Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-472/12-5/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Jeżeli w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia Spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jej majątku nadwyżki ceny nad wartością nominalną udziałów alokowanej na kapitał zapasowy spółki przekształconej w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 0,5%. Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od PCC zostało określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2012 r. (data wpływu 18.09.2012 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 27.11.2012 r. Nr IPPB2/436-472/12-3/MZ, Nr IPPB1/415-1196/12-3/JB oraz Nr IPPB3/423-723/12-3/DP (data nadania 27.11.2012 r., data doręczenia 12.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, działającą w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o nazwie S. Sp. z o.o., założoną aktem notarialnym z dnia 29 sierpnia 2012 r., na dzień złożenia wniosku w organizacji, z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca ma otrzymać w przyszłości aportem nieruchomość, która zostanie wniesiona na jego kapitał. Nieruchomość składa się z niezabudowanej działki gruntu i będzie stanowić środek trwały Wnioskodawcy. Na działce mogą być w przyszłości prowadzone prace rekultywacyjne. W zamian za aport nieruchomości Wnioskodawca wyda wnoszącemu udziały w kapitale zakładowym, przy czym tylko część aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy, a pozostała część aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy.

W późniejszym terminie może nastąpić przekształcenie Wnioskodawcy, będącej obecnie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, najprawdopodobniej spółkę komandytową. Wnioskodawca w przyszłości może prowadzić na nieruchomości prace budowlane, może też podjąć decyzję o jej zbyciu. Wkłady we Wnioskodawcy, będącym spółką osobową, mogą objąć zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne.

Pismem z dnia 27.11.2012 r. Nr IPPB2/436-472/12-3/MZ, Nr IPPB1/415-1196/12-3/JB oraz Nr IPPB3/423-723/12-3/DP do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Przesłanie dokumentu (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem, z którego wynika umocowanie dla osoby, tj. Pani K. K., która w imieniu Spółki podpisała wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy nadmienić, iż przesłane dokumenty nie są oryginałem ani kopią urzędowo poświadczoną
*   Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wskazanie, czy wartość majątku spółki przekształconej (spółki osobowej) będzie odpowiadała wysokości kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością)?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

*   Majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie odpowiadał majątkowi spółki przekształconej (spółki osobowej). Jednocześnie kapitał zakładowy spółki przekształcanej będzie równy wkładowi wspólników w spółce przekształconej (który to, w przypadku spółek komandytowych, jest w ocenie Spółki tożsamy z kapitałem zakładowym w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponadto na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową jej wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata potencjalnych zysków. Dotychczasowa działalność Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową.
*   Spółka pragnie również wskazać, że sytuacja powyższa powinna być rozpatrywana analogicznie jak założenie nowej spółki komandytowej, w której to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegałaby wysokość wkładów wspólników (tożsama zdaniem Spółki z kapitałem zakładowym w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością). Nadwyżka majątku Spółki ponad przyszłe wkłady w spółce komandytowej zostanie wygenerowana w trakcie działalności Spółki i analogicznie jak majątek wygenerowany w toku działalności spółek komandytowych nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
*   Ponadto Wnioskodawca przesłał wydruk z rejestru Przedsiębiorców (KRS).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zadaje następujące pytania co do potwierdzenia rozumienia przepisów ustaw podatkowych:

1.  Czy, w związku z otrzymaniem aportem nieruchomości gruntowej, Wnioskodawca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego?
2.  Czy, w związku z przekształceniem formy prawnej Wnioskodawcy, ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, jeżeli takie przekształcenie będzie miało miejsce przed zakończeniem pierwszego roku finansowego Wnioskodawcy, powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odniesieniu do wartości przekazanych na kapitał zapasowy, skutkujący obowiązkiem pobrania przez Wnioskodawcę, występującą w roli płatnika, podatku dochodowego?
3.  Czy, w związku z przekształceniem formy prawnej Wnioskodawcy, ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę, mającego formę spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, będzie można rozpoznać koszty podatkowe w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości, wynikającej z ewidencji środków trwałych, pomniejszonej o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem formy prawnej Wnioskodawcy, ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. zmiany umów spółek, o ile powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, a katalog tych czynności nie może być interpretowany rozszerzająco.

Za zmianę umowy spółki uważa się, na podstawie ust. 3 pkt 3 art. 1 ustawy o PCC, przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Jak wynika z art. 1 a ustawy o PCC, za spółkę osobową uważa się spółkę cywilną, jawą partnerską, komandytową lub komandytowo -akcyjną.

Konsekwentnie, w oparciu o powyższe regulacje, aby rozstrzygnąć, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową powoduje powstanie obowiązku podatkowego w PCC, należy zanalizować następujące kwestie:

1.  czy takie przekształcenie stanowi zmianę umowy spółki
2.  jeżeli stanowi zmianę umowy spółki, to czy ta zmiana urnowy powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Definicja zmiany umowy spółki

Jak wynika z przepisów ustawy o PCC, przekształcenie spółek może stanowić zmianę umowy spółki, o ile tylko skutkuje zwiększeniem majątku spółki osobowej lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

Ani ustawa o PCC, ani ustawa KSH nie wskazują na definicję „majątku spółki osobowej”. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego pojęcia, za majątek uznaje się sumę majątku trwałego i obrotowego, który jest ujęty w zapisie bilansu po stronie aktywów. Aktywa firmy pomniejszone o zobowiązania stanowią kapitał własny lub majątek netto. Zwiększenie majątku może wynikać z nabycia poszczególnych składników aktywów, czy to w drodze zakupu, czy też winny sposób odpłatny lub nieodpłatny. Do zwiększenia majątku może też dojść w wyniku wzrostu wartości już posiadanych aktywów. Oceny, czy doszło do zwiększenia majątku, dokonuje się poprzez porównanie stanu aktywów (co do ich składu i wartości) w odpowiednio wybranych dniach.

W przedmiotowym przypadku przekształcenia spółek, aby ocenić, czy doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, należałoby dokonać porównania wartości tego majątku odpowiednio na dzień przed przekształceniem oraz na dzień następujący po dokonaniu przekształcenia.

Co do zasady, w związku z przekształceniem majątek spółki przekształcanej staje się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej. Zgodnie z art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśla z urzędu spółkę przekształcaną. Następuje zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona jest działalność. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie następuje ani zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku. Odrębne przepisy prawa podatkowego porządkują zasady ujęcia wybranych aktywów tego majątku w księgach i ewidencjach spółki przekształconej, z których to zasad wynika generalny nakaz kontynuacji zarówno wartości, po jakich poszczególne aktywa są ujmowane dla celów podatkowych, jak i stosowanych wobec nich zasad amortyzacji. Konsekwentnie, w związku z przekształceniem nie dochodzi co do zasady do zmian ani w strukturze rodzajowej aktywów spółki przekształcanej, ani w ich wartości, czy to dla celów bilansowych, czy tez podatkowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym spółka osobowa, powstała w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy będącej spółką z o.o., wykazuje ogół jej aktywów i pasywów w tych samych wartościach, w jakich były ujęte w bilansie spółki przekształcanej. W szczególności, majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki, a w związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie będą wnosić do niej dodatkowych aktywów (w procesie przekształcenia nie dojdzie do nabycia nowych aktywów czy też do uaktualnienia wartości aktywów sp. z o.o.).

Konsekwentnie, biorąc powyższe pod uwagę, z całą pewnością w związku z przekształceniem nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej - będzie on odzwierciedleniem majątku Wnioskodawcy działającego w formie prawnej sp. z o.o.

Dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni niż językowa.

Pozostaje poza sporem, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

Ewentualne utożsamianie pojęcia zwiększenia majątku ze zwiększeniem wkładu do spółki osobowej (czy też wartości majątku Spółki) w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Podkreślić przy tym należy, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m. in. nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

Nie ulega wątpliwości, iż pojęcia „majątek”, kapitał zakładowy” czy też wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów ustawy o PCC, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie. Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC.

W konsekwencji, biorąc po uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie PCC zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC.

Z uwagi na fakt, iż przekształcenie Wnioskodawcy skutkuje powstaniem spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo- akcyjna), która nie ma kapitału zakładowego, nie dojdzie do podwyższenia tego kapitału. Takie rozumienie przedmiotowej regulacji, gdzie pojęcie „podwyższenie kapitału zakładowego” można zastosować wyłącznie do powstałych w wyniku przekształcenia spółek kapitałowych, potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 326/10), „przede wszystkim należy wskazać, że art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC (definiującego pojęcie zmiany umowy) nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych punktów tego ustępu, z których jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych I spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 uPCC dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 3 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łącznie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził przecież żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki. Tak więc końcowa część przepisu, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego musi być rozumiana jako odnosząca się wyłącznie do spółek kapitałowych.”.

Konkludując, z uwzględnieniem faktu, iż:

1.  w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy ze sp. z o.o. w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej oraz
2.  w związku z powyższym zdarzeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego należy uznać, iż w analizowanym przypadku nie będzie miała miejsca zmiana umowy spółki w rozumieniu ustawy o PCC.

Konsekwentnie, nie powstanie obowiązek podatkowy w PCC w związku z planowanym przekształceniem formy prawnej.

Powyższe rozumienie przepisów zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-129/12-2/MZ) stwierdzono: „czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. Podobnie rozstrzygnięto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. IPPB2/436-263/12-3/AF), z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. IPPB2/436-88/12-4/AF, IPPB2/436 -85/12-4/AF oraz IPPB2/436-84/12-4/AF), z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. IPPB2/436-522/11 -4/AF), czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB2/436-104/11-2/MK), z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. ILPB2/436-47/11-2/MK), z dnia 18 listopada 2010 r. (sygn. ILPB2/436-179/10-2/TR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB21436-4/11/TJ).

Podwyższenie podstawy opodatkowania

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowe przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nie skutkuje zwiększeniem majątku spółki osobowej, nie stanowi zmiany umowy spółki i konsekwentnie nie podlega opodatkowaniu PCC.

Konsekwentnie, bezprzedmiotowa w takim przypadku jest analiza, czy w wyniku przekształcenia dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania PCC. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę fakt, iż w wyniku przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, należy stwierdzić, że nie dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania PCC.

Konkludując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku zapłaty PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (komandytowej).

Dokonując oceny podlegania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą prawną, działającą w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o nazwie S. Sp. z o.o., założoną aktem notarialnym z dnia 29 sierpnia 2012 r., na dzień złożenia wniosku w organizacji, z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca ma otrzymać w przyszłości aportem nieruchomość, która zostanie wniesiona na jego kapitał. Nieruchomość składa się z niezabudowanej działki gruntu i będzie stanowić środek trwały Wnioskodawcy. Na działce mogą być w przyszłości prowadzone prace rekultywacyjne. W zamian za aport nieruchomości Wnioskodawca wyda wnoszącemu udziały w kapitale zakładowym, przy czym tylko część aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy, a pozostała część aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy. W późniejszym terminie może nastąpić przekształcenie Wnioskodawcy, będącej obecnie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, najprawdopodobniej spółkę komandytową. Wnioskodawca w przyszłości może prowadzić na nieruchomości prace budowlane, może też podjąć decyzję o jej zbyciu. Wkłady we Wnioskodawcy, będącym spółką osobową, mogą objąć zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne. Z przesłanego uzupełnienia wynika, iż majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie odpowiadał majątkowi spółki przekształconej (spółki osobowej). Jednocześnie kapitał zakładowy spółki przekształcanej będzie równy wkładowi wspólników w spółce przekształconej (który to, w przypadku spółek komandytowych, jest w ocenie Spółki tożsamy z kapitałem zakładowym w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponadto na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową jej wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata potencjalnych zysków. Dotychczasowa działalność Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową. Spółka pragnie również wskazać, że sytuacja powyższa powinna być rozpatrywana analogicznie jak założenie nowej spółki komandytowej, w której to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegałaby wysokość wkładów wspólników (tożsama zdaniem Spółki z kapitałem zakładowym w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością). Nadwyżka majątku Spółki ponad przyszłe wkłady w spółce komandytowej zostanie wygenerowana w trakcie działalności Spółki i analogicznie jak majątek wygenerowany w toku działalności spółek komandytowych nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej (komandytowej) nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki, tj. majątek spółki osobowej (komandytowej - przekształconej) będzie odpowiadał majątkowi sp. z o.o. przed przekształceniem nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż (…) w zamian za aport nieruchomości Wnioskodawca wyda wnoszącemu udziały w kapitale zakładowym, przy czym tylko część aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy, a pozostała część aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia Spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jej majątku nadwyżki ceny nad wartością nominalną udziałów alokowanej na kapitał zapasowy spółki przekształconej w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 0,5%.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od PCC zostało określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.