Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1842/11/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-21
Teza: usługi z zakresu leczenia i profilaktyki, wykonywane przez lekarza, fizjoterapeutę i kosmetologa podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011r. (data wpływu 28 grudnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu leczenia i profilaktyki, wykonywanych przez lekarza, fizjoterapeutę i kosmetologa - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu leczenia i profilaktyki, wykonywanych przez lekarza, fizjoterapeutę i kosmetologa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą indywidualnym, który wykonuje działalność gospodarczą prowadząc Studio Medycyny Estetycznej. Wśród usług świadczonych w tego typu przedsiębiorstwie wykonywane są świadczenia polegające na wykonywaniu różnych zabiegów w tym zabiegów:

1.  z zakresu tradycyjnej kosmetologii,
2.  nowoczesnej medycyny estetycznej oraz
3.  leczenia chorób skóry, chorób naczyniowych, chorób kręgosłupa, chorób mięśni, stawów i innych narządów ruchu.

Zabiegi wskazane w pierwszej i drugiej grupie (lit. a i b) są ukierunkowane głównie na poprawę wyglądu pacjenta – zagadnienia z tym związane nie stanowią przedmiotu wniosku i co za tym idzie nie będą dalej szerzej omawiane.

Czynności w zakresie grupy trzeciej stanowią zestaw działań związanych z procesem leczniczym, który ma na celu wyleczenie oraz przywrócenie pełni zdrowia pacjentom ( w tym rehabilitację i działania rekonstrukcyjne likwidujące skutki przebytych chorób). Procesy lecznicze w tej grupie są wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne, a to: lekarzy specjalistów, fizjoterapeutów oraz kosmetologów.

Czynności w tej ostatniej grupie są ukierunkowane na poprawę lub przywrócenie zdrowia fizycznego poprzez leczenie albo zapobieganie następującym chorobom (przy każdej jednostce chorobowej podano numer Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych – ICD – 10 (International Statistical Classification of Diseases and Related Heath Problems 10th Revision), stosowanej w Polsce od 1996r.):

*   grzybica – B35
*   otyłość miejscowa – E65
*   otyłość – E66
*   zaburzenia czynności tętnic, tętniczek i naczyń włosowatych w chorobach sklasyfikowanych gdzie indziej – I79
*   inne stany rumieniowe – L53
*   rumień w przebiegu chorób sklasyfikowany gdzie indziej – L54
*   choroby paznokci – L60
*   łysienie plackowe – L63
*   łysienie anokogenne – L64
*   łysienie – L66
*   trądzik – L70
*   trądzik różowaty – L71
*   choroby gruczołów potowych – L74
*   choroby gruczołów apoksynowych – L75
*   inne zaburzenia pigmentacji – L81
*   brodawka łojotokowa – L82
*   inne zgrubienia naskórka – L85
*   choroby układu kostno-mięśniowego i tkanki łącznej (M00 do M99)

W procesie leczenia stosowane są, zarówno leczenie farmakologiczne, jak i wykonywane zabiegi w zakresach:

*   medycznych terapii laserowych,
*   terapii ultradźwiękowych,
*   terapii akustycznych,
*   różnych technik masażu rehabilitacyjnego.

Procesy medyczne stosowane u Wnioskodawczyni polegają na dokonywaniu diagnozy, wyeliminowaniu czynnika chorobotwórczego, rekonstrukcji pochorobowej organizmu pacjenta, rehabilitacji pochorobowej a w przypadku fizjoterapii także na działaniach profilaktycznych umożliwiających ograniczenie ryzyka powstania chorób układu kostno-mięśniowego i tkanki łącznej. Zabiegi wykonywane są przy użyciu wysoce zaawansowanego technologicznie sprzętu zabiegowego posiadającego stosowne certyfikaty medyczne oraz certyfikaty CE. W toku leczenia gromadzona jest odpowiednia dokumentacja medyczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnione od podatku od towarów i usług są świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu leczenia lub profilaktyki następujących czynności:

*   grzybica – B35
*   otyłość miejscowa – E65
*   otyłość – E66
*   zaburzenia czynności tętnic, tętniczek i naczyń włosowatych w chorobach sklasyfikowanych gdzie indziej – I79
*   inne stany rumieniowe – L53
*   rumień w przebiegu chorób sklasyfikowany gdzie indziej – L54
*   choroby paznokci – L60
*   łysienie plackowate – L63
*   łysienie anokogenne – L64
*   łysienie – L66
*   trądzik – L70
*   trądzik różowaty – L71
*   choroby gruczołów potowych – L74
*   choroby gruczołów apoksynowych – L75
*   inne zaburzenia pigmentacji – L81
*   brodawka łojotokowa – L82
*   inne zgrubienia naskórka – L85
*   choroby układu kostno-mięśniowego i tkanki łącznej (M00 do M99)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, o których mowa w pytaniu podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawa z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej stanowi, że osoba wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W tym miejscu wskazać należy także na brzmienie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku usług będących przedmiotem pytania Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy usługi te faktycznie wykonywane są przez osobę legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, tak jest np. w przypadku zawodu lekarza, którego zasady wykonywania szczegółowo określono w ustawie z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2005r. Nr 226, poz. 1943 ze zm.).

Istnieje ponadto grupa innych zawodów medycznych, dla których nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawód medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wśród takich zawodów tej ostatniej grupy znajdują się: zawody fizjoterapeuty i kosmetologa.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 tego rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1 może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód fizjoterapeuty.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od dnia 1 lipca 2010r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 – „Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu 228301 – fizjoterapeuta.

W odniesieniu do zawodu kosmetologa to nie został on dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), w grupie 22 „specjaliści do spraw zdrowia”, pod pozycją 228903.

Jak wynika z definicji kosmetologii, jest to dział dermatologii zajmujący się leczeniem i pielęgnowaniem skóry dotkniętej chorobą lub defektem oraz włosów i paznokci (źródło: www.wikipedia.pl).

Pomimo, iż jak wskazano wyżej, zawód kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Z tego punktu widzenia patrząc, wszystkie usługi opisane w opisie stanu faktycznego objęte pytaniem spełniają warunek podmiotowy umożliwiający zwolnienie z opodatkowania.

Potwierdzają to argumenty także już dotychczas wydane interpretacje – zwłaszcza interpretacja indywidualna z 23 sierpnia 2011r. IPTPP1/443-231/11-2/MW wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi – w odniesieniu do zawodu kosmetologa oraz interpretacja indywidualna z 19 lipca 2011r. ILPP1/443-688/11-3/MK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – w odniesieniu do zawodu fizjoterapeuty.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów omówionych powyżej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), (dalej zwana Dyrektywą), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojecie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-12, pkt 40).

W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, owszem usługi opisane w grupie a) i b) opisu stanu faktycznego nie podlegałyby zwolnieniu, gdyż są ukierunkowane głównie na poprawę estetyki wyglądu klienta. Jednakże zupełnie inaczej rzecz ma się w odniesieniu do leczenia chorób wskazanych w grupie „c” i których dotyczy niniejszy wniosek.

Zdaniem Wnioskodawcy bowiem usługi te ukierunkowane są przede wszystkim na poprawę lub przywracanie zdrowia. Te pojęcia ustawowe należy bowiem definiować w następujący literalny sposób: „poprawa zdrowia” to zmiana stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie, zaś „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Opisany stan faktyczny związany z elementami procesów medycznych stosowanych u Wnioskodawcy wskazuje na to, że w zakresie poprawy zdrowia działania polegają na dokonaniu diagnozy i wyeliminowaniu czynnika chorobotwórczego. Z kolei zaś przywracanie zdrowia także obejmuje wyeliminowanie czynnika chorobotwórczego, ale też wszelkie czynności z zakresu rekonstrukcji pochorobowej organizmu pacjenta i rehabilitacji pochorobowej.

Odrębną uwagę należy przy tym poświęcić w tym zakresie fizjoterapii jako działaniom o charakterze rehabilitacyjnym.

Według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczym, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

U Wnioskodawcy fizjoterapia polega na działaniach profilaktycznych umożliwiających ograniczenie ryzyka powstawania chorób układu kostno-mięśniowego i tkanki łącznej, ale też mieści się w ramach rehabilitacji pochorobowej.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że usługi świadczone przez fizjoterapeutów działających w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te spełniają podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie oraz służą zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Od dnia 1 lipca 2011r., przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zawiera odesłanie do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast z art. 3 ust. 1 tejże ustawy wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy) wykonywane przez lekarza i lekarza dentystę, pielęgniarkę i położną, psychologa oraz usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą indywidualnym, który wykonuje działalność gospodarczą prowadząc Studio Medycyny Estetycznej. Wśród usług świadczonych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, wykonywane są świadczenia polegające na wykonywaniu różnych zabiegów, w tym zabiegów leczenia chorób skóry, chorób naczyniowych, chorób kręgosłupa, chorób mięśni, stawów i innych narządów ruchu.

Wnioskodawca wskazał, że ww. czynności stanowią zestaw działań związanych z procesem leczniczym, który ma na celu wyleczenie oraz przywrócenie pełni zdrowia pacjentom (w tym rehabilitację i działania rekonstrukcyjne likwidujące skutki przebytych chorób). Procesy lecznicze są wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne tj. lekarzy specjalistów, fizjoterapeutów oraz kosmetologów.

Mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. osoby, uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty oraz kosmetologa nie zostały dotychczas objęte unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Zostały one jednak wymienione na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Kosmetolog, do niedawna tytuł dostępny tylko dla lekarzy dermatologów kosmetologów, jest na dzień dzisiejszy równoznaczny z ukończeniem wyższych studiów zawodowych i zdobyciem tytułu „licencjat kosmetolog”. Od niedawna pojawiły się także magisterskie studia uzupełniające.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. W grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254), w grupie 22 „specjaliści do spraw zdrowia” pod pozycją 228903 wymieniono zawód kosmetologa.

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej i dermatologii.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a, które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udzielają ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego).

Kosmetologia to dział dermatologii, czyli dyscypliny medycznej zajmującej się chorobami skóry, włosów i paznokci. W obszar jej zainteresowania wchodzą także niektóre choroby ogólnoustrojowe, których objawy można zaobserwować przede wszystkim na skórze. Kosmetologię można uznać za wycinek dermatologii, którego domeną jest pielęgnacja skóry, włosów i paznokci w stanach chorobowych. Do zadań kosmetologa należy diagnostyka skóry, dobranie odpowiedniego zabiegu kosmetologicznego, wykonanie zabiegu z zakresu kosmetologii, w ścisłej współpracy z lekarzami różnych specjalności.

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty oraz kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W treści wniosku Wnioskodawca wymienił wykonywane w ramach prowadzonej działalności czynności, które ukierunkowane są na poprawę lub przywrócenie zdrowia fizycznego poprzez leczenie albo zapobieganie chorobom. Przy każdej jednostce chorobowej podano numer Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych – ICD -10, stosowanej w Polsce od 1996r.

Ponadto wskazano, że w procesie leczenia stosowane są zarówno leczenie farmakologiczne, jak i wykonywane zabiegi w zakresach:

*   medycznych terapii laserowych,
*   terapii ultradźwiękowych,
*   terapii akustycznych,
*   różnych technik masażu rehabilitacyjnego.

W toku leczenia gromadzona jest odpowiednia dokumentacja medyczna.

Międzynarodowa Klasyfikacja Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10 (International Classification of Disease and Related Health Problems) została opracowana przez Światową Organizację Zdrowia, i obowiązuje w Polsce od roku 1996r. Jest to międzynarodowy system diagnozy nozologicznej, której celem jest identyfikacja określonej jednostki chorobowej. Klasyfikacje służą usprawnieniu procesu diagnozowania, czyli rozpoznawania przez lekarzy problemów zdrowotnych pacjentów. Warto zdać sobie sprawę, że diagnoza nie tylko dostarcza wskazówek terapeutycznych, czyli pomaga ustalić metodę leczenia, ale również ułatwia porozumienie między lekarzami i pacjentami. Oznacza to, że ICD-10 jest podstawą klasyfikacji chorób dla pracujących w Polsce lekarzy. Każda jednostka nozologiczna posiada oznaczenie alfanumeryczne w postaci: LCC.X gdzie C to cyfra, L - litera, X jej podtyp. X przybiera wartości od 0 do 7, cyfra 8 oznacza INNE, a 9 BNO (bliżej nieokreślone).

Podsumowując powyższe, ww. działania wykonywane przez lekarzy, fizjoterapeutów oraz kosmetologa w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na rzecz konkretnego pacjenta, których celem jest leczenie opisanych we wniosku chorób posiadających wskazany przez Wnioskodawcę numer w międzynarodowej klasyfikacji chorób ICD-10, wypełniają warunki opisane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Działania te służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a ponadto wykonywane są przez osoby wymienione w tym przepisie tj. przez lekarza oraz przez osoby wykonujące działalność w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej.

Zatem czynności wskazane przez Wnioskodawcę w treści zapytania korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.