Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.520.2018.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-23
Teza: Uznanie Gminy za podatnika VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowej oraz możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla tej dostawy.
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; stawka; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) oraz w dniu 10 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 sierpnia 2018 r. i 22 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowej oraz możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla tej dostawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina lub Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem następujących nieruchomości, które w ewidencji gruntów są zaklasyfikowane jako grunty rolne (dalej łącznie: „Nieruchomości”):

*   działki na której znajduje się słup energetyczny oraz szafka energetyczna posadowiona na fundamencie;
*   dwóch działek na których znajdują się pozostałości po lampach oświetleniowych, podziemny wodociąg i rurociąg kanalizacyjny oraz podziemne okablowanie energetyczne.

Słup energetyczny, szafka energetyczna, podziemne okablowanie energetyczne oraz pozostałości po lampach oświetleniowych zostały posadowione przez dostawcę energii elektrycznej, który nadal zajmuje się/będzie się zajmować konserwacją oraz naprawą ww. obiektów. Jednakże na żadnej z Nieruchomości nie została dotychczas ustanowiona przez Gminę służebność przesyłu w tym zakresie.

Wodociąg oraz rurociąg kanalizacyjny stanowią/będą stanowić własność Gminy, gdyż są niezbędne do świadczenia usług z zakresu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Na terenie Gminy usługi z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej są świadczone przez spółkę - ZWiK. Wodociąg oraz rurociąg kanalizacyjny, znajdujące się na Nieruchomościach, których właścicielem jest Gmina stanowią przedmiot odpłatnej dzierżawy na rzecz ZWiK od 2008 r.

Nieruchomości zostały nabyte przez Gminę w ramach tzw. komunalizacji mienia państwowego i dotychczas Gmina nie poniosła na nie żadnych nakładów. Ponadto nie zostały w stosunku do nich wydane decyzje o warunkach zabudowy oraz nie są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Dotychczas Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Gminę do żadnej działalności, nie stanowiły przedmiotu dzierżawy (poza elementami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) ani nieodpłatnego udostępniania.

Gmina planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz zainteresowanych nabywców. Istotą transakcji jest wyłącznie dostawa samego gruntu, gdyż znajdujące się na nim obiekty związane z dostawą mediów nadal pozostaną własnością Gminy oraz dostawcy energii elektrycznej.

Ceny sprzedaży Nieruchomości zostaną skalkulowane wyłącznie w oparciu o wartość gruntów tj. bez uwzględniania wartości ww. obiektów związanych z dostawą mediów.

Na terenie działki nr 8/6 (położonej w obrębie … ) znajduje się linia napowietrzna 0,4kV, linia kablowa 0,4kV, słup linii napowietrznej 0,4kV oraz w granicy działki część złącza kablowego ZK-3b+2TL (szafka energetyczna). Powyższe urządzenia stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Poprowadzona linia energetyczna powstała na podstawie ustawy z 1950 r. o powszechnej elektryfikacji wsi i osiedli oraz modernizacji linii w 1987 r. Plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący działkę nr 8/6 utracił ważność z dniem 1 stycznia 2004 r.

Na terenie działki nr 8/3 (położonej w obrębie …) znajduje się linia napowietrzna 0,4kV będąca kontynuacją linii przebiegającej przez działkę nr 8/6 oraz odcinek przyłącza wodociągowego zasilający budynek sąsiedniej nieruchomości. Sieć wodociągowa została wybudowana w latach 90 XX wieku przez Z. na podstawie stosownych zezwoleń. Sieci przebiegające przez nieruchomość stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący działkę nr 8/3 utracił ważność z dniem 1 stycznia 2004 r.

Na terenie działki nr 9/4 (położonej w obrębie …) znajduje się odcinek przyłącza wodociągowego zasilający budynek sąsiedniej nieruchomości. Sieć wodociągowa została wybudowana w latach 90 XX wieku przez Z. na podstawie stosownych zezwoleń. Sieci przebiegające przez nieruchomość stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący działkę nr 9/4 utracił ważność z dniem 1 stycznia 2004 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Gmina, w zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie występować w charakterze podatnika VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT. Planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. l

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Gmina planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz zainteresowanych podmiotów. Sprzedaż Nieruchomości nie jest związana z realizacją zadań publicznych przez Gminę lecz ma na celu osiągnięcie zysku i odbywa się w ramach stosunku cywilnoprawnego tj. na podstawie zawartej w tym zakresie umowy w formie aktu notarialnego. W konsekwencji zdaniem Gminy w zakresie planowanej sprzedaży ww. nieruchomości będzie ona występowała w charakterze podatnika VAT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.388.2018.2.MJ w której organ wskazał, że: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.218.2018.l.JKU w której organ stwierdził, że: „Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej. Zatem, dokonując sprzedaży działki nr 52, Miasto działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy w zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie ona występowała w charakterze podatnika VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zatem wszelkie transakcje, których:

*   przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, oraz
*   są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Oznacza to, że żeby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika VAT. Nawiązując do argumentacji uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w kontekście pierwszego pytania zadanego w niniejszym wniosku, Gmina w sytuacji opisywanej we wniosku będzie występować w charakterze podatnika VAT. Odpłatna dostawa nieruchomości zaś stanowi czynność podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

Gmina jest właścicielem Nieruchomości na których posadowione są obiekty związane z dostawą mediów: wodociąg, rurociąg kanalizacyjny, szafka energetyczna, słup energetyczny, pozostałości po lampach oświetleniowych oraz okablowanie podziemne. Właścicielem ww. obiektów jest/będzie Gmina albo dostawca energii i jednocześnie nie będą one stanowić przedmiotu planowanej sprzedaży. W konsekwencji nabywcy Nieruchomości nie będą posiadać władztwa ekonomicznego nad ww. obiektami, gdyż pozostaną one własnością podmiotów które dotychczas nimi administrowały tj. Gminy oraz dostawcy energii.

Mając na uwadze powyższe Gmina jest zdania, że przedmiotem planowanej dostawy będą tylko grunty z wyłączeniem posadowionych na nich obiektów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone, w podobnej sprawie, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. IBPP3/4512-671/15/MN w której organ podkreślił, że: „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem przedmiotowego słupa energetycznego więc nie może dokonać jego sprzedaży. Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tego słupa nie dojdzie do przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to słup ten nie będzie przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany”. \[wyróżnienie Gminy\].

Tożsame stanowisko potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 czerwca 2016 r. o sygn. I SA/Gd 347/16 w którym stwierdził, że: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółka "wytworzyła" towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności.

Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Na podstawie powyższego orzeczenia bezsprzeczne jest stwierdzenie, iż w analizowanej sprawie władztwo ekonomiczne części obiektów należy do dostawcy energii, a nie do Gminy tym samym w przypadku zbycia Nieruchomości przez Gminę nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania danymi obiektami jak właściciel.

Jednocześnie Gmina pragnie zwrócić uwagę na konkluzje wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r. sygn. I FSK 740/14 dotyczącego sposobu opodatkowania nieruchomości, w przypadku gdy istotą transakcji i wolą stron jest wyłącznie sprzedaż samego gruntu. W przedmiotowym wyroku NSA podkreślił, że „Sensem tej czynności jest bowiem dostawa działki niezabudowanej, po to aby zapewnić normalne korzystanie z budynku usytuowanego na sąsiedniej działce, a nie dostawa ganków i schodów, będących integralną częścią rzeczonego budynku, którymi skarżąca nie może rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Z uwagi na powyższe należało stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa gruntu zabudowanego. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy znajdzie w niniejszej sprawie zastosowanie.”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy przedmiotem transakcji sprzedaży będzie wyłącznie grunt, ponieważ ekonomiczne władztwo nad obiektami związanymi z dostawą mediów nie zostanie przeniesione na nabywców, gdyż pozostanie po stronie Gminy/dostawcy energii elektrycznej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W stosunku do Nieruchomości będących przedmiotem dostawy nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy jak również nie są one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tym samym w konsekwencji uznać należy, że przedmiotowe transakcje dostawy Nieruchomości będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko, w analogicznej do Gminy sprawie, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.483.2017.2.MT w której organ wprost stwierdził, że: „Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do gazociągu i linii elektrycznej nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będą one przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany \[podkreślenie Gminy\]. Analiza zdarzenia opisanego we wniosku w odniesieniu do cyt. przepisów pozwala stwierdzić, że sprzedaż Działki B oznaczonej symbolem "RZ" dokonywana przez Wnioskodawcę będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ Działka B zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod tereny rolne i ogrodnicze”.

Podobne konkluzje dotyczące zastosowania właściwej stawki VAT w sytuacji braku przeniesienia władztwa ekonomicznego na nabywcę nieruchomości gruntowej obiektów znajdujących się na gruncie można wysnuć ze stanowiska organu podatkowego, które zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. S-ILPP1/443-1055/14/18-S/HW w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce - w świetle ustawy - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. (\`(...)\`) Zatem sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowiła dostawę terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji przedmiotowa transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie stwierdzić należy, że sprzedaż opisanej we wniosku działki nr 45/2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy.”.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości gruntowych na których posadowione są obiekty związane z dostawą mediów będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT gdyż na nabywców nie zostanie przeniesione władztwo ekonomiczne ww. obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowej,
*   nieprawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii czy w świetle ustawy o VAT przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Z kolei zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W świetle powyższego nabyte przez Gminę mienie w sposób nieodpłatny (w drodze komunalizacji mienia państwowego) ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego. Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, należy zauważyć, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121), zwana dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami.

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że planowana przez Gminę transakcja, tj. sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Należy nadmienić, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście należy podkreślić, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia, w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. komunalizacji mienia państwowego. Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Tym samym nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a tym samym realizuje uprawnienia właścicielskie.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia opisanej w stanie faktycznym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. l29 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości składającej się z działki na której znajduje się słup energetyczny oraz szafka energetyczna posadowiona na fundamencie oraz dwóch działek na których znajdują się pozostałości po lampach oświetleniowych, podziemny wodociąg i rurociąg kanalizacyjny oraz podziemne okablowanie energetyczne. Słup energetyczny, szafka energetyczna, podziemne okablowanie energetyczne oraz pozostałości po lampach oświetleniowych zostały posadowione przez dostawcę energii elektrycznej, który nadal zajmuje się/będzie się zajmować konserwacją oraz naprawą ww. obiektów. Wodociąg oraz rurociąg kanalizacyjny stanowią/będą stanowić własność Gminy, gdyż są niezbędne do świadczenia usług z zakresu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Na terenie Gminy usługi z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej są świadczone przez spółkę - Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: „ZWiK”). Wodociąg oraz rurociąg kanalizacyjny, znajdujące się na Nieruchomościach, których właścicielem jest Gmina stanowią przedmiot odpłatnej dzierżawy na rzecz ZWiK od 2008 r. Dla nieruchomości nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Naniesienia stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Dotychczas Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Gminę do żadnej działalności, nie stanowiły przedmiotu dzierżawy (poza elementami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) ani nieodpłatnego udostępniania.

W związku z powyższym opisem powstała wątpliwość, jakie przyjąć zasady dla opodatkowania planowanej transakcji, tj. czy prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy odnoszące się do dostawy terenów niezabudowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach naniesienia wymienione we wniosku są własnością przedsiębiorstwa energetycznego oraz Gminy, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Istotą transakcji zdaniem Gminy jest bowiem wyłącznie dostawa samego gruntu, gdyż znajdujące się na nim obiekty związane z dostawą mediów nadal pozostaną własnością Gminy oraz dostawcy energii elektrycznej. Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. naniesienia) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - sprzedaż działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że dla przedmiotowych działek nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, jednak na działkach o nr 8/6, 8/3 i 9/4 znajdują się obiekty które stanowią budowle. Budowle te nie powstały w ramach samowoli budowlanej, bowiem powstały na podstawie stosownych zezwoleń oraz wykonaniu zapisów stosownych ustaw. Zatem grunt będący przedmiotem planowanej sprzedaży nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przedmiotowa dostawa nie będzie także korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jak wynika z opisu sprawy Gmina nie wykorzystywała opisanej nieruchomości do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zatem wskazana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

W konsekwencji, dostawa działek o nr 8/6, 8/3 i 9/4 będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.