Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.625.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 2 października 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 października 2018 r., złożonym w dniu 15 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.), na wezwanie organu z dnia 2 października 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 października 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.):

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie logistyki naftowej, co obejmuje m.in. następujące usługi:

*   transportu oraz magazynowania ropy naftowej,

*   składowania paliw do bieżącego zaopatrywania stacji paliw,

*   magazynowania zapasów interwencyjnych produktów ropopochodnych,

*   tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych tzw. usługa biletowa,

*   dozowania do paliw biokomponentów i dodatków uszlachetniających,

*   przeładunku paliw,

*   dozowania do paliw dodatków firmowych,

*   badania laboratoryjnego produktów ropopochodnych.

Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych na podstawie zawieranych umów. Umowy te zawierane są na czas nieokreślony.

Umowy zawierane przez Spółkę przewidują określone stawki wynagrodzenia za usługi Spółki. Jednocześnie możliwa jest modyfikacja tych stawek w trakcie trwania umowy. W tym zakresie możliwe są następujące rozwiązania:

1.  Korekta wysokości stawek na dany rok w oparciu o określony wskaźnik (np. inflacji, PP1, HICP) za poprzedni rok publikowany w styczniu lub w lutym danego roku.
2.  Modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy.
3.  Modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy – jeżeli jednak odpowiednie porozumienie nie zostanie zawarte przez strony umowy w określonym terminie, wówczas dokonywana jest korekta wysokości stawek na dany rok, w oparciu o określony wskaźnik (np. inflacji, PP1, HICP).

Ad 1.

Korekta stawek w oparciu o określony wskaźnik

Umowa określa, iż z dniem 1 stycznia danego roku, nastąpi korekta stawek za usługi Spółki na dany rok, przy uwzględnieniu określonego wskaźnika za poprzedni rok (np. wskaźnika inflacyjnego, wskaźnika HICP publikowanego np. przez Eurostat).

Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty opublikowania właściwego dla danego roku wskaźnika.

W związku z tym, że odpowiedni wskaźnik jest publikowany przez uprawniony organ dopiero pod koniec stycznia (lub później) danego roku, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia.

W takiej sytuacji, Spółka wystawia fakturę stosując stawki właściwe dla poprzedniego roku kalendarzowego. Jednocześnie, po opublikowaniu wskaźnika, Spółka wystawia fakturę korygującą, do faktury wystawionej za okresy rozliczeniowe przypadające od 1 stycznia roku, od którego powinny obowiązywać nowe stawki.

W zależności od wskaźnika, korekta może zmniejszać pierwotną cenę albo (co jest sytuacją znacznie częstszą) – zwiększać pierwotną cenę.

Ad 2.

Korekta stawek w wyniku porozumienia

Niektóre umowy Spółki przewidują, że stawki wynagrodzenia za usługi Spółki będą uzgadniane corocznie, w danym terminie.

W takim przypadku ma miejsce proces negocjacyjny w zakresie wysokości nowych stawek. Umowy przewidują termin w którym negocjacje powinny się zakończyć (np. do 15 lutego danego roku).

Jednocześnie umowy przewidują, że do dnia kiedy stawki na dany rok nie zostaną uzgodnione będzie kontynuowane stosowanie poprzednio istniejących stawek. Ponadto, w przypadku braku porozumienia co do wysokości stawek, będzie kontynuowane stosowanie stawek w poprzedniej wysokości.

Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty podpisania porozumienia ustalającego nową wysokość stawek wynagrodzenia.

W związku z tym, że porozumienie ustalające nowe stawki jest zawierane np. w lutym danego roku, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia.

W takiej sytuacji, Spółka wystawia fakturę stosując stawki właściwe dla poprzedniego roku kalendarzowego (zgodnie z powyższymi zapisami umownymi). Jednocześnie, po zakończeniu negocjacji i podpisaniu porozumienia ustalającego nową wysokość stawek, Spółka wystawia fakturę korygującą, do faktury wystawionej za okresy rozliczeniowe przypadające od 1 stycznia roku, od którego powinny obowiązywać nowe stawki.

W zależności od wysokości nowych stawek, korekta może zmniejszać pierwotną cenę albo (co jest sytuacją znacznie częstszą) – zwiększać pierwotną cenę.

Spółka zaznacza, że modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy jest możliwa także w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje z góry mechanizmu corocznej weryfikacji/negocjacji wysokości stawek. Sam proces ustalania nowych stawek jest jednak wówczas analogiczny do opisanego powyżej.

Ad 3.

Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik

Niektóre umowy przewidują, że strony mogą w drodze porozumienia/aneksu skorygować wysokość stawek wynagrodzenia na dany rok kalendarzowy. W takim przypadku, niezależnie od daty podpisania porozumienia/aneksu, skorygowane stawki obowiązują od 1 stycznia danego roku.

Jednocześnie, powyższe umowy przewidują, że w przypadku gdy strony nie uzgodnią nowych stawek lub nie rozpoczną negocjacji w sprawie stawek na kolejny okres roczny, to stawki wynagrodzenia Spółki zostaną powiększone w zależności od przyjętego wskaźnika (np. Indeksu Cen Produkcyjnych (PP1) za ostatni rok, publikowanego przez Eurostat). Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty opublikowania właściwego dla danego roku wskaźnika Również w przypadku przedmiotowych umów, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia, co wynika z faktu że:

*   porozumienie ustalające nowe stawki jest zawierane np. w lutym danego roku,

*   odpowiedni wskaźnik jest publikowany przez uprawniony organ dopiero pod koniec stycznia (lub później) danego roku.

W takiej sytuacji, Spółka wystawia fakturę stosując stawki właściwe dla poprzedniego roku kalendarzowego. Jednocześnie, po podpisaniu porozumienia ustalającego nową wysokość stawek albo opublikowaniu wskaźnika. Spółka wystawia fakturę korygującą, do faktury wystawionej za okresy rozliczeniowe przypadające od 1 stycznia roku, od którego powinny obowiązywać nowe stawki.

W zależności od wysokości nowych stawek, korekta może zmniejszać pierwotną cenę albo (co jest sytuacją znacznie częstszą) – zwiększać pierwotną cenę.

Uwagi wspólne do pkt 2 (Korekta stawek w wyniku porozumienia) i 3 (Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik)

Ponadto Spółka pragnie wskazać, w odniesieniu do pkt 2 i 3 powyżej, że mając na uwadze specyfikę branży, proces negocjacji umów w zakresie wysokości stawek wynagrodzenia, ma charakter długotrwały (może trwać nawet kilka miesięcy).

W związku z tym, stosunkowo często zdarza się, że strony umowy ustalają wysokość nowych stawek już w trakcie danego roku kalendarzowego, w stosunku do którego już powinny obowiązywać nowe stawki (jak bowiem Spółka zauważyła powyżej, nowe stawki obowiązują zawsze od 1 stycznia danego roku, niezależnie od daty podpisania porozumienia/aneksu do umowy).

Ponadto, stosunkowo często zdarza się, że od czasu uzgodnienia nowych stawek przez strony (w drodze negocjacji), mija kolejny okres aż do czasu podpisania formalnego porozumienia ustalającego wysokość nowych stawek.

Jest to spowodowane tym, że ustalenie stawek w drodze negocjacji jest dopiero pierwszym etapem na drodze do formalnego zawarcia porozumienia między stronami.

Spółka zaznacza, że po zakończeniu negocjacji z kontrahentem co do wysokości nowych stawek, niezwłocznie rozpoczyna ona procedurę mającą na celu podpisanie porozumienia. W tym celu do zarządu Spółki trafia wniosek, w celu zatwierdzenia nowych stawek. Zarząd zatwierdza nowe stawki, co stanowi formalną zgodę na zawarcie porozumienia z kontrahentem. Następnie tekst porozumienia, podpisany przez Zarząd Spółki, trafia do kontrahenta. Spółka zaznacza, że okres pomiędzy zatwierdzeniem nowych stawek przez Zarząd Spółki, a przekazaniem do podpisu kontrahenta może również wynieść od kilku do kilkunastu dni, co spowodowane jest np. koniecznością sporządzenia tłumaczenia dokumentów (w przypadku transakcji z kontrahentem zagranicznym), uwierzytelnieniem dokumentów itp.

Spółka nie ma wpływu na datę podpisania porozumienia przez kontrahenta. Z reguły jednak, proces akceptacji treści porozumienia po stronie kontrahenta jest również dosyć długotrwały (co spowodowane jest złożoną procedurą wewnętrznej akceptacji treści porozumienia przez kontrahenta).

Spółka zaznacza, że zakończenie negocjacji nie daje jeszcze prawnej możliwości, do wystawiania przez Spółkę faktur według nowych stawek. Przeciwnie, Spółka jest obowiązana w tym okresie do stosowania cen, które przewiduje umowa – dopiero zawarcie formalnego porozumienia ustalającego nowe stawki, stwarza prawną możliwość stosowania nowych stawek oraz odpowiedniego skorygowania faktur, które już zostały wystawione.

Spółka przedstawia również poniższe przypadki, w których zaistniała konieczność dokonania korekty stawek w drodze porozumienia:

1.  Przypadek (kontrahent zagraniczny)
    1.  Negocjacje stawek rozpoczęły się we wrześniu 2017 r., a zakończyły ustaleniem nowych stawek 22 grudnia 2017.
    2.  Po ustaleniu stawek z kontrahentem Biuro Handlu Spółki rozpoczęło procedurę, która umożliwiła podpisanie porozumienia. W dniu 7 stycznia 2018 został skierowany wniosek do Zarządu Spółki w celu zatwierdzenia nowych stawek.
    3.  Zarząd Spółki Uchwałą z dnia 11 stycznia 2018 roku zatwierdził nowe stawki.
    4.  Po uzyskaniu zgody zarządu Spółki na zawarcie Porozumienia, dokumenty zostały przesłane przez Biuro Handlu Spółki do uwierzytelnienia tj. przygotowania obu wersji językowych poświadczonych przez tłumacza przysięgłego.
    5.  Następnie dokumenty zostały przekazane do podpisu dwóm Członkom Zarządu Spółki i w dniu 23 stycznia 2018 r. przesłane pocztą do podpisu do kontrahenta. Ostatecznie dokument został podpisany przez przedstawicieli kontrahenta w dniu 26 lutego 2018 roku (z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2018) po dokonaniu wewnętrznych formalności.
    6.  W związku z podwyższeniem stawek z mocą od dnia 1 stycznia 2018, Wnioskodawca wystawił faktury korygujące zwiększające do faktur dokumentujących usługi wykonane w styczniu 2018 r. Spółka zauważa, że dopiero podpisanie porozumienia stworzyło prawną możliwość skorygowania ceny.
2.  przypadek (kontrahent krajowy)
    1.  W 2017 Spółka rozpoczęła negocjacje zmiany rozliczeń i stawek na transport produktów naftowych.
    2.  W dniu 7 lutego 2018 r. Zarząd podjął uchwałę zatwierdzającą warunki współpracy w zakresie składowania i transportu paliw. Ponieważ porozumienie oprócz zmiany stawek obejmowało również podjęcie przez Spółkę dodatkowych wydatków na inwestycje związane ze świadczeniem usług na rzecz Spółki (co jednak nie ma bezpośredniego związku z nowymi stawkami, które obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i dotyczą transportu). Zarząd podjął dalsze czynności, skierował wniosek o opinię do Rady Nadzorczej i do Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (dalej: „WZA”) celem wyrażenia zgody na nowe inwestycje.
    3.  Po zakończeniu wewnętrznej akceptacji treści porozumienia przez Spółkę oraz kontrahenta, Porozumienie dotyczące zmiany rozliczeń i stawek na transport produktów naftowych zostało podpisane przez obie strony w dniu 6 marca 2018 r.
    4.  W związku z podwyższeniem stawek z mocą od dnia 1 stycznia 2018 r., Spółka wystawiła faktury korygujące, zarówno zwiększające jak i zmniejszające, do faktur dokumentujących usługi wykonane w styczniu oraz lutym 2018 r. Spółka zauważa, że dopiero podpisanie porozumienia stworzyło prawną możliwość skorygowania ceny.
3.  przypadek (kontrahent krajowy)
    1.  Na początku 2018 r. Spółka rozpoczęła z kontrahentem krajowym negocjacje, dotyczące ustalenia opłaty za gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej (opłata gwarancyjna). Usługa ta była realizowana od stycznia 2018 r., jednak wynagrodzenie z tytułu jej realizacji zostało ostatecznie ustalone w marcu 2018 r. (więcej szczegółów Spółka przedstawia poniżej).
    2.  Zawarcie nowego porozumienia, swoim zakresem obejmowało również podjęcie wydatków inwestycyjnych wymagających zgody WZA, wobec tego Zarząd w dniu 7 lutego 2018 r. podjął uchwałę o zatwierdzeniu nowych warunków handlowych z kontrahentem krajowym i skierował wniosek do WZA o uzyskanie zgody na nowe wydatki inwestycyjne w związku z treścią porozumienia. Uchwała wyrażająca zgodę została podjęta dnia 26 lutego 2018 r.
    3.  Jednocześnie, w związku ze zmianą zarządu kontrahenta, co nastąpiło dnia 5 lutego 2018 r., zaktualizowania wymagały również pełnomocnictwa dla dyrektorów umocowanych do podpisania porozumienia przez kontrahenta, co wydłużyło okres przeznaczony na podpisanie i odesłanie porozumienia przez kontrahenta krajowego do Spółki.
    4.  Ostatecznie porozumienie zostało podpisane w dniu 6 marca 2018 r. Na mocy tego porozumienia Spółka uzyskała dodatkowe przychody z tytułu opłaty gwarancyjnej począwszy od 1 stycznia 2018 r. za gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej (opłata gwarancyjna).
    5.  Faktury za dodatkowe przychody za styczeń i luty 2018 r. zostały wystawione w marcu 2018 r.

Za świadczenie realizowane w styczniu oraz lutym 2018 r. w postaci gotowości do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem krajowym, nie ustalono wcześniej wynagrodzenia. Wysokość opłaty gwarancyjnej została ustalona dopiero z zakończeniem procesów negocjacyjnych oraz decyzyjnych, to jest z dniem 6 marca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 6), sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.):

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku przypadku nr 3 („3 przypadek (kontrahent krajowy’’), Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowej opłaty gwarancyjnej, stanowiącej wynagrodzenie za gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość tej opłaty (tj. w marcu 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie znana jest podstawa opodatkowania w VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne dla pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 - 6.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle artykułu 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zasady rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz VAT należny, w szczególności w zakresie okresu w jakim należy je rozliczyć, nie wynikają wprost z przepisów ustawy a VAT, lecz z utrwalonej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych. Co do zasady, w celu określenia okresu, w którym należy rozliczyć korekty, konieczne jest każdorazowe ustalenie przyczyn wystawienia faktury korygującej in plus oraz czasu ich powstania. Jak wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyczyny wystawienia tych korekt można podzielić na:

1.  przesłanki wystawienia faktury korygującej, które są spowodowane pomyłką przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury);
2.  przesłanki wystawienia faktury korygującej, które zaistniały po zdarzeniu rodzącym obowiązek podatkowy, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

Przesłanki wskazane w punkcie 1. powyżej, określane również jako „przyczyny pierwotne”, dotyczą sytuacji, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego, sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

Zasadniczo są to więc przyczyny wystawienia faktury korygującej podstawę opodatkowania i podatek należny, które są spowodowane pomyłką przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). W rezultacie, korekty wynikającej z ww. przyczyn należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do dokonanej sprzedaży powstał obowiązek podatkowy (pierwotnie wykazano przedmiotową dostawę towarów lub świadczenie usług).

W przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w punkcie 2., określanych również jako „przyczyny następcze”, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazane są w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty, poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży. Taką korektę należy wykazać „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zdarzenie to wystąpiło. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach NSA z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 50/11). z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. I FSK 1875/08), z dnia 1 grudnia 2010 r. (I FSK 106/10), z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. I FSK 213/10), z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. 1 FSK 853/10), z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. 1 FSK 12/11).

Organy podatkowe powszechnie wyrażają tę samą opinię. I tak choćby w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2017 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.330.2017.1.JF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „w przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, wówczas okoliczności następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku uzgodnień stron transakcji), które mają wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powodują powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. W takim przypadku faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia zdarzenia, skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania”.

Potwierdzenie tego stanowiska zostało wyrażone również w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w: interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/4512-164/15-8/JSz), interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP1/4512-1-309/15-2/NS).

Ponadto, Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym sama świadomość stron co do możliwości zmiany ceny nie może jednoznacznie przesądzić o tym, że późniejsza faktura korygująca in plus powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Wiedza stron o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych nie może bowiem być z góry uznana za przyczynę pierwotną i decydować o tym, że późniejsza zmiana ceny nie stanowi w istocie okoliczności zaistniałej po zdarzeniu rodzącym powstanie obowiązku podatkowego.

Jako przykład z orzecznictwa można wskazać wyrok z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 850/11), w którym NSA orzekł, że „sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru”.

Odnosząc powołany wyrok do okoliczności wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, w opinii Wnioskodawcy, w żadnym z powołanych przypadków będących podstawą do podwyższenia ceny (to jest w wyniku podpisanego porozumienia, zmiany umowy, negocjacji lub też w oparciu o obiektywny wskaźnik) nie można a priori założyć, że skoro Spółka oraz kontrahenci mieli świadomość możliwości zmiany ceny, to zmiana ta i w rezultacie wystawienie faktur korygujących nastąpiło z przyczyn pierwotnych. W szczególności, okoliczności niezbędne do określenia stawek ujawniają się dopiero po wykonaniu usług będących przedmiotem umów, stanowią więc przyczyny zaistniałe po zakończeniu świadczenia usług przez Wnioskodawcę. W rezultacie, zdaniem Spółki, obowiązek rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz VAT należny, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, powstanie zasadniczo w deklaracji za okres, w którym zostało podpisane porozumienie albo (odpowiednio) został opublikowany wskaźnik.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym we wniosku przypadku nr 3 („3 przypadek (kontrahent krajowy”), Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowej opłaty gwarancyjnej, stanowiącej wynagrodzenie za gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej, w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość tej opłaty (tj. w marcu 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie znana jest podstawa opodatkowania w VAT.

Uzasadnienie

Biorąc pod uwagę treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie usługi świadczone odpłatnie. W rezultacie, nie każde wykonanie usług będzie automatycznie powodowało powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Jednocześnie, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że aby uznać usługi za świadczone odpłatnie, wynagrodzenie powinno być precyzyjnie określone, (komentarz do art. 8 ustawy o VAT, T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2018).

Ponadto, świadczenie usług za wynagrodzeniem występuje jedynie wtedy, jeśli pomiędzy świadczącym usługę a jej nabywcą istnieje stosunek prawny będący podstawą świadczenia wzajemnego.

Zasada ta była kilkukrotnie podkreślana w orzecznictwie TSUE, w tym m.in. w pkt 14 wyroku w sprawie R.J. Tolsma, C-16/93, w którym wskazano, że „usługi są świadczone „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć że Spółka świadczyła na rzecz kontrahenta krajowego określoną usługę, jednakże na dzień świadczenia tych usług, wynagrodzenie nie zostało jeszcze ustalone (brak podpisanego porozumienia). W styczniu oraz w lutym 2018 r. świadczona była więc nowa usługa polegająca na gotowości do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej, przez co powstała konieczność ustalenia wynagrodzenia za tę usługę, co nastąpiło w drodze przedmiotowych negocjacji.

Dodatkowo, na moment świadczenia tych usług w styczniu i lutym 2018 r. pomiędzy stronami, nie istniał jeszcze stosunek prawny pomiędzy Spółką a kontrahentem krajowym w tym zakresie, jak i podpisy osób upoważnionych do reprezentacji obu stron nie zostały jeszcze złożone. Następnie, w momencie konstytuującego powstanie stosunku prawnego oświadczenia woli wyrażonego poprzez podpisanie porozumienia, co nastąpiło w dniu 6 marca 2018 r. pomiędzy Spółką a kontrahentem krajowym powstał stosunek prawny jak również ustalone zostało wynagrodzenie – świadczenie wzajemne kontrahenta krajowego za usługę.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, dopiero z dniem 6 marca 2018 r. zaktualizowały się wszystkie przesłanki, które muszą być spełnione by stwierdzić, że nastąpiło odpłatne świadczenie usług podlegające ustawie o VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, faktury za dodatkowe przychody uzyskane z tytułu dodatkowej opłaty za tzw. gwarantowaną przepustowość (opłata gwarancyjna), powinny zostać ujęte w deklaracji za marzec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj także powołane również przez Wnioskodawcę, orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ustawy. Co do zasady, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Uregulowania zawarte w art. 19a ustawy przewidują też szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

*   datę wystawienia;

*   kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

*   datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

*   wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

*   stawkę podatku;

*   sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

*   kwotę należności ogółem (…).

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie logistyki naftowej. Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych na podstawie zawieranych umów. Umowy te zawierane są na czas nieokreślony.

Na początku 2018 r. Spółka rozpoczęła z kontrahentem krajowym negocjacje, dotyczące ustalenia opłaty za gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej (opłata gwarancyjna). Usługa ta była realizowana od stycznia 2018 r., jednak wynagrodzenie z tytułu jej realizacji zostało ostatecznie ustalone w marcu 2018 r. (więcej szczegółów Spółka przedstawia poniżej).

Zawarcie nowego porozumienia, swoim zakresem obejmowało również podjęcie wydatków inwestycyjnych wymagających zgody WZA, wobec tego Zarząd w dniu 7 lutego 2018 r. podjął uchwałę o zatwierdzeniu nowych warunków handlowych z kontrahentem krajowym i skierował wniosek do WZA o uzyskanie zgody na nowe wydatki inwestycyjne w związku z treścią porozumienia. Uchwała wyrażająca zgodę została podjęta dnia 26 lutego 2018 r.

Jednocześnie, w związku ze zmianą zarządu kontrahenta, co nastąpiło dnia 5 lutego 2018 r., zaktualizowania wymagały również pełnomocnictwa dla dyrektorów umocowanych do podpisania porozumienia przez kontrahenta, co wydłużyło okres przeznaczony na podpisanie i odesłanie porozumienia przez kontrahenta krajowego do Spółki.

Ostatecznie porozumienie zostało podpisane w dniu 6 marca 2018 r. Na mocy tego porozumienia Spółka uzyskała dodatkowe przychody z tytułu opłaty gwarancyjnej począwszy od 1 stycznia 2018 r. za gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej (opłata gwarancyjna).

Faktury za dodatkowe przychody za styczeń i luty 2018 r. zostały wystawione w marcu 2018 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowej opłaty gwarancyjnej, stanowiącej wynagrodzenie za gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość tej opłaty (tj. w marcu 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie znana jest podstawa opodatkowania w VAT.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że zgodnie z powołanym powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Tym samym stwierdzić należy, że sam fakt wystawienia faktury za styczeń i luty 2018 r. z tytułu opłaty gwarancyjnej pobieranej począwszy od 1 stycznia 2018 r. za gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej, po zawarciu ostatecznie porozumienia w tym zakresie 6 marca 2018 r., nie może kreować powstania stosunku prawnego pomiędzy stronami tej umowy.

Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka od 1 stycznia 2018 r. świadczyła na rzecz kontrahenta krajowego usługę związaną z zapewnieniem gotowości do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa, orzecznictwa TSUE oraz przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić zatem należy, że zapewnienie gotowości do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej, za którą należna była Spółce od kontrahenta krajowego opłata gwarancyjna było realizowane już od 1 stycznia 2018 r., a więc od tego dnia między stronami istniał stosunek prawny w tym zakresie.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2018 r. rozpoczął świadczenie ww. usługi na rzecz kontrahenta krajowego i w zamian za wynagrodzenie, które – jak wskazał Wnioskodawca – było negocjowane od początku 2018 r.

Spółka świadczyła od 1 stycznia 2018 r. gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej, a wystawione po zawarciu porozumienia dotyczącego warunków handlowych faktury za styczeń i luty 2018 r. z tego tytułu miały charakter następczy i wtórny do realizowanej usługi.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że fakt zawarcia porozumienia ustalającego wynagrodzenie za usługę gotowości do świadczenia usługi przesyłu ropy naftowej przez Spółkę ma w rozpatrywanej sprawie charakter kreujący stosunek prawny pomiędzy stronami i z tego tytułu wywodzić skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Faktury, które wystawił Wnioskodawca potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze tj. usługi gotowości do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej dokonane przez Spółkę w styczniu i lutym 2018 r. Oznacza to, że Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy, z chwilą wykonania usługi, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające ostateczną wysokość tej opłaty (tj. w marcu 2018 r.).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6. W części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr od 1 do 5 oraz w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań oznaczone we wniosku nr od 7 do 10) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.