Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4512.120.2016.2.LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku wynikającego z dokumentu celnego przez przedstawiciela pośredniego
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; import-import towarów; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 25 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z dokumentu celnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z dokumentu celnego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 stycznia 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP4.4512.120.1.LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X S.A. (zwane dalej Spółką) jest agencją celną. Jako agencja celna, Spółka świadczy usługi obsługi celnej. Spółka oferuje m.in. usługi w zakresie odpraw celnych, możliwości korzystania z zabezpieczenia długu celnego, składowania towaru na terenie Wolnego Obszaru Celnego oraz doradztwo celne.

Import towarów dokonywany jest zarówno w procedurze zwykłej, jak i uproszczonej. Spółka może działać jako przedstawiciel bezpośredni lub pośredni. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego zgłaszającym jest sama Spółka, w rozumieniu przepisów celnych działa we własnym imieniu na rzecz innej osoby. W przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego zgłaszającym w rozumieniu przepisów celnych jest importer (klient Spółki), przedstawiciel działa na rzecz i w imieniu innej osoby.

Spółka posiada pozwolenie na objęcie importowanych towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zastosowania uproszczeń, należny podatek od towarów i usług powinien być rozliczany przez klientów w ich deklaracjach podatkowych, zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka jest Upoważnionym Przedsiębiorcą AEO.

Możliwa jest sytuacja, w której Spółka składa własne zabezpieczenie, o którym mowa w art. 89 Unijnego Kodeksu Celnego i wpłaca podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów na konto izby celnej. W przeciwnym razie, klient sam opłaca należny VAT w dniu odprawy celnej.

Ponadto w piśmie z 11 stycznia 2017 r. wskazano, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Zaimportowane towary nie stają się własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dysponuje prawem do dysponowania nimi jak właściciel.
3.  Importowany towar nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej.
4.  Towary będące przedmiotem importu nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
5.  Koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę usług) świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności jako agencji celnej. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta za świadczoną na jego rzecz usługę celną nie obejmuje kosztu importowanych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy Spółka działa jako przedstawiciel pośredni (w takiej sytuacji to ona uiszcza należy podatek VAT z tytułu importu towarów), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy działa ona jako przedstawiciel pośredni, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega import towarów na terytorium kraju. Jak stanowi zaś art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów - rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kluczowe znaczenie w analizowanym przypadku ma natomiast art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle tej regulacji, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Tak więc podatnikiem VAT będzie ten sam podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty cła. Instytucje określone prawem celnym są tym samym elementem konstrukcyjnym podatku VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 645/13).

W związku z powyższym należy odwołać się do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (zwanego dalej UKC). Zgodnie z art. 77 ust. 2 tego aktu, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei, jak stanowi art. 77 ust. 3 UKC, dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Ponadto, „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane (art. 5 pkt 15 UKC). Natomiast „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego (art. 5 pkt 18 UKC).

Zgłaszającym obowiązanym do zapłaty cła może być więc nie tylko sam importer (podmiot na rzecz którego dany towar jest sprowadzany spoza UE), ale także jego przedstawiciel. Jak wspomniano, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku z tytułu importu jest osoba, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła. Obowiązek zaś zapłaty cła ciąży więc na importerze oraz ewentualnie na działającym na jego rzecz przedstawicielu pośrednim (art. 77 ust. 3 UKC). W konsekwencji Spółka, w przypadku działania jako zgłaszający, będzie podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Przepis ten będzie mógł mieć zastosowanie do Spółki.

Spółka może być więc zobowiązana do zapłaty podatku w zgłoszeniu celnym. Podatek w zgłoszeniu celnym będzie należny do zapłaty zarówno od niej, jak i od kontrahentów, na rzecz których świadczone są usługi celne. Tak więc Spółka, może być zobowiązana do zapłaty należności wynikającej ze zgłoszenia celnego.

Z przedstawionych wyżej powodów, status podatnika VAT z tytułu importu towarów przysługuje dwóm podmiotom (Spółce oraz jej klientowi).

Skoro każdorazowe powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT względem osoby, którą dług celny obciąża (niezależnie od tego czy wykonywała ona czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT), dla „nabycia” statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów Spółka nie musi dokonać czynności importu, a więc przywozu towarów na swoją rzecz na terytorium kraju. W tym zakresie wystarczająca jest bowiem okoliczność, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty cła w związku ze złożonym zgłoszeniem celnym (jako przedstawiciel). Zwrócić należy bowiem uwagę, że ustawodawca nie powiązał bowiem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z faktem importu towaru, lecz z faktem złożenia zgłoszenia celnego.

Jak stanowi art. 84 UKC, jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty. Odpowiedzialność solidarna nie została odrębnie zdefiniowana przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego. W świetle art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 366 § 1 ustawy Kodeks cywilny, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W myśl art. 366 § 2 Kodeksu cywilnego - aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

W konsekwencji, w przypadku braku uregulowania przez Klienta Spółki, przykładowo kwot różnicy VAT wynikających z decyzji organu, organy celne będą mogły zażądać zapłaty kwoty podatku należnego wraz z odsetkami, zarówno od Klienta Spółki, jak i od samej Spółki.

Jednocześnie, zapłata kwoty podatku przez któregokolwiek z dłużników (np. Spółkę) zwolni pozostałych (np. klienta) z obowiązku świadczenia.

To że agencja celna może być podatnikiem na równi ze swoimi kontrahentami potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2009 r., sygn. I FSK 233/08. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że „już z wykładni językowej wynika, że na agencji celnej ciążył obowiązek zapłacenia cła, co uczyniło ją podatnikiem podatku importowego od towaru i usług. Co więcej w przypadku zapłacenia podatku w mniejszej wysokości to na importera i agencję celną jest adresowana decyzja w przedmiocie powstałego zobowiązania podatkowego. Poza tym z zabezpieczenia złożonego przez agencję celną mogą być wyegzekwowane należności podatkowe. A zatem stosując symetrię nakładanych obowiązków w jednym postępowaniu podatkowym nie można agencji celnej przyznawać statusu strony, a drugim odmówić takiego przymiotu”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis ustanawia podstawową przesłankę do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W analizowanym przypadku, taki związek istnieje. Spółka niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka jest zarówno podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, jak i, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ewentualna konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę VAT z tytułu importu jest bezpośrednio związana ze świadczeniem przez niego usług agencyjnych i stanowi nieodłączny oraz konieczny element tych usług. Konieczność ta jest zarazem oczywistym następstwem, tj. konsekwencją świadczenia usług agencyjnych. Jednocześnie jest ona wkalkulowana w ryzyko gospodarcze świadczenia przez Spółkę usług agencyjnych w formule przedstawicielstwa, co znajduje także odzwierciedlenie w odpowiednio skalkulowanej kwocie wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia tych usług.

Oczywiście warunkiem do dokonania odliczenia jest wykorzystywanie towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku Spółki warunek ten jest spełniony. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Spółka odpowiada solidarnie za dług celny wynikający z importu towarów, albowiem przyjęcie tego typu zobowiązań (i ryzyk) jako przedstawiciel wpisuje się w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i stanowi element świadczonych przez Spółkę usług agencyjnych. Tym samym, związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a działalnością opodatkowaną Spółki nie powinien budzić wątpliwości.

Warto również zaznaczyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatnik może zostać pozbawiony tego prawa tylko w tych przypadkach, gdy wynika to wprost z obowiązujących przepisów podatkowych. Należy więc w taki sposób dokonywać wykładni, aby wobec podatników VAT - podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (takich jak Spółka), prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno było negowane.

Również orzecznictwo TSUE wskazuje na prymat, jeśli chodzi o ocenę prawa do odliczenia, kryterium związku z działalnością gospodarczą rozumianą szeroko (stanowiącą kompleks różnych czynności, również tych, które nie stanowią czynności opodatkowanych) nad związkiem z konkretną czynnością opodatkowaną. Jeśli dana czynność jest wykonywana w kontekście opodatkowanej działalności gospodarczej, to podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka zaś niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą, a zapłata podatku jest z tą działalnością związana.

Za odliczeniem podatku naliczonego uiszczonego w związku z dokonanym importem, niezależnie od prawa własności importowanych towarów przemawia również zasada neutralności VAT, Istota zasady neutralności sprowadza się do zapewnienia podatnikowi niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi uniknięcia obciążenia kosztem podatku (T. Michalik, VAT Komentarz do art. 1,2014, Legalis). Podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, w tym znaczeniu, że nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego, „(\`(...)\`) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej” (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95, Ghent Coal Terminal). Zasada neutralności zostałaby naruszona, gdyby Spółka nie mogła odliczyć płaconego przez siebie podatku. Poniosłaby bowiem w takiej sytuacji faktyczny koszt podatku, samej nie będąc ostatecznym konsumentem danego dobra (towaru).

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Co ważne, ani ten, ani żaden inny przepis art. 86 ustawy o VAT, nie wymaga aby przedstawiciel pośredni dokonujący zgłoszenia celnego był zobowiązany nabyć towary będące przedmiotem importu. Poza literalną wykładnią przepisu wniosek powyższy znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej.

Powyższą regulację należy porównać z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, która dotyczy „zwykłego” nabycia towarów i usług w transakcjach krajowych. W tym przepisie użyto sformułowania „nabycie” towarów i usług. Tak więc, w przypadku transakcji krajowych, uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi nastąpić nabycie usług bądź nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei, brak analogicznego sformułowania w odniesieniu do definicji podatku naliczonego odnoszącej się do importu towarów jednoznacznie wskazuje więc, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu towarów jest całkowicie niezależne od tego, czy podatnik jest właścicielem tych towarów.

Mając na względzie powyższe rozważania należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów oderwane jest od kwestii nabycia tego towaru. W konsekwencji prawo do odliczenia może także przysługiwać również importerowi, który nie dysponuje towarem jak właściciel.

Tym samym rzeczone prawo może przysługiwać także przedstawicielowi (agencji celnej), który składając zgłoszenie celne działa w swoim imieniu lecz na rzecz importera nabywającego towar. Oczywiście konieczne jest przy tym każdorazowe powiązanie importu z czynnościami opodatkowanymi. Taki związek istnieje w przypadku Spółki, która, jak wskazano wcześniej, wykonuje usługi agencji celnej. W związku z powyższym należy uznać, że agencja celna, będąc podatnikiem VAT z tytułu importu towarów, w ramach świadczenia usług celnych powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że Spółka, świadcząc usługi agencyjne w formule przedstawicielstwa i zabezpieczając należności związane z importem towarów, bierze na siebie ryzyko nieodłącznie związane ze świadczeniem tych usług. Ryzyko to polega na możliwości poniesienia przez Spółkę ciężaru należności celno-podatkowych ciążących solidarnie na Wnioskodawcy oraz na jego Kliencie w przypadku następczego ewentualnego (tj. następującego już po dokonaniu zgłoszenia celnego i rozliczeniu należności) określenia przez organ celny kwot cła oraz VAT importowego w drodze decyzji (o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT).

A zatem w przypadku, w którym kwoty VAT są określane poprzez zgłoszenie celne, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego. Spółka może dokonać takiego obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Warto zwrócić uwagę na art. 86 ust. 10d pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a.

Tak więc ustawodawca wprost przesądził, że w sytuacji, gdy stosowane jest uproszczenie w postaci zgłoszenia w formie wpisu do rejestru zgłaszającego (jeżeli podatek nie jest rozliczany w procedurze z art. 33 ustawy o VAT), to warunkiem koniecznym do odliczenia jest zapłata podatku. Jednocześnie, prawo do takiego obniżenia nie będzie przysługiwało klientowi Spółki (z uwagi na brak spełnienia przez niego warunku dokonania zapłaty tego podatku).

Można więc postawić wniosek, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu importu jest związane z zapłatą podatku. W konsekwencji, należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu powinien mieć podmiot, który rozliczył podatek należny z tego powodu (oczywiście przy spełnieniu ogólnych przesłanek do odliczenia). Jeżeli tym podmiotem będzie Spółka, prawo to powinno przysługiwać właśnie jej. W sytuacji natomiast, gdy kwoty podatku VAT zostaną zapłacone przez klienta, to klient (a nie Spółka) będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Wniosek taki wynika także z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 listopada 2014 r., sygn. I SA/Go 553/14, w którym stwierdzono, że „nie ma przy tym wątpliwości, że gdy podatek uiścił przedstawiciel pośredni, w przypadku gdy importowane towary - mówiąc w uproszczeniu - pozostawały z działalnością gospodarczą importera w takim związku, który uzasadniałby odliczenie podatku naliczonego zapłaconego w związku z importem, rozliczenia podatku mógłby dokonać także przedstawiciel. Zastrzec wszakże należy, że odliczenia mógłby dokonać tylko jeden z podmiotów”.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że w sytuacji, gdy Spółka złoży własne zabezpieczenie, to podatek na konto izby celnej wpłacany będzie właśnie przez nią (to ona poniesie jego koszt). O zabezpieczeniu celnym mowa jest w art. 89 ust. 2 UKC. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organy celne wymagają złożenia zabezpieczenia potencjalnego lub istniejącego długu celnego, obejmuje ono kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych oraz inne należności należne w związku z przywozem lub wywozem towarów jeżeli:

1.  zabezpieczenie jest wykorzystywane do objęcia towarów procedurą tranzytu unijnego; lub
2.  zabezpieczenie może zostać wykorzystane w więcej niż jednym państwie członkowskim.

Z kolei, w świetle art. 89 ust. 3 UKC, jeżeli organy celne wymagają złożenia zabezpieczenia, jest ono wymagane od dłużnika lub osoby, która może stać się dłużnikiem.

O powiązaniu okoliczności zapłaty podatku z zabezpieczenia celnego z odliczeniem VAT z tytułu importu mowa jest w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r. znak IPTPP2/443-447/13-6/JN.

Rozstrzygniecie to dotyczyło uiszczenia zobowiązań publicznoprawnych przez agencję celną z przyjętego przez nią zabezpieczenia. Co więc istotne, agencja nie uiszczała w istocie podatku. To nie ona bowiem ponosiła koszty zabezpieczenia. W konsekwencji, także podatek naliczony był odliczany przez importera, a nie przez agencję. Istotą przedstawionej interpretacji jest jednakże to, że prawo do odliczenia podatku przysługuje podmiotowi, który ponosi koszt podatku należnego.

Wnioski wyrażone powyżej można zastosować a contrario w przypadku Spółki. Skoro więc, Spółka będzie składać własne zabezpieczenie (a nie przyjmować zabezpieczenie od swojego klienta), to w razie pokrycia należności podatkowej z tego zabezpieczenia, to ona powinna mieć prawo do odliczania podatku naliczonego.

Podsumowując Spółka działająca jako przedstawiciel w rozumieniu przepisów celnych, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego, wtedy, gdy poniesie ona ciężar podatku. Dotyczy to sytuacji, gdy Spółka zapłaci VAT jako zgłaszający.

Ponadto Spółka pragnie dodać, że także liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych (oprócz przytoczonych wcześniej) potwierdzają prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu importu w sytuacjach analogicznych lub podobnych do analizowanego w tym miejscu. Można tu wymienić:

1.  Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2010 r., znak IPPP3/443-548/10-4/LK;
2.  Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 maja 2009 r., znak ITPP2/443-147/09/AF;
3.  Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2010 r., znak IPPP3/443-548/10-4/LK;
4.  Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1270/11/PH,
5.  Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r., znak ILPP4/443-450/13-4/ISN.

Do podobnych wniosków dochodzą również sądy administracyjne, np.:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 18 listopada 2014 r., sygn. I SA/Go 553/14;
2.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 9 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 1089/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Podatnikami są - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Z kolei w myśl art. 33a ust. 1, 5, 6, 7 i 8 ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami.

W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Przedmiotem wniosku jest prawo do odliczenia podatku przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT) wynikającego z dokumentu celnego. Wnioskodawca jest agencją celną i działa jako przedstawiciel pośredni. Wnioskodawca posiada zezwolenie na objęcie importowanych towarów uproszczeniem wynikającym z unijnych przepisów celnych i w takim przypadku podatek należny z tytułu importu powinien być rozliczany przez klientów Wnioskodawcy w ich deklaracjach podatkowych na podstawie ww. art. 33a ustawy. Wnioskodawca wskazał w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, że może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca składa własne zabezpieczenie i dokonuje zapłaty należnego podatku VAT. W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia tego podatku ze względu na dokonanie jego uiszczenia.

W sprawie należy także zaznaczyć, że zaimportowane towary nie stają się własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dysponuje prawem do dysponowania nimi jak właściciel. Importowany towar nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej. Towary będące przedmiotem importu nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę usług) świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności jako agencji celnej. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta za świadczoną na jego rzecz usługę celną nie obejmuje kosztu importowanych towarów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku:

1.  wynikająca z dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10d ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1.  w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;
2.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika (pytanie prejudycjalne nr 4).

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: „…zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. e) dyrektywy VAT prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (zob. wyroki: SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 48).

Ponieważ wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Z całości powyższych rozważań wynika, że na pytanie czwarte należy udzielić odpowiedzi, że art. 168 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym wykluczającym odliczenie podatku VAT związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest ani importerem, ani właścicielem towarów, o których mowa, lecz który jedynie zapewnił wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swej działalności przewozowej podlegającej podatkowi VAT.”

Tym samym w sprawie C-187/14 Trybunał orzekł, że artykuł 168 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym wykluczającym odliczenie podatku od wartości dodanej związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest ani importerem, ani właścicielem towarów, o których mowa, lecz który jedynie zapewnił wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swej działalności przewozowej podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Zatem w ww. wyroku TSUE przypomniał zasadę, że prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego i Unijnego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy lub kwota podatku wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z otrzymanych dokumentów celnych, co ma miejsce w sprawie, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Ponadto jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem powyższe tezy orzeczenia TSUE do przedstawionej sprawy oraz opierając się na regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku, trzeba stwierdzić, że w sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka uprawniającą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. towar będący przedmiotem importu, nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej. Z uwagi już na ten fakt Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zaimportowanego towaru na podstawie dokumentu celnego.

Fakt, że Wnioskodawca dokonuje zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów (jest z tego tytułu podatnikiem) nie jest tożsamy z tym, że będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku, gdyż importowane towary nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto Organ zauważa, że powołane we własnym stanowisku wyroki NSA z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 645/13 oraz 6 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 233/08 nie rozstrzygały w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie decyzji urzędu celnego z tytułu importu towarów przez przedstawiciela pośredniego. Odnośnie natomiast orzeczenia WSA w Krakowie z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/10 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 553/14 należy mieć na uwadze, że rozstrzygnięcia te zapadły przed orzeczeniem TSUE w sprawie C-187/14.

Należy także zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Zauważyć również należy, że powołane interpretacje zostały wydane przed wydanym orzeczeniem TSUE w sprawie C-187/14. Nadto interpretacja z 8 września 2010 r. znak IPPP3/443-548/10-4/LK została zmieniona przez Ministra Rozwoju i Finansów (patrz interpretacja z 21 listopada 2016 r. znak PT8.8101.56.2016.WCH.159).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.