Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-759/12-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-19
Teza: 1. Czy Gmina miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2006 wydatki na realizację inwestycji ? 2. Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2006 wydatki na realizację inwestycji obecnie - poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 złożonych w 2012 roku w związku z zmianą przeznaczenia inwestycji dokonaną w 2007 r.?
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących w roku 2006 wydatki na realizację inwestycji – **jest prawidłowe.**
*   dokonania korekty deklaracji – **jest nieprawidłowa.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących w roku 2006 wydatki na realizację inwestycji oraz dokonania korekty deklaracji. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 27 września 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym od dnia 21 kwietnia 2006 r. W roku 2006 Gmina podjęła budowę przyzagrodowych oczyszczalni ścieków (zbiorniki wraz z infrastrukturą towarzyszącą) w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPOPR) na lata 2004-2006. Zgodnie z umową termin rozpoczęcia realizacji inwestycji został określony na dzień 9 stycznia 2006 r. Budowa przedmiotowych oczyszczalni została zakończona w 2006 r. W tym samym roku oczyszczalnie zostały oddane do użytkowania. Gmina w okresach rozliczeniowych roku 2006 nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących przedmiotowej inwestycji. W roku 2007 Gmina zmieniła pierwotny zamiar - świadcząc usługi za odprowadzanie ścieków na rzecz jej mieszkańców (podmiotów odprowadzających ścieki), które zostały opodatkowane podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina oświadczyła, że w 2006 roku, gdy oczyszczalnie zostały oddane do użytku Gmina nie prowadziła żadnych czynności opodatkowanych ani zwolnionych z podatku od towarów i usług. Dopiero od 2007 roku Gmina rozpoczęła wykorzystywać przydomowe oczyszczalnie ścieków do wykonywania usług odbioru ścieków i obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków i z tego tytułu wystawiała faktury VAT. Usługi te były liczone wg stawki VAT 7%.

Wartość początkowa inwestycji, zgodnie z ewidencją środków trwałych prowadzoną przez Urząd Miejski, przekroczyła kwotę 150.000 zł.

Oddanie oczyszczalni w 2006 roku miało charakter nieodpłatny. Przyzagrodowe oczyszczalnie ścieków stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2006 wydatki na realizację inwestycji ?
2.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2006 wydatki na realizację inwestycji obecnie - poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 złożonych w 2012 roku w związku z zmianą przeznaczenia inwestycji dokonaną w 2007 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących realizację inwestycji w 2006 roku. Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, że w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego i wykorzystywania go od 2007 roku do czynności opodatkowanych takie prawo obecnie jej również nie przysługuje.

Gmina jest podatnikiem VAT czynnym od dnia 21 kwietnia 2006 r. W roku 2006 Gmina podjęła budowę przyzagrodowych oczyszczalni ścieków (zbiorniki wraz z infrastrukturą towarzyszącą) w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPOPR) na lata 2004-2006. Zgodnie z umową termin rozpoczęcia realizacji inwestycji został określony na dzień 9 stycznia 2006 r. Budowa przedmiotowych oczyszczalni została zakończona w 2006 r. W tym samym roku oczyszczalnie zostały oddane do użytkowania.

Powyższe inwestycje Gmina podjęła i zakończyła w ramach zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami - ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz. U. t. j. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zmian., nie zamierzając wykorzystywać ich do czynności opodatkowanych. Tym samym dokonując przedmiotowych inwestycji Gmina nie była „podatnikiem VAT” zgodnie z art. 15 ust 6 cytowanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, od dokonanych zakupów związanych z przedmiotową inwestycją udokumentowanych fakturami VAT Gmina nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W roku 2007 Gmina zmieniła pierwotny zamiar - świadcząc usługi za odprowadzanie ścieków na rzecz jej mieszkańców (podmiotów odprowadzających ścieki), które to zostały opodatkowane podatkiem VAT.

Z uwagi na pojawiające się w ostatnich latach orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie możliwości dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego wynikający z dokonanych inwestycji Gmina dokonała analizy powyższych inwestycji przeprowadzonych w roku 2006 pod względem możliwości odliczenia podatku naliczonego i stoi na stanowisku, że nie ma prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Swoje stanowisko Gmina opiera na następujących okolicznościach faktycznych:

1.  Podjęto inwestycje w ramach zadań własnych nie z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych; tak więc w kolejnych okresach rozliczeniowych 2006 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Gmina nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
2.  Pomimo zmiany przeznaczenia inwestycji w 2007 roku, Gmina stoi na stanowisku, że nie przysługuje jej również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7K w 2012 roku na podstawie właśnie art. 86, albowiem Podatnik nie dokonał wcześniej obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 2006 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących w roku 2006 wydatki na realizację inwestycji – **jest prawidłowe.**
*   dokonania korekty deklaracji – **jest nieprawidłowa.**

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podkreślić należy, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z kolei, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym od dnia 21 kwietnia 2006 r. W roku 2006 Gmina podjęła budowę przyzagrodowych oczyszczalni ścieków (zbiorniki wraz z infrastrukturą towarzyszącą) w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006. Zgodnie z umową termin rozpoczęcia realizacji inwestycji został określony na dzień 9 stycznia 2006 r. Budowa przedmiotowych oczyszczalni została zakończona w 2006 r. W tym samym roku oczyszczalnie zostały oddane do użytkowania. Gmina w okresach rozliczeniowych roku 2006 nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących przedmiotowej inwestycji. W 2006 roku, gdy oczyszczalnie zostały oddane do użytku Gmina nie prowadziła żadnych czynności opodatkowanych ani zwolnionych od podatku od towarów i usług. Dopiero od 2007 roku Gmina rozpoczęła wykorzystywać przydomowe oczyszczalnie ścieków do wykonywania usług odbioru ścieków i obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków i z tego tytułu wystawiała faktury VAT. Usługi te były liczone wg stawki VAT 7%. Oddanie oczyszczalni w 2006 roku miało charakter nieodpłatny.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina w roku 2006 nieodpłatnie oddała do użytkowania przydomowe, to czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych).

Zatem, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione w roku 2006 wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji, bowiem nie został spełniony warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższego wynika zatem, iż obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, może dokonać podatnik w sytuacji gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku w momencie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług, jednak podatnik ten nie skorzystał z tego prawa. W przedmiotowej sprawie natomiast Wnioskodawcy w momencie otrzymania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług prawo do odliczenia nie przysługiwało. Prawo to będzie mu przysługiwało dopiero od momentu zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy, stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2006 Gmina podjęła budowę przyzagrodowych oczyszczalni ścieków (zbiorniki wraz z infrastrukturą towarzyszącą) w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006. W roku 2006 oczyszczalnie zostały nieodpłatnie oddane do użytkowania. W roku 2007 Gmina zmieniła pierwotny zamiar - świadcząc usługi za odprowadzanie ścieków na rzecz jej mieszkańców (podmiotów odprowadzających ścieki), które zostały opodatkowane podatkiem VAT wg 7% stawki podatku. Wartość początkowa inwestycji, zgodnie z ewidencją środków trwałych prowadzoną przez Urząd Miejski, przekroczyła kwotę 150.000 zł.

Wnioskodawca oświadczył, iż przyzagrodowe oczyszczalnie ścieków stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), zatem w tym przypadku znajdzie zastosowanie 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Reasumując, Gminie nie przysługiwało w roku 2006 prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacja inwestycji polegającej na budowie przyzagrodowych oczyszczalni ścieków. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Jednakże, w związku z rozpoczęciem w roku 2007 wykorzystywania przedmiotowych oczyszczalni od wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ust. 7a ustawy. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.