Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.695.2017.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-12
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na na wezwanie z dnia 18 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone 23 stycznia 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą jako dealer samochodowy. W ramach prowadzonej działalności sprzedaje nowe jak i używane samochody, prowadzi także serwis samochodowy. Samochody znajdujące się w ofercie Spółki sprzedawane są zarówno klientom indywidualnym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak i firmom.

W związku z prowadzoną przez Spółkę sprzedażą nowych samochodów transakcja dostawy może przybrać następujący charakter:

1.  Klient indywidualny składa zamówienie na zakup samochodu.

W treści zamówienia zawarte są postanowienia o przejściu własności samochodu na klienta z chwilą wydania samochodu, które powinno zostać stwierdzone odpowiednim protokołem wydania. Wydanie takie może nastąpić jedynie po zapłacie ceny samochodu.

Przed fizycznym wydaniem samochodu klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu na podstawie której dokonuje pełnej płatności. Kolejnym krokiem po zapłacie jest wydanie dokumentów pojazdu (KP - karta pojazdu), na podstawie których klient może już dokonać niezbędnej rejestracji samochodu w wydziale komunikacji oraz stosownego ubezpieczenia OC/AC. Po rejestracji i ubezpieczeniu następuje fizyczne wydanie samochodu poprzez podpisanie przez klienta i Spółkę protokołu odbioru.

1.  Klient indywidualny korzystający z finansowania w formie kredytu składa zamówienie na zakup samochodu.

W treści zamówienia zawarte są postanowienia o przejściu własności samochodu na klienta z chwilą wydania samochodu, które powinno zostać stwierdzone odpowiednim protokołem wydania. Wydanie takie może nastąpić jedynie po zapłacie ceny samochodu.

Przed fizycznym wydaniem samochodu klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu oraz kartę pojazdu (KP). Dzięki wydaniu tych dokumentów klient może dokonać niezbędnej rejestracji samochodu w wydziale komunikacji oraz stosownego ubezpieczenia (OC/ AC). Kolejnym krokiem jest zapłata należności przez klienta oraz faktyczne wydanie samochodu poprzez podpisanie przez klienta i Spółkę protokołu odbioru. Zapłata za samochód następuje najdalej w dniu wydania pojazdu. Opisana sytuacja dotyczy tylko klientów indywidualnych korzystających z finansowania w formie kredytu.

1.  Firmy leasingowe i flotowe sprzedaż odbywa się na zasadach ogólnych na podstawie podpisanych umów.

Przed fizycznym wydaniem samochodu klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu oraz kartę pojazdu (KP). Dzięki wydaniu tych dokumentów klient może dokonać niezbędnej rejestracji samochodu w wydziale komunikacji oraz stosownego ubezpieczenia (OC/ AC). Kolejnym krokiem jest zapłata należności przez klienta oraz faktyczne wydanie samochodu poprzez podpisanie przez klienta i Spółkę protokołu odbioru. Zapłata za samochód następuje po wydaniu pojazdu.

Niezależnie od zastosowanej metody dostawy samochodu, do czasu wydania pojazdu znajduje się on na parkingu Spółki. Do momentu faktycznego wydania pojazdu klientowi Spółka ponosi także ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem samochodu. Dopiero fizyczne wydanie samochodu klientowi powoduje, przesunięcie ryzyka na osobę klienta.

Jeżeli zapłata lub częściowa zapłata za oferowany samochód zostanie uiszczona przez klienta przed dniem wydania samochodu Spółka rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego VAT w dniu otrzymania zapłaty. Jeżeli zapłata zostaje uiszczona w dniu wydania samochodu, lub po tym dniu Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w dniu fizycznego wydania samochodu klientowi według daty na protokole odbioru.

W piśmie z dnia 26 stycznia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że w przypadku transakcji wskazanych w pkt I wniosku tj. kiedy klient indywidualny składa zamówienie na zakup samochodu mają zastosowanie Ogólne Warunki Sprzedaży M., gdzie w pkt 3.9 i 3.12 jest wskazane, że: wydanie pojazdu kupującemu następuje po otrzymaniu przez sprzedawcę Ceny. Własność Pojazdu przechodzi na Kupującego z chwilą wydania w miejscu uzgodnionym w Zamówieniu i musi być potwierdzone protokołem odbioru.

Tym samym samochód jest stawiany do dyspozycji Klienta i fizycznie wydawany po zapłacie pełnej kwoty ceny za samochód.

W przypadku transakcji wskazanych w pkt II wniosku tj. kiedy klient indywidualny korzystający z finansowania w formie kredytu składa zamówienie na zakup samochodu, zastosowanie również znajdują również pkt 3.9 i 3.12, w których jest wskazane, że: Wydanie pojazdu kupującemu następuje po otrzymaniu przez sprzedawcę Ceny. Własność Pojazdu przechodzi na Kupującego z chwilą wydania w miejscu uzgodnionym w Zamówieniu i musi być potwierdzone protokołem odbioru. Jednakże wcześniej tj. przed fizycznym wydaniem pojazdu wydawane są Kupującemu dokumenty pojazdu (karta pojazdu i faktura VAT), umożliwiające rejestrację pojazdu na klienta.

Jest to spowodowane faktem, iż uruchomienie kredytu może być dokonane jedynie wówczas, gdy klient przedstawi dowód rejestracyjny pojazdu.

Fizyczne postawienie samochodu do dyspozycji oraz wydanie pojazdu do Klienta następuje po zapłacie pełnej ceny pojazdu przez instytucję udzielającą finansowania Klientowi.

W przypadku transakcji wskazanych w pkt III wniosku tj. sprzedaż do firm leasingowych i flotowych na podstawie zawartych umów, sprzedaż odbywa się na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego. Termin pozostawienia do dyspozycji samochodu tj. wydania pojazdu jest uzgodniony z kupującym i wskazany w protokole wydania pojazdu. Pozostawienie pojazdu do dyspozycji klienta jest niezależne od zapłaty ceny. Kupujący otrzymuje wówczas przed zapłatą ceny dokumenty umożliwiające rejestrację pojazdu tj. kartę pojazdu i fakturę VAT.

Fizyczne postawienie samochodu do dyspozycji oraz wydanie pojazdu do Kupującego następuje w dniu wskazanym w protokole wydania samochodu firmie leasingowej lub flotowej.

Postawienie samochodu do dyspozycji klienta odbywa się zasadniczo w chwili fizycznego wydania pojazdu po zapłacie pełnej kwoty ceny, wyjątkiem jest przypadek w którym klientem są firmy leasingowe i flotowe - postawienie samochodu do dyspozycji takich klientów odbywa się w dacie uzgodnionej z kupującym i wskazanej w protokole odbioru czyli daty fizycznego wydania samochodu.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że gdy klient finansuje zakup w drodze kredytu - wówczas postawienie samochodu do dyspozycji klienta odbywa się z chwilą fizycznego wydania pojazdu po zapłacie pełnej kwoty ceny, jednak wcześniej Klientowi są przekazywane dokumenty umożliwiające rejestrację pojazdu na klienta - karta pojazdu i faktura VAT, a klient wcześniej tj. przed wydaniem rejestruje samochód na siebie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w opisanych przypadkach (I, II, oraz III) prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego dla podatku VAT w dniu wydania fizycznie samochodu klientowi (data na protokole odbioru) lub wcześniej, jeżeli zapłata (w tym częściowa zapłata) nastąpiła przed dniem wydania pojazdu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych powyżej sytuacjach (opisane w punkcie II i III) obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania fizycznego samochodu klientowi lub w dniu dokonania zapłaty jeżeli nastąpiła ona wcześniej (opisane w punkcie I).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, \[dalej jako „Ustawa”\] z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 Ustawy).

Powyższy przepis reguluje ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku VAT. Zgodnie z powyższą zasadą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustawa w kolejnych ustępach art. 19a przewiduje także inne odmienne od zasady ogólnej momenty powstania obowiązku podatkowego. Dostawa towaru w postaci samochodu nie została wymieniona w dalszych ustępach opisywanego artykułu. Oznacza to, że dla tego typu dostawy należy stosować generalną zasadę wynikającą z art. 19a ust. 1 oraz 19a ust. 8 Ustawy.

Dokonując analizy należy ustalić co traktowane jest jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy. Zgodnie z wolą ustawodawcy dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka przed momentem fizycznego wydania samochodu wystawia dokument faktury i wydaje ją klientowi (sytuacja nr I). W niektórych przypadkach wraz z dokumentem faktury wydawana jest także karta pojazdu (KP). Jest to działanie niezbędne mające na celu zarejestrowanie przez klienta pojazdu w wydziale komunikacji oraz zawarcie umowy ubezpieczenia OC/AC. Następnie w późniejszym terminie pojazd jest faktycznie (fizycznie) wydawany klientowi z magazynu. Zapłata za samochód może nastąpić przed faktycznym wydaniem pojazdu, w momencie wydania faktycznego pojazdu klientowi jak i po tej dacie.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż dopiero w momencie wydania samochodu z magazynu klientowi następuje faktyczne objęcie władztwa nad pojazdem przez nabywcę. W tym bowiem momencie przechodzi na klienta ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem pojazdu. Do momentu wydania samochodu klientowi takie ryzyko spoczywało na Spółce. Zatem do czasu wydania samochodu atrybut rozporządzania towarem jak właściciel, czyli faktyczne władztwo na pojazdem należało przypisywać Spółce. W konsekwencji dzień faktycznego wydania pojazdu nabywcy potwierdzony protokołem wydania, będzie dniem dokonania dostawy, w którym powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy. Natomiast jeżeli nabywca dokona zapłaty (w całości lub w części) przed faktycznym wydaniem mu pojazdu przez Spółkę (czyli dniem dostawy w rozumieniu przepisów Ustawy), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zapłaty (całości lub części), zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy.

Należy zauważyć, iż w powyższym przypadku faktura dokumentująca sprzedaż samochodu będzie wystawiona przez Spółkę przed momentem powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 roku przewiduje jednak taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 106i ust. 1 Ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei ust. 7 ww. artykułu wskazuje, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Należy także zwrócić uwagę, iż w analogiczne wnioski wyciągnął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015 roku (sygn. IPPP1/443-1174/14-2/AP). W przedstawionej interpretacji organ zgodził się z opinią wnioskodawcy (dealera samochodowego), iż obowiązek podatkowy powstanie w dniu faktycznego wydania klientowi pojazdu lub w przypadku wcześniejszej zapłaty. Organ w ww interpretacji stwierdza bowiem, że „że pomimo wystawienia faktury i wydania tej faktury wraz z kartą pojazdu nabywcy w celu umożliwienia rejestracji pojazdu w wydziale komunikacji, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dostawy towaru, czyli faktycznego wydania pojazdu nabywcy, który łączy się z przejściem na nabywcę ryzyka utraty i uszkodzenia pojazdu. Wnioskodawca wskazał, że zapłata za samochód następuje najczęściej przed wydaniem pojazdu, a zapłata po wydaniu ma miejsce tylko w sporadycznych przypadkach. Zatem w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy, i obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przed dokonaniem dostawy towaru zapłaty (lub jej części) w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji dzień faktycznego wydania pojazdu nabywcy będzie dniem dokonania dostawy, w którym powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli jednak nabywca dokona zapłaty (w całości lub w części) przed wydaniem mu pojazdu przez Spółkę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy.”

Reasumując w świetle przytoczonych powyżej przepisów oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy samochodów będzie dzień faktycznego wydania pojazdu klientowi zgodnie z datą na protokole odbioru opisane w punktach I, II, oraz III lub dzień zapłaty całości lub części należności przez klienta o ile zapłata nastąpiła przed dniem wydania pojazdu. W odniesieniu do częściowej zapłaty powstałej przed dniem wydania pojazdu obowiązek podatkowy powstaje proporcjonalnie do wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7‑11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług – co do zasady – nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako dealer samochodowy. W ramach prowadzonej działalności sprzedaje nowe jak i używane samochody, prowadzi także serwis samochodowy. Samochody znajdujące się w ofercie Spółki sprzedawane są zarówno klientom indywidualnym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak i firmom.

W związku z prowadzoną przez Spółkę sprzedażą nowych samochodów transakcja dostawy może przybrać następujący charakter:

1.  Klient indywidualny składa zamówienie na zakup samochodu. W treści zamówienia zawarte są postanowienia o przejściu własności samochodu na klienta z chwilą wydania samochodu, które powinno zostać stwierdzone odpowiednim protokołem wydania. Wydanie takie może nastąpić jedynie po zapłacie ceny samochodu.

Przed fizycznym wydaniem samochodu klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu na podstawie której dokonuje pełnej płatności. Kolejnym krokiem po zapłacie jest wydanie dokumentów pojazdu (KP - karta pojazdu), na podstawie których klient może już dokonać niezbędnej rejestracji samochodu w wydziale komunikacji oraz stosownego ubezpieczenia OC/AC. Po rejestracji i ubezpieczeniu następuje fizyczne wydanie samochodu poprzez podpisanie przez klienta i Spółkę protokołu odbioru.

1.  Klient indywidualny korzystający z finansowania w formie kredytu składa zamówienie na zakup samochodu. W treści zamówienia zawarte są postanowienia o przejściu własności samochodu na klienta z chwilą wydania samochodu, które powinno zostać stwierdzone odpowiednim protokołem wydania. Wydanie takie może nastąpić jedynie po zapłacie ceny samochodu.

Przed fizycznym wydaniem samochodu klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu oraz kartę pojazdu (KP). Dzięki wydaniu tych dokumentów klient może dokonać niezbędnej rejestracji samochodu w wydziale komunikacji oraz stosownego ubezpieczenia (OC/ AC). Kolejnym krokiem jest zapłata należności przez klienta oraz faktyczne wydanie samochodu poprzez podpisanie przez klienta i Spółkę protokołu odbioru. Zapłata za samochód następuje najdalej w dniu wydania pojazdu. Opisana sytuacja dotyczy tylko klientów indywidualnych korzystających z finansowania w formie kredytu.

1.  Firmy leasingowe i flotowe sprzedaż odbywa się na zasadach ogólnych na podstawie podpisanych umów. Przed fizycznym wydaniem samochodu klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu oraz kartę pojazdu (KP). Dzięki wydaniu tych dokumentów klient może dokonać niezbędnej rejestracji samochodu w wydziale komunikacji oraz stosownego ubezpieczenia (OC/ AC). Kolejnym krokiem jest zapłata należności przez klienta oraz faktyczne wydanie samochodu poprzez podpisanie przez klienta i Spółkę protokołu odbioru. Zapłata za samochód następuje po wydaniu pojazdu.

Niezależnie od zastosowanej metody dostawy samochodu, do czasu wydania pojazdu znajduje się on na parkingu Spółki. Do momentu faktycznego wydania pojazdu klientowi Spółka ponosi także ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem samochodu. Dopiero fizyczne wydanie samochodu klientowi powoduje, przesunięcie ryzyka na osobę klienta.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że w przedstawionych sytuacjach moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy sprzedaży nowych samochodów następuje z chwilą wydania pojazdu lub – jeśli zapłata następuje przed wydaniem pojazdu – w dacie zapłaty (częściowej zapłaty).

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, w przypadku dostawy samochodów obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy samochodów powstaje z chwilą dokonania ich dostawy, czyli zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy – z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel.

Natomiast jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty – w myśl art. 19a ust. 8 ustawy – obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Na podstawie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1\] „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z brzmienia tego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynosi, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Jak wskazał TSUE – cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. (wyroki w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, pkt 7 i 8; w sprawie C-291/92 Armbrecht, pkt 13 i 14; w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, pkt 32 i 33, w sprawie C-25/03 HE, pkt 64).

Pojęcie dostawy towarów jest zatem pojęciem szerokim i obejmuje wszystkie transakcje, w których dochodzi do przeniesienia faktycznego lub ekonomicznego władztwa nad towarem i na skutek których nabywca będzie miał swobodę w dysponowaniu tym towarem tak jakby był jego właścicielem.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, w którym momencie w opisanych przypadkach dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (samochodem) jak właściciel.

Wskazać należy, że samo wydanie faktury i karty pojazdu nie stanowi czynności, w której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawa towarów ma miejsce w chwili przeniesienia na klienta prawa do dysponowania samochodem jak właściciel i zasadniczo nie ma związku z wystawieniem faktury. Otrzymanie faktury może wyprzedzić czasowo przeniesienie owego prawa lub też nastąpić po nim. Należy przy tym zauważyć, że o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie decyduje również fizyczne wydanie towaru, ponieważ przeniesienie prawa do towaru może nastąpić przed wydaniem towaru.

W ocenie tut. Organu, moment, w którym dochodzi do dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie do rozporządzania towarem jak właściciel będzie miał miejsce z chwilą przekazania samochodu do dysponowania przez klienta.

Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku transakcji wskazanych w punktach I i II, tj. klientów indywidualnych oraz klientów indywidualnych korzystających z kredytu, samochód jest stawiany do dyspozycji nabywcy z chwilą fizycznego wydania po zapłacie pełnej kwoty ceny za samochód przez klienta, bądź instytucję udzielającą finansowania klientowi. W przypadku transakcji wskazanych w punkcie III, tj. firm leasingowych i flotowych, postawienie samochodu do dyspozycji klienta jest niezależne od zapłaty ceny, lecz następuje w dacie uzgodnionej z kupującym i wskazanej w protokole odbioru, czyli dacie fizycznego wydania samochodu firmie leasingowej lub flotowej.

W konsekwencji, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy samochodów w opisanych przypadkach będzie dzień fizycznego wydania pojazdu nabywcy, ponieważ wówczas samochód zostaje postawiony do dyspozycji klienta i zostaje przeniesione na klienta prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Przy czym w sytuacjach opisanych w punkcie I i II, gdy przed dokonaniem dostawy towaru (rozumianej jak wyżej) zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, wówczas zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.