Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.734.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-17
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych w formie on-line.
Słowa kluczowe: nauczyciel
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi nauczania języków obcych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 października 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 7 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych w formie on-line.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług finansowych w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest polskim rezydentem podatkowym. Jego oferta skierowana jest do konsumentów i koncentruje się na udzielaniu im pożyczek gotówkowych. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej są pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z).

Chcąc poprawić wyniki sprzedaży i zoptymalizować wykorzystanie zasobów i potencjału sprzedażowego Wnioskodawcy, planuje on poszerzyć swoją ofertę o świadczenie usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych w formie on-line. Usługi te świadczone będą przy wykorzystaniu infrastruktury oraz kadry podmiotów trzecich, które będą zapewniały platformę informatyczną, lektora oraz materiały edukacyjne (dalej: Partner).

Wnioskodawca we własnym zakresie, tj. działając we własnym imieniu, będzie pozyskiwał słuchaczy zainteresowanych w uczestnictwie w takich zajęciach edukacyjnych. Usługa edukacyjna oferowana przez Wnioskodawcę polega na umożliwieniu klientom udziału w kursach językowych on-line prowadzonych przez inny podmiot, w których uczestniczy równolegle kilka lub kilkanaście osób w charakterze uczniów oraz jeden lektor. Przebieg zajęć jest analogiczny jak w przypadku kursów stacjonarnych opierających się na bezpośrednich spotkaniach kursantów i lektora. Na zajęciach udostępniany jest i omawiany różnorodny materiał dydaktyczny, zaś kursanci uczestniczą w zajęciach ustnie, pisemnie (wykonywanie ćwiczeń, formułowanie wypowiedzi pisemnych). Zakres i tempo zajęć dostosowane są do programu i poziomu danej grupy.

Umowa na prowadzenie kursu będzie zawierana każdorazowo pomiędzy Wnioskodawcą i uczestnikiem kursu. Wnioskodawca będzie osobiście ponosił wszelkie ryzyka związane z nienależytym wykonaniem umowy w zakresie świadczenia usługi edukacyjnej. Na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem trzecim zapewniającym infrastrukturę i kadry niezbędne do przeprowadzenia zajęć językowych, Wnioskodawca płacić będzie temu podmiotowi wynagrodzenie za każdego słuchacza uczestniczącego w kursie. Cena usługi edukacyjnej, jaką słuchacz płacić będzie Wnioskodawcy będzie zawierała marżę Wnioskodawcy, a zatem będzie każdorazowo wyższa niż cena płacona przez Wnioskodawcę podmiotowi przeprowadzającemu zajęcia (Partnerowi).

Kursy językowe oferowane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego, przekwalifikowania zawodowego, ani usług prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli. Ani Wnioskodawca, ani Partner nie posiadają statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14.12.2016 r. Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania, czy też statusu uczelni, jednostki naukowej Państwowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Wnioskodawca nie korzysta z podmiotowego zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie wybrał ani nie zamierza wybrać dobrowolnego opodatkowania świadczonych usług podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Usługi edukacyjne w zakresie nauki języków obcych w formie on-line, które będą świadczone przez Wnioskodawcę i które zostały opisane we wniosku, będą stanowiły usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26) ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi edukacyjne, które będą świadczone przez spółkę zawsze będą się odbywać z udziałem lektora, a jego udział będzie kluczowy, tj. będzie determinował przebieg interakcji między kursantami oraz kursantami i lektorem w trakcie zajęć.

Zajęcia nie będą zautomatyzowane w tym sensie, że będą odbywać się w technologii zdalnej, tj. umożliwiającej połączenie „na żywo” kursantów z lektorem. Oczywiście w tym trybie nie jest wykluczone udostępnienie przez lektora pewnych przygotowanych uprzednio multimedialnych materiałów i zadań poprzez funkcję „udostępnij ekran”, niemniej decyzje w tym zakresie podejmowane są manualnie przez lektora w trakcie zajęć.

### Pytanie

Czy opisane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowić będą usługi nauczania języków obcych lub usługi ściśle z nimi związane i podlegać będą zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Istota zagadnienia prawnego przedstawionego w niniejszym wniosku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy opisane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi nauczania języków obcych, a w konsekwencji czy ich świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28) ustawy o VAT. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem zwalnia się z podatku VAT usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26), pkt 27) i pkt 29) ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że przywołany przepis nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do tego w jaki sposób usługi nauki języków obcych mają być świadczone ani przez kogo aby korzystały z analizowanego zwolnienia. Brak także przepisów prawa, które ex definitione wyłączały określone podmioty lub sposoby świadczenia usług edukacyjnych w tym zakresie spod zastosowania zwolnienia. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że brak jakichkolwiek argumentów przemawiających za wyłączeniem zastosowania zwolnienia do usług nauki języków świadczonych przez internet.

Aby jednak mówić o usłudze nauczania dana usługa nie może ograniczać się do udostępnienia materiałów dydaktycznych w sposób zautomatyzowany i bez udziału lektora. Należy jednak podkreślić, że z taką sytuacją in casu nie będziemy mieć do czynienia. Jak bowiem wynika z opisu niniejszego zdarzenia przyszłego, usługa oferowana przez Wnioskodawcę będzie obejmować prowadzenie kursu on-line z udziałem lektora oraz kursantów, którzy aktywnie będą mogli uczestniczyć w zajęciach poprzez zadawanie pytań, rozwiązywanie zadań ustnie oraz pisemnie. Lekcje będą odbywać się w oparciu o opracowany i dostosowany do poziomu danej grupy materiał dydaktyczny. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 17.01.2018 r. (sygn. akt I FSK 1769/17) „pojęcie nauczania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 28 polega na celowym i systematycznym sposobie pracy nauczyciela z uczniami, umożliwiającym uczniom opanowanie wiedzy i umiejętności posługiwania się nabytą wiedzą”. W rzeczywistości zatem pod kątem metodologicznym oraz dydaktycznym zajęcia opisane we wniosku nie będą w jakikolwiek sposób różnić się od tradycyjnych zajęć stacjonarnych a jedyna odmienność dotyczyć będzie sposobu w jaki organizowane będą spotkania. Powyższa różnica nie może jednak powodować, że oba świadczenia (lekcje online i stacjonarne) będą inaczej kwalifikowane na potrzeby zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28) ustawy o VAT.

Drugie zagadnienie, które wymaga wyjaśnienia dotyczy tego czy dla zastosowania omawianego zwolnienia istotne jest kto i na rzecz kogo świadczy usługę edukacyjną polegającą na prowadzeniu kursów języków obcych. Jak wynika bowiem z opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie świadczy tej usługi w oparciu o własne zasoby w postaci lektorów, know-how czy własne zasoby informatyczno-techniczne. Jego rola sprowadza się zdobycia klientów zainteresowanych udziałem w takich kursach i dokonaniu sprzedaży na ich rzecz powyższej usługi. Co jednak istotne sprzedaży tej Wnioskodawca dokonuje we własnym imieniu i ponosi w stosunku do nabywcy usługi pełną odpowiedzialność za należyte wykonanie usługi edukacyjnej. Po stronie Wnioskodawcy brak jest zatem jakiejkolwiek wartości dodanej w odniesieniu do zakresu oferowanej usługi. Dokonuje on zatem refakturowania usługi nabytej od Partnera na klienta – uczestnika kursu, po cenie powiększonej o własną marżę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo – administracyjnym, refakturowanie usług oznacza nic innego, jak „fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Refakturowanie jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Refakturowanie usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tj. nabywcy). Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał (por. wyrok NSA z dnia 12.04.2022 r., sygn. akt II FSK 1926/19, publ. LEX 3349181).

Konsekwencje prawne odnośnie przypadków refakturowania zostały uregulowane na poziomie przepisów europejskich - w VI Dyrektywie Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (77/388/EEC) (dalej jako: „VI Dyrektywa”) oraz w Dyrektywie 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347/1; dalej jako: „Dyrektywa VAT”).

Jak wynika bezpośrednio z brzmienia art. 6 (4) VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 28 Dyrektywy VAT w przypadku, gdy podatnik sprzedaje i odkupuje swojemu klientowi określoną usługę, wówczas uznawany jest także za podatnika świadczącego odprzedawaną usługę. Wskazane regulacje zostały natomiast transponowane do polskiej rzeczywistości prawnej poprzez art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. finalnego beneficjenta usługi, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, opisywana w zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na odsprzedaży innej osobie przez Wnioskodawcę kursu językowego świadczonego w rzeczywistości przez Partnera wraz z doliczeniem marży, nie może być potraktowane podatkowo w inny sposób niż usługa świadczona przez Partnera. W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca nabywa od Partnera usługę edukacyjną (kurs językowy) na podstawie faktury VAT ale jako czynność zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28) ustawy o VAT, to przy dokonywaniu odsprzedaży tej usługi, jest on zatem obowiązany udokumentować ją w taki sam sposób, co wynika z literalnego brzmienia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Takie stanowisko w pełni potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1911/13), w którym stwierdzono: „(\`(...)\`) przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" ani "odsprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. (\`(...)\`) w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie te usługi. W przepisie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono fikcję prawną. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał”.

Mając na uwadze zarówno regulacje na szczeblu unijnym, jak i krajowym, wskazać należy, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do odsprzedaży usług edukacyjnych zakupionych od Partnera na rzecz klienta, a zatem będzie mógł dokonać czynności ich refakturowania przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla pierwotnej, refakturowanej usługi, tj. w tym przypadku w ramach zwolnienia z podatku.

Reasumując, w odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie stwierdzić należy, że odsprzedawane przez niego usługi edukacyjne korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28) ustawy o VAT jako usługi nauczania języków obcych. Dotyczy to zarówno kwoty odpowiadającej cenie nabycia tej usługi od Partnera, jak i kwoty marży doliczonej przez Wnioskodawcę do ceny usługi klientowi.

Gwoli uzupełnienia argumentacji prawnej przedstawionej we wniosku wskazać należy, że analogiczne stanowisko do tego prezentowanego przez Wnioskodawcę zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 kwietnia 2022 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.54.2022.2.RG).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Spółka we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ust. 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 _dyrektywy 2006/112/WE_ wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

‒ jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

‒ jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

‒ jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Należy podkreślić, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka planuje on poszerzyć swoją ofertę o świadczenie usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych w formie on-line. Usługi te świadczone będą przy wykorzystaniu infrastruktury oraz kadry podmiotów trzecich, które będą zapewniały platformę informatyczną, lektora oraz materiały edukacyjne. Usługi edukacyjne, które będą świadczone przez spółkę zawsze będą się odbywać z udziałem lektora, a jego udział będzie kluczowy, tj. będzie determinował przebieg interakcji między kursantami oraz kursantami i lektorem w trakcie zajęć. Zajęcia nie będą zautomatyzowane w tym sensie, że będą odbywać się w technologii zdalnej, tj. umożliwiającej połączenie „na żywo” kursantów z lektorem. Oczywiście w tym trybie nie jest wykluczone udostępnienie przez lektora pewnych przygotowanych uprzednio multimedialnych materiałów i zadań poprzez funkcję „udostępnij ekran”, niemniej decyzje w tym zakresie podejmowane są manualnie przez lektora w trakcie zajęć.

W świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu nr \`(...)\`, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, a także mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, iż świadczone przez Państwa Spółkę usługi edukacyjne w zakresie nauki języków obcych w formie on-line, nie będą stanowiły usług elektronicznych spełniających kryteria wskazane w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011. Jak bowiem Państwo wskazali w opisie sprawy świadczenie ww. usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych w formie on-line, nie będzie zautomatyzowane. Usługi edukacyjne, które będą świadczone przez spółkę zawsze będą się odbywać z udziałem lektora, a jego udział będzie kluczowy, tj. będzie determinował przebieg interakcji między kursantami oraz kursantami i lektorem w trakcie zajęć. Zatem świadczone usługi edukacyjne w zakresie nauki języków obcych w formie on-line, będą stanowiły usługi edukacyjne w ramach których treść kursu przekazywana będzie przez lektora za pomocą Internetu.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy dla usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych w formie on-line, które świadczone będą przy wykorzystaniu infrastruktury oraz kadry podmiotów trzecich.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka planuje poszerzyć swoją ofertę o świadczenie usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych w formie on-line. Usługi te świadczone będą przy wykorzystaniu infrastruktury oraz kadry podmiotów trzecich, które będą zapewniały platformę informatyczną, lektora oraz materiały edukacyjne. Państwa Spółka, działając we własnym imieniu, będzie pozyskiwała słuchaczy zainteresowanych w uczestnictwie w takich zajęciach edukacyjnych. Umowa na prowadzenie kursu będzie zawierana każdorazowo pomiędzy Wnioskodawcą i uczestnikiem kursu. Kursy językowe oferowane przez Państwa Spółkę nie stanowią usług kształcenia zawodowego, przekwalifikowania zawodowego, ani usług prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli. Ani Państwa Spółka, ani Partner nie posiadają statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14.12.2016 r. Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania, czy też statusu uczelni, jednostki naukowej Państwowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy usługi edukacyjne w zakresie nauki języków obcych w formie on-line, które zamierza świadczyć Państwa Spółka, nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

W konsekwencji, dla oceny tego, czy usługi edukacyjne w zakresie nauki języków obcych w formie on-line, które zamierza świadczyć Państwa Spółka, będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

\- czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

\- czy będą to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli lub

\- czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

\- czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

\- czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

\- czy szkolenia finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Państwa Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż jakkolwiek usługi edukacyjne w zakresie nauki języków obcych w formie on-line, które zamierza świadczyć Państwa Spółka, będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia to jednak – jak wynika z opisu sprawy – ani Państwa Spółka, ani podmiot trzeci, od którego Państwa Spółka będzie nabywała usługi edukacyjne w zakresie nauki języków obcych w formie on-line, nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty ani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Kolejno, z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, zgodnie z którym nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

W rozpatrywanej sprawie oferowane przez Państwa Spółkę usługi edukacyjne w zakresie nauki języków obcych w formie on-line, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ - jak wskazała Państwa Spółka - kursy językowe oferowane przez Spółkę nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jak wskazała Państwa Spółka w opisie sprawy - kursy językowe oferowane przez Spółkę nie stanowią usług kształcenia zawodowego, przekwalifikowania zawodowego.

Zatem oferowane przez Państwa Spółkę usługi edukacyjne w zakresie nauki języków obcych w formie on-line nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy.

Skoro zatem wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to należy przeanalizować czy do usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych w formie on-line, które zamierza świadczyć Państwa Spółka, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Państwa Spółka wskazała, że planuje poszerzyć swoją ofertę o świadczenie usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych w formie on-line. Usługi te świadczone będą przy wykorzystaniu infrastruktury oraz kadry podmiotów trzecich, które będą zapewniały platformę informatyczną, lektora oraz materiały edukacyjne. Na zajęciach udostępniany jest i omawiany różnorodny materiał dydaktyczny, zaś kursanci uczestniczą w zajęciach ustnie, pisemnie (wykonywanie ćwiczeń, formułowanie wypowiedzi pisemnych). Zakres i tempo zajęć dostosowane są do programu i poziomu danej grupy.

Zatem, skoro ww. usługi będą usługami nauczania języków obcych, to tym samym spełnione zostaną warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis sprawy, należy stwierdzić, że usługi edukacyjne w zakresie nauki języków obcych w formie on-line będą traktowane jako nauczanie języków obcych i w związku z tym będą one korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa Spółkę interpretacji należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`i z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).