Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-306/16/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i powstaniem nadpłaty tych składek, jak również w odniesieniu do podatku od nieruchomości, Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał zwrot powstałej nadpłaty na rachunek bankowy lub kwota nadpłaty została zarachowana na przyszłe zobowiązania (tzw. korekta „na bieżąco”)?
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) .

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji tarcicy drzewnej. Spółka posiada 14 Oddziałów. W Spółce i Oddziałach zatrudnieni są pracownicy, w rozumieniu przepisów prawa pracy. W związku z tym, Spółka, jak i jej Oddziały, posiadała i posiada status płatnika składek na ubezpieczenie społeczne pracowników (w tym składki wypadkowej). W wyniku wykrytego błędu rachunkowego w obliczeniach dotyczących wysokości składek wypadkowych zapłaconych w minionych okresach rozliczeniowych, dokonano stosownych korekt wysokości należnych składek wypadkowych (w przyszłości mogą wystąpić kolejne korekty). Korekta wysokości składek wiąże się z pierwotnym zawyżeniem wysokości należnych składek (korekta „in minus"), a więc obecnie wystąpiła nadpłata składek. Podobne nadpłaty składek wypadkowych mogą również wystąpić w przyszłości. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość zapłaconych składek wypadkowych, na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w różnych nieruchomościach, w odniesieniu do których zobowiązana jest do rozliczenia podatku od nieruchomości, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W zakresie tegoż podatku Spółka również dokonała weryfikacji w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, co spowodowało, że w roku 2015 oraz 2016 złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości, z których wynika, że kwota wpłaconego podatku została nadpłacona (również korekta „in minus”).

Zarówno nadpłata dotycząca rozliczeń składki wypadkowej, jak i podatku od nieruchomości podlega w pierwszej kolejności rozliczeniu z ewentualnie występującymi zaległościami w rozliczeniu tych zobowiązań. Niemniej, Spółka w chwili obecnej nie posiada zaległości wobec instytucji, które są właściwe dla rozliczeń z powyższych tytułów, jednakże takiej sytuacji nie można wykluczyć.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przyczyną korekt podatku od nieruchomości jest/może być: zmiana w kwalifikacji powierzchni gruntu związanej z działalnością gospodarczą, zmiana w kwalifikacji budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny, zmiana w kwalifikacji obiektów jako budynków zamiast budowli i odwrotnie (jako budowli zamiast budynków), wyłączenie z opodatkowania instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, błąd w ustaleniu wartości początkowych budowli, czy też powierzchni użytkowej budynku.

Spółka dodatkowo informuje, że błąd rachunkowy w przypadku ZUS wynika ze zmiany w liczbie osób poszkodowanych w wypadkach ogółem oraz liczby osób wykonujących pracę w warunkach zagrożenia.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i powstaniem nadpłaty tych składek, jak również w odniesieniu do podatku od nieruchomości, Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał zwrot powstałej nadpłaty na rachunek bankowy lub kwota nadpłaty została zarachowana na przyszłe zobowiązania (tzw. korekta „na bieżąco”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe lub wysokości podatku od nieruchomości i powstaniem nadpłaty z tych tytułów, jest uprawniony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał zwrot powstałej nadpłaty na rachunek bankowy lub kwota nadpłaty została zarachowana na przyszłe zobowiązania (tzw. korekta „na bieżąco”).

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W odniesieniu do uiszczanych przez podatnika występującego w roli płatnika składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanych przez płatnika, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególne regulacje w zakresie momentu zaliczenia wydatków na zapłatę tych składek do kosztów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że składki na ubezpieczenie społeczne opłacane przez pracodawcę, w części przez niego finansowanej, stanowią koszty uzyskania przychodów tego pracodawcy jako płatnika składek. W myśl art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 76. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku uchybienia terminom wskazanym w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich zapłaty (nieopłacone składki nie mogą bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 pkt 57a ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w związku z wystąpieniem nadpłaty składek na ubezpieczenie społeczne, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy, natomiast będzie obowiązany do zmniejszenia uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów. Podobnie rzecz ma się z rozliczeniem podatku od nieruchomości. Zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wydatek m.in. musi być poniesiony i służyć osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedsiębiorca, zwłaszcza prowadzący przedsiębiorstwo produkcyjne, z reguły wykorzystuje nieruchomości i ma obowiązek płacenia od nich podatku. W tym sensie podatek ten należy uznać za koszt związany z prowadzoną działalnością, będący jej nieodzownym następstwem - koszt funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Ponieważ nie jest to wydatek związany bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, możliwe jest zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów jako kosztu pośredniego, ogólnie związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2016 r., do wskazanej ustawy dodano nowe regulacje, m. in. art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem którego jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyższe rozwiązanie zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych została zmieniona art. 3 ustawy zmieniającej. Tym samym, ze względu na powyższe regulacje, dla korekt kosztów dokonanych po 31 grudnia 2015 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przed tą datą, stosuje się przepisy zmienione, a więc regułę, według której w takim przypadku korekty dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma jednak zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do korekt, które nie są wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistą omyłką. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego okoliczności dokonania właściwych korekt wysokości składek oraz podatku od nieruchomości, zmieniony przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają, w którym momencie należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego brak jest przeszkód do uznania, że w omawianej sytuacji korekta może nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano nadpłatę. Powyższe wynika przede wszystkim ze specyfiki zasad dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika tych składek - składki takie mogą stanowić koszt wyłącznie w przypadku, gdy zostały opłacone, czy też podatku od nieruchomości - koszt wyłącznie poniesiony. Innymi słowy, składki na ubezpieczenie społeczne (w tym składka wypadkowa, finansowana w całości przez płatnika składek) oraz podatek od nieruchomości nie mogą stanowić kosztu podatkowego, jeżeli nie zostały zapłacone. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że w istocie zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków płatnika z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, jak i podatku od nieruchomości opierają się na zasadzie kasowej, gdyż warunkiem koniecznym do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych jest ich zapłata. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy również korekta kosztów wynikających z opłaconych składek wypadkowych w zawyżonej wysokości, czy korekta podatku od nieruchomości zapłaconego w kwocie wyższej od należnej winna zostać rozpoznana z chwilą otrzymania powstałej nadpłaty na rachunek bankowy płatnika/podatnika (a więc na zasadzie kasowej). Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest również to, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez Spółkę nadpłaty występują w dacie jej otrzymania (w przypadku ewentualnej dopłaty w dniu zapłaty).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, takie same zasady należałoby stosować w przypadku, gdy na skutek weryfikacji swoich rozliczeń zarówno dotyczących składki wypadkowej, jak i podatku od nieruchomości, należałoby dokonać dopłaty. W takim przypadku Spółka nie byłaby uprawniona do dokonania korekty wstecz, bowiem zapłata miałaby miejsce w okresie bieżącym. Również nie ma żadnych przeciwskazań, aby takie same zasady stosować w sytuacji, gdy zarówno niedopłata lub nadpłata byłaby efektem decyzji właściwych organów.

Dodatkowym argumentem, z punktu widzenia praworządności jest to, że w przypadku, gdy Spółka miałaby dokonywać korekt w odniesieniu do okresów, w których pierwotnie rozliczała koszt podatkowy, powodowałoby to konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek.

Racjonalnym zatem, w ocenie Wnioskodawcy jest/będzie, aby wszelkie skutki korekty rozliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne albo z tytułu podatku od nieruchomości były realizowane na bieżąco. Jeśli Spółka otrzyma od właściwego organu zwrot nadpłaty z tytułu korekty składek na ubezpieczenie społeczne albo z tytułu podatku od nieruchomości, zwrot ten powinna rozliczyć na bieżąco. Również w przypadku przerachowania kwoty nadpłaty na bieżące zobowiązania winno to nastąpić na bieżąco.

Zgodnie z Ordynacją podatkową nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Generalnie w odniesieniu do tego typu kosztów - składek na ubezpieczenie społeczne lub podatku od nieruchomości (zapłaconych), ewentualna zaległość lub nadpłata bezpośrednio nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, powstaje w rozliczeniu z ZUS lub urzędem gminy, dlatego też zdaniem Spółki ten fakt jest wyznacznikiem tego, że korekt w podatku dochodowym od osób prawnych należałoby dokonać na bieżąco, bez względu na okoliczności powstania różnicy w pierwotnie zapłaconych kwotach.

W związku z tym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z powstaniem nadpłaty w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma tę nadpłatę na rachunek bankowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe pracowników albo wysokości podatku od nieruchomości i powstaniem nadpłaty, Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał powstałą nadpłatę na rachunek bankowy (tzw. korekta „na bieżąco”).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2015 r. nr IPTPB3/4511-253/15-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. 2015 r. poz. 1595; dalej jako: ustawa nowelizująca) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:

„4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4l. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.”

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Opisane powyżej zasady mają – co do zasady – zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Interpretując zatem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze ww. przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Tym samym przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W publikacji Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, (red.) K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 15 ust. 4i do 4l (Legalis – wersja elektroniczna 2016) wskazano, że: „na mocy przepisów przejściowych ustawy wprowadzającej komentowane zmiany do PDOPrU, przepisy art. 15 ust. 4i-4l PDOPrU stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r. Także i tę regulację należy ocenić pozytywnie w zakresie w jakim odnosi się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r., co do których podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty z powodów innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy po 31.12.2015 r.”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w wyniku wykrytego błędu rachunkowego w obliczeniach dotyczących wysokości składek wypadkowych zapłaconych w minionych okresach rozliczeniowych, dokonano stosownych korekt wysokości należnych składek wypadkowych (w przyszłości mogą wystąpić kolejne korekty). Korekta wysokości składek wiąże się z pierwotnym zawyżeniem wysokości należnych składek (korekta „in minus"), a więc obecnie wystąpiła nadpłata składek. Błąd rachunkowy w przypadku ZUS wynika ze zmiany w liczbie osób poszkodowanych w wypadkach ogółem oraz liczby osób wykonujących pracę w warunkach zagrożenia. Spółka zobowiązana jest również do rozliczenia podatku od nieruchomości, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W zakresie tegoż podatku Spółka również dokonała weryfikacji w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, co spowodowało, że w roku 2015 oraz 2016 złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości, z których wynika, że kwota wpłaconego podatku została nadpłacona (również korekta „in minus”). Przyczyną korekt podatku od nieruchomości jest/może być: zmiana w kwalifikacji powierzchni gruntu związanej z działalnością gospodarczą, zmiana w kwalifikacji budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny, zmiana w kwalifikacji obiektów jako budynków zamiast budowli i odwrotnie (jako budowli zamiast budynków), wyłączenie z opodatkowania instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, błąd w ustaleniu wartości początkowych budowli, czy też powierzchni użytkowej budynku.

Odnosząc powyższe na grunt przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego. W pierwotnym bowiem okresie Wnioskodawca przyjął błędne wartości składek ZUS i podatku od nieruchomości. Zatem dokonaną korektę kosztów powinien uwzględnić w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wstecz.

W odniesieniu natomiast do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Należy ponadto podkreślić, że powołana interpretacja dotyczyła kwestii korekty kosztów w związku ze zmianą decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości, tj. okoliczności w żadnej mierze nie przystających do tych, które przedstawił Wnioskodawca.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.