Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-383/13/17-S/DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz spółki słowackiej dywidendy.
Słowa kluczowe: dywidendy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek należny; płatnik; spółki-spółka osobowa; Słowacja; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 192/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 marca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3455/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz spółki słowackiej dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz spółki słowackiej dywidendy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/423-383/13-2/DS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy Spółka będzie wypłacać dywidendę Spółce Komandytowej – Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-383/13-2/DS wniósł pismem z 20 grudnia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 10 stycznia 2014 r. nr ILPB4/423W-76/13-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-383/13-2/DS złożył skargę z 5 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.).

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 4 marca 2014 r. nr ILPB4/4240-13/14-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 192/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-383/13-2/DS.

Na wstępie Sąd administracyjny wyjaśnił, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd przytoczył treść ww. przepisów prawa podatkowego i zwrócił uwagę, że w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się odwołanie, że zwolnienie wskazane w ust. 4 omawianej ustawy stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Z kolei w załączniku tym – lista podmiotów, do których ma zastosowanie art. 20 ust. 14 i art. 22 ust. 6 ustawy – w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego wymieniona została „Komanditná spoločnosť”.

W ocenie Sądu – wymaga podkreślenia, że powołane wyżej przepisy są wynikiem dostosowania polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. (obecnie Dyrektywa Rady 2011/96/UE). Sąd wyjaśnił, że celem Dyrektywy 2011/96/UE jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej (pkt 3 preambuły). Niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu (pkt 8 preambuły).

Sąd zwrócił uwagę, że z art. 1 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2011/96/UE wynika, że każde z państw członkowskich stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu m.in. do podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego przekazują spółkom innych państw członkowskich, wobec których są zależne. Natomiast w myśl art. 2 lit. a ppkt (i) Dyrektywy 2011/96/UE za spółkę państwa członkowskiego uważana jest każda spółka, która ma jedną z form wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część A – wykaz spółek, o których mowa w art. 2 lit. a ppkt (i). Z kolei w części A załącznika nr 1 wyszczególniona została pod lit. y przy spółkach utworzonych według prawa słowackiego „komanditná spoločnosť”. Poza tym spółka państwa członkowskiego powinna być zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego uważana za rezydenta podatkowego w tym państwie członkowskim oraz powinna podlegać jednemu z podatków wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia (art. 2 lit. a ppkt (ii) (iii)). Należy także zauważyć, że w części B wykaz podatków, o których mowa w art. 2 lit. a ppkt (iii), wymieniony został m.in. daň z příjmov právnických osob na Słowacji. Jednocześnie zgodnie z art. 5 Dyrektywy 2011/96/UE zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Warunki, jakie winny spełniać spółki dominujące i zależne, określone zostały w art. 3 ust. 1 Dyrektywy.

W ocenie Sądu warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawiązuje do rezydencji podatkowej spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sformułowanie dotyczące podlegania „opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania” oznacza, że – co do zasady – odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju (czyli podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Takie rozumienie treści omawianego warunku wynika również z systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał Sąd – zgodnie z zasadami techniki prawodawczej – do oznaczania jednakowych pojęć należy używać jednakowych określeń, a różnych pojęć nie należy oznaczać tymi samymi określeniami. Zasadniczo tożsame wyrażenie – do zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 2 warunku – zawarte jest w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ponadto – w ocenie Sądu – należy założyć, że ustawodawca znał ustawowe zasady opodatkowania tego rodzaju spółki, obowiązujące na Słowacji i uznał, że nie kolidują one z warunkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy.

Jak wywiódł Sąd w sytuacji, gdy spółka słowacka komanditná spoločnosť, o której mowa w niniejszej sprawie, jest słowackim rezydentem podatkowym, to spełnia warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej „opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”. Zatem Sąd uznał, że Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Sąd zauważył, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1826/13.

Końcowo Sąd zauważył – oceniając zarzut naruszenia prawa procesowego – że choć jest on częściowo zasadny, to nie można mu przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu Organ wydając interpretację był zobowiązany, na podstawie przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku udzielenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem oraz odnieść się do twierdzeń strony, które uznaje za nieprawidłowe. Sąd wskazał, że Skarżąca spółka zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przywołała interpretacje indywidualne osadzone w zbliżonych do niniejszej sprawy stanach faktycznych. W ocenie Sądu Organ w wydanej interpretacji powinien wskazać, dlaczego nie zgadza się z poglądami zaprezentowanymi w interpretacjach indywidualnych powołanych przez Skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie. Pominięcie powołanych przez Spółkę interpretacji oraz ograniczenie się w zaskarżonym akcie do stwierdzenia, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3455/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 192/14.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że mające w sprawie zastosowanie przepisy były każdorazowo przytaczane na każdym kolejnym etapie postępowania, stąd Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne ich przybliżanie.

NSA zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku wskazał, że warunek (wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nawiązuje do rezydencji podatkowej spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zawarte w nim sformułowanie Sąd zinterpretował jako wymóg, by – co do zasady – odbiorca dywidendy podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju (czyli podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Sąd odniósł się przy tym do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i poparł swoje twierdzenie systematyką tej ustawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje powodów by uznać, że twierdzenie to jest błędne, argumentów takich nie przedstawił też Minister Finansów w skardze kasacyjnej.

Dalej Sąd kasacyjny wyjaśnił, że skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który – zdaniem wnoszącego skargę – został naruszony przez Sąd pierwszej instancji – temu elementowi w niniejszej sprawie jak najbardziej uczyniono zadość. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest jednak także odpowiednie uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny, związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r. II FSK 241/08; z 8 kwietnia 2009 r. II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 28 października 2010 r. II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09).

W ocenie Sądu kasacyjnego przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji – w której Organ podniósł, że podstawa opodatkowania Spółki Komandytowej jest ustalana w szczególny sposób, sama spółka zaś ma charakter hybrydowy i „półtransparentny”. Twierdzenia te – zdaniem Sądu kasacyjnego – nie podważają skutecznie ustaleń dokonanych przez Sąd pierwszej instancji, który w sposób jasny przedstawił podstawę przyjętego poglądu. Do twierdzenia Sądu o spełnieniu wymogu art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodać można, że szczególny, specyficzny charakter ustalania podstawy opodatkowania Spółki Komandytowej nie wpływa na to, że odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – co wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, rozpatrywanego w kontekście przytaczanych w sprawie regulacji prawnych. Czym innym jest warunek podlegania opodatkowaniu, czym innym sposób kalkulacji podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji było w tym zakresie słuszne, więcej, tożsame zapatrywanie zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/14, którego skład orzekający w pełni podzielił ów pogląd. Jednocześnie NSA zauważył, że w skardze kasacyjnej nie pojawiła się argumentacja, która stanowisko by to podważała przez inny sposób niż przez jego negację oraz powtarzanie twierdzeń o szczególnym charakterze rozliczeń Spółki Komandytowej.

NSA zwrócił uwagę, że należy dodatkowo odnieść się do Dyrektywy 2011/96/UE, w kontekście której Organ wskazywał na obowiązek jednoczesnego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w jej art. 2 lit. a), tj. zarówno warunku posiadania jednej z form wymienionych w załączniku, jak i warunku podlegania opodatkowaniu jednym z podatków dochodowych od całości dochodów w jednym z państw członkowskich. Oba te warunki są spełnione. W części A załącznika nr 1 wyszczególniona została pod lit. y przy spółkach utworzonych według prawa słowackiego „Komanditná spoločnosť”, a w załączniku nr 1 do Dyrektywy część B wykaz podatków, o których mowa w art. 2 lit. a ppkt (iii) wymieniony został m.in. daň z príjmov právnických osôb na Słowacji.

NSA zwrócił uwagę, że niezależnie od powyższego należy wskazać na art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy (z odpowiednim zastrzeżeniem dla Konfederacji Szwajcarskiej). W załączniku tym, w pozycji o nr 19 wymieniona została „Komanditná spoločnosť”. Okoliczność ta świadczy o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dostrzegł on starania Organu mające skutkować zobowiązaniem do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy, jednak NSA stwierdził, że nie można w tym celu abstrahować od literalnej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów, których treść jednoznacznie poddaje się przedstawionej wyżej interpretacji, co znalazło swój wyraz choćby we wskazywanych przez Spółkę innych interpretacjach indywidualnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jeden z udziałowców Spółki zamierza dokonać wniesienia posiadanych przez niego udziałów w kapitale zakładowym Spółki aportem do utworzonej na podstawie przepisów prawa słowackiego spółki typu komanditná spoločnosť z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: Spółka Komandytowa).

W wyniku otrzymania aportu Spółka Komandytowa stanie się udziałowcem Spółki i będzie ona bezpośrednim właścicielem 40% udziałów w jej kapitale zakładowym.

Spółka Komandytowa będzie posiadać udziały w Spółce w wysokości co najmniej 10% nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Spółka będzie wypłacać na rzecz nowego udziałowca (Spółki Komandytowej) dywidendę.

Spółka Komandytowa jest rezydentem podatkowym Słowacji. Posiada tam stałą siedzibę, tam też podejmowane będą decyzje istotne z punktu widzenia jej działalności oraz sprawowane będzie bieżące zarządzanie spółką.

Komanditná spoločnosť jest spółką słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną. Komanditná spoločnosť podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji.

Na gruncie przepisów słowackiego prawa podatkowego podstawa opodatkowania komanditná spoločnosť jest ustalana w szczególny sposób. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla komanditná spoločnosť jako odrębnego podmiotu. Następnie, od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku). Kwota ta stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pozostała część podstawy opodatkowania, po odjęciu udziałów wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, jest dochodem komanditná spoločnosť i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie spółki.

Spółka Komandytowa dostarczy Spółce certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający jej miejsce siedziby dla celów podatkowych na Słowacji. Spółka Komandytowa złoży także Spółce oświadczenie, że nie podlega ona zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie wypłacać dywidendę Spółce Komandytowej będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz Spółki Komandytowej, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Jednocześnie, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów udziału w zyskach osób prawnych są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

I tak – na mocy art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Słowacją (dalej: UPO PL-SK) możliwe jest zastosowanie do wypłacanych dywidend następujących stawek podatku:

1.  5% – jeżeli właścicielem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10% – we wszystkich pozostałych przypadkach.

Jednocześnie należy wskazać, że słowacka komanditná spoločnosť została wymieniona w Załączniku nr 1 do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: Dyrektywa). Oznacza to, że w świetle art. 5 Dyrektywy Polska powinna się powstrzymać od pobierania podatku u źródła w przypadku wypłaty przez polską spółkę kapitałową dywidendy do komanditná spoločnosť, jeżeli komanditná spoločnosť jest dla polskiej spółki kapitałowej spółką dominującą.

W celu uniknięcia kolizji pomiędzy postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym UPO PL-SK) a treścią Dyrektywy, przepisy Dyrektywy pozwalają Polsce na jej implementację na dwa sposoby:

1.  poprzez zwolnienie dywidendy wypłacanej przez polską spółkę na rzecz spółki-matki posiadającej siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej z opodatkowania podatkiem u źródła albo
2.  poprzez opodatkowanie takiej dywidendy według stawki wynikającej z umowy o unikaniu opodatkowania zawartej z danym państwem Unii Europejskiej.

Polska zdecydowała się na zastosowanie rozwiązania opisanego w pkt 1 i tym samym w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadziła zwolnienie dla dywidend objętych zakresem Dyrektywy. Tym samym w przypadku spełnienia warunków opisanych w przedmiotowej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Spółki Komandytowej będzie podlegała zwolnieniu z podatku u źródła w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla zastosowania zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania w Polsce muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  dywidenda jest wypłacana przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego, mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski,
2.  dywidenda jest uzyskiwana przez spółkę podlegającą w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka uzyskująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę,
4.  spółka uzyskująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W świetle art. 22 ust. 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest utrzymanie nieprzerwanego 2-letniego posiadania przez spółkę uzyskującą dywidendę udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, przy czym przedmiotowy okres może upłynąć po dniu wypłaty dywidendy.

Zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów wynika z tytułu własności.

Na mocy art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga spełnienia wymogów dokumentacyjnych określonych w art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spółka wypłacająca musi uzyskać od spółki otrzymującej dywidendę:

1.  certyfikat rezydencji oraz
2.  oświadczenie, że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W ocenie Spółki w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zostaną spełnione wyżej wskazane warunki:

1.  dywidenda zostanie wypłacona przez Spółkę, tj. podatnika podatku dochodowego w Polsce, mającego siedzibę i zarząd na terytorium Polski,
2.  uzyskującym dywidendę i jednocześnie jej odbiorcą będzie Spółka Komandytowa, tj. podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji (słowacki rezydent podatkowy),
3.  Spółka Komandytowa będzie posiadać bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki,
4.  Spółka Komandytowa nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
5.  Spółka Komandytowa będzie posiadać udziały w Spółce w wysokości wyższej niż 10% przez nieprzerwany okres przekraczający 2 lata, przy czym okres ten upłynie po wypłacie dywidendy przez Spółkę,
6.  posiadanie udziałów w Spółce przez Spółkę Komandytową będzie wynikać z tytułu własności,
7.  Spółka Komandytowa jest wymieniona w Załączniku nr 4 do ustawy podatku dochodowym od osób prawnych,
8.  spełnione zostaną wymogi dokumentacyjne, zawarte w art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Spółka otrzyma od Spółki Komandytowej certyfikat rezydencji oraz oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania).

Jednocześnie w tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie nie ulega wątpliwości, iż Spółka komandytowa podlega na Słowacji opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Świadczy o tym m.in. właśnie certyfikat rezydencji wystawiony na Spółkę komandytową. Certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Posiadanie słowackiego certyfikatu wystawionego na Spółkę komandytową przesądza zatem o możliwości uznania, iż podlega ona opodatkowaniu na Słowacji od całości wypracowanych dochodów.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, dywidenda wypłacana przez Spółkę na rzecz Spółki Komandytowej będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, iż zgodnie z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej w umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W konsekwencji zwolnienie z podatku u źródła przewidziane w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie wyłącznie, jeżeli istnieją podstawy prawne do wymiany informacji pomiędzy polskimi i słowackim organami podatkowymi.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 UPO PL-SK właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw dotyczącym podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, nie jest sprzeczne z umową. Tym samym należy uznać, iż warunek istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych pomiędzy organami podatkowymi Polski i Słowacji jest spełniony.

Podsumowując, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku od wypłacanej na rzecz Spółki komandytowej dywidendy, gdyż zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowej pomiędzy organami podatkowymi Polski i Słowacji.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17.07.2012 r. sygn. IBPBII/2/423-12/12/JG:

„W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż jedyny wspólnik (osoba fizyczna) wnioskodawcy zamierza wnieść posiadane przez siebie wszystkie 100 udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy, tytułem aportu do słowackiej spółki (SKS), będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej «komanditná spoločnosť». W wyniku tego zdarzenia słowacka spółka stanie się udziałowcem wnioskodawcy i odbiorcą dywidendy wypłacanej przez wnioskodawcę. Wobec powyższego, do zbadania pozostaje, czy spełnione będą wszystkie przesłanki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

*   dywidendy będą wypłacane przez Wnioskodawcę, tj. spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski,
*   uzyskującą dochody (przychody) wskazane w pkt 1 będzie słowacka spółka (SKS), która została wymieniona pod pozycją 19 w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   spółka słowacka SKS będzie posiadać powyżej 10% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy,
*   wskazaną w pkt 3 ilość udziałów SKS będzie posiadać nieprzerwanie przez okres dwóch lat,
*   SKS nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone pisemnym oświadczeniem spółki słowackiej (SKS),
*   Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej spółki słowackiej (SKS) na moment wypłacania jej dywidendy.

Tym samym, jeżeli istotnie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconej przez wnioskodawcę dywidendy na rzecz spółki słowackiej, to wnioskodawca będzie miał prawo do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1c i ust. 1f w związku z art. 22 ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w poniższych interpretacjach:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.03.2013 r. sygn. IPPB5/423-1261/12-2/AJ,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15.06.2012 r. sygn. ILPB4/423-104/12-4/DS,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12.06.2012 r. sygn. ILPB4/423-96/12-4/ŁM.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku w związku z wypłatą dywidendy na rzecz Spółki komandytowej z siedzibą na Słowacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.