Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.280.2019.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: ustalenie: - czy Spółka prawidłowo uznała, że wydatki na system klimatyzacji i system wentylacji mechanicznej, nie stanowią kosztów podatkowych do momentu zakończenia sporu sądowego z wykonawcą, - czy Spółka winna ująć wydatki na wentylację i klimatyzację, poniesione do roku 2015, tj. do momentu oddania budynku wraz z systemem wentylacji i klimatyzacji do używania, do wartości początkowej budynku i amortyzować według stawki właściwej dla budynku użytkowego czy też powinna urządzenia wewnętrzne i zewnętrzne ująć odrębnie jako odrębne środki trwałe, - w jaki sposób należy prawidłowo rozliczyć w czasie wydatki na system wentylacji i klimatyzacji, tj. w którym roku podatkowym winny zostać one uznane jako koszt podatkowy, w przypadku uznania ich za część wartości początkowej budynku.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; inwestycje; klimatyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka prawidłowo uznała, że wydatki na system klimatyzacji i system wentylacji mechanicznej, nie stanowią kosztów podatkowych do momentu zakończenia sporu sądowego z wykonawcą – **jest prawidłowe,**
*   czy Spółka winna ująć wydatki na wentylację i klimatyzację, poniesione do roku 2015, tj. do momentu oddania budynku wraz z systemem wentylacji i klimatyzacji do używania, do wartości początkowej budynku i amortyzować według stawki właściwej dla budynku użytkowego czy też powinna urządzenia wewnętrzne i zewnętrzne ująć odrębnie jako odrębne środki trwałe – **jest prawidłowe**,
*   w jaki sposób należy prawidłowo rozliczyć w czasie wydatki na system wentylacji i klimatyzacji, tj. w którym roku podatkowym winny zostać one uznane jako koszt podatkowy, w przypadku uznania ich za część wartości początkowej budynku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z poniesionymi wydatkami na klimatyzację i systemy wentylacji mechanicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki według wpisu do rejestru przedsiębiorców jest świadczenie usług spedycyjnych.

Spółka w roku 2015 zakończyła inwestycje w nieruchomość (budynek użytkowy), który służy jej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym przeznaczony jest na siedzibę Spółki. Spółka jest właścicielem nieruchomości oraz samego budynku. Budynek został przyjęty do używania jako kompletny i zdatny do użytku w roku 2015.

W budynku zamontowana jest klimatyzacja i wentylacja. Sieć klimatyzacji i wentylacji miała być wykonana w oparciu o projekt budowlany przygotowany przez architektów. Sieć instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej znajdują się wewnątrz budynku, a łączące je kable czy rury przebiegają wewnątrz budynku.

Do urządzeń klimatyzacji budynku zalicza się:

1.  urządzenia zewnętrzne zlokalizowane na poddaszu budynku,
2.  jednostki wewnętrzne,
3.  sieć przewodów wraz z okablowaniem i automatyką sterującą.

Urządzenia klimatyzacji takie jak: szafy klimatyzacyjne, agregaty, jednostki zewnętrzne i wewnętrzne wraz z niezbędnym wyposażeniem są zamontowane dodatkowo poza systemem wentylacji dla obiektu na kondygnacji technicznej, wewnątrz budynku. Urządzenia te wraz z siecią przewodów klimatyzacji, okablowaniem, uzbrojeniem, stanowią system klimatyzacji obiektu.

Podobnie wentylacja (wentylacja mechaniczna) składa się z urządzeń, kanałów, automatyki i osprzętu wspomagającego, czyli:

1.  central wentylacyjnych;
2.  systemu rozprowadzania kanałów i automatyki sterującej;
3.  urządzeń i osprzętu wspomagającego.

Wszystkie wymienione urządzenia stanowią własność Wnioskodawcy, zostały nabyte oraz są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okres używania urządzeń jest dłuższy niż rok. Spółka, co należy podkreślić, korzysta od roku 2015 z powyższych systemów, które zostały wykonane w toku inwestycji w budynek, przed jego oddaniem do używania. Cała wartość tych systemów przekroczyła kwotę jednego miliona złotych.

Urządzenia te (składowe systemy wentylacji i klimatyzacji) można wyodrębnić, jako samodzielne niezależne urządzenia, kompletne i zdatne do użytku, niezależnie od miejsca ich zamontowania, ale jednocześnie należy zwrócić uwagę, że są one zamontowane w konkretnym obiekcie (tu budynku), do którego zostały przystosowane i częściowo (jak np. sieć przewodów i okablowanie, system rozprowadzania kanałów oraz automatyka) są wbudowane w budynek. Elementy znajdują się na poddaszu technicznym, będącym 2 kondygnacją budynku. Nie jest możliwy demontaż systemu klimatyzacji i wentylacji z tego budynku bez rozebrania dachu.

Co zatem istotne Spółka korzysta od roku 2015 z budynku, a zamontowany system wentylacji mechanicznej i klimatyzacji działa. Jednak według Spółki wykonano go wadliwie, co spowodowało wystąpienie do wykonawcy o zapłatę – Spółka w ramach pozwu dochodzi:

*   30 076,00 zł tytułem zwrotu nadpłaconej różnicy w cenie pomiędzy zamontowanymi klimatyzatorami, a centralami klimatyzacyjnymi planowanymi do zamontowania zgodnie z projektem;
*   12 018,00 zł tytułem poniesionej przez powoda nadwyżki w kosztach zużycia energii elektrycznej w dwuletnim okresie eksploatacji zamontowanych central klimatyzacyjnych, związanych ze znaczną różnicą parametrów poboru mocy pomiędzy zamontowanymi centralami klimatyzacyjnymi, a centralami klimatyzacyjnymi planowanymi do zamontowania zgodnie z projektem;
*   96 186,00 zł tytułem kary umownej za zwlokę w wykonaniu umowy o roboty budowlane, a ewentualnie w razie nieuwzględnienia wskazanego roszczenia, o zasądzenie kwoty 38 474,60 zł – tytułem kosztów jakie powód poniósł w związku z opóźnieniem wykonania umowy o roboty budowlane.

Roszczenie o zapłatę jest rezultatem poniesienia przez Spółkę wydatków na usunięcie wad tych systemów i wysuwanych obecnie roszczeń regresowych wobec wykonawcy tychże instalacji.

Z uwagi na spór sądowy ani wartość systemu wentylacyjnego ani klimatyzacji nie została ujęta w wartości początkowej budynku, ani też nie przyjęto wykonanych systemów jako odrębnych środków trwałych. Spółka pomimo ich użytkowania oraz dopuszczenia budynku wraz z wszystkimi systemami do użytkowania, uznała, że wadliwość tych systemów oraz trwający spór sądowy uniemożliwia przyjęcie ich jako środków trwałych.

Aktualnie, w trakcie badania przez biegłego rewidenta powstały wadliwości, co do prawidłowości podejścia Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo, w opisanym stanie faktycznym, uznała, że wydatki na system klimatyzacji i system wentylacji mechanicznej, nie stanowią kosztów podatkowych (ani bezpośrednio ani poprzez odpisy amortyzacyjne) do momentu zakończenia sporu sądowego z wykonawcą?
2.  Czy Spółka winna ująć wydatki na wentylację i klimatyzację, poniesione do roku 2015, tj. do momentu oddania budynku wraz z systemem wentylacji i klimatyzacji do używania, do wartości początkowej budynku i amortyzować według stawki właściwej dla budynku użytkowego czy też powinna urządzenia wewnętrzne i zewnętrzne ująć odrębnie jako odrębne środki trwałe?
3.  W jaki sposób należy prawidłowo rozliczyć w czasie wydatki na system wentylacji i klimatyzacji, tj. w którym roku podatkowym winny zostać one uznane jako koszt podatkowy, w przypadku uznania ich za część wartości początkowej budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Po ponownym przeanalizowaniu zagadnienia w toku prowadzanego badania przez biegłego rewidenta, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione na projekt, budowę, montaż i uruchomienie systemu wentyli mechanicznej i systemu klimatyzacji w budynku, winny zostać rozliczone podatkowo jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne. Momentem, w który Spółka winna rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co wiąże się bezpośrednio z przyjęciem środka trwałego, był rok 2015. Spór z wykonawcą pozostaje bez wpływu na fakt, że już od roku 2015 Spółka faktycznie użytkuje oddane systemy w ramach zakończonej i dopuszczonej do używania inwestycji.

W tym momencie wykonane instalacje stanowiły kompletne i zdatne do użytku systemy, gdyż w przeciwnym razie nie byłoby możliwe oddanie budynku użytkowego do używania (system wentylacji i klimatyzacji podlega odbiorom technicznym).

Powyższe znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Jak wynika z art. art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty: o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (środki trwałe).

Niewątpliwe opisane w stanie faktycznym systemy wentylacji i klimatyzacji spełniają warunek uznania ich za środek trwały, gdyż jako systemy przeznaczone do używania ponad rok, wypełniają pierwszy warunek do uznania ich za środek trwały. Z uwagi na to, że stanowią one własność Spółki spełniają także kolejny warunek, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Z kolei wartość nakładów wskazuje, że nie było możliwe uznania ich za tzw. niskocenne środki trwałe (pojęcie występujące w doktrynie) i dokonanie jednorazowego zaliczenia w koszty podatkowe (w roku 2015 była to wartość poniżej 3 500 zł).

Kolejnym warunkiem zaliczenia składnika majątku do środków trwałych jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Tym samym nie jest możliwe amortyzowanie np. budynku w trakcie budowy, czy systemu wentylacji bądź klimatyzacji w okresie jego montażu.

Obowiązująca obecnie linia orzecznicza oraz stanowiska prezentowane przez organy podatkowe, wskazują, że za kompletny i zdatny do użytku należy uznać taki budynek, budowlę czy inny przedmiot, który:

1.  spełnia warunki techniczne do jego używania i faktycznie jest możliwe jego wykorzystywanie (tzw. fizyczna przydatność i zdolność rzeczy do używania);
2.  spełnia warunki prawne do używania, tj. może być legalnie przyjęty i użytkowany w działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko wyartykułował i ugruntował między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1662/15.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zasadne jest stanowisko, że zamówione w procesie inwestycyjnym przez Spółkę i opłacone systemy instalacyjne (system wentylacji mechanicznej i system klimatyzacji), stanowią środki trwałe, które winny zostać uznana za kompletne i zdatne do użytki środki trwałe oraz przyjęte do używania w roku 2015. Nieprawidłowa była ocena dokonana w roku 2015, że spór sądowy z wykonawcą wpływa na moment przyjęcia środka trwałego do używania, a konkretnie na moment uznania go za kompletny i zdatny do użytku. Skoro bowiem budynek, w którym systemy te są zamontowane, został dopuszczony do użytkowania w roku 2015, a systemy te działają i są sprawne, to należy uznać, że zarówno warunek fizycznej kompletności, jak i prawnej legalności ich dopuszczenia do działania, został spełniony. Nie sposób oderwać tychże systemów od momentu rozpoczęcia użytkowania budynku i dopuszczenia go do użytkowania, gdyż systemy te obsługują ten budynek i jemu służą.

Ad. 2

W kwestii ujęcia wydatków na opisane w stanie faktycznym systemy do wartości początkowej budynku jako części składowej budynku, a nie samodzielnych środków trwałych, narosło wiele interpretacji, wyjaśnień i różnych stanowisk. Analiza tych stanowisk wskazuje, że niezwykle istotny jest sposób przedstawienia stanu faktycznego, który ma wpływ na ocenę, czy instalacja taka jak klimatyzacja lub też wentylacja stanowi samodzielny środek trwały czy też jest częścią budynku i stanowi część jego wartości początkowej.

To na podatniku ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji środka trwałego do odpowiedniej grupy KŚT, zaś w Klasyfikacji Środków Trwałych, za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego, spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwałe powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Granicę budynku stanowią zewnętrzne powierzchnie ścian oraz górna powierzchnia najwyższego stropu, posadzka piwnic w budynkach podpiwniczonych lub poziom terenu przy budynkach niepodpiwniczonych. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble. Oznacza to, że instalacja wentylacja czy klimatyzacyjna może stanowić element budynku, o ile jest w niego wbudowana.

Jednocześnie ustawodawca wskazując w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, iż rzeczy będące własnością/współwłasnością podatnika mają być kompletne i zdatne do użytku nie wskazał, że są one takimi wyłącznie wtedy, gdy mogą funkcjonować tylko samodzielnie. Ustawodawca nakazuje stosować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasady klasyfikowania środków trwałych określone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT; Dz.U. z 2016 r., poz. 1864). Klasyfikacja środków trwałych uwzględnia zaś urządzenia klimatyzacyjne w pozycji 652 KŚT, przy czym ustawodawca wskazał, że pozycja ta nie obejmuje przewodów powietrznych wbudowanych w konstrukcję budynków, które stanowią element ich wyposażenia i łącznie z nim sklasyfikowanych. W świetle powyższego można uznać, że prawidłowe byłoby działanie, w którym należałoby rozdzielić urządzenia klimatyzacyjne zewnętrzne i wewnętrzne od przewodów i pozostałych elementów sieci klimatyzacyjno-wentylacyjnej, które są wbudowane w budynek.

W myśl art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

Zatem, o tym czy system instalacyjny zamontowany w budynku stanowi odrębny środek trwały czy tej jest częścią budynku przesądza to, czy jest konstrukcyjnie tak umiejscowiony, że nie jest możliwy jego demontaż i wykorzystanie w innym miejscu, tj. czy jest wbudowany w budynek, albo też czy jego demontaż naruszałby konstrukcję budynku.

W stanie faktycznym wskazano, że wbudowane w budynek są części systemu, ale nie wszystkie jego elementy. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli system wentylacji czy też klimatyzacji jest choćby częściowo wbudowany w budynek, to nie może ona stanowić odrębnego środka trwałego, tym bardziej, że jak wskazano demontaż systemu klimatyzacji i wentylacji z tego budynku wymagałby rozebrania dachu oraz jakakolwiek próba odłączenia central wentylacyjnych i klimatyzacyjnych będzie skutkowała tym, że system przestanie działać.

Tym samym wydatki poniesione na wentylację i klimatyzację, poniesione do roku 2015, tj. do momentu oddania budynku wraz z systemem wentylacji i klimatyzacji do używania, należy uznać za część budynku i zaliczyć do wartości początkowej budynku oraz amortyzować według stawki właściwej dla budynku użytkowego.

Ad. 3

Odpowiedź na pytanie o to, w którym momencie Spółka winna rozpoznać koszty podatkowe z tytułu wydatków na klimatyzację i wentylację, a konkretnie jak winna zachować się w opisanym stanie faktycznym, w którym uznaje, że wydatki te stanowią część wartości początkowej budynku, lecz nie zostały dotychczas (od roku 2015) w wartości tej ujęte, wymaga odwołania się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które uległy w 2016 r. zmianie.

Jak wynika bowiem z treści art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Dodatkowo, w myśl art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Tym samym Spółka winna dokonać ustalenia nowej wartości początkowej środka trwałego i dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca dokumentująca poniesienie kosztów związanych z inwestycją w dany środek trwały. Stanowisko takie wyrażane jest także w interpretacjach podatkowych (Interpretacja indywidualna z 7 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.287.2018.1.AK – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej). Przy czym stanowisko to podlegało na przestrzeni lat, od roku 2016 kiedy to wprowadzono nowe zasady dotyczące momentu rozpoznania korekty kosztu podatkowego.

Powstaje jednak wątpliwość, czy przepis ten można odnieść do przedstawionego stanu faktycznego. W tym przypadku zachodzi sytuacja, w której wartość początkowa środka trwałego została ustalona bez uwzględnienia wartości prac obejmujących klimatyzację i wentylację z uwagi na prowadzony spór sądowy. Tym samym oznacza to, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zaniżonej o wartość tychże prac (jeśli uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, co do pytania nr 2). Należy rozważyć, czy taka sytuacja nie powinna być oceniona pod kątem tego, czy wystąpiła w tym przypadku oczywista omyłka lub też błąd, które uprawniałby Spółkę do podatkowej korekty wartości początkowej wstecz i zwiększenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych także wstecz. W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja nie zachodzi, tj. nieuwzględnienie wartości wykonanych prac w wartości początkowej jest wynikiem świadomej decyzji, a nie omyłki czy oczywistego błędu.

Nie zachodzi także w tym wypadku przypadek ujawnienia środka trwałego, czy też niewprowadzenia go do ewidencji. Skoro bowiem przyjęto (stanowisko do pytania nr 2), że opisane w stanie faktycznym instalacje stanowią element (część składową) budynku, to ten środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w roku 2015. W przedmiotowej sprawie zachodzi przypadek niewłaściwego ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Tym samym pozostaje jedynie ustalenie prawidłowej wartości początkowej środka trwałego, z uwzględnieniem wydatków poniesionych na wytworzenie instalacji klimatyzacji i wentylacji, i dokonywanie odpisów amortyzacji w przyszłości od tak ustalonej wartości początkowej. Spornym może być prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych roku w którym ustalono prawidłową wartość początkową budynku, obejmujące wydatki na klimatyzację i wentylację, odpisów amortyzacyjnych od nieujętej dotychczas wartości prac na skutek decyzji Spółki. Należy podkreślić, że poprawne ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest podstawą do tego, by naliczane od niej odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów. Skoro zaś do nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej doszło na skutek decyzji Spółki, to nie stanowi to ani oczywistej omyłki ano oczywistego błędu, a tym samym prawidłowe będzie zastosowanie przytoczonego już art. 15 ust. 4i ustawy CIT. Oznacza to ujęcie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych, które będą uwzględniały prawidłową wartość początkową środka trwałego w roku, w którym dokonano ustalenia wartości początkowej środka trwałego w prawidłowej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 updop, podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści art. 16g ust. 13 updop, wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej art. 16g ust. 13 updop wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury określonego składnika majątku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja polega natomiast na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10 000 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że istotne dla oceny robót jako ulepszenia jest porównanie stanu obiektu z dnia przyjęcia do używania, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Od ww. wydatków ulepszeniowych, należy odróżnić wydatki remontowe dotyczące środków trwałych, które podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sadów administracyjnych, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Na podstawie powyższego wymienione w pkt 1-3 art. 16a ust. 1 updop środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik majątku, decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wskazanych w art. 16c ww. ustawy (środków trwałych niepodlegających amortyzacji).

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W konsekwencji, przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do wydatków o charakterze ulepszeniowym, każdorazowo oraz w stosunku do konkretnego środka trwałego należy szczegółowo analizować zakres rzeczowy wykonywanych robót.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w 2015 r. zakończyła inwestycje w nieruchomość (budynek użytkowy), który służy jej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym przeznaczony jest na siedzibę Spółki. Spółka jest właścicielem nieruchomości oraz samego budynku. Budynek został przyjęty do używania jako kompletny i zdatny do użytku w roku 2015. W budynku zamontowana jest klimatyzacja i wentylacja. Sieć klimatyzacji i wentylacji miała być wykonana w oparciu o projekt budowlany przygotowany przez architektów. Sieci instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej znajdują się wewnątrz budynku, a łączące je kable czy rury przebiegają wewnątrz budynku. Niektóre urządzenia klimatyzacji są zamontowane dodatkowo poza systemem wentylacji dla obiektu na kondygnacji technicznej, wewnątrz budynku. Urządzenia te wraz z siecią przewodów klimatyzacji, okablowaniem, uzbrojeniem, stanowią system klimatyzacji obiektu. Podobnie wentylacja (wentylacja mechaniczna) składa się z urządzeń, kanałów, automatyki i osprzętu wspomagającego. Wszystkie wymienione urządzenia stanowią własność Wnioskodawcy, zostały nabyte oraz są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okres używania urządzeń jest dłuższy niż rok. Spółka korzysta od 2015 r. z powyższych systemów, które zostały wykonane w toku inwestycji w budynek, przed jego oddaniem do używania. Urządzenia są zamontowane w konkretnym obiekcie (tu budynku), do którego zostały przystosowane i częściowo są wbudowane w budynek. Nie jest możliwy demontaż systemu klimatyzacji i wentylacji z tego budynku bez rozebrania dachu. Według Spółki zamontowany system wentylacji mechanicznej i klimatyzacji wykonany został wadliwie, co spowodowało wystąpienie do wykonawcy o zapłatę. Roszczenie o zapłatę jest rezultatem poniesienia przez Spółkę wydatków na usunięcie wad tych systemów i wysuwanych obecnie roszczeń regresowych wobec wykonawcy tychże instalacji. Z uwagi na spór sądowy ani wartość systemu wentylacyjnego ani klimatyzacji nie została ujęta w wartości początkowej budynku, ani też nie przyjęto wykonanych systemów jako odrębnych środków trwałych. Spółka pomimo ich użytkowania oraz dopuszczenia budynku wraz z wszystkimi systemami do użytkowania, uznała, że wadliwość tych systemów oraz trwający spór sądowy uniemożliwia przyjęcie ich jako środków trwałych.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisany we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że sieć klimatyzacji i wentylacji została na stałe wbudowana w budynek, a wydatki poniesione na wentylację i klimatyzację, poniesione do roku 2015, tj. do momentu oddania budynku wraz z ww. instalacją do używania, system klimatyzacji i wentylacji należy uznać za część budynku i zaliczyć poniesione z tego tytułu wydatki do wartości początkowej budynku. Właściwym momentem zaliczenia wydatków związanych z wykonaniem sieci klimatyzacji i wentylacji do wartości początkowej środka trwałego oraz rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych według stawki właściwej dla budynku użytkowego był rok 2015. Spór sądowy z wykonawcą pozostaje bez wpływu na właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, bowiem jak wskazał Wnioskodawca to w roku 2015 ww. instalacje stanowiły kompletne i zdatne do użytku systemy, gdyż w przeciwnym razie nie byłoby możliwe oddanie budynku użytkowego do używania.

Odnosząc się natomiast do sposobu rozliczenia w czasie wydatków poniesionych na system wentylacji i klimatyzacji należy wskazać, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4i updop, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał faktury od wykonawcy tuż po zakończeniu prac i w wyniku świadomej decyzji, tj. przez toczący się spór wobec wykonawcy instalacji, błędnie oszacował wartość początkową środka trwałego, nie uwzględniając w wartości początkowej tego środka trwałego oddanych do użytkowania wraz z budynkiem systemów wentylacji i klimatyzacji. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wystawienia faktur korygujących poniesionych kosztów wykonania sieci wentylacji i klimatyzacji, ani innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, Wnioskodawca dysponuje pierwotnymi fakturami wystawionymi przez wykonawcę instalacji, tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4i, a Spółka winna skorygować koszty uzyskania przychodu „wstecz”, tj. w okresie w którym odpisy amortyzacyjne zostały pierwotnie rozpoznane i ująć w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne naliczone od prawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia:

*   czy Spółka prawidłowo uznała, że wydatki na system klimatyzację i system wentylacji mechanicznej, nie stanowię kosztów podatkowych do momentu zakończenia sporu sądowego z wykonawcą należało uznać za prawidłowe,
*   czy Spółka winna ująć wydatki na wentylację i klimatyzację, poniesione do roku 2015, tj. do momentu oddania budynku wraz z systemem wentylacji i klimatyzacji do używania, do wartości początkowej budynku i amortyzować według stawki właściwej dla budynku użytkowego czy też powinna urządzenia wewnętrzne i zewnętrzne ująć odrębnie jako odrębne środki trwałe należało uznać za prawidłowe,
*   w jaki sposób należy prawidłowo rozliczyć w czasie wydatki na system wentylacji i klimatyzacji, tj. w którym roku podatkowym winny zostać one uznane jako koszt podatkowy, w przypadku uznania ich za część wartości początkowej budynku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.