Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.381.2018.1.KC/ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-24
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy
Słowa kluczowe: gmina; podatnik; prawa-przeniesienie praw majątkowych; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy (pyt. 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy (pyt. 1)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r., Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm. ; dalej: „Specustawa”) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Komunalny (dalej: „Zakład” lub „ZK”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej: „UFP”). Do zakresu działalności Zakładu należy prowadzenie gospodarki w zakresie oczyszczania ścieków oraz uzdatniania i zaopatrywania odbiorców w wodę przy wykorzystaniu przez Zakład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz urządzeń i maszyn pozostających na stanie środków trwałych Zakładu.

Gmina, na mocy uchwały Rady Miejskiej, planuje przekształcenie Zakładu w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka”). Powyższe wiąże się z likwidacją dotychczas działającego na terenie Gminy Zakładu. Gmina będzie jedynym udziałowcem nowo utworzonej Spółki. Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm., dalej: „UGK”). W ramach ww. trybu Gmina wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Gminy będącego dotychczas w posiadaniu Zakładu, które:

1.  zostało wytworzone/nabyte przez Zakład, oraz
2.  zostało wytworzone/nabyte przez Gminę, a ZK po jego oddaniu do użytkowania miał prawo z niego korzystać w celu realizacji zadań własnych Gminy, do realizacji których został powołany.

Zgodnie z zamiarem Gminy, Spółka ma kontynuować działalność prowadzoną przez Zakład (tj. wykonywać czynności w zakresie gospodarki komunalnej, tj. oczyszczanie ścieków oraz uzdatnianie i dostarczanie wody realizowane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto, w ramach przekształcenia z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 3 UGK dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki.

Obecnie w posiadaniu Zakładu pozostają takie środki trwałe jak:

1.  grunty zabudowane - w szczególności grunty zabudowane siedzibą Zakładu oraz budynkami wykorzystywanymi przez Zakład do świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych;
2.  budynki - siedziba Zakładu;
3.  budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne (w tym rurociągi sieci rozdzielczych), oczyszczalnie ścieków (przepompownia), stacje uzdatniania wody, terminal paliwowy, zdroje uliczne;
4.  maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania takie jak kontener socjalno-biurowo-sanitarny, przecinarki, żuraw kolumnowy ukośny, poidełka uliczne, pompy, komputery, kopiarka, drukarka, zespoły komputerowe, tablet, serwery, sprzęt informatyczny, zestawy komunikacji radiowej, przenośne wentylatory, kopertownice, klimatyzatory, kamera samojezdna, zestaw monitoringu;
5.  maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne takie jak maszyny do robót ziemnych i fundamentowych (koparko-ładowarka, młot udarowy, zagęszczarka), maszyny i narzędzia pielęgnacyjne (kosiarki) oraz pozostałe maszyny i urządzenia do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Zakładu (np. zbiorniki na wodę, kolorymetr, automaty do poboru prób wody, zgrzewarki elektrooporowe, zespoły elektro-energetyczne, urządzenia mieszająco-napowietrzające. mikroskopy biologiczne, jednostki napowietrzające, zestawy do prac głębokościowych oraz lokalizatory przyłączy);
6.  środki transportu, tj. samochody ciężarowe, samochody specjalne (np. samochód z cysterną asenizacyjną czy samochód do oczyszczania kanalizacji), samochód dostawczy, wózki paletowe, ciągniki (w tym m.in. pług odśnieżny i mikrociągnik ogrodniczy) oraz przyczepa;
7.  pozostałe środki trwałe: narzędzia, przyrządy, wyposażenie biura, meble biurowe, pojemniki na śmieci, telefony.

ZK (jako nabywca majątku) posiada również składniki majątku będące wartościami niematerialnymi i prawnymi w postaci: programów komputerowych, systemów do zarządzenia sieciami wodociągowo-kanalizacyjnymi oraz zarządzania monitoringiem, jak również licencje na oprogramowanie komputerowe.

Wymienione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały w znacznym stopniu nabyte bezpośrednio przez ZK. Jednocześnie zasadniczo Zakład dokonywał przy nabyciu tych składników majątkowych obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Wysokość odliczanego przez Zakład podatku naliczonego każdorazowo uzależniona była od zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków. Zgodnie z powyższym w przypadku wykorzystania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT odliczenie kwot podatku naliczonego było przez ZK realizowane w całości. Z kolei w stosunku do wydatków ponoszonych przez Zakład od momentu centralizacji rozliczeń, które były/są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi VAT, ZK w celu odliczenia ww. kwot podatku naliczonego stosował/stosuje pre-współczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, Zakład użytkuje również składniki majątkowe nabyte/wytworzone przez Gminę i przekazane mu do użytkowania w celu realizacji zadań, do których został powołany. Gmina, co do zasady, nie odliczała VAT z tytułu tych wydatków „na bieżąco”, jak również nie podejmowała do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną działań zmierzających do jego odliczenia.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w skład mienia, które Gmina planuje wnieść do Spółki wchodzą również składniki majątkowe wytworzone przy wsparciu ze środków zewnętrznych, które były wytworzone zarówno przez ZK, jak i Gminę (w pierwszym przypadku beneficjentem dofinansowań był ZK, a w drugim przypadku Gmina).

Zamiarem Gminy jest wniesienie do Spółki w ramach przekształcenia także ww. dofinansowanych inwestycji (wytworzonych zarówno przez ZK, jak i przez Gminę), w szczególności takich, które były/są współfinansowane ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”) oraz Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej: „RPO”).

Należy wskazać, że w przypadku składników nabytych/wytworzonych przy udziale środków z PROW, zgodnie z zapisami umów dofinansowania, instytucja dofinansowująca musi wyrazić zgodę na przeniesienie majątku do Spółki z uwagi na trwający okres trwałości projektu wynikający z umowy o udzielenie dofinansowanie na realizację wspomnianych inwestycji. Z tego powodu przeniesienie, ww. dofinansowanych składników majątkowych nastąpi nie wcześniej niż po uzyskaniu odpowiednich zgód od instytucji dofinansowujących.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w stosunku do składników majątkowych nabytych/wytworzonych przy udziale środków z RPO. Jak wynika z zapisów umów o dofinansowanie w ramach RPO, Gmina jest zobowiązana do poinformowania i uzgodnienia z instytucją dofinansowującą wszelkich okoliczności mogących powodować zmiany w projekcie, w przypadku, w którym zmiany te są dokonywane w okresie trwałości projektu. Mając na uwadze powyższe również w przypadku składników majątkowych wytworzonych/nabytych przy współudziale dofinansowania uzyskanego z RPO, zostaną ona wniesione do Spółki nie wcześniej niż po uzyskaniu odpowiednich zgód od instytucji dofinansowujących.

Zgodnie z powyższym, po utworzeniu Spółki w ramach procesu przekształcenia, Gmina wniesie do niej aportem cały majątek, który był użytkowany przez Zakład (a zatem składniki majątkowe wytworzone przez Zakład, jak również składniki majątkowe wytworzone przez Gminę, z których korzysta Zakład w celu wykonywania przypisanej mu działalności).

Na wstępnym etapie majątek wnoszony do Spółki obejmie, co do zasady, środki trwałe stanowiące ruchomości (pod tą kategorią mieścić się będą także elementy sieciowej infrastruktury wod.-kan., które zgodnie z art. 49 Kodeksu Cywilnego jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa nie stanowią części składowej nieruchomości).

Z uwagi na brzmienie art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 ze zm., dalej: „UGN”) jak również w związku z brzmieniem art. 23 ust. 2 UGK, we wstępnej fazie przekształcenia Gmina nie będzie uprawniona do przekazania na rzecz Spółki nieruchomości, które w dacie przekształcenia Zakładu znajdowały się w jego trwałym zarządzie (prawo zarządu gruntem Zakładu przekształconego w Spółkę stanie się prawem użytkowania wieczystego Spółki). W konsekwencji nieruchomości, które w chwili obecnej są w trwałym zarządzie Zakładu z momentem przekształcenia Zakładu w Spółkę zostaną powierzone Spółce w użytkowanie wieczyste.

Warto w tym miejscu również wskazać, iż w skład przenoszonego na rzecz Spółki (pozostającego obecnie na stanie środków trwałych Zakładu) majątku będą również wchodzić znajdujące się na ww. nieruchomościach budynki oraz budowle, które służą obecnie Zakładowi do realizacji przypisanej mu części działalności Gminy. Przeniesienie będzie dokonane z momentem przekształcenia prawa zarządu gruntem w prawo użytkowania wieczystego Spółki. Powyższe wynika przede wszystkim z brzmienia art. 235 § 1 i 2 KC, które przewidują, iż prawo własności budynków i urządzeń posadowionych na gruntach w stosunku, do których ustanowione zostało prawo użytkowania wieczystego, jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego, w konsekwencji musi zostać przeniesione na Spółkę w ramach procesu przekształcenia.

W przypadku inwestycji dofinansowanych zarówno zrealizowanych przez Gminę, jak i tych zrealizowanych przez ZK, zostaną one wniesione do Spółki z opóźnieniem, z uwagi na niezakończone okresy trwałości projektów, chyba, że Gmina przed dniem zakończenia procesu przekształcenia Zakładu w Spółkę uzyska zgody od odpowiednich instytucji dofinansowującej na ich wniesienie w drodze aportu do Spółki. Zgoda taka jest wymagana na mocy zapisów zawartych w podpisanych pomiędzy Gminą a instytucjami dofinansowującym w odpowiednich umowach o dofinansowanie.

W sytuacji, w której Gmina nie uzyska wspomnianych powyżej zgód (lub ich części) do dnia przekształcenia, Gmina planuje w pierwszej kolejności udostępnienie tej części inwestycji dofinansowanych, w oparciu o odpłatną umowę udostępnienia infrastruktury do Spółki na podstawie umowy przesyłu wody/ścieków lub innej umowy cywilnoprawnej. Powyższy schemat postępowania jest na obecnym etapie wymagany, z uwagi na zapisy umów dofinansowania w ramach PROW oraz RPO zawartych odpowiednio przez Zakład i Gminę. Następnie po uzyskaniu wskazanych uprzednio zgód, inwestycje dofinansowane zostaną zgodnie z zamiarem Gminy wniesione aportem w całości do Spółki.

Na tym etapie Gmina nie dysponuje informacją, kiedy ww. zgody zostaną udzielone, a przez to, Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty, kiedy nastąpi wniesienie tych składników majątkowych do Spółki - termin jest uzależniony jedynie od momentu uzyskania ww. zgód.

Przy czym rozważana przez Gminę jest także opcja, w której inwestycje, które zostały dofinansowane ze środków zewnętrznych (a które Gmina zamierza wnieść do Spółki w drodze aportu) nie zostałyby zgodnie z zamiarem Gminy (z uwagi na brak uzyskania zgód instytucji dofinansowujących) aportowane do Spółki. W takim przypadku byłyby one udostępniane Spółce w oparciu o umowę przesyłu / inną odpłatną umowę do czasu zakończenia okresu trwałości projektu, a po jego zakończeniu, w zależności od sytuacji Gminy, wniesione aportem do spółki lub też w dalszym ciągu udostępniane odpłatnie Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 1:

Czy przeniesienie składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK z Zakładu do Gminy obejmujące składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych jednego podatnika i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Przeniesienie składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK z Zakładu do Gminy obejmujące składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych jednego podatnika, w związku z czym będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania (tj. niepodlegającą) VAT.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę nastąpi w trybie określonym w art. 22 ust. 1 i 3 w związku z art. 23 ust. 1 - 3 UGK.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UGK organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1-3 UGK:

1.  składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki;
2.  prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki;
3.  spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Należy przy tym dodać, że regulacja UGK uzupełniona jest przepisami UFP, które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych jak również ich likwidacji i przekształceń.

Art. 22 i 23 UGK pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał - następują skutki opisane w art. 23 UGK. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia”, w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 UGK (patrz: M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

W opinii Wnioskodawcy, za uzasadniony należy uznać ten pogląd, przede wszystkim w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 5 UFP, zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymaga uprzednio jego likwidacji. Ponadto, pogląd ten znajduje o wiele szersze uzasadnienie w praktyce sądów powszechnych i administracyjnych, a także w literaturze (zob. W. Gonat, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, Lex polonica 2010; W. Byczkowski, Prawne uwarunkowania przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego).

Podsumowując, tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę z art. 22-23 UGK. art. 16 ust. 5 UFP zostanie zastosowany w ww. zdarzeniu przyszłym. Czynność przeniesienia mienia pomiędzy Zakładem a Gminą jako czynność niepodlegająca VAT dokonana w ramach jednego podatnika.

Zgodnie z treścią art. 3 Specustawy, jednostki samorządu terytorialnego są obowiązane do podjęcia rozliczania podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Jednocześnie jak wynika z art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika przede wszystkim fakt, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi powinny być traktowane na gruncie VAT jako jeden podatnik. Oznacza to, iż niezależnie od tego, który podmiot rzeczywiście dokonuje czynności tj. przykładowo dostarcza wodę, czy też zawiera umowę najmu, jako podmiot świadczący usługę lub też dostarczający towar (podatnik VAT) na gruncie obecnie obowiązujących przepisów występuje każdorazowo jednostka samorządu terytorialnego. Bowiem to jednostka samorządu terytorialnego w świetle przepisów ustawy o VAT stanowi podmiot wyczerpujący przesłanki do uznania go za podatnika VAT, z uwzględnieniem korelacji wynikającej z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pomiędzy statusem podatnika a charakterem działalności jednostek samorządu terytorialnego.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają, w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy również wskazać, iż przepisy ustawy o VAT zostały skonstruowane w ten sposób aby z uwagi na obowiązująca zasadę powszechności opodatkowania, swoim zakresem objąć zasadniczo każde świadczenia polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, które stanowi odpłatne świadczenie usług jak również świadczenia obejmujące odpłatną dostawę towarów. Jednakże niezbędnym do uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu jest występowanie dwóch odrębnych podmiotów, tj. podmiotu świadczącego usługę/dostarczającego towar oraz beneficjenta danego świadczenia za które zasadniczo uiszcza on odpłatność.

Przedstawiony powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do niniejszej sprawy, bowiem jak wskazano na wstępie Gmina i Zakład stanowią jednego podatnika, w konsekwencji czego wszystkie wykonywane przez te podmioty czynności korzystają ze statusu prawno-podatkowego Gminy. Oznacza to, iż od 1 stycznia 2017 r. czynności wykonywane przez Zakład traktowane są jako czynności wykonywane przez Gminę. Tym samym należy zauważyć, iż „niejako” przeniesienie mienia z Zakładu na Gminę z punktu widzenia VAT będzie realizowane pomiędzy Gminą a Gminą. Dlatego też należy wskazać, iż brak jest podstaw prawnych dla uznania czynności wykonywanych w ramach jednego podatnika za podlegające opodatkowaniu VAT.

Argumentem potwierdzającym takie podejście jest fakt, iż przesunięcie majątku pomiędzy jednostką organizacyjną Gminy a samą Gminą nie będzie powodować, iż dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania majątkiem jak właściciel, które musiałoby nastąpić, aby doszło do czynności opodatkowanej VAT (zgodnie z definicją dostawy towarów wskazaną w treści art. 7 ustawy o VAT).

W świetle powyższego należy uznać, że przekazanie na rzecz Gminy mienia będącego na stanie środków trwałych Zakładu, który nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika, nie podlega opodatkowaniu VAT. Będzie ono jedynie przesunięciem majątku w ramach jednego i tego samego podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki. Z brzmienia ust. 3 ww. artykułu wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Na podstawie ust. 5 tego artykułu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy – przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez niedokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki organizacyjne jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z dniem 1 stycznia 2017 r., dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Specustawa) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Komunalny (Zakład lub ZK), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Do zakresu działalności Zakładu należy prowadzenie gospodarki w zakresie oczyszczania ścieków oraz uzdatniania i zaopatrywania odbiorców w wodę przy wykorzystaniu przez Zakład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz urządzeń i maszyn pozostających na stanie środków trwałych Zakładu.

Gmina, planuje przekształcenie Zakładu w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższe wiąże się z likwidacją dotychczas działającego na terenie Gminy Zakładu. Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalne. Obecnie w posiadaniu Zakładu pozostają takie środki trwałe jak:

1.  grunty zabudowane - w szczególności grunty zabudowane siedzibą Zakładu oraz budynkami wykorzystywanymi przez Zakład do świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych;
2.  budynki - siedziba Zakładu;
3.  budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne (w tym rurociągi sieci rozdzielczych), oczyszczalnie ścieków (przepompownia), stacje uzdatniania wody, terminal paliwowy, zdroje uliczne;
4.  maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania takie jak kontener socjalno-biurowo-sanitarny, przecinarki, żuraw kolumnowy ukośny, poidełka uliczne, pompy, komputery, kopiarka, drukarka, zespoły komputerowe, tablet, serwery, sprzęt informatyczny, zestawy komunikacji radiowej, przenośne wentylatory, kopertownice, klimatyzatory, kamera samojezdna, zestaw monitoringu;
5.  maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne takie jak maszyny do robót ziemnych i fundamentowych (koparko-ładowarka, młot udarowy, zagęszczarka), maszyny i narzędzia pielęgnacyjne (kosiarki) oraz pozostałe maszyny i urządzenia do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Zakładu (np. zbiorniki na wodę, kolorymetr, automaty do poboru prób wody, zgrzewarki elektrooporowe, zespoły elektro-energetyczne, urządzenia mieszająco-napowietrzające. mikroskopy biologiczne, jednostki napowietrzające, zestawy do prac głębokościowych oraz lokalizatory przyłączy);
6.  środki transportu, tj. samochody ciężarowe, samochody specjalne (np. samochód z cysterną asenizacyjną czy samochód do oczyszczania kanalizacji), samochód dostawczy, wózki paletowe, ciągniki (w tym m.in. pług odśnieżny i mikrociągnik ogrodniczy) oraz przyczepa;
7.  pozostałe środki trwałe: narzędzia, przyrządy, wyposażenie biura, meble biurowe, pojemniki na śmieci, telefony.

ZK posiada również składniki majątku będące wartościami niematerialnymi i prawnymi w postaci: programów komputerowych, systemów do zarządzenia sieciami wodociągowo-kanalizacyjnymi oraz zarządzania monitoringiem, jak również licencje na oprogramowanie komputerowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przeniesienie składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK z Zakładu do Gminy obejmujące składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych jednego podatnika i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści przywołanego wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15, należy wskazać, że skoro Gmina traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (w tym Zakład) jako jednego podatnika, gdyż jak wynika z opisu zdarzenia, dokonała „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, to przeniesienie składników majątkowych z Zakładu do Gminy, w związku z planowanym przekształceniem tego podmiotu w spółkę z o.o., uznać należy za „przesunięcie majątkowe” w ramach jednego podatnika – Gminy.

Wobec tego podzielić należy stanowisko wyrażone we wniosku, iż czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, Gmina i jej jednostkami organizacyjne stanowi jednego podatnika podatku od towarów i usług co rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy (pyt. nr 1). Natomiast w zakresie wniesienia do spółki aportu w postaci ww. składników majątkowych (pyt. nr 2 i 3), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn,. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.