Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.356.2023.3.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: Prawo do odliczenia w związku z realizowanym projektem.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy kaplicy na cmentarzu komunalnym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 sierpnia 2023 r. (wpływ 28 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się następujące jednostki organizacyjne:

*   jednostki budżetowe:

(…)

*   zakład budżetowy:

Zakład (\`(...)\`) w (…) (dalej: Zakład).

Wskazane jednostki objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Miejskim w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy. Na terenie Gminy funkcjonuje zakład budżetowy pod nazwą Zakład (…) (dalej: Zakład), który do dnia centralizacji rozliczeń VAT (tj. do 31 grudnia 2016 r. włącznie) stanowił odrębnego od Gminy podatnika VAT, w rezultacie czego w przedmiotowym okresie składał odrębne od Gminy deklaracje VAT-7. Gmina dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, a także z (\`(...)\`). Ponadto, poza dokonaną od roku 2017 centralizacją rozliczeń VAT, JST dokonała centralizacji rozliczeń VAT w odniesieniu do „wstecznych” okresów rozliczeniowych.

Zakład jest odpowiedzialny za wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ale do jego zadań należy także m.in. administrowanie, eksploatowanie i utrzymywanie lokali stanowiących zasób Gminy, wykonywanie inwestycji, modernizacji oraz remontów i bieżącego utrzymania dróg gminnych i mostów, utrzymanie gminnych terenów zielonych i zadrzewień, administrowanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, ale administrowanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych realizowane jest przez Zakład (\`(...)\`) (zakład budżetowy).

Na terenie cmentarzy komunalnych (\`(...)\`) pobiera opłaty w zakresie:

*   opłaty za miejsce pochówku,
*   przedłużenia ważności grobu na kolejne 20 lat,
*   postawienia/wymiany pomnika,
*   wjazdu na teren cmentarza,
*   ryczałtu za wodę i śmieci na 20 lat,
*   dopłaty do grobu murowanego,
*   dopłaty do grobu piętrowego,
*   opłaty za dochowanie w istniejącym grobie,

dalej łącznie jako usługi cmentarne na podstawie Zarządzenia nr (…).

Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Z. wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach cząstkowych VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny za pośrednictwem Gminy w ramach centralizacji rozliczeń VAT.

Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na budowie kaplicy na cmentarzu komunalnym w (…).

Wydatki związane z tą inwestycją będą dokumentowane wystawianymi przez wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca i odbiorca przedmiotowych towarów i usług.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Gmina (…), za pośrednictwem Zakładu (\`(...)\`) na cmentarzu komunalnym w (\`(...)\`) świadczy wyłącznie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie świadczy żadnych innych usług.

### Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące budowy kaplicy na cmentarzu komunalnym w (\`(...)\`)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina będzie miała możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące budowy kaplicy na cmentarzu komunalnym w (\`(...)\`).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina poprzez Zakład (\`(...)\`) realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności zwolnione z opodatkowania.

Administrowanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych to jedno z zadań własnych gminy, realizowane przez Zakład (\`(...)\`) (zakład budżetowy), które jest związane wyłącznie z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Zakład i stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina, realizując inwestycję polegającą na budowie kaplicy na cmentarzu komunalnym w (\`(...)\`), będzie w stanie przypisać wszystkie wydatki do konkretnej czynności Zakładu, czynności opodatkowanej. Zdaniem Gminy, będzie jej zatem przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Wg art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy, w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej „ustawą z 5 września 2016 r.”:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z 5 września 2016 r.:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z 5 września 2016 r.:

Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z uwagi na powyższe przepisy, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Jak wynika z wniosku, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na Państwa terenie funkcjonuje zakład budżetowy pod nazwą Zakład (\`(...)\`) w (\`(...)\`). 1 stycznia 2017 r. rozpoczęli Państwo łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, a także z Z.

Są Państwo właścicielem cmentarzy komunalnych, ale administrowanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych realizowane jest przez Z.

Na terenie cmentarzy komunalnych Z. pobiera opłaty w zakresie:

*   opłaty za miejsce pochówku,
*   przedłużenia ważności grobu na kolejne 20 lat,
*   postawienia/wymiany pomnika,
*   wjazdu na teren cmentarza,
*   ryczałtu za wodę i śmieci na 20 lat,
*   dopłaty do grobu murowanego,
*   dopłaty do grobu piętrowego,
*   opłaty za dochowanie w istniejącym grobie.

Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Z. wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach cząstkowych VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny za Państwa pośrednictwem w ramach centralizacji rozliczeń VAT.

Planują Państwo realizację inwestycji polegającej na budowie kaplicy na cmentarzu komunalnym w (\`(...)\`).

Wydatki związane z tą inwestycją będą dokumentowane wystawianymi przez wykonawców na Państwa fakturami, na których będą Państwo oznaczeni jako nabywca i odbiorca przedmiotowych towarów i usług.

Za pośrednictwem Zakładu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) na cmentarzu komunalnym w (\`(...)\`) świadczą Państwo wyłącznie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie świadczą żadnych innych usług.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące budowy kaplicy na cmentarzu komunalnym.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W opisanej we wniosku sytuacji poniesione przez Państwa wydatki dotyczą konkretnej inwestycji - budowy kaplicy na cmentarzu komunalnym. Na terenie cmentarzy komunalnych Z. (zakład budżetowy scentralizowany z Państwem) świadczy usługi cmentarne, za które pobiera opłaty, z tytułu których rozliczany jest podatek VAT należny. Za pośrednictwem Zakładu (\`(...)\`) na cmentarzu komunalnym świadczą Państwo wyłącznie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie świadczą żadnych innych usług.

Z uwagi zatem na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało Państwu (zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług) prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące budowy kaplicy na cmentarzu komunalnym w (\`(...)\`).

Zaznaczenia wymaga również, że prawo to Państwo będą mieli pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).