Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-61/14-7/16-S/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-16
Teza: możliwość poprawienia faktur VAT poprzez wystawienie noty korygującej, odliczenie podatku VAT w drodze korekty w związku z budową budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura VAT; korekta; nabywca; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 434/14, uprawomocnionym w dniu 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1942/14, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości:

*   poprawienia faktur VAT poprzez wystawienie noty korygującej **– jest prawidłowe,**

*   odliczenia podatku VAT w drodze korekty z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej - oddanych do użytkowania przed 10 sierpnia 2011 r. **– jest nieprawidłowe,**

*   odliczenia podatku VAT w drodze korekty z tytułu wydatków poniesionych na budowę szpitala i infrastruktury towarzyszącej - będących na dzień 10 sierpnia 2011 r. w budowie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości poprawienia faktur VAT poprzez wystawienie noty korygującej oraz odliczenia podatku VAT w drodze korekty w związku z budową budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (Wnioskodawca) w latach 1999-2011 rozbudował budynki szpitala, w którym była prowadzona działalność medyczna oraz ponosił wydatki na infrastrukturę towarzyszącą rozbudowie szpitala (budynki, drogi wewnętrzne, sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, zbiorniki itp.). W szpitalu prowadzona była działalność medyczna przez Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej (SPZZOZ). Majątek stanowi własność Powiatu, a SPZZOZ nieruchomości posiadał w użyczeniu. Z dniem 1 listopada 2011 r. rozwiązano umowę użyczenia.

Na podstawie aktu notarialnego z 11 sierpnia 2011 r. publiczny szpital SPZZOZ przekształcono w spółkę … z siedzibą w …. … Sp. z o.o. jest w 100% własnością Powiatu. Spółka przejęła prowadzenie poradni specjalistycznych oraz rzeczy ruchome (sprzęt medyczny). Nieruchomości szpitalne stanowiły własność Powiatu i po przekształceniu szpitala wróciły do Powiatu.

Następnie Powiat wydzierżawił odpłatnie nieruchomości spółce "…" - Lekarze Specjaliści Sp. z o.o. z siedzibą w …. Umowa dzierżawy została zawarta przez Powiat 10 sierpnia 2011 r. na okres 30 lat. W ramach tej umowy spółka "…" - Lekarze Specjaliści przejęła nieruchomości szpitala i zobowiązała się kontynuować budowę szpitala. Powiat jest czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu dzierżawy uzyskuje przychód w postaci czynszu, od którego naliczany jest podatek VAT należny. Wcześniej Powiat, ani SPZZOZ nie uzyskiwali przychodu i nie odliczali podatku naliczonego VAT, bowiem nieruchomości były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Część nieruchomości stanowi środki trwałe w budowie, część stanowi ukończone gotowe środki trwałe, oddane do użytkowania w poprzednich latach i amortyzowane na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Inwestorem był Powiat i on ponosił wydatki na budowę szpitala. Środki na budowę pochodziły z dotacji udzielanych Powiatowi oraz środków własnych Powiatu. Faktury VAT były wystawiane na SPZZOZ.

Budowa szpitala należała do zadań własnych Powiatu, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592, z późn. zm.). Powiat przejął z dniem 1 stycznia 1999 r. realizację przedmiotowej inwestycji w trybie przepisów art. 74 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - tj. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872).

Budowa szpitala była rozpoczęta w 1990 r. Umowa nr 31/90 na budowę szpitala była zawarta 30 października 1990 r. pomiędzy Inwestorem Wojewódzką Dyrekcją Inwestycji a Kombinatem Budowlanym jako "Wykonawcą". Następnie umowa była wielokrotnie aneksowana ze względu na zmianę harmonogramu prac, wartość robót oraz nazwy inwestora i wykonawcy. Aneksem nr 1 z 10 kwietnia 1991 r. w miejsce Wojewódzkiej Dyrekcji Inwestycji wstąpił "Zespół Opieki Zdrowotnej" w …. Po przejęciu inwestycji z mocy prawa przez Powiat, w imieniu Inwestora tj. Powiatu występował Dyrektor SPZZOZ, który na podstawie zawartego porozumienia z Powiatem, miał reprezentować Wnioskodawcę w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą "…". W przypadku zmiany osoby na stanowisku dyrektora zawierano nowe porozumienie. Przykładem może być porozumienie z dnia 17 listopada 2003 r., 21 listopada 2006 r., 21 grudnia 2006 r., 8 września 2008 r., 9 stycznia 2009 r., 4 lipca 2011 r. W porozumieniu Wnioskodawca jako "Inwestor" określał szczegółowy zakres obowiązków dyrektora.

Na początku budowy rachunki i faktury były wystawiane na Zespół Opieki Zdrowotnej, następnie na Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej, który jako prawny następca z dniem 1 grudnia 1998 r. przejął wszelkie umowy, dokumentację, zobowiązania i należności. Następnie od 1 stycznia 1999 r. budowa szpitala przeszła na Powiat (z mocy prawa), jednak nie zmieniono nabywcy wystawianych faktur. Ponieważ inwestycja była zadaniem własnym Powiatu i miała służyć działalności medycznej, brak było prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno dla Powiatu jak i SPZZOZ. Wówczas żaden z wymienionych podmiotów nie zwracał uwagi na błędne oznaczenie nabywcy.

Ponieważ od 2011 r. zmieniło się przeznaczenie nieruchomości, są one wydzierżawione przez Powiat dla spółki "…" - Lekarze Specjaliści i powstaje z tego tytułu przychód oraz podatek VAT należny, Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT chciałby odliczyć część podatku naliczonego. Środki trwałe oddane w dzierżawę to budynki i budowle o wartości początkowej powyżej 15.000 zł.

Ponadto Wnioskodawca wskazał:

1.  Wykaz środków trwałych i daty oddania ich do użytkowania (miesiąc i rok) stanowią:
    *   Droga wewnętrzna na terenie szpitala - 05/2011,
    *   Droga wewnętrzna do zbiorników wody - 05/2011,
    *   Sieć kanalizacji deszczowej - 05/2011,
    *   Sieć wodociągowa - 05/2011,
    *   Sieć energetyczna - 05/2011,
    *   Sieć zasilanie kablowe zbiorników wody pitnej - 06/2011,
    *   Linia kablowa NN w budynku głównym 1A - 05/2011,
    *   Sieć kanalizacji sanitarnej - 05/2011,
    *   Zbiornik wody pitnej pojemność 313 m3 – 2 - 05/2011,
    *   Zbiornik wody pitnej pojemność 313 m3 – 1 - 05/2011,
    *   Budynek pompowni, komory zasuw, sprzętu ogrodniczego - 05/2011,
    *   Zwiększenie wartości budynku głównego szpitala – modernizacja
    *   wymiana pokryć dachu - 12/2010,
    *   Budynek C istniejący budynek szpitala – modernizacja - 12/2007,
    *   Rozbudowa wymiennikowni budynku kotłowni - 12/2007,
    *   Modernizacja budynku kotłowni z wymiennikownią - 10/2010,
    *   Budynek główny 1D - 09/2005,
    *   Rurociąg sieci rozdzielczej gazu - 06/2008,
    *   Drogi, place, chodniki - 07/2007,
    *   Rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody (pralnia) - 12/2007,
    *   Rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody (kotłownia) - 12/2007,
    *   Zbiornik podziemny na paliwo płynne wraz z pompownią - 12/2007.
2.  Od momentu rozpoczęcia budowy oddane do użytkowania środki trwałe, jak i środki trwałe w budowie, Powiat zamierzał wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Oddane do użytkowania środki trwałe (budynki i budowle) od momentu oddania ich do użytkowania do dnia 10 sierpnia 2011 r. były wykorzystywane przez Powiat do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  Oddane do użytkowania środki trwałe, jak i środki trwałe w budowie, od dnia 10 sierpnia 2011 r. zostały wykorzystane przez Powiat do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Umowa dzierżawy została zawarta przez Powiat 10 sierpnia 2011 r. Pierwsza faktura VAT za dzierżawę została wystawiona w listopadzie 2011 r. z terminem zapłaty 10 listopad 2011 r. Podatek VAT należny ujęto w deklaracji VAT-7 listopadowej i odprowadzono za listopad 2011 r.
5.  Nieruchomości stanowiące własność Powiatu były przedmiotem umowy użyczenia do SPZZOZ. Powiat zawarł pierwszą umowę użyczenia w kwietniu 2001 r. i kolejne w styczniu 2005 r., styczniu 2008r. oraz w grudniu 2010 r.
6.  Przekazanie przez Powiat nieruchomości do użyczenia dla SPZZOZ miało charakter nieodpłatny.
7.  SPZZOZ był odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku VAT. SPZZOZ nie odliczał podatku VAT z faktur dotyczących budowy nieruchomości szpitala.
8.  Faktury VAT objęte pytaniem nr 2 wniosku ORD-IN dotyczą okresu od luty 1999 r. do grudzień 2010 r.
9.  Na wystawianych fakturach VAT jako nabywca lub odbiorca (określenie stosowane w niektórych fakturach) widniał: Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej oraz jego adres i NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wydzierżawieniem spółce "…" - Lekarze Specjaliści środków trwałych (budynki i budowle, infrastruktura o wartości początkowej powyżej 15.000 zł) oraz inwestycji w budowie "Budowa szpitala powiatowego", Powiat ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w zakupach dotyczących budowy budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej?
2.  Czy Powiat powinien poprawić błędną nazwę nabywcy na fakturach VAT poprzez wystawienie noty korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z uwagi na zmianę przeznaczenia nieruchomości (z czynności niepodlegających i zwolnionych na czynności opodatkowane VAT) znajdują zastosowanie przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego i dokonywania korekt określone w art. 91 ust. 2 i 3 oraz 7-9 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego, zawartego w zakupie materiałów i usług do budowy szpitala. Dotyczy to oddanych do użytkowania środków trwałych, a korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku środków trwałych w budowie, korekty dokonuje się w oparciu o art. 91 ust. 8 w miesiącu zmiany przeznaczenia.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Powiat posiada prawną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących budowy szpitala i infrastruktury towarzyszącej.

Ad. 2

Powiat z mocy prawa stał się inwestorem budowy szpitala. To Powiat wykonywał nadane mu prawnie zadanie własne i finansował budowę, a nie SPZZOZ i to Powiat powinien być wpisany jako nabywca na fakturach zakupu. Szczególna więź prawna jaka istniała pomiędzy tymi podmiotami pozwalała na przyjmowanie błędnie wystawionych faktur. Z kolei wystawca faktur nie musiał znać specyfiki tych powiązań.

Zgodnie z art. 106k. 1. nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, powinien wystawić noty korygujące do faktur zakupu dotyczących budowy szpitala i infrastruktury towarzyszącej.

W dniu 18 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP2/443-61/14-4/IR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z budową budynków szpitala oraz poprawienia faktur VAT poprzez wystawienie noty korygującej za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 6 maja 2014 r., nadanym w dniu 8 maja 2014 r. (data stempla pocztowego) wniesiono, w ustawowym terminie, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 kwietnia 2014 r. Nr IPTPP2/443-61/14-4/IR.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 434/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 6 października 2014 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1942/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W dniu 25 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 434/14 wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 434/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1942/14, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości:

*   poprawienia faktur VAT poprzez wystawienie noty korygującej **– jest prawidłowe,**

*   odliczenia podatku VAT w drodze korekty z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej - oddanych do użytkowania przed 10 sierpnia 2011 r. **– jest nieprawidłowe,**

*   odliczenia podatku VAT w drodze korekty z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej - będących na dzień 10 sierpnia 2011 r. w budowie**– jest prawidłowe.**

Uwzględniając zakres zadanych pytań we wniosku ORD-IN należy wskazać, iż zasadnym jest udzielenie odpowiedzi najpierw na pytanie nr 2 wniosku, a następnie na pytanie nr 1 wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN w kwestii możliwości poprawienia przez Powiat błędnej nazwy nabywcy na fakturach VAT poprzez wystawienie noty korygującej należy wskazać art. 106 ustawy (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.), w myśl którego, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT, tj.:

*   art. 106j ustawy określa przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej,

*   art. 106k ustawy określa przypadki, w których możliwe jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

I tak stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z kolei w świetle art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

W świetle przedstawionych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie możliwości poprawienia faktur VAT poprzez wystawienie noty korygującej należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 434/14 zauważył, że w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Powiat podał, że to on rozbudowywał budynki szpitala, był inwestorem tego przedsięwzięcia i ponosił z tego tytułu wydatki. Nie wynika zatem z tych okoliczności, by Powiat nie był faktycznym nabywcą towarów czy usług. Co więcej wskazał, że ani SPZZOZ, ani Powiat „nie zwracał uwagi na błędne oznaczenie nabywcy”. Oznacza to, że w istocie faktura została błędnie wystawiona. W tak zakreślonym stanie faktycznym nie istnieją przeszkody prawne do zastosowania treści art. 106k ust. 1 ustawy. Jak zauważył Sąd w przedmiotowym orzeczeniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 19/13 trafnie podniósł, że nie ma ani językowych (literalnych), ani celowościowych podstaw, aby odmówić nabywcy prawa do zmiany błędnych danych, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, iż faktycznie towar został mu przekazany, a jedynie faktura została błędnie wystawiona.

Zdaniem WSA w Kielcach istota noty korygującej sprowadza się do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg transakcji między jej stronami. Realizacją tego jest możliwość wystawienia przez Powiat, jako faktycznego nabywcy, not korygujących do faktur zakupu dotyczących budowy szpitala i infrastruktury towarzyszącej.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1942/14 stwierdził, że skoro Powiat z mocy prawa był inwestorem rozbudowy szpitala i to ten podmiot ponosił wydatki związane z tą inwestycją, a Dyrektor podmiotu leczniczego, w tym przypadku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, był w zakresie tej inwestycji jedynie reprezentantem Powiatu, to wystawienie faktury przez podatnika na Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej zamiast na Powiat stanowi pomyłkę, która stosownie do treści art. 106k ust. 1 u.p.t.u. może być skorygowana notą korygującą.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA i NSA w ww. orzeczeniach należy stwierdzić, że Powiat ma prawo do skorygowania danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących do faktur VAT wystawionych na SPZZOZ.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 wniosku ORD-IN dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT w związku z budową budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. promocji i ochrony zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie powiatowym).

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”. (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze analizę ww. przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz okoliczności sprawy, należy wskazać, iż Powiat, nabywając towary i usługi celem wytworzenia środków trwałych oddanych do użytkowania do dnia 10 sierpnia 2011 r., nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem po oddaniu ww. środków trwałych do użytkowania nie były one przez Powiat używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro bowiem Powiat, po oddaniu do użytkowania poszczególnych środków trwałych, przekazał je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania przedmiotowych środków trwałych do użytkowania, wyłączył te środki trwałe całkowicie z systemu podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Powiat, dokonując zakupów towarów i usług celem wytworzenia środków trwałych oddanych do użytkowania do dnia 10 sierpnia 2011 r., nie wykonywał tych czynności do działalności gospodarczej i nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki podczas realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych oddanych do użytkowania do dnia 10 sierpnia 2011 r.

Ponadto jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem wytworzenia środków trwałych oddanych do użytkowania do dnia 10 sierpnia 2011 r. nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzone ww. środki trwałe bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostały przeznaczone przez Powiat do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług celem wytworzenia środków trwałych oddanych do użytkowania do dnia 10 sierpnia 2011 r., Powiat nie działał w charakterze podatnika VAT.

Wobec powyższego, późniejsze oddanie środków trwałych do użytkowania na podstawie umów dzierżawy i wykorzystywanie do działalności opodatkowanej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia ww. podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro Powiat wyłączył przedmiotowe środki trwałe oddane do użytkowania przed 10 sierpnia 2011 r. poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do ich wytworzenia. Powiat nie nabył bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – z uwagi na fakt, że przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu – w niniejszej sprawie w części dotyczącej środków trwałych oddanych do użytkowania przed 10 sierpnia 2011 r. nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych oddanych do użytkowania przed 10 sierpnia 2011 r., ponieważ Powiat nie działał w charakterze podatnika VAT dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT w drodze korekty z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej oddanych do użytkowania przed 10 sierpnia 2011 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Inaczej przedstawia się natomiast sytuacja w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących do wytworzenia środków trwałych, które na dzień zawarcia umowy dzierżawy stanowiły środki trwałe w budowie. Należy bowiem podkreślić, że środki trwałe w budowie na dzień 10 sierpnia 2011 r. po oddaniu do użytkowania będą wykorzystywane bezpośrednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa). Oznacza to, że ww. środki trwałe nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, ponieważ decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem tych środków trwałych do użytkowania (w trakcie realizacji inwestycji).

Tym samym, Wnioskodawca – z tytułu nabycia towarów i usług celem wytworzenia środków trwałych będących w budowie na dzień 10 sierpnia 2011 r. – nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia. Bowiem na etapie prowadzonej inwestycji Wnioskodawca podjął decyzje o wykorzystaniu ww. środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawcy przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług celem wytworzenia środków trwałych będących w budowie na dzień 10 sierpnia 2011 r., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a realizacja tego prawa nastąpi na podstawie wyżej cytowanego art. 91 ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT w drodze korekty z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej będących na dzień 10 sierpnia 2011 r. w budowie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.