Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-158/14-3/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-09
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dotacja; las; nadleśnictwo; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Nadleśnictwa, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 marca 2014 r., złożonym w dniu 20 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Nadleśnictwo (dalej jako Nadleśnictwo) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 13 września 2012 r. Nadleśnictwo podpisało z wykonawcą prac umowę o roboty budowlane. Prace objęte tą umową zostały wykonane w dwóch etapach. Pierwszy etap prac wykonanych dla zadania pod nazwą „Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - Park Edukacji Leśnej” obejmował roboty w zakresie:

*   przystosowania zbiornika wodnego dla celów dydaktycznych;

*   urządzenia i wyposażenia terenu w elementy infrastruktury terenowej; zasilenie obiektów i urządzeń w energię elektryczną dla terenowych wiat, zasilenie nawodnienia, oświetlenie;

*   wykonania oświetlenia terenu - systemy solarne (uliczne latarnie solarne w tym akumulator, panel solarny, maszt i sterowanie, solarne lampy parkowe);

*   wykonania systemów nawadniania kolekcji roślinnych;

*   wykonania pomostu do badań hydrobiologicznych;

*   wykonania terenowej pracowni dydaktycznej - wiaty wraz z wyposażeniem - ławostoły;

*   wykonania murków oporowych ogrodu tarasowego (pod kolekcje roślin, założenia tarasowe);

*   prac przygotowawczych i porządkowych (roboty pomiarowe i geodezyjne oraz porządkowanie terenu);

*   wykonania nawierzchni wraz z korytem, podbudową i obrzeżami (nawierzchnie utwardzone kostką, kamień pod terenowymi pracowniami edukacyjnymi oraz przyczółek pomostu, nawierzchnie z kruszyw naturalnych żwirowe, grysowe).

Koszt pierwszego etapu budowy wyniósł 242.065,95 zł. brutto. Do pierwszego etapu budowy Nadleśnictwo otrzymało dotację w kwocie 73.509,00 zł.

Drugi etap prac dla zadania pod nazwą „Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo ” obejmował:

*   zagospodarowanie terenów zieleni (wykonanie trawników, nasadzeń i przesadzeń drzew i krzewów); wykonanie nawierzchni ciągów pieszych oraz prace wykończeniowe;

*   wykonanie fundamentów i konstrukcji wieńczących pergole i trejaży;

*   zakup oraz montaż tablic dydaktycznych wraz z stelażami;

*   zakup i montaż terenowych pomocy dydaktycznych, gier edukacyjnych;

*   zakup i montaż infrastruktury uzupełniającej w postaci ławek edukacyjnych, koszy, stojaków na rowery, kompostownika,

*   pojemnika do segregacji odpadów, witacza i placu ogniskowego.

Do drugiego etapu budowy Nadleśnictwo otrzymało dotację w wysokości 55.272,15 zł. oraz pożyczkę w kwocie 174.000,00 zł.

Nadto w dniu 21 czerwca 2013 r. Nadleśnictwo podpisało dodatkową umowę z wykonawcą prac na budowę wieży widokowej w Parku Edukacji Leśnej.

Z tytułu wykonanych prac (zarówno w ramach umowy o roboty budowlane z dnia 13 września 2012 r. jak i w ramach umowy z dnia 21 czerwca 2013 r.) Nadleśnictwo otrzymało od wykonawcy robót faktury VAT i nie odliczyło wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zgodnie ze stanem faktycznym celem poczynionych przez Nadleśnictwo wyżej opisanych nakładów inwestycyjnych jest zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji ekologicznej. Nadto skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) skutkuje obecnie ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej.

W uzupełnieniu dodano, że Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC (Forest Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, a od posiadania takiego certyfikatu przez Nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca który również posiada taki certyfikat nie kupi innego drewna niż certyfikowane.

Nadto że w ramach podjętych przez Nadleśnictwo działań wybudowana infrastruktura jest wykorzystywana do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego który stanowi główny trzon prowadzonej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z wykonanymi pracami w zakresie budowy infrastruktury terenowej wykorzystywanej m.in. do prowadzenia edukacji ekologicznej społeczeństwa, budowy parku edukacji leśnej oraz wieży widokowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) —dalej ustawa o lasach, Lasy Państwowe, w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskania — z wyjątkiem skupu — drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna oznacza działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Nadleśnictwo (dalej Nadleśnictwo lub Jednostka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) — dalej ustawa o podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Lasy są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. Nr 97, poz. 1051 ze zm.). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo, w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej w rozumieniu m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje i sprzedaje towary w postaci m.in. drewna, choinek, sadzonek (produkt zagospodarowania lasu, igliwia).

Dostawa wymienionych produktów i innych, pozyskanych z tych zasobów naturalnych (lasu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej (a więc m.in. do pozyskania i sprzedaży drewna, choinek, sadzonek igliwia) według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem m.in.:

*   zachowania lasów,

*   ochrony lasów,

*   ochrony gleb,

*   ochrony wód,

*   produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt la i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc m.in. wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie lasów, ochronę lasów, ochronę wód itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży, jak wyżej wykazano, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Każde więc działanie Nadleśnictwa, polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, nakierowane jest na uzyskanie produktów (towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) w jak największej ilości o jak najlepszej jakości. Ponieważ są to zasoby naturalne, to ma dla nich znaczenie również ochrona lasu, wód, gleb, innej roślinności i zwierząt. Zachwianie równowagi w ekosystemie, skutkuje również zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, zatem to również gorsza jakość produktów (towarów) i zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ochrona lasu, to między innymi takie działania które będą skutkowały niedopuszczeniem ludności do penetracji (zniszczenia sadzonek drzew, drzew i innej roślinności mającej wpływ na wzrost drzewostanów) i degradacji drzewostanów, w tym upraw oraz ograniczeniom możliwości wzniecania pożarów lasów. Nadleśnictwo nie może zamknąć dostępu do lasu, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności. Zatem Nadleśnictwo musiało poczynić działania zmierzające do ograniczenia penetracji lasu przez ludność m.in. za pomocą takich narzędzi jak edukacja ekologiczna społeczeństwa.

Zgodnie ze stanem faktycznym poczynione przez Nadleśnictwo inwestycje w zakresie budowy infrastruktury terenowej, parku edukacji leśnej oraz wieży widokowej są nastawione na zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji ekologicznej. Obecnie efektem podjętych przez Nadleśnictwo działań inwestycyjnych jest ograniczenie degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej.

W konsekwencji więc bezspornym jest fakt, że zrealizowana przez Nadleśnictwo inwestycja polegająca na wybudowaniu Infrastruktury terenowej wykorzystywanej m.in. do prowadzenia edukacji ekologicznej, parku edukacji leśnej oraz wieży widokowej ma istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej i pośrednio przyczynia się do długookresowego wzrostu przychodów jednostki ze sprzedaży drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zmian.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/03, wyrok z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r., I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10).

Jak wynika z powyższego dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć (tak jak w tej sprawie) także charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny; „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru (wyrok z 22 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 7776/98). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje; „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

Reasumując.

Ochrona zasobów leśnych poprzez to m.in. skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) oraz działania polegające na edukacji ekologicznej społeczeństwa skutkują ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej, a w konsekwencji przyczyniają się do zwiększenia produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej.

Podstawową działalnością Nadleśnictwa opodatkowaną podatkiem VAT jest właśnie sprzedaż drewna powstałego z wycinki drzew, które trzeba skutecznie chronić przez cały okres ich wzrostu, a skoro produkty gospodarki leśnej w tym drewno, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to w konsekwencji w ocenie Nadleśnictwa wszelkie zakupy towarów i usług służących ochronie zasobów leśnych uprawniają Jednostkę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia związanych z nimi kwot podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego sprawy istnieje tu pośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Nadleśnictwo wydatkami inwestycyjnymi a wykonywanymi przez Jednostkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, t.j. sprzedażą (dostawą) drewna i innych produktów gospodarki leśnej.

W uzupełnieniu dodano, że jak zostało to już zasygnalizowane w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego sprawy Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC (Forest Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, a od posiadania takiego certyfikatu przez Nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca który posiada również taki certyfikat FSC nie kupi innego drewna niż certyfikowane. Certyfikat FSC można uzyskać jeżeli spełni się ogólne zasady określone przez Rainforest Alliance w tym zasadę 4 „WSPÓŁPRACA ZE SPOŁECZEŃSTWEM I PRAWA PRACOWNIKÓW” (proces gospodarowania lasami ma przyczyniać się do długotrwałego dobrobytu społecznego i ekonomicznego danego społeczeństwa i pracowników leśnych), kryterium, które nadleśnictwo musi spełnić to: 4.1. „Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)”. Nadleśnictwo przechodzi corocznie audyt wznawiający certyfikat, który decyduje czy nadal będzie go posiadało, a więc działania inwestycyjne które podjęło nadleśnictwo są również spełnieniem kryterium 4.1. w celu utrzymania certyfikacji, a co za tym idzie utrzymania opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży drewna.

Nadto dla poparcia prezentowanego przez Nadleśnictwo stanowiska w tej sprawie poniżej Wnioskodawca cytuje treść wydanej opinii prawnej autorstwa radcy prawnego Pana Bartosza Rakoczego profesora doktora habilitowanego z zakresu prawa ochrony środowiska Kierownika Katedry Prawa Ochrony Środowiska UMK w Toruniu.

Cyt.;” Skarb Państwa- Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe poprosił o sporządzenie opinii prawnej w zakresie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy ochrona przyrody, edukacja leśna, promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz budowa i utrzymanie infrastruktury turystycznej w lasach jest gospodarką leśną w rozumieniu ustawy?
2.  Czy w ramach prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej można wyodrębniać w Lasach Państwowych działalność gospodarczą, związaną z osiąganymi przychodami i pozostałą działalność związaną z realizacją funkcji pozaprodukcyjnych, która nie daje bezpośrednich przychodów finansowych?
3.  Czy przy braku dofinansowania z budżetu państwa LP mogą finansować działania w LKP i edukację leśną z własnych środków?
4.  Czy leśne kompleksy promocyjne mogą prowadzić również działania gospodarcze, czy tylko ochronno-edukacyjne?

PROBLEM PRAWNY

W zasadzie kluczowym problemem prawnym, który można zidentyfikować na podstawie wyżej wskazanych pytań jest wykładnia pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna i pojęcia gospodarka leśna, w kontekście powiązania problemów gospodarczych z pozostałymi elementami. Jako dodatkowy problem należy wskazać funkcjonowanie leśnych kompleksów promocyjnych.

PODSTAWA PRAWNA

Podstawą prawną jest przede wszystkim ustawa o lasach, która definiuje wyżej wskazane pojęcia, a ponadto reguluje jako akt szczegółowy aspekty prawnofinansowe funkcjonowania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i leśnego kompleksu promocyjnego.

ANALIZA SZCZEGÓŁOWA

Kluczowym problemem jawiącym się w przedmiotowej sprawie jest problem rozumienia legalnej definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna oraz pojęcia gospodarka leśna. Oba te pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie o lasach. Trwale zrównoważona gospodarka leśna została przez ustawodawcę zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1a Ustawy o lasach jako: „Działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów”.

Z kolei pojęcie gospodarki leśnej zdefiniowano w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy jako: Działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu”.

Szczegółową analizę badanych problemów należy rozpocząć od odpowiedzi na pytanie drugie. Przede wszystkim analiza problematyki definicji pojęcia trawłe zrównoważona gospodarka leśna nie może odbywać się w oderwaniu od konstytucyjnych podstaw ochrony środowiska. Problematyka konstytucyjnych podstaw ochrony środowiska nierzadko umyka uwadze organów stosujących prawo a przecież bogactwo ustawy zasadniczej wyrażające stosunek państwa do środowiska i jego ochrony odgrywa kluczową rolę w wykładni przepisów ustaw zwykłych. Szczegółowa analiza zagadnień konstytucyjnej ochrony środowiska wykraczałaby poza ramy tej opinii, niemniej sukcesywnie na pewne kwestie należy zwrócić uwagę. Uwadze interpretatora normy prawnej nie może umykać art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, iż: ,,Rzeczpospolita Polska strzeże niepodległości i nienaruszalności swojego terytorium, zapewnia wolność i prawa człowieka i obywatela oraz bezpieczeństwo obywateli, strzeże dziedzictwa narodowego oraz zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważonego rozwoju”.

Z przepisu tego dla badanej problematyki wynika kilka istotnych elementów, po pierwsze ustawodawca wyraźnie odróżnił ochronę środowiska jako cel działalności państwa od zasady zrównoważonego rozwoju, która pełni funkcję metody, sposobu, kierunku osiągania tego celu. Na okoliczność tą wskazywał zresztą Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 roku wydanym w sprawie K 23/05. Istotą zasady zrównoważonego rozwoju jest łączenie ze sobą różnych skonfliktowanych wartości prawem chronionych i takie stanowienie i stosowanie prawa, które pozwoli w jak najpełniejszym stopniu owe skonfliktowane wartości uwzględnić, objąć ochroną i urzeczywistnić. Zatem u podstaw koncepcji zrównoważonego rozwoju nie tylko nie leży dywersyfikacja różnych wartości pozostających ze sobą w konflikcie, ale wręcz obowiązek ich unifikacji.

Ustawodawca konstytucyjny musi mieć i ma pełną świadomość istnienia konfliktów pomiędzy poszczególnymi wartościami, i to konfliktów naturalnie występujących. W koncepcji zrównoważonego rozwoju wyraża on zdecydowaną i jednoznaczną wolę unikania owych konfliktów na rzecz unifikacji i dążenia do pogodzenia ze sobą skonfliktowanych wartości.

Nie ulega wątpliwości, że podstawowym konfliktem, jaki można zidentyflkować w odniesieniu do ochrony środowiska jako wartości konstytucyjnie chronionej jest konflikt pomiędzy tą właśnie ochroną środowiska a potrzebami wynikającymi z działalności gospodarczej, a ściśle rzecz ujmując, koniecznymi dla urzeczywistniania wolności działalności gospodarczej. W naturalny bowiem sposób każdy przedsiębiorca będzie dążył do gospodarczego pozyskiwania zasobów środowiska kosztem jego ochrony. Z kolei podmioty kompetentne lub zainteresowane ochroną środowiska będą dążyły do jak największych działań ochronnych kosztem pozyskiwania zasobów przyrodniczych dla potrzeb gospodarczych. Zasada zrównoważonego rozwoju nie tylko nie wymaga rozdzielania wolności działalności gospodarczej od ochrony środowiska, ale wręcz wymaga współistnienia i unifikacji tych wartości. Zasada ta wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa polskiego, w którym interpretator normy prawnej nie tylko nie będzie oddzielał wolności działalności gospodarczej od ochrony środowiska, ale wręcz będzie starał się te wartości unifikować.

Niedopuszczalny jest zatem kierunek wykładni konfrontujący wolność działalności gospodarczej z ochroną środowiska na zasadzie albo \`(...)\` albo. Nie oznacza to jednak całkowitego zlania się tych dwóch wartości, gdyż każda z nich musi jednak występować w obrocie prawnym samodzielnie.

Definicję trwale zrównoważonego rozwoju należy odczytywać w kontekście art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że to właśnie trwale zrównoważona gospodarka leśna była inspiracją najpierw dla społeczności międzynarodowej, a później dla ustawodawcy polskiego dla wypracowania koncepcji zrównoważonego rozwoju.

Właśnie w trwale zrównoważonej gospodarce leśnej należy upatrywać genezy koncepcji zrównoważonego rozwoju. Badana definicja gospodarki leśnej wyraźnie ten element unifikacji działalności gospodarczej i pozagospodarczej uwzględnia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że trwale zrównoważona gospodarka leśna to jedna działalność (ustawodawca użył liczby pojedynczej), o różnorodnych obliczach.

Wymieniając poszczególne kierunki trwale zrównoważonej gospodarki leśnej takie jak ukształtowanie struktury lasów, wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, osiąganie wysokiej produkcyjności itd. nie są niczym innym jak tylko kierunkami, sposobami, metodami osiągania trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. W pojęciu tym ujęto różne aspekty właśnie dla nadania im jednego kierunku i celu. Właśnie w koncepcji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej ustawodawca chce pogodzić ze sobą równe elementy w naturalny sposób skonfliktowane. Poza dyskusją pozostaje bowiem, iż zwiększenie gospodarczej funkcji lasów odbywa się kosztem funkcji ochronnej i odwrotnie. Ustawodawca nie promuje ani funkcji gospodarczej, ani funkcji ochronnej, a zmierza do uzyskania takich działań, które będą obie te funkcje łączyły. Owa płaszczyzna połączenia tych funkcji w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej może mieć różnorodny charakter, niemniej jednak oba te obszary muszą zmierzać w jednym kierunku.

Zatem na płaszczyźnie definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna nie jest dopuszczalny kierunek wyodrębniania aspektów gospodarczych od pozostałych aspektów i traktowania aspektów gospodarczych samodzielnie. W konsekwencji nie jest dopuszczalne wyodrębnianie działalności gospodarczej i samodzielne jej traktowanie od funkcji pozaprodukcyjnych. Przy konfrontacyjnym podejściu do funkcji produkcyjnych i pozaprodukcyjnych traci jakikolwiek sens cała koncepcja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Zachowuje ona swoje znaczenie tylko przy podejściu unifikacyjnym.

Konsekwencją zaprezentowanego wyżej podejścia do problematyki trwale zrównoważonej gospodarki leśnej jest również konieczność identycznego podejścia do problematyki gospodarki leśnej. Już na wstępie należy również zwrócić uwagę, że gospodarka leśna też jest zdefiniowana jak jedna działalność o różnorodnym charakterze. Definicja gospodarki leśnej jest w zasadzie skonstruowana w sposób bardzo podobny do pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Podobieństwo to przejawia się przede wszystkim w tym, że prawodawca również odwołuje się do różnorodnych wartości, które pozostają ze sobą w konflikcie, a które powinny być ze sobą unifikowane.

Zwrócić należy uwagę, że w jednej i tej samej definicji odniesiono się zarówno do funkcji produkcyjnych lasów (przede wszystkim pozyskiwanie), jak i do funkcji pozaprodukcyjnych (wskazane wprost).

Konsekwencją unifikacyjnego podejścia do definicji gospodarki leśnej jest możliwość zaliczenia do niej nie tylko tej działalności, która jest bezpośrednio nastawiona na funkcję produkcyjną, osiąganie zysków i gospodarcze wykorzystanie lasów, ale również na pozaprodukcyjne elementy. Pozaprodukcyjne elementy pełnią tak samo ważną rolę w pojęciu gospodarka leśna, jak elementy produkcyjne. Konstrukcja tej definicji pozwala również na szerokie ujęcie problematyki pozaprodukcyjnej funkcji lasów, a to z kolei pozwala zaliczyć do pojęcia gospodarki leśnej i samą ochronę przyrody i edukację leśną i promocję trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, a nawet utrzymanie infrastruktury turystycznej, wszak w tym ostatnim przypadku celem utrzymania takiej infrastruktury jest dążenie do urzeczywistnienia rekreacyjnej i wypoczynkowej funkcji lasów.

W pytaniu nr 3 postawiono problem finansowania z własnych środków Lasów Państwowych funkcjonowania leśnych kompleksów promocyjnych. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 b ust. 1 Ustawy o lasach utworzenie leśnych kompleksów promocyjnych zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Trzeba też dostrzec, że utworzenie tych kompleksów ma charakter uznaniowy i fakultatywny tzn. że Dyrektor Generalny sam ocenia, czy utworzenie takiego kompleksu jest uzasadnione. Prawodawca wskazuje jedynie, że działanie to powinno być działaniem celowym, zmierzającym do promowania trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Racjonalnie działający ustawodawca, a taką racjonalność interpretator normy prawnej musi zakładać, nie mógł powierzyć Dyrektorowi Generalnemu kompetencji w zakresie utworzenia leśnych kompleksów promocyjnych i to kompetencji o charakterze fakultatywnym i uznaniowym bez jednoczesnego uniemożliwienia mu zapewnienia podstawy materialnej. Wobec braku finansowania funkcjonowania tych kompleksów ze środków budżetu państwa nie ma innej możliwości dla osiągnięcia zamierzonych celów jak tylko poprzez finansowanie ze środków organu, który ów kompleks utworzył. Odnosząc się do kolejnego problemu zawartego w pytaniu czwartym rozważyć najpierw należy jaki jest status prawny leśnego kompleksu promocyjnego. W pytaniu tym wyrażono wątpliwość, czy owe leśne kompleksy promocyjne mogą prowadzić działalność gospodarczą. W tak postawionym pytaniu znajduje się sugestia, iż leśne kompleksy promocyjne mogą być podmiotami prawa. Działalność gospodarczą może bowiem prowadzić jedynie przedsiębiorca, który jest podmiotem stosunków prawnych, a nie ich przedmiotem.

Rozważenia wymaga więc, czy w ogóle można mówić o leśnych kompleksach promocyjnych w aspekcie podmiotowym. Ustawodawca polski nie daje takich podstaw aby traktować leśne kompleksy promocyjne w kategoriach podmiotowych. Rozstrzyga to przede wszystkim art. 13 b ust. 3, stanowiący, iż leśne kompleksy promocyjne są obszarami. Obszar nigdy nie może być podmiotem prawa, gdyż obszar (w prawie cywilnym nieruchomość, w prawie administracyjnym działka) jest zawsze przedmiotem stosunków prawnych, a nigdy podmiotem. Można jedynie rozważać, czy w leśnych kompleksach promocyjnych można prowadzić również działania gospodarcze.

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Ustawodawca w art. 13 b ust. 1 powiada jedynie jakie cele powinny być osiągnięte w ramach leśnego kompleksu promocyjnego, a w ust. 3 powiada jakie funkcje taki obszar powinien pełnić. Nie wskazuje jednak za pomocą jakich środków te cele i funkcje mogą i powinny być osiągane, co już samo przez się pozwala na prowadzenie działań gospodarczych.

Art. 13 b, dodany do ustawy nie wyklucza również danego obszaru z produkcyjnej funkcji lasów. Wniosek ten wynika również z tego, że ustawodawca pozwala zaliczyć do leśnego kompleksu promocyjnego również i inne lasy niż lasy Skarbu Państwa i to jedynie na podstawie zgody właściciela lasu. Skoro zatem możliwe jest zakwalifikowanie do leśnego kompleksu promocyjnego, również lasów innych niż lasy Skarbu Państwa, to kierunek interpretacji zabraniający działań gospodarczych zmierzałby do nieuprawnionego ograniczenia prawa własności gruntów leśnych. Taki kierunek naruszałby art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a przede wszystkim art. 64 ust. 3”.

Dodatkowo celem uzupełnienia przeprowadzonej argumentacji Wnioskodawca przedstawił treść opinii wydanej przez Zakład Zarządzania Zasobami Leśnymi Instytut Badawczy Leśnictwa.

Cyt. „Świadomość ekologiczna konsumentów a ich decyzje zakupowe w zakresie drewna i produktów drzewnych.

Lasy prowadzą szeroko zakrojoną działalność edukacyjną. Szczególną rolę pełnią tu leśne kompleksy promocyjne. W 2012 r. w różnych działaniach, głównie lekcjach terenowych, spotkaniach w szkołach i izbach edukacyjnych oraz różnego rodzaju akcjach edukacyjnych i sportowych organizowanych przez leśników, uczestniczyło blisko 3 mln osób, czyli o 1 mln więcej niż w roku poprzednim (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Działalność edukacyjna w Lasach Państwowych finansowana jest przede wszystkim ze środków własnych nadleśnictw, a także wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (WFOŚiGW) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). W roku 2012 wydatkowano na ten cel ponad 25 mln zł, w tym ze środków funduszu leśnego 81tys. zł, NFOŚiGW — 264,1 tys. zł, a z WFOŚiGW łącznie 1.447,7 tys. zł. Koszty utrzymania obiektów edukacyjnych w Lasach Państwowych wyniosły w 2012 r. 16.271 tys. zł (Raport o stanie lasów w Polsce 2012). Obecnie odwiedzający lasy administrowane przez PGL Lasy Państwowe, w tym leśne kompleksy promocyjne, mają do dyspozycji m.in.: 50 ośrodków edukacji, 250 izb leśnych, 517 wiat edukacyjnych — tzw. zielonych klas, w których prowadzone są „zielone lekcje”, 957 ścieżek dydaktycznych oraz 1.756 punktów edukacyjnych i 2.235 innych obiektów (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Czy tak szeroko zakrojona działalność edukacyjna wpływa na sprzedaż drewna (zachowania konsumentów)? Jeśli założymy, że drewno jest produktem „zielonym” i posiada swoje mniej ekologiczne odpowiedniki (produkty alternatywne), a konsument, dokonując zakupu, wybiera w wachlarzu bardziej i mniej ekologicznych produktów, nie ulega wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy edukacją i certyfikacją, a sprzedażą drewna.

Jeśli chodzi o samą ogólną zasadę wyboru bardziej przyjaznego środowisku produktu, potwierdzają ją liczne badania, w tym zebrane przez Galarraga Gallastegui (2002). W Niemczech 75% konsumentów jest gotowe kupować po wyższej cenie przyjazne środowisku produkty (Robins and Roberts 1997), w Anglii 67% respondentów przestało używać produktów, które uznali za szkodliwe dla środowiska Smith (1990), zaś w Stanach Zjednoczonych 96% konsumentów zadeklarowało, że przynajmniej okazjonalnie stosuje kryteria środowiskowe przy kupowaniu produktów.

Ta ogólna zasada znajduje potwierdzenie w przypadku drewna. Wyniki badań zostały przedstawione w poniższej tabeli (za Galarraga Gallastegui 2002).

Kraj/rok Informacja Autorzy

Wielka Brytania 33% respondentów jest gotowe płacić średnio 13% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony badanie ankietowe przeprowadzone przez MORI i WWF (Simula 1997 za Zarrilli et al. 1997).

Europa, konsumenci są gotowi płacić 5-15% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Varangis et al. (1993)

Stany Zjednoczone 34% badanych konsumentów było gotowych zapłacić 6-10% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Winterhalter and Cassens (1993).

Stany Zjednoczone 75% badanych konsumentów było gotowych zapłacić 1-5% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Badania Gerstmana i Mayera (Zarrilla et al, 1997).

Najbardziej skutecznym przekazem, że produkt drzewny pochodzi z legalnego źródła i został wyprodukowany w sposób przyjazny środowisku, jest certyfikacja łańcucha produktu. W Polsce prawie cała produkcja drzewna Lasów Państwowych posiada certyfikaty FSC I PEFC. Liczne badania potwierdzają, że certyfikaty pozytywnie wpływają na decyzje konsumentów o zakupie produktu drzewnego. Jako przykład można podać badania firmy GfK Roper Yale Survey przeprowadzone w 2008 r. w Stanach Zjednoczonych i Kanadzie: 4 na 10 Amerykanów zadeklarowało, że są gotowi płacić 15% więcej za certyfikowane drewniane produkty meblarskie. Prawie dwa razy tyle Kanadyjczyków zadeklarowało, że kupowanie produktów przyjaznych dla środowiska jest dla nich głównym priorytetem, a jeszcze większy procent z nich, że jest gotów zapłacić 15% więcej za certyfikowane produkty meblarskie.

Jeśli w krajach rozwiniętych istnieje udowodniony bezpośredni związek między świadomością środowiskową i zachowaniami konsumentów, to również edukacja budująca taką świadomość wpływa na wybory przy zakupie produktów (w tym drewna). Istnieje zatem również w Polsce związek pomiędzy edukacją prowadzoną przez Lasy Państwowe, a świadomością środowiskową konsumentów i ich zachowaniami przy zakupie produktów drzewnych”.

Wnioskodawca w pełni podziela twierdzenia, argumentację i wnioski wynikające z cytowanych opinii i przyjmuje je uzupełniająco jako własne stanowisko w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (…).

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Z kolei, zgodnie z art. 54 pkt 5 i 6 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

*   opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;

*   finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;

Z treści złożonego wniosku wynika, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 13 września 2012 r. Nadleśnictwo podpisało z wykonawcą prac umowę o roboty budowlane. Prace objęte tą umową zostały wykonane w dwóch etapach. Pierwszy etap prac wykonanych dla zadania pod nazwą „Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - Park Edukacji Leśnej” oraz drugi etap prac dla zadania pod nazwą „Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo ”. Z tytułu wykonanych prac Nadleśnictwo otrzymało od wykonawcy robót faktury VAT i nie odliczyło wykazanego w nich podatku naliczonego.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że ochrona zasobów leśnych poprzez to m.in. skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) oraz działania polegające na edukacji ekologicznej społeczeństwa skutkują ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej, a w konsekwencji przyczyniają się do zwiększenia produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej.

W ocenie Nadleśnictwa, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ ww. wydatki poniesione w ramach projektu służą działalności gospodarczej nadleśnictwa, tj. służą sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności podstawowej z zakresu gospodarki leśnej – zagospodarowania lasu. Nadleśnictwo wskazuje, że istnieje związek między wydatkami a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi – działalnością Nadleśnictwa.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby nabyte w ramach realizowanego projektu towary miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo.

W złożonym wniosku wskazano, że celem poczynionych przez Nadleśnictwo wyżej opisanych nakładów inwestycyjnych jest zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji ekologicznej.

W związku z tym należy przyjąć, że nabyte towary służą do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej – art. 7-8 ustawy o lasach. Zatem trudno uznać, że nabycie przedmiotowych towarów przyczynia się – w sposób choćby pośredni – do wzrostu przychodów ze sprzedaży m.in. drewna, choinek, sadzonek igliwa.

W ocenie tut. organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, poniesione wydatki w ramach projektu „Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - Park Edukacji Leśnej” oraz „Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo ” nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, skoro nabyte towary nie służą czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków.

Jeszcze raz podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko – potwierdzające zdanie tut. Organu - jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich.

I tak, w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał: „(\`(...)\`) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę, utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn.. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10).

Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny: „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru” (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. Akt III SA 7776/98, Lex nr 40400). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública).

Zatem w odniesieniu do powołanych przez Nadleśnictwo orzeczeń tut. Organ podkreśla, że w pełni aprobuje stanowisko Sądu przedstawione w tych orzeczeniach, dotyczących odliczania podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z różnymi rodzajami działalności gospodarczej, jednakże wnioski płynące ze wskazanych wyroków nie mają zastosowania na gruncie analizowanego stanu fatycznego, gdyż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, w ocenie tut. Organu, mają związek jedynie z czynnościami nieopodatkowanymi, tj. działalnością statutową.

Z uwagi na to, choć Organ wydający zaskarżoną interpretację podziela stanowisko Sądów przedstawione w ww. orzeczeniach, ponieważ dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie.

Ponadto, należy zauważyć, że tut. Organ nie neguje kwestii, że posiadanie takiego certyfikatu FCS wpływa na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna, tj. sprzedaży opodatkowanej. Jednakże w ocenie tut. Organu jego posiadanie nie ma związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z realizacją przedmiotowego projektu. Obowiązek prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej został nałożony na Wnioskodawcę na mocy obowiązujących przepisów prawa. Istnieje on bez względu na fakt, czy Nadleśnictwo posiada certyfikat. Dodatkowo brak jest miarodajnego choćby pośredniego wpływu realizowanej budowy infrastruktury (w ramach projektów, o których mowa we wniosku), na jakość rosnącego drzewa, które będzie sprzedane. Wnioskodawca nie wykazał racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy realizacją przedmiotowego projektu, a zwiększeniem swojej sprzedaży opodatkowanej. Pomimo, że realizacja projektu jest elementem zrównoważonej gospodarki leśnej, to jednak nie sposób z tego faktu wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej u podatnika, w okresie późniejszym. Zakładając nawet, że taki skutek – w sposób pośredni - zostałby w jakimś zakresie osiągnięty, w świetle przepisów krajowych nie daje to podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie został bowiem spełniony warunek istnienia bezspornego związku między poniesionymi wydatkami, a podatkiem należnym w związku z opodatkowaną działalnością podatnika (sprzedażą drewna).

Wynika to ponadto z faktu, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Trwale zrównoważona gospodarka leśna obejmuje więc także działalność prowadzoną w celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych. Potwierdza to art. 7 ustawy o lasach, który w ust. 1 pkt 5, stanowi, że trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności celu produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

W ocenie Nadleśnictwa realizacja projektu „Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - Park Edukacji Leśnej” oraz zadania pod nazwą „Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo ”, będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego co w przyszłości przełoży się również na pożytki w postaci pozyskanego drewna. Głównym celem poczynionych przez Nadleśnictwo wyżej opisanych nakładów inwestycyjnych jest zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji ekologicznej. Nadto skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) skutkuje obecnie ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej.

Jednakże tut. Organ nie podziela ww. poglądu, że przedmiotowe wydatki związane z działalnością Nadleśnictwa należy uznać za związane z działalnością opodatkowaną, a więc sprzedażą drewna.

Ponosząc przedmiotowe wydatki Nadleśnictwo realizuje cele związane z edukacją, ochroną zasobów leśnych i promocją zrównoważonej gospodarki leśnej, która obejmuje oprócz gospodarczego wykorzystania lasu, także ochronne i socjalne funkcje lasów - art. 6 ust. 1a ustawy o lasach, w tym cele zachowania lasów, ich korzystnego wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka, równowagę przyrodniczą, ochronę lasów i ekosystemów leśnych – art. 7 ustawy o lasach.

Zatem, należy stwierdzić, że realizacja przez Wnioskodawcę projektu „Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - Park Edukacji Leśnej” oraz zadania pod nazwą „Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo ”, mających istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska jest jednym z wielu zadań nałożonych przepisami ustawy o lasach, realizowanych w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Wnioskodawcę. Zatem w ocenie tut. Organu, wbrew twierdzeniu Nadleśnictwa, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową.

Tak więc, skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Wskazane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślenia wymaga, że Organ wydając interpretację nie zanegował faktu, że realizacja zadań „Budowa infrastruktury terenowej do prowadzenia edukacji ekologicznej - Park Edukacji Leśnej” oraz zadania pod nazwą „Wykonanie Parku Edukacji Leśnej Nadleśnictwo ”, stanowi przejaw zrównoważonej gospodarki leśnej. Jednakże opis stanu faktycznego wykazuje brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedażą drewna). Należy wskazać, że podejmowane działania, nie są wykonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z treści złożonego wniosku wynika, że działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu Wnioskodawca prowadzi w zakresie sprzedaży drewna. Wobec powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być rozpatrywane tylko w kontekście tej sprzedaży.

Końcowo wskazać należy, że przywołane we wniosku orzeczenie z dnia 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98 dotyczy sytuacji, gdy Spółka nie naliczyła podatku należnego od wykonanych w okresie od stycznia do listopada 1997 r. usług koordynacji i organizacji w związku z którymi bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony nie związany ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem odmiennej od analizowanej w niniejszej sprawie.

Natomiast orzeczenia NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 485/10 oraz z dnia 12 maja 2010 r. sygn. I FSK 691/09, z dnia 14 października 2010 r. I FSK 1834/09 oraz z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. I FSK 246/10 dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dokonanie czynności związanych ze zwiększeniem kapitału zakładowego przez publiczną emisję akcji i oparte jest na niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), który został uchylony i nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 446/12 w zbliżonej sytuacji podzielił argumenty tutejszego organu i oddalił skargę strony.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.