Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.122.2019.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: Wpływ usługowego rozlewu piwa na możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, gdy w roku kalendarzowym roczna ilość piwa rozlanego na własny rachunek i rozlanego usługowo nie przekroczy 200 000 hl.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; limit; napoje-napoje alkoholowe-piwo; produkcja; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 39; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 94

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 maja 2019 r. (data wpływu – 22 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 25 czerwca 2019 r. (data wpływu – 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wpływu usługowego rozlewu piwa na możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, gdy w roku kalendarzowym roczna ilość piwa rozlanego na własny rachunek i rozlanego usługowo nie przekroczy 200 000 hl – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wpływu usługowego rozlewu piwa na możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, gdy w roku kalendarzowym roczna ilość piwa rozlanego na własny rachunek i rozlanego usługowo nie przekroczy 200 000 hl. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 czerwca 2019 r. (data wpływu – 2 lipca 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 19 czerwca 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.122. 2019.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji piwa. Pierwszy rodzaj tej działalności polega na tym, że Wnioskodawca kupuje od innego browaru wyprodukowane przez ten browar piwo, które jest przemieszczane luzem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Wnioskodawcy. Piwo to poddawane jest przez Wnioskodawcę takim czynnościom jak filtracja, pasteryzacja, rozlew oraz oznaczenie własną marką, pod którą piwo jest następnie przez Wnioskodawcę sprzedawane.

Drugi rodzaj działalności polega na tym, że piwo wytworzone przez inny browar (dalej jako: „browar-zleceniodawca”) jest przemieszczane luzem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub poza tą procedurą, do składu podatkowego Wnioskodawcy. W tym drugim przypadku (tj. przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) chodzi o piwo, od którego zapłacono przedpłatę akcyzy. Wprowadzone do składu podatkowego Wnioskodawcy piwo, zarówno to wysłane do niego w powyższej procedurze, jak i to wysłane poza nią, jest usługowo rozlewane do opakowań jednostkowych (butelek) na zlecenie browaru-zleceniodawcy. Piwo to następnie zwracane jest, odpowiednio w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub poza nią, do browaru-zleceniodawcy, przy czym ten ostatni jest właścicielem tego piwa w trakcie całej powyższej operacji.

Łączna ilość piwa rozlanego (wyprodukowanego) przez Wnioskodawcę w ramach obu powyższych rodzajów działalności (tj. rozlewu piwa własnego i rozlewu usługowego) nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl.

Relacje między Wnioskodawcą i browarem-zleceniodawcą są następujące:

*   podmioty te nie są od siebie ani prawnie, ani ekonomicznie zależne oraz
*   prowadzą działalność gospodarczą w odrębnych miejscach oraz
*   ani Wnioskodawca nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanej od browaru-zleceniodawcy, ani ten ostatni nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanej od Wnioskodawcy oraz
*   Wnioskodawca i browar-zleceniodawca nie współpracują na podstawie pisemnej umowy, łączy ich natomiast umowa (pisemny kontrakt), na mocy której Wnioskodawca usługowo rozlewa piwo należące do browaru-zleceniodawcy.

Jednocześnie browar-zleceniodawca:

*   jest prawnie i ekonomicznie zależny od innego przedsiębiorcy wytwarzającego piwo, z którym współpracuje na podstawie pisemnej umowy (dalej jako: „browar-współpracujący nr 1”) lub
*   posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym miejscu co inny przedsiębiorca zajmujący się produkcją piwa, z którym współpracuje na podstawie pisemnej umowy (dalej jako: „browar-współpracujący nr 2”) lub
*   wytwarza piwo na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy, z którym współpracuje na podstawie pisemnej umowy (dalej jako: „browar-współpracujący nr 3”).

Właśnie ze względu na relacje łączące browar-zleceniodawcę z browarami-współpracującymi, wątpliwości Wnioskodawcy budzi, w przypadku usługowego rozlewu piwa należącego do browaru-zleceniodawcy, sposób obliczania - na potrzeby zwolnienia od akcyzy - limitu, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy \[rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 430, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”)\].

W uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2019 r. Wnioskodawca podał, że Wniosek o wydanie interpretacji z dnia 16.05.2019 r. dotyczy § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 2525) oraz przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 864), w szczególności art. 39 i art. 94.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługowy rozlew piwa w powyższym stanie faktycznym skutkować będzie tym, że Wnioskodawca i browar-zleceniodawca zostaną potraktowani jak podatnicy współpracujący, w rozumieniu § 13 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, a w konsekwencji, jeżeli łącznie Wnioskodawca i browar-zleceniodawca oraz browar-współpracujący nr 1 lub browar-współpracujący nr 2 lub browar-współpracujący nr 3, wyprodukują w roku kalendarzo-wym ponad 200 000 hl, to Wnioskodawca utraci prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ww. rozporządzenia pomimo, że wielkość produkcji Wnioskodawcy liczona osobno, tj. ilość piwa rozlanego własnego oraz piwa rozlanego usługowo na rzecz browaru-zleceniodawcy, nie przekroczy 200 000 hl rocznie?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługowy rozlew piwa w powyższym stanie faktycznym nie będzie skutkować tym, że Wnioskodawca i browar-zleceniodawca zostaną potraktowani jak podatnicy współpracujący, w rozumieniu § 13 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, a w konsekwencji, jeżeli łącznie Wnioskodawca i browar-zleceniodawca oraz browar-współpracujący nr 1 lub browar-współpracujący nr 2 lub browar-współpracujący nr 3, wyprodukują w roku kalendarzowym ponad 200 000 hl, Wnioskodawca nie utraci prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ww. rozporządzenia, o ile wielkość produkcji Wnioskodawcy liczona osobno, tj. ilość piwa rozlanego własnego oraz piwa rozlanego usługowo na rzecz browaru-zleceniodawcy, nie przekroczy 200 000 hl rocznie.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 94 Ustawy PA \[ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.\], piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Produkcją piwa jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Art. 4 \[ust. 1-2 – przypis Organu\] dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE. L. z 1992 r. Nr 316, str. 21, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa”) stanowi, że:

1.  Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:
    *   stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie,
    *   stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego.
2.  Do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie „niezależny, mały browar” rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku, gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnienie od akcyzy przysługuje „niezależnemu, małemu browarowi”, którym jest podmiot spełniający łącznie następujące przesłanki:

1.  wielkość jego rocznej produkcji piwa nie przekracza 200 000 hl,
2.  jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów,
3.  mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru,
4.  nie działa na mocy licencji.

Ostatnie trzy przesłanki (2-4) definiują pojęcie browaru niezależnego. Browar, który nie spełni co najmniej jednej z powyższych trzech przesłanek (2-4), będzie więc browarem zależnym.

Zatem browar zależny to taki, który:

*   jest prawnie i ekonomicznie zależny od innego browaru lub
*   mieści się w budynkach usytuowanych na terenie należącym do innego browaru lub
*   działa na mocy licencji innego browaru.

Zakres podmiotowy ww. zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, został zmodyfikowany w zdaniu drugim tego ustępu, a mianowicie zgodnie z jego treścią status „niezależnego, małego browaru” przysługuje również grupie browarów (dwóm lub więcej browarom), które ze sobą współpracują i ich łączna wielkość rocznej produkcji piwa nie przekracza 200 000 hl. Przy czym, co istotne, po zdaniu pierwszym ust. 2 art. 4, w którym wymienia się przesłanki niezależności, zdanie drugie rozpoczyna się wyrażeniem „jednakże”. Zdanie to wprowadza zatem zastrzeżenie do treści zdania pierwszego. Analizowany przepis należy więc odczytywać w ten sposób, iż również takie browary, które „nie są wobec siebie niezależne”, ale ze sobą współpracują i ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200 000 hl, mogą być traktowane jako jeden niezależny, mały browar, a w konsekwencji mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Dla zobrazowania i potwierdzenia prawidłowości powyższego stanowiska zasadnym jest powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) z dnia 02.04.2009 r., sygn. akt C-83/08. Stan faktyczny, który był przedmiotem powyższego orzeczenia polegał na tym, iż browary weszły ze sobą w relacje tego typu, że powstały wątpliwości co do ich niezależności w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy. TSUE oceniając, że nie ma możliwości uznania ww. browarów za wzajemnie od siebie niezależne ekonomicznie (pkt 33 i 34 ww. wyroku), stwierdził jednocześnie, że skoro browary te produkują ponad 200 000 hl piwa rocznie, przyznanie jednemu z nich korzyści w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego od piwa pomijałoby przesłankę dotyczącą ilości piwa produkowanego rocznie (przewidzianą w art. 4 ust. 1 Dyrektywy). A contrario z powyższego zasadnym jest wywieść, że jeżeli browary te nie przekroczyłyby powyższego limitu, przesłanka dotycząca ilości produkowanego piwa nie zostałaby pominięta, a co za tym idzie, zwolnienie od akcyzy nie byłoby wykluczone.

W tym miejscu zasadnym jest również powołać się na to, w jaki sposób art. 4 Dyrektywy został transponowany do prawa niemieckiego przez art. 2 Biersteuergesetz (ustawy o opodatkowaniu piwa) z dnia 21 grudnia 1992 r. (BGBI. 1992 I, s. 2150). Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, browary zależne od siebie wzajemnie o łącznej produkcji rocznej nieprzekraczającej 200 000 hl piwa mogą być uznane za jeden browar dla celów stosowania obniżonej stawki podatku.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12.02.2019 r., sygn. akt III SA/Łd 1043/18 stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że intencją prawodawcy jest wspieranie innych podmiotów aniżeli wyłącznie małe i niezależne browary. Wyjątkiem, zdaniem Sądu, jest tutaj jedynie przypadek małych współpracujących browarów, których łączna produkcja nie przekroczy 200 000 hl piwa. Z tego stwierdzenia wynika również, że w zdaniu drugim ust. 2 art. 4 Dyrektywy sformułowano wyjątek od zasady, że ze zwolnienia od akcyzy mogą korzystać tylko małe browary, które spełniają wymóg niezależności. Warunek jest jednak taki, iż zależne od siebie browary współpracują ze sobą i nie mogą łącznie przekroczyć wspomnianego wyżej limitu produkcji.

Przepis § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy stanowi implementację art. 4 Dyrektywy. Dokonując jego wykładni należy więc dążyć do tego, aby w jak najpełniejszym zakresie odpowiadała ona treści powyższego przepisu Dyrektywy.

§ 13 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia stanowi, że zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy. Zwolnienie to jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

Z ust. 3 ww. przepisu wynika, że ust. 1 stosuje się do podatników:

1.  prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
2.  posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
3.  niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Zgodnie z § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa.

Z konstrukcji analizowanego przepisu wynika, że jego ust. 4 jest przepisem szczególnym, w stosunku do ust. 3 w tym sensie, że przewiduje dodatkową, inną niż określona w ust. 3, kategorię podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy \[treść zdania zmieniona w uzupełnieniu wniosku – przypis Organu\]. Cechą, która wyróżnia tę grupę podmiotów jest to, że współpracują one, przy czym współpraca ta odbywa się na podstawie pisemnej umowy.

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania, dotyczące wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy, do zacytowanego wyżej § 13 ust. 4 rozporządzenia zasadny jest wniosek, że podmiotami, które mogą na podstawie tego przepisu skorzystać ze zwolnienia od akcyzy są podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, którzy współpracując, nie spełniają w relacjach między sobą kryterium niezależności.

Takie rozumienie powyższego przepisu wspiera brzmienie ust. 5, zgodnie z którym przepis ust. 4 stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 4:

1.  są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
2.  posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
3.  nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Taka konstrukcja powyższych przepisów, tj. powtórzenie w ust. 5 kryteriów niezależności w odniesieniu do podmiotów wymienionych w ust. 4, świadczy o tym, że kryteria niezależności nie dotyczą relacji między podmiotami w tym ustępie wymienionymi, tj. między podatnikami współpracującymi, ale relacji tych współpracujących ze sobą podatników z podmiotami spoza tej grupy.

Na poparcie powyższej tezy zasadnym jest przytoczyć treść uzasadnienia do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2018 r. (Dz. U. poz. 608), które znowelizowało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1748) m.in. poprzez dodanie wspomnianej wyżej kategorii podatników „współpracujących”. Z uzasadnienia tego wynika, że na mocy projektowanych przepisów, współpracujące ze sobą browary kontraktowe będą mogły produkować łącznie do 200 000 hl piwa rocznie przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnych współpracującego z nimi browaru stacjonarnego, i jako podatnik podatku akcyzowego będą mogły korzystać z prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Z powyższego wynika, że celem nowelizacji była możliwość udzielenia wsparcia dla tzw. browarów kontraktowych. Browar kontraktowy to przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją piwa przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnych udostępnionych przez browar stacjonarny. Z definicji więc browaru kontraktowego wynika, że posiada on miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym miejscu, co inny przedsiębiorca zajmujący się produkcją piwa (browar stacjonarny), a co za tym idzie, browar kontraktowy nie spełnia kryterium niezależności, o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia.

Znowelizowane przepisy miały umożliwić, aby browary kontraktowe i browary stacjonarne, które udostępniają browarom kontraktowym sprzęt i moce produkcyjne (w tym więc również miejsce) wykorzystywane do produkcji piwa, mogły skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, pod warunkiem, że będą współpracować w produkcji piwa na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukują do 200 000 hl piwa.

Ani przepisy Dyrektywy, ani przepisy ww. rozporządzenia nie precyzują wprost, jak na potrzeby tych regulacji należy rozumieć pojęcie „współpracy”. Zgodnie ze słownikiem (https://wsjp.pl/) wyrażenie „współpracować” oznacza pracować wspólnie z jakąś osobą lub instytucją. Jako przykłady połączeń tego pojęcia z innymi wyrażeniami wymienia się: współpracować przy produkcji czegoś, współpracować w jakimś celu, współpracować w jakimś procesie.

Przez współpracę zasadnym jest więc rozumieć sytuację, w której co najmniej dwa podmioty wspólnie pracują (działają) dla osiągnięcia celu gospodarczego, jakim jest wyprodukowanie określonego wyrobu finalnego. Współpraca charakteryzuje się tym, że pomiędzy współpracującymi podmiotowymi występują określone relacje o charakterze prawnym, ekonomicznym, czy faktycznym, które służą realizacji wspólnego celu, a co za tym idzie, podmioty współpracujące nie są od siebie niezależne.

W związku z powyższym za uzasadniony należy uznać wniosek, że podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o których mowa w § 13 ust. 4 rozporządzenia, są to podatnicy którzy współpracując ze sobą na podstawie pisemnej umowy, nie spełniają w relacjach między sobą kryterium niezależności, a warunkiem do skorzystania przez nich ze zwolnienia od akcyzy jest to, aby w roku kalendarzowym nie wyprodukowali łącznie więcej niż 200 000 hl piwa. Zatem w tym przypadku konieczne jest - na potrzeby zwolnienia od akcyzy – łączenie wielkości produkcji każdego ze współpracujących podatników, bowiem ze zwolnienia tego będą oni mogli skorzystać tylko wtedy, gdy ta łączna produkcja nie przekroczy ww. limitu.

W konsekwencji w przypadku podatników produkujących piwo, o których mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, pomiędzy którymi zachodzą relacje inne niż te, które wymieniono w ww. przepisie, tj. są one wobec siebie niezależne w rozumieniu ww. przepisu, zasada łączenia wielkości produkcji, określona w § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, nie będzie miała zastosowania.

W związku z powyższym, gdy Wnioskodawca i browar-zleceniodawca będą od siebie niezależni w rozumieniu w § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz nie będą oni współpracować na podstawie pisemnej umowy, o której mowa w § 13 ust. 4, to ta okoliczność, że browar-zleceniodawca nie jest niezależny od innych browarów (browaru), z którym (z którymi) współpracuje w rozumieniu § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, nie spowoduje, aby wielkość produkcji Wnioskodawcy miała być sumowana z wielkością produkcji browaru-zleceniodawcy oraz współpracujących z nim browarów (browaru).

Relacja współpracy występująca między browarem-zleceniodawcą a browarami z nim współpracującymi, nie może bowiem wpływać na ocenę relacji, między Wnioskodawcą a browarem-zleceniodawcą i uznanie jej za współpracę w rozumieniu § 13 ust. 4 rozporządzenia.

Wnioskodawca bowiem, jak i browar-zleceniodawca są browarami niezależnymi w rozumieniu § 13 ust. 3 rozporządzenia, a co za tym idzie, nie można uznać, aby współpracowały one w zakresie produkcji piwa, jedyne bowiem co je łączy, to realizacja przez Wnioskodawcę usługi rozlewu piwa, którego właścicielem jest browar-zleceniodawca.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca i browar kontraktowy będą niezależne w świetle § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, to usługowy rozlew przez Wnioskodawcę piwa należącego do browaru kontraktowego, nie będzie stanowił dla tego browaru wsparcia, a Wnioskodawca i tenże browar kontraktowy nie będą browarami współpracującymi w rozumieniu § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 13 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2203 00, zostało wymienione piwo otrzymywane ze słodu.

W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1), pod pozycją 13 wymienione zostały wyroby o kodzie CN 2203 00 – piwo otrzymywane ze słodu.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew – art. 94 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 2525; dalej jako: „rozporządzenie” lub „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”), zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa – w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 2 rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

*   prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
*   posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
*   niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa - § 13 ust. 4 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepis ust. 4 stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 4:

1.  są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
2.  posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
3.  nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

W przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 6 rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca produkuje piwo – kupuje od innego browaru piwo przemieszczane luzem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do własnego składu podatkowego. Piwo jest poddawane następnie filtracji, pasteryzacji, rozlewowi i oznaczeniu własną marką, pod którą jest przez Wnioskodawcę sprzedawane. Drugi rodzaj działalności Spółki polega na usługowym rozlewie piwa do opakowań jednostkowych dla browaru-zleceniodawcy – piwo jest dostarczane luzem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub poza procedurą do składu podatkowego Wnioskodawcy, rozlewane i zwracane do zleceniodawcy. Właścicielem usługowo rozlewanego piwa jest przez cały czas browar-zleceniodawca. Usługa rozlewu piwa jest dokonywana na podstawie pisemnego kontraktu. Łączna ilość piwa wyprodukowanego przez Wnioskodawcę na własną rzecz oraz rozlanego usługowo nie przekracza w roku podatkowym 200 000 hl. Wnioskodawca i browar-zleceniodawca nie są od siebie prawnie i ekonomicznie zależni, prowadzą działalność w odrębnych miejscach, nie wytwarzają piwa na podstawie udzielonych sobie wzajemnie licencji, łączy je umowa usługowego rozlewu piwa. Natomiast browar-zleceniodawca współpracuje z innymi browarami na podstawie pisemnej umowy, będąc prawnie i ekonomicznie zależnym od wytwórcy piwa lub prowadzi działalność w tym samym miejscu co inny wytwórca piwa lub produkuje piwo na podstawie licencji innego przedsiębiorcy.

Wątpliwość Spółki dotyczy możliwości uznania Wnioskodawcy i browaru-zlecającego za podmioty współpracujące, w myśl § 13 ust. 4 rozporządzenia, w sytuacji, gdy browar-zleceniodawca jest powiązany z innymi browarami, co w konsekwencji miałoby wpływ na prawo Spółki do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 rozporządzenia, w sytuacji, gdy łączna ilość wyprodukowanego piwa własnego Wnioskodawcy i rozlanego usługowo nie przekroczy w roku kalendarzowym 200 000 hl.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Spółka nabywa piwo w celu jego rozlania oraz usługowo rozlewa piwo dostarczone przez inny podmiot, będący właścicielem tego piwa. Rozlew piwa, bez względu na to, czy jest dokonywany na własny rachunek czy też usługowo, stanowi produkcję piwa, zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy. Usługowy rozlew piwa dokonywany jest na podstawie pisemnej umowy (kontraktu) zawartego z browarem zlecającym wykonanie usługi. W przypadku nabycia piwa przez Spółkę następuje przeniesie własności. Natomiast w przypadku usługowego rozlewu piwa następuje jedynie wykonanie usługi w składzie podatkowym Wnioskodawcy, natomiast piwo pozostaje własnością zleceniodawcy. W tych okolicznościach nie można mówić, iż Wnioskodawca i browar-zleceniodawca współpracują ze sobą przy produkcji piwa, w sensie jaki pojęciu „współpraca” nadany został przepisami § 13 rozporządzenia. Wnioskodawca i browar-zleceniodawca zawarły wprawdzie umowę usługowego rozlewu piwa, która to czynność stanowi produkcje piwa na gruncie przepisów ustawy. Jednakże jak podała Spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, między oboma przedsiębiorcami nie ma powiązań o charakterze prawnym i ekonomicznym, w zakresie prowadzenia działalności w tym samym miejscu gospodarczym oraz produkcji piwa na podstawie udzielonych sobie wzajemnie licencji.

Ponadto, o czym stanowi § 13 ust. 4 rozporządzenia, ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 13 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy produkujący piwo (lub posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy) mogą korzystać w ramach umowy współpracy, ale nie muszą. W tym względzie to przedsiębiorcy sami kształtują wzajemne relacje gospodarcze, co oznacza, że zawarcie umowy wyłącznie w zakresie usługowego rozlewu piwa nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z umową współpracy w sensie § 13 ust. 4 rozporządzenia. Zatem przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy - jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, celem umowy zawartej między Spółką i browarem-zleceniodawcą był wyłącznie usługowy rozlew piwa.

Jednakże poza przesłanką pozytywną (decydującą o tym, że mamy do czynienia z umową współpracy), jaką jest wyrażona na piśmie wola współpracy przedsiębiorców przy produkcji piwa, chcących skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 rozporządzenia, są również przesłanki negatywne. Pierwszą z nich jest, aby łączna ilość wyprodukowanego piwa nie przekraczała 200 000 hl w roku kalendarzowym. Natomiast druga przesłanka negatywna została zawarta w § 13 ust. 5 rozporządzenia, stanowiącym, że: współpracujący ze sobą podatnicy nie mogą być zależni prawnie i ekonomicznie od innych wytwórców piwa; prowadzą działalność gospodarczą w odrębnym miejscu niż inni wytwórcy piwa; nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych podmiotów. W tym przypadku zwroty „inny wytwórca piwa” lub „inny przedsiębiorca” odnoszą się do podmiotów innych niż te, które zawierają ze sobą umowę współpracy w zakresie produkcji piwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że: browar-zleceniodawca jest prawnie i ekonomicznie zależny od innego wytwórcy piwa lub prowadzi działalność gospodarczą w tym samym miejscu co inny wytwórca piwa lub wytwarza piwo na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu. Ponadto z każdym z tych podmiotów browar-zleceniodawca współpracuje na podstawie pisemnej umowy. W konsekwencji powyższego, przy braku niezależności browaru-zleceniodawcy, w relacji gospodarczej między Wnioskodawcą i browarem-zleceniodawcą nie zaistnieje druga z wymienionych przesłanek, warunkujących możliwość skorzystania przez współpracujące podmioty ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 4 rozporządzenia. Tym samym ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia może korzystać Wnioskodawca, który jak wskazał w treści wniosku, jest niezależny od innych wytwórców piwa (w tym sensie niezależny, także od browaru-zleceniodawcy, jak zostało to określone w § 13 ust. 3 rozporządzenia) oraz w roku kalendarzowym nie przekroczy limitu 200 000 hl wyprodukowanego piwa (łącznie wyprodukowanego na własne potrzeby oraz usługowo rozlanego). Zatem korzystając ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 4 rozporządzenia. Oznacza to z kolei, że ilość piwa wyprodukowanego przez browar-zleceniodawcę oraz współpracujące z nim inne browary nie będzie miała wpływu na obliczanie wielkości limitu produkcji piwa u Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że zwolnienie od akcyzy przewidziane w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy wynika z implementacji przepisów art. 4 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z dnia 31 października 1992 r., ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa”). Przepisy Dyrektywy jasno stanowią, że to zwolnienie od akcyzy dotyczy niezależnych, małych browarów. W art. 4 ust. 2 Dyrektywy zawarta została definicja „niezależnego, małego browaru”, której na gruncie przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy odpowiadają warunki określone w § 13 ust. 3. Przy tym istotne jest, aby taki niezależny, mały browar nie produkował rocznie więcej niż 200 000 hl piwa.

Zarówno przepisy Dyrektywy, jak i rozporządzenia, przewidują możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przez browary (podatników), które współpracują ze sobą przy wytwarzaniu piwa. W tej sytuacji każdy z tych podatników musi spełniać warunki niezależności od innych niż one same browarów (podatników), a łączna wielkość ich produkcji nie może przekraczać 200 000 hl piwa. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala, aby małe browary, które nie dysponują pełnymi możliwościami technicznymi w zakresie produkcji, na mocy umowy o współpracy przy wytwarzaniu piwa, mogły skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, gdy nie przekroczą łącznie określonego limitu produkcji. Przy czym w tych okolicznościach żaden z producentów piwa współpracujących ze sobą na podstawie umowy, nie będzie w związku z tą współpracą traktowany jako podatnik zależny od drugiego podatnika, co mogłoby go wykluczyć z prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, gdyby samodzielnie ubiegał się o możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Reasumując stwierdzić należy, że dla sytuacji Wnioskodawcy nie będzie miało znaczenia, że browar-zleceniodawca, na rzecz którego Spółka dokonuje usługowego rozlewu piwa, nie jest browarem niezależnym od innych wytwórców piwa. Fakt, że browar-zleceniodawca nie spełnia warunków niezależności, wymienionych w § 13 ust. 5 rozporządzenia, nie wpływa na możliwość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy. Fakt jakiejkolwiek zależności browaru-zleceniodawcy od innych browarów miałby znaczenie jedynie wówczas, gdyby Wnioskodawca i ten browar-zleceniodawca chciały zawrzeć stosowną umowę o współpracy, w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia. Wówczas, z uwagi na zależność browaru-zleceniodawcy od innych wytwórców piwa lub posiadaczy licencji na produkcję piwa, wykluczona byłaby możliwość zwolnienia od akcyzy takich podatników współpracujących. W tej sytuacji, gdy zawarta umowa usługowego rozlewu piwa nie jest umową współpracy (w znaczeniu wskazanym w § 13 ust. 4 rozporządzenia), o możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od akcyzy decyduje okoliczność, aby ilość piwa wyprodukowanego w roku kalendarzowym nie przekraczała 200 000 hl. Przy czym obliczając ten limit Spółka powinna uwzględnić łączną ilość piwa rozlewanego na własny rachunek oraz rozlewanego usługowo na zlecenie browaru-zleceniodawcy, na podstawie zawartej umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku utraty prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy Wnioskodawca i browar-zleceniodawca nie zostaną potraktowani jak podatnicy współpracujący, a wielkość produkcji Wnioskodawcy liczona jako ilość piwa rozlanego własnego oraz piwa rozlanego usługowo na rzecz browaru-zleceniodawcy, nie przekroczy 200 000 hl rocznie, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowią-zującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.