Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-862/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-23
Teza: sposób dyskontowania kosztów inwestycji poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; koszt-poniesienie kosztów w czasie; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 24 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dyskontowania kosztów inwestycji poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dyskontowania kosztów inwestycji poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, w której posiada 50% udziałów. Spółka prowadzi działalność produkcyjną kotłów centralnego ogrzewania w zakresie wyrobów i usług zgodnie z następującymi pozycjami PKWiU GUS:

*   sekcja D, podsekcja DJ, dział 28:
    *   klasa 28.11 – konstrukcje metalowe,
    *   klasa 28.22 – grzejniki i kotły centralnego ogrzewania,
    *   klasa 28.40 – usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali, usługi z zakresu metalurgii proszków,
    *   klasa 28.51 – usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,
    *   klasa 28.52 – usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,
    *   klasa 28.71 – pojemniki metalowe,
*   sekcja D, podsekcja DK, dział 29:.
    *   Klasa 29.22- urządzenia dźwigowe i chwytaki,
    *   Klasa 29.72 – sprzęt gospodarstwa domowego, nieelektryczny
*   sekcja D, podsekcja DN, dział 37 klasa 37.10 – surowce wtórne metalowe.

W dniu 23 listopada 2005r. Spółka uzyskała pierwsze zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast w dniu 09 kwietnia 2008r. uzyskała drugie zezwolenie. W toku działalności ponosi szereg nakładów inwestycyjnych, które udokumentowane są fakturami od kontrahentów. Faktury te nierzadko nie były regulowane w dacie ich otrzymania, lecz w odroczonych terminach płatności. Spółka prowadzi ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób należy zinterpretować pojęcie „koszty inwestycji”, które są podstawą do ustalenia wielkości pomocy publicznej?

Czy koszt inwestycji należy uznać za poniesiony w dacie zarachowania (gdy jest udokumentowany fakturą, rachunkiem lub innym dokumentem otrzymanym przez spółkę), czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek, tj. rozchód pieniędzy z kasy, bądź rachunku bankowego dokonywany przez spółkę z tytułu zapłaty za faktury (rachunki)?

Czy wobec powyższego, koszty inwestycji, które mają wpływ na wielkość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, należy dyskontować wg zasad zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów od daty poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych spółki), czy też od daty faktycznego poniesienia wydatku, tj. wypływu środków pieniężnych z kasy, bądź rachunku bankowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc wspólnikiem w ww. spółce, w toku działalności poniósł szereg nakładów inwestycyjnych m.in. na zakup i wytworzenie środków trwałych. Z uwagi na poczynione inwestycje, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (spółka spełnia warunki kwalifikujące ją, jako małego przedsiębiorcę, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej 2003/361/WE z 06 maja 2003r.). W odniesieniu do uzyskanych przez spółkę zezwoleń podstawę do ustalenia przysługującej jej wartości pomocy publicznej stanowią odpowiednio rozporządzenie z 2004r oraz rozporządzenie z 2006r. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286 ze zm.), w szczególności § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, mówi o tym, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek (…) poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia (…). Rozporządzenie to zostało zastąpione przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.). Mając na uwadze zmiany jakie były dokonywane w aktach prawnych nie sposób nie zauważyć, że Rada Ministrów zmieniając rozporządzenie z dnia 09 września 1997r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, zmieniła zapis o wydatkach inwestycyjnych, zamieniając słowa „wydatki faktycznie poniesione” na „koszty inwestycji poniesione”. Niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, gdyż jest to element dokonywanej wykładni, która prowadzi do prawidłowego odczytania norm prawnych zawartych w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. Za taką bowiem interpretacją regulacji § 6 ust. 1 tego rozporządzenia przemawia wykładnia językowa, celowościowa oraz systemowa przepisów tego aktu oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadność stosowania tej metody potwierdza bowiem brzmienie art. 22 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o tym, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Również ustawa o rachunkowości, a w szczególności art. 6 ust. 1 tej ustawy, mówi o tym, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przytoczony powyżej przepis, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza słuszność stosowania metody memoriałowej. Przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają bowiem podatnikowi na właściwe dokonywanie księgowań wydatków, przyjmując, że właściwym momentem poniesienia kosztów inwestycyjnych jest moment zarachowania ich w koszty w dokumentach księgowych spółki. Powoływany powyżej przepis statuuje zasadę memoriałową, polegającą na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, niezależnie od tego, czy zostały one w tym okresie zapłacone, czy też nie. Ani ustawa o rachunkowości, ani przepisy rozporządzenia nie mówią o tym, że ma to być fizyczny wypływ środków pieniężnych z kasy, bądź rachunku bankowego. Gdyby przyjąć ten sposób rozumowania, również przychody należałoby ujmować w ewidencji w miesiącu fizycznej wpłaty środków od odbiorców, a nie daty wstawienia faktury, bądź innego dowodu księgowego. Analizując cytowane powyżej przepisy nie można nie odnieść się do wykładni celowościowej, językowej, systemowej oraz historycznej. W zakresie wykładni zarówno celowościowej, jak i historycznej na uwagę zasługuje m.in. fakt zmiany obowiązującego wcześniej przepisu, który wyraźnie mówił o „wydatkach faktycznie poniesionych”. W chwili obecnej przepisy mówią tylko i wyłącznie o „kosztach inwestycji poniesionych”. Natomiast w odniesieniu do wykładni historycznej, Wnioskodawca wskazuje, iż zastąpienie zwrotu „wydatki faktycznie poniesione” w rozporządzeniu z 2004r. zwrotem „koszty inwestycji poniesione” obrazuje pewną ewolucję przepisów i dostosowywanie ich do zmieniających się warunków działalności firm na rynku oraz prawidłowej interpretacji wprowadzonych wcześniej przepisów. W ocenie Wnioskodawcy, rozpatrując również przepisy rozporządzenia pod kątem wykładni gramatycznej, należy dojść do wniosku, że jest w nim mowa wyraźnie o kosztach inwestycji poniesionych, a nie wydatkach faktycznie poniesionych, co w sposób jednoznaczny wskazuje na stosowanie metody memoriałowej. W praktyce bowiem to właśnie wykładnia gramatyczno – językowa jest jednym z przyjętych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni. Ponieważ jednak często prowadzi do merytorycznych błędów, nieprawidłowych interpretacji, jest ona uzupełniana wnioskami płynącymi właśnie z innych wykładni m.in. historycznej, systemowej, jak również celowościowej. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca podkreśla fakt, że Rada Ministrów konstruując treść § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. usunęła z aktu prawnego słowo „faktycznie poniesiony”. Nie można więc traktować tego jako konieczność fizycznego wypływu środków pieniężnych z kasy, bądź rachunku bankowego. Odnosząc się natomiast do przepisów ustawy o rachunkowości Wnioskodawca zaznacza, że w sposób jednoznaczny określają one dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, jako dzień w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przepisem tym ustanowiono więc metodę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztów, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. Skoro więc, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma powodu aby inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej, jako kosztu inwestycji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia). Gdyby bowiem przyjąć pogląd, że wydatki należy kwalifikować wg metody kasowej, a nie wg art. 22 pkt 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zasady memoriałowej, prowadziłoby to do błędów w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej. Bez uzasadnionej przyczyny nie można bowiem nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1721/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy poniesieniu których nastąpił uszczerbek w majątku podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zauważyć jednak należy, iż ww. przepis znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do wydatków, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatków, które spełniają wszystkie kryteria wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe oznacza, iż ww. przepis ma zastosowanie jedynie do wydatków, które zostały przez podatnika faktycznie poniesione, tj. przy poniesieniu których nastąpiło zmniejszenie posiadanych przez niego aktywów.

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286 ze zm.), pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6-8, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

\-zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym (§ 6 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.), pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Stosownie do § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Koszty inwestycji dyskontowane są na dzień uzyskania zezwolenia (§ 9 ust. 1 ww. rozporządzeń). Z objaśnień do wzoru na obliczanie zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy zawartego w ww. przepisie wynika, iż dla celów dyskontowania ww. kosztów należy brać pod uwagę wartość poniesionych wydatków z dnia ich poniesienia.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w ww. rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” dla celów ustalenia wartości pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego należy pamiętać, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Z tego tytułu Wnioskodawca korzysta z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tej działalności. W związku z prowadzoną działalnością spółka ponosi szereg wydatków inwestycyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż dla celów związanych z ustaleniem wysokości pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ww. wysokość wydatków inwestycyjnych należy określać wg metody kasowej, tj. uwzględniając dzień faktycznego poniesienia wydatku, a nie jedynie dzień jego zarachowania.

Odnosząc się do argumentacji, iż poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należy kwalifikować według zasady memoriałowej (zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ponieważ odmienna kwalifikacja (tj. zakwalifikowanie tych wydatków według metody kasowej) prowadzi do błędu w wykładni prawa, w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej (naruszenie zakazu wykładni homonimicznej), należy wskazać, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Nie odwołują się one natomiast w zakresie rozumienia pojęcia „poniesienia kosztu” do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza do art. 22 ust. 5d tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, iż pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Reasumując, zagadnienie stosowania zwolnień w specjalnej strefie ekonomicznej wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Dochód podatkowy ustalany jest zatem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego uzależniona jest od wielkości poniesionych, w znaczeniu kasowym, przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie prowadzi do naruszenia wykładni homonimicznej, tj. wykładni, zgodnie z którą tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Rozpatrywane bowiem znaczenie pojęcia „poniósł wydatki inwestycyjne“ wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych, i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej w obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin „poniesienia kosztu” w rozumieniu ustaw podatkowych, ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

Trudno zatem zgodzić się z wywodem, iż kwalifikacja wydatków inwestycyjnych dla potrzeb ustalenia wielkości pomocy publicznej, zgodnie z metodą kasową, jest niezgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tego tylko względu, że nie została zachowana konsekwencja w używanej, w odrębnych przepisach prawnych, terminologii.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku stwierdzić należy, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i nie wiąże tut. Organu. Jednocześnie wskazać należy, iż wydając niniejszą interpretację Organ zapoznał się z jego treścią, nie zgadza się jednak z dokonaną przez sąd w tym wyroku wykładnią przepisów. Nadmienić przy tym należy, iż stanowisko Organu prezentowane w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004r. sygn., akt II FSK 113/04,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004r., sygn. akt II FSK 624/04,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2099/10
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 356/10 oraz
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Warszawie z dnia 17 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2659/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.