Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-92/09/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-20
Teza: Czy wnioskodawczyni jest zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej jako: „pdof", z uwagi na fakt, iż przed zniesieniem współwłasności nieruchomości budynkowej i wydzieleniem z niej 2 lokali zamieszkiwała przez ponad 12 iesięcy w przedmiotowym budynku?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani S przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 30 stycznia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 06 listopada 1985r. przed notariuszem została zawarta umowa darowizny - dalej jako „umowa darowizny". Stronami umowy darowizny byli:

1.  małżonkowie T. oraz
2.  małżonkowie S. (w tym wnioskodawczyni).

Zgodnie z postanowieniami umowy darowizny, małżonkowie T. byli właścicielami nieruchomości obejmującej jedynie działki nr 16/17 i 16/26 o łącznej powierzchni 14 arów, 29 m, odpowiednio w następujących częściach: 9/20 (żona) i 5/20 (mąż) oraz w 6/20 na rzecz obojga małżonków T. na prawach ustawowej wspólności majątkowej.

Częścią składową obu ww. działek jest budynek mieszkalny. Na mocy umowy darowizny małżonkowie T. darowali małżonkom S. (w tym wnioskodawczyni) ½ części działki gruntowej 16/17 obszaru całości 12 arów 66 m, wraz z ½ częścią budynku mieszkalnego, jako majątek wspólny obdarowanych. Następnie w dniu 28 września 1988r. przed notariuszem została zawarta analogiczna umowa darowizny, tyle że obdarowanym tytułem darowizny był brat wnioskodawczyni.

W związku z treścią ww. umów darowizny współwłaścicielami działki gruntowej 16/17 wraz z budynkiem mieszkalnym stali się:

1.  małżeństwo S. (w tym wnioskodawczyni) w ½
2.  brat wnioskodawczyni – w ½.

Do zniesienia współwłasności nieruchomości i ustanowienia odrębnej własności lokali doszło dopiero dnia 06 lutego 2007r., kiedy przed notariuszem doszło do zawarcia umowy zniesienia współwłasności nieruchomości, ustanowienia odrębnej własności lokali i ustanowienia służebności gruntowej - dalej jako umowa zniesienia współwłasności. Umowa ta uwzględnia podział przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, na podstawie zatwierdzającej go decyzji Prezydenta Miasta.

Stosownie do jego treści działka nr 16/17 została podzielona na następujące działki:

1.  16/44 o pow. 0,0511 ha,
2.  16/45 o pow. 0,0087 ha,
3.  16/46 o pow. 0,0082 ha,
4.  16/47opow. 0,0473 ha,
5.  16/48 o pow. 0,0473 ha,

o łącznej powierzchni: 0,1266 ha.

Stronami umowy zniesiena współwłasności byli: małżonkowie S. oraz brat wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy:

1.  na rzecz małżonków S. zostały przyznane:
2.  działka nr 16/48, 16/45 wraz z dobudową budynku mieszkalnego, udział wynoszący 1/2 w działce nr 16/46 zabudowanej budynkiem oraz lokal nr 1 o pow. użytkowej 60,11 m wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości 16/44 (dalej jako „lokal nr 1” wraz z udziałem w nieruchomości o nr działki 16/44),
3.  a na rzecz brata wnioskodawczyni zostały przyznane:
4.  działka nr 16/47, udział wynoszący 1/2 w działce nr 16/46 zabudowanej budynkiem gospodarczym - (dalej jako „działka nr 16/47") oraz lokal nr 2 o pow. użytkowej 60,11 m wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości 16/44, (dalej jako „lokal nr 2” wraz z udziałem w nieruchomości o numerze działki 16/44).

Ponadto brat wnioskodawczyni ustanowił pod tytułem darmym, służebność przechodu i przejazdu na działce 16/47, na rzecz każdoczesnego właściciela i posiadacza działki 16/48 i 16/45.

Z kolei dnia 09 stycznia 2008r. oraz 15 maja 2008r. przed notariuszem zostały zawarte umowy darowizny. Stronami tychże umów byli:

1.  brat wnioskodawczyni i
2.  wnioskodawczyni

Na ich mocy wnioskodawczyni otrzymała:

1.  lokal nr 2 wraz z udziałem w nieruchomości 16/44, równocześnie została ustanowiona pod tytułem darmym, służebność przechodu i przejazdu po działce 16/47, na rzecz każdoczesnego właściciela i posiadacza ww. lokalu nr 2 oraz udział wynoszący ½ w działce nr 16/46,
2.  działka nr 16/47.

Następnie w 2008r. małżonkowie S. dokonali zbycia wszystkich należących do nich nieruchomości, stanowiących współwłasność majątkową małżeńską, jak i odrębną własność majątkową należącą jedynie do wnioskodawczyni. Umowy sprzedaży uwzględniły decyzję Prezydenta Miasta w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości oznaczonych działkami nr 16/47 oraz 16/48. Zgodnie z ww. decyzją:

1.  działka nr 16/47 została podzielona na nowe działki nr: - 16/49 o pow. 0,0239 ha, - 16/50 o pow. 0,0234 ha,
2.  działka 16/48 została podzielona na nowe działki nr: - 16/51 o pow. 0,0187 ha, - 16/52 o pow. 0,0009 ha, - 16/53 o pow. 0,0277 ha.

Obok małżonków S. stronami umów sprzedaży była m. in.:

Kupująca, która nabyła lokal nr 1 wraz z udziałem w nieruchomości o numerze działki 16/44 (odrębna nieruchomość lokalu jest wpisana do Księgi Wieczystej) oraz działkę nr 16/52 o pow. 0,0009 ha - od małżonków S.) oraz lokal nr 2 wraz z udziałem w nieruchomości o numerze działki 16/44 (odrębna nieruchomość lokalu jest wpisana do Księgi Wieczystej oraz działkę 16/49 o pow. 0,239 ha od wnioskodawczyni).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wnioskodawczyni jest zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż przed zniesieniem współwłasności nieruchomości budynkowej i wydzieleniem z niej 2 lokali zamieszkiwała przez ponad 12 miesięcy w przedmiotowym budynku?

Zdaniem wnioskodawczyni, jest ona zwolniona z zapłaty ww. podatku, z uwagi na zaistnienie poniżej przedstawionych przesłanek.

Zwolnienia przedmiotowe zostały opisane art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są to: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in.:

*   budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku czy też
*   lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim budynku.

Są jednakże dodatkowe warunki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z wyżej wymienionego przedmiotowego zwolnienia, tj.:

*   zameldowanie w budynku lub ww. lokalu mieszkalnym na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (ust. 21, 22 - zastrzeżenia), przy czym oświadczenie w sprawie spełnienia tych warunków, w przypadku osób, które uzyskały przychody z ww. tytułu w 2008r. musi być złożone we właściwym Urzędzie Skarbowym do dnia 31 kwietnia 2009r., zgodnie z postanowieniami § 1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 02 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008r., Nr 59, poz. 361).

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, wnioskodawczyni w pierwszej połowie 2008r. nabyła w drodze jednej z dwóch umów darowizny prawo własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, tj. lokalu nr 1 wraz z udziałem w nieruchomości o nr działki 16/44. Pamiętać należy natomiast, iż prawo współwłasności do 1/2 działki nr 6/44 i lokalu przysługiwało już podatnikowi od dnia 06 listopada 1985r. Nabycie jej nastąpiło w drodze darowizny (ówcześnie jako udział w wysokości ½ działce gruntowej 16/17 wraz z budynkiem mieszkalnym). Ponadto zniesienie współwłasności nieruchomości i ustanowienie odrębnej własności lokali nastąpiło dopiero 06 lutego 2007r. Nie oznacza to jednak zdaniem wnioskodawczyni, zmiany daty pierwotnego nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa, że jest zwolniona z zapłaty ww. podatku, z uwagi na zaistnienie poniżej przedstawionych przesłanek:

Zgodnie z pojęciem współwłasności funkcjonującym na gruncie prawa rzeczowego, ale dostosowanym do wymogów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż: będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności.

Wnioskodawczyni mieszka od urodzenia w przedmiotowym budynku i jest to wystarczające, aby uznać za wypełniony obowiązek określony w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r.

Zdaniem wnioskodawczyni oznacza to, iż mieszkała z pewnością w przedmiotowym budynku ponad 12 miesięcy (i przysługiwało jej - jak wcześniej wspomniano - prawo współwłasności do ½ budynku mieszkalnego) i był to aktualny lokal nr 1, jak i nr 2.

Na podstawie ww. stwierdzeń, jak i stanu faktycznego wnioskodawczyni uważa, że nie możliwym jest, więc uznanie, iż nie zamieszkiwała w lokalu nr 2 i tym samym odmówienie przyznania jej zwolnienia określonego w art. 21 ust. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni powołuje się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oraz na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego odrębnym przedmiotem własności), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z tej racji, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia należy – mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe – odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie natomiast do art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 211 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stąd, gdy udział danej osoby nie ulega powiększeniu, nie może być traktowany w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (w tym przypadku nieruchomości), jak też stan jej majątku osobistego.

Zatem za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej nieruchomości lub prawa przekracza udział we współwłasności, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział we współwłasności, należy przyjąć dzień, w którym dokonano zniesienia współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem w dniu 06 listopada 1985r. w drodze darowizny od swoich rodziców ½ części działki gruntowej o nr 16/17 o powierzchni obszaru całości 1266 ha wraz z ½ części budynku mieszkalnego posadowionego na przedmiotowej działce. Następnie rodzice wnioskodawczyni podarowali 26 września 1988r. ½ części powyższej nieruchomości tj. ½ część działki gruntowej o nr 16/17 o powierzchni obszaru całości 0,1266 ha, wraz z ½ częścią budynku mieszkalnego bratu wnioskodawczyni. W dniu 06 lutego 2007r. doszło do zawarcia umowy zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości tj. działki o nr 16/17 i posadowionego na niej budynku mieszkalnego. Zgodnie z tym podziałem wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymała działkę nr 16/48, działkę nr 16/45 wraz z dobudową budynku mieszkalnego, udział wynoszący ½ części działki o nr 16/46 zabudowanej budynkiem gospodarczym oraz lokal mieszkalny (lokal nr 1) o pow. 60,11m wraz z odpowiednim udziałem w działce nr 16/44. Brat wnioskodawczyni w wyniku podziału otrzymał działkę nr 16/47, udział wynoszący ½ części działki o nr 16/46 zabudowanej budynkiem gospodarczym oraz lokal mieszkalny (lokal nr 2) o pow. 60,11m wraz z odpowiednim udziałem w działce nr 16/44.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nieruchomości, które wnioskodawczyni wraz z mężem przypadły w drodze zniesienia współwłasności z dnia 06 lutego 2007r. do wysokości udziału tj. ½ udziału w nieruchomości będącej przedmiotem podziału, wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w 1985r. w drodze darowizny, natomiast za datę nabycia tych części nieruchomości, których wartość przekracza udział nabyty w drodze darowizny, należy przyjąć dzień, w którym dokonano zniesienia współwłasności (o ile wartość nieruchomości, które przypadły wnioskodawczyni wraz z mężem w drodze zniesienia współwłasności przekracza wartość nieruchomości, które w drodze zniesienia współwłasności otrzymał brat wnioskodawczyni).

Następnie w dniu 09 stycznia 2008r. wnioskodawczyni w drodze darowizny nabyła działkę nr 16/47, udział wynoszący ½ części działki o nr 16/46 oraz lokal mieszkalny (lokal nr 2) o pow. 60,11m wraz z odpowiednim udziałem w działce nr 16/44.

Wobec powyższego, w niniejszym przypadku należy stwierdzić, że nieruchomości, które wnioskodawczyni wraz z mężem przypadły w drodze zniesienia współwłasności z dnia 06 lutego 2007r., do wysokości udziału przypadającego w nieruchomości wspólnej wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w 1985r. Tym samym wartość przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, które przypadły wnioskodawczyni wraz z mężem w wyniku zniesienia współwłasności, tj. działki nr 16/48, działki nr 16/45 wraz z dobudową budynku mieszkalnego, udziału wynoszącego ½ części działki o nr 16/46 zabudowanej budynkiem gospodarczym oraz lokalu mieszkalnego (lokal nr 1) o pow. 60,11m wraz z odpowiednim udziałem w działce nr 16/44 - do wysokości udziału przypadającego w nieruchomości wspólnej - nie będzie podlegać w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tych nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast za datę nabycia tych części nieruchomości, których wartość przekracza udział nabyty w drodze darowizny, należy przyjąć dzień, w którym dokonano zniesienia współwłasności, tj. dzień 06 lutego 2007r.

Z kolei nabycie własności nieruchomości, które w wyniku zniesienia współwłasności przypadły jej bratu, a które następnie brat darował wnioskodawczyni nastąpiło w dniu zawarcia umowy darowizny, tj. 09 stycznia 2008r.

Zatem sprzedaż tych nieruchomości i udziałów, których wartość przekracza udział we współwłasności, a które przypadły wnioskodawczyni wraz z mężem w drodze zniesienia współwłasności z dnia 06 lutego 2007r. oraz sprzedaż nieruchomości, które wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od swego brata 09 stycznia 2008r., podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 01 stycznia 2007r.

Z uwagi na fakt, iż nabycie części przedmiotowych nieruchomości mogło nastąpić w 2007r. oraz z pewnością nastąpiło w drodze darowizny w 2008r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e. ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2008r. termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 02 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361).

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Podkreślić należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jasno, że powyższe zwolnienie uzależnione jest od okresu zameldowania na pobyt stały, a nie od okresu zamieszkiwania. Czym innym jest bowiem miejsce zameldowania osoby na pobyt stały, a czym innym miejsce zamieszkania. Nie jest istotne czy podatnik mieszka lub mieszkał w zbywanym lokalu lub budynku, lecz czy był w nim zameldowany na pobyt stały.

Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni należy stwierdzić, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w którym podatnik był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały.

Ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny nr 2, a więc właśnie w tym przedmiotowym lokalu nr 2, który wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od brata w 2008r. winna ona być zameldowana na pobyt stały, aby przychód z jego sprzedaży mógł korzystać ze zwolnienia. Tym samym ani ewentualne zameldowanie na pobyt stały, ani zamieszkiwanie przed podziałem w budynku mieszkalnym, który następnie został podzielony na dwa oddzielne mieszkania w 2007r. nie jest w tym przypadku wystarczające. Po podziale budynku mieszkalnego powstały dwa odrębne lokale mieszkalne, które były przedmiotem sprzedaży. Aby skorzystać z ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży nabytego w 2008r. lokalu nr 2, wnioskodawczyni powinna była być zameldowana na pobyt stały w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży tj. lokalu nr 2. W przeciwnym wypadku przychód od sprzedaży lokalu, w którym wnioskodawczyni nie będzie zameldowana podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntu lub udziału w gruncie.

Twierdzenie wnioskodawczyni, że zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym przez okres przekraczający 12 miesięcy, który następnie został w wyniku zniesienia współwłasności podzielony na dwa odrębne mieszkania, daje jej możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za bezzasadne.

Informuje się, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Tym samym jeżeli przepis stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały nie krócej niż 12 miesięcy przed datą zbycia, to okoliczność zamieszkiwania bez zameldowania w tymże lokalu nie jest absolutnie żadną podstawą do zastosowania zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż:

*   dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziałów w nieruchomości nabytych przez wnioskodawczynię w drodze darowizny w 1985r., nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem pochodowym od osób fizycznych,
*   natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i udziału w nieruchomościach, nabytych w drodze zniesienia współwłasności w 2007r. oraz w drodze darowizny w 2008r., w tym lokalu mieszkalnego nr 2 podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Ponadto podkreśla się, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do oceny dołączonych do wniosku dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.