Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1029/15-2/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Czy SP ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów („KUP”) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”) Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe - które to Wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem Usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania Wynagrodzenia należnego Spółce od Usługobiorcy z tytułu świadczenia Usług?
Słowa kluczowe: darowizna; grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; usługi-usługi marketingowe; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. ) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe - które to Wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem Usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania Wynagrodzenia należnego Spółce od Usługobiorcy z tytułu świadczenia Usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe - które to Wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem Usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania Wynagrodzenia należnego Spółce od Usługobiorcy z tytułu świadczenia Usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

SP Sp. z o.o. („SP” lub „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego S. („Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją produktów leczniczych w rozumieniu ustawy z 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, z późn. zm. - „Prawo farmaceutyczne”), wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.) i suplementów diety w rozumieniu ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914, z późn. zm.) („Produkty”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, SP - na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług („Umowa”), której stroną jest z jednej strony Spółka (jako świadczący usługi), a z drugiej strony inny podmiot z Grupy (jako usługobiorca - „Usługobiorca”) - wykonuje czynności o charakterze marketingowym, (promocyjnym i reklamowym) odnoszące się do Produktów. Czynności te („Usługi”) są wykonywane przez Spółkę usługowo i odpłatnie na rzecz innego podmiotu z Grupy.

Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia Usług na rzecz Usługobiorcy, Spółce przysługuje od Usługobiorcy odpowiednie wynagrodzenie („Wynagrodzenie”).

Wysokość Wynagrodzenia jest ustalana w oparciu o metodę „koszt plus”, tzn. Wynagrodzenie obejmuje (pokrywa) wydatki poniesione przez SP w danym okresie rozliczeniowym w związku (bezpośrednim lub pośrednim) ze świadczeniem Usług na rzecz Usługobiorcy („Wydatki”) - np. wynagrodzenia pracowników Spółki, koszty ogólnego zarządu, zakup odpowiednich towarów i usług od podmiotów trzecich itp. -przy czym Wydatki te są powiększane o odpowiedni narzut (marżę zysku Spółki).

W ramach Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy, wykonywane przez SP czynności o charakterze marketingowym (promocyjnym, reklamowym) obejmują m.in. dokonywanie darowizn pieniężnych i rzeczowych na rzecz instytucji zajmujących się ochroną zdrowia (osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej prowadzących działalność w zakresie ochrony lub promocji zdrowia, tzn. zakładów opieki zdrowotnej, szpitali, fundacji, stowarzyszeń itp.).

Przedmiotem darowizn mogą być odpowiednie kwoty z przeznaczeniem na cele statutowe obdarowanego, sprzęt medyczny, a także wyposażenie i artykuły biurowe adekwatne do potrzeb obdarowanego wynikających z jego działalności statutowej (np. specjalistyczne meble, odzież itp.).

Formalną podstawą darowizny jest każdorazowo umowa darowizny zawarta pomiędzy SP a obdarowanym.

W tym zakresie, Wydatki ponoszone przez SP („Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe”) to kwoty przekazywane jako darowizny pieniężne oraz koszty zakupu (netto, tzn. bez uwzględnienia podatku od towarów i usług) przedmiotów przekazywanych jako darowizny rzeczowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy SP ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów („KUP”) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”) Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe - które to Wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem Usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania Wynagrodzenia należnego Spółce od Usługobiorcy z tytułu świadczenia Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem SP, ma ona prawo zaliczać do KUP dla celów PDOP Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe - które to Wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem Usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania Wynagrodzenia należnego Spółce od Usługobiorcy z tytułu świadczenia Usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm. - „ustawa o PDOP”), KUP stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z utrwaloną interpretacją tego przepisu, aby dany wydatek mógł być uznany za KUP, musi spełniać on następujące kryteria:

*   musi zostać faktycznie (rzeczywiście) poniesiony przez podatnika oraz właściwie udokumentowany;
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi wykazywać związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika na gruncie PDOP;
*   nie może zawierać się w katalogu wydatków nie stanowiących KUP, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, te poszczególne kryteria wymagane dla uznania Wydatków za KUP Spółki na gruncie PDOP są spełnione w odniesieniu do Wydatków na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe.

Po pierwsze, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, faktyczne (rzeczywiste) poniesienie przez SP Wydatków na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe jest każdorazowo odpowiednio udokumentowane, zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi i przepisami o rachunkowości, i w związku z tym stanowi okoliczność bezsporną.

W szczególności, wszystkie poszczególne Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe są każdorazowo udokumentowane przy zastosowaniu:

*   umowy darowizny zawartej w formie pisemnej pomiędzy SP a obdarowanym;

*   odpowiednich dowodów księgowych (standardowo: w przypadku darowizn pieniężnych - poleceń/potwierdzeń przelewu, a w przypadku darowizn rzeczowych - faktur dokumentujących zakup przedmiotu darowizny przez Spółkę).

Następnie, na podstawie tych dokumentów, Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe są ujmowane w księgach rachunkowych (podatkowych) Spółki, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów o PDOP oraz z przepisów o rachunkowości.

Po drugie, Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe wykazują czytelny, jednoznaczny i bezpośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez SP oraz z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami wykazywanymi przez nią dla celów PDOP.

W szczególności, świadczenie Usług na podstawie Umowy z Usługobiorcą (w ramach których to Usług następuje dokonywanie przez Spółkę darowizn pieniężnych i rzeczowych) stanowi przeważający zakres działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez SP.

Z uwagi na powyższe, dokonywanie przez SP darowizn pieniężnych i rzeczowych następuje w celu prawidłowego wykonania zobowiązań umownych wynikających z Umowy zawartej z Usługobiorcą (tzn. prawidłowego wykonywania czynności w ramach świadczonych Usług) - od którego zależy uprawnienie Spółki do otrzymania Wynagrodzenia od Usługobiorcy. W niektórych przypadkach i sytuacjach, bez dokonywania darowizn pieniężnych i rzeczowych (i bez ponoszenia Wydatków na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe) nie byłoby możliwe prawidłowe wykonywanie przez SP czynności w ramach świadczonych Usług lub efektywność tych czynności (Usług) byłaby obniżona. W takiej sytuacji, Spółka mogłaby nie być uprawniona do uzyskania Wynagrodzenia stanowiącego jej przychód na gruncie PDOP (względnie mogłaby uzyskać Wynagrodzenie w odpowiednio obniżonej wysokości). W tym sensie, ponoszenie przez SP Wydatków na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe wykazuje ścisły i bezpośredni związek z działalnością gospodarczą SP generującą uzyskiwanie przez Spółkę przychodu wykazywanego dla celów PDOP.

Ponadto - ze względu na sposób ustalania wysokości Wynagrodzenia (metoda „koszt plus”) - każdy Wydatek poniesiony przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług (w tym również każdy Wydatek na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe) skutkuje uzyskaniem przez Spółkę przychodu z tytułu Wynagrodzenia.

Wreszcie po trzecie, Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe nie stanowią również kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności, nie stanowią one darowizn lub ofiar wszelkiego rodzaju, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP nie uważa się za KUP darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (z pewnymi wyjątkami, niemającymi zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku).

1.  a.

Wobec braku definicji darowizny w ustawie o PDOP, za uzasadnione należy uznać odwołanie się - zgodnie z zasadami wykładni systemowej - do definicji umowy darowizny zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm. - „k.c.”). Zgodnie z art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W świetle tej definicji należy stwierdzić, że istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy z jego własnego majątku (tzn. uszczuplenie jego własnego majątku), prowadzące do definitywnego zmniejszenia tego majątku oraz następujące bez odpłatności (ekwiwalentu tego zmniejszenia majątku) dla darczyńcy ze strony obdarowanego lub jakiegokolwiek podmiotu trzeciego.

1.  b.

Tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w wyniku dokonywania darowizn pieniężnych i rzeczowych na rzecz instytucji ochrony zdrowia - które to czynności następują w ramach Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy - nie dochodzi do definitywnego zmniejszenia majątku SP, jak również nie można mówić o braku odpłatności (ekwiwalentu zmniejszenia majątku) dla Spółki ze strony podmiotu trzeciego.

Wynika to z faktu, że wszystkie Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług - w tym również Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe - są w całości pokrywane Spółce w formie Wynagrodzenia należnego od Usługobiorcy zgodnie z Umową. SP otrzymuje od Usługobiorcy Wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie te poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę Wydatki, powiększone o określony w Umowie narzut (marżę zysku Spółki). Tym samym, Wynagrodzenie otrzymywane przez SP od Usługobiorcy na podstawie Umowy stanowi efektywnie odpłatność (ekwiwalent) za zmniejszenie (tylko chwilowe, a nie definitywne) majątku Spółki, które następuje w związku z tymi Wydatkami.

Spółka, dokonując każdorazowo darowizny pieniężnej lub rzeczowej, czyni to ze świadomością, że jest to czynność wykonywana w ramach Usług świadczonych przez Spółkę odpłatnie, oraz z pewnością (odgórnym założeniem) co do tego, że Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe (stanowiące chwilowe uszczuplenie majątku własnego Spółki) zostaną w krótkim okresie pokryte w formie Wynagrodzenia otrzymanego od Usługobiorcy z tytułu świadczenia Usług.

1.  c.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie również w utrwalonym, jednolitym podejściu organów podatkowych co do omawianej kwestii, przedstawianym w dotychczas wydawanych przez te organy interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, takie podejście zostało przedstawione:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. IPPB5/423-1244/11/14-7/S/JC - w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Możliwa jest bowiem sytuacja, gdy pomiędzy kontrahentami została zawarta umowa, w której jedna ze stron zobowiązała drugą do podejmowania aktywności, która na pierwszy rzut oka nosi np. cechy darowizny lub cechy reprezentacji. W takiej sytuacji (\`(...)\`) działania, które w innych okolicznościach mogłyby zostać uznane za darowiznę nie stanowią wówczas darowizny przekazanej przez podmiot wykonujący umowę. Działaniom takim nie można bowiem przypisać cech aktu szczodrobliwości - podmiot dokonujący świadczenia nie ma bowiem na celu obdarowania określonej osoby, a podstawą jego działania jest wyłącznie zobowiązanie umowne. Co więcej, w sytuacjach tego typu najczęściej podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru takiego przekazania. Najczęściej bowiem kontrahent kompensuje mu poniesione wydatki. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że wydatki związane z aktywnością, do której zobowiązuje podatnika zawarta przez niego umowa, mogą w określonych okolicznościach zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika nawet w przypadku, gdy dotyczą działań o cechach (\`(...)\`) darowizny. Wydatki takie, ze względu na postawę do ich ponoszenia nie stanowią bowiem dla podmiotu, który wydatki ponosi, (\`(...)\`) wydatków na darowizny. W rezultacie nie znajdą wówczas zastosowania ograniczenia w sprawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14 \[ustawy o PDOP -przyp. SP\]”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawę z 11 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-920/13-2/JC - w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie CIT, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT \[ustawy o PDOP – przyp. SP\], wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej – do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest bowiem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku. W przedstawionym stanie faktycznym, ponoszenie przez Spółkę wydatków w związku z przekazywaniem Osobom upoważnionym upominków o niskiej wartości (do 100 zł brutto), związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych logo Zleceniodawcy, a także finansowanie Osobom upoważnionym przejazdu oraz zakwaterowania podczas konferencji oraz kongresów farmaceutycznych/medycznych nie wpływa na zmniejszenie majątku Spółki. Wszelkie wyżej wymienione koszty, ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją usługi marketingowej, są następnie refakturowane na Zleceniodawcę. Spółka otrzymuje bowiem od Zleceniodawcy wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę koszty w związku ze świadczonymi usługami. Zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawę z 12 października 2011 r. sygn. IPPB5/423-823/11-2/JC - w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „W przedmiotowej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy \[ustawy o PDOP - przyp. SP\], zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wydatki będą stanowiły podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, które będzie oparte na zasadzie koszt plus marża. Wnioskodawca wskazuje, iż wręczanie upominków nie powoduje uszczuplenia jego majątku, gdyż poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki będą następnie jemu zwracane przez zleceniodawcę usługi marketingowej. Wnioskodawca będzie dokonywać wręczenia upominków w imieniu i na koszt zleceniodawcy usługi marketingowej. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 (\`(...)\`) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według tut Organu, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz beneficjentów zleceniodawców w ramach świadczonych usług na rzecz zleceniodawców (spółek z Grupy) można zasadniczo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2011 r., sygn. IPPB5/423-883/10-4/AM - w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika analogiczne do przedstawionego w tym zakresie przez Spółkę w niniejszym wniosku;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego 2010 r., sygn. IPPB5/423-697/09-2/AM) - w której stwierdzono m.in.: „W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. (\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na zakup upominków i prezentów poniesionych w związku ze świadczeniem kompleksowych usług koordynacji i wsparcia. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust 1 pkt 14 (\`(...)\`) o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-633/09-4/AM - w której stwierdzono m.in.: „Podsumowując Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na (\`(...)\`) przekazywanie darowizn oraz ofiar wszelkiego i rodzaju w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz zagranicznego kontrahenta. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 \[ustawy o PDOP - przyp. SP\]”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2008 r, sygn. IPPB3/423-1031/08-2/AS - w której stwierdzono m.in.: „Należy wskazać, iż nieodpłatnie przekazywane Beneficjentom świadczenia pieniężne i rzeczowe nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 \[ustawy o PDOP -przyp. SP\] (\`(...)\`) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów w ramach świadczonych dla spółki (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) usług kompleksowych dotyczących reklamy promocji i informacji o produktach farmaceutycznych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 923/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Jak wynika z powyższego przepisu, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy”.

Mając powyższe na uwadze, koszty ponoszone przez Spółkę należy oceniać przede wszystkim pod kątem celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie.

Istnienie jednak tego związku nie oznacza, że poniesiony koszt jest zawsze kosztem uzyskania przychodu. Zaznaczyć bowiem należy, że uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodu ma charakter normatywny zgodnie z którym wydatki określone w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy nie mogą zostać wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Istotnym też jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) -do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli -i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Jak sam Wnioskodawca wskazał następuje chwilowe uszczuplenie jego majątku, które zgodnie z Umową z tytułu świadczenia Usług na rzecz Usługobiorcy zostanie pokryte z należnego mu Wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnika, że SP Sp. z o. o. jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego S., zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją produktów leczniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca - na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług ,wykonuje czynności o charakterze marketingowym, (promocyjnym i reklamowym) odnoszące się do Produktów. Czynności te są wykonywane przez Spółkę usługowo i odpłatnie na rzecz innego podmiotu z Grupy. Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia Usług na rzecz Usługobiorcy, Spółce przysługuje od Usługobiorcy odpowiednie wynagrodzenie ustalane w oparciu o metodę „koszt plus”, tzn. Wynagrodzenie obejmuje (pokrywa) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym w związku (bezpośrednim lub pośrednim) ze świadczeniem Usług na rzecz Usługobiorcy („Wydatki”) - np. wynagrodzenia pracowników Spółki, koszty ogólnego zarządu, zakup odpowiednich towarów i usług od podmiotów trzecich itp. Wydatki te są powiększane o odpowiedni narzut (marżę zysku Spółki). Usługi na rzecz Usługobiorcy, obejmują m.in. dokonywanie darowizn pieniężnych i rzeczowych na rzecz instytucji zajmujących się ochroną zdrowia (osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej prowadzących działalność w zakresie ochrony lub promocji zdrowia, tzn. zakładów opieki zdrowotnej, szpitali, fundacji, stowarzyszeń itp.). Przedmiotem darowizn mogą być odpowiednie kwoty z przeznaczeniem na cele statutowe obdarowanego, sprzęt medyczny, a także wyposażenie i artykuły biurowe adekwatne do potrzeb obdarowanego wynikających z jego działalności statutowej (np. specjalistyczne meble, odzież itp.). Formalną podstawą darowizny jest każdorazowo umowa darowizny zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a obdarowanym.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe - które to Wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem Usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania Wynagrodzenia należnego Spółce od Usługobiorcy z tytułu świadczenia Usług.

W rozpatrywanej sprawie zauważyć należy, że Spółka pomija negatywną przesłankę, która determinuje możliwość ujęcia ponoszonych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie ekonomicznej kalkulacji ponoszonych wydatków dla celu określenia świadczonej usługi nie może być utożsamiane z automatycznym uznaniem, iż wydatki te spełniają kryteria art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wcześniej bowiem wskazano definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy odwołuje się także do obligatoryjnej przesłanki negatywnej, która stawia wymóg, aby dany koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że „(\`(...)\`) w rozważanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.”. Jest to bowiem sprzeczne z zasadą określoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania), przy czym jak wskazano kategoria „kosztów uzyskania przychodów” ma charakter normatywny, a nie tylko faktyczny.

Nie jest jednak możliwe uznanie - a priori – jak chciałaby Spółka, iż o kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje ekonomiczne obciążenie nim nabywcy usługi świadczonej przez Spółkę. Fakt ten nie ma wpływa bowiem w szczególności na rozpatrzenie danego wydatku w świetle art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji w której wydatki objęte zakresem stosowania art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a więc wyłączone z kosztów w konsekwencji uznane zostałyby kosztami uzyskania przychodów. Jak już wcześniej podkreślono art. 16 ust. 1 tej ustawy stanowi katalog zamknięty wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody.

Warto zwrócić uwagę, na stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1109/12, wskazał: „Należy zaznaczyć, że w przypadku metody „koszt plus”, która stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Skarżącej rynkowy poziom ceny ustala się poprzez dodanie do kosztów dostawcy odpowiedniej marży (tzn. takiej, która stanowi wynagrodzenie adekwatne do funkcji przezeń pełnionych, ponoszonego ryzyka i angażowanych aktywów). Metoda „koszt plus” gwarantuje wykonującemu usługę pokrycie kosztów oraz zapewnia określoną marżę (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz - Komentarz do art . 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), \[w:\] M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2011, wyd. II).

W ocenie Sądu wynagrodzenie Skarżącej nie jest zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym za świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach istniejącego zobowiązania. Zapłata umówionej ceny, kalkulowanej jako koszt plus marża, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe - które to Wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem Usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania Wynagrodzenia należnego Spółce od Usługobiorcy z tytułu świadczenia Usług – jest nieprawidłowe.

Zaakcentować też należy, że tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art . 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art . 120 (w zw. z art . 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.