Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-194/15-7/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-23
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych ponoszonych na części wspólne budynków, w których znajdują się lokale użytkowe i lokale mieszkalne według proporcji metrażowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2015r. (data wpływu 10 czerwca 2015r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych ponoszonych na części wspólne budynków, w których znajdują się lokale użytkowe i lokale mieszkalne według proporcji metrażowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych oraz powierzchni reklamowych za czynności opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia z VAT oraz uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych za czynności opodatkowane korzystające ze zwolnienia z VAT,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz z utrzymaniem powierzchni reklamowych,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych ponoszonych na części wspólne budynków, w których znajdują się lokale użytkowe i lokale mieszkalne według proporcji metrażowej,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na części zewnętrzne budynków mieszkalnych, na których wywieszane są reklamy w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,

*   zastosowania stawki VAT dla refakturowanych mediów.

W dniu 10 czerwca 2015r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem zasobu komunalnego, na który składają się:

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale użytkowe (dalej: budynki użytkowe),

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszkalne),

*   budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszane),

*   samodzielne lokale użytkowe, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych oraz

*   samodzielne lokale mieszkalne, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych.

Gmina, na podstawie umowy nr ,…. z dnia 8 września 2014 r. (dalej: Umowa), powierzyła zarządzanie zasobem komunalnym Gminy Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. w … (dalej: Zarządca lub Spółka) — Spółce, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Do zakresu obowiązków Zarządcy realizowanych na podstawie Umowy należy między innymi zawieranie w imieniu i na rzecz Gminy umów najmu lokali, czuwanie nad wykonaniem tych umów, a także wprowadzanie w nich zmian. Ponadto, Zarządca w imieniu i na rzecz Gminy zawiera umowy najmu powierzchni zewnętrznej ścian zasobu komunalnego na umieszczenie reklam na nieruchomościach. Reklamy te są duże i czytelne, a także przymocowywane w dobrze widocznych miejscach.

Z tytułu pełnienia obowiązków zarządcy zasobu komunalnego Gminy, Spółka otrzymuje od Gminy miesięczne wynagrodzenie. Wydatki na wynagrodzenie Spółki są dokumentowane przez nią wystawianymi na Gminę fakturami VAT, na których wyodrębnione są części wynagrodzenia należne w szczególności z tytułu:

*   zarządzania lokalami mieszkalnymi oraz konserwacji i drobnych napraw wykonanych przez Spółkę w budynkach mieszkalnych i lokalach mieszkalnych, tj. wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem mieszkalnym,

*   zarządzania lokalami użytkowymi oraz konserwacji i drobnych napraw wykonanych przez Spółkę w budynkach użytkowych i lokalach użytkowych, tj. wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem użytkowym.

Pobrane od najemców lokali czynsze wraz z innymi opłatami wynikającymi z umów najmu oraz wpływy z najmu powierzchni reklamowych stanowią dochód Gminy. Powyższe dochody Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

Zasób komunalny służy wykonywaniu przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy czynności:

1.  zarówno opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) — są to czynności wynajmu lokali użytkowych oraz wynajmu powierzchni reklamowych. Transakcje te Zarządca dokumentuje wstawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT. Gmina ujmuje je w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku — czynności te polegają na wynajmie lokali mieszkalnych. Transakcje te są dokumentowane przez Zarządcę, wystawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT ze stawką „zw”. Gmina ujmuje powyższe obroty w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 jako zwolnione z podatku.

W związku z powyższym wydatki dotyczące zasobu komunalnego można sklasyfikować w następujący sposób:

1.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością wynajmu lokali użytkowych (zarówno znajdujących się w budynkach stanowiących własność Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych), wydatki ponoszone na budynki użytkowe oraz wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem powierzchni reklamowych, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają przy tym ze zwolnienia z podatku) - dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na utrzymanie wskazanego zasobu, m.in. jego remonty, konserwacje, a także na wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem użytkowym;
2.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością wynajmu lokali mieszkalnych (zarówno znajdujących się w budynkach stanowiących własność Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych) oraz wydatki ponoszone na budynki mieszkalne, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od podatku – dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na utrzymanie lokali mieszkalnych, m.in. za remonty, konserwacje, a także wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem mieszkalnym;
3.  wydatki mieszane ponoszone na części wspólne budynków mieszanych, tj. nieruchomości, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe wydatki te obejmują przede wszystkim opłaty za usługi porządkowe, oświetlenie, a także remonty, modernizacje, termomodernizacje, etc.;
4.  wydatki ponoszone na części zewnętrzne budynków mieszkalnych, na których wywieszane są reklamy - wydatki takie obejmują m.in. modernizację i remonty elewacji budynków oraz poszyć dachowych, wymianę rynien. Ogólny charakter tych wydatków wynika w znacznej mierze z faktu, że są one ponoszone na przedmiotowe budynki w ujęciu całościowym, nie zaś na poszczególne piętra, lokale, ściany budynku, etc.

Wydatki A-D są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków z kategorii A, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności I), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków z kategorii B, związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (czynności II), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Powyższe wydatki C są natomiast ponoszone na części wspólne budynków, w których znajdują sie zarówno lokale, użytkowe, jak i mieszkalne. Gmina rozważa sposób, w jaki mogłaby określić, w jakiej części wydatki C poniesione w szczególności na prace związane z usługami porządkowymi, remontami oraz modernizacjami w tych budynkach służą czynnościom opodatkowanym (tj. najem lokali użytkowych), a w jakiej czynnościom korzystającym ze zwolnienia z VAT (tj. najem lokali mieszkalnych). W opinii Gminy zasadnym byłoby w odniesieniu do tego typu wydatków zastosowanie proporcji metrażowej, w jakiej budynki te wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Gmina zna bowiem powierzchnie użytkowe zarówno całych poszczególnych obiektów, jak i poszczególnych lokali i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

W zakresie wydatków z kategorii D Gminie nie jest znany sposób, w jaki wydatki te mogłyby zostać bezpośrednio i wyłącznie przyporządkowane do czynności (I) lub (II). Są to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem zewnętrznych części budynków mieszkalnych, na których umieszczane są reklamy. Wśród wydatków z kategorii D wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków D wynika z faktu, że w ramach tych wydatków są wykonywane prace związane z budynkami mieszkalnymi w ujęciu całościowym, mające charakter ogólny (bez dokonania rozgraniczenia na prace w zakresie poszczególnych części obiektów). Tym samym wykonywane prace dotyczą całych budynków mieszkalnych wchodzących w skład zasobu komunalnego, nie zaś poszczególnych ich części.

Gmina jest świadoma, że wydatki D są w głównej mierze związane z czynnościami wynajmu lokali i budynków mieszkalnych, które to czynności w opinii Gminy korzystają ze zwolnienia z VAT. Niemniej jednak na budynkach mieszkalnych, do których odnosi się rzeczona kategoria wydatków znajdują się również powierzchnie reklamowe, których wynajem stanowi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT). Podkreślenia przy tym wymaga, iż powierzchnia reklamowa nie jest zawsze wykorzystywana w ten sam sposób - jej wykorzystanie może zmieniać się w zależności od rodzaju reklamy, która zostanie na niej umieszczona. Wymiary poszczególnych reklam i ich rozlokowanie w obrębie powierzchni reklamowych są czynnikami zmiennymi, a co za tym idzie - Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków D do działalności opodatkowanej VAT (I) oraz odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania (II), niemniej niewątpliwie związek z powyższymi dwoma rodzajami działalności występuje.

W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne wydatki z kategorii A, B, C i D.

Gmina pragnie również wskazać, iż w umowach najmu lokali użytkowych określone są, poza czynszem, opłaty dodatkowe wymienione w załączniku będącym integralną częścią umowy. W skład opłat tych wchodzą: opłata za dostawę zimnej wody, opłata abonamentowa oraz opłata za legalizację wodomierza. Najemca zobowiązany jest do uiszczania ww. opłat dodatkowych w stosunku miesięcznym.

W odniesieniu natomiast do lokali mieszkalnych wielkość czynszu, opłat stałych i zaliczkowych określona jest w treści umowy najmu. W skład opłat stałych i zaliczkowych wchodzą: zaliczka za centralne ogrzewanie, zaliczka za zimną wodę, zaliczka za odprowadzanie ścieków, opłata za legalizację wodomierza, opłata abonamentowa, opłata za odbiór odpadów, opłata za legalizację licznika ciepła oraz zaliczka za podgrzanie wody.

Gmina, jako strona umów z dostawcami, nabywa tzw. media, tj. energie cieplną, wodę, usługi wywozu nieczystości i odbioru ścieków we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich - najemców lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Następnie Gmina obciąża najemców przedmiotowych lokali wartością ponoszonych wydatków wraz z należnym podatkiem VAT. Obciążenie z powyższego tytułu następuje z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla refakturowanej dostawy/usługi, tj. w odniesieniu do dostawy wody, wywozu nieczystości i odprowadzania ścieków Gmina stosuje stawkę obniżoną - obecnie 8%, natomiast dla dokonywanej dostawy energii cieplnej Gmina stosuje stawkę podstawową - obecnie 23%.

Gmina pragnie również zaznaczyć, że nie wyklucza w przyszłości zmiany w zakresie podmiotu zarządzającego zasobem komunalnym — czynności te mogą zostać powierzone przykładowo zakładowi budżetowemu lub też Gmina może wykonywać je samodzielnie. Powyższe jednakże nie będzie skutkowało zmianami w opisanym powyżej sposobie zarządzania zasobem komunalnym, w szczególności dochody z wynajmu będą nadal stanowiły dochody Gminy.

Usługi najmu lokali użytkowych są świadczone z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej na rzecz zarówno osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych.

Najemca lokalu użytkowego jest zobowiązany do uiszczania na rzecz wynajmującego w określonym w umowie terminie czynszu najmu lokalu, a także określonych w załączniku do umowy opłat dodatkowych - zakres opłat dodatkowych jest uzależniony od wyposażenia technicznego lokalu i może obejmować w szczególności wszystkie lub wybrane z następujących opłat: za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, opłaty abonamentowe, za legalizację wodomierzy, centralne ogrzewanie. Co więcej do obowiązków najemcy należy sprawowanie na własny koszt dozoru przedmiotu najmu, dokonywanie we własnym zakresie i na własny koszt konserwacji przedmiotu najmu oraz remontów bieżących, zapewnianie właściwego stanu sanitarnego, bhp i przeciwpożarowego. W umowie nie zostały wprost wskazane obowiązki Gminy, jako podmiotu wynajmującego.

Z umów najmu lokali użytkowych nie wynika, iż Gmina jest zobowiązana zapewnić najemcom dostawę mediów. Umowa określa jedynie obowiązki najemcy co do konieczności dokonywania płatności z tytułu opłat dodatkowych, określonych w załączniku. Co do zasady natomiast z umów najmu wprost wynika, iż najemca zobowiązany jest do samodzielnego zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej.

Zgodnie z zapisami umów najmu lokali mieszkalnych, uprawnienia i obowiązki stron umowy wynikają z ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. W drodze art. 11 ust. 2 pkt 2 rzeczonej ustawy ustawodawca wprowadza możliwość (pod warunkiem dopełnienia określonych w ustawie warunków) wypowiedzenia przez wynajmującego stosunku prawnego w przypadku zwłoki lokatora z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie, lokalu co najmniej za trzy pełne okresy płatności.

Co do zasady, zgodnie z zapisami umów najmu, Gmina ma prawo do rozwiązania z najemcą lokalu użytkowego umowy bez uprzedniego wypowiedzenia w przypadku zalegania przez najemcę z należnym czynszem oraz innymi opłatami co najmniej za dwa okresy płatności.

W budynkach, w których znajdują się wynajmowane przez nią lokale znajdują się wodomierze główne, za które pobierana jest miesięczna opłata. Jako że wodomierz główny służy całemu budynkowi, opłata za niego jest dzielona pomiędzy użytkowników poszczególnych lokali znajdujących się w tym budynku. Opłata przypadająca na dany lokal stanowi opłatę abonamentową wskazaną w umowie najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 4) Czy od opisanych wydatków C Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, tj. w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową?

Zdaniem Wnioskodawcy, od opisanych wydatków C Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, tj. w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do metody, którą należy zastosować do wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie o VAT ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, wykorzystanie zasobu komunalnego Gminy (tj. konkretnych, odpowiednich lokali, poszczególnych budynków) następuje poprzez:

1.  odpłatny wynajem lokali użytkowych i powierzchni reklamowych oraz
2.  odpłatny wynajem lokali mieszkalnych

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy w celu odliczenia VAT naliczonego, powinna ona w pierwszej kolejności dokonać alokacji bezpośredniej podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Ta część podatku naliczonego powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych, tj. wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Takiej bezpośredniej alokacji Gmina dokonuje w odniesieniu do wydatków A. W zakresie wydatków C i D natomiast powyższe nie jest zdaniem Gminy możliwe.

W sytuacji więc, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, w opinii Gminy powinna dokonać ona przyporządkowania danych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

W odniesieniu do wydatków C zdaniem Gminy miarodajny i uzasadniony mógłby być klucz powierzchniowy. W ocenie Gminy bowiem w przypadku tego rodzaju wydatków zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o udział procentowy, w jakim zasób komunalny przeznaczony jest do celów wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (niezwolnionych z podatku). Zdaniem Gminy uzasadnione jest odliczanie VAT naliczonego od wydatków C (tzn. wydatków ogólnych, których przyporządkowanie bezpośrednie do danego rodzaju działalności jest niemożliwe) w proporcji metrażowej, w jakiej powierzchnia odpowiedniego budynku mieszanego wchodzącego w skład zasobu komunalnego przeznaczona jest do celów wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystających ze zwolnienia od podatku).

Możliwość zastosowania klucza powierzchniowego dla wydzielenia kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego przykładowo potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-847/12-2/ISZ stwierdził, że „Wnioskodawca w oparciu o wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni budynku, jest w stanie określić udział tejże powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Podobnie zastosowanie współczynnika powierzchniowego za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1003/12-6/AW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG, w której stwierdzono „sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego wiązanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2013 r. sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG uznał iż „zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokacje podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego —powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”). Najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy”.

Analogiczne wnioski wyciągnąć można ponadto z interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 03 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-493/13/AK oraz z dnia 25 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-1392/13/AJ.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy od opisanych powyżej wydatków C przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem zasobu komunalnego, na który składają się:

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale użytkowe (dalej: budynki użytkowe),

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszkalne),

*   budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszane),

*   samodzielne lokale użytkowe, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych oraz

*   samodzielne lokale mieszkalne, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych.

Gmina powierzyła zarządzanie zasobem komunalnym Gminy Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. Do zakresu obowiązków Zarządcy realizowanych na podstawie Umowy należy między innymi zawieranie w imieniu i na rzecz Gminy umów najmu lokali, czuwanie nad wykonaniem tych umów, a także wprowadzanie w nich zmian. Ponadto, Zarządca w imieniu i na rzecz Gminy zawiera umowy najmu powierzchni zewnętrznej ścian zasobu komunalnego na umieszczenie reklam na nieruchomościach. Reklamy te są duże i czytelne, a także przymocowywane w dobrze widocznych miejscach. Pobrane od najemców lokali czynsze wraz z innymi opłatami wynikającymi z umów najmu oraz wpływy z najmu powierzchni reklamowych stanowią dochód Gminy. Powyższe dochody Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

Zasób komunalny służy wykonywaniu przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy czynności:

1.  zarówno opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) — są to czynności wynajmu lokali użytkowych oraz wynajmu powierzchni reklamowych. Transakcje te Zarządca dokumentuje wstawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT. Gmina ujmuje je w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku — czynności te polegają na wynajmie lokali mieszkalnych. Transakcje te są dokumentowane przez Zarządcę, wystawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT ze stawką „zw”. Gmina ujmuje powyższe obroty w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 jako zwolnione z podatku.

W związku z powyższym wydatki dotyczące zasobu komunalnego można sklasyfikować w następujący sposób:

1.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością wynajmu lokali użytkowych (zarówno znajdujących się w budynkach stanowiących własność Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych), wydatki ponoszone na budynki użytkowe oraz wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem powierzchni reklamowych, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają przy tym ze zwolnienia z podatku) - dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na utrzymanie wskazanego zasobu, m.in. jego remonty, konserwacje, a także na wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem użytkowym;
2.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością wynajmu lokali mieszkalnych (zarówno znajdujących się w budynkach stanowiących własność Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych) oraz wydatki ponoszone na budynki mieszkalne, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od podatku – dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na utrzymanie lokali mieszkalnych, m.in. za remonty, konserwacje, a także wynagrodzenie zarządcy związane z zasobem mieszkalnym;
3.  wydatki mieszane ponoszone na części wspólne budynków mieszanych, tj. nieruchomości, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe wydatki te obejmują przede wszystkim opłaty za usługi porządkowe, oświetlenie, a także remonty, modernizacje, termomodernizacje, etc.;
4.  wydatki ponoszone na części zewnętrzne budynków mieszkalnych, na których wywieszane są reklamy - wydatki takie obejmują m.in. modernizację i remonty elewacji budynków oraz poszyć dachowych, wymianę rynien. Ogólny charakter tych wydatków wynika w znacznej mierze z faktu, że są one ponoszone na przedmiotowe budynki w ujęciu całościowym, nie zaś na poszczególne piętra, lokale, ściany budynku, etc.

Wydatki A-D są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki C są natomiast ponoszone na części wspólne budynków, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i mieszkalne. Gmina rozważa sposób, w jaki mogłaby określić, w jakiej części wydatki C poniesione w szczególności na prace związane z usługami porządkowymi, remontami oraz modernizacjami w tych budynkach służą czynnościom opodatkowanym (tj. najem lokali użytkowych), a w jakiej czynnościom korzystającym ze zwolnienia z VAT (tj. najem lokali mieszkalnych). W opinii Gminy zasadnym byłoby w odniesieniu do tego typu wydatków zastosowanie proporcji metrażowej, w jakiej budynki te wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Gmina zna bowiem powierzchnie użytkowe zarówno całych poszczególnych obiektów, jak i poszczególnych lokali jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne wydatki z kategorii A, B, C i D.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, w jaki sposób ma wyodrębnić, a w konsekwencji odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych dotyczących wydatków mieszanych ponoszonych na części wspólne budynków, w których znajdują się lokale użytkowe i lokale mieszkalne.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Może to być np. metoda powierzchniowa.

Przy czym należy podkreślić, że prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej z podatku VAT), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z podatku, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca możliwe jest przyporządkowanie części podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu w oparciu o proporcję metrażową. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług, w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, iż metodę metrażową należy uznać za właściwą, jeśli stanowi ona faktyczne odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, przy czym okoliczność ta może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych ponoszonych na części wspólne budynków, w których znajdują się lokale użytkowe i lokale mieszkalne według proporcji metrażowej.

Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.