Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.201.2021.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy Opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do Opłaty licencyjnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2021 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do Opłaty licencyjnej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do Opłaty licencyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka należy do międzynarodowej grupy zajmującej się m.in. produkcją kabli (dalej: „Grupa”).

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wiązek elektrycznych i ich elementów (dalej: „Produkty”) dla potrzeb przemysłu budowy maszyn (industry), energetyki wiatrowej (wind) oraz e-mobilności (e-mobility).

X AG (dalej : „X”) z siedzibą w Szwajcarii również należy do Grupy i jest dla Spółki podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Obecnie funkcje związane z rozwojem, zarządzaniem kluczowymi klientami oraz zarządzaniem produktem są pełnione przez X. Ponadto X prowadzi działalność w zakresie produkcji kabli niskiego napięcia, które sprzedaje zarówno na potrzeby produkcji wiązek elektrycznych do Spółki, jak i na potrzeby budowy maszyn do odbiorców trzecich.

X inicjuje prace w zakresie rozwoju nowych grup produktowych, jak również rozwoju czy dostosowania do oczekiwań klienta produktów z rodziny industry, wind i e-mobility. W tym zakresie menedżerowie odpowiedzialni za obsługę klientów i zarządzanie produktem spotykają się regularnie z klientami, aby omawiać ich potrzeby rozwojowe w zakresie własnych produktów, ustalać specyfikacje techniczne dla nowych produktów oraz identyfikować potrzeby rozwojowe w zakresie produkcji kabli (realizowanej przez X), produkcji wiązek elektrycznych (realizowanej przez Wnioskodawcę) lub koniecznych zmian/ulepszeń technologii produkcji wiązek.

W przypadku konieczności wprowadzenia nowego Produktu, X i Wnioskodawca współpracują ze sobą w zakresie określenia jego specyfikacji technicznej i kosztów wytworzenia, które są podstawą do przedstawienia klientowi ofert cenowych i negocjacji warunków umów ramowych/zamówień zbiorczych. W działania takie w dużym stopniu zaangażowana jest X. Uzgodnienia z klientami stanowią podstawę do składania bezpośrednich zamówień w Spółce według cen ustalonych na poziomie centralnym.

Wnioskodawca nie prowadzi co do zasady działań zmierzających do pozyskania nowych docelowych nabywców Produktów poza ewentualnymi sporadycznymi polskimi odbiorcami. Jednakże takie dostawy nie mają charakteru systemowej i regularnej współpracy w odniesieniu do dostaw Produktów będących głównym przedmiotem działalności Spółki. Działalność sprzedażowa opiera się na relacjach handlowych Grupy X i kontaktach o charakterze B2B realizowanych przez key account menedżerów X.

Podstawą współpracy w zakresie produkcji na zlecenie prowadzonej pomiędzy Spółką (Licencjobiorca) oraz X (Licencjodawca) jest Umowa licencyjna z dnia 1 lipca 2017 r. (wchodząca w życie 1 sierpnia 2017 r.) wraz z aneksem nr 1 z dnia 2 stycznia 2020 r.

Z uwagi na specyfikę działalności Spółki, strategiczne dla niej znaczenie mają rynki, na których działa X (Licencjodawca), jako podmiot dystrybuujący wyroby produkowane przez Spółkę w ramach uzupełnienia własnych dostaw oraz zlecający Spółce realizację bezpośrednich dostaw do określonych klientów.

Umowa licencyjna zawiera następujące załączniki:

*   Załącznik nr 0. - cennik Produktów stosowany w odniesieniu do klientów Licencjodawcy,
*   Załącznik nr 1. - katalog Produktów,
*   Załącznik nr 2. - znaki towarowe,
*   Załącznik nr 3. - terytorium produkcji oraz terytorium sprzedaży,
*   Załącznik nr 4. - dostawę dokumentów dotyczących m.in. specyfikacji produkcji i sprzedaży,
*   Załącznik nr 5. - warunki dostawy oprogramowania (nie dotyczy Spółki),
*   Załącznik nr 6. - warunki wynagrodzenia,
*   Załącznik nr 7. - data wejścia w życie i termin ważności Umowy licencyjnej.

W ramach Umowy licencyjnej Licencjodawca udzielił Spółce:

*   wyłącznego prawa do wytwarzania Produktów na terytorium Polski,
*   prawa do używania, sprzedaży lub innego wykorzystania Produktów wytworzonych w ramach Umowy licencyjnej na terytorium Polski, krajów członkowskich Unii Europejskiej i Szwajcarii wg cen wskazanych w załącznikach do umowy, aktualizowanych w okresach półrocznych,
*   używania znaków towarowych na potrzeby oznaczania nimi produktów kontraktowych,
*   używania praw własności intelektualnej obejmujących patenty do wynalazków, certyfikaty, wzory przemysłowe, projekty układów scalonych będące przedmiotem ochrony oraz know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów kontraktowych

\-zgodnie z warunkami wymienionymi w Załączniku nr 0. do Umowy licencyjnej lub po konsultacji z departamentem ICS Licencjodawcy (dalej: „Licencja”).

Zgodnie z Załącznikiem nr 4. Licencjodawca oddaje Spółce do dyspozycji następującą dokumentację:

*   kompletny zestaw dokumentacji produkcyjnej,
*   przepisy techniczne dotyczące materiałów, półproduktów, nadzoru i kontroli oraz dodatkową dokumentację techniczną niezbędną do tego, aby Spółka mogła wytwarzać Produkty o jakości zbliżonej do Produktów wytwarzanych przez Licencjodawcę,
*   dokumentację produkcyjną stosowaną przez Licencjodawcę lub inne spółki w ich własnych zakładach zatwierdzone przez Licencjodawcę, taką jak specyfikacje produkcyjne, instrukcje pracy, normy czasowe, rysunki narzędzi, przyrządów i uchwytów oraz specyfikacje obrabiarek do operacji specjalnych,
*   dokumentację techniczną sprzedaży w formie broszur.

Całkowite lub częściowe podzlecenie produkcji stronom trzecim jest możliwe pod warunkiem uzyskania pisemnej zgody Licencjodawcy.

Umowa licencyjna przewiduje możliwość przeprowadzenia asysty technicznej Licencjodawcy w ramach szkolenia pracowników Spółki. Ewentualne wydatki związane z asystą techniczną pokrywa Spółka. Niniejszy wniosek nie dotyczy tej części wydatków.

Na podstawie zawartej Umowy licencyjnej Spółka ponosi opłaty na rzecz Licencjodawcy (dalej: „Opłata licencyjna”). Wynagrodzenie należne Licencjodawcy z tytułu udostępnienia Spółce Licencji jest ustalone w formie opłaty kwartalnej, stanowiącej procent wartości netto sprzedaży bezpośredniej do podmiotów niepowiązanych. Współczynnik został określony w Załączniku nr 6 do Umowy licencyjnej.

Na mocy aneksu do Umowy licencyjnej z dnia 2 stycznia 2020 r. ustalony na podstawie Załącznika nr 6. współczynnik został zmodyfikowany.

Wysokość Opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcy stanowi wartość zmienną, która jest bezpośrednio skorelowana wyłącznie z wartością netto zafakturowanych przez Spółkę Produktów, tj. stanowi określony procent tej wartości. W rezultacie Spółka ma możliwość określenia wysokości Opłaty licencyjnej przypadającej na konkretny, sprzedany Produkt.

W przypadku Spółki korzystanie z Licencji ma szczególne znaczenie ze względu na zastosowanie precyzyjnych wytycznych produkcji, rozpoznawalność marki oraz bezpośrednią obsługę klientów Licencjodawcy. Tym samym, dzięki zawarciu Umowy licencyjnej i ponoszeniu z tego tytułu Opłat licencyjnych, Spółka może prowadzić swoją działalność zgodnie ze strategią wdrożoną w Grupie.

Spółka nie ma własnego otoczenia konkurencyjnego. Wdrożona strategia ma na celu uzupełnienie i uatrakcyjnienie dla potencjalnych odbiorców oferty segmentu Systemów Kablowych prezentowanej przez Grupę. Spółka w niewielkim zakresie realizuje transakcje z podmiotami niepowiązanymi niebędącymi klientami Grupy. Podstawowa działalność to produkcja wiązek elektrycznych na zlecenie podmiotu powiązanego lub klientów Grupy (sprzedaż bezpośrednia na mocy udzielonej Licencji).

Dostawy są dokonywane według cenników ustalonych przez Licencjodawcę w prowadzonych negocjacjach cenowych z klientami. Ceny określone w cenniku Licencjodawcy są wiążące dla Spółki. Spółka nie ma możliwości, aby modyfikować cenniki ustalone przez Licencjodawcę, natomiast określa poziom kosztów będących jednym z czynników determinujących kwoty wskazane w cennikach. Spółka nie stosuje cen innych niż wynikające z cennika Licencjodawcy w odniesieniu do Produktów.

X odpowiada za okresową aktualizację i weryfikację cenników produktów, stanowiących załącznik do umowy licencyjnej. Załącznik ten określa listę produktów kontraktowych dostarczanych do danego klienta wraz z cenami dostawy. Zarówno asortyment, jak i ceny dostawy podlegają okresowej weryfikacji w zależności od zapotrzebowania klienta, zgłoszonych przez niego potrzeb rozwojowych lub zmian w specyfikacji technicznej/wymaganiach materiałowych lub jakościowych. Weryfikacja cen następuje również z przyczyn wewnętrznych (zmiany kosztów wytwarzania) lub w celu dostosowania do zewnętrznych warunków np. zmiany surowców strategicznych do produkcji kabli tj. miedzi.

X współpracuje z Wnioskodawcą w zakresie ustalania nowych cenników, w szczególności pozyskuje dane dotyczące kosztów produkcji (w tym Opłaty licencyjnej) i cen komponentów i materiałów, a także inne informacje techniczne, które mogą mieć wpływ na wycenę produktu.

Spółka prowadzi również sprzedaż do innych kontrahentów, do których Umowa licencyjna nie ma zastosowania. Ta część działalności Spółki nie jest objęta zakresem niniejszego Wniosku.

Opłata licencyjna stanowi dla Spółki koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Opłata licencyjna nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą na zasadach opisanych powyżej również w przyszłości. Wniosek obejmuje zatem zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i tym samym ograniczenie w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do Opłaty licencyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do Opłaty licencyjnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma jednak zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, iż omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

W zakresie wykładni pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” można odwołać się do stanowiska prezentowanego w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Z linii interpretacyjnej organów podatkowych wynika, że w celu uznania kosztu za spełniający warunki art. 15e ust. 11 ustawy o CIT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów,
2.  wydatki są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
3.  wydatki wpływają na finalną cenę towaru jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.432.2020.1.AP), w której Organ stwierdził, że cyt.: „Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętymi przychodami. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b updop. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (tak m.in. WSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/18; WSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I Sa/Po 919/18). Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do identyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. ”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.406.2020.1.ŚS) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.344.2020.2.SG), w których Organ stwierdził, że cyt.: „Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.341.2020.2.BJ), w której Organ stwierdził, że cyt.: „Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.”.

Natomiast z linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że w celu uznania kosztu za spełniający warunki art. 15e ust. 11 wystarczające są następujące warunki:

1.  wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów,
2.  wydatki są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Sądy administracyjne co do zasady nie weryfikują zatem ewentualnego wpływu wydatku na cenę towaru.

Pomocniczo sądy weryfikują natomiast, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących orzeczeniach:

*   orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1750/19), w których Sąd stwierdził, że cyt.: „Dokonując wykładni powołanych przepisów sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:
    1.  stanowią koszty uzyskania przychodów i
    2.  są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.Warunki te muszą być spełnione łącznie. Pierwszy z warunków nie budzi wątpliwości stron niniejszego postępowania. Sporne natomiast pozostaje rozumienie drugiego koniecznego warunku. \[\`(...)\`\] Na tym tle również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, iż wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Innymi słowy, czy spółka może świadczyć usługi księgowo- rachunkowe, usługi wsparcia informatycznego, technicznego oraz administracyjnego, bez nabywania wskazanych usług niematerialnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą sprawę, sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych.”.
*   orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 626/20), w którym Sąd stwierdził, że cyt.: „Dokonując wykładni powołanych przepisów wskazać trzeba, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop. W szczególności stwierdzić należy, że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi.”.
*   orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 123/20), w którym Sąd stwierdził, że cyt.:„ Art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy był już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym NSA. Skarżąca w piśmie z 9 września 2020 r. trafnie odnotowała np. wyrok tego sądu o sygn. akt II FSK 1750/19. Przepis ten był też wielokrotnie analizowany w wyrokach tutejszego Sądu (np. II SA/Wa 2094/18). Dlatego Sąd orzekający uznał za uprawnione odwołanie się do wypracowanego w orzecznictwie poglądu, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy chodzi nie tyle o związek (koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi) tego typu, iż koszt usługi nabywanej przez podatnika musi być następnie inkorporowany w cenie usługi przez niego sprzedawanej, ile raczej o związek przyczynowo - skutkowy. ”
*   orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 392/20), w którym Sąd stwierdził, że cyt.: „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. ”.

Podsumowując należy stwierdzić, że praktyka interpretacyjna i orzecznicza wskazuje na następujące warunki zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

1.  przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - warunek weryfikowany przez sądy administracyjne i organ interpretacyjny,
2.  podatnik ma możliwość bezpośredniego powiązania przedmiotowych wydatków z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi - warunek weryfikowany przez sądy administracyjne i organ interpretacyjny,
3.  przedmiotowe wydatki wpływają na finalną cenę towaru lub usługi jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji lub świadczenia usług - warunek weryfikowany przez organ interpretacyjny.

Przenoszą powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca poddaje analizie kolejne warunki w kontekście własnej sytuacji.

Ad 1 - przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Opłata licencyjna stanowi dla Spółki koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, Opłata licencyjna nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie warunek nr 1 należy uznać za spełniony.

Ad 2 - podatnik ma możliwość bezpośredniego powiązania przedmiotowych wydatków z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym:

*   Spółka zajmuje się wytwarzaniem Produktów oraz bezpośrednią obsługą dostaw do klientów składających zamówienia na podstawie umów ramowych lub porozumień wynikających ze współpracy z Licencjodawcą.
*   Z uwagi na specyfikę działalności Spółki, strategiczne dla niej znaczenie mają rynki, na których działa Licencjodawca, jako podmiot dystrybuujący wyroby produkowane przez Spółkę w ramach uzupełnienia własnych dostaw oraz zlecający Spółce realizację bezpośrednich dostaw do określonych klientów.
*   W ramach Umowy licencyjnej Licencjodawca udzielił Spółce:
    *   wyłącznego prawa do wytwarzania Produktów na terytorium Polski,
    *   prawa do używania, sprzedaży lub innego wykorzystania Produktów wytworzonych w ramach Umowy licencyjnej na terytorium Polski, krajów członkowskich Unii Europejskiej i Szwajcarii wg cen wskazanych w załącznikach do umowy, aktualizowanych w okresach półrocznych,
    *   używania znaków towarowych na potrzeby oznaczania nimi produktów kontraktowych,
    *   używania praw własności intelektualnej obejmujących patenty do wynalazków, certyfikaty, wzory przemysłowe, projekty układów scalonych będące przedmiotem ochrony oraz know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów kontraktowych\-zgodnie z warunkami wymienionymi w Załączniku nr 0. do Umowy licencyjnej lub po konsultacji z departamentem ICS Licencjodawcy. - Wynagrodzenie należne Licencjodawcy z tytułu udostępnienia Spółce Licencji jest ustalone w formie opłaty kwartalnej, stanowiącej procent wartości netto sprzedaży bezpośredniej do podmiotów niepowiązanych. - Wysokość Opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcy stanowi wartość zmienną, która jest bezpośrednio skorelowana wyłącznie z wartością netto zafakturowanych przez Spółkę Produktów, tj. stanowi określony procent tej wartości. W rezultacie Spółka ma możliwość określenia wysokości Opłaty licencyjnej przypadającej na konkretny, sprzedany Produkt. - Dzięki zawarciu Umowy licencyjnej i ponoszeniu z tego tytułu Opłat licencyjnych, Spółka może prowadzić swoją działalność zgodnie ze strategią wdrożoną w Grupie.

Powyższe oznacza, że Spółka ma możliwość bezpośredniego powiązania Opłaty licencyjnej z Produktami z uwagi na wdrożony model współpracy w Grupie oraz metodologię obliczania kwartalnej Opłaty licencyjnej, stanowiącej określony procent wartości netto zafakturowanych przez Spółkę Produktów sprzedanych do podmiotów niepowiązanych.

Ponadto, bez poniesienia Opłat licencyjnych Spółka nie ma możliwości wytwarzania Produktów i ich dalszej sprzedaży do kontrahentów. Dzięki zawarciu Umowy licencyjnej i ponoszeniu z tego tytułu Opłat licencyjnych, Spółka może prowadzić swoją działalność zgodnie ze strategią wdrożoną w Grupie.

Powyższe oznacza, że Spółka musiałaby przecząco odpowiedzieć na pytanie pomocnicze wynikające z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1750/19) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 626/20) tj. „czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi”. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza bezpośrednie powiązanie Opłaty licencyjnej z Produktami.

W rezultacie warunek nr 2 należy uznać za spełniony.

Ad 3 - przedmiotowe wydatki wpływają na finalną cenę towaru lub usługi jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji lub świadczenia usług.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   Dostawy są dokonywane przez Spółkę według cenników ustalonych przez Licencjodawcę w prowadzonych negocjacjach cenowych z klientami.
*   X jako Licencjodawca odpowiada za okresową aktualizację i weryfikację cenników Produktów. Zarówno asortyment jak i ceny dostawy podlegają okresowej weryfikacji w zależności od zapotrzebowania klienta, zgłoszonych przez niego potrzeb rozwojowych lub zmian w specyfikacji technicznej/ wymaganiach materiałowych lub jakościowych. Weryfikacja cen następuje również z przyczyn wewnętrznych (zmiany kosztów wytwarzania) lub w celu dostosowania do zewnętrznych warunków np. zmiany surowców strategicznych do produkcji kabli tj. miedzi.
*   X współpracuje z Wnioskodawcą w zakresie ustalania nowych cenników, w szczególności pozyskuje dane dotyczące kosztów produkcji (w tym Opłaty licencyjnej), cen komponentów i materiałów, inne informacje techniczne, które mogą mieć wpływ na wycenę produktu.
*   Spółka nie stosuje cen innych niż wynikające z cennika Licencjodawcy w odniesieniu do Produktów.

Powyższe oznacza, że Opłata licencyjna jako jeden z kosztów produkcji po stronie Wnioskodawcy bezsprzecznie wpływa na finalną cenę Produktu jako jeden spośród niezbędnych wydatków warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i kształtujących cenę określoną w stosowanym cenniku.

W rezultacie warunek nr 3 należy uznać za spełniony.

Mając na uwadze powyższą analizę:

1.  Opłata licencyjna stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
2.  Spółka ma możliwość bezpośredniego powiązania Opłaty licencyjnej z Produktami,
3.  Opłata licencyjna wpływa na finalną cenę Produktu,

\-i w rezultacie Opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do Opłaty licencyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.