Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-910/12-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-28
Teza: Czy usługa prowadzenia banku krwi przez podmiot leczniczy na rzecz podmiotu leczniczego jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: banki; krew; usługi; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 28 sierpnia 2012 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzenia banku krwi na rzecz podmiotu leczniczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzenia banku krwi na rzecz podmiotu leczniczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem leczniczym po przeprowadzeniu konkursu ofert na:

1.  prowadzenie banku krwi w tym wykonywane czynności: wydawania krwi i jej składników oraz prowadzenia dokumentacji medycznej,
2.  odpłatne wykonywanie badań z zakresu serologii transfuzjologicznej oraz
3.  odpłatne wykonywanie badań konsultacyjnych z zakresu serologii transfuzjologicznej.

Za prowadzenie banku krwi Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie powiększone o podatek VAT w wysokości 23%.

Zamawiający kwestionuje obowiązek Wnioskodawcy do naliczania podatku VAT za prowadzenie banku krwi bo uważa, że usługa prowadzenia banku krwi objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Za pozostałe usługi Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie bez podatku VAT, gdyż są one zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa prowadzenia banku krwi przez podmiot leczniczy na rzecz podmiotu leczniczego jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa prowadzenia banku krwi przez podmiot leczniczy na rzecz podmiotu leczniczego nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z tego powodu, że usługa ta nie jest wykonywana w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy.

Działalność lecznicza określona została w art. 3 ustawy o działalności leczniczej i polega ona między innymi na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Pojęcie „świadczenia zdrowotne” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej jako: świadczenia służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących ich zasady wykonywania.

Odwołując się do ustawy o publicznej służbie krwi, która dotyczy Wnioskodawcy a to art. 2 ust. 1 ustawodawca przesądził o celu pobierania krwi stanowiąc, że krew jest pobierana w celach leczniczych do przetoczenia jej biorcy bądź oddzielenia jej składników lub przetworzenia w leki.

Z kolei w art. 27 pkt 3, 4 i 6 ustawodawca określił zadania RCKiK-ów stanowiąc, że pobierają krew i dokonują zabiegów z tym związanych, gromadzą, konserwują i wydają krew, zaopatrują podmioty lecznicze w krew i jej składniki oraz produkty krwiopochodne. Zatem pobieranie krwi, oddzielanie jej składników czy przetwarzanie w leki jest działalnością leczniczą. Definicję banku krwi wprowadza rozporządzenie Ministra Zdrowia, które przez bank krwi rozumie ogół pewnych czynności spoczywających na kierowniku szpitala celem zapewnienia szpitalowi dostępu do krwi i jej składników.

Na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o publicznej służbie krwi, zostało wydane rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2005 r. w sprawie określenia sposobu i organizacji leczenia krwią w zakładach opieki zdrowotnej, w których przebywają pacjenci ze wskazaniami do leczenia krwią i jej składnikami.

Tym rozporządzeniem w § 14 nałożono obowiązek na kierowników podmiotów leczniczych zapewnienia funkcjonowania banku krwi. Bank krwi może funkcjonować na terenie podmiotu leczniczego lub poza nim.

Zadania banku krwi określono w § 15 ust. 2 jako:

1.  składanie zamówień na krew i jej składniki w najbliższym Centrum,
2.  odbiór krwi i jej składników,
3.  przechowywanie krwi i jej składników do czasu ich wydania do oddziału szpitalnego,
4.  wydawanie krwi i jej składników do oddziałów szpitalnych,
5.  prowadzenie dokumentacji przychodów i rozchodów krwi i jej składników, zapewnienie identyfikacji zużycia krwi i jej składników,
6.  prowadzenie sprawozdawczości zużycia krwi i jej składników,
7.  przygotowanie procedur SOP.

Zdaniem Wnioskodawcy do tej usługi nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT bo nie jest spełnione kryterium, że ta usługa jest wykonywana w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy, którego zadania zostały określone ustawą o publicznej służbie krwi. Zatem pobieranie krwi, oddzielenie jej składników, czy przetwarzanie w leki jest działalnością leczniczą, nie jest natomiast działalnością leczniczą Wnioskodawcy prowadzenie banku krwi dla innego podmiotu leczniczego. Trudno jest też twierdzić, że prowadzenie banku krwi jest ściśle związane z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zaznaczyć, że w oparciu o przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednakże, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w ramach których wykonywana jest działalność lecznicza.

Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). A zatem, zwolnieniem od podatku VAT objęte są tylko te świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo -przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem leczniczym po przeprowadzeniu konkursu ofert na m.in. prowadzeniu banku krwi, w tym wykonywane czynności wydawania krwi i jej składników oraz prowadzenia dokumentacji medycznej. Za prowadzenie banku krwi Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie powiększone o podatek VAT w wysokości 23%. Zamawiający kwestionuje obowiązek Wnioskodawcy do naliczania podatku VAT za prowadzenie banku krwi bo uważa że usługa prowadzenia banku krwi objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w tym przepisie Dyrektywy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi.

Tut. Organ zauważa, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE), pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE), pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Zatem w oparciu o orzecznictwo TSUE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np.: wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Natomiast w sprawie z dnia 10 czerwca 2010 r. CopyGene A/S, sygn. C-262/08 w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w powołanej powyżej sprawie C-262/08 zauważył, iż: „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku” .

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (przytaczana sprawa C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmioty lecznicze, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W art. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681 ze zm.), wskazano, że ustawa określa zasady pobierania krwi ludzkiej, oddzielania jej składników, przechowywania i obrotu oraz warunki zapewniające ich dostępność, a także zadania oraz organizację publicznej służby krwi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, krew jest pobierana w celach leczniczych do przetoczenia jej biorcy bądź oddzielenia jej składników lub przetworzenia w leki.

Krew może być pobierana również w celach diagnostycznych, naukowo-badawczych i upustów leczniczych (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, zadania w zakresie pobierania krwi, oddzielania jej składników oraz zaopatrzenia w krew do celów określonych w ustawie realizują jednostki organizacyjne publicznej służby krwi określone w ust. 3 pkt 2-4, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1.

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 ww. ustawy, jednostkami organizacyjnymi publicznej służby krwi są:

1.  instytut naukowo-badawczy, którego zadania określa art. 25, zwany dalej „Instytutem”,
2.  regionalne centra krwiodawstwa i krwiolecznictwa, zwane dalej „regionalnymi centrami”,
3.  Wojskowe Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, zwane dalej „Wojskowym Centrum”,
4.  Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa utworzone przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych, zwane dalej „Centrum MSWiA”.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, pobieranie krwi i oddzielanie jej składników jest dopuszczalne wyłącznie przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-4, po uzyskaniu akredytacji, a w zakresie pobierania krwi w celu wytwarzania produktów krwiopochodnych, po uzyskaniu zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego – przepisy rozdziału 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio (…).

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o publicznej służbie krwi, regionalne centra są:

1.  spółkami kapitałowymi, o których mowa w przepisach o działalności leczniczej,
2.  samodzielnymi publicznymi zakładami opieki zdrowotnej

— tworzonymi przez Skarb Państwa reprezentowany przez ministra właściwego do spraw zdrowia, i są dofinansowywane w formie dotacji z budżetu państwa, z części będącej w dyspozycji ministra właściwego do spraw zdrowia, w zakresie zadań określonych w art. 27 pkt 3-7.

Art. 27 cyt. ustawy stanowi, że do zadań regionalnego centrum, Wojskowego Centrum i Centrum MSWiA należy w szczególności:

1.  kwalifikowanie kandydatów na dawców i dawców do oddania krwi,
2.  prowadzenie rejestru dawców krwi oraz rejestru dawców krwi rzadkich grup, oddających krew odpowiednio w regionalnym centrum, Wojskowym Centrum albo Centrum MSWiA,
3.  pobieranie krwi oraz dokonywanie zabiegów z tym związanych,
4.  gromadzenie, konserwacja, przechowywanie i wydawanie krwi,
5.  propagowanie honorowego krwiodawstwa i pozyskiwanie dawców krwi we współdziałaniu z Polskim Czerwonym Krzyżem i jednostkami organizacji pozarządowych,
6.  zaopatrywanie podmiotów leczniczych w krew i jej składniki oraz w produkty krwiopochodne,
7.  zaopatrywanie wytwórni farmaceutycznych w osocze krwi,
8.  udzielanie konsultacji związanych z leczeniem krwią,
9.  prowadzenie rejestru powikłań poprzetoczeniowych,
10.  sprawowanie nadzoru w dziedzinach krwiodawstwa i krwiolecznictwa,
11.  organizowanie szkoleń w dziedzinach krwiodawstwa i krwiolecznictwa.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona, ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi medyczne. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zatem, jeśli świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wykonywane są przez podmioty lecznicze spełniony zostaje warunek podmiotowy danego zwolnienia, jednakże decydujący jest cel, czyli warunek przedmiotowy. Celem wykonywanych przez Zainteresowanego usług – będących przedmiotem zapytania – jest prowadzenie banku krwi, które jest wpisane w zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań, zgodnie z art. 27 ustawy o publicznej służbie krwi.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługi polegające na prowadzeniu banku krwi, w tym wykonywane czynności wydawania krwi i jej składników na rzecz podmiotu leczniczego mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W kontekście powyższego, należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, regulowane przepisami ustawy o publicznej służbie krwi, polegające na prowadzeniu banku krwi, która jest wydawana podmiotom leczniczym należy zaliczyć, zdaniem tut. Organu, do świadczeń wchodzących w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną”, gdyż są świadczone jako usługi pomocnicze do stanowiącej usługę główną opieki szpitalnej lub opieki medycznej realizowanej bezpośrednio na rzecz odbiorców tych usług. W takim bowiem przypadku, mamy do czynienia w ocenianej na kanwie cyt. wyroku TSUE w sprawie C-262/08 – sytuacją, w której świadczenie tych usług (prowadzenie banku krwi w celu jej wydawania podmiotowi leczniczemu), logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap pośredni, ale jednak niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, wpływając w rezultacie na koszty opieki zdrowotnej, która staje się bardziej dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Podkreślić ponadto należy, iż w przedmiotowej sprawie, związek świadczonych przez Wnioskodawcę usług ze świadczonymi przez zleceniodawcę (zamawiającego) będącego podmiotem leczniczym – usługami opieki medycznej, nie jest bynajmniej wyłącznie potencjalny bądź planowany, jeśli faktycznie zamawiający wykorzystuje dostarczaną krew w celach terapeutycznych (leczniczych).

Tym samym usługa prowadzenia banku krwi przez podmiot leczniczy na rzecz innego podmiotu leczniczego korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.