Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1143/14-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-20
Teza: W zakresie podatku dla świadczeń dodatkowych do usług związanych z uzdatnieniem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; woda; woda-dostarczanie wody; ścieki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismem z 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pytanie przyporządkowane do przedstawionego opisu sprawy oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dotychczas Spółka świadcząc usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz usługi oczyszczania ścieków, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, stosowała tylko stricte na te usługi 8% stawkę VAT. Spółka świadczy wiele innych usług, takich jak:

*   wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
*   uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowych;
*   budowa sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych;
*   budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych;
*   techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych;
*   montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych;
*   usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
*   konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej;
*   wynajem pojazdu ciśnieniowego do czyszczenia kanalizacji dla firm, w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta.

W wyżej wymienionych przypadkach stosowana była stawka VAT podstawowa – 23%.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Spółka będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, świadcząc usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków stosuje na te usługi, zgodnie z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – stawkę 8%. Natomiast, do ww. świadczeń dodatkowych dla tych usług Spółka stosuje stawkę podstawową VAT – 23%.

Spółka powzięła wątpliwość, czy wymienione wyżej świadczenia dodatkowe powinny podlegać stawce VAT 23% czy też 8% jak dla świadczeń podstawowych.

Zdaniem Spółki, wymienione powyżej świadczenia dodatkowe są pomocniczymi do wykonania usług dostawy wody lub odprowadzania oczyszczania ścieków. Stanowisko to pokrywa się z interpretacjami Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2012 r. nr IPPP3/443 -1277/11/12-5/S/KB i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2013 r. nr IBPP2/443 -1154/12/ICz.

W odniesieniu do opodatkowania VAT świadczeń dostawy wody i odprowadzania ścieków należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05, Finanzamt Oschatz vs. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, w którym to wyroku Trybunał odniósł się do czynności dodatkowych do usług dostawy wody. W wyroku TSUE orzekł jaka jest stawka VAT właściwa dla usługi podłączenia do systemu wodociągowego. Trybunał uznał, że świadczenie polegające na wykonaniu tej usługi jest niezbędne, żeby mogła być świadczona usługa dostawy wody. Z orzeczenia wynika, że wszelkie świadczenia Spółki, które są niezbędne do dostawy wody lub odprowadzania i oczyszczania ścieków wchodzą w zakres tych usług, a więc ich świadczenie jest opodatkowane obniżoną stawką VAT, tak jak usługa podstawowa.

Spółka nie występowała do Urzędu Statystycznego o nadanie symbolu według klasyfikacji PKWiU dla wymienionych wyżej czynności dodatkowych do usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zdaniem Spółki, czynności te należy zakwalifikować do PKWiU 36.00.20.0 i PKWiU 37.00.11.0. Na poparcie tego twierdzenia Spółka przytacza stanowisko Urzędu Statystycznego w sprawie klasyfikacji PKWiU dla czynności dodatkowych do usług związanych z dostarczaniem i uzdatnianiem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2013 r. nr IBPP2/443-1154/12/ICz: „(…) W odpowiedzi na wniosek Spółki, Urząd Statystyczny czynności związane z budową przyłączy wodociągowych do budynków, odbiór techniczny przyłączy wodociągowych, wydawanie warunków technicznych podłączenia do sieci wodociągowej, uzgadnianie projektów sieci i przyłączy wodociągowych zakwalifikował do PKWiU 36.00.20.0 – «usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych» (…)”.

Wymienione we wniosku usługi dodatkowe świadczone przez Spółkę są elementem usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Nie stanowią odrębnego świadczenia usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie podatku dla świadczeń dodatkowych do usług związanych z uzdatnieniem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, wymienionych w uzupełnieniu do wniosku.

Czy Spółka wystawiając faktury VAT za wykonanie świadczeń dodatkowych do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, takich jak:

*   wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
*   uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowych;
*   budowa sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych;
*   techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej lub kanalizacji deszczowej dla podmiotów gospodarczych i gospodarstw domowych;
*   montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych;
*   usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
*   konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej;
*   wynajem pojazdu ciśnieniowego do czyszczenia kanalizacji dla firm, w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta,

powinna zastosować obniżoną stawkę VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05, Finanzamt Oschatz vs. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2012 r. nr IPPP3/443-1277/11/12-5/S/KB, uważa on, że usługi dodatkowe wymienione we wniosku są niezbędne dla świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i powinien stosować obniżoną stawkę VAT 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Spółki, na usługi wymienione poniżej, takie jak:

*   wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
*   uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowych;
*   budowa sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych;
*   budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych;
*   techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych;
*   montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych;
*   usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
*   udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm i osób fizycznych;
*   konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej;
*   wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm, w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta,

Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te są niezbędne do świadczenia usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Jeżeli świadczenie główne jest objęte stawką obniżoną VAT, wówczas cała usługa lub dostawa złożona jest objęta obniżoną stawką VAT wraz ze wszystkimi świadczeniami dodatkowymi wchodzącymi w jej skład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

*   Grupowanie PKWiU 36.00.20.0 obejmuje:
    *   usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy;
    *   usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych;
    *   usługi związane z rozprowadzaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu;
    *   usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych;
    *   usługi konserwacji wodomierzy.
*   Grupowanie to natomiast nie obejmuje:
    *   usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0;
    *   usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0;
    *   usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0;
    *   usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0;
    *   odczyty wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0.

Pod pozycją nr 142 PKWiU ex 37 znajdują się natomiast usługi „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

*   Grupowanie PKWiU 37.00.11.0 obejmuje:
    *   usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych;
    *   usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.), w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.;
    *   usługi związane z utrzymywaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.
*   Grupowanie powyższe nie obejmuje:
    *   usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00;
    *   usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20;
    *   budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2;
    *   usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług, do których zastosowanie ma stawka preferencyjna VAT w wysokości 8% wskazano, PKWiU ex 37 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Ex oznacza, że stawka ta dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. W analizowanym przypadku, ex oznacza, że wszelkie usługi posiadające symbol PKWiU 37, które związane są z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków mogą korzystać z opodatkowania stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Umieszczenie dopisku „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka świadczy także inne usługi, takie jak:

*   wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
*   uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowych;
*   budowa sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych;
*   budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych;
*   techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych;
*   montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych;
*   usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
*   konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej;
*   wynajem pojazdu ciśnieniowego do czyszczenia kanalizacji dla firm, w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta.

We wniosku wskazano, że ww. usługi dodatkowe świadczone przez Spółkę są elementem usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Nie stanowią odrębnego świadczenia usług.

W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisanych we wniosku czynności za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Zgodnie z dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-2/95, C-349/96, C-442/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Jednakże należy zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że: „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji”. NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że: „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granice ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Zaznaczyć należy, że tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE. Jednakże z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W odniesieniu do powyższego, w kontekście zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy przeanalizować poszczególne czynności dodatkowe względem usługi zasadniczej i zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi głównej.

W analizowanej sprawie, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. Dla uznania czynności dodatkowych wykonywanych przez Wnioskodawcę, a przedstawionych we wniosku za czynność ściśle związaną z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków istotne jest aby czynności te były niezbędne do wykonywania czynności głównych, tj. dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe, takie jak:

*   wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
*   uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowych;
*   techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej lub kanalizacji deszczowej dla podmiotów gospodarczych i gospodarstw domowych;
*   usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
*   konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej

są niezbędne dla świadczenia usługi głównej jaką jest usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Służą one zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Za uznaniem powyższych czynności dodatkowych jako element kompleksowych usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków, przemawia również przytoczony wyżej opis sprawy, z którego wynika, że ww. czynności sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0, z którego wynika, że przedmiotowe świadczenia wchodzą w zakres usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków.

W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast, wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności:

*   budowy sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych;
*   montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych oraz
*   wynajmu pojazdu ciśnieniowego do czyszczenia kanalizacji dla firm,

nie można uznać za usługi dodatkowe, wchodzące w skład usługi kompleksowej w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Czynności te świadczone mogą być na podstawie indywidualnych umów zawartych z podmiotami dla których są świadczone, stanowią samoistne czynności, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi głównej. Nie są usługami na tyle ściśle powiązanymi z usługą główną, aby nie mogły być świadczone odrębnie.

Usługi te są związane z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego, każda z tych czynności może być wykonywana odrębnie i niezależnie od usługi głównej. Elementy, które składają się na określoną usługę mogą być nierozerwalne z punktu widzenia danego usługobiorcy, ponieważ zaspokajają jego indywidualne oczekiwania wobec danego świadczenia. Natomiast patrząc z perspektywy innego usługobiorcy, może on je realizować przy wykorzystaniu odrębnego, wyspecjalizowanego podmiotu. Czynności te również zostały przez Wnioskodawcę sklasyfikowane do grupowania do PKWiU 36.00.20.0 i PKWiU 37.00.11.0.

Ponadto, czynności budowy sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych oraz montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych mają charakter prac budowlanych i montażowych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, że stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego. Nie przesądza o tym także fakt, że w przedmiotowej sprawie powyższe czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę, który świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, gdyż nie można uznać, że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek nie pozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. Pomimo fizycznej niezbędności całej infrastruktury do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należy postawić wyraźną granicę pomiędzy samym świadczeniem polegającym na dostarczaniu wody oraz odprowadzania ścieków i czynnościom pomocniczym, które to świadczenie umożliwiają a świadczeniem polegającym na wybudowaniu całej infrastruktury, a także instalacji wodomierzy. Ponadto, montaż wodomierzy służy ustaleniu wysokości zużycia wody przez klienta, co jest podstawą do określenia wynagrodzenia Spółki, nie stanowi natomiast usługi niezbędnej do wykonania świadczenia głównego, tj. usługi dostarczania wody. Bez zainstalowania wodomierzy wykonanie usługi dostarczenia wody jest możliwe.

Rozciągnięcie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na wykonanie całej infrastruktury oraz na montaż wodomierzy stanowiłoby zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie.

W ocenie tut. Organu, błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, że każde świadczenie dodatkowe, wykonywane w związku ze świadczoną usługą dostawy wody i odprowadzania ścieków, należy potraktować jako element składowy jednolitej usługi kompleksowej, byłoby to zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie. Z faktu, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować szereg czynności, nie można wprost wnioskować o kompleksowości wszystkich spośród nich, bowiem w istocie pozostawiałoby to pełną swobodę wywodzenia skutków podatkowych m.in. w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki, stronom stosunków cywilnoprawnych, odbierając tym samym ustawodawcy możliwość kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych czynności.

Zatem, świadczenie ww. usług, sklasyfikowanych zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 i PKWiU 37.00.11.0 podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo do stosowania obniżonej stawki VAT 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wszystkie wymienione usługi dodatkowe stanowią element usługi złożonej i są niezbędne do świadczenia usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków – należało uznać je za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ tut. Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, wymienione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.