Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-815/11-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-07
Teza: Skutki podatkowe wniesienia do spółki z o. o. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-udział w spółce; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2011 r. (data wpływu 30.09.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16.11.2011 r. na wezwanie z dnia 09.10.2011 r. Nr IPPB2/415-815/11-2/MS1, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o. o. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o. o. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący dla celów podatkowych polskim rezydentem jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka I”). Wnioskodawca posiada 540 udziałów w Spółce I, co stanowi 20% udziałów w kapitale zakładowym Spółki I. Oprócz Wnioskodawcy udziały w Spółce I posiada jeszcze 3 wspólników których udziały w kapitale zakładowym Spółki I wynoszą odpowiednio 37 % (999 udziałów), 29% (783 udziałów) i 14% (378 udziałów). W Spółce I wszystkie udziały mają równą wartość nominalną.

Zgodnie z umową Spółki I udziały jednego z udziałowców Spółki I będą uprzywilejowane w zakresie prawa głosu (dalej jako: „Udziałowiec uprzywilejowany”). Uprzywilejowanie dotyczące prawa głosu przyznaje 2 głosy na jeden udział. W konsekwencji Udziałowiec uprzywilejowany dysponować będzie bezwzględną większością praw głosu w Spółce I.

Udziałowiec uprzywilejowany zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do niego udziały w Spółce I do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej jako: „Spółka II”). Wartość udziałów w Spółce I zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej. Udziałowiec uprzywilejowany w zamian za udziały w Spółce I otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II (wymiana udziałów). Kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w Spółce I. W rezultacie Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, której udziały są wnoszone do Spółki II.

Również Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego należące do niego udziały w Spółce I do Spółki II. Wartość udziałów w Spółce I zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej. Wnioskodawca w zamian za udziały w Spółce I otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II (wymiana udziałów). Kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w Spółce I.

W rezultacie Spółka II posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, której udziały są wnoszone do Spółki II zwiększy ilość udziałów w Spółce I o udziały Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca, jak i Udziałowiec uprzywilejowany oraz Spółka l i Spółka II biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem aportem udziałów w Spółce I do Spółki II powstanie dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?

Z uwagi na braki formalne występujące w przedmiotowym wniosku, tutejszy organ pismem z dnia 09.11.2011 r. Nr IPPB2/415-748/11-2/MS1 wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

\- przesłanie pełnomocnictwa (oryginału lub kopii urzędowo poświadczonej za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo Pana Marka K. do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca odpowiedział na ww. wezwanie pismem z dnia 16.11.2011 r. (data nadania 18.11.2011 r., data wpływu 21.11.2011 r.) uzupełniając występujące uprzednio braki formalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana (w drodze aportu) należących do niego udziałów w Spółce I w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

Co do zasady wniesienie aportem do spółki kapitałowej posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a Ustawy PIT przychód z tytułu objętych udziałów (akcji) powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT, zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT. Po pierwsze wskutek wymiany udziałów w Spółce I należących do Udziałowca uprzywilejowanego w zamian za udziały w Spółce II, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I z uwagi na fakt, iż udziały Udziałowca uprzywilejowanego są uprzywilejowane co do prawa głosu w liczbie która pozwala mu na dysponowanie bezwzględną większością praw głosu na walnym zgromadzeniu udziałowców Spółki I. Po drugie w wyniku wymiany udziałów w Spółce I należących do Wnioskodawcy w zamian za udziały w Spółce II, Spółka II posiadająca juz bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w Spółce I.

Stosowne regulacje Kodeksu spółek handlowych umożliwiają bowiem uprzywilejowanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością m.in. w zakresie prawa głosu. Warunkiem skuteczności takiego uprzywilejowania jest określenie tego uprawnienia w umowie spółki. Zgodnie z art. 174 § 3 Kodeksu spółek handlowych uprzywilejowanie może dotyczyć w szczególności prawa głosu. Uprzywilejowanie w zakresie prawa głosu może dotyczyć tylko udziałów o równej wartości nominalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest również inny warunek wskazany w art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT. Zarówno Wnioskodawca, jak i Udziałowiec uprzywilejowany oraz Spółka I i Spółka II biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W związku z powyższym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki II będzie neutralne podatkowo, nie powstanie przychód, jak również nie zostanie rozpoznany żaden koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT, nie zalicza się do kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów spółki nabywającej, Zatem opodatkowanie zostaje odroczone do momentu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki II, nabytych w zamian za udziały w Spółce I.

Mając powyższe na uwadze według Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia jako wkład niepieniężny udziałów w Spółce I do Spółki II będzie neutralna podatkowo w ramach tzw. wymiany udziałów przewidzianej w art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, zamierza wnieść posiadane udziały (20%) w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka I) do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka II), obejmując w zmian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. W rezultacie, Spółka II posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, której udziały są wnoszone do Spółki II, zwiększy ilość udziałów w Spółce I o udziały Wnioskodawcy.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Reasumując, mając na uwadze uregulowania prawne, a także treść przedstawionego zdarzenia przyszłego - zgodnie z którym w wyniku nabycia od Wnioskodawcy posiadanych przez niego udziałów w Spółce I, Spółka II posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, której udziały są nabywane zwiększy ilość udziałów w Spółce I, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy - zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.