Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-465/08/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-21
Teza: Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu ŚT i WNiP otrzymanych przez Spółkę w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa? W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, w jaki sposób, biorąc pod uwagę sytuację Spółki, ustalić wartość ŚT i WNiP, które nie zostały przekazane na kapitał zakładowy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 03 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d wskazanej ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d wskazanej ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności utworzonej w 2006 r. Spółki jest dystrybucja energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. Działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej została przy tym przeniesiona do Spółki w 2007 r. z Zakładu Energetycznego S.A. (dalej: „Zakład”) w drodze aportu części przedsiębiorstwa tego Zakładu. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedmiot aportu został przeniesiony przez Zakład na rzecz Spółki w formie zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „ustawą o CIT”), majątek wniesiony aportem do Spółki stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z bilansem stanowiącym podstawę do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, całkowita wartość aktywów w ramach aportu wyniosła 1.959.229.436,94 zł, wartość aktywów niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi wyniosła 304.487.136,39 zł, wartość kapitału zakładowego po podwyższeniu wyniosła 1.865.962.000,00 PLN, a wartość kapitału zapasowego 1.143.212.93 zł.

Z punktu widzenia Spółki skutki podatkowe otrzymania aportu od Zakładu oraz wszelkich innych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w Spółce w 2007 r. były ustalane zgodnie z przepisami o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Wynikało to z faktu, iż rok podatkowy Spółki rozpoczął się w 2006 r. i trwał do końca 2007 r. - Spółka podjęła bowiem po raz pierwszy działalność w drugiej połowie 2006 r. i określiła swój rok podatkowy, jako pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Zważywszy, że rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończył się po tym dniu, Spółka była zobowiązana - na podstawie art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) stosować do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym, Spółka ustaliła wartość początkową środków trwałych (dalej: ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) otrzymanych w ramach aportu od Zakładu zgodnie z przepisami ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W związku z tym, że wartość nominalna wydanych przez Spółkę w zamian za aport udziałów nie przekroczyła wartości rynkowej aportu, nabycie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Do ustalenia łącznej wartości początkowej ŚT oraz WNiP otrzymanych przez Spółkę od Zakładu w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie znalazły zatem przepisy art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, w razie wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych w ten sposób ŚT oraz WNiP stanowi różnica między nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Oznacza to, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT, łączną wartość początkową ŚT oraz WNiP nabytych przez Spółkę w drodze aportu od Zakładu stanowiła nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów, po pomniejszeniu jej o wartość nabytych składników majątkowych, które nie stanowiły ŚT oraz WNiP.

Ustalona w ten sposób łączna wartość początkowa nabytych przez Spółkę w drodze aportu ST i WNiP była niższa od:

*   wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz
*   wartości księgowej tych składników majątku.

Ponadto, mając na uwadze, iż ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy wartość rynkowa otrzymanego przez Spółkę aportu przekroczyła wartość nominalną wydanych przez Spółkę na rzecz Zakładu udziałów, powstała nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną wydanych przez Spółkę udziałów (agio) została przelana na kapitał zapasowy Spółki.

Majątek otrzymany przez Spółkę jest w całości wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki (z której Spółka uzyskuje przychody opodatkowane). ŚT oraz WNiP otrzymane w drodze aportu zostały prawidłowo wprowadzone do ewidencji majątkowej Spółki, a Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu ŚT i WNiP otrzymanych przez Spółkę w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa? W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, w jaki sposób, biorąc pod uwagę sytuację Spółki, ustalić wartość ŚT i WNiP, które nie zostały przekazane na kapitał zakładowy?

Zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ŚT i WNiP ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Spółki i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie ma w tym przypadku zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia ŚT oraz WNiP (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. ŚT oraz WNiP otrzymane przez Spółkę w drodze aportu, w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spełniają definicje ŚT i WNiP, określone w art. 16a oraz 16b ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne są ponadto dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej tych ŚT oraz WNiP zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT. Oznacza to, że w przypadku Spółki spełniona jest pierwsza przesłanka zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

W celu weryfikacji, czy istnieje możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów Spółki, konieczne jest jednak uwzględnienie również uregulowań przewidzianych w art. 16 ustawy o CIT. Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT przewidują bowiem szereg przypadków, kiedy odpisy amortyzacyjne dokonywane od ŚT lub WNiP nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ŚT oraz WNiP, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W ocenie Spółki wykładania wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie będzie miał on zastosowania do sytuacji Spółki. Przepis ten nie odnosi się w szczególności do sytuacji, gdy ŚT i WNiP nabywane są w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do wniosku takiego prowadzi analiza celu wprowadzenia powołanego przepisu, jak również jego umiejscowienie wśród innych uregulowań przewidzianych w przepisach ustawy o CIT.

Po pierwsze Spółka wskazuje, iż ustawodawca w przepisach ustawy o CIT przewidział szczególne zasady ustalania wartości początkowej ŚT i WNiP otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie tych regulacji, wartość kapitału zakładowego jest punktem wyjścia do ustalenia łącznej wartości początkowej ŚT i WNiP otrzymanych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wynika to z faktu, iż łączna wartość początkowa ŚT i WNiP jest zawsze ustalana w oparciu o nominalną wartość wydanych udziałów lub akcji - czyli wartość równą wartości podwyższenia kapitału zakładowego w związku z aportem. W tym kontekście powtórne uwzględnianie wartości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przy ustalaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (poprzez zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit, d) ustawy o CIT byłoby zdaniem Spółki sprzeczne z przywołanymi regulacjami.

Ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w sytuacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, mając na uwadze, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, konstrukcja przepisów ustawy o CIT dotyczących ustalania wysokości przychodu oraz kosztu z tytułu wniesienia tego aportu, potencjalnie umożliwia podatnikom uzyskiwanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych poprzez takie ustalenie relacji pomiędzy kwotą zwiększenia kapitału zakładowego spółki (czyli wartością nominalną obejmowanych udziałów) a wartością agio z tytułu wnoszonego wkładu niepieniężnego, aby osiągnąć określony z góry wynik na tej transakcji (por. J. Marciniuk (red). Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 589).

W przypadku gdy udziałowiec obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości netto przekazywanego wkładu niepieniężnego (co prowadzi do powstania agio), podatnik, który otrzymał wkład będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne wyłącznie od tej części wartości początkowej nabytych ŚT oraz WNiP, która odpowiada wartości nominalnej wydanych udziałów (czyli przyczyniła się do powstania lub zwiększenia kapitału zakładowego podatnika). Odpisy amortyzacyjne przypadające na tę część wartości początkowej, która odpowiada powstałemu agio nie będą natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodów dla tego podatnika. Innymi słowy, suma kosztów uzyskania przychodów u podmiotu otrzymującego aport nie przekroczy z tego tytułu kwoty przychodu rozpoznanego przez podmiot, który ten aport wniósł.

Spółka zauważa również, że celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT jest przeciwdziałanie nadużyciom, które mogłyby się pojawić, gdy wkład niepieniężny ma formę inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten może w konsekwencji mieć jednak zastosowanie tylko w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci pojedynczych składników majątku. Gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zastosowanie znajdują odmienne uregulowania ustawy o CIT w zakresie rozpoznawania przychodów oraz kosztów podatkowych oraz ustalania wartości początkowej ŚT i WNiP.

Zdaniem Spółki, w przypadku przekazania aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak jak miało to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), u udziałowca wnoszącego wkład nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (a w konsekwencji - odpowiadający mu koszt). Dla podatnika przekazującego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, transakcja ta jest zatem neutralna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (przynajmniej do czasu zbycia akcji lub udziałów nabytych w zamian za aport - lecz nawet wtedy kosztem uzyskania przychodów podatnika nie jest wartość objętych udziałów, lecz wartość majątku, za który zostały objęte te udziały).

Innymi słowy, gdy wkład niepieniężny ma postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa i gdy nie doszło do powstania dodatniej wartości firmy (tak jak ma to miejsce w omawianym stanie faktycznym), powyższe uregulowania skutecznie niwelują ewentualne korzyści podatkowe, jakie podatnicy mogliby uzyskać w związku z objęciem udziałów powyżej ich wartości nominalnej, gdyż zapewniają, że kwota agio nie będzie kosztem uzyskania przychodów u żadnej ze stron transakcji.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka przywołuje:

*   pogląd J. Marciniuka (red) ujęty w publikacji Podatek dochodowy od osób prawnych\`(...)\`, op. cit., s. 590,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 27 października 2007 r. sygn. US40/RDP/4211/ZM/92/2006,
*   postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2006 r., sygn. DP/PD/4230040/06/AK,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. RP/423-3/05).

W postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2006 r., sygn. DP/PD/4230040/06/AK stwierdza się przykładowo, że: skoro podatnik ma obowiązek uwzględnienia wartości nominalnej wartości udziałów już przy ustaleniu łącznej wartości podatkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie ma w tym przypadku zastosowania.

Spółka ponadto wskazuje, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa oprócz aktywów wchodzą również różnego rodzaju pasywa, które są brane pod uwagę przy wycenie rynkowej przedmiotu aportu (również zgodnie z przepisami ustawy o CIT). Jednocześnie, zgodnie z przepisami prawa handlowego Spółka nie może wydać akcji lub udziałów (czyli podwyższyć kapitału zakładowego) o wartości nominalnej przekraczającej wartość rynkową przedmiotu aportu. Relatywnie często może zatem dochodzić do sytuacji, gdy wartość akcji lub udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje np. jedynie do 10 % wartości aktywów otrzymanych w ramach aportu (może to wynikać z faktu, iż przekazywany majątek jest obciążony zobowiązaniami sięgającymi 90 % wartości aktywów). Przyjęcie w takiej sytuacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, iż podmiot otrzymujący aport może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne jedynie od wartości początkowej ŚT i WNiP nieprzekraczającej wartości podwyższenia kapitału zakładowego (dokonanego w związku z aportem) byłoby w opinii Spółki całkowicie nielogiczne i sprzeczne z celem przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.). Wydaje się bowiem, iż zgodnie z zamiarem ustawodawcy, art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT miał stanowić samodzielną oraz wyłączną podstawę do ustalenia bazy kosztowej podatnika z tytułu otrzymanego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co potwierdza przytoczone wyżej stanowisko Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego). Wniosek taki wydaje się tym bardziej uprawniony, jeżeli wziąć pod uwagę, iż podatnik nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach transakcji sprzedaży (i również ustalający wartość początkową ŚT i WNiP na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT) nie byłby poddany takim ograniczeniom.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Spółka powinna mieć prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ŚT i WNiP ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.