Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-589/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-19
Teza: Czy całość wyodrębnionych składników majątkowych, składających się na Dział, po jego zarejestrowaniu w KRS i wyodrębnieniu organizacyjnymi i finansowym, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa [ZCP] w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym wniesienie Działu do Nowej Spółki w drodze aportu nie powoduje konsekwencji w pdop dla Spółki w postaci obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu aportu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników materialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników materialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka specjalizuje się w sprzedaży (\`(...)\`), w szczególności medycznych i gospodarczych na rynek w Polsce i za granicą. Nabywcami oferowanych przez Spółkę towarów są przede wszystkim jednostki służby zdrowia: szpitale, kliniki, zakłady opieki zdrowotnej, przychodnie, ambulatoria, gabinety lekarskie i dentystyczne, jak również hurtownie medyczne.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują wyspecjalizowane działy (jednostki organizacyjne) odpowiedzialne za import, eksport, marketing, księgowość i finanse oraz inne.

Z punktu widzenia sprzedaży towarów dystrybuowanych przez Spółkę, istotne znaczenie mają znaki towarowe, których Spółka jest właścicielem (tj. podmiotem ochrony ostatecznej). Dzięki nim produkty Spółki są identyfikowane na rynku krajowym i zagranicznym, a Spółka jest rozpoznawana przez kontrahentów jako wiarygodny dostawca (\`(...)\`). W konsekwencji, znaki towarowe Spółki (dalej: Znaki Towarowe) i ich wykorzystanie ma znaczny wpływ na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Znaki Towarowe - jako wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie - nie były i nie są ujawnione jako aktywa Spółki ani amortyzowane przez Spółkę dla celów podatkowych.

Funkcje związane z wykorzystywaniem Znaków Towarowych w działalności Spółki realizuje Dział Marketingu \[Dział\] umiejscowiony w siedzibie Spółki. Dział wykonuje czynności marketingowe oraz z zakresu zarządzania Znakami Towarowymi, co polega m.in. na działaniach marketingowych promujących wytworzone Znaki Towarowe, wykonywaniu prac studialnych odnoszących się do planów tworzenia nowych znaków towarowych, prowadzi badania rynkowe dotyczące m.in. rozpoznawalności Znaków Towarowych. Dział korzysta z pracowników, których praca polega na czynnościach zarządczo-marketingowych w odniesieniu do Znaków Towarowych oraz dystrybuowanych produktów. Wśród zatrudnionych pracowników są także osoby obejmujące swoimi kompetencjami obsługę księgowo-rachunkową Działu.

Oprócz działań w zakresie zarządzania Znakami Towarowymi Dział pełni również typowe funkcje marketingowe, które z uwagi na przedmiot działalności Spółki (działalność handlowa) mają istotną rolę we wsparciu sprzedaży Spółki. Jego zadania polegają na:

1.  przygotowaniu, wdrożeniu i nadzorze strategii marketingowej firmy,
2.  budowanie spójnego wizerunku i komunikacji zewnętrznej spółki,
3.  wsparcie działań handlowych (materiały informacyjno-reklamowe o produktach, serwisy internetowe, prezentacje u kluczowych klientów spółki, szkolenia dla sił handlowych oraz dla klientów),
4.  działania PR: obejmujące artykuły w prasie branżowej, organizacja i prowadzenie seminariów dla klientów,
5.  reklama i współpraca z agencjami reklamowymi,
6.  udział spółki w konferencjach, targach, zjazdach branżowych.

Dział wykonuje swoje czynności w oparciu o przypisane mu składniki majątkowe (np. pomieszczenia, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy), w tym:

1.  środki trwałe, w tym m.in. komputery i inne środki trwałe,
2.  prawa dotyczące wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje do programów komputerowych),
3.  wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
4.  wyposażenie biurowe.

W najbliższym czasie Dział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym i formalnie wyodrębniony jako oddział Spółki. Po zarejestrowaniu w KRS, Dział posiadać będzie regulamin działalności, który opisywać będzie zasady jego funkcjonowania oraz podległości służbowej i kompetencji pracowników.

Dział zostanie także, po rejestracji w KRS, wyodrębniony finansowo i prowadzić będzie swoją ewidencję rachunkową, która pozwalać będzie na przyporządkowanie do niego przychodów i kosztów oraz wykorzystywanych przez Dział składników majątkowych.

W celu optymalnego wykorzystania Znaków Towarowych i zarządzania prawami z nimi związanymi (w tym ochrony tych praw przed naruszeniami), a także usprawnieniu funkcjonowania marketingu, Spółka planuje reorganizację poprzez wniesienie składników majątkowych, składających się na Dział, w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej Spółki \[Nowa Spółka\]. Nowa Spółka będzie się specjalizować w działalności w zakresie ochrony Znaków Towarowych oraz funkcji marketingowych.

Nowa Spółka będzie więc uzyskiwać przychody z tytułu odpłatnie świadczonych usług w zakresie Znaków Towarowych oraz funkcji marketingowych w grupie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy całość wyodrębnionych składników majątkowych, składających się na Dział, po jego zarejestrowaniu w KRS i wyodrębnieniu organizacyjnymi i finansowym, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[ZCP\] w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym wniesienie Działu do Nowej Spółki w drodze aportu nie powoduje konsekwencji w pdop dla Spółki w postaci obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu aportu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, składających się na Dział, stanowi ZCP w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej „updop”). ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 4a pkt 4 updop).

W świetle powyższej regulacji, zdaniem Spółki należy uznać, że Dział spełnia warunki uznania za ZCP, o czym decydują opisane poniżej cechy Działu.

a.Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Dział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (biuro, środki trwałe, w tym m.in. komputery i inne wyposażenie biurowe), a także składniki niematerialne:

*   prawa dotyczące wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje do programów komputerowych),
*   wartości niematerialne i prawne (np. nabyte znaki towarowe, licencje do programów komputerowych),
*   wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
*   prawa z umów dotyczących działalności Działu,
*   know - how pracowników.

b.Wyodrębnienie organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. w strukturze Spółki).

Dział Spółki zostanie wyodrębniony zarówno faktycznie jak i formalnie. Dział posiadać będzie także swój regulamin oraz wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami. Do realizacji zadań Działu zatrudniani są pracownicy, wykonujący przypisane mu zadania. Jak potwierdza interpretacja Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 27 stycznia 2005 r., sygn. US72/ROP1/423-863/IW/04) „wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd." (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W omawianej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z takim wyodrębnieniem.

c.Wyodrębnienie finansowe

Dział zostanie także wyodrębniony finansowo i prowadzić będzie odrębną ewidencję rachunkową, która pozwalać będzie na przyporządkowanie generowanych przez niego przychodów i kosztów. Ewidencja ta prowadzona będzie przez specjalistę z dziedziny księgowości, który zostanie przyporządkowany do Działu w wymiarze 1/3 etatu. Jak podkreślają organy podatkowe, wyodrębnienie takie jest wystarczające do zrealizowania przesłanki polegającej na „wyodrębnieniu finansowym” („Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" - tak np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007 r., 1471/DPR1/423-109/07/MK).

d Możliwość prowadzenia samodzielnej działalności

Składniki majątkowe Działu służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Dział został powołany, aby prowadzić działalność polegającą na działaniach marketingowych i zarządzaniu Znakami Towarowymi, w tym rozwijanie/budowanie i zwiększanie wartości Znaków Towarowych. W celu realizacji tych zadań Dział opracowuje i organizuje kampanie reklamowe produktów Spółki, współpracuje z agencjami reklamowymi, będzie budował/nabywał nowe marki, prowadził badania rynku i badania marketingowe. Działalność taka jest możliwa do prowadzenia odrębnie od pozostałej działalności Spółki.

Po przeniesieniu do Nowej Spółki w drodze aportu, składniki majątkowe i niemajątkowe obecnego Działu będą podstawą do prowadzenia działalności gospodarczej. Nowa Spółka będzie odpłatnie oddawać Znaki Towarowe innym podmiotom do odpłatnego korzystania a także odpłatnie świadczyć usługi związane z funkcjami marketingu (np. opracowywać za wynagrodzeniem kampanie reklamowe dla innych spółek, nadzorować współpracę z zewnętrznymi agencjami reklamowymi i pośrednikami itp.). Potwierdza to, że zespół składników należących do Oddziału może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Z uwagi na powyższe, Dział - po przeprowadzeniu opisanego powyżej wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego - stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podlegającym opodatkowaniu pdop jest m.in. wartość nominalna udziałów/akcji w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że aport wyodrębnionych składników majątkowych, składających się na Dział Marketingu i Zarządzania Znakami Towarowymi, nie będzie się wiązał po stronie Spółki z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „ustawa o pdop”), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego ten aport.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedsiębiorstwo zostało przy tym zdefiniowane w art. 4a pkt 3 tej ustawy poprzez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl art. 551 tego Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z cytowanych przepisów, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza zarejestrować w KRS dział marketingu i formalnie wyodrębnić go jako oddział Spółki, który następnie zostanie wniesiony w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej Spółki. Dział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne i niematerialne. Po zarejestrowaniu dział posiadać będzie regulamin działalności, który opisywać będzie zasady jego funkcjonowania oraz podległości służbowej i kompetencji pracowników. Zostanie on wyodrębniony finansowo i prowadzić będzie swoją ewidencję rachunkową, która pozwalać będzie na przyporządkowanie do niego przychodów i kosztów oraz wykorzystywanych przez Dział składników majątkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż całość wyodrębnionych składników majątkowych, składających się na ww. Dział, po jego zarejestrowaniu w KRS i wyodrębnieniu organizacyjnymi i finansowym, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop i w związku z tym wniesienie działu do Nowej Spółki w drodze aportu nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.