Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-235/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Czy od 1 lipca 2015 r. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B/I dokumentujących nabycie towarów i usług przy utyciu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej dotyczących odliczania VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważniania do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B/I, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart systemu ,,\`(...)\`”**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B/I, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart systemu ,,\`(...)\`”.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 września 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: również Wnioskodawca) jest producentem mrożonych wyrobów piekarniczych, czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje samochody osobowe (jest to tzw. użytek mieszany).

Flota samochodów dostępna w Spółce jest przeznaczona głównie dla przedstawicieli handlowych, których praca polega na utrzymywaniu bieżącego kontaktu z kontrahentami Spółki oraz dla osób zajmujących stanowiska zarządcze, których obowiązki wymagają dużej dyspozycyjności.

Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, nie zadeklarowała pojazdów w urzędzie skarbowym na druku VAT-26.

Zasadniczo samochody wykorzystywane są przez Spółkę w kontekście związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą - służą pracownikom do wykonywania ich zadań służbowych, natomiast w niewielkim zakresie Spółka zezwala pracownikom na korzystanie z aut do celów prywatnych, w związku z tym rozpoznawany jest przychód w PIT po stronie pracowników. Zabieg ten ma na celu uatrakcyjnienie pakietu wynagrodzenia oferowanego przez Spółkę i związanie pracowników ze Spółką.

W 2007 r. Spółka zawarła na czas nieokreślony umowę o obsługę klientów (dalej: Umowa) z \`(...)\` (dalej: B) oaz \`(...)\`, spółką utworzoną i istniejącą zgodnie z prawem angielskim i walijskim (dalej: I). Na podstawie Umowy, przy użyciu wyemitowanych i wydanych przez B i I kart systemu „\`(...)\`” (dalej: Karty oraz system „R”), Spółka może nabywać towary i usługi oferowane przez poszczególnych Operatorów (Karty umożliwiają rejestrowanie pobranych przez Spółkę u Operatorów towarów oraz świadczonych za ich pośrednictwem na rzecz Spółki usług; pozwalają także na zbiorcze rozliczanie tych transakcji).

Towary, które nabywa Spółka za pośrednictwem kart to głównie paliwa oraz materiały eksploatacyjne takie jak np. płyny do spryskiwaczy, płyny do chłodnicy, etc. Przykładami usług mogą być np. usługi myjni samochodowej.

Zgodnie z Regulaminem wydawania i posługiwania się kartami systemu ,,R.” oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart:

*   Operatorem jest podmiot prowadzący jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem R. oraz inny sprzedawca towarów i usług, wskazany przez B/I rozliczający transakcje w systemie ,,R.”;

*   Karty są przypisane da poszczególnych samochodów - korzystającym z danej Karty może być każdy użytkownik (tzn. Spółka oraz osoby, które zostały przez Spółkę upoważnione do korzystania z danej karty i składania w imieniu Spółki oraz na jej rzecz oświadczeń woli, a w szczególności nabywania towarów i usług dostępnych u Operatora) posługujący się pojazdem o numerze rejestracyjnym wskazanym w Karcie;

*   sprzedaż towarów i usług następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia usług;

*   na podstawie Umowy sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki:
    
    *   jest I - w przypadku towarów wydanych w Polsce/usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez B bądź też wydawanych/podlegających wykonaniu przez Operatora za granicą;
    
    *   jest B - w przypadku towarów wydanych w Polsce/usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora firmowanego przez B;

*   nabycie przez Spółkę towarów od B lub I poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy B lub I a Operatorem (zawarcie umowy sprzedaży towarów następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę/użytkownika danego samochodu o skorzystaniu z karty w odniesieniu do wskazanych towarów, dostępnych u Operatora);

*   w celu nabycia dla siebie towarów, w następstwie zawartej pomiędzy B lub I a Operatorem umowy, Spółka jest uprawniona i zobowiązana do dokonania następujących czynności:
    
    *   w przypadku towarów wydawanych Spółce w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez B bądź też wydawanych przez Operatora za granicą, Spółka uprawniona jest do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym jest I (bezpośrednio po uzyskaniu posiadania I przenosi własność tych towarów na Spółkę za określoną cenę, a Spółka odbiera towary i płaci ustaloną cenę);
    
    *   w przypadku towarów wydawanych Spółce w Polsce przez Operatora firmowanego przez B, Spółka uprawniona jest do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym jest B (bezpośrednio po uzyskaniu posiadania B przenosi własność tych towarów na Spółkę za określoną cenę, a Spółka odbiera towary i płaci ustaloną cenę);

*   faktury za sprzedane Spółce (lub wydane użytkownikom) towary i usługi są wystawiane przez B/I dwa razy w miesiącu z dołu, a płatność określonych w nich kwot jest dokonywana przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy wskazany przez B;

*   B i I ponoszą odpowiedzialność za szkody poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednim następstwem zawinionego nienależytego wykonania Umowy oraz za wady nabytych przez Spółkę towarów (B i I zobowiązane są do przyjmowania reklamacji).

Obecnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, na podstawie faktur otrzymanych od B/I dokumentujących zakup towarów lub usług przy użyciu Kart związanych samochodami osobowymi, Spółka nie odlicza podatku VAT od nabytego do nich paliwa, natomiast od innych wydatków eksploatacyjnych odlicza 50% VAT (dotyczy to np. części i płynów eksploatacyjnych).

Tym niemniej nabywane przez Spółkę przy użyciu Kart towary i usługi są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 6 września Wnioskodawca wskazał, że zasadniczym celem zawarcia umowy było nabywanie paliwa w ilościach znaczących, gdyż w spółce pracuje wielu przedstawicieli handlowych oraz innych osób, którym w związku z pełnioną funkcją powierzono samochód do używania. Rozwiązanie to stosowane jest ogólnie w grupie kapitałowej, w której funkcjonuje Spółka. Funkcjonowanie od strony technicznej systemu rozliczania kart paliwowych ma swoje dobre i złe strony (jest to w pewnym sensie ułatwienie, ale też wymaga pewnej pracy administracyjnej).

Operator dostarczający karty teoretycznie może mieć wpływ na cenę towarów i usług nabywanych na stacjach benzynowych, jednak zgodnie z wiedzą Spółki nie korzysta z tego wpływu.

Wnioskodawca nabył władztwo ekonomiczne nad towarami i usługami w wyniku transakcji łańcuchowej - bezpośrednio od wydawcy kart. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem.

Wystawca kart rzeczywiście faktycznie rozporządzał towarami i usługami przed ich nabyciem w ramach transakcji łańcuchowej przez Wnioskodawcę. Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w sensie fizycznym były w posiadaniu (znajdowały się) w placówce stacji benzynowej. Tym niemniej, dostawa łańcuchową, jak wskazano powyżej, nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług przy użyciu kart będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Nabywane towary sługą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (krajowa dostawa towarów - głównie produktów piekarniczych i cukierniczych).

Na pytanie czy nabyte przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych towary i usługi, służą do: czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnionych z tego podatku, czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca wskazał, że nie przewiduje, aby auta objęte zakresem zapytania używane były w sposób mieszany z punktu widzenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od 1 lipca 2015 r. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B/I dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej dotyczących odliczania VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, od 1 lipca 2015 r. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B/I dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej dotyczących odliczania VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatna dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jeśli dostawy tego samego towaru dokonuje kilka podmiotów w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, to zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT- uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Spółka zwraca uwagę, że przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru.

Przyjmuje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przy czym w obydwu przypadkach ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku (tzw. dostawa łańcuchowa).

W związku z powyższym, jeśli:

*   podatnik działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy albo

*   towar jest wydawany przez pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy uznaje się, że podatnik nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to, zatem sytuacji, w których podatnik kupuje towar i w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje swojemu kontrahentowi.

Wśród czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ustawodawca oprócz dostawy towarów wymienił także świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi natomiast, że jeśli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten (podobnie jak art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) dotyczy, zatem sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi (przyjmuje się, że podatnik sam „świadczył” tę usługę).

Jak wynika z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 6 marca 203 5 r., nr IBPP2/443-1191/14/IK, aby transakcje dokonywane przy użyciu kart paliwowych mogły być uznane za dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, konieczne jest, aby towar był wydawany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi i jednocześnie, aby podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodziły w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wynika, to z przyjętej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcji prawnej - mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz, przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, a zatem, że na każdy podmiot uczestniczący w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Spółkę zasad nabywania od Operatorów towarów i usług przy użyciu Kart wyemitowanych i wydanych przez B/I, Spółka podkreśla, że:

*   B/I ustaliły ze Spółką zasady współpracy, które zostały uregulowane w Umowie;

*   Spółka przy użyciu Kart dokonuje zakupu towarów i usług po cenach stosowanych przez Operatorów, niemniej to B/I określiły sposób korzystania z Kart przez Spółkę, w szczególności ustalając limit kwotowy i ilościowy transakcji dokonywanych przy użyciu Kart oraz wyznaczając asortyment towarów i usług, które Spółka może nabyć;

*   do sprzedaży towarów w pierwszej kolejności dochodzi pomiędzy Operatorem a B/I, następnie B/I odsprzedaje nabywane towary na rzecz Spółki, mimo że Spółka przy pomocy Kart może pobrać te towary bezpośrednio u poszczególnych Operatorów;

*   w przypadku świadczenia usług, stroną umowy o świadczenie usług jest zawsze Spółka I lub Spółka B (w zależności od statusu Operatora), a Operator jest upoważnionym jedynie przez I lub B wykonawcą tych usług;

*   B i I ponoszą odpowiedzialność za szkody poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednim następstwem zawinionego niewykonania lub zawinionego nienależytego wykonania Umowy oraz za wady nabytych przez Spółkę towarów (B i I zobowiązane są do przyjmowania reklamacji).

W związku, z powyższym zdaniem Spółki, czynności dokonywane pomiędzy B/I, a Wnioskodawcą spełniają warunki potraktowania ich za podlegające opodatkowaniu odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zasady odliczania podatku naliczonego zostały uregulowane w art. 86 ustawy o VAT. Natomiast kwestie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały przez ustawodawcę ujęte w art. 86a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, zatem że z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może skorzystać podatnik VAT, który nabyte towary i usługi (w związku, z którymi naliczony został podatek) wykorzystuje do czynności opodatkowanych (pomiędzy dokonanymi zakupami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi musi istnieć bezpośredni i bezsporny związek, nie mogą również zaistnieć przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT).

Jak Spółka wskazała, nabywane przez Spółkę przy użyciu Kart towary i usługi są w całości związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z mocą od 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o VAT wprowadzono pewne ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, wynika, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi, że ograniczenie procentowe wynikające z art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania w odniesieniu do pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napadu samochodów osobowych.

W związku z brzmieniem powołanych wyżej przepisów oraz z uwagi na fakt, że Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody osobowe, przy czym jest to tzw. użytek mieszany (samochody są wykorzystywane w działalności gospodarczej i do celów prywatnych), obecnie Spółka odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B i I dokumentujących wydatki eksploatacyjne - nabycie przy użyciu Kart np. płynów i części eksploatacyjnych. Spółka nie odlicza natomiast VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B i I, które dokumentują nabycie paliwa (prawidłowość obecnego podejścia Spółki potwierdzają również interpretacje podatkowe, np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 21 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1276/14-4/AS; interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 6 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1191/14/IK; interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 21 kwietnia 2015 r, nr IPTPP4/4512-18/15-5/OS).

Niemniej jednak, ze względu na to, że wynikający z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy zmieniającej zakaz odliczania VAT od paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych obowiązuje do 30 czerwca 2015 r.. Spółka uważa, że od 1 lipca 2015 r. będzie miała prawo odliczać 50% kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B/I dokumentujących nabycie paliw przy użyciu Kart.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do dyspozycji ust. 3 omawianego artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z ust. 4 ww. artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze − jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

1.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W świetle ust. 9 powołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
2.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl ust. 13 tegoż artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) (dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

1.  ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;
2.  informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem mrożonych wyrobów piekarniczych, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje samochody osobowe (jest to tzw. użytek mieszany). Zasadniczo samochody wykorzystywane są przez Spółkę w kontekście związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą - służą pracownikom do wykonywania ich zadań służbowych, natomiast w niewielkim zakresie Spółka zezwala pracownikom na korzystanie z aut do celów prywatnych, w związku z tym rozpoznawany jest przychód w PIT po stronie pracowników. Zabieg ten ma na celu uatrakcyjnienie pakietu wynagrodzenia oferowanego przez Spółkę i związanie pracowników ze Spółką. W 2007 r. Spółka zawarła na czas nieokreślony umowę o obsługę klientów (dalej: Umowa) z \`(...)\` (dalej: B) oaz \`(...)\`, spółką utworzoną i istniejącą zgodnie z prawem angielskim i walijskim (dalej: I). Na podstawie Umowy, przy użyciu wyemitowanych i wydanych przez B i I kart systemu „\`(...)\`” (dalej: Karty oraz system „R”), Spółka może nabywać towary i usługi oferowane przez poszczególnych Operatorów (Karty umożliwiają rejestrowanie pobranych przez Spółkę u Operatorów towarów oraz świadczonych za ich pośrednictwem na rzecz Spółki usług; pozwalają także na zbiorcze rozliczanie tych transakcji). Zgodnie z Regulaminem wydawania i posługiwania się kartami systemu ,,R.” oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart:

*   Operatorem jest podmiot prowadzący jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem R. oraz inny sprzedawca towarów i usług, wskazany przez B/I rozliczający transakcje w systemie ,,R.”;

*   Karty są przypisane da poszczególnych samochodów - korzystającym z danej Karty może być każdy użytkownik (tzn. Spółka oraz osoby, które zostały przez Spółkę upoważnione do korzystania z danej karty i składania w imieniu Spółki oraz na jej rzecz oświadczeń woli, a w szczególności nabywania towarów i usług dostępnych u Operatora) posługujący się pojazdem o numerze rejestracyjnym wskazanym w Karcie;

*   sprzedaż towarów i usług następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia usług;

*   na podstawie Umowy sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki:
    
    *   jest I - w przypadku towarów wydanych w Polsce/usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez B bądź też wydawanych/podlegających wykonaniu przez Operatora za granicą;
    
    *   jest B - w przypadku towarów wydanych w Polsce/usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora firmowanego przez B;

*   nabycie przez Spółkę towarów od B lub I poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy B lub I a Operatorem (zawarcie umowy sprzedaży towarów następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę/użytkownika danego samochodu o skorzystaniu z karty w odniesieniu do wskazanych towarów, dostępnych u Operatora);

*   w celu nabycia dla siebie towarów, w następstwie zawartej pomiędzy B lub I a Operatorem umowy, Spółka jest uprawniona i zobowiązana do dokonania następujących czynności:
    
    *   w przypadku towarów wydawanych Spółce w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez B bądź też wydawanych przez Operatora za granicą, Spółka uprawniona jest do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym jest I (bezpośrednio po uzyskaniu posiadania I przenosi własność tych towarów na Spółkę za określoną cenę, a Spółka odbiera towary i płaci ustaloną cenę);
    
    *   w przypadku towarów wydawanych Spółce w Polsce przez Operatora firmowanego przez B, Spółka uprawniona jest do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym jest B (bezpośrednio po uzyskaniu posiadania B przenosi własność tych towarów na Spółkę za określoną cenę, a Spółka odbiera towary i płaci ustaloną cenę);

*   faktury za sprzedane Spółce (lub wydane użytkownikom) towary i usługi są wystawiane przez B/I dwa razy w miesiącu z dołu, a płatność określonych w nich kwot jest dokonywana przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy wskazany przez B;

*   B i I ponoszą odpowiedzialność za szkody poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednim następstwem zawinionego nienależytego wykonania Umowy oraz za wady nabytych przez Spółkę towarów (B i I zobowiązane są do przyjmowania reklamacji).

Zasadniczym celem zawarcia umowy było nabywanie paliwa w ilościach znaczących, gdyż w spółce pracuje wielu przedstawicieli handlowych oraz innych osób, którym w związku z pełnioną funkcją powierzono samochód do używania. Rozwiązanie to stosowane jest ogólnie w grupie kapitałowej, w której funkcjonuje Spółka. Funkcjonowanie od strony technicznej systemu rozliczania kart paliwowych ma swoje dobre i złe strony (jest to w pewnym sensie ułatwienie, ale też wymaga pewnej pracy administracyjnej). Operator dostarczający karty teoretycznie może mieć wpływ na cenę towarów i usług nabywanych na stacjach benzynowych, jednak zgodnie z wiedzą Spółki nie korzysta z tego wpływu. Wnioskodawca nabył władztwo ekonomiczne nad towarami i usługami w wyniku transakcji łańcuchowej - bezpośrednio od wydawcy kart. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem. Wystawca kart rzeczywiście faktycznie rozporządzał towarami i usługami przed ich nabyciem w ramach transakcji łańcuchowej przez Wnioskodawcę. Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w sensie fizycznym były w posiadaniu (znajdowały się) w placówce stacji benzynowej. Tym niemniej, dostawa łańcuchową, jak wskazano powyżej, nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług przy użyciu kart będą wystawiane na Wnioskodawcę. Nabywane towary sługą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (krajowa dostawa towarów - głównie produktów piekarniczych i cukierniczych).

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższych informacji istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw czy usług) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. – wg schematu przedstawionego wyżej – dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również, że ust. 8 art. 7 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo powinien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Leasingodawca, przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że Leasingodawca nie jest podmiotem, który można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy Leasingodawcą i nabywcą nie nosi znamion dostawy (Leasingodawca, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów).

W podobnym kontekście wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Auto Lease, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, „iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1177/11, wskazując, że mimo że wyrok TSUE został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter - odnoszący się do rozumienia pojęcia „dostawy towarów” na tle prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie dokonane za pośrednictwem kart paliwowych zakupy towarów i usług należy uznać za transakcje łańcuchowe bowiem firmy dostarczające karty mają możliwość wpływania na ceny towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Wystawcy kart faktycznie rozporządzali towarami i usługami przed ich nabyciem w ramach transakcji łańcuchowej przez Wnioskodawcę, a ponadto firmy dostarczające karty ponoszą odpowiedzialność za szkody poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednim następstwem zawinionego nienależytego wykonania umowy oraz wady nabywanych przez Spółkę towarów i zobowiązani są do przyjmowania reklamacji.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje samochody osobowe i jest to tzw. użytek mieszany. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, nie zadeklarowała pojazdów w urzędzie skarbowym na druku VAT-26.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy od 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwać, zgodnie z art. 86a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy, ograniczone prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B/I dokumentujących nabycie przy użyciu kart paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.