Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-7/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-05
Teza: Moment powstania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w spółce prawa bułgarskiego w sytuacji otrzymania zapłaty w grudniu 2011 r. i dokonania wpisu do właściwego rejestru w bułgarskim organie rejestrowym, skutkującego przejściem prawa własności udziałów w spółce bułgarskiej w roku 2012.
Słowa kluczowe: Bułgaria; data-data zapłaty; należność; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiot działalności Spółki obejmuje prowadzenie lokali gastronomicznych różnorodnych marek, jak również posiadanie udziałów w spółkach zależnych. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2011 r. (z podpisami notarialnie poświadczonymi, dalej: Umowa), Spółka będąca właścicielem 100% kapitału spółki prawa bułgarskiego X, dokonała sprzedaży 697 500 udziałów w X na rzecz Y.

Zgodnie z treścią wskazanej Umowy, cena sprzedaży udziałów została określona na kwotę 2.000.000,00 PLN. Spółka otrzymała całość zapłaty w grudniu 2011 r. w formie przelewu na Jej rachunek bankowy.

W świetle przepisów prawa bułgarskiego opisana powyżej transakcja sprzedaży udziałów podlega zgłoszeniu w bułgarskim organie rejestrowym (odpowiedniku polskiego Krajowego Rejestru Sądowego). Stosownie do postanowień bułgarskich przepisów, przejście prawa własności udziałów w spółce bułgarskiej następuje dopiero z chwilą zarejestrowania transakcji sprzedaży udziałów we właściwym rejestrze. Należy zaznaczyć, iż strony Umowy zgłosiły fakt jej zawarcia do wspomnianego rejestru w grudniu 2011 r., niemniej jednak formalne potwierdzenie realizacji transakcji, tj. wpis do rejestru, nastąpi dopiero w roku 2012.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie podkreślić, że w Umowie nie zawarto żadnych specyficznych zastrzeżeń czy też warunków, które powinny zostać spełnione przez strony Umowy w celu sfinalizowania transakcji. Na moment zapłaty przez Y całości wynagrodzenia należnego Spółce w związku ze zbyciem udziałów oraz po zgłoszeniu transakcji sprzedaży udziałów do właściwego bułgarskiego organu rejestrowego oba podmioty dokonały wszelkich niezbędnych działań pozostających w ich gestii. Czynności dodatkowe, w postaci dokonania rejestracji w stosownym rejestrze bułgarskim, pozostają poza zakresem wpływu stron Umowy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy dla celów podatkowych przychód w postaci wynagrodzenia otrzymanego od Y z tytułu sprzedaży udziałów w X, winien zostać rozpoznany przez Spółkę w grudniu 2011 r., tj. z chwilą otrzymania zapłaty od Y?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Y w związku ze zbyciem udziałów Spółki w X powinien zostać rozpoznany w grudniu 2011 r., tj. z chwilą otrzymania zapłaty za udziały od Y.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ogólne pojęcie przychodu.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, ale określa zakres przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 r. – Dz. U. Nr 74, poz. 397), za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Jednocześnie, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, „przychodami (…) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe” (podkreślenie Spółki).

W doktrynie przyjmuje się, iż pojęcie „otrzymane” użyte we wskazanym przepisie należy rozumieć w ten sposób, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika bądź zostać mu dostarczone w inny sposób (przykładowo poprzez zapłatę gotówką).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów w X na rzecz Y, jako przychód należny z tytułu zbycia udziałów, a jednocześnie faktycznie przez Spółkę otrzymany, stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Moment powstania przychodu.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego przyjmuje się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W doktrynie podkreśla się, że o momencie powstania przychodu podatkowego decyduje to, które ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ww. ustawy zachodzi jako pierwsze . Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przypadku Spółki będzie to moment uregulowania należności z tytułu sprzedaży udziałów w X. W konsekwencji, w związku z otrzymaniem całości zapłaty w grudniu 2011 r., w ocenie Spółki, jest Ona obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego właśnie w grudniu 2011 r.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż nawet gdyby uznać, że:

1.  przychód należny z tytułu zbycia udziałów w X powstanie dopiero z chwilą zarejestrowania sprzedaży udziałów we właściwym rejestrze bułgarskim,
2.  tj. w dacie, w której zgodnie z przepisami prawa bułgarskiego nastąpi faktyczne przejście prawa własności udziałów na Y,

w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem podatkowym są m. in. otrzymane pieniądze. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, „momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkujący powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami”.

W świetle powyższego należy uznać, iż z chwilą otrzymania całości zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów w X po stronie Spółki powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że na podstawie przepisów prawa bułgarskiego przejście prawa własności udziałów następuje dopiero w momencie zarejestrowania transakcji sprzedaży we właściwym rejestrze. Należy podkreślić, że sam fakt otrzymania zapłaty, bez względu na to, w jaki sposób prawo bułgarskie określa moment przejścia prawa własności udziałów, jest zdarzeniem wywołującym skutki prawne na gruncie podatku dochodowego w Polsce.

Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na podejście prezentowane w doktrynie, w myśl którego w przypadku zbycia prawa majątkowego, zapłata, która następuje wcześniej niż przejście prawa własności, stanowi przychód dla celów podatkowych, który należy rozpoznać nie później niż właśnie w momencie jej dokonania, czyli w momencie uregulowania należności.

Reasumując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, iż momentem powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w X na rzecz Y powinien być moment faktycznej zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, tj. grudzień 2011 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Ww. ustawa nie zawiera natomiast definicji przychodu jako takiej, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, ust. 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dokonując wykładni pojęcia „przychodów należnych”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Innymi słowy przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej, co skutkuje posiłkowaniem się przy interpretacji omawianego przepisu, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Ustawa ta w art. 2 stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Natomiast użyte w ust. 3 omawianego przepisu art. 12 pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej znajduje swoją definicję w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zatem przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Innymi słowy zakresu stosowania art. 12 ust. 3 cyt. ustawy nie należy interpretować zawężająco, wyłącznie do działań mieszczących się w wyżej przytoczonej definicji działalności gospodarczej. Memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ponadto, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy – uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2011 r. (z podpisami notarialnie poświadczonymi), Spółka będąca właścicielem 100% kapitału spółki prawa bułgarskiego X, dokonała sprzedaży 697 500 udziałów w X na rzecz Y. Zgodnie z treścią wskazanej Umowy, cena sprzedaży udziałów została określona na kwotę 2.000.000,00 PLN. Spółka otrzymała całość zapłaty w grudniu 2011 r. w formie przelewu na Jej rachunek bankowy. W świetle przepisów prawa bułgarskiego opisana powyżej transakcja sprzedaży udziałów podlega zgłoszeniu w bułgarskim organie rejestrowym (odpowiedniku polskiego Krajowego Rejestru Sądowego). Stosownie do postanowień bułgarskich przepisów, przejście prawa własności udziałów w spółce bułgarskiej następuje dopiero z chwilą zarejestrowania transakcji sprzedaży udziałów we właściwym rejestrze. Należy zaznaczyć, iż strony Umowy zgłosiły fakt jej zawarcia do wspomnianego rejestru w grudniu 2011 r., niemniej jednak formalne potwierdzenie realizacji transakcji, tj. wpis do rejestru, nastąpi dopiero w roku 2012.

W Umowie nie zawarto żadnych specyficznych zastrzeżeń czy też warunków, które powinny zostać spełnione przez strony Umowy w celu sfinalizowania transakcji. Na moment zapłaty przez Y całości wynagrodzenia należnego Spółce w związku ze zbyciem udziałów oraz po zgłoszeniu transakcji sprzedaży udziałów do właściwego bułgarskiego organu rejestrowego oba podmioty dokonały wszelkich niezbędnych działań pozostających w ich gestii. Czynności dodatkowe, w postaci dokonania rejestracji w stosownym rejestrze bułgarskim, pozostają poza zakresem wpływu stron Umowy.

Rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wymaga zatem kwestia ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia otrzymanego z tytułu sprzedaży udziałów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż składników majątkowych przez podmiot utworzony w celu prowadzenia działalności gospodarczej i taką działalność prowadzący, należy zaliczyć do działań związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie wskazać należy, że zbycie udziałów spółki kapitałowej oznacza „zbycie praw majątkowych” związanych z posiadanymi udziałami. Tym samym przychód ze sprzedaży udziałów należy uwzględnić w dacie wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu zbycia prawa majątkowego, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, iż w przedmiocie sprawy najwcześniejszym ze zdarzeń określonym w art. 12 ust. 3a cyt. ustawy jest zapłata należności, Spółka powinna rozpoznać moment powstania przychodu w dniu uregulowania należności, tj. w grudniu 2011 r.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z uwagi jednak na fakt, iż w przedmiotowej sprawie wpłaty na rzecz Wnioskodawcy dokonanej w grudniu 2011 r. nie można zaliczyć na poczet dostawy towarów i usług, miała ona bowiem związek ze zbyciem udziałów, przychód w postaci wynagrodzenia otrzymanego od Y z tytułu sprzedaży udziałów w X, nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy. Podobne stanowisko zawarł m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 536/08, stwierdzając, że „przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, nie obejmuje swoim zakresem zbycia prawa majątkowego wynikającego z instrumentu finansowego. Zatem wpłaty zaliczek czy przedpłat na poczet zbycia praw majątkowych stanowią przychód, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ustawy”.

Reasumując, przychód w postaci wynagrodzenia otrzymanego od Y z tytułu sprzedaży udziałów w X, powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu otrzymania zapłaty za zbyte udziały.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.