Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.522.2019.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: dłużnik; komornik; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 24 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono w dniu 11 grudnia 2019 r. oraz w dniu 24 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym w (…). Działając zgodnie z wnioskiem wierzyciela dokonał w dniu 15 maja 2017 roku zajęcia nieruchomości w użytkowaniu wieczystym dłużnika (…).

Nieruchomość zgodnie z wypisem z rejestru gruntów składa się z działki 1 o pow. 0,6154 ha o symbolu Bi.

Nieruchomość została nabyta przez Dłużnika aktem notarialnym z dnia 7 sierpnia 1996 roku. Zgodnie z treścią aktu notarialnego przedmiotem transakcji było wieczyste użytkowanie nieruchomości zapisanej w (…) wraz z prawem własności budynków, budowli i innych urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot.

Zgodnie z aktem notarialnym zakupu przedmiotowej nieruchomości cena zakupu została określona na kwotę 22.000,00 zł i nie określa czy zawiera ona podatek VAT.

Zgodnie z opisem i oszacowaniem nieruchomość stanowi oddany w użytkowanie wieczyste grunt zabudowany dwoma budynkami o funkcji użytkowej stanowiącymi odrębną własność.

Budynek nr 1 pełni funkcję warsztatowo-garażową z wydzieloną częścią socjalną oraz sklepem o pow. zabudowy 550 m2.

Budynek nr 2 murowany, parterowy o funkcji handlowej, w którym to budynku realizowana jest działalność gospodarcza Dłużnika, o pow. zabudowy 115 m2.

Dłużnik złożył komornikowi oświadczenie, z którego wynika, że nieruchomość nabył w celu zainwestowania środków pieniężnych jakie posiadał, że nie korzystał z odliczenia VAT, nie korzystał z amortyzacji nieruchomości do celów podatkowych oraz, że nieruchomość została przez niego nabyta do celów osobistych.

Oświadczył, że nie wykorzystywał całej nieruchomości do celów gospodarczych. Do celów gospodarczych wykorzystywał i do dnia złożenia wniosku wykorzystuje wyłącznie mały Budynek nr 2. Oświadczył również, że pozostała część nieruchomości była sporadycznie wynajmowana na przestrzeni wszystkich lat na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz różnych podmiotów. Obecnie nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy itp. a część garażowa wykorzystywana jest przez Dłużnika prywatnie.

Obecnie Dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość w najbliższym czasie ma być przedmiotem sprzedaży w drodze licytacji.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wynajmowana była część – ok. 30% budynku magazynowego – 1 powyżej 3 lata do jesieni 2017 r.
2.  Budynek nr 2 był wykorzystywany przez Dłużnika do działalności gospodarczej od daty zakupu, tj. 7 sierpnia 1996 r.
3.  Dłużnik nie dokonywał i nie planuje dostawy innych nieruchomości.
4.  Na działce znajdują się wyłącznie dwa budynki określone we wniosku. Brak innych budowli.
5.  Pierwsze zasiedlenie przez Dłużnika nastąpiło w chwili zakupu nieruchomości, tj. 7 sierpnia 1996 r.
6.  Od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy upłynęło więcej niż 2 lata.
7.  W okresie posiadania nieruchomości nigdy Dłużnik nie uwzględniał poniesionych wydatków na podniesienie wartości lub inwestycji na nieruchomości do celów podatku dochodowego, podatku VAT i innych. Nieruchomość i jej części składowe nie były nigdy przedmiotem amortyzacji.
8.  Transakcja zbycia nieruchomości nie nastąpiła przed dniem 1 września 2019 r.

Ponadto Dłużnik oświadczył, iż w momencie zakupu był podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakup nieruchomości został dokonany bez naliczenia podatku od towarów i usług. Wg pamięci Dłużnika w chwili zakupu od syndyka masy upadłości nie można było uzyskać faktury VAT od syndyka.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zgodnie z oświadczeniem właściciela nieruchomości grunt został przez niego nabyty jako lokata środków osobistych. Nie korzystał z odliczenia podatku VAT. Jednocześnie Dłużnik oświadczył, że w momencie zakupu był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup nieruchomości nie był działaniem wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej.
2.  Budynek nr 1 określony w piśmie z dnia 30 września 2019 r. jako budynek warsztatowo -garażowy z wydzieloną częścią socjalną oraz sklepem oraz Budynek nr 1 – magazynowy to ten sam budynek. Budynek ten pełnił różne funkcje jednakże to jest ten sam budynek.
3.  W okresie od dnia zakupu tj. 7 sierpnia 1996 r. wynajmowana była część ok. 30% budynku magazynowego – 1 powyżej 3 lata do jesieni 2017 r. Wynajmowana była część sklepowa, socjalna, magazynowa. Część budynku ok 70% nie była przedmiotem umowy najmu. Była wykorzystywana przez Dłużnika na cele osobiste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a na nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą objętą obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie jest zgodnie z wypisem ewidencji gruntów przeznaczona na cele mieszkaniowe i nie stanowi lokalu mieszkalnego. Nieruchomość była również przedmiotem dzierżawy, najmu w okresie kiedy Dłużnik jest jej użytkownikiem wieczystym.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 grudnia 2019 r. Zainteresowany doprecyzował własne stanowisko w sprawie wskazując, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w sytuacji uznania Dłużnika za podatnika podatku VAT w odniesieniu do tej sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że sprzedaż nieruchomości w drodze egzekucji należy naliczyć i odprowadzić podatek VAT w stawce podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą – organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów nieruchomość, zarówno gruntowa jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Komornik sądowy), dokonał w dniu 15 maja 2017 roku zajęcia nieruchomości w użytkowaniu wieczystym Dłużnika. Nieruchomość została nabyta przez Dłużnika aktem notarialnym z dnia 7 sierpnia 1996 roku. Nieruchomość stanowi oddany w użytkowanie wieczyste grunt zabudowany dwoma budynkami o funkcji użytkowej stanowiącymi odrębną własność.

Budynek nr 1 pełni funkcję warsztatowo-garażową z wydzieloną częścią socjalną oraz sklepem o pow. zabudowy 550 m2. Budynek nr 2 – murowany, parterowy o funkcji handlowej, w którym to budynku realizowana jest działalność gospodarcza Dłużnika, o pow. zabudowy 115 m2.

Dłużnik nieruchomość nabył w celu zainwestowania środków pieniężnych jakie posiadał – jako lokata środków osobistych. Nie korzystał z odliczenia VAT, nie korzystał z amortyzacji nieruchomości do celów podatkowych oraz nieruchomość została przez niego nabyta do celów osobistych. Zakup nieruchomości nie był działaniem wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Budynek nr 2 był wykorzystywany przez Dłużnika do działalności gospodarczej od daty zakupu, tj. 7 sierpnia 1996 r.

Pozostała część nieruchomości była sporadycznie wynajmowana na przestrzeni wszystkich lat na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz różnych podmiotów.

W okresie od dnia zakupu, tj. 7 sierpnia 1996 r. wynajmowana była część ok. 30% budynku magazynowego – 1 powyżej 3 lata do jesieni 2017 r., wynajmowana była część sklepowa, socjalna, magazynowa. Część budynku ok. 70% nie była przedmiotem umowy najmu, była wykorzystywana przez Dłużnika na cele osobiste.

Dłużnik nie dokonywał i nie planuje dostawy innych nieruchomości.

Nieruchomość w najbliższym czasie ma być przedmiotem sprzedaży w drodze licytacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy (Komornika sądowego) dotyczą kwestii ustalenia czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy Dłużnik w stosunku do ww. transakcji działa/będzie działał jako podatnik.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, polegającej na wykorzystaniu towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że część Budynku nr 1 (tj. 30% budynku – część sklepowa, socjalna, magazynowa), która była wynajmowana przez Dłużnika nie stanowi majątku osobistego, ponieważ umowa najmu wyczerpuje znamiona prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły działalności w rozumieniu powołanego uprzednio art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto również Budynek nr 2 posadowiony na działce nr 1, który był wykorzystywany przez Dłużnika do działalności gospodarczej od daty zakupu, tj. od 7 sierpnia 1996 r. nie stanowi majątku osobistego.

Tym samym sprzedaż ww. nieruchomości nie stanowi/nie będzie stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym, ale dotyczyć będzie nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem Dłużnik w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości działa/będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Natomiast sprzedaż części Budynku nr 1 posadowionego na działce nr 1 (tj. 70% budynku), która od momentu nabycia (tj. od 7 sierpnia 1996 r.) do chwili zajęcia nieruchomości przez Wnioskodawcę (Komornika sądowego) była wykorzystywana przez Dłużnika na cele prywatne, stanowi/będzie stanowić sprzedaż majątku prywatnego. Tym samym, w stosunku do sprzedaży ww. części budynku Dłużnik nie występuje/nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług dla dostawy budynków, budowli lub ich części, przy spełnieniu warunków określonych w tych przepisach.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.) – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zauważyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że nieruchomość zabudowana Budynkiem nr 1 i Budynkiem nr 2 została nabyta przez Dłużnika dnia 7 sierpnia 1996 roku.

Budynek nr 1 pełni funkcję warsztatowo-garażową (magazynowy) z wydzieloną częścią socjalną oraz sklepem o pow. zabudowy 550 m2.

Wynajmowana była część – ok. 30% budynku nr 1, w okresie od dnia zakupu tj. 7 sierpnia 1996 r. powyżej 3 lata do jesieni 2017 r., wynajmowana była część sklepowa, socjalna, magazynowa.

Budynek nr 2 – murowany, parterowy o funkcji handlowej, w którym to budynku realizowana jest działalność gospodarcza Dłużnika, o pow. zabudowy 115 m2. Budynek nr 2 był wykorzystywany przez Dłużnika do działalności gospodarczej od daty zakupu, tj. 7 sierpnia 1996 r.

W okresie posiadania nieruchomości nigdy Dłużnik nie uwzględniał poniesionych wydatków na podniesienie wartości lub inwestycji na nieruchomości do celów podatku dochodowego, podatku VAT i innych. Nieruchomość i jej części składowe nie były nigdy przedmiotem amortyzacji.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy, w kontekście pierwszego zasiedlenia – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynków w chwili ich zakupu przez Dłużnika, tj. 7 sierpnia 1996 r.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. budynków do chwili ich dostawy, upłynął okres Dłuższy niż 2 lata, a ponadto Dłużnik nie ponosił żadnych nakładów na ich ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy Budynku nr 2 oraz 30% Budynku nr 1 zostały/zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie cytowanego wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się ww. budynki (tj. Budynek nr 2 oraz 30% Budynku nr 1 – część wynajmowana) również korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro do dostawy Budynku nr 2 oraz 30% Budynku nr 1 ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Podsumowując, zbycie w drodze licytacji Budynku nr 2 (wykorzystywanego w działalności gospodarczej) i 30% Budynku nr 1 (część wynajmowana) oraz sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 w części odpowiadającej ww. zabudowaniom stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast sprzedaż w drodze licytacji 70% Budynku nr 1 (część, która była wykorzystywana przez Dłużnika na cele prywatne) oraz sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 w tej części, na której posadowione jest ww. 70% Budynku nr 1 nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Bowiem w stosunku do sprzedaży ww. obiektu Dłużnik nie występuje/nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.