Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.314.2017.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy oraz prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej czynności wykonywane przez Zarządzającego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; umowa-umowa o zarządzanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy oraz prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej czynności wykonywane przez Zarządzającego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy oraz prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej czynności wykonywane przez Zarządzającego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: …Spółka Akcyjna,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana…,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana…,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana…,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana…,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana…..

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zarządzający jest osobą fizyczną nieprowadzącą jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, polskim rezydentem podatkowym (dalej: Zarządzający).

W maju 2017 r. Zarządzający zawarł kontrakt menedżerski (dalej: Umowa) ze spółką …(dalej: Spółka, Wnioskodawca), przedsiębiorstwem działającym w branży energetycznej, posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zawarta Umowa reguluje w szczególności zakres obowiązków Zarządzającego, miejsce wykonywania usług, zasady przerw w świadczeniu usług, zasady udostępnienia infrastruktury przez Spółkę, zasady odpowiedzialności za szkody, wysokość wynagrodzenia Zarządzającego, termin płatności wynagrodzenia, okres wypowiedzenia, obowiązek zachowania poufności. Zgodnie z treścią Umowy, Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług zarządczych (dalej: Usługi) w ramach i w okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu (dalej: Funkcja) Spółki.

Zakres obowiązków Zarządzającego.

Strony Umowy ustaliły, że do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,

*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

*   samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w par. 8 ust. 5 Umowy (dalej: Cele Zarządcze).

Ponadto, jak wskazano w Umowie, „Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą”.

Miejsce wykonywania usług oraz przerwy w świadczeniu usług.

Zgodnie z treścią Umowy: „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Zarządzającego, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami (\`(...)\`)”.

Ponadto, „świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej czterech dni roboczych, wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem (\`(...)\`)”.

Dodatkowo, zgodnie z zapisami w Umowie, Zarządzający jest zobowiązany do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia usług – o ile ze względu na przyczynę niemożności będzie to możliwe. Dodatkowo, Zarządzający jest zobowiązany poinformować Prezesa Zarządu (lub innego upoważnionego członka Zarządu) o wykonywaniu usług poza siedzibą Spółki oraz o przerwie w świadczeniu usług.

Zasady udostępnienia infrastruktury przez Spółkę.

Zgodnie z Umową, do obowiązków Spółki należy m.in. udostępnienie Zarządzającemu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym m.in. przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, telefonem oraz samochodem – według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce. Z kolei „w przypadku wykonywania przedmiotu Usług przez Zarządzającego w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa Zarządzający jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych”. Natomiast wykonywanie przez Zarządzającego usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż udostępnione przez Spółkę jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Ponadto Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem usług przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki, np. koszty podróży i zakwaterowania.

Odpowiedzialność za szkody.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa”. Dodatkowo, jak wskazano w Umowie, odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest „(\`(...)\`) niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Ponadto, Zarządzający zobowiązuje się, że będzie na własny koszt ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem. W Umowie wskazano również, że praktyką Spółki w ramach zarządzania ryzykiem wyrządzenia szkody spółce Grupy Kapitałowej… przez osoby nią zarządzające jest, że:

*   Spółka zawiera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu zarządzania (\`(...)\`),

*   umowy zawierane są przez Spółkę i osoby pełniące funkcje zarządcze na kontraktach menedżerskich w spółkach Grupy Kapitałowej ….jako współubezpieczających,

*   ochroną ubezpieczeniową obejmowani są jako osoby ubezpieczone między innymi członkowie zarządów i rad nadzorczych spółek Grupy Kapitałowej…, (…),

*   zakres ubezpieczenia obejmuje: ubezpieczone spółki Grupy Kapitałowej ….w zakresie wynikającym z umowy ubezpieczenia, osoby ubezpieczone oraz solidarną odpowiedzialność tych spółek i osoby ubezpieczonej”.

Na moment zawarcia Umowy Zarządzający był objęty ubezpieczeniem w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów Spółek z Grupy Kapitałowej ….(….) do dnia 30 czerwca 2017 r. Po tym terminie strony zawrą nową umowę ubezpieczenia, gdzie Spółka i Zarządzający będą występować jako współubezpieczający, pod warunkiem m.in. że przedmiot ubezpieczenia obejmować będzie co najmniej odpowiedzialność cywilną Zarządzającego jako współubezpieczającego i ubezpieczonego za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem powierzonych mu obowiązków, za które Zarządzający ponosi odpowiedzialność zgodnie z postanowieniami Umowy, Kodeksem Cywilnym, Kodeksem spółek handlowych, Statutem i regulaminami wewnętrznymi Spółki oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Wysokość wynagrodzenia Zarządzającego.

Z tytułu wykonywania przez Zarządzającego usług w ramach zawartej Umowy, należy mu się stałe miesięczne wynagrodzenie, na którego wysokość mogą wpływać wyłącznie przerwy w świadczeniu Usług. Zgodnie z treścią Umowy, wynagrodzenie jest należne Zarządzającemu na podstawie wystawionego przez niego rachunku. Od wynagrodzenia Spółka odprowadza wszelkie wymagane przez prawo należności publicznoprawne. Ponadto, Zarządzający może otrzymać wynagrodzenie uzupełniające, którego wysokość jest uzależniona od poziomu realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy Spółki. Wyznaczenie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób ich oceny ustalane są, w zakresie zgodnym z Uchwałą o wynagradzaniu, przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały. Umowa zawiera również zapisy ograniczające maksymalną wysokość wynagrodzenia całkowitego otrzymanego przez Zarządzającego.

Wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku podano, że:

1.  Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Wymienieni w załącznikach do wniosku wspólnego (ORD-WS/B) Zainteresowani niebędący stroną postępowania, tj. Pan…., Pan…, Pan…, Pan …oraz Pan …to „Zarządzający”, o których mowa w opisie stanu faktycznego.
3.  W Uzasadnieniu stanowiska Spółki do stanu faktycznego, wskazano, iż w zakresie czynności wykonywanych przez Zarządzającego nie można mówić o jego pełnej niezależności i samodzielności.

Z warunków Umowy wynika, że:

1.  Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego i prawnego charakterystycznego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,
2.  Zarządzający w wykonywaniu swojej funkcji korzysta z infrastruktury spółki, a nie własnej,
3.  Zarządzający nie reklamuje świadczonych czynności,
4.  Zarządzający składa oświadczenia woli w imieniu Spółki, a nie swoim.

Jednocześnie na potrzeby niniejszego wezwania Spółka wyjaśnia, że zgodnie z Umową, realizacja Umowy przez Zarządzającego polega w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach jej zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji pełnionej przez Zarządzającego,
2.  reprezentowaniu zarządzanej Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, ale z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w Umowie.

Zarządzający został także zobowiązany Umową do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i innymi organami Spółki, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, w postanowieniach Statutu, uchwałach organów Spółki, a także w innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności w regulaminie zarządu Spółki.

1.  Zgodnie z art. 3751 KSH ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm., dalej: KSH), walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi spółki akcyjnej wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Tym niemniej, zgodnie z art. 375 KSH w odniesieniu do spółek akcyjnych wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w KSH, jej statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. W szczególności podstawowe dokumenty korporacyjne Spółki stanowią, że zarząd, w skład którego wchodzi Zarządzający, jest zobowiązany do uzyskania zgody innego organu (rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia) na dokonanie przez zarząd Spółki czynności wskazanych w tych dokumentach (np. do kompetencji walnego zgromadzenia należy m.in. wyrażenie zgody na zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego). Ponadto, art. 3931 KSH stanowi, że uchwała walnego zgromadzenia lub statut Spółki mogą określać zasady postępowania w zakresie rozporządzania składnikami aktywów trwałych lub dokonywania niektórych czynności prawnych przez Spółkę, reprezentowaną w takich czynnościach przez zarząd Spółki. Wreszcie, konsekwencją ewentualnej negatywnej oceny pracy Zarządzającego jako członka zarządu Spółki może być jego odwołanie lub zawieszenie w czynnościach przez organ lub podmiot, który powołał Zarządzającego do zarządu Spółki.
2.  Poza ograniczeniami ustanowionymi w KSH w Umowie zostały określone inne ograniczenia samodzielności i niezależności. Ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu dotyczą m.in. świadczenia usług poza siedzibą Spółki oraz tymczasowej niemożności świadczenia usług. Zgodnie z Umową, świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej określonej umownie liczby dni kalendarzowych, a także ewentualna niemożność nieprzerwanego świadczenia usług przez Zarządzającego wymagają wcześniejszego poinformowania odpowiedniego członka rady nadzorczej Spółki i członka zarządu Spółki.
3.  Zarządzający wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki, a nie swoim.
4.  Zarządzający występuje w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych Umową jako reprezentant Spółki. Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 2 Umowy, świadczenie usług będzie obejmowało również reprezentowanie przez Zarządzającego Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki. Oznacza to, że Zarządzający będzie uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki. Zgodnie bowiem z art. 368 § 1 KSH (w przypadku spółek akcyjnych), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast zgodnie z art. 372 § 1 KSH (w przypadku spółek akcyjnych) prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oświadczenia woli składane przez Zarządzającego jako członka zarządu Spółki, którą Zarządzający zarządza, zgodnie z zasadami reprezentacji tej Spółki, są czynnościami Spółki i wywołują skutki prawne dla Spółki, a nie dla Zarządzającego.
5.  Spółka wskazuje, że Zarządzający pełni funkcję członka zarządu Spółki ze względu na swoje wykształcenie oraz doświadczenie zawodowe, dzięki któremu nabył wiedzę wykorzystywaną w trakcie pełnienia funkcji.
6.  Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej: Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za dany rok obrotowy Spółki (dalej: Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od osiągnięcia przez Zarządzającego w danym roku obrotowym tzw. celów zarządczych (dalej: Cele Zarządcze). Jak zostało wskazane w Umowie w § 8 ust. 9 „Wyznaczenie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania są ustalane w zakresie zgodnym z Uchwałą o wynagradzaniu, przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do 30 kwietnia roku, na który mają one obowiązywać”. Reasumując, wysokość Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego została ustalona w stałej, określonej w umowie miesięcznej wysokości. Z kolei, w zakresie Wynagrodzenia Zmiennego, w Umowie zostały zawarte postanowienia wskazujące, w jaki sposób obliczana jest wysokość Wynagrodzenia Zmiennego. W konsekwencji, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Zmiennego i jego wysokość uzależnione są od okresu pełnienia przez Zarządzającego funkcji w danym roku obrotowym, uzyskania przez niego absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu Spółki oraz – przede wszystkim – spełnienia przez Zarządzającego określonych Celów Zarządczych. Zatwierdzenie spełnienia Celów Zarządczych oraz ustalenie wysokości Wynagrodzenia Zmiennego za dany rok obrotowy odbywa się na zasadach określonych w Umowie.
7.  Zgodnie z Umową Wynagrodzenie Zmienne (Zarządzającego) uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych, i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego.
8.  W opinii Spółki, ustalenie czy Zarządzający ponosi ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka, jest elementem oceny stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we Wniosku. Spółka oparła własną opinię w tym zakresie, przedstawioną w Uzasadnieniu stanowiska Spółki do stanu faktycznego, na podstawie poniższych faktów wynikających z Umowy. Zgodnie z Umową, Zarządzającemu przysługuje Wynagrodzenie Stałe, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej lub gospodarczej Spółki. Zarządzający może nabyć dodatkowo prawo do Wynagrodzenia Zmiennego za dany rok kalendarzowy, które ma charakter uzupełniający, z tytułu realizacji Celów Zarządczych wyznaczonych Zarządzającemu zgodnie z Umową, w wysokości oznaczonego Umową procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego, pod warunkiem jednak spełnienia określonych warunków przewidzianych w Umowie. Oznacza to, że Zarządzający ma zapewniony stały miesięczny przychód z tytułu świadczenia usług, zaś przysługujące wynagrodzenie dodatkowe ma charakter zmienny i jest uzależnione od osiągnięcia dodatkowych, wyznaczonych Zarządzającemu celów. Co więcej warto wskazać, iż Spółka zobowiązała się do zapewnienia Zarządzającemu współdziałania z organami i członkami organów Spółki oraz z jej personelem, a także do udostępnienia Zarządzającemu na koszt Spółki określonych w umowie zasobów i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, co wskazuje, iż ciężar ekonomiczny świadczenia usług zarządzania nie jest po stronie Zarządzającego. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, Zarządzający nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego ani ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu zawartej Umowy.
9.  Postanowienia Umowy o świadczenie usług zarządzania, łączącej Zarządzającego i Spółkę, normują wyłącznie kwestię odpowiedzialności Zarządzającego wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających ze wskazanej Umowy lub z przepisów prawa. Umowa ta nie normuje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za świadczenie usług zarządzania Spółką. Odpowiedzialność Zarządzającego za działania Spółki, podobnie jak odpowiedzialność Spółki za działania osób nią zarządzających wynika z przepisów prawa (wskazanych w odpowiedzi na pytanie trzynaste);
10.  Co do zasady odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania tych obowiązków Zarządzającego będzie ponosić Spółka. Zgodnie z przepisem art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm., dalej: KC), w stosunkach umownych z innymi podmiotami, których stroną jest spółka zarządzana przez Zarządzającego, to wskazana spółka jako dłużnik „odpowiedzialna jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika”. W doktrynie prawa zgodnie przyjmuje się, że ostatnie zdanie cytowanego art. 474 KC odnosi się m.in. do osób wyznaczonych do reprezentowania dłużnika z mocy ustawy, a takimi osobami są w szczególności członkowie zarządu spółki kapitałowej (kompetencja tych osób do działania w imieniu takiej spółki wynika z przepisów KSH). Z kolei w zakresie odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym przyjęto w art. 416 KC zasadę, że „osoba prawna (a taką jest m.in. spółka zarządzana przez Zarządzającego) jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu”, w szczególności zarządu Spółki, który jest organem prowadzącym jej sprawy i ją reprezentującym. Jak zostało wskazane w § 7 ust. 1 umowy o świadczenie usług zarządzania: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Z kolei, w ust. 2 tego paragrafu wskazano, że „Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Co do zasady, zgodnie ze stosownymi przepisami KSH oraz wyżej powołanymi przepisami umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie wobec Spółki, z którą zawarł tę Umowę. Jak już Spółka wskazała powyżej Spółka, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, a Zarządzający wobec Spółki, niemniej jednak istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 KSH (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter. Podstawą tej odpowiedzialności są przy tym wyłącznie sytuacje niewykonania przez członka zarządu spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, którego skutkiem było powstanie ryzyka (w przypadku fałszywych oświadczeń dotyczących opłacenia lub zapewnienia opłacenia kapitału zakładowego spółki) lub realne pozbawienie wierzyciela możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w drodze egzekucji. Co istotne, ta szczególna odpowiedzialność wobec osób trzecich opisana w poprzednim akapicie dotyczy osób pełniących funkcję członka zarządu spółki niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego danego zarządzającego ze spółką. Oznacza to, że opisane powyżej przepisy mają zastosowanie również do członków zarządu spółek z o.o. lub spółek akcyjnych świadczących czynności zarządzania na rzecz takich spółek na podstawie np. umowy o pracę, a także kontraktu menedżerskiego lub innej podobnej umowy.
11.  Zgodnie z postanowieniami Umowy, przez cały czas trwania Umowy, Zarządzający zobowiązuje się, że będzie na własny koszt ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem. W Umowie wskazano również, że praktyką Spółki w ramach zarządzania ryzykiem wyrządzenia szkody spółce Grupy Kapitałowej …przez osoby nią zarządzające jest, że:
    *   Spółka zawiera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu zarządzania (\`(...)\`),
    *   umowy zawierane są przez Spółkę i osoby pełniące funkcje zarządcze na kontraktach menedżerskich w spółkach Grupy Kapitałowej… jako współubezpieczających,
    *   ochroną ubezpieczeniową obejmowani są jako osoby ubezpieczone między innymi członkowie zarządów i rad nadzorczych spółek Grupy Kapitałowej…, (\`(...)\`),
    *   zakres ubezpieczenia obejmuje: ubezpieczone spółki Grupy Kapitałowej …w zakresie wynikającym z umowy ubezpieczenia, osoby ubezpieczone oraz solidarną odpowiedzialność tych spółek i osoby ubezpieczonej.

Na moment zawarcia Umowy Zarządzający był objęty ubezpieczeniem w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów Spółek z Grupy Kapitałowej ….(….) do dnia 30 czerwca 2017 r. Po tym terminie strony zawrą nową umowę ubezpieczenia, gdzie Spółka i Zarządzający będą występować jako współubezpieczający, pod warunkiem m.in. że przedmiot ubezpieczenia obejmować będzie co najmniej odpowiedzialność cywilną Zarządzającego jako współubezpieczającego i ubezpieczonego za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem powierzonych mu obowiązków, za które Zarządzający ponosi odpowiedzialność zgodnie z postanowieniami Umowy, Kodeksem Cywilnym, Kodeksem spółek handlowych, Statutem i regulaminami wewnętrznymi Spółki oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

1.  Zarządzający każdorazowo samodzielnie będzie ustalał przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w Umowie wskazanych powyżej.
2.  Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są/będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w szczególności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej,
    2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług – w znikomym zakresie.

Jednakże Spółka zaznaczyła, że biorąc pod uwagę zakres czynności wykonywanych przez Spółkę, proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) po zaokrągleniu zgodnie z obowiązującymi przepisami, wynosi 100%. Jednakże Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości proporcja ta ulegnie zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy prawidłowe jest ich dokumentowanie przez Zarządzającego rachunkiem czy fakturą VAT?
2.  Czy w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, tj. uznania, że Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy i konieczności udokumentowania świadczonych usług fakturą VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. Umowie, Zarządzający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), co oznacza, że świadczenie takich usług nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. W sytuacji, gdyby Spółka otrzymała od Zarządzającego fakturę VAT zawierającą kwotę VAT, Spółka nie miałaby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z takiej faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że usługi świadczone przez Zarządzającego powinny podlegać opodatkowaniu VAT i konieczności udokumentowania świadczonych usług fakturą VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT znajduje się wyłączenie, które stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody osiągane przez Zarządzającego zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT). Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, wymieniono bowiem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 2 ustawy o PIT).

W świetle powyższego, aby ocenić czy z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług należy zatem ustalić, czy Zarządzający z tytułu wykonywania tych czynności jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie ponoszenia ryzyka przez zleceniobiorcę w toku wykonywanych czynności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Powyższe stanowisko zostało odzwierciedlone w szczególności w uchwale NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08, gdzie skład orzekający wskazał, że dokonując oceny, czy dana osoba działa na rzecz zleceniodawcy jako podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą należy brać pod uwagę trzy elementy, a mianowicie: i) czy działalność jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, ii) czy powoduje ryzyko ekonomiczne po stronie usługodawcy, iii) czy powoduje odpowiedzialność usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zawarł ze Zarządzającym Umowę (kontrakt menedżerski) kreujący stosunek zobowiązaniowy, a także przytoczył postanowienia Umowy, które odnoszą się do warunków wykonywania Usług i które w ocenie Wnioskodawcy potwierdzają, że Zarządzający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności. W szczególności świadczą o tym następujące postanowienia:

*   Umowa określa szczegółowe warunki wykonania usług, w tym co do czasu, miejsca, wynagrodzenia, zasad zachowania poufności, etc.;

*   Umowa określa, że czynności wykonywane w ramach Umowy są wykonywane, co do zasady, przy pomocy środków i infrastruktury zapewnianej przez Spółkę – Spółka ma obowiązek na swój koszt dostarczyć Zarządzającemu środki i infrastrukturę niezbędną do świadczenia Usług;

*   Umowa określa wysokość wynagrodzenia, które w części zasadniczej zostało ustalone w stałej wysokości; Zarządzający ma dodatkowo prawo do uzyskania uzupełniającego wynagrodzenia, ustalanego na podstawie realizacji Celów Zarządczych;

*   Umowa wskazuje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa.

W świetle przedstawionych powyżej wytycznych, a także szczegółowych warunków Umowy, działalności Zarządzającego nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jako Członek Zarządu, Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki oraz zobowiązany jest m.in. do prowadzenia spraw Spółki, uczestnictwa z pracach Zarządu, reprezentowania Spółki na zewnątrz, realizacji wyznaczonych Celów Zarządczych, przy czym nie musi ponosić kosztów swej działalności (zapewnienia sprzętu, zatrudnienia personelu, wyjazdów służbowych) i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Dodatkowo, co do zasady, Zarządzający nie ma swobody co do określenia miejsca i czasu wykonywania Usług – ewentualne przerwy w świadczeniu usług, czy świadczenie Usług poza siedzibą Spółki (co możliwe jest wyłącznie w przypadku uzasadnionym potrzebami Spółki) możliwe są po zgłoszeniu tych okoliczności odpowiednim osobom. W zakresie ustalenia wynagrodzenia – jako podstawę Zarządzający otrzymuje wynagrodzenie stałe, co oznacza, że nie jest ono uzależnione od ponoszonego ryzyka ekonomicznego, tj. wyników działalności Spółki. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że Zarządzający może otrzymywać wynagrodzenie dodatkowe, uzależniane od spełnienia Celów Zarządczych. Nie oznacza to bowiem przeniesienia ryzyka ekonomicznego na Wnioskodawcę, a wyłącznie wprowadzenie dodatkowego elementu motywującego przy świadczeniu Usług przez Zarządzającego. Niejednokrotnie w umowach o pracę występują dodatkowe składniki wynagrodzenia w postaci premii, których otrzymanie uzależnione jest od realizacji określonych dla danego pracownika celów.

W zakresie odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich umowa wprost wskazuje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji kontraktu przed Spółką, czyli Umowa wyłącza odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich. Analogiczna sytuacja była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1014/15, w którym sąd oddalił skargę kasacyjną i przychylił się do stanowiska sądu pierwszej instancji, potwierdzając, że menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich w sytuacji, gdy kontrakt przewiduje wyłącznie odpowiedzialność względem zarządzanej spółki. W ustnych motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że odpowiedzialności takiej nie można domniemywać – także z uwagi na interes osób trzecich, które działają w przekonaniu, że mają do czynienia ze spółką, której reprezentantem jest menedżer.

Co prawda Zarządzający jest zobowiązany do pokrycia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, ale w praktyce umowa ta zawierana jest wspólnie ze Spółką w ramach polityki ochrony Spółki oraz innych spółek z Grupy Kapitałowej …przed szkodą ze strony osób zarządzających, a zapisy Umowy sugerują, że intencją Spółki jest ochrona jej własnych interesów.

W kontekście odpowiedzialności kluczową jest kwestia, czy członek zarządu – menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych.

Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1645/11, uznając m.in. „że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 Ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki.

Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”. NSA wskazał również, że powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od członków zarządu spółki kapitałowej, gdyż w takim przypadku odpowiedzialność nie wynika z kontraktu między spółką a członkiem zarządu, a jej podstawą jest naganne działanie członka zarządu tworzące niezależne źródło zobowiązania. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 Ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu, podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 K.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 K.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka).

Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005, s. 5 i nast.)”.

Oznacza to, że nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Zarządzającego w związku z Umową będzie szkoda wyrządzona osobie trzeciej, osoba ta skieruje roszczenia wobec Spółki, a nie wobec członka jej organu. Ponadto, analogiczne stanowisko jak we wskazywanym powyżej wyroku WSA w Warszawie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15 oraz wyroku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. I SA/Łd 375/13, utrzymanym w mocy orzeczeniem NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1705/13.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 3 ustawie o VAT. Działaniom Zarządzającego nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności. Jako członek Zarządu działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie Umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie również w wydawanych w analogicznych sprawach indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.921.2016.2.EJu,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-420/16/IK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IBPP2/4512-906/15/EK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IBPP2/4512-905/15/MG,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-3-111/15/IK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2015 r., sygn. ITPP1/4512-3-111/15/IK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Zarządzający wystawia na rzecz Spółki rachunki z tytułu wykonywanych usług zarządzania. Zgodnie z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej: „Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Zarządzający postępuje prawidłowo, dokumentując czynności wykonywane w ramach kontraktu menadżerskiego rachunkiem.

W sytuacji natomiast, gdyby doszło do wystawienia faktury VAT, na której wykazany zostałby VAT, Spółka nie miałaby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią wskazanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust, 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym – z uwagi na fakt, że świadczenie usług przez Zarządzającego nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, Spółka nie mogłaby obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez Zarządzającego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 2

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, tj. uznania, że Zarządzający jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, Zarządzający powinien udokumentować usługi wykonywane w ramach tej Umowy fakturą VAT (nawet w przypadku, gdy w Umowie wskazano, że podstawą dokonywanych pomiędzy stronami Umowy rozliczeń jest rachunek wystawiany przez Zarządzającego).

Powyższe wynika z treści art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: „Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi”. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wystawienia faktury, w takiej sytuacji będzie wynikać z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie Spółka jest zdania, że w takiej sytuacji będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak już Spółka wspomniała, prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Wnioskodawcy, zakup przez Spółkę usług zarządzania, świadczonych w ramach Umowy przyczynia się do uzyskania obrotu przez Spółkę w szczególności poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Z uwagi zatem na fakt, że nabycie usług zarządzania (świadczonych przez Zarządzającego) przez Spółkę będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych w przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, tj. uznania, że Zarządzający jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy i Zarządzający będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej usługi, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Zarządzającego oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017 r., poz. 1577), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Wskazuje on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei, w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 w odniesieniu do czynności biegłego w postępowaniu sądowym, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Zarządzającego ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Z całokształtu przedstawionych informacji dotyczących zawartej umowie o świadczenie usług zarządzania jednoznacznie bowiem wynika, że charakter relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Wprawdzie – jak wskazano we wniosku – przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

W pierwszej kolejności tut. Organ nie podziela stanowiska Zainteresowanych w kwestii ponoszenia odpowiedzialności za działania Zarządzającego zasadniczo wyłącznie wobec Spółki.

Jak wskazano bowiem w treści opisu sprawy zgodnie z zapisami umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Umowa ta nie normuje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za świadczenie usług zarządzania Spółką.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że skoro w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony podniesiono we wniosku, że: Jak zostało wskazane w § 7 ust. 1 umowy o świadczenie usług zarządzania: »Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa«”, jednakże Wnioskodawca podał również, że: „Z kolei, w ust. 2 tego paragrafu wskazano, że »Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych«. (…) Spółka, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, a Zarządzający wobec Spółki, niemniej jednak istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 KSH (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich”.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Zarządzający nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu (Zarządzającego) istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi obejmują m.in. „samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Zarządzającego w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu funkcji członka zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. A zatem istotnym jest fakt samodzielności w ustalaniu przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. W rozpatrywanej sprawie warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Zarządzającego. Zarządzający nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu. Powyższe wskazuje zatem – co do zasady – na swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Zarządzającego w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej (Wynagrodzenie Zmienne). Jak wynika z wniosku Wynagrodzenie Zmienne stanowi znaczną część należności za usługi zarządzania, gdyż może osiągnąć poziom 50% rocznego Wynagrodzenia Stałego. Ponadto, mimo, że Wynagrodzenie Zmienne i jego wysokość uzależnione są od okresu pełnienia przez Zarządzającego funkcji w danym roku obrotowym, uzyskania przez niego absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu Spółki przez walne Zgromadzenie – to wynagrodzenie to przede wszystkim uzależnione jest od spełnienia przez Zainteresowanego określonych celów zarządczych oraz poziomu realizacji tych celów. Tylko w odniesieniu do zryczałtowanego wynagrodzenia miesięcznego podstawowego (wynagrodzenia stałego) Wnioskodawca wskazał, że nie jest ono uzależnione od sytuacji ekonomicznej lub gospodarczej Spółki. Powyższe okoliczności wskazują, zatem że Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Ponadto mechanizm wypłacania wynagrodzenia miesięcznego, na którego wysokość mogą wpływać wyłącznie przerwy w świadczeniu usług, oznacza, że wolą stron umowy było takie ukształtowanie wzajemnych relacji aby kwota należnego Wnioskodawcy stałego miesięcznego wynagrodzenia była skorelowana z ilością pracy wykonanej przez Zarządzającego na rzecz Spółki w danym miesiącu. Taki mechanizm kształtowania wynagrodzenia świadczy o tym, że jest ono należnością za wykonaną usługę i jest odmienne od pensji wypłacanej przez pracodawcę na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy. Należy tylko przypomnieć, że zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za usprawiedliwioną nieobecność w pracy np. z powodu urlopu, zwolnienia chorobowego.

Wskazane przez tut. Organ postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

Reasumując, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zarządzający jest więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z art. 113 ust. 13 ustawy wynika, iż zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;

1.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;

1.  \>nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa oraz poczynionych przez tutejszy organ w niniejszej interpretacji ustaleń dotyczących opodatkowania świadczonych przez Zarządzającego usług zarządzania, w sytuacji gdy Zarządzający nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to stwierdzić należy, że jeżeli wykonywane przez Zarządzającego ww. czynności nie dotyczą usług w zakresie doradztwa i nie obejmują innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to Zarządzający może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, do czasu przekroczenia limitu określonego w powołanych przepisach. Wówczas, Zarządzający nie jest obowiązany do dokumentowania przedmiotowych czynności fakturą, chyba że nabywca (Spółka) wystąpi z żądaniem, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy.

Natomiast po zarejestrowaniu się przez Zarządzającego jako podatnika VAT czynnego – stosownie do powołanego wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – Zarządzający będzie zobowiązany, świadczone przez siebie usługi zarządzania na rzecz Spółki, udokumentować fakturą ze stawką podatku VAT przewidzianą dla ww. usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W tym miejscu wskazać należy, iż wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z wniosku wynika, że nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są/będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w szczególności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług – w znikomym zakresie.

Jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, po zaokrągleniu zgodnie z obowiązującymi przepisami wynosi 100%, i nie można wykluczyć, że w przyszłości proporcja ta ulegnie zmianie.

Biorąc zatem pod uwagę treść powołanych przepisów prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, z których wynika, iż ustalona przez Spółkę proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy, stanowi po zaokrągleniu 100%, należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Przy czym, w sytuacji gdy ustalona przez Spółkę proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy, ulegnie zmianie i nie będzie stanowiła po zaokrągleniu 100%, to w przypadku wydatków przyporządkowanych wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy, natomiast w przypadku wydatków przyporządkowanych wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami.

Z kolei, w stosunku do wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Spółka nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości ustalonej na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy i następne.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek wywiedziono prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego, to jednak nie uwzględniono odliczenia podatku VAT według proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, w przypadku gdy w przyszłości proporcja ta uległaby zmianie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.