Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.577.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o., (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która jest wiodącym na świecie dostawcą produktów i systemów dla branży medycznej. Spółka pełni w Grupie rolę Centrum Usług Wspólnych – jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie w sposób scentralizowany profesjonalnych usług wsparcia bieżącej działalności w obszarze księgowości, administracji, controllingu oraz obsługi podatkowej na rzecz podmiotów z Grupy.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Spółka – jako podmiot odpowiedzialny za świadczenie usług w formie stałego bieżącego wsparcia udzielanego poprzez kompleksowe przejęcie części funkcji pomocniczych wobec działalności operacyjnej – zawarła z podmiotami z Grupy odpowiednie umowy regulujące w szczególności zakres świadczonych usług oraz zasady rozliczeń w omawianym zakresie.

Usługi świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności:

*   wsparcie w zakresie księgowości, w tym m.in. kompleksowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, przygotowywanie płatności oraz obsługa grupowego systemu nettingowego, wystawianie faktur sprzedażowych, analizy księgowe, wsparcie w prowadzeniu rozliczeń z kontrahentami, przygotowywanie miesięcznych sprawozdań finansowych, przygotowywanie rocznego sprawozdania finansowego, przygotowywanie niezbędnych raportów do GUS oraz NBP, uzgadnianie miesięcznych rozliczeń pomiędzy podmiotami z Grupy, miesięczne uzgadnianie rozliczeń z tytułu pożyczek, odsetek, itp.;
*   wsparcie w zakresie rozliczeń podatkowych, w tym m.in. kalkulację miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, przygotowywanie deklaracji podatkowych, prowadzenie rejestrów dla celów VAT, wsparcie w trakcie kontroli oraz audytów podatkowych, itp.;
*   wsparcie w zakresie ogólnej koordynacji działań administracyjnych,
*   wsparcie w zakresie zakupów nieprodukcyjnych.

Usługi świadczone są przez Spółkę w formie ciągłej.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę

W celu osiągnięcia jak najwyższego poziomu świadczonych usług oraz spełnienia założeń, jakie były przyjmowane w związku z utworzeniem Spółki jako Centrum Usług Wspólnych, tj. m.in.: ujednolicenia procesu świadczenia usług, długofalowej redukcji kosztów realizacji procesów pomocniczych, wyeliminowania powtarzalnych czynności oraz udoskonalenia procesów przepływu informacji, Spółka nabywa określone usługi od podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Nabycie usług, które są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest (oraz planuje się, że również będzie w przyszłości) dokonywane przez Spółkę od udziałowca posiadającego 100% udziałów w Spółce – G. (dalej: „Usługodawca”) (…).

Usługi nabywane przez Spółkę od Usługodawcy obejmują:

1.  Usługi informatyczne (IT) Na usługi IT składają się w szczególności następujące usługi:
    *   Network Services – zapewnienie globalnej oraz lokalnej infrastruktury łączności pomiędzy podmiotami z Grupy oraz struktury wsparcia umożliwiającej bezprzewodowy dostęp do platform, narzędzi biurowych, a także usług internetowych;
    *   Workplace Services – zarządzanie operacyjne środowiskiem IT użytkowników końcowych (np. komputerami PC, drukarkami i akcesoriami), a także narzędziami biurowymi (np. pocztą email, MS Office oraz narzędziami pulpitu);
    *   Hosting Services – usługa zarządzania wydajnością oraz przepustowością systemów komputerowych (serwerów);
    *   IT Support Services – zapewnienie wsparcia technologicznego oraz organizacyjnego IT dostarczanego użytkownikom końcowym;
    *   ERP SAP – wdrożenie, wsparcie oraz utrzymanie kluczowych platform SAP;
    *   ERP M3/Movex – usługa wsparcia, utrzymania i ulepszenia w zakresie rozwiązań programu M3 i Movex ERP;
    *   ERP Other – usługa wsparcia, utrzymania i ulepszenia w zakresie rozwiązań programu ERP oraz określonych specjalistycznych rozwiązań;
    *   BI/Cognos SAP –wdrożenie, wsparcie i utrzymanie kluczowego rozwiązania BI (Business Intelligence);
    *   BI/Other – usługa wsparcia, utrzymania i ulepszania zakresu oprogramowania BI oraz określonych platform;
    *   eCommerce – usługa wdrożenia, wsparcia oraz utrzymania platform eCommerce.Wskazane usługi IT nabywane przez Spółkę umożliwiają jej prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, przede wszystkim dzięki otrzymywaniu stałego wsparcia operacyjnego oraz wsparcia w utrzymaniu systemów informatycznych, w tym wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oraz rozwiązywania pojawiających się problemów. W szczególności, omawiane usługi umożliwiają pracownikom Spółki bieżące korzystanie z systemów wykorzystywanych w działalności obejmującej świadczenie usług na rzecz innych podmiotów z Grupy w ramach Centrum Usług Wspólnych. W zależności od potrzeb, Spółka może także zwrócić się do Usługodawcy z wnioskiem o świadczenie dodatkowych Usług IT.
2.  Usługi doradcze Na usługi doradcze nabywane od Usługodawcy składają się w szczególności następujące usługi (Spółka, ze względu na charakter prowadzonej działalności, nie dysponuje zasobami umożliwiającymi kompleksową realizację poniższych usług we własnym zakresie):
    *   Finanse, księgowość, podatki (np. wsparcie procesu raportowania finansowego, nadzór nad sprawozdawczością finansową, wsparcie przy ustalaniu i kontroli budżetu, koordynacja oraz nadzór nad składaniem przez podmioty z Grupy informacji finansowych, współpraca w zakresie audytu finansowego, inicjowanie i koordynowanie innowacji w zakresie zarządzania finansami w Grupie, przegląd bieżących wyników finansowych, zestawienia wyników z zaplanowanymi wskaźnikami, bieżące doradztwo, wsparcie w procesie zarządzania operacjami na instrumentach finansowych, wsparcie w zakresie bieżącego wywiązywania się z obowiązków podatkowych, zarządzanie przygotowaniem oraz wsparcie w procesie tworzenia dokumentacji podatkowych, itp.);
    *   HR (np. kreowanie standardów i zasad relacji z pracownikami, zarządzanie zgodnością lokalnych procedur w zakresie zatrudnienia z wymogami prawa, tworzenie planów zatrudnienia, ustalanie zaszeregowania płacowego pracowników oraz standardów premiowania, konsultacje w związku z prowadzonymi działaniami rekrutacyjnymi, grupowy nadzór nad rekrutacją kadry menedżerskiej, rozwój polityki etycznej oraz działania związane z procesem indywidualnego rozwoju pracowników);
    *   Zarządzanie przedsiębiorstwem (np. rozwój, koordynacja, implementacja oraz wsparcie strategii biznesowej Grupy, ustalanie celów biznesowych dla całej Grupy oraz ich późniejsza kontrola, koordynowanie działań reorganizacyjnych, podejmowanie działań mających na celu podnoszenie poziomu satysfakcji klientów, doskonalenie procedur zarządczych, wsparcie w podejmowanych przez Spółkę działaniach mających na celu kształcenie lokalnych liderów w zakresie wdrażania procedur);
    *   IT (wsparcie operacyjne w zakresie wykorzystywanych systemów informatycznych, konfiguracji sieci oraz poczty email, pozyskania wsparcia od zewnętrznych dostawców, zawierania globalnych kontraktów i umów na dostawę wsparcia IT, koordynacji grupowego centrum zarządzania aplikacjami).Wskazany powyżej zakres przedstawia pełen katalog dostępnych usług doradczych, natomiast w praktyce usługi są każdorazowo dostosowywane do bieżących potrzeb Spółki i uzależnione od rozmiaru działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych.
3.  Projekt wdrożenia automatycznych procesów księgowych (dalej: Projekt) Usługodawca dokonał obciążenia Spółki kosztami poniesionymi w związku z realizacją Projektu, którego celem była poprawa efektywności realizacji automatycznych procesów księgowych oraz procesów wspierających w Spółce, jak również poprawa jakości i płynności realizacji usług wsparcia realizowanych przez Spółkę. Realizacja Projektu miała miejsce z uwagi na specyfikę usług wsparcia jakie świadczy Spółka, które w dużej mierze opierają się na obsłudze rozbudowanych programów księgowych, wymagających analizy znacznej ilości dokumentacji oraz obróbki danych.

Wcześniej za realizację wszystkich procesów, również tych najbardziej powtarzalnych i czasochłonnych, odpowiedzialni byli poszczególni pracownicy Spółki, co w znacznym stopniu ograniczało efektywność wykonywanych prac, a także rozwój pracowników Spółki. Założeniem Projektu było opracowanie narzędzia, które umożliwiłoby automatyzację procesów księgowych oraz wspierających w Spółce. Automatyzacja dotyczyła procesów transakcyjnych, prostych, powtarzalnych, opartych na logice, co miało być znacznym ułatwieniem dla pracowników, umożliwiającym im skoncentrowanie się na bardziej zróżnicowanych i odpowiedzialnych zadaniach, przekładając się na jakość wykonywanych zadań oraz zwiększenie motywacji zespołu. Dodatkową wartością wdrażanego w Spółce rozwiązania miała być eliminacja błędów oraz rozbudowane możliwości raportowania.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż realizowany w Spółce Projekt, za sprawą pełnionych przez Spółkę funkcji, miał strategiczne znaczenie dla całej Grupy, za podjęcie ostatecznej decyzji o wprowadzeniu Projektu, wybór wykonawcy oraz koordynację rozliczeń z jego tytułu odpowiedzialny był Usługodawca – pełniący w Grupie funkcje jednostki centralnej, dysponującej jednocześnie większymi kompetencjami i narzędziami do negocjowania warunków umowy oraz wiedzą na temat podmiotów, które byłyby w stanie wykonać omawiane zlecenie na jak najwyższym poziomie.

Rozliczenie wydatków w omawianym zakresie nastąpiło poprzez zrefakturowanie na Spółkę faktycznie poniesionych przez Usługodawcę kosztów usług nabytych od podmiotu zewnętrznego w związku z realizacją Projektu.

Projekt został wprowadzony przez Spółkę do rejestru wartości niematerialnych i prawnych w roku 2017, a koszty poniesione przez Spółkę na jego nabycie są rozliczane dla celów PDOP w formie odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie bieżąca amortyzacja w omawianym zakresie wchodzi do bazy kosztowej stanowiącej podstawę obciążania określonych spółek z Grupy z tytułu usług świadczonych przez Spółkę jako Centrum Usług Wspólnych.

Sposób kalkulacji ceny za usługi świadczone przez Spółkę

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę usług jako Centrum Usług Wspólnych kalkulowane jest według wewnętrznej metody przyjętej przez Spółkę w polityce rozliczeń stosowanej w Grupie.

Dla celów ustalenia bazy kosztowej, Spółka identyfikuje zasadniczo wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem dokumentowanych usług (metoda kosztów pełnych). W ramach dokumentowanej transakcji baza kosztowa obejmuje w szczególności płace wraz z narzutami, koszty stałe (czynsze, energia), koszty amortyzacji urządzeń i oprogramowania, koszty podróży, wyposażenia, koszty usług podmiotów zewnętrznych, itd.

Koszty uwzględnione w bazie kosztowej dzielone są następnie na poszczególne spółki, będące beneficjentami usług, w oparciu o przyjęte klucze alokacji. Każdy z usługobiorców ponosi proporcjonalną część opłaty, alokowaną na podstawie stosownych kluczy podziału, które zasadniczo odpowiadają uzyskiwanym korzyściom. Stosowane przez Spółkę klucze alokacji oparte są zasadniczo na liczbie pracowników wykonujących określoną usługę na rzecz danego usługobiorcy w ogólnej liczbie pracowników wykonujących usługi na rzecz wszystkich odbiorców.

W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę koszty usług IT oraz usług doradczych świadczonych przez Usługodawcę, jak również koszty amortyzacji Projektu, stanowią elementy bazy kosztowej, która następnie stanowi podstawę do obciążeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz określonych podmiotów z Grupy z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na ich rzecz.

Spółka wskazała przy tym, że nabywane przez nią od Usługodawcy usługi IT, usługi doradcze oraz usługi związane z Projektem mogą stanowić usługi wskazane w katalogu usług wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP. Niemniej jednak analiza, czy wskazane usługi podlegają zakresowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o PDOP jest zasadniczo wydatek, który:

1.  został poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub
2.  został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
3.  nie stanowi żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Dodatkowo, organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów na gruncie PDOP, wydatki te:

1.  muszą być definitywne (rzeczywiste),
2.  muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni wskazanego przepisu przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatek nie stanowi kosztów dla celów podatkowych. A contrario, w razie spełnienia wszystkich wskazanych warunków, wydatek zasadniczo powinien stanowić koszt uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie przy tym z art. 15e ust. 12 Ustawy o PDOP, przepis art. 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Jak wynika z treści art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek musi znajdować się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP oraz
2.  koszt ten ponoszony jest na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP lub na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o PDOP (tj. na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową).

W związku z faktem, że przedmiotem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku są usługi świadczone przez podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP (tj. przez Usługodawcę), o konieczności zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów tych usług do kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o PDOP będzie decydował fakt, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mogą być zaliczone do jednej z kategorii wydatków wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP lub świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy koszty nabywanych przez Spółkę usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu mogą obejmować koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Niemniej jednak, w świetle art. 15e ust. 11 Ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W świetle powyższego należy uznać, że podatnik może nie stosować ograniczenia w zaliczaniu kosztów usług, opłat i należności objętych katalogiem zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów na gruncie PDOP w przypadku, gdy wskazane koszty stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów w opublikowanych w dniu 25 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, wydanych w odniesieniu do art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP (dalej: „Wyjaśnienia”) „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Zgodnie z treścią Wyjaśnień, aby uznać poniesiony wydatek za bezpośrednio związany z wytworzeniem / nabyciem towaru / świadczeniem usługi, powinny być spełnione następujące przesłanki:

*   koszt ten powinien być w jakikolwiek sposób inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze,
*   koszt ten powinien wpływać na finalną cenę produktu, towaru lub usługi,
*   koszt ten powinien stanowić wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra czy świadczenia usługi.

Zdaniem Spółki, usługi nabywane przez nią od Usługodawcy, będące przedmiotem niniejszego wniosku, będą spełniały wskazane powyżej warunki uprawniające do uznania poniesionych na ich zakup wydatków za bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała bowiem szczegółowy sposób kalkulacji kosztów świadczonych przez nią usług, z którego wynika, że ponoszone przez nią koszty z tytułu nabycia od Usługodawcy usług IT oraz usług doradczych, jak również koszty amortyzacji Projektu, stanowią w całości elementy bazy kosztowej, która następnie stanowi podstawę do obciążeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz określonych podmiotów z Grupy z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na ich rzecz.

W konsekwencji, skoro Spółka dokonuje alokacji bazy kosztowej odpowiednio na każdy podmiot z Grupy nabywający od niej usługę, należy uznać, iż koszt nabytych przez nią od Usługodawcy usług jest inkorporowany w świadczonej przez Spółkę usłudze. Nie sposób bowiem uznać, że w tym przypadku koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, tj. koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu, jako zaliczane do bazy kosztowej, a następnie odpowiednio przyporządkowywane do danego klienta, nie stanowią kosztów inkorporowanych w usłudze świadczonej przez Spółkę. Centra usług wspólnych są podmiotami wyspecjalizowanymi, świadczącymi konkretne usługi doradcze, najczęściej prawne, księgowe czy finansowe. W obrocie gospodarczym powszechne jest korzystanie przez nie z wyspecjalizowanych urządzeń informatycznych, oprogramowania czy też usług doradczych, które umożliwiają im świadczenie usług wyższej jakości oraz na bardziej konkurencyjnych warunkach. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepis Ustawy o PDOP umożliwia wyłączenie z limitu usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP usługi, jeśli są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, to podatnik sam powinien mieć możliwość wskazania w jaki sposób ta bezpośredniość zachodzi w jego stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym oraz jak powinna być rozumiana z perspektywy działalności i otoczenia w jakim funkcjonuje dany podmiot.

W ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia usług od Usługodawcy wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę usługi. Spółka stosuje bowiem metodę alokacji kosztów zaliczanych do bazy kosztowej pomiędzy wszystkie podmioty z Grupy, na rzecz których świadczy usługi, zgodnie z osiąganymi przez nie korzyściami. Taki sposób alokacji powoduje, że wszystkie koszty usług nabywanych przez Spółkę, w tym te należące do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, są odpowiednio przyporządkowywane do określonych podmiotów z Grupy, które nabywają od Spółki usługi. Nie ma zatem kosztu z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP poniesionego przez Spółkę, który nie wpłynie na finalną cenę usługi świadczonej przez nią na rzecz kontrahentów.

Jednocześnie, z uwagi na jednorodny charakter usług świadczonych przez Spółkę jako Centrum Usług Wspólnych, koszty nabycia usług IT, doradczych oraz rozliczenia kosztów Programu, stanowią koszty niezbędne do poniesienia, bez których Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług, a tym samym osiągać przychodów. W konsekwencji, bez nabycia przedmiotowych usług dalsze funkcjonowanie Spółki jako Centrum Usług Wspólnych byłoby nieuzasadnione ekonomicznie.

Należy przy tym wskazać, że centra usług wspólnych stanowią tego typu działalność gospodarczą, która ma ściśle określone cele w skali całej grupy, stąd nie wyposaża się jej w określone aktywa / usługi wyłącznie na jej poziomie. Powszechnie w obrocie gospodarczym, w tym w szczególności na poziomie grup kapitałowych, konkretnym spółkom wyznacza się role, jakie mają spełniać w skali całego przedsięwzięcia. Umożliwia to zachowanie odpowiednich standardów, profesjonalizm działań, zapewnia jednolitość oraz wpływa na oszczędność kosztów. Skoro zatem rolą Spółki w Grupie jest świadczenie profesjonalnych usług w formie Centrum Usług Wspólnych, to z biznesowego punktu widzenia jest racjonalne oraz opłacalne, aby w ramach Spółki skupić kadrę specjalizującą się w świadczonych usługach. Jednocześnie nieracjonalne ekonomicznie byłoby wyposażanie Spółki dodatkowo w zespół pracowników świadczących usługi, które Spółka może nabyć od podmiotu powiązanego, wyspecjalizowanego w danym działaniu, które są wprawdzie niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności, niemniej nie stanowią zakresu specjalizacji Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że powołane powyżej Wyjaśnienia, jako przykład zastosowania wyłączenia wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP, przedstawiają nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę. W ocenie Wnioskodawcy, przykład ten odpowiada stanowi faktycznemu / zdarzeniu przyszłemu, które są przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka jest podmiotem świadczącym usługi wsparcia i usługi doradcze, w tym w szczególności usługi w zakresie księgowości, rozliczeń podatkowych, nabywając przy tym od Usługodawcy między innymi usługi doradcze. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, przykłady zaprezentowane w Wyjaśnieniach stanowią jedynie zarys przypadków, w tym w szczególności przypadki najbardziej typowe w obrocie gospodarczym, co do których nie ma wątpliwości, że stanowią usługi z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP. Zatem katalog przypadków zaprezentowanych w Wyjaśnieniach nie wyłącza możliwości uznania, że inne, podobne rodzaje kosztów usług, będą również stanowić koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi. W ocenie Spółki przykładem takim są również nabywane przez nią od Usługodawcy usługi wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca podkreśla, że powołane przez niego w niniejszym wniosku stanowisko w odniesieniu do interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.25.2019.3.SJ, w której uznano: „W ocenie organu w opisanej sprawie występuje bezpośredni związek ponoszonych kosztów nabycia usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz klientów (ubezpieczonych). Z wniosku wynika bowiem, że koszty wynagrodzenia, ponoszone przez Spółkę na rzecz TFI, są przenoszone przez Spółkę na jej klientów (tj. ubezpieczonych) w formie bądź to opłaty za zarządzanie, wskazanej wprost w tabeli opłat i prowizji (w przypadku umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) bądź jest wkalkulowana w wysokość składki ubezpieczeniowej na etapie wyceny produktów ubezpieczeniowych. Koszty usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych są „inkorporowane” w cenie usługi ubezpieczenia świadczonej przez Spółkę na rzecz klientów, a koszt usługi jest możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę usługi ubezpieczenia – poprzez naliczenie opłaty za zarządzanie bądź wkalkulowanie wynagrodzenia w wysokość składki ubezpieczeniowej na etapie wyceny produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę.”

Abstrahując od wymienionych powyżej argumentów, uzasadniających możliwość wyłączenia kosztów usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy z limitu kosztów usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP jako kosztów bezpośrednio związanych ze świadczonymi przez Spółkę usługami, Wnioskodawca wskazał również na wykładnię przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/18, w którym sąd orzekł, że: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu.” Ponadto, w powołanym wyroku sąd wskazał, że „Wykładnia organu interpretującego, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę – w warunkach opisanych we wniosku – na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”

W konsekwencji, uwzględniając całość argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę powyżej, zdaniem Spółki, nabywane przez nią usługi IT, usługi doradcze oraz rozliczenia Projektu spełniają przesłanki do uznania ich za usługi bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w związku z tym niepodlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zauważyć również należy, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za usługi niematerialne określone w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

W art. 15e oraz art. 16 określono jakie wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz jakie nie uważa się za takie koszty, natomiast art. 16a-16m określają zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która jest wiodącym na świecie dostawcą produktów i systemów dla branży medycznej. Spółka pełni w Grupie rolę Centrum Usług Wspólnych – jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie w sposób scentralizowany profesjonalnych usług wsparcia bieżącej działalności w obszarze księgowości, administracji, controllingu oraz obsługi podatkowej na rzecz podmiotów z Grupy.

Spółka – jako podmiot odpowiedzialny za świadczenie usług w formie stałego bieżącego wsparcia udzielanego poprzez kompleksowe przejęcie części funkcji pomocniczych wobec działalności operacyjnej – zawarła z podmiotami z Grupy odpowiednie umowy regulujące w szczególności zakres świadczonych usług oraz zasady rozliczeń w omawianym zakresie.

Usługi świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności:

*   wsparcie w zakresie księgowości, w tym m.in. kompleksowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, przygotowywanie płatności oraz obsługa grupowego systemu nettingowego, wystawianie faktur sprzedażowych, analizy księgowe, wsparcie w prowadzeniu rozliczeń z kontrahentami, przygotowywanie miesięcznych sprawozdań finansowych, przygotowywanie rocznego sprawozdania finansowego, przygotowywanie niezbędnych raportów do GUS oraz NBP, uzgadnianie miesięcznych rozliczeń pomiędzy podmiotami z Grupy, miesięczne uzgadnianie rozliczeń z tytułu pożyczek, odsetek, itp.;
*   wsparcie w zakresie rozliczeń podatkowych, w tym m.in. kalkulację miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, przygotowywanie deklaracji podatkowych, prowadzenie rejestrów dla celów VAT, wsparcie w trakcie kontroli oraz audytów podatkowych, itp.;
*   wsparcie w zakresie ogólnej koordynacji działań administracyjnych,
*   wsparcie w zakresie zakupów nieprodukcyjnych.

Usługi świadczone są przez Spółkę w formie ciągłej.

W celu osiągnięcia jak najwyższego poziomu świadczonych usług oraz spełnienia założeń, jakie były przyjmowane w związku z utworzeniem Spółki jako Centrum Usług Wspólnych, tj. m.in.: ujednolicenia procesu świadczenia usług, długofalowej redukcji kosztów realizacji procesów pomocniczych, wyeliminowania powtarzalnych czynności oraz udoskonalenia procesów przepływu informacji, Spółka nabywa określone usługi od podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Nabycie usług, które są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest (oraz planuje się, że również będzie w przyszłości) dokonywane przez Spółkę od udziałowca posiadającego 100% udziałów w Spółce – G. (Usługodawcy).

Usługi nabywane przez Spółkę od Usługodawcy obejmują:

1.  Usługi informatyczne (IT), na które składają się w szczególności następujące usługi:
    *   Network Services – zapewnienie globalnej oraz lokalnej infrastruktury łączności pomiędzy podmiotami z Grupy oraz struktury wsparcia umożliwiającej bezprzewodowy dostęp do platform, narzędzi biurowych, a także usług internetowych;
    *   Workplace Services – zarządzanie operacyjne środowiskiem IT użytkowników końcowych (np. komputerami PC, drukarkami i akcesoriami), a także narzędziami biurowymi (np. pocztą email, MS Office oraz narzędziami pulpitu);
    *   Hosting Services – usługa zarządzania wydajnością oraz przepustowością systemów komputerowych (serwerów);
    *   IT Support Services – zapewnienie wsparcia technologicznego oraz organizacyjnego IT dostarczanego użytkownikom końcowym;
    *   ERP SAP – wdrożenie, wsparcie oraz utrzymanie kluczowych platform SAP;
    *   ERP M3/Movex – usługa wsparcia, utrzymania i ulepszenia w zakresie rozwiązań programu M3 i Movex ERP;
    *   ERP Other – usługa wsparcia, utrzymania i ulepszenia w zakresie rozwiązań programu ERP oraz określonych specjalistycznych rozwiązań;
    *   BI/Cognos SAP – wdrożenie, wsparcie i utrzymanie kluczowego rozwiązania BI (Business Intelligence);
    *   BI/Other – usługa wsparcia, utrzymania i ulepszania zakresu oprogramowania BI oraz określonych platform;
    *   eCommerce – usługa wdrożenia, wsparcia oraz utrzymania platform eCommerce.Wskazane usługi IT nabywane przez Spółkę umożliwiają jej prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, przede wszystkim dzięki otrzymywaniu stałego wsparcia operacyjnego oraz wsparcia w utrzymaniu systemów informatycznych, w tym wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oraz rozwiązywania pojawiających się problemów. W szczególności, omawiane usługi umożliwiają pracownikom Spółki bieżące korzystanie z systemów wykorzystywanych w działalności obejmującej świadczenie usług na rzecz innych podmiotów z Grupy w ramach Centrum Usług Wspólnych. W zależności od potrzeb, Spółka może także zwrócić się do Usługodawcy z wnioskiem o świadczenie dodatkowych Usług IT.
2.  Usługi doradcze. Na usługi doradcze nabywane od Usługodawcy składają się w szczególności następujące usługi (Spółka, ze względu na charakter prowadzonej działalności, nie dysponuje zasobami umożliwiającymi kompleksową realizację poniższych usług we własnym zakresie):
    *   Finanse, księgowość, podatki (np. wsparcie procesu raportowania finansowego, nadzór nad sprawozdawczością finansową, wsparcie przy ustalaniu i kontroli budżetu, koordynacja oraz nadzór nad składaniem przez podmioty z Grupy informacji finansowych, współpraca w zakresie audytu finansowego, inicjowanie i koordynowanie innowacji w zakresie zarządzania finansami w Grupie, przegląd bieżących wyników finansowych, zestawienia wyników z zaplanowanymi wskaźnikami, bieżące doradztwo, wsparcie w procesie zarządzania operacjami na instrumentach finansowych, wsparcie w zakresie bieżącego wywiązywania się z obowiązków podatkowych, zarządzanie przygotowaniem oraz wsparcie w procesie tworzenia dokumentacji podatkowych, itp.);
    *   HR (np. kreowanie standardów i zasad relacji z pracownikami, zarządzanie zgodnością lokalnych procedur w zakresie zatrudnienia z wymogami prawa, tworzenie planów zatrudnienia, ustalanie zaszeregowania płacowego pracowników oraz standardów premiowania, konsultacje w związku z prowadzonymi działaniami rekrutacyjnymi, grupowy nadzór nad rekrutacją kadry menedżerskiej, rozwój polityki etycznej oraz działania związane z procesem indywidualnego rozwoju pracowników);
    *   Zarządzanie przedsiębiorstwem (np. rozwój, koordynacja, implementacja oraz wsparcie strategii biznesowej Grupy, ustalanie celów biznesowych dla całej Grupy oraz ich późniejsza kontrola, koordynowanie działań reorganizacyjnych, podejmowanie działań mających na celu podnoszenie poziomu satysfakcji klientów, doskonalenie procedur zarządczych, wsparcie w podejmowanych przez Spółkę działaniach mających na celu kształcenie lokalnych liderów w zakresie wdrażania procedur);
    *   IT (wsparcie operacyjne w zakresie wykorzystywanych systemów informatycznych, konfiguracji sieci oraz poczty email, pozyskania wsparcia od zewnętrznych dostawców, zawierania globalnych kontraktów i umów na dostawę wsparcia IT, koordynacji grupowego centrum zarządzania aplikacjami),Wskazany powyżej zakres przedstawia pełen katalog dostępnych usług doradczych, natomiast w praktyce usługi są każdorazowo dostosowywane do bieżących potrzeb Spółki i uzależnione od rozmiaru działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych.
3.  Projekt wdrożenia automatycznych procesów księgowych. Usługodawca dokonał obciążenia Spółki kosztami poniesionymi w związku z realizacją Projektu, którego celem była poprawa efektywności realizacji automatycznych procesów księgowych oraz procesów wspierających w Spółce, jak również poprawa jakości i płynności realizacji usług wsparcia realizowanych przez Spółkę. Realizacja Projektu miała miejsce z uwagi na specyfikę usług wsparcia jakie świadczy Spółka, które w dużej mierze opierają się na obsłudze rozbudowanych programów księgowych, wymagających analizy znacznej ilości dokumentacji oraz obróbki danych.

Wcześniej za realizację wszystkich procesów, również tych najbardziej powtarzalnych i czasochłonnych, odpowiedzialni byli poszczególni pracownicy Spółki, co w znacznym stopniu ograniczało efektywność wykonywanych prac, a także rozwój pracowników Spółki. Założeniem Projektu było opracowanie narzędzia, które umożliwiłoby automatyzację procesów księgowych oraz wspierających w Spółce. Automatyzacja dotyczyła procesów transakcyjnych, prostych, powtarzalnych, opartych na logice, co miało być znacznym ułatwieniem dla pracowników, umożliwiającym im skoncentrowanie się na bardziej zróżnicowanych i odpowiedzialnych zadaniach, przekładając się na jakość wykonywanych zadań oraz zwiększenie motywacji zespołu. Dodatkową wartością wdrażanego w Spółce rozwiązania miała być eliminacja błędów oraz rozbudowane możliwości raportowania.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż realizowany w Spółce Projekt, za sprawą pełnionych przez Spółkę funkcji, miał strategiczne znaczenie dla całej Grupy, za podjęcie ostatecznej decyzji o wprowadzeniu Projektu, wybór wykonawcy oraz koordynację rozliczeń z jego tytułu odpowiedzialny był Usługodawca – pełniący w Grupie funkcje jednostki centralnej, dysponującej jednocześnie większymi kompetencjami i narzędziami do negocjowania warunków umowy oraz wiedzą na temat podmiotów, które byłyby w stanie wykonać omawiane zlecenie na jak najwyższym poziomie.

Rozliczenie wydatków w omawianym zakresie nastąpiło poprzez zrefakturowanie na Spółkę faktycznie poniesionych przez Usługodawcę kosztów usług nabytych od podmiotu zewnętrznego w związku z realizacją Projektu.

Projekt został wprowadzony przez Spółkę do rejestru wartości niematerialnych i prawnych w roku 2017, a koszty poniesione przez Spółkę na jego nabycie są rozliczanie dla celów PDOP w formie odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie bieżąca amortyzacja w omawianym zakresie wchodzi do bazy kosztowej stanowiącej podstawę obciążania określonych spółek z Grupy z tytułu usług świadczonych przez Spółkę jako Centrum Usług Wspólnych.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę usług jako Centrum Usług Wspólnych kalkulowane jest według wewnętrznej metody przyjętej przez Spółkę w polityce rozliczeń stosowanej w Grupie.

Dla celów ustalenia bazy kosztowej, Spółka identyfikuje zasadniczo wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem dokumentowanych usług (metoda kosztów pełnych). W ramach dokumentowanej transakcji baza kosztowa obejmuje w szczególności płace wraz z narzutami, koszty stałe (czynsze, energia), koszty amortyzacji urządzeń i oprogramowania, koszty podróży, wyposażenia, koszty usług podmiotów zewnętrznych, itd.

Koszty uwzględnione w bazie kosztowej dzielone są następnie na poszczególne spółki, będące beneficjentami usług, w oparciu o przyjęte klucze alokacji. Każdy z usługobiorców ponosi proporcjonalną część opłaty, alokowaną na podstawie stosownych kluczy podziału, które zasadniczo odpowiadają uzyskiwanym korzyściom. Stosowane przez Spółkę klucze alokacji oparte są zasadniczo na liczbie pracowników wykonujących określoną usługę na rzecz danego usługobiorcy w ogólnej liczbie pracowników wykonujących usługi na rzecz wszystkich odbiorców.

W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę koszty usług IT oraz usług doradczych świadczonych przez Usługodawcę, jak również koszty amortyzacji Projektu, stanowią elementy bazy kosztowej, która następnie stanowi podstawę do obciążeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz określonych podmiotów z Grupy z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na ich rzecz.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Organu koszty usług IT, usług doradczych oraz usług rozliczenia Projektu o których mowa we wniosku, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą.

Wskazać należy, że nabywanym przez Spółkę usługom, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich świadczenie. Zdaniem Organu, związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych (Projektu wdrażania automatycznych procesów księgowych) nie wpływają wprost (w sposób bezpośredni) na finalną cenę danej usługi jako jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia określonej usługi. Ponadto argumentacja Wnioskodawcy, że ponoszone przez niego koszty z tytułu nabycia usług IT, usług doradczych oraz koszty amortyzacji stanowią w całości element bazy kosztowej, która następnie stanowi podstawę do obciążeń przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu z Grupy z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na ich rzecz, nie jest wystarczająca aby uznać, że koszty ww. usług są w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane w usłudze”. W konsekwencji ww. usługi nie są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Reasumując, koszty usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu o których mowa we wniosku nie można uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy jest nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia sądu administracyjnego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.