Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8082.11.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-05
Teza: Zespół czynności polegających na dokonywaniu wzajemnych transakcji, których przedmiotem były znaki towarowe oraz wewnątrzgrupowe zobowiązania.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne; znak-znak towarowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 6

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 5 stycznia 2023 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: **Ordynacja podatkowa**) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 25 kwietnia 2022 r. (data wpływu: 5 maja 2022 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: **Wniosek**) złożonym przez szereg spółek (dalej: **Wnioskodawcy**) była analiza – dokonana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czy zespół planowanych czynności w przedmiocie restrukturyzacji grupy powiązanych ze sobą spółek (dalej: **Grupa**) polegający na zmianie struktury wzajemnych powiązań oraz zredukowaniu wewnątrzgrupowych zobowiązań, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie wskazano, że Spółka dominująca wytworzyła znaki towarowe (dalej: **Znaki Towarowe**), które zostały następnie przeniesione do jednej ze spółek w Grupie (dalej: **ZT**) za pośrednictwem innej spółki powiązanej pełniącej funkcję finansującą inne podmioty z Grupy (dalej: **SF**).

Spółka dominująca przekazała Znaki Towarowe SF w zamian za jej akcje w podwyższonym kapitale zakładowym. Jednocześnie, Spółka dominująca przekazała środki pieniężne ZT w zamian za jej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Następnie, ZT nabyła Znaki Towarowe od SF w zamian za środki pieniężne otrzymane od Spółki dominującej. W konsekwencji przeprowadzonych w przeszłości działań:

• ZT została właścicielem Znaków Towarowych i w tym samym dniu zawarła umowę licencyjną umożliwiającą Spółce dominującej dalsze korzystanie ze Znaków Towarowych,

• SF otrzymała środki pieniężne pochodzące ze środków Spółki dominującej i w tym samym dniu udzieliła Spółce dominującej pożyczki, zaś

• Spółka dominująca otrzymała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ZT oraz akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SF.

W rezultacie dokonania transakcji z wykorzystaniem Znaków Towarowych spółki z Grupy mogły rozpocząć zaciąganie wewnątrzgrupowych zobowiązań z wykorzystaniem środków finansowych, które pierwotnie pochodziły z zasobów Spółki dominującej.

SF przeznaczyła otrzymane środki pieniężne na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki dominującej. Należności z tytułu tej pożyczki stanowiły dla SF podstawowe źródło przychodu i dały możliwość dalszego finansowania spółek z Grupy. Zasadniczym źródłem pozyskiwania środków pieniężnych przez ZT były natomiast opłaty licencyjne za prawa do korzystania ze Znaków Towarowych.

Obecnie, ZT planuje sprzedaż Znaków Towarowych Spółce dominującej. W wyniku planowanej transakcji ZT rozpozna przychód, który będzie równy wartości rynkowej Znaków Towarowych. ZT nie rozpozna przy tym kosztów podatkowych z tytułu tej transakcji ze względu na zamortyzowanie przez nią Znaków Towarowych w całości.

Następnie ZT planuje połączyć się z SF w trybie tzw. połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022, poz. 1467 ze zm.). Skutkiem połączenia będzie dalsza redukcja wewnątrzgrupowych zobowiązań oraz przejęcie przez SF aktywów i zobowiązań ZT. SF wyemituje nowe udziały o wartości rynkowej ZT, które przejmie Spółka dominująca. Następnie planowane jest umorzenie udziałów w SF przez Spółkę dominującą w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu za sprzedaż przez ZT Znaków Towarowych do Spółki dominującej. Powstała należność Spółki dominującej względem SF zostanie potrącona z należnością SF (jako sukcesora ZT) wobec Spółki dominującej z tytułu zapłaty wynagrodzenia za nabycie Znaków Towarowych.

W związku z umorzeniem udziałów SF, po stronie Spółki dominującej powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów. Jednocześnie Spółka dominująca rozpozna koszt uzyskania przychodów w wysokości historycznego kosztu nabycia udziałów w ZT. Grupa rozważa dalsze umarzanie udziałów. W takiej sytuacji, należność Spółki dominującej względem SF z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów byłaby potrącana z należnością SF wobec Spółki dominującej z tytułu przejęcia długów oraz opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych (jako sukcesora ZT).

Wnioskodawcy poinformowali, że umorzenie udziałów w wysokości przekraczającej wynagrodzenie za sprzedaż Znaków Towarowych będzie dokonywane do wysokości odpowiadającej historycznemu kosztowi nabycia udziałów w ZT przez Spółkę dominującą (który jest równy cenie za pierwotną sprzedaż Znaków Towarowych przez Spółkę dominującą).

W związku z umorzeniem udziałów po stronie Spółki dominującej powstanie strata podatkowa ze źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Dalej, Spółka dominująca w przeszłości posiadała udziały w Spółce zagranicznej, która również była właścicielem znaku towarowego, z którego Spółka dominująca korzystała na podstawie umowy licencyjnej. Źródłem finansowania Spółki zagranicznej były otrzymywane należności licencyjne oraz pożyczki udzielone przez Spółkę dominującą.

ZT kupiła od Spółki dominującej udziały w Spółce zagranicznej, stając się pośrednim właścicielem znaku towarowego. ZT część ceny uregulowała w drodze kompensaty z wierzytelnościami przysługującymi jej od Spółki dominującej (z tytułu wewnątrzgrupowych odsetek oraz pożyczek), a pozostałą część finalnie uregulowała w wyniku dalszego potrącania wzajemnych zobowiązań wewnątrzgrupowych. W konsekwencji, nabycie udziałów zostało w całości dokonane w formie bezgotówkowej.

Wnioskodawcy wskazali, że ZT planuje sprzedać ww. udziały Spółce dominującej. W rezultacie, ZT rozpozna przychód w wysokości ceny sprzedaży tych udziałów, która zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej. Jednocześnie ZT rozpozna w kosztach uzyskania przychodów historyczny koszt nabycia udziałów. Wartość rynkowa sprzedawanych udziałów będzie znacznie niższa niż koszt ich nabycia.

W związku z powyższym, w związku z planowaną sprzedażą udziałów w spółce zagranicznej ZT rozpozna stratę podatkową w źródle przychodów z zysków kapitałowych.

**B.** **Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć**

Wnioskodawcy wskazali jako nadrzędne (strategiczne) cele planowanej zmiany struktury organizacyjnej Grupy:

a) dostosowanie struktury organizacyjnej do nowych realiów gospodarczych;

b) potrzebę uproszczenia/uporządkowania struktury organizacyjnej Grupy;

c) chęć redukcji kosztów oraz obowiązków administracyjno-sprawozdawczych związanych z funkcjonowaniem obecnej struktury organizacyjnej, a także eliminacji wzajemnych rozliczeń wewnątrz Grupy;

d) centralizację i uproszczenie w zakresie zarządzania znakami towarowymi Grupy;

e) zwiększenie poziomu płynności finansowej Grupy oraz zabezpieczenie interesów wierzycieli.

Jako uzasadnienie ekonomiczne planowanych czynności Wnioskodawcy wskazali chęć poprawy sytuacji biznesowej Grupy oraz zbudowanie pozytywnego nastawienia rynku.

**C.** **Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem**

Zdaniem Wnioskodawców, w wyniku dokonania czynności uzyskana zostanie korzyść podatkowa, w postaci:

a) rozpoznania przez ZT straty podatkowej w wyniku sprzedaży udziałów w Spółce zagranicznej na rzecz Spółki dominującej,

b) rozpoznania przez Spółkę dominującą w związku z umorzeniem udziałów w SF kosztów podatkowych w wysokości historycznego koszty nabycia udziałów w ZT, w zakresie, w jakim prowadzą do rozpoznania straty podatkowej na tej transakcji,

c) brak rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu należności licencyjnych ZT.

**D.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia**

**1.** **Identyfikacja korzyści podatkowej i czynności podlegającej ocenie**

Wnioskodawcy wnieśli o wydanie opinii zabezpieczającej potwierdzającej, że do korzyści podatkowej powstałej w wyniku planowanej restrukturyzacji Grupy nie będzie miał zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

Pomimo zakreślenia ram Wniosku w ten sposób, przy rozpatrywaniu sprawy Szef KAS nie podzielił powyższej wizji Wnioskodawców co do ukształtowania postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej. Krytycznym elementem – z punktu widzenia zastosowania (lub nie) klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – jest bowiem czynnik rzeczywistej oceny, jakie efekty, w tym podatkowe, przyniosła cała sekwencja zdarzeń związana z wykorzystywaniem Znaków Towarowych w działalności gospodarczej Grupy oraz związanym z tym zaciąganiem wewnątrzgrupowych zobowiązań. Zdaniem Szefa KAS nie można w rozpatrywanej sprawie przyjąć optyki, w której rozważania dotyczące czynności planowanej w postaci reorganizacji Grupy prowadzone są w oderwaniu przyczynowo - skutkowym od tego, w jaki sposób Znaki Towarowe zostały wytworzone, w jakich okolicznościach trafiły do majątków poszczególnych podmiotów powiązanych, w jaki sposób je amortyzowano, jaki był obrót w Grupie środkami pieniężnymi pochodzącymi z majątku Spółki dominującej a przekazywanymi dalej w związku z pośrednim nabyciem Znaków Towarowych oraz uiszczaniem opłat licencyjnych za korzystanie z nich, jak i warunków, w których dochodziło do udzielania wewnątrzgrupowych zobowiązań i jakie były tego konsekwencje podatkowe.

Jak wynika z przywołanej sekwencji zdarzeń, których przedmiotem były Znaki Towarowe oraz środki pieniężne Spółki dominującej przekazywane w ramach wewnątrzgrupowych zobowiązań, możliwość – lub nie – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów stanowi w ocenie organu jedynie ostatni z etapów ich obrotu. Na końcu bowiem, Znaki Towarowe oraz środki pieniężne trafią z powrotem do Spółki dominującej generując powstanie korzyści podatkowej.

W przypadku Wnioskodawców, korzyść podatkowa miałaby powstać w wyniku następujących po sobie działań stanowiących w istocie zespół powiązanych ze czynności, które – na gruncie art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej – stanowią całość (dalej: **Czynność**).

W ocenie Szefa KAS, przedstawioną we Wniosku Czynność oraz wynikającą z niej korzyść podatkową należało ocenić w kontekście działań dokonanych, a rozpoczętych reorganizacją Grupy w 2013 r. Działania te, w przedstawionych okolicznościach prowadziły bowiem do wykreowania sytuacji, w której możliwe było dokonywanie amortyzacji Znaków Towarowych od ich wartości początkowej ustalonej w wysokości ich ceny nabycia przez ZT bez ograniczenia wynikającego z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: **ustawa CIT**) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, w ówczesnym brzmieniu, amortyzacji podlegały, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Znaki Towarowe zostały wytworzone przez Spółkę dominującą. Następnie zostały przeniesione do SF, aby docelowo trafić do ZT. Spółka dominująca nie mogła samodzielnie amortyzować Znaków Towarowych, ponieważ sama je wytworzyła. Dopiero ich przeniesienie na spółki celowe umożliwiło ich amortyzację.

Wartość początkowa Znaków Towarowych odpowiadała kwocie, która stanowi historyczne koszty nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym ZT przez Spółkę dominującą, która planuje zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu udziałów SF.

Idąc dalej, ZT kupiła od Spółki dominującej udziały w Spółce zagranicznej. ZT miała środki finansowe na nabycie udziałów pochodzące z opłat licencyjnych za prawa do korzystania ze Znaków Towarowych. Cenę za udziały uregulowała w całości w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań wewnątrzgrupowych.

ZT planuje sprzedać ww. udziały z powrotem do Spółki dominującej, w związku z czym rozpozna w kosztach uzyskania przychodów historyczny koszt nabycia udziałów, który spowoduje powstanie straty podatkowej.

W konsekwencji należy uznać, że korzyść podatkowa miała szansę powstać tylko dzięki dokonanym transakcjom związanym ze Znakami Towarowymi oraz zaciąganiem zobowiązań wewnątrzgrupowych.

Rozważenie tego aspektu determinuje wprost rozstrzygnięcie Wniosku. Uznanie bowiem, że przenoszenie Znaków Towarowych, zaciąganie wewnętrznych zobowiązań i następcze niwelowanie ich w formie niepieniężnej jest wynikiem unikania opodatkowania implikuje wniosek, że nie może dojść (w sposób nienaruszający art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów nabycia udziałów w Spółce zagranicznej i ZT oraz zmniejszenia przychodów z tytułu braku uiszczania należności licencyjnych.

Skoro bowiem ustawodawca określił przykładowo, że pod pojęciem sztuczności działania należy rozumieć m.in. „_angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego_” (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to priorytetowym przedmiotem oceny umożliwienia zamortyzowania i przenoszenia Znaków Towarowych oraz zaciągania wewnątrzgrupowych zobowiązań powinny być także takie okoliczności jak m.in. to, kto był wytwórcą Znaków Towarowych, w jaki sposób doszło do nabycia Znaków Towarowych przez podmiot amortyzujący, czy przeniesienie Znaków Towarowych oraz powstanie zobowiązań wewnątrzgrupowych było uzasadnione ekonomicznie lub gospodarczo.

Co jednak było najistotniejsze w sprawie, zarówno Spółka dominująca, jak i SF oraz ZT to podmioty powiązane – osobami zarządzającymi są te same osoby fizyczne. Spółka dominująca jest wspólnikiem SF oraz ZT sprawującym faktyczne władztwo i decyzyjność, zarówno, jeśli chodzi o podejmowane działania w ramach Grupy, jak i dotyczące samych Znaków Towarowych.

W wyniku przeprowadzonych w przeszłości działań ZT uzyskała możliwość amortyzowania Znaków Towarowych bez ograniczenia wynikającego z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT. Doszło bowiem do sytuacji, w której podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych nabył Znaki Towarowe pomimo tego, że sam ich nie wytworzył.

Skoro zatem całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawców skupiał się wokół Znaków Towarowych oraz wewnątrzgrupowych zobowiązań, to Szef KAS nie mógł pominąć ciągu zdarzeń wiążących się z nimi, skoro finalnie ma ocenić „klauzulowo” element podatkowy sprowadzający się w istocie do uznania, czy historyczne koszty nabycia udziałów w spółkach powiązanych mogą stać się kosztem podatkowym. W przedstawionym do zaopiniowania zdarzeniu przyszłym nie sposób nie zauważyć, że momentem rozpoczynającym działania optymalizacyjne było przeniesienie własności Znaków Towarowych przez Spółkę dominującą.

Przechodząc do aspektu zidentyfikowania korzyści podatkowej, Wnioskodawcy wskazali, że korzyść podatkowa powstanie w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów nabycia udziałów oraz braku przychodów z tytułu należności licencyjnych. Mając na uwadze, że zostaną podwyższone koszty oraz obniżone przychody, może to w konsekwencji doprowadzić do niepowstania zobowiązania podatkowego, obniżenia jego wysokości lub powstania/zawyżenia straty podatkowej.

W związku z tym powstała korzyść podatkowa będzie mieściła się w definicji zawartej w art. 3 pkt 18 lit. a oraz b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym korzyścią podatkową jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, jak również powstanie lub zawyżenie straty podatkowej.

Tym samym, przedmiotem postępowania zainicjowanego Wnioskiem była analiza, czy powyżej opisany zespół powiązanych ze sobą czynności, którego finalnym efektem byłoby uzyskanie korzyści podatkowej – w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku oraz załączonych dokumentów – odpowiadałby ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku ze zidentyfikowaniem Czynności i wynikającej z niej korzyści podatkowej w rozumieniu przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Szef KAS przystąpił do rozpatrzenia dalszych elementów wymaganych w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej.

**2.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności**

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Mając na uwadze, że podlegający ocenie zespół czynności dotyczy wieloletniego okresu, który Wnioskodawcy podzielili na etapy charakteryzujące się różnymi celami ekonomicznymi, Szef KAS również przeanalizował je w odniesieniu do następujących po sobie wydarzeń.

Wnioskodawcy wskazali, że ZT oraz SF powstały jako efekt przeprowadzonej reorganizacji Grupy, która miała na celu utworzenie wyspecjalizowanych podmiotów, które odciążą pozostałe spółki od prowadzenia działalności finansowej (SF) i zarządzania znakami towarowymi (ZT). Jako główne cele reorganizacji w 2013 r. wskazano również potrzebę zabezpieczenia majątku oraz kontynuowanie dalszej ekspansji biznesowej.

Szef KAS uznał, że dokonanie przeszłej reorganizacji Grupy nie mogło doprowadzić do zabezpieczenia majątku. Spółka dominująca nadal była, choć pośrednio, właścicielem Znaków Towarowych, więc jej ewentualna niewypłacalność nadal stanowiła zagrożenie. Potencjalny wierzyciel Spółki dominującej mógłby żądać zabezpieczenia i egzekucji z praw przysługujących jej z udziałów ZT lub akcji SF. A zatem zbycie w drodze egzekucji udziałów ZT lub akcji SF byłoby praktycznie zbyciem Znaków Towarowych „opakowanych” w inną spółkę. Znaki Towarowe zostały jedynie „przesunięte” w ramach aktywów posiadanych przez Spółkę dominującą, jednak bez zmniejszenia ciążących na tych prawach ryzyk.

Szef KAS nie mógł również zgodzić się z zasadnością wskazanego przez Wnioskodawców celu ekonomicznego w postaci ograniczenia kosztów ochrony prawnej własności intelektualnej. Sami Wnioskodawcy wielokrotnie podkreślali, że planowane czynności restrukturyzacyjne wiążą się przede wszystkim z chęcią ograniczenia kosztów generowanych przez spółki celowe. Zdaniem Szefa KAS, oczekiwane biznesowo jest korzystanie z wytworzonych przez dany podmiot Znaków Towarowych bez udziału pośredników. Pozwala to uniknąć kosztów opłat licencyjnych oraz zapobiega „rozwleczeniu” procesu decyzyjnego na szereg podmiotów pośrednich, podczas gdy mógłby pozostać w tym samym podmiocie. Wnioskodawcy podkreślali ważność usprawnienia procesu decyzyjnego dla planowanej restrukturyzacji. Grupa postrzegała więc to jako wadę na gruncie reorganizacji w 2013 r.

Istotne jest także to, że ZT nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej przed nabyciem Znaków Towarowych, w związku z tym nie była wyspecjalizowanym podmiotem w tym zakresie.

Zdaniem Szefa KAS wyodrębnienie spółek celowych nie miało wpływu na cele związane z ekspansją Grupy. Przeniesienie Znaków Towarowych do innej spółki oraz utworzenie spółki dokonującej dofinansowań pozostałych spółek z Grupy nie miało wpływu na skuteczność działań Grupy we wskazywanych przez Wnioskodawców obszarach, tj. na pozyskanie klientów, dywersyfikację działalności czy poszerzanie asortymentu.

Podobnie Szef KAS ocenia cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawców prowadzące do utworzenia spółki celowej jako wyspecjalizowanego podmiotu finansującego działalność innych spółek z Grupy.

Źródłem finansowania SF były środki pieniężne ze sprzedaży Znaków Towarowych do ZT, które to zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki pieniężnej na rzecz Spółki dominującej. Należności z tytułu tej pożyczki (obok kwoty otrzymanej za Znaki Towarowe) stanowiły dla SF podstawowe źródło przychodu w początkowym okresie funkcjonowania tej spółki. Następnie pożyczki udzielone przez SF dla Spółki dominującej posłużyły do zawarcia szeregu umów przejęcia długu oraz zniesienia wzajemnych zobowiązań, które w końcowym etapie mają doprowadzić do powstania korzyści podatkowych wynikających z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów nabycia udziałów oraz zmniejszenia przychodów z tytułu należności licencyjnych. Szef KAS zauważa, że środki pieniężne, którymi dysponowała SF pochodziły od Spółki dominującej, która to z pewnością sprawniej mogłaby nimi dysponować bez pośrednictwa innego podmiotu.

Idąc za wyjaśnieniami Wnioskodawców należy dojść do wniosku, że zwiększenie zobowiązań wewnątrzgrupowych, w których kluczową rolę odgrywała nowoutworzona spółka SF spowodowane było przede wszystkim dokonanym do spółki celowej przeniesieniem Znaków Towarowych, które jak wykazano powyżej nie miało uzasadnionych celów biznesowych. Argumenty za potrzebą bieżącego dofinansowania spółek z Grupy również nie zasługują na uznanie, ponieważ główną spółką potrzebującą dofinansowania w ówczesnym czasie była Spółka dominująca, a nie można zapomnieć o tym, że to z jej działalności gospodarczej pierwotnie pochodziły środki pieniężne przekazywane dalej wewnątrz Grupy na wzajemne dofinansowywanie m.in. przez umowy pożyczek.

W ocenie Szefa KAS dokonana reorganizacja Grupy w 2013 r. oraz zwiększenie wewnątrzgrupowych zobowiązań nie miały na celu zrealizowania celów ekonomicznych, a zostały przeprowadzone przede wszystkim w celu uzyskania możliwości amortyzacji Znaków Towarowych oraz w rezultacie, po całkowitym zamortyzowaniu Znaków Towarowych, w końcowym etapie kolejnych czynności wykorzystane do powstania korzyści podatkowych przy powrocie Znaków Towarowych do Spółki dominującej. Wskazane przez Wnioskodawców inne cele ekonomiczne, które miały rzekomo towarzyszyć zespołowi czynności należy uznać za mało istotne lub niewiarygodne.

Wnioskodawcy wskazali dalej, że w kolejnych latach rozpoczął się kolejny etap rozwoju Grupy, który podważył skuteczność reorganizacji w 2013 r. Przyczynami tego były: epidemia COVID-19 oraz przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego.

W związku z powyższymi trudnościami, Wnioskodawcy wskazali, że głównym celem Grupy w najbliższych latach będzie dostosowanie struktury organizacyjnej do nowej sytuacji ekonomicznej, w której głównym celem przestaje być ekspansja gospodarcza, lecz minimalizacja kosztów prowadzenia działalności, mająca skutkować zwiększeniem płynności finansowej Grupy i odzyskaniem jej wiarygodności finansowej u kontrahentów.

Szef KAS zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego sytuacja ekonomiczna oraz gospodarcza Spółki dominującej została dogłębnie przeanalizowana w celu sprecyzowania czynności naprawczych oraz sposobu rozliczenia z wierzycielami – przedstawiona we Wniosku planowana reorganizacja Grupy nie była natomiast elementem postępowania restrukturyzacyjnego. Drugi czynnik wskazany we Wniosku, którym była epidemia COVID-19, początkowo doprowadziła do spadku obrotów, jednak w ostatecznym rozrachunku pozwoliła Spółce dominującej na uzyskanie bardzo dobrych wyników finansowych.

Przechodząc dalej i odnosząc się do celów, wskazanych przez Wnioskodawców jako nadrzędne (strategiczne) cele planowanej restrukturyzacji Grupy, Szef KAS wskazuje, że wszystkie wymienione przez Wnioskodawców okoliczności stanowiły argumenty za niedokonywaniem reorganizacji w 2013 r., ponieważ to ona spowodowała powołane problemy. Wnioskodawcy wskazali wprost, że wszelkie inne działania, niepoprzedzone reformą struktury organizacyjnej, staną się irrelewantne w obliczu strukturalnych słabości związanych z dotychczasową strukturą organizacyjną (wydłużony proces decyzyjny, multiplikacja kosztów, mniejszy poziom zabezpieczenia wierzycieli, osłabiona wiarygodność Grupy oraz dezaprobata interesariuszy związana z brakiem reform w zakresie struktury organizacyjnej).

W ocenie Szefa KAS po zamortyzowaniu Znaków Towarowych spółka ZT spełniła swój cel i stała się dla Grupy zbędna. Rzeczywiste cele przeszłej reorganizacji zostały osiągnięte, co doprowadziło do planów Grupy wycofania się z utworzonej struktury, która była pod wieloma względami nieefektywna ekonomicznie i gospodarczo. Powrót do poprzedniej struktury ekonomicznej z wykorzystaniem przedstawionego rozliczenia zobowiązań wewnątrzgrupowych przyczyni się do osiągnięcia korzyści podatkowych będących przedmiotem Wniosku.

Podsumowując Szef KAS uznał, że głównym celem czynności planowanych przez Wnioskodawców jest domknięcie rozpoczętego w 2013 r. szeregu działań prowadzących do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych oraz opłat licencyjnych, a w swoim końcowym etapie prowadzącego do powstania korzyści podatkowych. Wskazane przez Wnioskodawców cele ekonomiczne mają charakter drugorzędny i ich realizacja nie wymagała przeniesienia Znaków Towarowych do spółki celowej ani zawierania szeregu wewnątrzgrupowych zobowiązań.

**3.** **Sztuczność sposobu działania**

W wyniku analizy Wniosku Szef KAS doszedł także do przekonania, że sposób działania Wnioskodawców – mając na uwadze całokształt czynności związanych ze Znakami Towarowymi – miał charakter sztuczny.

Zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności można przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do tych przyczyn nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy.

Okoliczności transakcji opisanej we Wniosku wskazują, że została ona dokonana w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 1-4 ww. ustawy, tj. w sprawie doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji; zostały zaangażowane podmioty pośredniczące mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego; wystąpiły elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące.

W części dotyczącej analizy celów ekonomicznych przeprowadzonych czynności Szef KAS doszedł do wniosku, że celem reorganizacji w 2013 r. było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych oraz opłat licencyjnych, natomiast planowane działania stanowiące kontynuację przeszłych wydarzeń mają docelowo doprowadzić dodatkowo do wykreowania wyższych kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem osiągnięcie korzyści podatkowych jest także jednym z głównych ich celów.

Jeżeli zatem założyć, że Grupa nie mogłaby się kierować chęcią osiągnięcia korzyści podatkowych, to za nieuzasadnioną ekonomicznie i gospodarczo – z punktu widzenia racjonalnego obserwatora – należy uznać okoliczność powołania odrębnych spółek celowych, do których dokonano wniesienia Znaków Towarowych oraz dofinansowania ich kwotą z tytułu ich sprzedaży. Wskazują na to również liczne utrudnienia biznesowe związane z utrzymaniem rozbudowanej w ten sposób struktury Grupy.

Organ podatkowy ma bowiem na uwadze, że dokonując reorganizacji w 2013 r. Spółka dominująca nie osiągnęła żadnych istotnych celów ekonomicznych, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, a zatem nie istniał żaden cel (powód) ekonomiczny, który mógłby skłonić Grupę do tego sposobu działania.

Dlatego też, zdaniem Szefa KAS, całokształt okoliczności, a więc otoczenie podmiotów powiązanych i transakcje przeprowadzone w obrębie tych podmiotów od 2013 r. oraz planowane czynności uzasadniają stwierdzenie, że będący przedmiotem niniejszej sprawy zespół planowanych powiązanych ze sobą czynności jest sztuczny.

**4.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

Jak już wykazano w części rozważań dotyczących istoty korzyści podatkowej, Wnioskodawcy w celu umożliwienia amortyzacji Znaków Towarowych, wykorzystali regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 poz. 2175), z dniem 1 stycznia 2018 r. przepis art. 16b ustawy CIT został doprecyzowany poprzez dodanie, że _amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu nadające się do gospodarczego wykorzystania_ (…). W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ww. nowelizację na druku nr 1878 wskazano, że zmiana ma na celu _doprecyzowanie, iż pod pojęciem nabycia, o którym mowa w przepisie art. 16b ust. 1, rozumie się wyłącznie nabycie wtórne (od innego podmiotu), a nie nabycie pierwotne._

W uzasadnieniu tym podniesiono także, że _Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. (…) Jednym ze stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów (…)_

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że celem art. 16b ustawy CIT jest i było umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków towarowych, które zostały wytworzone. W konsekwencji, dokonana reorganizacja w 2013 r., której skutkiem było umożliwienie amortyzacji wytworzonych przez Spółkę dominującą Znaków Towarowych jest sprzeczna z przedmiotem, jak i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT.

Czynności, których przedmiotem były Znaki Towarowe, powodujące podwyższenie kosztów uzyskania przychodów są także sprzeczne z przedmiotem, jak i celem art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy bowiem zauważyć, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych Znaków Towarowych nie byłoby możliwe, gdyby nie przeprowadzenie przeszłej reorganizacji Grupy. Zatem za sprzeczne z celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać dokonywanie takich działań, które prowadzą do umożliwienia amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, dla których ustawodawca nie przewidział takiego uprawnienia.

Podsumowując, analizując drogę jaką przeszły Znaki Towarowe od 2013 r. aż do ich planowanego powrotu do wytwórcy, sposób i uwarunkowania, w jaki były przenoszone i wykorzystywane, można stwierdzić, że korzyść – którą Wnioskodawcy osiągnęli w wyniku amortyzacji Znaków Towarowych wynikająca z zespołu powiązanych ze sobą czynności – będzie sprzeczna z celem ustawy o CIT, a w szczególności z art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Idąc dalej, Szef KAS zauważa, że w wyniku planowanych czynności restrukturyzacyjnych Znaki Towarowe mają docelowo powrócić do Spółki dominującej. Rozpoczęcie podróży Znaków Towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi spowodowało zaangażowanie wysokich kwot przez Spółkę dominującą, które były przekazywane pomiędzy podmiotami, nad którymi Spółka dominująca sprawowała faktyczne władztwo, co oznacza, że obracała nimi _de facto_ sama ze sobą.

Sposób, jaki wybrali Wnioskodawcy na powrót Znaków Towarowych do Spółki dominującej prowadzi do powstania kolejnych korzyści podatkowych. Powstanie straty podatkowej w ZT na transakcji zbycia udziałów oraz w Spółce dominującej na transakcji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem możliwe będzie w wyniku zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Pierwotnie udziały Spółki zagranicznej należały do Spółki dominującej, a ich nabycie przez ZT właściwie sfinansowała sama Spółka dominująca poprzez uiszczanie opłat licencyjnych od Znaków Towarowych posiadanych przez ZT. Należności ZT nigdy by nie powstały, gdyby nie przeniesienie Znaków Towarowych. Wygenerowanie straty na sprzedaży tych udziałów pozwoli na skompensowanie jej z dochodem osiągniętym przez ZT ze sprzedaży Znaków Towarowych.

Mając z kolei na uwadze, że nabywca zarówno Znaków Towarowych jak i udziałów Spółki zagranicznej jest podmiotem, który pozostaje w restrukturyzacji w związku z jego sytuacją finansową, zawieranie przez niego kolejnych zobowiązań związanych z odpłatnym nabywaniem majątku, nie można tłumaczyć jako uzasadnione ekonomicznie, lecz nakierunkowane na chęć osiągnięcia korzyści podatkowych.

Odnosząc się do obniżenia zobowiązania podatkowego po stronie Spółki dominującej z tytułu umorzenia udziałów w Spółce przejmowanej należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia spółek. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały nabyte lub objęte w zamian za wkład pieniężny.

Spółka dominująca , jako podmiot zbywający udziały w SF w celu ich umorzenia, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu tego zbycia w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, który reguluje sposób rozpoznania kosztów podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce przejmowanej (w tym przypadku ZT) za wkład pieniężny. Wydatki na objęcie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Kwota wkładu pieniężnego przeznaczona na objęcie udziałów w ZT pochodziła z majątku Spółki dominującej i została wykorzystana do: nabycia udziałów w ZT, nabycia przez ZT Znaków Towarowych od SF, umożliwienia SF finansowania pozostałych spółek z Grupy, umożliwienia ZT pobierania opłat licencyjnych od posiadanych Znaków Towarowych, umożliwienia ZT amortyzowania Znaków Towarowych, umożliwienia wypłaty spółkom z Grupy dalszych kwot przez Spółkę dominującą z tytułu odsetek od pożyczek, które sama sfinansowała oraz zawierania dalszych zobowiązań wewnątrzgrupowych.

W końcowym etapie planowanych działań kwota ww. wkładu pieniężnego ma powrócić do Spółki dominującej w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodów. Natomiast wskazana kwota została faktycznie przekazana do Spółki dominującej w 2013 r. w ramach umowy pożyczki zawartej z SF.

Szef KAS wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Wobec tego uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń w art. 16 ustawy CIT.

Mając na uwadze, że wskazane wyżej historyczne wydatki na nabycie udziałów w spółkach powiązanych nie służyły osiągnięciu przychodów, czy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości – ponieważ były elementem następczym do transakcji związanych ze Znakami Towarowymi, mającymi umożliwić ich amortyzację – należy uznać, że korzyści podatkowe będą spełniały przesłankę sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

**E.** **Uwagi końcowe**

W wyniku rozpatrzenia Wniosku stwierdzono, że:

1) Wnioskodawcy osiągną korzyści podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a i b Ordynacji podatkowej, oraz

2) co najmniej jednym z głównych celów dokonania zespołu czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowych, oraz

3) korzyści podatkowe będą sprzeczne w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, oraz

4) sposób działania będzie sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Szef KAS doszedł zatem do przekonania, że przedstawione przez Wnioskodawców informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowych wskazanych w sprawie może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe skutkowało koniecznością oparcia rozstrzygnięcia na art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego stanowiące tło biznesowe podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193) usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją. Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.