Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1295/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: zakresie konsekwencji podatkowych obniżenia wkładu w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: pakiet; przychód; wierzytelność; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych obniżenia wkładu w spółce komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych obniżenia wkładu w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka) rozważa możliwość nabycia od innego podmiotu całokształtu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej, w związku z czym Spółka nabyłaby prawo do udziału w zysku w tej spółce komandytowej w wysokości 99,9% oraz pozycję komandytariusza.

Jako jeden z możliwych wariantów dalszego postępowania Spółki zakłada, iż dokonałaby ona obniżenia swojego wkładu w spółce komandytowej, w wyniku czego otrzymałaby tytułem częściowego zwrotu swojego wkładu w spółce pakiet wierzytelności wobec podmiotów trzecich, stanowiący składnik majątku spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie pakietu wierzytelności wobec podmiotów trzecich tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kodeks spółek handlowych umożliwia wspólnikom spółki komandytowej zmniejszenie ich udziału kapitałowego. Wynika to z art. 54 § 1 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h., zgodnie z którym zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

W takiej sytuacji występuje obowiązek zwrotu określonej części udziału wspólnikowi. W celu dokonania zmniejszenia wkładu wspólnika konieczne jest dokonanie zmiany umowy spółki komandytowej w formie aktu notarialnego oraz dokonanie rejestracji tej zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS, przy czym wpis do rejestru ma charakter deklaratoryjny.

Skutki zmniejszenia wkładu kapitałowego nie są uregulowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy podatkowe określają jedynie skutki wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.

Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania przez nią pakietu wierzytelności wobec podmiotów trzecich tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania.

Wynika to z przyczyn wyjaśnionych poniżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku – w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktycznie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, „do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu

*   likwidacji takiej spółki,
*   wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce”.

Natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Niemniej jednak przychód taki powstałby w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku (będzie nim wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik zbywa omawiane składniki).

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

W powyższym kontekście należy przytoczyć pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12. Sąd stwierdził w nim jednoznacznie, iż treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

W ocenie Spółki, odnosząc powyższe uwagi do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w czasie trwania umowy spółki komandytowej dojdzie do obniżenia udziału kapitałowego jednego ze wspólników, który w związku z tym otrzyma częściowy zwrot wniesionego do spółki wkładu, na dany moment po stronie tego wspólnika nie powstanie przychód do opodatkowania - niezależnie od tego, czy częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie pieniężnej czy też niepieniężnej, Skutki takiego częściowego zwrotu wkładu ustalane będą na dzień likwidacji spółki/wystąpienie z niej wspólnika. I tak, jeżeli częściowy zwrot wkładu miał formę świadczenia pieniężnego, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT. Jeżeli zaś częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie niepieniężnej, na dzień likwidacji spółki/wystąpienia wspólnika ze spółki przychód powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy dany składnik majątku został wcześniej zbyty (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.