Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.723.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-03
Teza: Dla Wnioskodawcy usługi polegającej na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.
Słowa kluczowe: ekspertyza; kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; uczelnie-uczelnie niepubliczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. b

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 stycznia 2025 r. - w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Stowarzyszenie (...) realizuje projekt pt. „(...)” z programu Fundusze Europejskie dla (...)
    2021-2027.
    7 czerwca 2024 r. Wnioskodawca (A.) w (...) zawarła umowę z Stowarzyszeniem w (...) na
    wykonanie 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla
    5 wybranych gmin w województwie (...).
    Plan dla każdej gminy, ma uwzględniać, zgodnie z umową: opis zmian klimatycznych,
    główne przyczyny społeczne, skutki ekonomiczno-gospodarcze zmian, zagrożenia
    klimatyczne i związane z nimi zagrożenia w perspektywie rozwoju społeczno-
    gospodarczego danej gminy, opis działań mających na celu ograniczanie zmian
    klimatycznych w sferze planistycznej, organizacyjnej danej jednostki samorządu
    terytorialnego, edukacyjnej, finansowej, wskazania kierunków i form aktywności władz
    samorządowych, wskazanie dobrych praktyk z innych jednostek samorządu lub z innych
    obszarów w wymiarze europejskim i globalnym.
    A. w umowie zastrzegła, że wykonane ekspertyzy będą mogły być wykorzystywane w
    celach edukacyjno-badawczych (rozwojowych uczelni).
    Termin wykonania umowy: 31 grudnia 2025 r.
    Wynagrodzenie za wykonanie dzieła: (...) zł brutto.
    A. w (...) jest uczelnią akademicką, niepubliczną, prowadzącą nauczanie m.in. na kierunku
    administracja i kierunku administracyjno-ekonomicznym o specjalnościach m.in. (...).
    A. może prowadzić również kształcenie doktorantów.
    Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce, profil akademicki uczelni pozwala na prowadzenie, oprócz kształcenia
    na studiach, również prowadzenie działalności naukowej, a także upowszechnianie i
    pomnażanie osiągnięć nauki i kultury.
    Wykonanie dzieła w postaci opracowań na zamówienie Stowarzyszenia w (...) mieści się w
    spektrum zainteresowania wykładowców uczelni oraz osób z uczelnią współpracujących.
    Wykonane ekspertyzy staną się materiałem edukacyjnym dla studentów A. i przedmiotem
    dalszych opracowań na prowadzonych seminariach magisterskich i doktorskich.
    Umiejętność sporządzania planów rozwojowych jednostek samorządu terytorialnego,
    tworzenia regulaminów przeciwdziałania niekorzystnym czynnikom zewnętrznym jest
    umiejętnością pożądaną w miejscach pracy absolwentów prowadzonych przez A.
    kierunków.
    Wykonane ekspertyzy mają charakter pomocniczy w stosunku do wykonywanego przez
    uczelnię kształcenia na poziomie wyższym i służą jak najlepszemu skorzystaniu przez
    studentów ze świadczenia głównego, jakim są studia licencjackie, magisterskie czy
    doktoranckie. Brak wykonywania przez uczelnię działalności badawczej i naukowej, nie
    wykonywanie ekspertyz, jak przedmiotowa w zapytaniu, spowodowałby, że studenci nie
    mogli by otrzymywać wiedzy na poziomie oczekiwanym przez współczesny rynek pracy.
    Uczelnia wykonując ekspertyzy nie kieruje się koniecznością uzyskania dodatkowego
    dochodu ale kieruje się koniecznością wzmocnienia zawartości edukacyjnej oferowanej
    studentom.

    Zatem wykonywanie ekspertyz i badań przez Uczelnię jest niezbędne dla celów kształcenia
    studentów, nie jest wykonywane w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu i tworzenia
    konkurencji dla podmiotów komercyjnych podlegających podatkowi VAT.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy w ramach prowadzonej działalności Stowarzyszenie
    świadczy usługi, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wskazali Państwo:
    „Stowarzyszenie jest Stowarzyszeniem nie świadczącym usług na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 26 ustawy o VAT ani żadnych innych odpłatnych usług.”
    W odpowiedzi na pytanie nr 2: czy w ramach prowadzonej gospodarczej Stowarzyszenie
    świadczy usługi, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    29 ustawy, wskazali Państwo:
    „Stowarzyszenie jest Stowarzyszeniem nie świadczącym usług na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 29 ustawy o VAT ani żadnych innych odpłatnych usług.”
    W odpowiedzi na pytanie nr 3: czy realizowana przez A. na rzecz Stowarzyszenia usługa
    polegająca na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i
    zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) jest niezbędna do wykonania
    przez Stowarzyszenie usługi korzystającej ze zwolnienia od podatki na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 26 ustawy bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - jeżeli tak, prosimy
    wskazać:
    a) na czym dokładnie polega świadczona przez Stowarzyszenie usługa korzystająca ze
      zwolnienia od podatku, jaki jest zakres tej usługi, do kogo jest skierowana ta usługa,
    b) na jakiej podstawie prawnej usługa świadczona przez Stowarzyszenie usługa korzysta
      ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
    c) na czym polega związek pomiędzy usługą realizowaną przez Stowarzyszenie a usługą
      polegającą na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i
      zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) wykonywaną przez A.,
    d) z jakich powodów wykonanie usługi przez A. jest niezbędne (konieczne) dla
      zrealizowania usługi przez Stowarzyszenie,
    e) w jaki sposób wykonanie przez A. usługi polegającej na wykonaniu 5 planów/ekspertyz
      budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w
      województwie (...) służy lepszemu wykonaniu usługi przez Stowarzyszenie,
    f) czy wykonanie przez A. usługi polegającej na wykonaniu 5 planów/ekspertyz
      budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w
      województwie (...) zapewnia prawidłowe wykonanie usługi przez Stowarzyszenie oraz
      czy stanowi etap niezbędny dla realizacji przez Stowarzyszenie usługi korzystającej ze
      zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    wskazali Państwo:
    „Stowarzyszenie jest Stowarzyszeniem nie świadczącym usług na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ani żadnych innych odpłatnych usług.
    Natomiast usługa wykonywana przez A. w (...) jest niezbędna dla Stowarzyszenia dla
    realizacji projektu na podstawie umowy nr (...) zawartej z Województwem (...) - projekt nr
    (...) pn.: (...). Plany budowania odporności na zagrożenia będą przekazane wybranym
    gminom w ramach projektu do stosowania nieodpłatnie. Będą to plany tzw. pilotażowe.
    Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w

    ramach Priorytetu 2 Fundusze europejskie dla czystej energii i ochrony zasobów
    środowiska i regionu, Działania 2.9. Mała retencja i adaptacja do zmian klimatu w regionie,
    Programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027.
    A. w (...), podjęła się wykonania usługi/dzieła dla Stowarzyszenia, gdyż wykonane
    ekspertyzy staną się materiałem edukacyjnym i posłużą kształceniu studentów na
    poziomie studiów wyższych.
    Podsumowując: usługa wykonywana przez A. w (...) jest niezbędna dla Stowarzyszenia dla
    realizacji projektu, ale nie dla wykonania przez Stowarzyszenie usług korzystających ze
    zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ani żadnych innych
    odpłatnych usług.
    Stowarzyszenie jako beneficjent środków europejskich podpisując umowę o
    dofinansowanie projektu w imieniu swoim oraz partnera/ów i/lub realizatora projektu, w
    tym podmiotu upoważnionego do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych w projekcie nie
    ma prawnej możliwości odzyskania całości lub części podatku VAT określonego we
    wniosku o dofinansowanie w ramach budżetu realizowanego projektu. Czynności
    statutowe podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jedynie
    wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług), natomiast, gdy są wykonywane nieodpłatnie - nie podlegają
    podatkowi od towarów i usług.
    W związku z tym, że odpowiedź na pytanie III.3) jest negatywna - Wnioskodawca pomija
    odpowiedzi na pytania dalsze.”

## Pytanie

Czy wynagrodzenie za usługę, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) powinno
    podlegać zwolnieniu z podatku VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwolnieniu przedmiotowemu z podatku
    VAT podlegają usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii
    Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz dostawa towarów i świadczenie
    usług ściśle z tymi usługami związane, zatem przedmiotowa usługa winna być również
    zwolniona z podatku od towarów usług.
    Uzasadnienie
    Wykonywana usługa - sporządzenie 5 planów/ekspertyz budowania odporności na
    zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...), uwzględniających,
    zgodnie z umową: opis zmian klimatycznych, główne przyczyny społeczne, skutki
    ekonomiczno-gospodarcze zmian; zagrożenia klimatyczne i związane z nimi zagrożenia w
    perspektywie rozwoju społeczno-gospodarczego danej gminy; opis działań mających na
    celu ograniczanie zmian klimatycznych w sferze planistycznej, organizacyjnej danej
    jednostki samorządu terytorialnego, edukacyjnej, finansowej, wskazania kierunków i form
    aktywności władz samorządowych, wskazanie dobrych praktyk z innych jednostek
    samorządu lub z innych obszarów w wymiarze europejskim i globalnym jest ściśle
    związana z procesem kształcenia na kierunku administracja oraz kierunku
    administracyjno-ekonomicznym.
    Wykonywanie przez A. ekspertyz jest niezbędne dla kształcenia studentów na założonym
    poziomie wiedzy.
    Wykonane plany mają służyć A. celom kształcenia na prowadzonych kierunkach.

    Wnioskodawca zaznacza, że celem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od
    towarów i usług jest ułatwienie dostępu do usług w zakresie kształcenia, co umożliwia
    uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT.
    Kierując się, zarówno literalnie, jak i duchem orzeczeń Europejskiego Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15), należy
    uznać, że usługa wykonywana przez Wnioskodawcę spełnia wszystkie trzy przesłanki
    przemawiające za zwolnieniem z podatku VAT:
    1) Świadczenie główne oraz świadczenie usług jest wykonywane przez podmioty
      wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE;
    2) Świadczenie usług musi być niezbędne do dokonywania transakcji podlegających
      zwolnieniu;
    3) Głównym celem wykonywanych świadczeń mnie może być osiągnięcie dodatkowego
      dochodu dla tych podmiotów.
    Za zwolnieniem wykonywanej przez A. usługi z podatku VAT przemawiają:
    1) A. w (...) jest uczelnią akademicką, niepubliczną, prowadzącą nauczanie m.in. na
      kierunku administracja i kierunku administracyjno-ekonomicznym o specjalnościach
      m.in. (...). A. może prowadzić również kształcenie doktorantów. Zgodnie z przepisem
      art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
      profil akademicki uczelni pozwala na prowadzenie, oprócz kształcenia na studiach,
      również prowadzenie działalności naukowej, a także upowszechnianie i pomnażanie
      osiągnięć nauki i kultury;
    2) Wykonanie dzieła w postaci opracowań na zamówienie Stowarzyszenia w (...) mieści się
      w spektrum zainteresowania wykładowców uczelni oraz osób z uczelnią
      współpracujących. Wykonane ekspertyzy staną się materiałem edukacyjnym dla
      studentów A. i przedmiotem dalszych opracowań na prowadzonych seminariach
      licencjackich, magisterskich i doktorskich. Umiejętność sporządzania planów
      rozwojowych jednostek samorządu terytorialnego, tworzenia regulaminów
      przeciwdziałania niekorzystnym czynnikom zewnętrznym jest umiejętnością pożądaną
      w miejscach pracy absolwentów prowadzonych przez A. kierunków.
    3) Wykonane ekspertyzy mają charakter pomocniczy w stosunku do wykonywanego
      przez uczelnię kształcenia na poziomie wyższym i służą jak najlepszemu skorzystaniu
      przez studentów ze świadczenia głównego, jakim są studia licencjackie czy
      magisterskie. Brak wykonywania przez uczelnię działalności badawczej i naukowej, nie
      wykonywanie ekspertyz jak przedmiotowa w zapytaniu spowodowałoby, że studenci
      nie mogliby otrzymywać wiedzy na zakładanym poziomie.
    4) Uczelnia wykonując ekspertyzy nie kieruje się koniecznością uzyskania dodatkowego
      dochodu ale kieruje się wzmocnieniem zawartości edukacyjnej oferowanej studentom.
    5) Wykonywanie ekspertyz i badań przez uczelnię jest niezbędne dla celów
      nowoczesnego kształcenia studentów,
    6) Wykonywanie ekspertyzy nie jest wykonywane w celu osiągnięcia dodatkowego
      dochodu i tworzenia konkurencji dla podmiotów komercyjnych podlegających
      podatkowi VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
      w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie
    (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
    profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności,
    w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel.
    Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).

    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone
    zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego
    stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą
    (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane
    zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do
    zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą
    opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy
    świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone
    kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w
    ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być
    należne za wykonanie tego świadczenia.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      zwalnia się od podatku usługi świadczone przez
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia
      - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od
    towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez
    jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe
    oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie,
    jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone
    przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
    Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
      zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
    oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie
      mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
        pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
      podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że
    zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają
    zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
    podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są
    one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest
    osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie
    tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi
    podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy
    czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na
    nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.
    Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”.
    Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw
    towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej
    oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
    konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających
    z takiego zwolnienia.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.):
      państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dla usługi polegającej na wykonaniu 5 planów
    /ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w
    województwie (...) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 26 ustawy.

    W opisie sprawy wskazali Państwo, że są uczelnią akademicką, niepubliczną, prowadzącą
    nauczanie m.in. na kierunku administracja i kierunku administracyjno-ekonomicznym o
    specjalnościach (...).
    Zatem w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka podmiotowa
    warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit.
    b ustawy.
    Należy więc przeanalizować czy wykonaną przez Państwa na rzecz Stowarzyszenia usługę
    polegającą na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i
    zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) można uznać za usługę
    kształcenia bądź usługę ściśle związaną z usługą podstawową korzystającą ze zwolnienia
    od podatku od towarów i usług, a zatem czy w rozpatrywanej sprawie została spełniona
    przesłanka o charakterze przedmiotowym.
    Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę z Stowarzyszeniem w (...) na
    wykonanie 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla
    5 wybranych gmin w województwie (...).
    Plan dla każdej gminy, ma uwzględniać, zgodnie z umową: opis zmian klimatycznych,
    główne przyczyny społeczne, skutki ekonomiczno-gospodarcze zmian, zagrożenia
    klimatyczne i związane z nimi zagrożenia w perspektywie rozwoju społeczno-
    gospodarczego danej gminy, opis działań mających na celu ograniczanie zmian
    klimatycznych w sferze planistycznej, organizacyjnej danej jednostki samorządu
    terytorialnego, edukacyjnej, finansowej, wskazania kierunków i form aktywności władz
    samorządowych, wskazanie dobrych praktyk z innych jednostek samorządu lub z innych
    obszarów w wymiarze europejskim i globalnym.
    W umowie zastrzegli Państwo, że wykonane ekspertyzy będą mogły być wykorzystywane
    w celach edukacyjno-badawczych (rozwojowych uczelni).
    W analizowanej sprawie występuje więc sytuacja, w której realizują Państwo usługę
    polegającą na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i
    zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...). Odbiorcą Państwa usługi jest
    na Stowarzyszenie.
    Zatem mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy należy
    stwierdzić, że wykonana przez Państwa usługa nie stanowi usługi kształcenia, o której
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. ustawy. Realizacja zamówienia Stowarzyszenia nie będzie
    obejmować czynności, które można by uznać za usługę w zakresie kształcenia.
    Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają powołane przez Państwa okoliczności, że
    wykonanie dzieła w postaci opracowań na zamówienie Stowarzyszenia w (...) mieści się w
    spektrum zainteresowania wykładowców uczelni oraz osób z uczelnią współpracujących
    oraz, że wykonane ekspertyzy staną się materiałem edukacyjnym dla studentów A. i
    przedmiotem dalszych opracowań na prowadzonych seminariach magisterskich i
    doktorskich.
    W rozpatrywanej sprawie odbiorcą Państwa usługi, a więc podmiotem od którego należne
    będzie Państwu wynagrodzenie, będzie Stowarzyszenie, które zleciło Państwu wykonanie
    działa w postaci wykonania 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i
    zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...). Wykonanie tego zamówienia
    na rzecz Stowarzyszenia nie stanowi usługi w zakresie kształcenia, niezależnie od faktu, że
    zastrzegli Państwo, że wykonane ekspertyzy będą mogły być wykorzystywane w celach
    edukacyjno-badawczych (rozwojowych uczelni).
    Jednocześnie należy stwierdzić, że wyświadczona przez Państwa usługa polegająca na
    wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla
    5 wybranych gmin w województwie (...) nie stanowi usługi ściśle związanej z usługą
    podstawową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

    Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że są Państwo uczelnią akademicką i zgodnie z
    art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prowadzą Państwo kształcenie
    na studiach, a zatem świadczą Państwo usługę kształcenia, która korzysta ze zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy. Usługa ta jest świadczona
    przez Państwa na rzecz studentów i doktorantów.
    Ponadto, wskazali Państwo, że Stowarzyszenie nie świadczy usług, które korzystają ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy, a zatem Stowarzyszenie nie jest podmiotem świadczącym usługi podstawowe,
    które korzystają ze zwolnienia od podatku. Jak wynika z opisu sprawy, usługa wykonywana
    przez Państwa jest niezbędna dla Stowarzyszenia dla realizacji projektu na podstawie
    umowy zawartej z Województwem (...) (projekt „(...)”). Plany budowania odporności na
    zagrożenia będą przekazane wybranym gminom w ramach projektu do stosowania
    nieodpłatnie. Będą to plany tzw. pilotażowe.
    Zatem świadczona przez Państwa na rzecz Stowarzyszenia usługa polegająca na
    wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla
    5 wybranych gmin w województwie (...) nie może uznać uznana za usługę ściśle związaną
    ze świadczoną przez Państwa usługą kształcenia na rzecz studentów i doktorantów, gdyż
    odbiorcą przedmiotowej usługi nie są osoby korzystające z usług kształcenia (studenci i
    doktoranci), lecz Stowarzyszenie. Usługa świadczona na rzecz Stowarzyszenie nie stanowi
    usługi ściśle związanej z usługą kształcenia świadczoną na rzecz studentów i doktorantów.
    Usługi te stanowią dwa niezależne świadczenia wykonywane na rzecz odrębnych
    podmiotów (Stowarzyszenia oraz studentów i doktorantów). Fakt, że wykonane ekspertyzy
    staną się materiałem edukacyjnym dla Państwa studentów i przedmiotem dalszych
    opracowań na prowadzonych seminariach magisterskich i doktorskich pozostaje bez
    wpływu na uznanie usługi wykonanej na rzecz Stowarzyszenia za usługę ściśle związaną ze
    świadczoną przez Państwa usługą kształcenia na rzecz studentów i doktorantów.
    Zatem usługa polegająca na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania odporności na
    zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...) nie stanowi usługi
    ściśle związanej z usługą kształcenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy
    wykonywaną przez Państwa na rzecz studentów i doktorantów.
    Należy więc przeanalizować, czy usługa polegająca na wykonaniu 5 planów/ekspertyz
    budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w
    województwie (...) może być uznana za usługę ściśle związaną z usługą podstawową
    korzystającą ze zwolnienia realizowaną przez Stowarzyszenie i w konsekwencji czy usługa
    ta może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w
    związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.
    W wniosku wynika, że są Państwo uczelnią akademicką i zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy
    Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prowadzą Państwo kształcenie na studiach.
    Świadczą więc Państwo usługę kształcenia zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 26 lit. b ustawy, a zatem są Państwo podmiotem świadczącym usługi podstawowe
    zwolnione od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy.
    W konsekwencji Państwa usługa polegająca na wykonaniu 5 planów/ekspertyz budowania
    odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w województwie (...)
    będzie korzystać za zwolnienia od podatku jako usługa ściśle związana z usługą
    świadczoną przez Stowarzyszenie, o ile usługa wykonywana przez ten podmiot jest usługą
    podstawową korzystająca ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26
    bądź art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Wskazali Państwo, że Stowarzyszenie nie świadczy usług, które korzystają ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

    Zatem skoro Stowarzyszenie nie wykonuje usług podstawowych korzystających ze
    zwolnienia od podatku, Państwa usługa wykonana na rzecz tego podmiotu nie stanowi
    usługi ściśle związanej z usługami podstawowymi korzystającymi ze zwolnienia od
    podatku.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku dla danych usług jako usług ściśle związanych
    istotne jest aby podmiot je wykonujący był podmiotem świadczącym usługi zwolnione od
    podatku i jednocześnie przedmiotowe usługi były związane z usługami podstawowymi
    korzystającymi ze zwolnienia od podatku. W rozpatrywanej sprawie drugi ze wskazanych
    warunków nie został spełniony, gdyż Stowarzyszenie nie świadczy usług, które korzystają
    ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt
    29 ustawy. A zatem Państwa usługi nie mogą zostać uznane za ściśle związane z usługami
    podstawowymi korzystającymi ze zwolnienia od podatku, gdyż Stowarzyszenie takich
    usług nie świadczy. Stowarzyszenie nabywa od Państwa usługę polegającą na wykonaniu 5
    planów/ekspertyz budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych
    gmin w województwie (...) w celu realizacji projektu „(...)” na podstawie umowy zawartej z
    Województwem (...), nie zaś na potrzeby wykonywania usług kształcenia.
    W konsekwencji dla Państwa usługi polegającej na wykonaniu 5 planów/ekspertyz
    budowania odporności na zagrożenia i zmiany klimatu dla 5 wybranych gmin w
    województwie (...) nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 26 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.