Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-485/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-27
Teza: w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymane przez Wnioskodawcę płatnośc **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką produkcyjną działającą w branży farmaceutycznej. Spółka zajmuje się produkcją leków oraz ich dystrybucją na terenie kraju. W wyniku przeprowadzonego procesu prywatyzacji w 2012 r. Spółka weszła w skład Grupy Kapitałowej P. („Grupa”). Grupę tworzą krajowe i zagraniczne spółki działające na rynku farmaceutycznym. W ramach Grupy jedna ze spółek, Z. P. („Eksporter”) jest odpowiedzialna za sprzedaż na rynki zagraniczne produktów wytwarzanych przez spółki należące do Grupy.

Począwszy od 2013 r. Spółka rozpoczęła szerszą współpracę z Eksporterem w zakresie dystrybucji produktów leczniczych na rynkach zagranicznych. W ramach tejże współpracy Spółka sprzedaje do Eksportera produkty przeznaczone na rynki zagraniczne. Następnie Eksporter, wykorzystując swoją wiedzę, doświadczenie oraz rozwiniętą sieć dystrybucyjną dokonuje sprzedaży produktów do zagranicznych nabywców. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż rok 2013 był rokiem przejściowym, w którym Spółka, poza sprzedażą według wskazanego powyżej modelu, częściowo prowadziła dystrybucję wybranych Produktów na rynkach zagranicznych we własnym zakresie.

Wprowadzony model współpracy w ramach Grupy pozwala Spółce skoncentrować się na działalności produkcyjnej, przy jednoczesnym powierzeniu działalności w zakresie sprzedaży i dystrybucji na rynkach zagranicznych Eksporterowi, który posiada niezbędne doświadczenie i relacje biznesowe oraz specjalizuje się w tym obszarze. Głównym założeniem tejże współpracy jest osiągnięcie celu polegającego na ujednoliceniu modelu sprzedaży produktów spółek z Grupy przy jednoczesnym ograniczeniu kosztów operacyjnych. Dzięki rozpoczęciu współpracy Spółka zyskała dostęp do szerszej grupy zagranicznych odbiorców należących do sieci dystrybucji, co ma się przełożyć na wzrost wolumenu sprzedaży.

Po zakończeniu pierwszego roku współpracy strony postanowiły, iż począwszy od stycznia 2014 r. ceny produktów ustalane będą na podstawie kosztów wytworzenia powiększonych o rynkowy narzut zysku („Metoda Rozliczeń”).

Ponieważ jednak według przeprowadzonych prognoz wprowadzona Metoda Rozliczeń może skutkować obniżeniem zysku operacyjnego Spółki na sprzedaży produktów skierowanych na eksport w porównaniu do zysku operacyjnego osiąganego przez Spółkę na tej działalności w latach 2011-2012, strony ustaliły, iż Eksporter zrekompensuje Spółce oczekiwaną w latach 2013-2018 obniżkę zysku operacyjnego.

W tym celu Spółka zamierza zawrzeć na przełomie maja i czerwca 2014 roku z Eksporterem Umowę o wypłacie rekompensat („Umowa”), na podstawie, której Spółce wypłacane będą w latach 2014-2018 rekompensaty związane z przewidywanym spadkiem zysku operacyjnego w związku z wprowadzeniem nowej metody ustalania cen produktów dystrybuowanych na rynkach zagranicznych pod warunkiem, że Spółka wytworzy produkty przeznaczone na rynki zagraniczne i sprzedaje Eksporterowi.

Wysokość rekompensat została obliczona w taki sposób, aby po ich otrzymaniu Spółka miała możliwość osiągnięcia zysku operacyjnego w wysokości nie niższej od zysku, którego Spółka mogłaby się spodziewać kontynuując dotychczasowy model działalności, tj. prowadząc sprzedaż i dystrybucję na rynkach zagranicznych we własnym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy należne Wnioskodawcy, opisane powyżej rekompensaty związane z przewidywanym spadkiem zysku operacyjnego nie stanowią wynagrodzenia wypłacanego w związku wykonanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT i w konsekwencji pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i nie wpływają na rozliczenia Wnioskodawcy w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, należne jej rekompensaty wypłacane w związku z przewidywanym spadkiem zysku operacyjnego pozostają poza zakresem przedmiotowym VAT i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowych rekompensat nie należy traktować jako wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz wypłacającego je podmiotu (Eksportera), ani jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Eksportera usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się, co do zasady, nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie, na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Obie powyższe definicje dopełniają się, stanowiąc realizację zasady powszechności opodatkowania VAT.

W przypadku dostawy towarów musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co wiąże się z wydaniem towaru nabywcy. Z istoty tej czynności wynika bowiem, że w konsekwencji jej dokonania na podmiot nabywający przechodzi prawo do sprawowania kontroli ekonomicznej nad towarem w takim zakresie, w jakim kontrolę tę sprawuje właściciel. Ponadto, z odpowiednich przepisów ustawy o VAT wynika, że co do zasady dostawa towarów odbywa się za odpłatnością, co oznacza, że poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, w zamian za przeniesienie prawa do towaru dostawca powinien otrzymać wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę tak określoną definicję dostawy towarów, w ocenie Wnioskodawcy wypłata przedmiotowych rekompensat, będących swoistym wyrównaniem przewidywanych strat, jakie według prognoz będzie osiągać Spółka w początkowym okresie obowiązywania nowego systemu rozliczeń nie będzie stanowiła odpłatności z tytułu dostaw towarów przez Spółkę na rzecz Eksportera, gdyż w związku z wypłatą rekompensat nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania żadnym towrarem jak właściciel.

W związku z wypłatą rekompensat nie dochodzi także do transakcji, które mają wpływ na dostawy towarów, które jako odrębne transakcje realizowane były przez strony w przeszłości.

Z obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. nowej definicji podstawy opodatkowania zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przed 1 stycznia 2014 roku podstawę opodatkowania, czyli obrót zwiększało się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedmiotowych definicji wynika zatem, że zapłatą z tytułu czynności opodatkowanej VAT, która stanowi podstawę dla ustalenia wysokości podatku jest nie tylko odpłatność otrzymana od beneficjenta świadczenia lecz również wszelkie środki otrzymane od osób trzecich, w tym różnego rodzaju dopłaty (dotacje, subwencje), które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów krajowych oraz wyrokach ETS kluczowe znaczenie dla określenia czy dana płatność stanowi podstawę opodatkowania VAT jest ustalenie istnienia ścisłego związku między wykonaną czynnością, a otrzymaną zapłatą. Jeżeli brak jest takiej korelacji pomiędzy obydwoma zdarzeniami (np.: dotacja dotyczy ogółu działalności podatnika, a nie konkretnej sprzedaży), odpłatność nie może być uznana za element podstawy opodatkowania. Jak wskazał ETS w wyroku w sprawie C-184/00 pomiędzy Office des produits wallons ASBL a Państwem Belgijskim, elementem wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania jednoznacznie wskazanych towarów lub usług. W ocenie ETS jedynie w takim przypadku można stwierdzić, że otrzymane dopłaty stanowią element wpływający na wysokość wynagrodzenia podatnika, a więc są elementem podstawy opodatkowania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby wskazać na istnienie jakiegokolwiek związku pomiędzy otrzymywanymi przez Spółkę rekompensatami, a dokonywanymi, przez nią transakcjami sprzedaży towarów. Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, intencją stron Umowy jest przyznanie Spółce rekompensaty, dzięki której Wnioskodawca realizował będzie przewidywany zysk operacyjny na poziomie możliwie jak najbliższym wartości, która byłaby osiągana, gdyby Spółka działała na rynku na dotychczasowych zasadach. W ten sposób, w początkowym okresie po wprowadzeniu nowego modelu współpracy w ramach Grupy zapewniona zostanie ciągłość działalności Spółki, która przekładać się będzie na zdolność do prowadzenia zarówno sprzedaży produktów na rynku krajowym, jak i zagranicznym. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe rekompensaty, ze względu na swój charakter oraz cel nie stanowią, w sposób oczywisty, żadnych dopłat do ceny produktów przeznaczonych do sprzedaży na rynkach zagranicznych.

Wypłata rzeczonych rekompensat w latach 2014-2018 związana będzie jedynie z przewidywanym obniżeniem zysku Spółki w związku z wprowadzeniem nowego modelu dystrybucji jej produktów na rynkach zagranicznych. Wypłata rekompensat, ze względu na sposób jej kalkulacji (odniesienie do przyszłych, przewidywanych zysków) odnosi się zatem do sfery przyszłej działalności Spółki. W konsekwencji rekompensaty, jako należności nie wypłacane w związku z żadnymi konkretnymi, jednostkowymi transakcjami towarowymi realizowanymi przez Spółkę w przeszłości nie mogą być również traktowane jako korekta ceny określonych towarów.

Ponieważ zatem w ocenie Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie dochodzi do dostawy towarów, a wyplata rekompensat nie jest związana z ceną żadnych towarów będących przedmiotem transakcji pomiędzy stronami, w dalszej kolejności należy rozpatrzyć kwestię, czy otrzymywane przez Spółkę rekompensaty związane będą z czynnościami stanowiącymi świadczenie usług.

Przez świadczenie usług należy rozumieć zachowanie podatnika, które polegać może zarówno na działaniu (czynieniu czegoś na rzecz innej osoby), jak również, na zaniechaniu (nieczynieniu bądź też tolerowaniu, znoszeniu określonych stanów rzeczy). Katalog czynności opodatkowanych VAT jako świadczenie usług jest zatem bardzo szeroki i obejmuje różnego rodzaju zdarzenia, które polegają na czynieniu lub nieczynieniu przez podatnika na rzecz nabywcy, a nie wypełniają definicji dostawy towarów.

Nie oznacza to jednak, iż za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług może zostać uznane każde zachowanie podatnika niebędące dostawą towarów. Jak wynika bowiem z dorobku orzeczniczego oraz stanowiska doktryny, opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument usług. W związku z tym należy stwierdzić, iż działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta realizowanej usługi. Z powyższego wynika zatem, iż świadczenie usług ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni konsument - beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Z przedstawionych definicji dostawy towarów oraz świadczenia usług wynika zatem, że aby można było mówić o opodatkowaniu VAT ww. czynności musi istnieć podmiot będący beneficjentem tych czynności, tj. osiągający konkretną korzyść w związku przekazaniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub w związku z wykonaniem na jego rzecz innego rodzaju świadczenia (usługi).

Innym, niezmiernie istotnym warunkiem, który musi zostać spełniony, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT jest istnienie odpłatności w zamian za otrzymane świadczenie (towar lub usługę). Zgodnie z generalną zasadą, opodatkowane VAT świadczenie powinno (poza pewnymi wyjątkami) odbywać się za wynagrodzeniem.

Kwestia odpłatności była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), który często podkreślał znaczenie wzajemności świadczeń dla opodatkowania VAT. Przykładowo ETS w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma z 3 marca 1994 r., rozpatrując kwestię świadczenia usług stwierdził, iż „usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, co powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną na rzecz odbiorcy”. Podobne stanowisko w kwestii konieczności istnienia odpłatności w zamian za otrzymane świadczenia ETS prezentował również w wyrokach w sprawach Hong-Kong Trade Development Council z 15 lipca 1982 r. oraz Apple and Pear Development Council z 8 marca 1988 r.

Jak wynika z wykładni prawa europejskiego dokonanej przez ETS świadczenie musi przejawiać się w określonym działaniu/zaniechaniu, które powoduje po stronie nabywcy lub usługobiorcy obowiązek ekwiwalentnego świadczenia w postaci wypłaty wynagrodzenia. W sytuacji, gdy nie ma związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem, a świadczeniem, wtedy taka czynność pozostaje poza zakresem przedmiotowym VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt prezentowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanej na wstępie sytuacji, Spółka nie będzie zobowiązana do określonego działania lub zaniechania w zamian za wypłacaną przez Eksportera rekompensatę. Jak zostało to wcześniej wskazane wypłata przedmiotowych rekompensat związana będzie z szacowanym, przyszłym obniżeniem zysku operacyjnego osiąganego przez Spółkę w konsekwencji wprowadzenia w Grupie nowego modelu dystrybucji produktów przeznaczonych na rynki zagraniczne na podstawie Umowy handlowej. Nie można zatem powiązać otrzymywanej rekompensaty z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Eksportera – czyli podmiotu wypłacającego rekompensatę.

Zgodnie z definicją słownikową rekompensata jest to „wyrównanie strat, szkód, wszelkich braków m.in. w sferze materialnej, zadośćuczynienie”. W ocenie Spółki rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ w tym przypadku nie występuje będące jej ekwiwalentem świadczenie.

Na gruncie VAT charakter rekompensat można porównać, ze względu na sposób ich podatkowego traktowania, do takich transakcji jak świadczenia odszkodowawcze, kary umowne, premie pieniężne, itp. Fakt pozostawania takich transakcji poza zakresem opodatkowania VAT był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1443), w którym stwierdzono, iż „Odszkodowanie, (\`(...)\`) to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną -świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.”

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w cytowanym powyżej wyroku WSA we Wrocławiu, zajmując się kwestią kwalifikacji wypłat dokonywanych na rzecz wspólników spółki jawnej z związku z obniżeniem osiąganego przez spółkę dochodu wskazał, iż „(\`(...)\`) nie podziela prezentowanego przez Skarżącą poglądu, wedle, którego zapłata na rzecz wspólników spółki jawnej wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia przychodu spółki stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta Skarżącej usługę polegającą na zaniechaniu dochodzenia pierwotnie określonego wynagrodzenia. O zakwalifikowaniu tej czynności jako świadczenia usługi nie może przesądzać forma umowy (zlecenie) lecz charakter prawny tej czynności. Ten zaś, w ocenie Sądu, nie pozwała uznać tej czynności za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 VAT. Wypłacone wynagrodzenie stanowi, więc zadośćuczynienie dla wspólników w związku z utratą tego dochodu.” We wskazanym wyroku sąd rozstrzygnął zatem sprawę, która wykazuje pewne cechy analogii w stosunku do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Zarówno w sprawie zawisłej przed sądem, jak i w opisanej przez Spółkę dochodzi bowiem do wypłaty rekompensaty w zamian za utracone korzyści w związku z osiągnięciem przez podmiot otrzymujący tę rekompensatę zysku niższego, niż początkowo zakładany.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, rekompensaty wypłacane na podstawie Umowy będą miały charakter wypłat finansowych nakierowanych na wyrównanie Spółce przyszłych, przewidywanych strat poniesionych w rezultacie wprowadzenia w ramach Grupy nowego modelu sprzedaży produktów przeznaczonych na rynki zagraniczne. Jak zostało to bowiem wskazane, w początkowym okresie współpracy prognozowany jest spadek przychodów Spółki ze sprzedaży ww. produktów w stosunku do poziomu realizowanego przed rozpoczęciem współpracy (w latach 2011-12). Bezpośrednią konsekwencją obniżenia przychodów i zysku operacyjnego jest przyznanie Wnioskodawcy prawa do uzyskania rekompensat, stanowiących wyrównanie wartości przewidywanego wyniku bilansowego do poziomu, który mógłby być osiągnięty przez Spółkę, gdyby działała ona na dotychczasowych zasadach.

W rezultacie należy uznać, że kwoty wypłacane tytułem rekompensat oraz ich wysokość nie jest uzależniona od określonego zachowania (działania/zaniechania), lecz od okoliczności związanych z prognozowanym osiągnięciem w kolejnych latach przychodów z tytułu sprzedaży w wysokości niższej niż miało to miejsce w okresie, w którym Spółka nie była zaangażowana we współpracę handlową w ramach Grupy. W związku z tym Spółka uważa, że w przedmiotowej sytuacji nie dojdzie do opodatkowanego VAT świadczenia usług na rzecz Eksportera.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki rekompensaty będą miały charakter świadczenia pieniężnego pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT. Przedmiotowe rekompensaty nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Spółki z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie, powołane również przez Spółkę, w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zajmuje się produkcją leków oraz ich dystrybucją na terenie kraju. W wyniku przeprowadzonego procesu prywatyzacji w 2012 r. Spółka weszła w skład Grupy Kapitałowej. Grupę tworzą krajowe i zagraniczne spółki działające na rynku farmaceutycznym. W ramach Grupy jedna ze spółek (Eksporter) jest odpowiedzialna za sprzedaż na rynki zagraniczne produktów wytwarzanych przez spółki należące do Grupy. Począwszy od 2013 r. Spółka rozpoczęła szerszą współpracę z Eksporterem w zakresie dystrybucji produktów leczniczych na rynkach zagranicznych. W ramach tejże współpracy Spółka sprzedaje do Eksportera produkty przeznaczone na rynki zagraniczne. Następnie Eksporter, wykorzystując swoją wiedzę, doświadczenie oraz rozwiniętą sieć dystrybucyjną dokonuje sprzedaży produktów do zagranicznych nabywców. Głównym założeniem opisanej współpracy jest osiągnięcie celu polegającego na ujednoliceniu modelu sprzedaży produktów spółek z Grupy przy jednoczesnym ograniczeniu kosztów operacyjnych. Dzięki rozpoczęciu współpracy Spółka zyskała dostęp do szerszej grupy zagranicznych odbiorców należących do sieci dystrybucji, co ma się przełożyć na wzrost wolumenu sprzedaży.

Po zakończeniu pierwszego roku współpracy strony postanowiły, że począwszy od stycznia 2014 r. ceny produktów ustalane będą na podstawie kosztów wytworzenia powiększonych o rynkowy narzut zysku („Metoda Rozliczeń”). Ponieważ jednak według przeprowadzonych prognoz wprowadzona Metoda Rozliczeń może skutkować obniżeniem zysku operacyjnego Spółki na sprzedaży produktów skierowanych na eksport w porównaniu do zysku operacyjnego osiąganego przez Spółkę na tej działalności w latach 2011-2012, strony ustaliły, że Eksporter zrekompensuje Spółce oczekiwaną w latach 2013-2018 obniżkę zysku operacyjnego. W tym celu Spółka zamierza zawrzeć na przełomie maja i czerwca 2014 roku z Eksporterem Umowę o wypłacie rekompensat, na podstawie, której Spółce wypłacane będą w latach 2014-2018 rekompensaty związane z przewidywanym spadkiem zysku operacyjnego w związku z wprowadzeniem nowej metody ustalania cen produktów dystrybuowanych na rynkach zagranicznych pod warunkiem, że Spółka wytworzy produkty przeznaczone na rynki zagraniczne i sprzeda je Eksporterowi.

Wysokość rekompensat została obliczona w taki sposób, aby po ich otrzymaniu Spółka miała możliwość osiągnięcia zysku operacyjnego w wysokości nie niższej od zysku, którego Spółka mogłaby się spodziewać kontynuując dotychczasowy model działalności, tj. prowadząc sprzedaż i dystrybucję na rynkach zagranicznych we własnym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy otrzymane rekompensaty stanowią wynagrodzenie z tytułu czyności opodatkowanych i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, otrzymane rekompensaty pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ ich wysokość nie jest uzależniona od określonego zachowania Spółki. Ponadto, Spółka wskazała, że na gruncie VAT charakter rekompensat można porównać do takich transakcji jak świadczenia odszkodowawcze, kary umowne, premie pieniężne itp.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr z 2014 r. poz. 121) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania. Przepisy art. 361 k.c dotyczą bowiem szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 k.c dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Jak wynika z opisu sprawy, ponieważ według przeprowadzonych prognoz wprowadzona Metoda Rozliczeń może skutkować obniżeniem zysku operacyjnego Spółki na sprzedaży produktów skierowanych na eksport, strony ustaliły, że Eksporter zrekompensuje Spółce oczekiwaną w latach 2013-2018 obniżkę zysku operacyjnego. W tym celu Spółka zamierza zawrzeć z Eksporterem Umowę o wypłacie rekompensat, na podstawie, której Spółce wypłacane będą w latach 2014-2018 rekompensaty związane z przewidywanym spadkiem zysku operacyjnego w związku z wprowadzeniem nowej metody ustalania cen produktów dystrybuowanych na rynkach zagranicznych pod warunkiem, że Spółka wytworzy produkty przeznaczone na rynki zagraniczne i sprzeda je Eksporterowi.

Należy zauważyć, że obniżenie zysku operacyjnego Spółki nie wynikało z naruszenia warunków współpracy przez którąś ze stron. Strony wiedziały o efektach wprowadzenia Metody Rozliczeń już po przeprowadzeniu prognoz. Dlatego też zawarto Umowę, na podstawie której Eksporter wypłaci Wnioskodawcy rekompensaty, natomiast Spółka zobowiązała się do wytworzenia produktów przeznaczonych na rynki zagraniczne i sprzedaży ich Eksporterowi.

A zatem, wypłacona kwota pieniężna nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w odrębnych umowach rozliczeniowych. Jak stwierdzono wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Eksporter w związku z zawarciem Umowy, wypłaci Spółce określone kwoty związane z przewidywanym spadkiem zysku operacyjnego Spółki, natomiast Spółka będzie zobowiązana do wytworzenia produktów przeznaczonych na rynki zagraniczne i sprzedaży ich Eksporterowi. Co w istocie stanowi wynagrodzenie należne zgodnie z odrębnymi umowami rozliczeniowymi.

Otrzymane płatności będą stanowić należność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Eksportera stosunku zobowiązaniowego. Tym samym wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy nie nastąpiło na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zatem zobowiązanie się do wytworzenia i sprzedaży określonych produktów w zamian za wypłatę określonych w Umowach kwot należy traktować jako świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – Eksportera, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia.

W konsekwencji, należy uznać, że otrzymane przez Spółkę płatności należy traktować jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wynikające wprost z postanowień łączących strony Umowy. A zatem, czynności te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.