Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-111/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut.
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-wymiana walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.) oraz stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje produkty bankowe oraz inne usługi skierowane do szerokiego kręgu klientów.

Działalność Banku obejmuje, m.in. obrót walutami, który polega zasadniczo na skupie i sprzedaży walut obcych w postaci gotówki bądź też skupie i sprzedaży (zamianie) wartości pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych.

W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami efektywnym wynagrodzeniem Banku jest, co do zasady, kwota zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na działalności w tym zakresie.

Zrealizowany wynik na tej działalności jest sumą zrealizowanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyników transakcji na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut wynik (marża) zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jest ustalany, jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez Bank w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank umów kupna danej waluty).

Tak określona kwota wynagrodzenia, rozumiana jako wynik (marża) zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na prowadzonej działalności w zakresie wymiany walut, jest uwzględniana przez Bank w wartości podstawy opodatkowania VAT.

W niektórych przypadkach Bank pobiera dodatkowe wynagrodzenie w postaci określonej prowizji/opłaty z tytułu czynności wymiany walut. Kwota tak ustalonego wynagrodzenia jest traktowana przez Bank jak typowa prowizja/opłata i dla celów rozliczeń podatku VAT jest również ujmowana w wartości podstawy opodatkowania jednak zgodnie z zasadami dotyczącymi prowizji/opłat bankowych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny - który Wnioskodawca przyjmuje również za stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku - Bank uzyskał od Ministra Finansów interpretację indywidualną z 27 stycznia 2011 r. (Nr IPPP1-443-543/07-22/11/S/AK, dalej: „Interpretacja”), w której organ, potwierdził prawidłowość stanowiska Banku w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT dla transakcji wymiany walut.

Zgodnie z treścią Interpretacji, w wartości obrotu ustalanego dla celów rozliczeń podatku VAT z tytułu działalności w zakresie wymiany walut należy uwzględnić, ustalone we wskazany wyżej sposób, poszczególne wyniki zrealizowane przez Bank w przyjętych miesięcznych okresach rozliczeniowych. Interpretacja została wydana po uwzględnieniu przez Ministra Finansów tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Wa 1471/08), wydanego po zaskarżeniu przez Bank wcześniejszej interpretacji Ministra Finansów w tym zakresie.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie zmiany do ustawy o VAT, obejmujące m.in. wprowadzenie nowych przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze, że przedstawiony powyżej stan faktyczny, objęty również Interpretacją, nie uległ zmianie, a wprowadzony nowy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - w ocenie Wnioskodawcy - nie zmienia merytorycznie tego co wyrażał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014, Bank zmierza obecnie do uzyskania potwierdzenia, że zmiany przepisów ustawy o VAT, które weszły w życie 1 stycznia 2014 r. nie wpływają na prawidłowość stanowiska Banku wyrażonego w Interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów ustawy o VAT, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów rozliczeń podatku VAT z tytułu transakcji w zakresie wymiany walut należy uwzględnić, ustalone we wskazany w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sposób, poszczególne wyniki zrealizowane przez Bank w przyjętych miesięcznych okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów rozliczeń podatku VAT z tytułu transakcji w zakresie wymiany walut należy uwzględnić, ustalone we wskazany w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sposób, poszczególne wyniki zrealizowane przez Bank w przyjętych miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Uzasadnienie

Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uzyskał Interpretację, która potwierdza prawidłowość stanowiska Banku w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT dla transakcji w zakresie obrotu walutami. Interpretacja została wydana na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie zmiany do ustawy o VAT. W odniesieniu do części wprowadzonych zmian, były to zmiany o charakterze merytorycznym, natomiast w przypadku części zmienianych przepisów, zmiany miały charakter wyłącznie redakcyjno-językowy.

Taki charakter miały - w ocenie Wnioskodawcy - zmiany dotyczące przepisów odnośnie podstawy opodatkowania VAT. W tym zakresie z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 29 ustawy o VAT i zastąpiono go przepisem art. 29a, zawierającym nową definicję podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla transakcji obrotu walutami, zarówno przepisy ustawy o VAT obowiązujące przed, jak i po 1 stycznia 2014 r. nie przewidywały szczegółowych zasad. W tym kontekście zarówno na gruncie obecnego jak i wcześniejszego stanu prawnego, zastosowanie mają przepisy ogólne, dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania realizowanych świadczeń.

Do 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania był, co do zasady, obrót. Obrotem zaś była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z nową regulacją art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r., co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzone w tym zakresie zmiany, nie mają merytorycznego (materialnego) wpływu na zakres treściowy regulacji ustawy o VAT w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla transakcji w zakresie wymiany walut.

Prawidłowość takiego poglądu potwierdza, w szczególności treść uzasadnienia do zmian do ustawy o VAT: „Dodawany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.”

Z treści uzasadnienia wyraźnie wynika więc, że intencją ustawodawcy nie była sama zmiana zasad kalkulacji podstawy opodatkowania VAT, ale zwiększenie przejrzystości i czytelności zasad funkcjonujących dotychczas.

Jednocześnie wprowadzone zmiany miały na celu ściślejsze dostosowanie krajowych regulacji do przepisów dyrektywy VAT2. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do zmian: „Proponuje się ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania.”

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że aktualne brzmienie polskich regulacji ustawy o VAT w zakresie określania podstawy opodatkowania (tj. art. 29a ustawy o VAT), w stosunku do regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., jest redakcyjnie bliższe regulacjom dyrektywy VAT.

W tym kontekście jeszcze bardziej aktualne okazują się konkluzje poczynione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w odniesieniu do interpretacji wspólnotowych regulacji VAT w zakresie określenia sposobu kształtowania podstawy opodatkowania dla transakcji dotyczących walut.

Wnioskodawca pragnie przywołać fundamentalny dla rozstrzyganej tu kwestii wyrok TSUE w sprawie C-172/96 „First National Bank of Chicago”, w którym w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (obrotu walutami) Trybunał potwierdził, iż podstawą opodatkowania jest wynik na transakcjach w danym okresie.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem: „waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (\`(...)\`). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. (\`(...)\`) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować Ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu” (pkt 43-45 i 47 wyroku w sprawie C-172/96; tłum. (w:) J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 386).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia Trybunał doszedł do wniosku, iż: „artykuł 11(A)(l)(a) należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w danym okresie czasu.”

W przedmiotowym wyroku Trybunał potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut podstawą opodatkowania VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługą, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Zdaniem Banku prawidłowa, tj. odzwierciedlająca linię orzeczniczą TSUE, wykładnia zarówno art. 29, jak i art. 29a ustawy o VAT, powinna prowadzić do wniosku, że wynagrodzenie Banku z tytułu transakcji finansowych polegających na kupnie i sprzedaży walut i w konsekwencji podstawę opodatkowania VAT oraz obrót dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinien stanowić dodatni wynik osiągnięty z tego tytułu w danym okresie rozliczeniowym.

Powyższy pogląd jest aprobowany również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Stanowisko to zostało przykładowo potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1846/08) czy wyroku z 30 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1402/09).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku wydanym dla Banku w kwestii ustalania podstawy opodatkowania VAT dla realizowanych przez Bank transakcji dotyczących obrotu walutami (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1471/08), w którym sąd potwierdził prawidłowość stanowiska Banku w tym zakresie.

W związku z powyższym, w ocenie Banku, również na gruncie przepisów ustawy o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., prawidłowe pozostaje stanowisko Banku potwierdzone uprzednio w Interpretacji i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego dla Wnioskodawcy, że w wartości obrotu ustalanego dla celów rozliczeń podatku VAT z tytułu transakcji w zakresie wymiany walut, należy uwzględniać poszczególne wyniki zrealizowane przez Bank w przyjętych miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami podstawą opodatkowania oraz obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna być zatem kwota zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na działalności Banku w zakresie wymiany walut. Zrealizowany wynik na tej działalności powinien stanowić sumę zrealizowanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyników transakcji na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut wynik (marża) zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym powinien być ustalany, jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez Bank w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank umów kupna danej waluty).

Tak określona kwota wynagrodzenia, rozumiana jako wynik (marża) zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na prowadzonej przez Bank działalności w zakresie wymiany walut, powinna być uwzględniana przez Bank w wartości podstawy opodatkowania VAT oraz dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe oraz stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje produkty bankowe oraz inne usługi skierowane do szerokiego kręgu klientów. Działalność Wnioskodawcy obejmuje, m.in. obrót walutami, który polega zasadniczo na skupie i sprzedaży walut obcych w postaci gotówki bądź też skupie i sprzedaży (zamianie) wartości pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych.

W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami efektywnym wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest, co do zasady, kwota zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na działalności w tym zakresie.

Zrealizowany wynik na tej działalności jest sumą zrealizowanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyników transakcji na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut wynik (marża) zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jest ustalany, jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej w tym okresie a wartością waluty kupionej w danym okresie.

Tak określona kwota wynagrodzenia, rozumiana jako wynik (marża) zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na prowadzonej działalności w zakresie wymiany walut, jest uwzględniana przez Wnioskodawcę w wartości podstawy opodatkowania VAT.

Wnioskodawca uzyskał od Ministra Finansów interpretację indywidualną z 27 stycznia 2011 r. Nr IPPP1-443-543/07-22/11/S/AK, w której organ, potwierdził prawidłowość zaprezentowanego stanowiska w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT dla transakcji wymiany walut. Interpretacja ta została wydana po uwzględnieniu przez Ministra Finansów tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Wa 1471/08), wydanego po zaskarżeniu przez Wnioskodawcę wcześniejszej interpretacji Ministra Finansów w tym zakresie.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy na gruncie przepisów ustawy o VAT, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów rozliczeń podatku VAT z tytułu transakcji w zakresie wymiany walut należy uwzględnić, poszczególne wyniki zrealizowane przez Wnioskodawcę w przyjętych miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy, zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, na które powołuje się Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Zatem w sytuacji transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Natomiast, gdy Wnioskodawca pobiera dodatkowe wynagrodzenie w postaci prowizji/opłat z tytułu wymiany walut, do podstawy opodatkowania należy wliczać również wartość tych prowizji/opłat.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wymiany walut za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie, z uwzględnieniem pobieranych prowizji/opłat.

Dlatego też w omawianej sprawie po uwzględnieniu powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych z tytułu transakcji wymiany walut. Wobec tego za zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej. Za zapłatę, o której mowa wyżej, należy również przyjąć kwoty prowizji/opłat pobieranych z tytułu czynności wymiany walut.

Ponadto, należy wskazać, że stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – ust. 2 ww. artykułu.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, Wnioskodawca powinien uwzględniać sumę kwot należnych (zysków) z poszczególnych transakcji zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym – miesięcznym, pomniejszonych o kwotę podatku. Tym samym roczny obrót wyliczony dla współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma miesięcznych zysków z tytułu zrealizowanych transakcji, pomniejszonych o kwotę należnego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.