Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1063.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-08
Teza: Czy za datę powstania przychodu z części odsetkowej czynszu umownego Wnioskodawca powinien uznać, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatni dzień każdego miesiąca poczynając od 1 lipca 2009 r.?
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; moment; przychód; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z części odsetkowej czynszu umownego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z części odsetkowej czynszu umownego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kabli i przewodów. W sierpniu 2008 r. poprzednik prawny Spółki (działający w formie spółki komandytowo-akcyjnej) zawarł umowy ze Spółką Córką z siedzibą na Ukrainie (dalej: „Spółka Córka”), na podstawie których Spółka oddała do używania i pobierania pożytków określone maszyny i urządzenia w zamian za zapłatę ustalonego czynszu (obejmującego część kapitałową i część odsetkową - dalej: „Umowy”).

Zapisy Umów przewidują, że w podstawowym okresie obowiązywania Umów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotów używania dokonuje używający, tj. Spółka Córka. Dodatkowo strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu umowy najpóźniej w ostatnim dniu obowiązywania umowy.

W Umowach Strony ustaliły, że czynsz umowny będzie płatny miesięcznie z góry w pierwszym dniu każdego miesiąca poczynając od 1 lipca 2009 r. Czas trwania umowy został określony w wymiarze 7 lat i 11 miesięcy (czyli do 1 czerwca 2016 r.), a harmonogram spłat wraz z wyodrębnieniem części odsetkowej i kapitałowej każdej z rat oraz wskazaniem daty wymagalności został przedstawiony w załącznikach nr 2 do Umów stanowiących ich integralną część. Jednocześnie, strony zastrzegły, że Umowy mogą zostać w każdym czasie zmienione, przy czym zmiana wymaga dla swej ważności zachowania formy pisemnej.

W kolejnych latach - z uwagi na niestabilną sytuację finansową Spółki Córki - zawarte zostały kolejne aneksy do Umów, każdorazowo dochowując zastrzeżonej pod rygorem nieważności formy pisemnej, które zmieniały w następujący sposób zapisy Umów:

1.  Aneks nr 1 z lipca 2009 r. wydłużył czas trwania umowy do 8 lat i 11 miesięcy (czyli do 1 czerwca 2017 r.), wskazując dodatkowo, że czynsz umowny tytułem pierwszej raty będzie wymagany od 1 lipca 2010 r.
2.  Aneks nr 2 z sierpnia 2010 r. odroczył płatność rat leasingowych, przyjmując, że czynsz umowny będzie płatny w pierwszym dniu każdego miesiąca poczynając od 30 lipca 2011 r. Jednocześnie, czas trwania Umów nie uległ zmianie.
3.  Aneks nr 3 podpisany w lutym 2012 r. zawierał zapis, w myśl którego płatność rat leasingowych została odroczona do 1 stycznia 2013 r. Wydłużenie terminu spłaty rat nie powodowało natomiast wydłużenia okresu obowiązywania Umów.
4.  Aneks nr 4 odroczył termin płatności zaległych rat leasingowych do końca 2013 r. Zapisy niniejszego aneksu weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.
5.  Aneks nr 5 zdefiniował na nowo warunki płatności. W myśl jego zapisów czynsz umowny tytułem pierwszej raty był wymagalny począwszy od lipca 2015 r. W przedmiotowym aneksie postanowiono również, że raty leasingowe będą płatne miesięcznie nie później niż do końca danego miesiąca, przy czym zostaną naliczone na początek miesiąca. Dodatkowo załącznik do tego aneksu przewidywał, że czynsz umowny za cały okres trwania umowy zostanie uregulowany w 12 ratach w okresie od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. Jednocześnie zapisy aneksu, przewidywały, że własność przedmiotu leasingu przechodzi na korzystającego po spłaceniu wszystkich rat leasingowych, co zostanie potwierdzone odrębną umową. Zapisy aneksu weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.
6.  Aneks nr 6 ponownie zdefiniował warunki płatności. Zgodnie z jego postanowieniami nastąpiło odroczenie spłaty rat leasingowych do 1 lipca 2016 r. przy jednoczesnym wydłużeniu okresu trwania umowy do 31 marca 2017 r. Dodatkowo załącznik do tego aneksu przewidywał, że czynsz umowny za cały okres trwania umowy zostanie uregulowany w 9 ratach w okresie od 1 lipca 2016 r. do 31 marca 2017 r., przy czym w pierwszej kolejności należna będzie pełna kwota obejmująca spłatę części kapitałowej, natomiast w dalszej kolejności Spółka Córka winna spłacić dopiero kwotę naliczonych odsetek. Zapisy aneksu nr 6 weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r.

Jednocześnie, w styczniu 2014 r. tj. w trakcie obowiązywania Umów doszło do przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną, przy czym na mocy sukcesji generalnej, Spółka weszła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

W chwili obecnej z uwagi na nieustające problemy finansowe Spółki Córki oraz brak spłaty czynszu umownego Wnioskodawca rozważa umorzenie części odsetkowej rat leasingowych w formie zawarcia umowy o zwolnienie z długu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy za datę powstania przychodu z części odsetkowej czynszu umownego Wnioskodawca powinien uznać, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatni dzień każdego miesiąca poczynając od 1 lipca 2009 r.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na literalne brzmienie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z części odsetkowej czynszu umownego należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatni dzień każdego miesiąca poczynając od 1 lipca 2009 r.

Ramy prawne:

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, jak również każdą inna umowę, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania (używania i pobierania pożytków), na warunkach określonych w ustawie, korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Leasing finansowy został scharakteryzowany w art. 17f ustawy o CIT, na podstawie którego umowa ta musi spełniać łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający niebędący osobą fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Z regulacji art. 17f wynika, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się części kapitałowej opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Do przychodów finansującego zalicza się natomiast część odsetkową opłat leasingowych uzyskaną z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej.

Należy również wskazać, że przychodem na gruncie podatku dochodowego są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej przewidziane zostały szczególne regulacje. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W zakresie kwalifikacji wydatku do kategorii kosztów podatkowych, wskazuje się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca zawarł bowiem zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W szczególności do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne (art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT).

Na wstępie należy podkreślić, że zakres umowy leasingu wynikający z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT jest szerszy niż umowy leasingu określonej w Kodeksie cywilnym. W obrocie gospodarczym istnieje wiele odmian leasingu, przy czym z punktu widzenia przepisów podatkowych decydujące znaczenie mają dwa rodzaje leasingu: leasing operacyjny i leasing finansowy. Można przyjąć, że podstawowym wyróżnikiem jest podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy - w leasingu operacyjnym jest to finansujący, natomiast w leasingu finansowym - korzystający. W przedstawionym stanie faktycznym Umowy zawarte między Wnioskodawca, a Spółką Córką niewątpliwie wpisują się w definicję leasingu finansowego, bowiem spełniają warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT, tj.:

*   zostały zawarte na czas oznaczony, tj. pierwotnie do dnia 1 czerwca 2016 r., a ostatecznie przedłużone do 31 marca 2017 r.,
*   suma ustalonych w Umowach opłat odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych,
*   Umowy zawierają postanowienie, że w podstawowym okresie Umów odpisów amortyzacyjnych dokonuje Spółka Córka, czyli podmiot korzystający niebędący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ze specyfiki opodatkowania leasingu finansowego wynika, że dla leasingodawcy przychodem jest jedynie odsetkowa część opłat leasingowych. Z uwagi na brzmienie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT w części, w jakiej wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu będzie stanowiło spłatę wartości początkowej środka trwałego określoną w księgach podatkowych Spółki wynagrodzenie to nie będzie stanowiło przychodu finansującego. Zgodnie natomiast z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, pozostała część opłat leasingowych (tzw. część odsetkowa) będzie stanowić przychód podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że część odsetkowa opłaty leasingowej, która stanowi przychód finansującego, nie może być utożsamiana z odsetkami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, dla których przychód powstaje na zasadzie kasowej, bowiem przepis ten dotyczy odsetek od należności. W konsekwencji oznacza to, że część odsetkowa raty leasingowej ujmowana powinna być na zasadzie memoriałowej, tj. jako przychód należny, nawet jeśli nie został faktycznie otrzymany, a więc zgodnie z hipotezą art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego należy wskazać na treść art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, na podstawie którego, jeżeli strony umowy ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten w opinii Wnioskodawcy powinien znaleźć zastosowanie do ustalenia daty powstania przychodów z tytułu umów leasingu w zakresie odsetkowej części opłaty.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem przepis ten znajduje zastosowanie do usług ciągłych, gdzie nie można wyodrębnić poszczególnych etapów jej świadczenia. W takim przypadku przychód należy rozpoznać okresowo, tj. w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych, przy czym przychód ten nie może powstawać rzadziej niż raz w roku. Wśród najczęściej wskazywanych usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych znajdują się m.in. usługi najmu, dzierżawy i opisywane we wniosku usługi leasingu.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w podejściu prezentowanym przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 5 maja 2014 r. nr IBPBI/2/423-150/14/AK, organ potwierdził, że przychód z tytułu części odsetkowej opłat leasingowych powstaje u leasingodawcy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT ponieważ umowa leasingu stanowi usługę ciągłą. Cytując organ należy zaznaczyć, że ustawodawca nie zawarł w Ustawie CIT definicji usług o charakterze ciągłym przez co należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w szczególności zaś do prawa cywilnego. W doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej, niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (ewentualnie wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). Świadczenie ciągłe polega zatem na pewnym stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Biorąc pod uwagę powyższe, organ potwierdził, że umowa leasingu finansowego będzie stanowić usługę ciągłą. W czasie całego okresu trwania umowy leasingodawca będzie bowiem udostępniać leasingobiorcy środki trwałe będące jej własnością do używania i pobierania pożytków. Z kolei leasingodawca przez cały okres trwania umowy będzie zobowiązany do uiszczana w okresach miesięcznych rat leasingowych, których termin płatności zostanie szczegółowo uregulowany w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy leasingu. Analogiczną argumentację przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 10 czerwca 2014 r. nr IPTPB/423-88/14-7/PM wskazując, że: Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana (\`(...)\`). Z charakteru usługi leasingu wynika, że należy ją traktować jako „usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych” określonych w umowie lub na wystawionej fakturze, a tym samym przychód z tytułu opłat leasingowych Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła faktura obejmująca ratę leasingową za dany okres rozliczeniowy. Stanowisko takie zostało przyjęte również m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 września 2013 r. nr IPTPB3/423-217/13-2/IR oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2013 r. nr IPTPB3/423-215/13-2/KJ.

Mając na uwadze spójne stanowisko organów podatkowych, Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym powinien rozpoznać przychód należny w wysokości części odsetkowej czynszu na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatni dzień każdego miesiąca poczynając od 1 lipca 2009 r. w wysokości wynikającej z pierwotnie ustalonej kalkulacji czynszu umownego z oznaczeniem części kapitałowej i części odsetkowej stanowiącej załącznik nr 2 do Umów.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, zawarcie kolejnych aneksów do pierwotnych Umów nie wpłynęło na wyżej wskazaną metodologię rozpoznawania przychodów podatkowych, gdyż odraczało jedynie termin zapłaty czynszu umownego, a nie modyfikowało pierwotnie ustalonego sposobu rozliczania w okresach miesięcznych.

Warto podkreślić, że odmienna interpretacja stanu faktycznego polegająca na przyjęciu, że strony na skutek zawartych aneksów zmieniły metodę rozliczeń, w taki sposób, że zmiana ta determinowałaby moment i sposób rozpoznania przychodu, prowadziłaby do niemożności zastosowania dyspozycji z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Przepis ten przewiduje bowiem, że gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych to za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Tym samym uznanie, że zawarte aneksy miały wpływ na metodologię rozpoznawania przychodów podatkowych, prowadziłoby do sytuacji, w której nie sposób byłoby określić wartości przychodu podlegającą opodatkowaniu przynajmniej raz w roku. Inaczej mówiąc, przyjęcie takiego stanowiska wiązałoby się z tym, że w przedmiotowej sprawie przychód powstawałby rzadziej niż raz do roku, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.