Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-273/10/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-23
Teza: opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 (data wpływu 29 marca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2010r. (data wpływu 4 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 206/1 wraz budynkami i budowlami –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 206/1 wraz budynkami i budowlami. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2010r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 maja 2010r. znak: IBPP3/443-273/10/PK

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym sąsiadujących ze sobą działek o łącznej powierzchni 22.195 m2 oraz właścicielem położonych na nich budynków produkcyjnych, magazynowych i biurowych o łącznej powierzchni użytkowej 10.862 m2 (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości obejmują siedem działek ewidencyjnych: działka nr 206/1, 203/1, 203/2, 205/1, 205/2, 207/1 oraz działka nr 201.

Nieruchomości stanowią jedną zorganizowaną całość gospodarczą o charakterze produkcyjno - magazynowo - biurowym i posiadają uregulowany stan prawny w założonych dla nich księgach wieczystych (przy czym jedna księga może obejmować kilka działek). Obecnie Wnioskodawca zastanawia się nad sprzedażą Nieruchomości.

Wymienione powyżej działki zostały przez Spółkę nabyte w różny sposób (poprzez aport lub zakup) oraz w różnych latach, natomiast znajdujące się na nich budynki częściowo zostały wzniesione przez Spółkę, a częściowo istniały już w momencie nabycia tych działek. Ponadto w trakcie użytkowania przedmiotowych budynków Spółka dokonywała na nie nakładów inwestycyjnych zwiększających ich wartość początkową. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis w odniesieniu do poszczególnych działek.

Właścicielem działki 206/1 ujawnionym w księdze wieczystej jest Gmina, a Spółka posiada do niej prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynków i budowli, stanowiące odrębne od gruntu prawo własności. Tytuł prawny do tej działki Spółka uzyskała w drodze aportu w 1991r. W związku z nabyciem przez Spółkę prawa do tego gruntu przed wejściem w życie ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993r.) nie występował podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu.

Na dzień dzisiejszy przedmiotowa działka jest zabudowana 18 budynkami (hale produkcyjne, magazyny materiałów i surowców itp.) oraz 1 budowlą (stacja transformatorowa), które w większości są ze sobą połączone tworząc jeden kompleks. Część budynków znajdujących się na tej działce oraz stacja transformatorowa istniały już w momencie uzyskania przez spółkę tytułu prawnego do tej działki. Z uwagi na to, iż budynki te zostały oddane do użytku w 1963r., nie występował podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu. Część budynków została natomiast wybudowana przez Spółkę w latach: 1997r., 1998r., 1999r., 2000r., 2001r. i 2002r. Z uwagi na to, iż wybudowane przez Spółkę budynki zostały oddane do użytku w łatach obowiązywania ustawy o VAT z 1993r., w związku z ich budową występował VAT naliczony podlegający odliczeniu.

Niektóre ze znajdujących się na tej działce budynków podlegały w różnych okresach modernizacji skutkującej zwiększeniem ich wartości początkowej, przy czym wartość ulepszeń dokonanych w ciągu ostatnich 5 lat użytkowania była w niektórych budynkach mniejsza, a w niektórych równa bądź większa 30% ich wartości początkowej.

Budynki oraz budowla położone na przedmiotowej działce były użytkowane przez Spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.

Część budynków opisanych we wniosku była wynajmowana. Pomieszczenie biurowe o powierzchni 178 m2 (hala B) w jednym z budynków na działce 206/1 było przedmiotem odpłatnego najmu (czynności opodatkowanej VAT) od 1 kwietnia 2009r. do 1 września 2009r. Podobnie, mniejsze biuro (w budynku administracyjno-socjalnym) o powierzchni 30 m2 również na działce 206/1 było przedmiotem najmu od 1 do 30 września 2009r.

Przedmiotowe budynki w pierwotnej formie zostały wybudowane w latach siedemdziesiątych XX w. A zatem istniały na działce 206/1 w momencie zakupu prawa użytkowania wieczystego w 1991r. W latach kolejnych zostały rozbudowane lub zmodernizowane:

Budynek administracyjno - socjalny, nr Inwentarzowy 10 (4016)


| 1997r | 50 000,00 
| 2002r. | 215 905,60 
| 2005r | 95 798,40 
| 2007r | 79 805,56 
| Razem | 441.509,56 

Hala B, nr inwentarzowy 613 (4153)


| 2000r | 3 460 513,02 
| 2002r | 7 654,98 
| 2003r | 45 700,80 
| 2004r | 143 150,40 
| 2005r | 85 200,00 
| 2006r | 42 660,83 
| 2008-2009r. | 96 214,00 
| Razem | 3.881.094,03 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT powinna zostać opodatkowana dostawa ww. nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu O ART. 2 pkt 6 ustawy O VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, przypadku dostawy budynków łub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce powyższa regulacja powoduje, że grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy opodatkowany jest wedle tej samej stawki co budynki, budowle. Jeżeli więc budynki korzystają z któregokolwiek zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, także grunt z którym budynki te są trwale związane - będzie objęty zwolnieniem podatkowym.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wraz z wybudowanymi na tym gruncie budynkami, z podstawy opodatkowania dla budynków wyodrębnia się wartości użytkowania wieczystego (art. 29 ust. 5a ustawy o VAT). Zgodnie jednak z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków łub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Właściwą stawkę podatku dla opisanych w stanie faktycznym przedmiotów sprzedaży należy określić na podstawie przepisów art. 41 oraz 43 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem opisanych powyżej regulacji ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego.

Zasadą przy dostawie nieruchomości niezabudowanych jest opodatkowanie takiej transakcji stawką 22% VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast nieruchomości niezabudowane inne niż grunty budowlane i przeznaczone pod zabudowę korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Z kolei treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawową zasadą stosowaną przy dostawie budynków, budowli lub ich części (wraz z gruntem, na którym są wybudowane) jest zwolnienie z VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Spółki pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane jako faktyczne przyjęcie do używania nieruchomości po raz pierwszy. W prawdzie polska ustawa definiuje w art. 2 pkt 14 pierwsze zasiedlenie w sposób odmienny, ale czyni to w sposób niezgodny z Dyrektywą, wprowadzając warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowanej.

Zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Ponadto, zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Z treści powyższych przepisów wynika, iż Dyrektywa nakazuje zwolnienie z VAT budynków po pierwszym zasiedleniu, rozumianym zgodnie z wykładnią językową która jest podstawą interpretacji przepisów podatkowych, jako fizyczne rozpoczęcie wykorzystywania. Ustawa o VAT wprowadza natomiast dodatkowy warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, którego nie ma w Dyrektywie. Powyższa niezgodność powoduje to, że podatnik, który sprzedaje budynki wybudowane do własnych potrzeb wiele lat przed sprzedażą nie ma prawa do zwolnienia tej transakcji z VAT w myśl przepisów ustawy o VAT, podczas gdy ma takie prawo na gruncie Dyrektywy. Należy podkreślić, że Dyrektywa nie upoważnia państw członkowskich do stosowania dodatkowych warunków czy wyłączeń w tym zakresie (tak jak ma to miejsce w przypadku innych zwolnień, np. dla dzierżawy i wynajmu nieruchomości).

W szczególności, upoważnienia do formułowania dodatkowych wymogów nie można również wnioskować z treści cytowanego powyżej art. 12 ust. 2 Dyrektywy, który jedynie zezwala na stosowanie odmiennych niż pierwsze zasiedlenie kryteriów, w dodatku pod ścisłe określonymi warunkami. Polska zaś zdecydowała się na zastosowanie kryterium pierwszego zasiedlenia, jednak zaimplementowała to kryterium w sposób sprzeczny z przepisami wspólnotowymi i powodujący, że dostawa budynku nawet po czterdziestu lłatach od pierwszego zasiedlenia nie korzysta z omawianego zwolnienia, co czyni je iluzorycznym (co jest szczególnie widoczne w realiach analizowanej sprawy).

Kwestia niezgodności zapisów ustawy o VAT dotyczących opodatkowania nieruchomości z przepisami Dyrektywy została już dostrzeżona w literaturze podatkowej (por.: K. Dyba, Sprzedajesz nieruchomość, możesz mieć problem z rozliczeniem VAT, Rzeczpospolita 21.12.2009r.).

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż opodatkowaniu podlegają grunty budowlane lub przeznaczone pod zabudowę oraz budynki i budowle nowo wybudowane wraz z gruntami, na których stoją. Natomiast późniejsze dostawy takich budynków lub budowli (po upływie okresu 2 lat od oddania ich do użytkowania) są zwolnione z VAT niezależnie od tego, czy zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Niezależnie od powyższego, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla obiektów, których dostawa dokonywana jest przed pierwszym zasiedleniem, w ramach niego lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest:

*   brak prawa do odliczenia przez zbywającego VAT naliczonego przy nabyciu/wybudowaniu obiektów,
*   konieczność, by zbywający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT.

Nawet jednak jeśli wydatki na ulepszenie nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej, to nadal zastosowanie ma zwolnienie, jeżeli tylko była ona w stanie ulepszonym wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Mając na uwadze treść wymienionych przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego, transakcje sprzedaży większości opisanych w stanie faktycznym nieruchomości podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania VAT. Poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko w odniesieniu do działki nr 206/1.

W ocenie Spółki, transakcja sprzedaży budynków i budowli znajdujących się na działce nr 206/1 podlega wraz z gruntem zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż pierwsze zasiedlenie (rozumiane zgodnie z Dyrektywą VAT w sposób fizyczny jako oddanie danej nieruchomości do użytkowania) następowało w latach oddania do użytkowania poszczególnych budynków i budowli. Z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, iż wszystkie obiekty budowlane znajdujące się na działce nr 206/1 zostały przekazane do użytkowania więcej niż 2 lata temu, co uzasadnia zastosowanie do przedmiotowej transakcji zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z § 12 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia wykonawczego. Niezależnie od powyższego, od części budynków znajdujących się na działce Spółka nie odliczała VAT, więc obligatoryjne zwolnienie wynika również z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, jednak ze względu na potencjalne trudności z przypisaniem tego zwolnienia do gruntu i określeniem ewentualnej proporcji, Spółka uważa za właściwsze oparcie się na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jedną z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Na mocy § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wnioskodawca we własnym stanowisku podnosi, iż przepisy określające zakres zwolnienia z podatku VAT, a szczególności definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w ustawie o VAT, jest niezgodna z zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.). Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym, interpretując przepisy krajowe należy się kierować wykładnią językową „pierwszego zasiedlenia” gdyż Dyrektywa nie definiuje tego pojęcia.

Tut. organ nie może się zgodzić z powyższym poglądem. Po pierwsze należy zauważyć, że pojęcie „pierwsze zasiedlenie” odnosi się zarówno do budynków mieszkalnych jak i niemieszkalnych, jak też do budowli, co wynika zarówno z ww. przepisów ustawy o VAT, jak też art. 12 ust. 2 Dyrektywy, gdzie „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Natomiast słowo zasiedlić oznacza -osiedlać ludzi na jakimś obszarze; zaludniać puste budynki, wprowadzając lokatorów (słownik Gazeta.pl), zajmować puste miejsce, umieszczać tam mieszkańców, zapełniać mieszkańcami, zaludnić (mały Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.). Z powyższego wynika, iż analizując znaczenie pojęcia „pierwsze zasiedlenie” kierując się wykładnią językową należy stwierdzić, iż dojdzie do niego gdy dana nieruchomość zostanie zamieszkana lub przynajmniej zajęta przez ludzi. O ile powyższe byłoby racjonalne odnośnie budynków mieszkalnych, ewentualnie pewnych budynków, które są przeznaczone do przebywania w nich ludzi, np. hotele, szkoły, biura itp. o tyle nie sposób zastosować „pierwszego zasiedlenia” zgodnie z wykładnią językową, przy zachowaniu racjonalności ustawodawcy wspólnotowego, odnośnie budynków i budowli nieprzeznaczonych do przebywania w nich ludzi takich jak, magazyny, drogi, maszty, rurociągi itp., do których jak wskazano powyżej pojęcie to również się odnosi

Chociażby z tego względu, abstrahując od niezgodności przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy, nie sposób zastosować w przedmiotowej sprawie bezpośrednio przepisów Dyrektywy. Albowiem należy zauważyć, że adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której państwo członkowskie nie implementowało przepisów Dyrektywy lub też dokonało implementacji w sposób niewłaściwy lecz jedynie wtedy gdy przepisy Dyrektywy są wystarczająco jednoznaczne co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-8/81 (Ursula Becker) w którym to ETS zauważył że „w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy krajowe nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu”.

Ponadto tut. organ chciałby zauważyć, że art. 136 lit b Dyrektywy ogranicza możliwość zastosowania zwolnienia, bowiem zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Stosownie do ww. przepisu, w kontekście analizowanej sprawy, ze zwolnienia nie może korzystać dostawa takich budynków przy nabyciu (wybudowaniu) lub wykorzystaniu przysługiwało prawo do odliczenia. Z wniosku natomiast wynika, iż zarówno przy budowie jak i ulepszeniu budynków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia, zatem dostawa tych budynków nie może korzystać ze zwolnienia, jak twierdzi Wnioskodawca.

Odnośnie zaś samej kwestii zgodności przepisów krajowych z regulacjami Dyrektywy tut. organ chciałby zwrócić uwagę na dwie sprawy. Stosownie do art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a (dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Ww. przepis dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o VAT krajowy ustawodawca skorzystał z tej możliwości (por. art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) gdzie przez przebudowę budynku uznał ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto należy wskazać, iż Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 zdanie trzecie zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Brzmienie ww. przepisu dyrektywy wskazuje, że państwo członkowskie ma możliwość wyboru kryterium pierwszego zasiedlenia czy też innego kryterium niż pierwsze zasiedlenie, np. długość okresu pomiędzy datą ukończenia budynku a jego pierwszą dostawą.

Przy czym szczególną uwagę trzeba zwrócić na treść tego przepisu który mówi o „następnej dostawie” po pierwszym zasiedleniu. A mianowicie dostawa po pierwszym zasiedleniu będzie kolejną dostawą czyli pierwsza dostawa musi nastąpić przy pierwszym zasiedleniu.

Dodatkowo mając na uwadze, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie definiują pojęcia pierwszego zasiedlenia Dyrektywa Rady 2006/112/WE, nie definiując pierwszego zasiedlenia, pozostawia państwu członkowskiemu możliwość jego zdefiniowania w ustawie krajowej.

Mając powyższe na uwadze nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy, a tym samym nie ma podstaw do pomijania tych przepisów w interpretacji prawa podatkowego.

Zaś z powyższych przepisów ustawy o VAT wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata, a w stosunku do tych obiektów lub ulepszenia (nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów) przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z wniosku na przedmiotowej działce znajduje się 18 budynków i jedna budowla. Część budynków i budowla zostały nabyte przez Wnioskodawcę 1991r. natomiast pozostałych sześć budynków zostały wybudowane przez Wnioskodawcę w latach 1997-2002. Część z dwóch z nabytych budynków (pomieszczenie biurowe w hali B i biuro w budynku administracyjno-socjalnym) były wynajmowane, odpowiednio, w okresie od 1 kwietnia 2009r. do 1 września 2009r. i od 1 do 30 września 2009r.

Ponadto niektóre ze znajdujących się na tej działce budynków podlegały w różnych okresach modernizacji skutkującej zwiększeniem ich wartości początkowej, przy czym wartość ulepszeń dokonanych w ciągu ostatnich 5 lat użytkowania była w niektórych budynkach mniejsza, a w niektórych równa bądź większa od 30% ich wartości początkowej.

Budynki oraz budowla położone na przedmiotowej działce były użytkowane przez Spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.

Przenosząc powyższe na grunt powołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa:

*   ww. stacji transformatorowej oraz budynków nabytych w 1991r. które nie były przedmiotem ulepszenia lub też wydatki były niższe niż 30% ich wartości początkowej będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a,
*   budynków nabytych w 1991r. które były przedmiotem ulepszenia, a wydatki te były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej lecz po ulepszeniu były wykorzystywane przez co najmniej pięć lat do działalności opodatkowanej będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a w związku z ust. 7a z wyjątkiem części budynków będących przedmiotem najmu gdzie:
    *   dostawa części budynku administracyjno-socjalnego będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10,
    *   dostawa pomieszczenia biurowego (hala B) będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w sytuacji gdy wartość ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej lub dostawa zostanie dokona na 2 lata po pierwszym zasiedleniu,
*   budynków oraz części budynków (Hala B i budynek administracyjno-socjalny) nie zasiedlonych po raz pierwszy, nabytych w 1991r. i ulepszonych jeśli wydatki te były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej, a po ulepszeniu nie były wykorzystywane przez co najmniej pięć lat do działalności opodatkowanej będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%,
*   budynków wybudowanych przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%,
*   zbycie prawa użytkowania wieczystego będzie podlegało opodatkowaniu stawką 22% w takiej części w jakiej będzie związane z dostawą budynków i ich części niekorzystających ze zwolnienia natomiast w części związanych z dostawą budynków i ich części korzystających ze zwolnienia zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu również będzie zwolniona z podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała