Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-264b/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-31
Teza: Czy opłaty drogowe, parkingowe, za przejazd mostami i promami ponoszone na terenie innych krajów UE, które opłacane są przez niemieckiego kontrahenta, a następnie na Panią refakturowane, powinny być potraktowane jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, czy raczej jako import usług, który podlega opodatkowaniu w kraju usługobiorcy?
Słowa kluczowe: import; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na udostępnieniu autostrad, mostów, usług przejazdu promem oraz usług parkingowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na udostępnieniu autostrad, mostów, usług przejazdu promem oraz usług parkingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani czynnym podatnikiem VAT UE od 1 maja 2006 r. Prowadzi działalność z zakresu usług turystycznych oraz transportu lądowego pasażerów. Dla celów podatku dochodowego prowadzi księgi rachunkowe. Podpisała Pani umowę o współpracy z niemieckim kontrahentem, posiadającym NIP UE, na wykonywanie na Jej rzecz usług z zakresu organizacji odjazdów pasażerów z przystanków na terenie Niemiec oraz dokonywania kontroli autobusów pod względem zgodności liczby osób w autokarze z listą pasażerów na terenie Niemiec. Kontrahent ponosi również koszty związane z opłatami za przejazdy autostradami, mostami, promami i opłaty parkingowe na terenie Niemiec i Skandynawii, które następnie na Panią refakturuje. Kontrahent niemiecki nie prowadzi działalności z zakresu transportu pasażerów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty drogowe, parkingowe, za przejazd mostami i promami ponoszone na terenie innych krajów UE, które opłacane są przez niemieckiego kontrahenta, a następnie na Panią refakturowane, powinny być potraktowane jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, czy raczej jako import usług, który podlega opodatkowaniu w kraju usługobiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, iż zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług związanych z użytkowaniem i używaniem nieruchomości, do których należy zaliczyć m.in. przejazdy autostradą, korzystanie z mostu i parkingu jest miejsce położenia nieruchomości. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2010 r., nr ITPP2/443-172a/10/RS. Uznała Pani zatem, że nie ma obowiązku rozliczenia importu usług od usług parkowania, czy korzystania z mostu na terytorium innego niż Polska kraju Wspólnoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e (art. 17 ust. 3a ustawy).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Wskazany pośród wyjątków art. 28f ust. 1 ustawy stanowi, iż miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), w art. 46 przewiduje, że: „Miejscem świadczenia usług transportowych innych niż wewnątrzwspólnotowy transport towarów jest miejsce, w którym odbywa się transport, biorąc pod uwagę pokonywane odległości”.

Z powyższego wynika zatem, iż co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Jednakże w odniesieniu do ściśle określonych środków transportu, w przypadku których zastosowanie klucza kilometrowego mogłoby stanowić trudność dla podatników, normodawca ustalił, iż miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

I tak zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu:

1.  osób lub
2.  towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy

*   miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Ww. przepis odnoszony jest do polskich podatników świadczących usługi transportu międzynarodowego, osób lub towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, ww. środkami transportu.

A zatem z art. 28 f ust. 1 ustawy o VAT, w związku z § 4 ww. rozporządzenia wynika, iż niezależnie od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi, jak również niezależnie od miejsca, gdzie odbywa się międzynarodow transport osób drogą morską czy lotniczą, transport taki jest opodatkowany na terytorium kraju. Powyższa zasada ma zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług świadczących przedmiotowe usługi. Zatem w przypadku usług transportu międzynarodowego osób (morskiego i lotniczego) zobowiązanym do zapłaty jest podmiot, który te usługi wykonał.

Ponadto w myśl § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy nabywane usługi, o których mowa w art. 119 ust. 8 ustawy, są usługami transportu międzynarodowego świadczonymi środkami transportu morskiego lub lotniczego, usługi te dla opodatkowania stawką podatku w wysokości 0% usług turystyki uznaje się za usługi świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Z treści wniosku wynika, iż jest Pani czynnym podatnikiem VAT UE prowadzącym działalność z zakresu usług turystycznych oraz transportu lądowego pasażerów. Podpisała Pani umowę o współpracy z niemieckim kontrahentem, posiadającym NIP UE na wykonywanie na jej rzecz usług z zakresu organizacji odjazdów pasażerów z przystanków na terenie Niemiec oraz dokonywania kontroli autobusów pod względem zgodności liczby osób w autokarze z listą pasażerów na terenie Niemiec. Kontrahent ponosi również koszty związane z opłatami za przejazdy autostradami, mostami, promami i opłaty parkingowe na terenie Niemiec i Skandynawii, które następnie na Panią refakturuje. Kontrahent niemiecki nie prowadzi działalności z zakresu transportu pasażerów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca określając w art. 28e powołanej ustawy, miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami objął tą regulacją także usługi w zakresie użytkowania i używania nieruchomości, do których należy również zaliczyć przejazdy autostradami i mostami oraz korzystanie z parkingów. Wobec powyższego – jak słusznie Pani wskazała - przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w państwach, na terytorium których znajdowały się autostrady, mosty oraz parkingi. W konsekwencji nie jest Pani zobowiązana do rozpoznania importu usług.

Natomiast przejazdy promami – wbrew Pani stanowisku – nie są usługami związanymi z nieruchomościami, ale usługami transportu pasażerów, których miejsce świadczenia i opodatkowania w sytuacji, gdy przejazd promem odbywa się w całości poza terytorium kraju – zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy oraz art. 46 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – znajduje się poza terytorium kraju. Również w sytuacji, gdy usługi te nabywane są dla bezpośredniej korzyści turysty w ramach świadczenia usług turystyki - w myśl § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. - miejscem ich świadczenia, a zarazem opodatkowania nie jest terytorium kraju. Nie ciąży zatem na Pani obowiązek rozpoznania z tytułu ich nabycia importu usług, bowiem zarówno ustawodawca, jak i normodawca w żaden sposób nie wiąże tego obowiązku z nabywcą usługi - nie występuje w przedmiotowej sprawie import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy.

Jakkolwiek słusznie Pani uznała, iż nie ma obowiązku rozliczenia importu usług z tytułu nabycia usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na oparcie tego stanowiska - w przypadku usług przejazdu promami - na błędnej podstawie prawnej, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z obsługą pasażerów wykonywanych przez kontrahenta niemieckiego, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-264a/112/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.