Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.7.2020.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Opodatkowanie czynności umożliwienia Inwestorowi prowadzenia Inwestycji Niedrogowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; zapłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności umożliwienia Inwestorowi prowadzenia Inwestycji Niedrogowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności umożliwienia Inwestorowi prowadzenia Inwestycji Niedrogowej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 marca 2020 r., złożonym w dniu 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lutego 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 28 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. Gmina w ramach wykonywania zadań własnych, w szczególności obejmujących sprawy: gminnych dróg i mostów, placów, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów, czystości i porządku, wysypisk itd.

Gmina zawarła umowę ze spółką Sp. z o.o. (Inwestorem), zobowiązaną do wykonania koniecznej inwestycji drogowej wskazanej poniżej. Gmina pragnie wskazać, iż inwestor jest podmiotem zainteresowanym, występującym wspólnie z Gminą.

Przedmiotem umowy między Gminą a Inwestorem jest zgodnie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2068 z późn. zm.).

Inwestor zobowiązuje się do pokrycia kosztów przygotowania dokumentacji oraz kosztów przeprowadzenia prac budowlanych w celu realizacji inwestycji drogowej. Strony oświadczyły w umowie, iż wszystkie ewentualne dodatkowe koszty prac budowlanych, jakie wystąpią w związku z realizacją inwestycji drogowej poniesie inwestor.

Gmina nie odpowiada za żadne zobowiązania lub wydatki poniesione przez Inwestora w związku z realizacją przedsięwzięcia będącego przedmiotem umowy. Inwestor zobowiązuje się do pokrycia kosztów inwestycji drogowej, w tym do pokrycia kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości dla dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych oraz osób, którym przysługuje ograniczone prawo rzeczowe oraz kosztów wynikających z wywłaszczenia nieruchomości na rzecz Gminy, których obowiązek zapłaty ustalony będzie na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (art. 12 ust. 4a tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 1496 z późn. zm.). Spółka (Inwestor) zobowiązała się uzyskać w szczególności decyzję administracyjną - zawierającą między innymi oznaczenie nieruchomości lub ich części, które z mocy prawa stają się własnością Gminy z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna.

Skutkiem wydania decyzji ZDIR Gmina będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczenie praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod drogę. Płatnikiem rzeczonych odszkodowań będzie Gmina. Spółka (Inwestor) wypełniając zobowiązanie wynikające z zawartej umowy wniesie na rachunek dochodów Gminy kwotę w wysokości pokrywającej szacunkowe koszty wypłaty odszkodowań do wypłaty za nieruchomości przyjęte na własność Gminy pod budowę drogi.

Wybudowana droga nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ogólnodostępna a przejazd nią będzie bezpłatny.

Budowa dróg ma na celu poprawę bezpieczeństwa mieszkańców Gminy oraz wszystkich osób korzystających z dróg publicznych znajdujących się na terenie Gminy, a nie generowanie przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca wskazał, że: „Inwestor zamierza realizować inwestycję polegającą na budowie fragmentu drogi gminnej („Droga”) w Gminie na odcinku około 850m, zlokalizowanej w obrębie (…) k. (…) oraz budowie skrzyżowania przy włączeniu do drogi gminnej.

1.  zlokalizowanej

w obrębie (…) k. (…) na działkach nr:

*   (…) - oznaczonej w ww. planie symbolem KDG,

*   (…), (…) - oznaczonych w ww. planie symbolem KDD,

*   (…) - oznaczonej w ww. planie symbolem KDD, P-l,

*   (…) - oznaczonej w ww. planie symbolem KDD, P-l, P-5,

*   (…) - oznaczonej w ww. planie symbolem KDD, ZP-2,

*   (…) - oznaczonej w ww. planie symbolem KDD, ZP-1,

*   (…) - oznaczonej w ww. planie symbolem KDD, P-5, ZP-1,

*   (…) - oznaczonej w ww. planie symbolem P-l, P-5, KDD,

*   (…), (…), (…) - oznaczonych w ww. planie symbolem P-5,

*   (…) - oznaczonej w ww. planie symbolem U,

*   (…) - oznaczonej w ww. planie symbolem P-l, KDD,

*   (…) - oznaczonej w ww. planie symbolem P-5, KDD, KL,

oraz budowie skrzyżowania przy włączeniu do drogi gminnej oznaczonej w ww. planie symbolem KDG położonej na działce nr (…).

Przedmiotowa Droga niezbędna jest do realizacji inwestycji niedrogowej pn. Centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjne w S., w Gminie („Inwestycja Niedrogowa”) i zapewnienia odpowiedniej obsługi komunikacyjnej Inwestycji Niedrogowej.

Inwestycja drogowa opisana powyżej zostanie wykonana zgodnie z uzyskaną przez Inwestora w imieniu Gminy decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej („Decyzja ZRID”), uregulowaną w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1474).

Działając w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie udzielonego przez Gminę pełnomocnictwa Inwestor wystąpi do odpowiednich organów celem uzyskania Decyzji ZRID, na podstawie, której będzie mógł rozpocząć roboty budowlane.

Inwestor zobowiązany jest do dokonania stosownych zgłoszeń, odbiorów i uzyskania pozwoleń zgodnie z wydaną decyzją ZRID, na podstawie której dokonane zostanie wywłaszczenie właścicieli gruntów, które przejdą w wyniku wywłaszczenia na własność Gminy. Gmina z tego tytułu zobowiązana będzie do zapłaty odszkodowań określonych ww. decyzją ZRID na rzecz podmiotów, od których Gmina przejmie grunty. Przejęcie gruntów następuje przez Gminę w celu umożliwienia wybudowania gminnej drogi przez Inwestora, która zostanie zaliczona do dróg publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r., o drogach publicznych. Inwestor zobowiązany jest do pokrycia kosztów wywłaszczenia osób trzecich i w tym celu Inwestor dokona wpłaty kwoty stanowiącej równowartość oszacowanej wysokości odszkodowań na rachunek bankowy Gminy.

Inwestor zobowiązuje się na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. 2018 poz. 203), do zrealizowania we własnym zakresie i na własny koszt (tj. przy wyłącznym udziale własnych środków rzeczowych i pieniężnych) inwestycji poprzez opracowanie dokumentacji projektowanej i wykonanie robót budowlanych polegających na budowie drogi publicznej kategorii gminnej klasy dojazdowej na odcinku około 850m wraz z włączeniem do istniejącej drogi gminnej (stara droga (…) relacji (…)) oraz infrastruktury technicznej dla Inwestycji Niedrogowej w zakresie, w jakim budowa takiej infrastruktury ostatecznie okaże się w ocenie Inwestora konieczna. Wszelkie prace obciążające Inwestora zostaną zrealizowane przez zatrudnionych przez Inwestora na jego koszt i ryzyko wykonawców prac.

Przekazanie Gminie wybudowanej Drogi nastąpi po zgłoszeniach, odbiorach i uzyskaniu przez Inwestora stosownych pozwoleń na podstawie protokołu przekazania - przejęcia środka trwałego.

Inwestor po zakończeniu robót, zobowiązuje się do nieodpłatnego przekazania Gminie wszelkiej dokumentacji projektowej oraz dokumentacji powykonawczej Drogi (badania techniczne podłoża, deklaracje dla materiałów wbudowanych, geodezyjne mapy powykonawcze, itp.) oraz nieodpłatnego przeniesienia na Gminę autorskich praw majątkowych do ww. dokumentacji na wszelkich możliwych polach eksploatacji, a w szczególności do powielania, odtwarzania, publicznego udostępniania oraz do wskazania Gminie wartości dokonanych nakładów, w tym do nieodpłatnego protokolarnego przekazania Drogi.

Gmina wystąpiła już o interpretację indywidualną nr (…) z dnia 18 lutego 2020 r., w zakresie przekazania wybudowanej drogi Gminie na gruntach gminnych.

1.  inwestycja polegająca na budowie fragmentu drogi gminnej („Droga”) w gminie na odcinku około 850m,
2.  Inwestycja, której dotyczy wniosek, obejmuje budowę Drogi, tj. drogi publicznej kategorii gminnej klasy dojazdowej na odcinku około 850m wraz z włączeniem do istniejącej drogi gminnej (stara droga (…) relacji (…)), w tym wykonania dwóch zjazdów na Inwestycję Niedrogową, z zastrzeżeniem. Infrastruktura Techniczna dla Inwestycji Niedrogowej w zakresie, w jakim budowa takiej infrastruktury ostatecznie okaże się w ocenie Inwestora konieczna.
3.  Gmina nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz Inwestora. Rola Gminy sprowadza się do przejęcia gruntów pod drogę publiczną, a zatem nie będzie tu wynagrodzenia. Jest to rekompensata odszkodowań wypłacanych przez Gminę na rzecz osób trzecich. Grunty przejęte zostaną udostępnione na cele budowlane, tj. na wybudowanie drogi a nakłady poniesione przez Inwestora na gminnym gruncie zostaną nieodpłatnie przekazane przez Inwestora na rzecz Gminy. Świadczenie pieniężne za odszkodowania. Wykup gruntów pod budowę drogi przy jednoczesnym 100% zapewnieniu środków przez Inwestora.
4.  Inwestor (Sp. z o.o.) jest czynnym podatnikiem, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
5.  Inwestor nie nabywa od Gminy usług z czynności związanych z VAT. Budowa drogi nie jest związana z prowadzeniem przez Gminę działalności gospodarczej. Wybudowana droga nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ogólnodostępna a przejazd nią będzie bezpłatny. Budowa drogi ma na celu poprawę bezpieczeństwa mieszkańców Gminy oraz wszystkich osób korzystających z dróg publicznych znajdujących się na terenie Gminy, a nie generowanie przychodów”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłata Gminie wynagrodzenia za umożliwienie Inwestorowi prowadzenia inwestycji w wysokości równowartości wypłaconego odszkodowania za przejęcie przez Gminę nieruchomości wypłaconego odszkodowania za przyjęcie przez gminę nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie zapłacone Gminie za umożliwienie Inwestorowi prowadzenia inwestycji (w zakresie wybudowania drogi i niezbędnej infrastruktury drogowej) w wysokości równowartości wypłaconego odszkodowania za przejęcie przez Gminę nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki 23%.

Zgodnie z art. 15 pkt 6 na podstawie zawartej umowy o partycypację w kosztach Inwestycji drogowej stanowiącej zadanie własne Gminy polegającej na poniesieniu przez spółkę (inwestora) całkowitych kosztów wypłaty odszkodowań za wywłaszczenie pod budowę drogi publicznej nieruchomości nie stanowi świadczenia usług przez Gminę na rzecz spółki.

Gmina podejmuje jedynie pewnego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym niemające samodzielnej racji bytu bez realizacji zamierzenia inwestycyjnego, polegającego na wybudowaniu drogi.

Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o przedstawienie w sposób niebudzący wątpliwości własnego stanowiska w sprawie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. jednoznaczne wskazanie, czy zdaniem Wnioskodawcy, usługa umożliwienia inwestorowi prowadzenia inwestycji, za którą Wnioskodawca otrzymana wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał, że „Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie ma tu mowy o wynagrodzeniu a o rekompensacie wypłacanych odszkodowań przez Gminę dla osób trzecich. Zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, jeżeli podejmą one takie działania lub zawierają takie transakcje to będą uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji jeżeli wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do poważnego naruszenia zasad konkurencji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Jednocześnie, stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. Gmina zawarła umowę ze spółką Sp. z o.o. (Inwestorem). Spółka z o.o. jest zobowiązana do wykonania koniecznej inwestycji drogowej. Inwestor zobowiązuje się do pokrycia kosztów przygotowania dokumentacji oraz kosztów przeprowadzenia prac budowlanych w celu realizacji inwestycji drogowej. Strony oświadczyły w umowie, iż wszystkie ewentualne dodatkowe koszty prac budowlanych, jakie wystąpią w związku z realizacją inwestycji drogowej poniesie Inwestor. Gmina nie odpowiada za żadne zobowiązania lub wydatki poniesione przez Inwestora w związku z realizacją przedsięwzięcia będącego przedmiotem umowy. Inwestor zobowiązuje się do pokrycia kosztów inwestycji drogowej, w tym do pokrycia kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości dla dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych oraz osób, którym przysługuje ograniczone prawo rzeczowe oraz kosztów wynikających z wywłaszczenia nieruchomości na rzecz Gminy, których obowiązek zapłaty ustalony będzie na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Spółka (Inwestor) zobowiązała się uzyskać decyzję administracyjną - zawierającą między innymi oznaczenie nieruchomości lub ich części, które z mocy prawa stają się własnością Gminy z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Skutkiem wydania decyzji ZDIR Gmina będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczenie praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod drogę. Płatnikiem rzeczonych odszkodowań będzie Gmina. Spółka (Inwestor) wypełniając zobowiązanie wynikające z zawartej umowy wniesie na rachunek dochodów Gminy kwotę w wysokości pokrywającej szacunkowe koszty wypłaty odszkodowań do wypłaty za nieruchomości przejęte na własność Gminy pod budowę drogi. Wybudowana droga nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ogólnodostępna a przejazd nią będzie bezpłatny. Budowa dróg ma na celu poprawę bezpieczeństwa mieszkańców Gminy oraz wszystkich osób korzystających z dróg publicznych znajdujących się na terenie Gminy, a nie generowanie przychodów.

Inwestor zamierza realizować inwestycję polegającą na budowie fragmentu drogi gminnej (Droga) w Gminie na odcinku około 850m oraz budowie skrzyżowania przy włączeniu do drogi gminnej. Przedmiotowa Droga niezbędna jest do realizacji inwestycji niedrogowej pn. Centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjne w S., w Gminie (Inwestycja Niedrogowa) i zapewnienia odpowiedniej obsługi komunikacyjnej Inwestycji Niedrogowej. Inwestycja drogowa zostanie wykonana zgodnie z uzyskaną przez Inwestora w imieniu Gminy decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (Decyzja ZRID). Działając w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie udzielonego przez Gminę pełnomocnictwa Inwestor wystąpi do odpowiednich organów celem uzyskania Decyzji ZRID, na podstawie, której będzie mógł rozpocząć roboty budowlane. Inwestor zobowiązany jest do dokonania stosownych zgłoszeń, odbiorów i uzyskania pozwoleń zgodnie z wydaną decyzją ZRID, na podstawie której dokonane zostanie wywłaszczenie właścicieli gruntów, które przejdą w wyniku wywłaszczenia na własność Gminy. Gmina z tego tytułu zobowiązana będzie do zapłaty odszkodowań określonych ww. decyzją ZRID na rzecz podmiotów od których Gmina przejmie grunty. Przejęcie gruntów następuje przez Gminę w celu umożliwienia wybudowania gminnej drogi przez Inwestora, która zostanie zaliczona do dróg publicznych. Inwestor zobowiązany jest do pokrycia kosztów wywłaszczenia osób trzecich i w tym celu Inwestor dokona wpłaty kwoty stanowiącej równowartość oszacowanej wysokości odszkodowań na rachunek bankowy Gminy. Inwestor zobowiązuje się do zrealizowania we własnym zakresie i na własny koszt (tj. przy wyłącznym udziale własnych środków rzeczowych i pieniężnych) inwestycji poprzez opracowanie dokumentacji projektowanej i wykonanie robót budowlanych polegających na budowie drogi publicznej oraz infrastruktury technicznej dla Inwestycji Niedrogowej w zakresie, w jakim budowa takiej infrastruktury ostatecznie okaże się w ocenie Inwestora konieczna. Wszelkie prace obciążające Inwestora zostaną zrealizowane przez zatrudnionych przez Inwestora na jego koszt i ryzyko wykonawców prac. Przekazanie Gminie wybudowanej Drogi nastąpi po zgłoszeniach, odbiorach i uzyskaniu przez Inwestora stosownych pozwoleń na podstawie protokołu przekazania - przejęcia środka trwałego.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 za późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2). Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Należy jednak zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 z późn. zm.), zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474 z późn. zm.).

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65 z późn. zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw (art. 128 ust. 1 cyt. wyżej ustawy).

Zatem wydanie gruntu za odszkodowaniem nie może być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Wnioskodawcy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez organy publiczne ma na celu zapobieżenie zakłóceniom konkurencji na poziomie podatku VAT oraz aby podatek VAT obejmował opodatkowaną dziedzinę w jak najszerszym zakresie (C-520/14 pomiędzy Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financien).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy świadczenie polegające na umożliwieniu Inwestorowi prowadzenia inwestycji niedrogowej w zamian za wynagrodzenie w wysokości równowartości wypłaconego odszkodowania za przęjecie przez Wnioskodawcę nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że wszelkie czynności dokonane przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem nieruchomości właścicieli, użytkowników wieczystych oraz osób, którym przysługuje ograniczone prawo rzeczowe oraz wypłatą odszkodowań dokonane zostały wyłącznie w interesie Inwestora. Celem podjętych przez Wnioskodawcę czynności było umożliwienie Inwestorowi realizacji Inwestycji Niedrogowej (Centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjne w S.). W analizowanym przypadku Inwestor nie mógł dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości.

Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przekazanie przez Inwestora równowartości wypłaconego odszkodowania za przejęcie przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Inwestorowi prowadzenia jego Inwestycji Niedrogowej. Budowa drogi spowodowana inwestycją niedrogową należy z mocy prawa do inwestora tej inwestycji niedrogowej.

Zatem umożliwienie Inwestorowi prowadzenia Inwestycji Niedrogowej stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, ustawodawca nie przewidział dla obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku dla usług polegających na umożliwieniu inwestorowi prowadzenia inwestycji niedrogowej. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegającej na umożliwieniu Inwestorowi prowadzenia Inwestycji Niedrogowej podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa umożliwienia inwestorowi prowadzenia inwestycji, za którą Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, natomiast w pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.