Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.410.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 26 lipca 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wywozu osadów i złóż filtracyjnych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wywozu osadów i złóż filtracyjnych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków. Wniosek uzupełniono 7 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o opłatę za wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, które budowane będą u mieszkańców niemających możliwości podłączenia się do kanalizacji zbiorczej.

Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy, środków unijnych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz ze środków własnych Mieszkańców, będących właścicielami nieruchomości, na których zlokalizowane zostaną urządzenia oczyszczające (dalej: Mieszkańcy).

Wnioskodawca zawrze umowy cywilnoprawne z Mieszkańcami, w których określony zostanie ich udział pieniężny w planowanej inwestycji, jak również przysługujące im prawa i obowiązki.

Po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, będą one służyły Mieszkańcom.

Oprócz wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Wnioskodawca dokona nabycia sprzętu przeznaczonego do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków, tj.:

*   ciągnika komunalnego wraz z czołowym ładowaczem i przyczepą do wywozu osadów ściekowych oraz wymiany złoża filtracyjnego w oczyszczalniach przydomowych;
*   beczki asenizacyjnej do wywozu osadów ściekowych;
*   przyczepę z nadstawkami burtowymi do wywozu i wymiany co dwa lata złóż filtracyjnych.

Zakup sprzętu przeznaczonego do obsługi przydomowych oczyszczalni zostanie sfinansowany ze środków własnych Gminy oraz środków unijnych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W okresie trwałości projektu, tj. w okresie pięciu lat, Gmina zapewni Mieszkańcom obsługę przedmiotowych oczyszczalni ścieków. Obsługa będzie sprowadzała się do wywozu osadów ściekowych oraz do wymiany złóż filtracyjnych. Usługi w tym zakresie Gmina będzie świadczyła na rzecz Mieszkańców nieodpłatnie, wykorzystując do tego celu sprzęt, o którym mowa wyżej. Podstawą wykonywania tych czynności będzie umowa zawarta z Mieszkańcami. Do nieodpłatnego wykonywania tych czynności w okresie trwałości Gminę będzie zobowiązywała również umowa o dofinansowanie zawarta z Marszałkiem Województwa.

Wymieniony wyżej sprzęt, przeznaczony do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków, przez następne pięć lat, będzie służył wyłącznie wykonywaniu przez Gminę nieodpłatnych czynności wywozu/odprowadzania osadów ściekowych i wywozu/wymiany złóż filtracyjnych na rzecz właścicieli przydomowych oczyszczalni ścieków. Przynajmniej w okresie trwałości projektu, tj. przez pięć lat, Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał przedmiotowego sprzętu do wykonywania jakichkolwiek innych czynności.

Po upływie okresu trwałości sprzęt ten będzie wykorzystywany do wykonywania odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że przydomowe oczyszczalnie ścieków – do oczyszczania których Gmina dokonuje zakupu sprzętu, który jest przedmiotem wniosku, po wybudowaniu nie będą własnością Gminy lecz osób, które są właścicielami gruntów, na których oczyszczalnie zostaną wybudowane. Zastosowanie znajdzie tutaj zasada superficies solo cedit, która została wyrażona w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Na mocy umowy z właścicielami gruntów (dalej: Mieszkańcy), Wnioskodawca zobowiąże się do wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach do nich należących, natomiast Mieszkańcy zobowiążą się do dokonania wpłat za uczestnictwo w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą użytkowane przez mieszkańców. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał przydomowych oczyszczalni ścieków do wykonywania jakichkolwiek czynności (ani opodatkowanych, ani zwolnionych, ani niepodlegających opodatkowaniu). Za ich użytkowanie Gmina nie będzie pobierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Skorzystanie przez Mieszkańców z oferty nieodpłatnego wywozu osadu przy wykorzystaniu sprzętu zakupionego w ramach projektu inwestycyjnego, na który otrzymano dofinansowanie, będzie się wiązało z koniecznością ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z procesem wywozu osadu (eksploatacja urządzeń, wynagrodzenie pracowników, zrzuty osadu itp.). Dodatkowo, Wnioskodawca może ponosić koszty realizacji dodatkowych czynności związanych z eksploatacją oczyszczalni, zleconych przez Mieszkańców na podstawie osobnej umowy.

W związku z budową i przebudową przydomowych oczyszczali ścieków, u Wnioskodawcy powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Wnioskodawca świadczy bowiem usługę budowy oczyszczalni ścieków, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci wpłat za uczestnictwo w kosztach budowy (w wysokości ok. 36,37% kosztów inwestycji).

Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wytworzeniu będą wykorzystywane przez Mieszkańców, a nie przez Gminę i to Mieszkańcy będą zobowiązani do utrzymania oczyszczalni w stanie technicznym umożliwiającym właściwe ich funkcjonowanie. Zgodnie z umowami zawartymi przez Wnioskodawcę z Mieszkańcami, będą oni zobowiązani do ponoszenia całości kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją oczyszczalni.

Nieodpłatne czynności obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków pozostają w związku z ich budową, gdyż Gmina nie realizowałaby tej inwestycji, gdyby nie zawarła umowy na dofinansowanie z Samorządem Województwa X. Przedmiotem umowy na dofinansowanie jest bowiem budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z zakupem urządzeń do obsługi oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. W okresie trwałości projektu, Gmina będzie wykorzystywać sprzęt wyłącznie do obsługi budowanych przez nią przydomowych oczyszczalni ścieków. Wprawdzie przy podpisaniu umów z Mieszkańcami, którzy zdecydowali się na uczestnictwo w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie udzielono gwarancji w zakresie nieodpłatnego wywozu osadu przez Gminę, jednak intencją Gminy było zapewnienie takiej nieodpłatnej obsługi w okresie trwałości projektu, dlatego wniosek o dofinansowanie obejmował nie tylko budowę oczyszczalni, ale też ich obsługę przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń.

Czynności obsługi można uznać za osobne świadczenie, ale jednak jest to świadczenie pozostające w związku ze świadczeniem budowy oczyszczalni. Nieodpłatne świadczenia są konsekwencją i następstwem świadczeń odpłatnych, a świadczenia odpłatne nie wystąpiłyby, gdyby nie zobowiązanie Gminy do wykonywania świadczeń nieodpłatnych. Gdyby nie umowa na dofinansowanie, Gmina nie realizowałaby budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Umowa na dofinansowanie obejmuje nie tylko budowę przydomowych oczyszczalni, ale też zakup sprzętu do ich obsługi. Warunkiem udzielenia dofinansowania jest natomiast wykorzystywanie przez Gminę sprzętu wyłącznie do nieodpłatnej obsługi wybudowanych w ramach projektu inwestycyjnego przydomowych oczyszczalni ścieków.

Obsługa przydomowych oczyszczalni ścieków jest ściśle związana i niezbędna do uzyskania sprzedaży opodatkowanej w ramach budowy oczyszczalni. Jeżeli Gmina nie zawarłaby umowy na dofinansowanie, wówczas umowy z Mieszkańcami dotyczące wybudowania oczyszczalni i partycypowania w kosztach budowy nie zostałyby zrealizowane. W umowach z Mieszkańcami uregulowano zasady postępowania w przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Gminę – w tym uregulowano, że w takiej sytuacji, Gmina zwróci Mieszkańcom kwoty wpłacone na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zawarte z Mieszkańcami umowy na obsługę przydomowych oczyszczalni ścieków będą odrębnymi umowami od umów dotyczących ich budowy (partycypowaniu w kosztach budowy).

Mieszkańcy, na rzecz których budowane są oczyszczalnie, mogą nie zawierać umowy z Gminą na ich obsługę i mogą zorganizować obsługę we własnym zakresie. Gminie przysługuje natomiast prawo kontroli i nadzoru nad tym, czy przydomowa oczyszczalnia ścieków jest eksploatowana w sposób prawidłowy. Niekorzystanie z nieodpłatnej obsługi przydomowych oczyszczalni, którą oferuje Gmina byłoby jednak sprzeczne z ekonomicznym interesem Mieszkańców i w związku z tym prawdopodobieństwo wystąpienia takich sytuacji jest znikome.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonane na rzecz Mieszkańców czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczeni usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że także nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym przypadku Gmina będzie zatem wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wykonując te czynności Gmina będzie występowała w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i dla tych czynności nie znajdzie wyłączenie z kategorii podatników, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Gmina może uznać, że zakupy sprzętu służącego wyłącznie obsłudze przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach usług wywozu osadów ściekowych oraz wywozu i wymiany złóż filtracyjnych, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z powyższym, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznać należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże należy tu zwrócić uwagę na przepis art. 15 ust. 6 cytowanej wcześniej ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonego artykułu, na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami w sytuacji, w której realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz
*   podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm. – dalej: usg), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Katalog zadań własnych gminy został zawarty w art. 7 ust. 1 usg i zgodnie z nim zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 usg.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma zamiar zrealizować zadanie własne poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, finansując opisywaną inwestycję środkami własnymi oraz zewnętrznymi źródłami finansowania.

Dodatkowo, Wnioskodawca ma zamiar zakupić sprzęt niezbędny do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca będzie nieodpłatnie świadczył usługi odprowadzania osadów ściekowych na rzecz Mieszkańców.

Ponieważ jednak sprzęt, który nabędzie Wnioskodawca będzie po okresie trwałości wykorzystywany do odpłatnego wykonywania usług w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, to uznać należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Pomimo iż przez pierwsze pięć lat sprzęt ten nie będzie przynosił dochodów, to jednak po okresie trwałości Wnioskodawca będzie mógł generować dochody poprzez usługi świadczone przy wykorzystaniu przedmiotowego sprzętu.

Ze względu na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, że sprzęt, który Wnioskodawca planuje zakupić, wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług także w okresie trwałości projektu, gdyż przez odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają zaś takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454, z późn. zm.) – utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Ponadto, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1152, z późn. zm.) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach, zgodnie z którym właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości są ponadto wymienione w art. 3 i przepis ten, w ust. 3 stanowi, że Gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnych.

Z przepisów tych wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich utrzymanie w czystości jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu odbierania i oczyszczania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego wskazać jeszcze raz należy, że dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina w okresie pięciu lat trwałości projektu polegającego na budowie oczyszczalni ścieków będzie świadczyć nieodpłatnie usługi w zakresie obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków (tj. wywozu osadów ściekowych oraz wymiany złóż filtracyjnych).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że ww. nieodpłatne czynności w zakresie obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – pozostają w związku z ich budową. Zainteresowany podkreślił, że w związku z budową i przebudową przydomowych oczyszczali ścieków, powstaje u niego obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Wnioskodawca świadczy bowiem usługę budowy oczyszczalni ścieków, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci wpłat za uczestnictwo w kosztach budowy (w wysokości ok. 36,37% kosztów inwestycji).

W okresie trwałości projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina będzie wykorzystywać zakupiony sprzęt (tj. ciągnik komunalny wraz z czołowym ładowaczem i przyczepą do wywozu osadów ściekowych oraz wymiany złoża filtracyjnego w oczyszczalniach przydomowych; beczkę asenizacyjną do wywozu osadów ściekowych; przyczepę z nadstawkami burtowymi do wywozu i wymiany co dwa lata złóż filtracyjnych), wyłącznie do obsługi budowanych przez nią przydomowych oczyszczalni ścieków. Zainteresowany zaznaczył, że wprawdzie przy podpisaniu umów z Mieszkańcami, którzy zdecydowali się na uczestnictwo w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie udzielono gwarancji w zakresie nieodpłatnego wywozu osadu przez Gminę, jednak intencją Gminy było zapewnienie takiej nieodpłatnej obsługi w okresie trwałości projektu, dlatego wniosek o dofinansowanie obejmował nie tylko budowę oczyszczalni, ale też ich obsługę przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń.

Zainteresowany podkreślił, że czynności obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków można uznać za osobne świadczenie, ale jednak jest to świadczenie pozostające w związku ze świadczeniem budowy oczyszczalni. Zatem, nieodpłatne świadczenia są konsekwencją i następstwem świadczeń odpłatnych, a świadczenia odpłatne nie wystąpiłyby, gdyby nie zobowiązanie Gminy do wykonywania świadczeń nieodpłatnych. Gdyby nie umowa na dofinansowanie, Gmina nie realizowałaby budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Umowa na dofinansowanie obejmuje nie tylko budowę przydomowych oczyszczalni, ale też zakup sprzętu do ich obsługi. Warunkiem udzielenia dofinansowania jest natomiast wykorzystywanie przez Gminę sprzętu wyłącznie do nieodpłatnej obsługi wybudowanych w ramach projektu inwestycyjnego przydomowych oczyszczalni ścieków.

Obsługa przydomowych oczyszczalni ścieków jest ściśle związana i niezbędna do uzyskania sprzedaży opodatkowanej w ramach budowy oczyszczalni. Jeżeli Gmina nie zawarłaby umowy na dofinansowanie, wówczas umowy z Mieszkańcami dotyczące wybudowania oczyszczalni i partycypowania w kosztach budowy nie zostałyby zrealizowane. W umowach z Mieszkańcami uregulowano zasady postępowania w przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Gminę – w tym uregulowano, że w takiej sytuacji, Gmina zwróci Mieszkańcom kwoty wpłacone na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zawarte z Mieszkańcami umowy na obsługę przydomowych oczyszczalni ścieków będą odrębnymi umowami od umów dotyczących ich budowy (partycypowaniu w kosztach budowy). Mieszkańcy, na rzecz których budowane są oczyszczalnie, mogą nie zawierać umowy z Gminą na ich obsługę i mogą zorganizować obsługę we własnym zakresie. Gminie przysługuje natomiast prawo kontroli i nadzoru nad tym, czy przydomowa oczyszczalnia ścieków jest eksploatowana w sposób prawidłowy. Niekorzystanie z nieodpłatnej obsługi przydomowych oczyszczalni, którą oferuje Gmina byłoby jednak sprzeczne z ekonomicznym interesem Mieszkańców i w związku z tym prawdopodobieństwo wystąpienia takich sytuacji jest znikome.

Analizując treść przytoczonego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że czynność polegająca na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych ma związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, tj. z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Podsumowując z uwagi na fakt, że wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców (właścicieli przydomowych oczyszczalni ścieków) czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych, wpisują się w cel prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, to w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie będą one zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, w konsekwencji, czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dalszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości czy będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscy należy wskazać, że, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z opisu sprawy wynika, że w okresie trwałości projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców, tj. w okresie pięciu lat, Gmina zapewni Mieszkańcom obsługę przedmiotowych oczyszczalni ścieków. Usługi wywozu osadów ściekowych oraz wymiany złóż filtracyjnych Gmina będzie świadczyła na rzecz Mieszkańców nieodpłatnie, wykorzystując do tego celu zakupiony sprzęt, tj. ciągnik komunalny wraz z czołowym ładowaczem i przyczepą do wywozu osadów ściekowych oraz wymiany złoża filtracyjnego w oczyszczalniach przydomowych; beczkę asenizacyjną do wywozu osadów ściekowych oraz przyczepę z nadstawkami burtowymi do wywozu i wymiany co dwa lata złóż filtracyjnych.

Wymieniony wyżej sprzęt, przeznaczony do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków, przez pierwszych pięć lat od ich nabycia, będzie służył wyłącznie wykonywaniu przez Gminę nieodpłatnych czynności wywozu/odprowadzania osadów ściekowych i wywozu/wymiany złóż filtracyjnych na rzecz właścicieli przydomowych oczyszczalni ścieków. Zainteresowany wskazał, że przynajmniej w okresie trwałości projektu, tj. przez pięć lat, Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał przedmiotowego sprzętu do wykonywania jakichkolwiek innych czynności. Dopiero po upływie okresu trwałości sprzęt ten będzie wykorzystywany do wykonywania odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą.

W tym miejscu należy wskazać, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie wydatki na zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków w trakcie pierwszych pięciu lat trwałości projektu mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie będą spełnione, gdyż jak wynika z wniosku przez okres pięciu lat od momentu zakupu sprzętu będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności nieodpłatnych – zakupiony sprzęt nie będzie bezpośrednio związany (w okresie pierwszych pięciu lat od jego zakupu – w czasie trwałości projektu) z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych, nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony związany z zakupem sprzętu, o którym mowa we wniosku nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem, skoro Wnioskodawca w ciągu pierwszych pięciu lat od nabycia sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywał go do czynności opodatkowanych, to nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. zakupiony przez Gminę sprzęt nie będzie związany z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo tut. organ zwraca uwagę na przepisy art. 91 ustawy, które regulują m.in. kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zatem, wskazać należy, że gdyby w okresie pięciu lat od zakupu sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków Wnioskodawca jednak zmienił sposób jego wykorzystywania i służyłby on do wykonywania czynności opodatkowanych (np. do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych) to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.