Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.796.2022.9.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-09
Teza: Czy Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT, czy opłaty wpłacane przez mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, czy dofinansowanie ze środków europejskich, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, czy Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu oraz czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przekazanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 października 2022 r. (data wpływu 24 października 2022 r.), uzupełnionego pismem z 6 grudnia 2022 r. (data wpływu 6 grudnia 2022 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2195/23,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w części uznania, że Gmina realizując Projekt działała w charakterze podatnika podatku VAT; opodatkowania podatkiem VAT opłat wpłacanych przez mieszkańców na realizację Projektu; prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych Projektu; braku zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach;

\- prawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 października 2022r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii czy Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT, czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, czy Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu oraz czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 grudnia 2022 r. (wpływ 6 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina będzie realizować projekt pn.: „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata (…) - (…) (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego), Osi Priorytetowej (…) Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, dla działania: (…) Odnawialne źródła energii, dla poddziałania: (…) Odnawialne źródła energii - konkurs (zwany dalej „Projekt”, „Zadanie”, „Inwestycja”).

Gmina jest partnerem w projekcie i będzie realizować projekt wraz z drugą Gminą, która jest liderem.

Przedmiotowy wniosek o interpretację dotyczy tylko części projektu, który będzie realizowany w Gminie (…).

Projekt będzie polegał na montażu odnawialnych źródeł energii wykorzystujących energię słoneczną do wytwarzania energii elektrycznej (panele fotowoltaiczne) oraz celem wspomagania przygotowania ciepłej wody użytkowej - CWU (kolektory słoneczne), energię aerotermalną (pompy ciepła do CWU, powietrzne pompy ciepła do CO i CWU), energię geotermalną (gruntowe pompy ciepła), energię biomasy (kotły na pellet) na potrzeby gospodarstw domowych u prywatnych mieszkańców Gminy (dalej jako: „instalacje”, „urządzenia”).

Gmina planuje wybudować infrastrukturę służącą produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych w ilości (zgodnie z założeniami projektowymi, ilości mogą ulec zmianie) (…) instalacji solarnych, (…) instalacji kotłów na biomasę, (…) instalacji fotowoltaicznych, (…) instalacji pomp ciepła do CWU, (…) pomp ciepła powietrznych do CO i CWU, (…) instalacji gruntowych pomp ciepła do CO i CWU. Instalacje będą wybudowane dla (…) gospodarstw domowych. Instalacje będą miały również efekt edukacyjny, poprzez przybliżenie mieszkańcom korzystającym z zmodernizowanych budynków pozytywnych aspektów zastosowania OZE i zachęcenia ich do szerszego ich wykorzystania w swoich gospodarstwach domowych.

Realizacja projektu ma za zadanie realizację celu publicznego, którym jest ochrona środowiska. Gmina w ramach realizacji ww. projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. 2022 poz. 559 tj. z dnia 07.02.2022 r., dalej jako „ustawa o samorządzie gminnym”), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz.U. 2021 poz. 1973 tj. z dnia 29.09.2021 r.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochronę powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Przedmiot projektu będzie stanowić własność Gminy przez cały okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat.

Prawo własności zostanie powierzone mieszkańcowi biorącemu udział w projekcie w wyniku umowy przekazania nieodpłatnie, spisanej z nim po zakończeniu okresu trwałości. Przedmiot projektu nie będzie powierzony do zarządzania innemu podmiotowi w trakcie jak i po okresie trwałości. W kompetencji Gminy będzie pomiar i monitorowanie wskaźników realizacji projektu. Prowadzony będzie monitoring założonych wskaźników efektu ekologicznego, coroczny przegląd techniczny instalacji. Projekt nie przewiduje utworzenia nowych stanowisk pracy w związku z jego realizacją. Prace wykonawcze związane z realizacją projektu powierzone zostaną wykonawcy, który wyłoniony zostanie w drodze przetargu.

W ramach projektu zostaną zrealizowane następujące zadania:

\- zakup i montaż powietrznych pomp ciepła do CO i CWU;

\- zakup i montaż gruntowych pomp ciepła;

\- zakup i montaż powietrznych pomp ciepła do CWU;

\- zakup i montaż kotłów na biomasę (pellet);

\- zakup i montaż instalacji solarnych;

\- zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych;

\- nadzór budowlany;

\- przygotowanie projektu.

Kwota wydatków ogółem, która została przedstawiona we wniosku o dofinansowanie wynosi (…) zł, w tym wydatki kwalifikowane w wysokości (…) zł. Podatek VAT w projekcie został wskazany jako wydatek niekwalifikowany. Projekt zostanie sfinansowany z dofinansowania oraz wpłat mieszkańców.

W związku z realizacją Projektu Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi polegającej na montażu Instalacji na budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca.

Zgodnie z umową mieszkaniec Gminy zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości (…) % kosztów kwalifikowanych + VAT od wartości inwestycji na danej nieruchomości tj. kosztów zainstalowania na nieruchomości instalacji OZE, kosztów wynagrodzenia inspektora nadzoru + całości kosztów niekwalifikowanych. Gmina dokonuje zabezpieczenia wkładu własnego własnymi środkami finansowymi. Mieszkańcy będą dokonywać płatności zaliczkowych (potwierdzone fakturą VAT zaliczkową) a rozliczenie nastąpi po realizacji inwestycji, a zatem ich wpłaty będą pokrywały koszty wypłacone Wykonawcy przez Gminę z budżetu Gminy. Nie wystąpi przypadek, w którym Gmina otrzymałaby ewentualną korzyść finansową z tytułu wpłat mieszkańców.

Wpłaty mieszkańców zostaną przez Gminę opodatkowane podatkiem VAT, podatek zostanie odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego.

Po upływie okresu trwania umowy kompletna instalacja zostanie przekazana Właścicielowi na własność nieodpłatnie. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany na podstawie odrębnej umowy.

W ramach realizacji projektu zostaną wyłonieni wykonawcy instalacji, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę polegającą na montażu wymienionych instalacji oraz będą prowadzić nadzór inwestorski, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie będzie wymagać ani nie będzie weryfikować odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny.

Należy podkreślić, że to Gmina będzie realizować projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia opłaty za ich nabycie, gdyż tych urządzeń oni nie nabywają, a nabywa je Gmina. Montaż odnawialnych źródeł energii nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców.

Korzyści z realizacji projektu odniesie natomiast cała wspólnota, gdyż znacznie poprawi się jakość powietrza, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane odnawialne źródła energii.

Faktury za realizację projektu będą wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są wykorzystane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina planuje zakończyć realizację projektu we (…) 2023 r.

Gmina na otrzymaną dotację wystawi fakturę wewnętrzną, gdzie kwota dotacji będzie kwotą brutto i zostanie obciążona podatkiem VAT (…) %. Mieszkaniec wpłacający zaliczkę otrzyma fakturę zaliczkową, obciążoną (…) % podatkiem VAT. Po zakończeniu Projektu nastąpi końcowe rozliczenie udziału Mieszkańca: zostanie wystawiona faktura końcowa pomniejszona o wartość faktury zaliczkowej.


| Przykładowe rozliczenie Projektu 
| Brutto Netto VAT (…)% 
| Faktura wewnętrzna na otrzymanądotację (…) % wartości Projektu (…) (…) (…) 
| Faktura zaliczkowa - wpłata Mieszkańca (…) (…) (…) 
| Faktura końcowa - rozliczenie wpłat Mieszkańca (…) (…) (…) 
| Pomniejszenie o fakturę zaliczkową (…) (…) (…) 
| (…) (…) (…) 

Gmina zastosuje stawki podatku VAT do montażu:

a) kolektorów słonecznych celem zaspokojenia potrzeb związanych z przygotowaniem CWU - stawka podatku VAT (…) %, przy założeniu że montaż odbędzie się na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2;

b) kotłów na biomasę celem zaspokojenia potrzeb związanych z przygotowaniem CO -stawka podatku VAT (…) % przy założeniu, że kotły zostaną zamontowane wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2;

c) powietrznych pomp ciepła, celem zaspokojenia potrzeb związanych z przygotowaniem CO i CWU, powietrznych pomp ciepła, celem zaspokojenia potrzeb związanych z przygotowaniem CWU - stawka podatku VAT (…) % przy założeniu, że są montowane na gruncie bezpośrednio przy ścianie budynków mieszkalnych funkcjonalnie z nimi związanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2;

d) gruntowych pomp ciepła do CO i CWU, celem zaspokojenia potrzeb związanych z przygotowaniem CO i CWU - stawka podatku VAT (…) % przy założeniu, że pompa umieszczona jest w gruncie, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny jednorodzinny, zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2;

e) instalacji fotowoltaicznych, celem zaspokojenia potrzeb związanych z produkcją energii elektrycznej na potrzeby własne - stawka podatku VAT (…) % przy założeniu, że instalacja znajdzie się na dachach budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 bądź też np. na dedykowanej konstrukcji na gruncie w obrębie nieruchomości, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

W piśmie z 6 grudnia 2022 r. wyjaśnili Państwo, że:

1) Czy otrzymane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, zostanie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach projektu, czy też Gmina może przeznaczyć je na inny cel, który nie będzie związany w realizacją ww. projektu? Czy otrzymana dotacja może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy?

Otrzymane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zostanie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach projektu, tj. Gmina nie może przeznaczyć ich na inny cel, który nie będzie związany w realizacją ww. projektu, a w szczególności otrzymana dotacja nie zostanie przeznaczona na ogólną działalność Gminy.

2) Czy Gmina w przypadku niezrealizowania projektu będzie zobowiązana do zwrotu wszystkich otrzymanych środków pieniężnych?

Tak, w przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu wszystkich otrzymanych środków pieniężnych.

**Pytania**

1\. Czy Gmina realizując Projekt będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT?

2\. Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

3\. Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu?

5\. Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Gminy realizując Projekt będzie działa ona w charakterze podatnika podatku VAT.

2\. Zdaniem Gminy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

3\. Zdaniem Gminy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

5\. Zdaniem Gminy nie będzie ona zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

UZASADNIENIE

Ad. 1 i Ad. 2

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Realizowany projekt będzie wykonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Na mocy tych umów Gmina zobowiązuje się m.in. do: montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Projekt realizowany przez Gminę będzie realizowany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Gmina będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT.

Z kolei mieszkaniec zobowiązany będzie do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego na montaż Instalacji OZE będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z powołanym przepisem, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Ponadto przesłanki bezpośredniego wpływu na cenę zostały przedstawione w wyrokach TSUE w sprawie C-184/00 (pkt 13), C-353/00 (pkt 22) i C-381/01 (pkt 29), a zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega tylko dotacja wypłacona na rzecz sprzedawcy, celem dokonania przez niego dostawy (po to aby dokonał dostawy), po określonej cenie, nie jest to natomiast dotacja, która umożliwia świadczenie usług określonego rodzaju poprzez obniżenie kosztów działalności względem sprzedawcy. Natomiast niewątpliwie charakteru takiego nie ma dotacja otrzymana przez Gminę na realizację Projektu.

Żeby mógł zaistnieć bezpośredni wpływ dotacji na cenę określonego świadczenia, to świadczenie takie musi istnieć niezależnie od dotacji, co oznacza że takie świadczenie będzie możliwe do realizacji bez otrzymanej dotacji. Czyli dotacja nie może być warunkiem świadczenia usługi. W takiej sytuacji dotacja stanowiłaby warunek istnienia samej usługi, a nie wpływałaby bezpośrednio na cenę.

Bezpośredni wpływ dotacji na cenę ma miejsce wówczas, gdy istnieje cena konkretnego świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu. Zatem dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę albo pokrywa część ustalonej wcześniej ceny konkretnego świadczenia albo stanowi rekompensatę z tytułu wykonania danego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależała od ceny świadczonych usług przez Gminę. Świadczone przez Gminę usługi mogły być nieodpłatne, a wówczas wysokość dotacji pozostałaby na tym samym poziomie.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach Projektu Gmina realizuje dwie różne usługi:

a) Pierwsza dotyczy zakupu i montażu Instalacji OZE, w tym także przygotowanie dokumentacji oraz nadzór. Jest to usługa, którą Gmina nabywa od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Gmina nabywa na własność Instalacje.

b) Druga usługa, stanowi świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców, przy użyciu nabytej od wykonawcy uprzednio Instalacji. Jest to inna usługa świadczona na podstawie umowy pomiędzy Gminą, a poszczególnym Mieszkańcem i polegała na udostępnieniu Mieszkańcowi instalacji i zestawów celem korzystania z nich, a następnie przekazanie Mieszkańcowi Instalacji, na własność.

Gmina będzie montować Instalacje na nieruchomościach mieszkańców. Montaż ten bowiem będzie dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz Mieszkańców, którzy będą udostępniać wyłącznie swoje nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, sama własność Instalacji pozostanie po stronie Gminy, w związku z czym nie będzie możliwości prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańców.

W celu więc stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną dostarczone i zamontowane Instalacje, ale w ramach Projektu Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących Instalacjom.

W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków europejskich ma na celu realizację w Gminie przedmiotowego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie będzie wymagała ani nie będzie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na montaż odnawialnych źródeł energii, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji.

Uzyskana przez Gminę dotacja na realizację Projektu nie zostanie przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, a dotacja zostanie przeznaczona na realizację określonej ilości Instalacji w tym głównie na koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych. Dla otrzymania dotacji nie ma również znaczenia, jaki podmiot będzie korzystać z usług Gminy, które realizowała z wykorzystaniem Instalacji, a nadto czy ich wykorzystanie będzie miało charakter usługi.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy będą nabywać usługę, ale będzie stanowić dofinansowanie do realizowanego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostanie udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program nie wymaga, aby przekazać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie będzie mieć charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty, a nie usługę przekazania Instalacji, na rzecz mieszkańca) oraz nie będzie mieć charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie Instalacji, przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Zgodnie z warunkami dotacji nie ma możliwości, żeby Gmina przekazała otrzymaną dotację na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług, bowiem dotacja może zostać przeznaczona tylko na pokrycie określonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Sama wypłata dotacji nastąpi na podstawie wykazywanych przez Gminę faktur VAT otrzymanych od wykonawcy. Nie ma znaczenia fakt, że Gmina będzie udostępniać instalację na rzecz Mieszkańców za odpowiednią odpłatnością. Dotacja nie może zostać przekazana na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

Rzeczywistym i prawnym beneficjentem dofinansowania będzie wyłącznie Gmina, natomiast Mieszkańcy nie partycypują w dotacji, nie otrzymają z tego tytułu żadnych środków finansowych, a także nie będą współwłaścicielem Instalacji. Mieszkańcy nie będą mieć żadnych praw do otrzymanej przez Gminę dotacji.

Na fakt uniemożliwienia wykorzystania dotacji przez inny podmiot niż Gmina stanowi zakaz możliwości przekazania przez Gminę na własność instalacji na rzecz innego podmiotu przez okres 5 lat okresu trwałości projektu.

Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę. Takie stanowisko Gminy ma swoje poparcie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r., w którym NSA wskazał, że dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nie objęta podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie to nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług.

Dofinansowanie udzielone Gminie będzie dotacją celową na pokrycie części kosztów realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji odnawialnego źródła energii.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1\. nabycia towarów i usług,

2\. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenie tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W art. 88 ustawy o VAT znajduje się katalog przesłanek negatywnych, których spełnienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na względzie przytoczone przepisy, zauważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznać należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonego artykułu, na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami w sytuacji, w której realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

W opisanym stanie faktycznym Gmina będzie realizować zadanie własne poprzez zakup i montaż Instalacji poprzez zewnętrzne źródła finansowania oraz wpłaty mieszkańców.

Instalacje zostaną zamontowane na poszczególnych nieruchomościach należących do mieszkańców na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym. Gmina w przedmiotowej sprawie będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle opisanego stanu faktycznego, należy uznać, że zakupy towarów i usług, służących montażowi instalacji będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT tj. realizacją Projektu.

Zachodzi bowiem tutaj związek pomiędzy wpłatami, które są dokonane przez właścicieli nieruchomości, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności w postaci realizacji inwestycji polegającej na montażu Instalacji na nieruchomościach należących do poszczególnych Mieszkańców. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od właścicieli nieruchomości będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców.

W związku z powyższym. Gmina stoi na stanowisku, że będzie przysługiwać jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizowanym Projektem, bowiem skoro usługa montażu Instalacji na nieruchomościach będących własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 5

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projektach. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi, nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektów pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekty miały sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości projektów, jak i potem.

W okresie trwałości projektów możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektów Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektów i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańców.

Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projektach i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektów przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 5 stycznia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.796.2022.2.WN, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie za nieprawidłowe, w pozostałej części za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 stycznia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

9 lutego 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 10 lutego 2023 r.

W skardze wnieśli Państwo o:

a) uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi;

b) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 351/23 - uchylił skarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2195/23 - uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną.

NSA orzekł, że w rozpatrywanej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia w postaci art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a) w zw. art. 14b § 1 i art. 14c O.p., wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części (w zakresie pytania 3), a nie w całości, jak stanowi wskazany przepis prawa.

Sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie, Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarła pięć pytań, które dotyczyły różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację uznano za prawidłowe stanowisko Gminy, wyrażone w odniesieniu do pytań 1, 2, 4, 5 zaś za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy co do pytania 3, tj. opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich.

Następnie NSA wyjaśnił, że WSA w Gliwicach rozstrzygając sprawę, zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C- 612/21, w którym uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wskazał również, że problemu dotyczy także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18, w którym stwierdzono, że gmina, która realizując projekt w zakresie odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmują po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, w myśl którego interpretacja indywidualna ma niepodzielny charakter, w rezultacie nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części (zobacz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12 oraz z 15 października 2020 r., I FSK 168/18 dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Orzekł, że Sąd pierwszej instancji nie uchylając interpretacji w całości pozostawił w mocy część interpretacji niezgodnej z wyrokiem TSUE jak i przepisami ustawy o VAT, a takie działanie doprowadziłoby do wewnętrznej sprzeczności z uwagi na powiązanie pytań zawartych we wniosku. NSA wskazał, że za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie można uznać za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460).

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że za niezgodne ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE 612/21 należało uznać część interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącej (…). W związku z powyższym NSA, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2195/23 wpłynął do mnie 11 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 2195/23, uwzględniam przy tym wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w części uznania, że Gmina realizując Projekt działała w charakterze podatnika podatku VAT; opodatkowania podatkiem VAT opłat wpłacanych przez mieszkańców na realizację Projektu; prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych Projektu; braku zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach;

\- prawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), dalej jako „ustawa” lub „ustawa o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, dostawa towarów/usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz dokonującego dostawy/świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnik

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, dotyczą kwestii czy realizując Projekt będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy, dokonaną na wstępie analizę przepisów podatkowych a także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Projektu w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegająca na montażu odnawialnych źródeł energii wykorzystujących energię słoneczną do wytwarzania energii elektrycznej (panele fotowoltaiczne) oraz celem wspomagania przygotowania ciepłej wody użytkowej - CWU (kolektory słoneczne), energię aerotermalną (pompy ciepła do CWU, powietrzne pompy ciepła do CO i CWU), energię geotermalną (gruntowe pompy ciepła), energię biomasy (kotły na pellet) na potrzeby gospodarstw domowych u prywatnych mieszkańców Gminy, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie będą Państwo wykonywali na rzecz mieszkańców, działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie gminy. Realizacja Projektu ma za zadanie realizację celu publicznego, którym jest ochrona środowiska.

Jak wynika z wniosku, Projekt zostanie sfinansowany z dofinansowania oraz wpłat mieszkańców. Zgodnie z umową mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości (…) % kosztów kwalifikowanych + VAT od wartości inwestycji na danej nieruchomości. Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez podmiot trzeci tj. wyłonionego przez Państwa w drodze przetargu wykonawcę.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionymi przez Państwa wykonawcami, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę polegającą na montażu instalacji oraz będą prowadzić nadzór inwestorski, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Tym samym, będą Państwo działali jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „(…)” w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegające na dostawie i montażu odnawialnych źródeł energii wykorzystujących energię słoneczną do wytwarzania energii elektrycznej (paneli fotowoltaicznych) oraz celem wspomagania przygotowania ciepłej wody użytkowej - CWU (kolektory słoneczne), energię aerotermalną (pompy ciepła do CWU, powietrzne pompy ciepła do CO i CWU), energię geotermalną (gruntowe pompy ciepła), energię biomasy (kotły na pellet) na potrzeby gospodarstw domowych u prywatnych mieszkańców Gminy, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Inwestycję nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących opodatkowania podatkiem VAT opłat wpłacanych przez mieszkańców na realizację Projektu i opodatkowania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego oraz ustalenia podstawy opodatkowania (kwestie objęte pytaniami nr 2 i nr 3) należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak już wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „(…)” w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegające na dostawie i montażu odnawialnych źródeł energii wykorzystujących energię słoneczną do wytwarzania energii elektrycznej (paneli fotowoltaicznych) oraz celem wspomagania przygotowania ciepłej wody użytkowej - CWU (kolektory słoneczne), energię aerotermalną (pompy ciepła do CWU, powietrzne pompy ciepła do CO i CWU), energię geotermalną (gruntowe pompy ciepła), energię biomasy (kotły na pellet) na potrzeby gospodarstw domowych u prywatnych mieszkańców Gminy, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji odnawialnych źródeł energii tj. odnawialnych źródeł energii wykorzystujących energię słoneczną do wytwarzania energii elektrycznej (paneli fotowoltaicznych) oraz celem wspomagania przygotowania ciepłej wody użytkowej - CWU (kolektory słoneczne), energię aerotermalną (pompy ciepła do CWU, powietrzne pompy ciepła do CO i CWU), energię geotermalną (gruntowe pompy ciepła), energię biomasy (kotły na pellet) na potrzeby gospodarstw domowych u prywatnych mieszkańców Gminy, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie są ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe a w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy nie będą Państwo zobowiązani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiot projektu będzie stanowić Państwa własność przez cały okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat. Z kolei po upływie powyższego okresu własność kompletna instalacja zostanie przekazana mieszkańcom na własność nieodpłatnie.

W rozpatrywanej sprawie analizie podlega nie samo przekazanie mieszkańcom prawa do korzystania z instalacji zgodnie z ich przeznaczeniem oraz prawa własności ww. instalacji po upływie okresu trwałości projektu, lecz realizacja przez Państwa czynności montażu instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwałości projektu. Przekazanie mieszkańcom instalacji do korzystania, a następnie na własność, jest elementem całościowego świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz mieszkańców.

Skoro - jak wyżej wskazano - Państwa działania na rzecz mieszkańców nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to - w świetle przedstawionych okoliczności sprawy - przekazanie wraz z upływem okresu trwania umów prawa własności Instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, z uwagi na użytą argumentację, jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej realizacja przedmiotowego projektu, nie będzie miał związku z Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2024r. sygn. akt I FSK 2195/23, tj. 5 stycznia 2023 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.