Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-123/16/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-19
Teza: Czy otrzymanie akcji w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim, o których mowa w stanie faktycznym powoduje, że powstaje po stronie Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych? Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Wnioskodawczyni powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

*   otrzymania akcji spółki amerykańskiej – **jest nieprawidłowe,**
*   zbycia akcji spółki amerykańskiej – **jest prawidłowe.**



UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania oraz zbycia akcji spółki amerykańskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem x. x. Spółka z o.o., zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez tę spółkę. Właścicielem polskiej spółki C. jest spółka prawa angielskiego w której udziały posiada spółka prawa amerykańskiego H. notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych na giełdzie w Nowym Jorku.

W 2013 r. spółka amerykańska zdecydowała o wdrożeniu programu przyznawania akcji, akcji odroczonych, nieuprzywilejowanych (deferred shares). Program przewiduje szereg restrykcji:

1.  Uczestnik Programu jest uprawniony do otrzymania w przyszłości, po z góry określonym okresie restrykcji (2 lata), akcji Spółki amerykańskiej po ustalonej z góry cenie preferencyjnej niższej od ceny rynkowej;
2.  Przystąpienie do Programu jest związane z grupą zaszeregowania i dotyczy kadry menedżerskiej, przy czym zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej ze spółką (pracodawcą) lecz z globalnych regulacji obowiązujących wszystkie spółki w Grupie;
3.  Niniejsza obietnica jest niezbywalna i nie może zostać przeniesiona na inną osobę;
4.  Co do zasady, w czasie gdy Uczestnik jest objęty Programem, jeśli umowa o pracę Uczestnika, zawarta ze spółką z Grupy, zostanie rozwiązana akcje, które jeszcze Uczestnik nie miał prawa nabyć ulegają umorzeniu;
5.  Jeśli umowa o prace zostanie z Uczestnikiem rozwiązana w wyniku niezdolności do świadczenia pracy przez Uczestnika bądź wygaśnie w związku z jego śmiercią, całość akcji zostanie przekazana na rachunek Uczestnika, nawet ta część do której nie przysługiwałyby mu jeszcze prawa,
6.  Co do zasady, po upływie okresu restrykcji, pracownicy otrzymują na swoje rachunki maklerskie akcje Spółki w 4 rocznych transzach i mogą nimi rozporządzać bez żadnych ograniczeń;
7.  Uczestnik nabywając te akcje nie ma prawa do dywidendy.

Wnioskodawczyni została objęta tym programem i otrzymała zawiadomienie ze spółki amerykańskiej, że jest uprawniona do zakupu 1200 akcji spółki amerykańskiej (deferred shares), w cenie preferencyjnej, która jest niższa od ceny rynkowej akcji. Zgodnie z zawiadomieniem, akcje te zostaną przyznane Wnioskodawczyni w 4 transzach. Przyznanie pierwszej (300 akcji) nastąpiło 14 maja 2015 r., kolejne 3 transze po 300 akcji będą uruchomione w kolejnych trzech latach, również w maju. Faktyczne przyznanie tych akcji jest potwierdzone zapisem na koncie maklerskim Wnioskodawczyni, które posiada w tym celu w USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie akcji w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim, o których mowa w stanie faktycznym powoduje, że powstaje po stronie Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Wnioskodawczyni powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analiza przywołanego powyżej przepisu wskazuje, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
*   podatnik musi tę korzyść „otrzymać”.

Wnioskodawczyni uważa, że otrzymanie akcji nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania, dopiero zbycie zakupionych akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych.

W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie jakie z tego tytułu uzyskała Wnioskodawczyni, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia jest jedynie potencjalne. Akcje generują przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidend bądź w przypadku odpłatnego ich zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie (w przypadku Wnioskodawczyni 5 USD za akcję). Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem.

Wykonanie umowy polega na zakupie akcji za określoną cenę. Nie wynika z niej, że jest możliwa opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji a ustaloną wcześniej ceną za akcje. Wnioskodawczyni płaci określoną cenę, z góry skalkulowaną bez względu na to jaka jest wartość rynkowa akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego Wnioskodawczyni musi spełnić szereg warunków pracowniczych aby te akcje po tej określonej cenie nabyć. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje Wnioskodawczyni, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia jest jedynie potencjalne, w chwili nabycia akcji Wnioskodawczyni nie wie jaki uzyska przychód bądź stratę.

W sprawie nie może mieć zastosowanie art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem nabywane akcje pochodzą od spółki amerykańskiej, jednakże należy brać pod uwagę, ze skoro w tej sprawie akcje spółki amerykańskiej nie są objęte przepisem art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza to, ze w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest podwójne opodatkowanie przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów do spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu (rzeczywisty dochód) pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Kwestia nabycia akcji po preferencyjnej cenie - niższej od ceny rynkowej, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wartości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym, podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi m.in. na podstawie art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni chce podkreślić, że ceny rynkowe akcji spółek handlowych notowanych na giełdzie ulegają nieustannym wahaniom, często znacznym, co niestety się sprawdziło. Wnioskodawczyni nabyła akcje po preferencyjnej cenie, a więc poniżej ceny rynkowej, obecny spadek wartości rynkowej akcji jest na tyle znaczący, że gdyby Wnioskodawczyni zdecydowała się sprzedać w chwili obecnej już posiadane akcje, doprowadziłoby to do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena nabycia, a Wnioskodawczyni miałaby do czynienia nie z przychodem, a ze stratą, ponieważ koszt uzyskania przychodu przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, w momencie nabycia akcji Wnioskodawczyni opodatkowała dochód rozumiany jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną (preferencyjną) nabycia, to wówczas zapłaciłaby podatek, pomimo, że w sensie ekonomicznym i prawnym poniosłaby stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła (wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania akcji spółki amerykańskiej jest nieprawidłowe, z kolei w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji spółki amerykańskiej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w momencie preferencyjnego otrzymania (tj. za cenę niższą od rynkowej) akcji spółki amerykańskiej, po stronie Wnioskodawczyni powstaje przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich preferencyjnym nabyciem ponosi wydatek w kwocie niższej. Wnioskodawczyni nabywając akcje po preferencyjnej cenie (tj. za cenę niższą od rynkowej) nie jest w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje kupują na warunkach rynkowych. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawczyni osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje w pełnym zakresie, choć otrzyma je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi Wnioskodawczyni, jeśli koszty nabycia akcji są niższe niż na warunkach rynkowych. Przy czym przychód jaki powstaje u Wnioskodawczyni należy wyraźnie odróżnić od przychodu jaki mogą generować same akcje (np. w przypadku ich zbycia).

Zatem operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości preferencyjnego zakupu przedmiotowych akcji, tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą za akcje przez Wnioskodawczynię.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie wypłacania dywidendy bądź też w momencie zbycia przedmiotowych akcji.

Ze względu na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej należy odnieść się do odpowiednich przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z analizy zapisów ww. umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu preferencyjnego nabycia przez Wnioskodawczynię akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in.: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1 tego przepisu);  inne źródła (pkt 9 tego przepisu).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie amerykańskiej spółki), nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (polską spółką) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Z uwagi zatem na fakt, że akcje zostają przyznane Wnioskodawczyni odpłatnie (po preferencyjnej cenie) przez spółkę amerykańską, a więc przez podmiot, z którym nie wiąże Wnioskodawczyni stosunek pracy ani inny stosunek pokrewny, przychód z tego tytułu nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu ze stosunku pracy.

Natomiast za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawczyni zobowiązana będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższy przepis oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na nabycie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Podkreślić jednak należy, że powyższe przepisy mają zastosowanie w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do nabycia akcji spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Istnienie regulacji, o której mowa w powołanym wyżej art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić zatem należy, że w sytuacji preferencyjnego nabycia akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawczyni uzyskuje przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie bowiem korzyść Wnioskodawczyni polega w tym przypadku na nabyciu ww. akcji bez ponoszenia wydatków na ich nabycie w pełnym zakresie (tj. w wysokości wartości rynkowej). W momencie nabycia akcji Wnioskodawczyni uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą za akcje przez Wnioskodawczynię i powstaje w momencie nabycia akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawczyni zobowiązana będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Odnosząc się natomiast do ewentualnego zbycia przedmiotowych akcji spółki amerykańskiej, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że uzyskany z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab ww. ustawy wg stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r. przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Zatem ewentualne odpłatne zbycie akcji spółki amerykańskiej będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu ze źródła kapitały pieniężne w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji.

Ustalając sposób opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji (w przedmiotowej sprawie akcji spółki amerykańskiej), należy pokreślić, że w myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a (pkt 3);
*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (pkt 4).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W myśl art. 30b ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji preferencyjnego nabycia akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawczyni uzyskuje przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w przypadku zbycia akcji amerykańskiej spółki powstanie przychód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z odpłatnego zbycia akcji kwalifikowany do źródła kapitały pieniężne.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. organ nie mógł w pełni uznać stanowiska Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym poszczególnych uczestników programu przyznawania akcji).

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku, wskazać należy, że rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.