Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.495.2019.2.IZ/KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT środków otrzymywanych przez Stowarzyszenie od Partnera, które następnie są przekazywane na rzecz A.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; darowizna; opodatkowanie; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT środków otrzymywanych przez Stowarzyszenie od Partnera, które następnie są przekazywane na rzecz A. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT środków otrzymywanych przez Stowarzyszenie od Partnera, które następnie są przekazywane na rzecz A.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie jest dobrowolnym, niezależnym, samorządnym, apolitycznym i charytatywnym stowarzyszeniem działającym w strukturach A. zgodnie z porządkiem prawnym obowiązującym w Rzeczpospolitej Polskiej oraz w oparciu o Umowę o uznaniu zawartą z Funduszem (dalej: „A”).

Stowarzyszenie kieruje się zasadami określonymi w Karcie Funduszu. W szczególności Stowarzyszenie w swych działaniach kieruje się naczelną zasadą dobra dziecka. W tym celu, Wnioskodawca podejmuje współpracę z organizacjami, a także instytucjami publicznymi i państwowymi zarówno w kraju, jak i za granicą, które w swojej działalności zajmują się urzeczywistnieniem powyższych zasad.

Działalność Stowarzyszenia, w tym współpraca ze wskazanymi powyżej podmiotami, ma na celu promowanie ochrony praw dzieci, pomoc w zaspakajaniu podstawowych potrzeb dzieci oraz zwiększanie możliwości osiągnięcia przez nie pełnego potencjału. Stowarzyszenie wspiera i promuje dobrobyt dzieci na świecie poprzez wsparcie, w tym materialne, celów, polityki oraz programów A.

Dochody Stowarzyszenia pochodzą głównie ze składek członkowskich, zbiórek bezpośrednich, wydarzeń promocyjnych, dotacji oraz darowizn. Stowarzyszenie prowadzi także działalność gospodarczą o ściśle określonym charakterze. Dochody z tej działalności służą wyłącznie realizacji celów statutowych i nie mogą być przeznaczone do podziału między jego członków.

W celu realizacji swojej misji, Stowarzyszenie wespół z A. zawiera umowy partnerskie z określonymi podmiotami gospodarczymi. Generalnym celem takiego partnerstwa jest zebranie środków pieniężnych (poprzez darowiznę środków przekazanych bezpośrednio od partnera a także kwot zebranych przez partnera od jego klientów) na rzecz prowadzonych przez A. programów, a także podnoszenie świadomości na temat działalności A. (np. wśród klientów, pracowników oraz akcjonariuszy partnera).

W ramach partnerstwa z jednym z polskich podmiotów gospodarczych (dalej: „Partner”) zawarte zostały trzy umowy trójstronne, których stronami jest A., Stowarzyszenie oraz Partner. Na podstawie tych umów Partner zobowiązał się do przekazywania środków pieniężnych na rzecz działalności A. oraz podejmowania ze Stowarzyszeniem określonych inicjatyw (opisanych poniżej). Czynności wykonywane przez Stowarzyszenie w ramach partnerstwa obejmują udzielenie prawa do wykorzystywania nazwy i logo A. na terytorium kraju (w ściśle określonych przypadkach, jak opisano poniżej), przekazywanie materiałów informacyjnych oraz informowanie o partnerstwie w mediach.

Umowa I

W ramach umowy, Partner oraz Stowarzyszenie zobowiązali się do określonych zachowań. Partner zobowiązał się do dokonania darowizny określonej kwoty (przelewanej w ustalonych transzach) w związku z prowadzonymi przez A. programami.

Dodatkowo, Partner oraz Stowarzyszenie podjęli działania zmierzające do realizacji celów A. (tj. zebrania środków pieniężnych na rzecz prowadzonych programów, a także podniesienia świadomości o działalności A.), poprzez realizację następujących inicjatyw:

*   drużyna sportowa Partnera nosi koszulki z logo A.,

*   dwa razy do roku (w sklepach Partnera w określonych krajach a także w Internecie) Partner przeprowadza akcje komunikacyjne, ukazujące podejmowaną przez A. działalność na rzecz dzieci (zgodnie z umową, zabronione jest jakiekolwiek promowanie produktów Partnera),

*   w razie konieczności (np. w przypadku kryzysu humanitarnego lub klęski żywiołowej) strony umowy mogą podjąć dodatkowe działania w celu podniesienia świadomości o tych wydarzeniach oraz zebraniu dodatkowych środków finansowych (np. poprzez zbiórkę prowadzoną wśród pracowników i klientów Partnera),

*   strony umowy będą wspólnie szukać rozwiązań w celu dodatkowego zachęcenia pracowników oraz klientów Partnera do niesienia pomocy (np. poprzez wprowadzenie mechanizmu automatycznego przelewania na rzecz A. określonej kwoty z wynagrodzenia danego pracownika).

Umowa II

W ramach drugiej z umów łączących strony, Partner również zobowiązał się do dokonania darowizny określonej kwoty (przelewanej w ustalonych transzach) w związku z prowadzonymi przez A. programami.

W ramach tejże umowy ponadto, Partner produkuje określoną liczbę ekologicznych papierowych toreb opatrzonych logo A. celem podnoszenia świadomości na temat działalności A. Przedmiotowe torby są następnie dystrybuowane w wybranych sklepach Partnera, za darmo lub za symboliczną opłatą, w celu zapakowania nabytych w sklepie Partnera produktów.

Dodatkowo, Partner jest również upoważniony do wyprodukowania koszulek dla personelu opatrzonych logo A.

Torby, jak i koszulki wykonywane są przez określone podmioty, spełniające wyznaczone przez A. standardy etyczne. Zgodnie z umową, zabronione jest jakiekolwiek promowanie produktów Partnera.

Umowa III

W ramach trzeciej z umów łączących strony, Partner zobowiązał się do wyprodukowania i sprzedaży bransoletek z logo A.

Bransoletki sprzedawane są w sklepach Partnera (według ściśle określonych zasad - wystawionych w specjalnych pojemnikach blisko kas, z dala od towarów Partnera), a także w Internecie. Pojemniki opatrzone są informacją, z której wynika, iż cały dochód z ich sprzedaży trafi na rzecz A. oraz, że A. w żaden sposób nie promuje żadnej marki, produktu czy usługi.

Środki ze sprzedaży bransoletek (poza należnym podatkiem VAT oraz częścią przeznaczoną na pokrycie kosztów ich produkcji) zostaną przekazane przez Partnera w formie darowizny (z tym, że strony ustaliły minimalną kwotę darowizny, która zostanie przekazana nawet w przypadku sprzedaży mniejszej liczby bransoletek).

Dodatkowo, w celu promocji akcji sprzedaży bransoletek, Partner będzie również upoważniony do wyprodukowania jednej reklamy telewizyjnej ogłaszającej wzajemną współpracę Wnioskodawcy oraz Partnera. Reklama nie będzie mogła jednak w żaden sposób promować marki Partnera ani jego produktów. Dodatkowo, w reklamie będzie wyraźnie wskazane, iż A. w żaden sposób nie promuje Partnera ani jego produktów.

Wykorzystanie materiałów.

W ramach partnerstwa, Stowarzyszenie udziela prawa do wykorzystania nazwy i loga A. na terytorium kraju. Partner jest uprawniony do wykorzystywania nazwy i logo A. tylko w ściśle określony sposób i tylko w ramach inicjatyw ustalonych przez strony (opisanych powyżej).

Prawo do wykorzystywania nazwy i logo A. przyznawane jest wszystkim darczyńcom, których darowizna przekracza odpowiednią wartość pieniężną.

Na wniosek Partnera i w celu realizacji przedmiotowych inicjatyw, Stowarzyszenie może przekazać Partnerowi teksty, zdjęcia lub inne materiały dotyczące działalności A. lub organizowanych programów.

Dodatkowo, strony informują o zawartym partnerstwie w mediach społecznościowych.

Jak zostało wyżej wskazane, podejmowane inicjatywy nie mają na celu promowania marki lub produktów Partnera. Co więcej, inicjatywy prowadzone będą zgodnie z zasadą „A. nie promuje żadnej firmy, marki, produktu lub usługi”, które to hasło będzie adresowane do grona odbiorców (m.in. będzie widniało na materiałach promujących współpracę z Partnerem oraz zostanie umieszczone w reklamie telewizyjnej - o ile zostanie wyprodukowana).

Rozliczenie.

Środki pieniężne (tj. ściśle określone darowizny na podstawie umowy I i II oraz środki pieniężne przekazywane w ramach darowizny w związku ze sprzedażą bransoletek) otrzymywane przez Stowarzyszenie od Partnera, są niezwłocznie przekazywane na rzecz A., który następnie wykorzystuje zebrane środki do realizacji programów pomocowych. Komitetom lokalnym (w tym Wnioskodawcy) przypisywana jest określona część darowizny (zgodnie z udziałem danego kraju w przyczynieniu się do uzyskania przedmiotowych środków). Przypisanie części darowizny ma jednak charakter wyłącznie techniczny, ponieważ Stowarzyszenie faktycznie nie otrzymuje od A. żadnych środków.

Stowarzyszenie jest uprawnione do zatrzymania 8,5% kwoty darowizny otrzymanej od Partnera celem pokrycia wydatków związanych z partnerstwem (koszty koordynacji partnerstwa, wizyt lokalnych itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach wskazanych umów partnerskich środki pieniężne, które Stowarzyszenie następnie przekazuje na rzecz A., powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT), podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Stowarzyszenie nie stanowią odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w punkcie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, jak również nie stanowią żadnej z czynności wskazanych w pkt 2-5 tego przepisu.

Dlatego też, konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowe czynności mogą stanowić odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle przytoczonych przepisów, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz innego podmiotu (które nie stanowi dostawy towarów) obejmujące zarówno działanie (poprzez dokonanie aktywnych czynności, jak i zaniechanie (zobowiązanie do powstrzymania się od określonej czynności bądź tolerowanie określonej czynności lub sytuacji).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wypracowany został pogląd (na bazie m.in. orzeczeń w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf), zgodnie z którym aby daną relację można było uznać za świadczenie usług na gruncie VAT, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  istnienie świadczenia - konkretnego zachowania się dostawcy usługi, stanowiącego przedmiot czynności,
2.  istnienie stosunku prawnego łączącego strony - stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej usługobiorcą, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem,
3.  istnienie beneficjenta świadczenia - podmiotu, który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść,
4.  istnienie wynagrodzenia/odpłatności - precyzyjnie określonego wynagrodzenia (wyrażalnego w pieniądzu) należnego w zamian za wykonanie świadczenia (mające zatem charakter ekwiwalenty w stosunku do świadczenia), stanowiącego korzyść dla świadczącego usługę, przy czym, wynagrodzenie to musi mieć bezpośredni związek z usługą, za które jest wypłacane.

Dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest spełnienie wszystkich powyższych warunków łącznie. W przypadku, gdy choćby jeden z wyżej wymienionych warunków nie został spełniony (np. wynagrodzenia/odpłatności), wówczas czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istnienie świadczenia.

Ustawa VAT definiuje pojęcie świadczenia usług od strony negatywnej, wskazując, iż jest to każdego rodzaju świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów (w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie do powstrzymania się od określonego zachowania lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej).

Zgodnie natomiast z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Mając na uwadze tak szerokie rozumienie pojęcie świadczenia, opisane w stanie faktycznym czynności Stowarzyszenia wykonywane w ramach partnerstwa (obejmujące udzielenie prawa do wykorzystania nazwy i logo A., przekazywanie materiałów informacyjnych, informowanie o partnerstwie w mediach) mogą potencjalnie zostać uznane za czynności stanowiące świadczenie w rozumieniu ustawy VAT.

Istnienie stosunku zobowiązaniowego łączącego strony.

Drugą z przesłanek dla uznania danej czynności (świadczenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT jest jej wykonanie w ramach istniejącego i łączącego strony stosunku zobowiązaniowego.

Powyższe oznacza, iż dana czynność będzie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wtedy, gdy wynika ze stosunku prawnego łączącego usługodawcę z usługobiorcą (najczęściej w postaci umowy).

W tym znaczeniu, za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT będzie można uznać zasadniczo czynności wykonywane na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy. W konsekwencji, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT nie powinien zostać uznany przypadek świadczenia bezumownego (np. w razie bezumownego korzystania z rzeczy - za takim podejściem opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12).

Opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są przez Stowarzyszenie na podstawie zawartych z Partnerem umów. W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - warunek istnienia stosunku zobowiązaniowego łączącego strony powinien zostać uznany za spełniony.

Istnienie beneficjenta świadczenia.

Kolejną z przesłanek warunkującą uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu dla celów VAT jest istnienie beneficjenta danego świadczenia.

Dana czynność może zatem podlegać opodatkowaniu VAT jeśli jest ona wykonywana na rzecz drugiej strony danego stosunku zobowiązaniowego - beneficjenta świadczenia, uzyskującego z tytułu wykonywania takiej czynności określoną/konkretną korzyść.

Powyższe twierdzenie zostało ukształtowane m.in. na bazie wyroku TSUE w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, w którym TSUE wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, powinien występować konsument danej czynności (beneficjent), uzyskujący korzyść z tytułu nabycia świadczenia.

Również polskie organy podatkowe potwierdzają, iż aby dana czynność mogła podlegać opodatkowaniu VAT konieczne jest, aby została ona wykonana na rzecz jej bezpośredniego beneficjenta, odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym - tak m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.307.2019.2.MP: „zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w danym stanie faktycznym, wykonywane przez Stowarzyszenie czynności (które mogą zostać uznane za świadczenie oraz są wykonywane na podstawie określonego stosunku zobowiązaniowego - umów partnerskich) nie będą jednak rodziły powstania bezpośredniej korzyści po stronie Partnera. Innymi słowy - w ocenie Wnioskodawcy - Partner nie będzie mógł zostać uznany za bezpośredniego beneficjenta czynności wykonywanych przez Stowarzyszenie, uzyskującego z tego tytułu wyraźną korzyść.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, żadna z podejmowanych w ramach umów partnerskich inicjatyw nie ma na celu promowania marki bądź produktów Partnera.

W przedmiotowych umowach wyraźnie wskazano, iż partnerstwo nie może w żaden sposób zostać wykorzystane do promowania marki bądź produktów Partnera (zgodnie z jedną z naczelnych zasad A.: „A. nie promuje żadnej firmy, marki, produktu lub usługi”).

W szczególności - w ocenie Wnioskodawcy - nie sposób twierdzić, iż opisane w stanie faktycznym zdarzenia, takie jak:

*   noszenie przez drużynę sportową Partnera koszulek z logo A.,

*   podejmowanie akcji promocyjnych w sklepach Partnera (promujących działalność A.),

*   opatrzenie papierowych toreb oraz koszulek noszonych przez pracowników Partnera logo A.,

*   sprzedaż przez Partnera bransoletek z logo A. (podczas, gdy dochód ze sprzedaży przekazany będzie następnie na rzecz A.),

*   wyemitowanie reklamy telewizyjnej (promującej działalność A., a nie Partnera),

*   przekazanie materiałów informacyjnych o działalności A.,

\- związane są z powstaniem bezpośredniej korzyści po stronie Partnera.

Koszulki z logo A.

W odniesieniu do koszulek drużyny sportowej Partnera oznaczonych logo A. - w ocenie Wnioskodawcy - faktyczną korzyść z oznaczenia przedmiotowych koszulek logo A., odnosi A. (a w zasadzie beneficjenci programów A.).

W podobnych przypadkach (reklamowania określonych marek na koszulkach sportowców), uznaje się, że to podmiot udostępniający powierzchnię reklamową świadczy usługę (za wynagrodzeniem) na rzecz podmiotu umieszczającego swoje logo. W takim przypadku bezsporne jest, iż faktycznym beneficjentem takiej usługi jest podmiot, którego logo jest umieszczone („reklamowane”) na koszulkach.

W konsekwencji, również w przedmiotowym przykładzie, bezpośrednią korzyść z umieszczenia na koszulkach drużyny sportowej odniesie A. (beneficjenci jego programów), a nie Partner.

Akcje promocyjne w sklepach Partnera.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, akcje promocyjne w sklepach Partnera mają na celu informowanie o wspólnym zaangażowaniu Stowarzyszenia oraz Partnera w działalność polegającą na pomocy dzieciom na świecie (działalność statutową Stowarzyszenia).

Także w odniesieniu do akcji promocyjnych, strony wyraźnie ustaliły, iż nie mogą one zostać w żaden sposób wykorzystane do promowania marki czy produktów Partnera.

Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - także i w tym przypadku, podmiotem odnoszącym bezpośrednią korzyść z prowadzenia akcji promocyjnych w sklepach Partnera, jest de facto A. (beneficjenci jego programów), jako że akcja promocyjna ma na celu jedynie promowanie jego działalności.

Logo A. na papierowych torbach oraz koszulkach pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy nie sposób twierdzić, że opatrzenie logo A. papierowych toreb oraz koszulek pracowników spowoduje powstanie bezpośredniej korzyści dla Partnera.

Podobnie zatem jak w przypadkach opisanych powyżej - w ocenie Wnioskodawcy - to A. (beneficjenci jego programów) jest podmiotem uzyskującym bezpośrednią korzyść z opatrzenia toreb oraz koszulek pracowników ich logo (klienci sklepów Partnera, podczas dokonywanych zakupów, mogą bowiem zauważyć logo A.).

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy umieszczenie logo A. na torbach zakupowych (wydawanych bezpłatnie lub za symboliczną opłatą, wykorzystywanych do zapakowania nabytych towarów) oraz koszulkach pracowników nie powoduje powstania korzyści dla Partnera, która mogłaby potencjalnie przełożyć się na zwiększoną sprzedaż jego produktów.

W szczególności - w ocenie Wnioskodawcy - nie sposób twierdzić, aby umieszczenie logo A. na torbach zakupowych (wydawanych już po dokonaniu zakupu przez klienta), mogło spowodować powstanie jakiejkolwiek korzyści po stronie Partnera. Nie sposób argumentować, iż dany klient zdecydował się na zakup produktu Partnera z uwagi na fakt, że zakupiony produkt zapakowany zostanie w papierową torbę z logo A. (o czym zresztą na moment zakupu Klient nawet nie będzie wiedział). Dodatkowo, umieszczenie logo A. na papierowej torbie oczywiście w żaden sposób nie przełoży się na zwiększenie ich sprzedaży (jeżeli faktycznie będą sprzedawane za symboliczną opłatą, a nie dodawane bezpłatnie) - torby nabywane są przez klientów jedynie w celu zapakowania zakupionego towaru.

Sprzedaż bransoletek.

Podobnie jak w przypadkach wskazanych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Partner nie uzyskuje żadnej bezpośredniej korzyści z tytułu sprzedaży bransoletek (co potwierdza także wyraźny komunikat adresowany do potencjalnych nabywców bransoletek, wskazujący, iż A. w żaden sposób nie promuje marki, produktów bądź usług Partnera).

Dodatkowo, wszelki dochód uzyskany ze sprzedaży bransoletek zostanie przekazany na rzecz Stowarzyszenia (poza należnym podatkiem VAT oraz częścią przeznaczoną na pokrycie kosztów ich produkcji).

Wyemitowanie reklamy telewizyjnej.

Również w odniesieniu do reklamy telewizyjnej, w której nie będzie promowana marka ani produkty Partnera (oraz w której będzie wyraźnie zaznaczone, iż A. w żaden sposób nie promuje marki, produktów bądź usług Partnera) nie sposób stwierdzić, aby Partner uzyskiwał z tego tytułu bezpośrednią korzyść.

Przekazywanie materiałów informacyjnych o działalności A.

Przekazane przez A. materiały (informujące o istnieniu Stowarzyszenia, jego celach, działaniach czy programach) będą adresowane do potencjalnych darczyńców (np. do klientów sklepów Partnera) i nie będą w żaden sposób promowały marki czy produktów Partnera. Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy- nie spowodują one powstania bezpośredniej korzyści po stronie Partnera.

Istnienie beneficjenta świadczenia – podsumowanie.

Podsumowując powyższe rozważania w aspekcie istnienia beneficjenta świadczenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Stowarzyszenie nie spowodują powstania bezpośredniej korzyści po stronie Partnera.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe partnerstwo promuje wyłącznie działalność A., a nie markę czy produkty Partnera (co jest zresztą zgodne z celem partnerstwa).

Dodatkowo, dana korzyść powinna wynikać bezpośrednio z wykonania określonej czynności (a nie powstawać niejako „przy okazji”) - co znajduje potwierdzenie w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2019 r.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, iż partnerstwo z A. może faktycznie spowodować powstanie korzyści po stronie Partnera (poprzez wykreowanie w świadomości klientów pozytywnego wizerunku firmy), to nie sposób jednak twierdzić, iż taka korzyść będzie bezpośrednio wynikać z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w szczególności, że w ramach poszczególnych inicjatyw promocyjnych (kierowanych wobec potencjalnych darczyńców) jest wyraźnie wskazywane, iż Stowarzyszenie w żaden sposób nie promuje samej marki Partnera czy jego produktów. Dodatkowo, umowne postanowienia o braku wykonywania jakichkolwiek czynności promocyjnych znajdują także potwierdzenie w rzeczywistości, bowiem na żadnym etapie partnerstwa nie są podejmowane jakiekolwiek działania, które miałyby promować markę i produkty Partnera.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie można uznać, że Partner osiąga bezpośrednią korzyść (w postaci promocji marki czy produktów) z czynności wykonywanych przez Stowarzyszenie, skoro same strony, wyraźnie takiej promocji zaprzeczają (hasło o braku promowania przez A. marki, produktów czy usług Partnera będzie bowiem adresowane do szerokiego grona odbiorców - a więc potencjalnych odbiorców czynności promocyjnych). Tym samym, skoro same strony podejmują działania, aby przedmiotowe partnerstwo w żaden sposób nie promowało marki czy produktów Partnera, to nie sposób uznać Partnera za bezpośredniego beneficjenta czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - w przedstawionym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą rodziły powstania bezpośredniej korzyści po stronie Partnera.

Wynagrodzenie/odpłatność.

Ostatnim z warunków dla uznania określonej czynności za świadczenie usług opodatkowanych VAT, jest istnienie wynagrodzenia za usługę.

Co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności wykonywane odpłatnie, w zamian za określone wynagrodzenie (za wyjątkiem kilku szczególnie określonych przypadków, kiedy za odpłatne świadczenie rozumie się również świadczenie nieodpłatne).

Nie w każdym jednak przypadku otrzymanie środków pieniężnych od innej osoby, stanowić będzie wynagrodzenie (odpłatność) za świadczenie usług. Wynagrodzenie takie powinno bowiem spełniać następujące warunki:

1.  być wyrażone w pieniądzu,
2.  mieć bezpośredni związek z usługą, za którą jest wypłacane,
3.  mieć charakter ekwiwalentny w stosunku do usługi, za którą jest wypłacane.

Wyrażenie wynagrodzenia w pieniądzu.

Nie ulega wątpliwości, iż środki pieniężne przekazywane przez Partnera (strony ustaliły bowiem ściśle określoną kwotę przekazywanych środków), są faktycznie wyrażone w pieniądzu. W tym zakresie zatem warunek ten mógłby zostać spełniony.

Bezpośredni związek z usługą.

Poprzez bezpośredni związek wynagrodzenia z usługą, za które jest wypłacane, należy rozumieć sytuację, w której dane wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio za dane świadczenie. Innymi słowy, związek ten musi być na tyle wyraźny, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że dane wynagrodzenie wypłacane jest tylko i wyłącznie z racji konkretnego świadczenia.

Kwestia bezpośredniego związku wynagrodzenia z usługą była przedmiotem licznych rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, TSUE wskazał, iż dobrowolne datki na rzecz ulicznego grajka nie podlegają opodatkowaniu VAT. TSUE uznał, iż datki, wpłacane dobrowolnie przez przechodniów i według ich uznania, nie mają bezpośredniego związku ze świadczoną przez grajka usługą (graniem muzyki).

Powyższy pogląd potwierdzają także polskie sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1917/09), w którym NSA wskazał, iż dobrowolne napiwki wypłacane na rzecz kelnera (o ile nie będą obowiązkowo doliczane do ceny) również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (z uwagi na brak bezpośredniego związku ze świadczoną usługą).

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - środki pieniężne przekazywane przez Partnera na rzecz Stowarzyszenia nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Środki przekazywane przez Partnera stanowią darowiznę mającą na celu wspomożenie działalności charytatywnej na rzecz potrzebujących dzieci/programów realizowanych przez A.

Stowarzyszenie nie wykonuje bowiem żadnych czynności bezpośrednio na rzecz Partnera, a na rzecz promowania działalności A.. Tym samym, środki pieniężne przekazywane przez Partnera nie będą miały charakteru wynagrodzenia za usługę (przekazywane są nie z racji tego, że Wnioskodawca wykonuje dane czynności na rzecz Partnera, a z racji chęci wspomożenia działalności charytatywnej).

Fakt, iż z racji zawartego partnerstwa, Stowarzyszenie wykonuje określone czynności (które zasadniczo sprowadzają się głównie do udostępnienia marki i logo w sposób ściśle określony w zawartym porozumieniu) nie prowadzi do uznania, iż przekazana kwota ma bezpośredni związek z wykonywaniem takich czynności (skoro, jak wskazano w stanie faktycznym, udostępnienie marki i logo A. występuje zawsze w przypadku przekroczenia określonej kwoty darowizny - co ma na celu rozpowszechnienie informacji o zawartym partnerstwie).

Za brakiem bezpośredniego związku między przekazanymi środkami a czynnościami wykonywanymi przez Stowarzyszenie przemawia także fakt, iż zakres czynności wykonywanych w ramach partnerstwa nie został ściśle określony (m.in. strony ustaliły, iż w razie konieczności może zostać przeprowadzona dodatkowa zbiórka pieniężna oraz iż obie strony będą dodatkowo szukać rozwiązań w celu zachęcenia pracowników i klientów Partnera do niesienia pomocy) podczas gdy kwota przekazywanych środków została ściśle określona i nie będzie podlegać żadnym zmianom.

Tak stosunkowo nieprecyzyjnie określony zakres czynności wykonywanych w ramach partnerstwa dodatkowo wskazuje na fakt, iż partnerstwo ma charakter charytatywny (oparte raczej na zgodnym współdziałaniu stron niż na sztywnych zapisach umowy) a środki pieniężne wypłacane przez Partnera nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. Trudno bowiem sobie wyobrazić, aby w typowym stosunku umownym, będącym podstawą świadczenia określonych usług, strony, ustalając określone (i niezmienne wynagrodzenie), nie określiły dokładnie zakresu czynności.

Ekwiwalentny charakter wynagrodzenia.

W celu uznania określonej płatności za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, oprócz tego, że płatność taka powinna być bezpośrednio związana ze świadczoną usługą, powinna mieć także w stosunku do takiej usługi charakter ekwiwalentny.

Innymi słowy, wypłacane wynagrodzenie powinno stanowić świadczenie dokonane w zamian za wykonaną usługę (tzw. świadczenie wzajemne).

W tym znaczeniu zasadniczo nie jest tak istotna sama nominalna wysokość wynagrodzenia (tj. za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT może zostać także uznana płatność, która np. jest znacznie niższa niż rynkowa wartość świadczenia), a raczej fakt, że wysokość danej płatności jest faktycznie w pewien sposób uzależniona od świadczenia wzajemnego.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej wyroku z dnia 6 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1316/12), w którym wskazał, iż „o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie”.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - płatności wykonywane przez Partnera nie stanowią świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do czynności wykonywanych przez Stowarzyszenie. Wysokość przekazywanych środków pieniężnych w żaden bowiem sposób nie zależy od rodzaju czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają na celu realizację misji A. (pomoc potrzebującym dzieciom) i zależą od wspólnych ustaleń stron w odniesieniu do realizowanego partnerstwa, a nie wysokości przekazanych środków. W szczególności, nie można stwierdzić, iż zakres czynności Wnioskodawcy automatycznie zwiększyłby się, gdyby zwiększona została kwota przekazywanych środków. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, wysokość przekazanych środków została z góry określona (i zasadniczo, nie powinna podlegać zmianom), podczas gdy zakres czynności wykonywanych zarówno przez Wnioskodawcę jak i Partnera pozostaje częściowo otwarty.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, środki wypłacane przez Partnera nie są świadczeniem ekwiwalentnym w stosunku do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, skoro zakres i rodzaj takich czynności wciąż może ulec zmianie, a wysokość przekazywanych środków nie jest w żaden sposób uzależniona od zakresu wykonywanych czynności.

Wynagrodzenie/odpłatność – podsumowanie.

Podsumowując powyższe rozważania w zakresie wynagrodzenia (odpłatności) za świadczoną usługę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki pieniężne przekazywane przez Partnera na jego rzecz nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług.

Powyższe wynika z faktu, że otrzymywane środki nie mają bezpośredniego związku z czynnościami wykonywanymi przez Stowarzyszenie oraz nie stanowią świadczenia wzajemnego ze strony Partnera (nie mają charakteru ekwiwalentnego).

Podsumowanie.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Stowarzyszenie nie będą mogły zostać uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie zostały bowiem spełnione wszystkie konieczne warunki dla uznania przedmiotowych czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności, wykonywane czynności nie prowadzą do powstania bezpośredniej korzyści dla ich odbiorcy, a środki pieniężne wypłacane przez Partnera nie stanowią wynagrodzenia należnego za wykonanie usług.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach umów partnerskich środki pieniężne, które Stowarzyszenie następnie przekazuje na rzecz A. nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest dobrowolnym, niezależnym, samorządnym, apolitycznym i charytatywnym stowarzyszeniem działającym w strukturach A.

Działalność Stowarzyszenia, w tym współpraca ze wskazanymi we wniosku podmiotami, ma na celu promowanie ochrony praw dzieci, pomoc w zaspakajaniu podstawowych potrzeb dzieci oraz zwiększanie możliwości osiągnięcia przez nie pełnego potencjału. Stowarzyszenie wspiera i promuje dobrobyt dzieci na świecie poprzez wsparcie, w tym materialne, celów, polityki oraz programów A.

Dochody Stowarzyszenia pochodzą głównie ze składek członkowskich, zbiórek bezpośrednich, wydarzeń promocyjnych, dotacji oraz darowizn. Stowarzyszenie prowadzi także działalność gospodarczą o ściśle określonym charakterze. Dochody z tej działalności służą wyłącznie realizacji celów statutowych i nie mogą być przeznaczone do podziału między jego członków.

W celu realizacji swojej misji, Wnioskodawca wraz z A. zawiera umowy partnerskie z określonymi podmiotami gospodarczymi. Generalnym celem takiego partnerstwa jest zebranie środków pieniężnych (poprzez darowiznę środków przekazanych bezpośrednio od partnera a także kwot zebranych przez partnera od jego klientów) na rzecz prowadzonych przez A. programów, a także podnoszenie świadomości na temat działalności A. (np. wśród klientów, pracowników oraz akcjonariuszy partnera).

W ramach partnerstwa z jednym z polskich podmiotów gospodarczych - Partnerem zawarte zostały trzy umowy trójstronne, których stronami jest A., Stowarzyszenie oraz Partner. Na podstawie tych umów Partner zobowiązał się do przekazywania środków pieniężnych na rzecz działalności A. oraz podejmowania ze Stowarzyszeniem określonych inicjatyw. Czynności wykonywane przez Stowarzyszenie w ramach partnerstwa obejmują udzielenie prawa do wykorzystywania nazwy i logo A. na terytorium kraju (w ściśle określonych przypadkach, jak opisano poniżej), przekazywanie materiałów informacyjnych oraz informowanie o partnerstwie w mediach.

W ramach Umowy I, Partner oraz Stowarzyszenie zobowiązali się do określonych zachowań. Partner zobowiązał się do dokonania darowizny określonej kwoty (przelewanej w ustalonych transzach) w związku z prowadzonymi przez A. programami.

Dodatkowo, Partner oraz Stowarzyszenie podjęli działania zmierzające do realizacji celów A. (tj. zebrania środków pieniężnych na rzecz prowadzonych programów, a także podniesienia świadomości o działalności A.), poprzez realizację następujących inicjatyw:

*   drużyna sportowa Partnera nosi koszulki z logo A.,

*   dwa razy do roku (w sklepach Partnera w określonych krajach a także w Internecie) Partner przeprowadza akcje komunikacyjne, ukazujące podejmowaną przez A. działalność na rzecz dzieci (zgodnie z umową, zabronione jest jakiekolwiek promowanie produktów Partnera),

*   w razie konieczności (np. w przypadku kryzysu humanitarnego lub klęski żywiołowej) strony umowy mogą podjąć dodatkowe działania w celu podniesienia świadomości o tych wydarzeniach oraz zebraniu dodatkowych środków finansowych (np. poprzez zbiórkę prowadzoną wśród pracowników i klientów Partnera),

*   strony umowy będą wspólnie szukać rozwiązań w celu dodatkowego zachęcenia pracowników oraz klientów Partnera do niesienia pomocy (np. poprzez wprowadzenie mechanizmu automatycznego przelewania na rzecz A. określonej kwoty z wynagrodzenia danego pracownika).

W ramach Umowy II łączącej strony, Partner również zobowiązał się do dokonania darowizny określonej kwoty (przelewanej w ustalonych transzach) w związku z prowadzonymi przez A. programami.

W ramach tejże umowy ponadto, Partner produkuje określoną liczbę ekologicznych papierowych toreb opatrzonych logo A. celem podnoszenia świadomości na temat działalności A. Przedmiotowe torby są następnie dystrybuowane w wybranych sklepach Partnera, za darmo lub za symboliczną opłatą, w celu zapakowania nabytych w sklepie Partnera produktów.

Dodatkowo, Partner jest również upoważniony do wyprodukowania koszulek dla personelu opatrzonych logo A.

Torby, jak i koszulki wykonywane są przez określone podmioty, spełniające wyznaczone przez A. standardy etyczne. Zgodnie z umową, zabronione jest jakiekolwiek promowanie produktów Partnera.

W ramach Umowy III łączącej strony, Partner zobowiązał się do wyprodukowania i sprzedaży bransoletek z logo A.

Bransoletki sprzedawane są w sklepach Partnera (według ściśle określonych zasad - wystawionych w specjalnych pojemnikach blisko kas, z dala od towarów Partnera), a także w Internecie. Pojemniki opatrzone są informacją, z której wynika, iż cały dochód z ich sprzedaży trafi na rzecz A. oraz, że A. w żaden sposób nie promuje żadnej marki, produktu czy usługi.

Środki ze sprzedaży bransoletek (poza należnym podatkiem VAT oraz częścią przeznaczoną na pokrycie kosztów ich produkcji) zostaną przekazane przez Partnera w formie darowizny (z tym, że strony ustaliły minimalną kwotę darowizny, która zostanie przekazana nawet w przypadku sprzedaży mniejszej liczby bransoletek).

Dodatkowo, w celu promocji akcji sprzedaży bransoletek, Partner będzie również upoważniony do wyprodukowania jednej reklamy telewizyjnej ogłaszającej wzajemną współpracę Wnioskodawcy oraz Partnera. Reklama nie będzie mogła jednak w żaden sposób promować marki Partnera ani jego produktów. Dodatkowo, w reklamie będzie wyraźnie wskazane, iż A. w żaden sposób nie promuje Partnera ani jego produktów.

W ramach partnerstwa, Stowarzyszenie udziela prawa do wykorzystania nazwy i loga A. na terytorium kraju. Partner jest uprawniony do wykorzystywania nazwy i logo A. tylko w ściśle określony sposób i tylko w ramach inicjatyw ustalonych przez strony. Prawo do wykorzystywania nazwy i logo A. przyznawane jest wszystkim darczyńcom, których darowizna przekracza odpowiednią wartość pieniężną.

Na wniosek Partnera i w celu realizacji przedmiotowych inicjatyw, Stowarzyszenie może przekazać Partnerowi teksty, zdjęcia lub inne materiały dotyczące działalności A. lub organizowanych programów.

Dodatkowo, strony informują o zawartym partnerstwie w mediach społecznościowych.

Podejmowane inicjatywy nie mają na celu promowania marki lub produktów Partnera. Co więcej, inicjatywy prowadzone będą zgodnie z zasadą „A. nie promuje żadnej firmy, marki, produktu lub usługi”, które to hasło będzie adresowane do grona odbiorców (m.in. będzie widniało na materiałach promujących współpracę z Partnerem oraz zostanie umieszczone w reklamie telewizyjnej - o ile zostanie wyprodukowana).

Środki pieniężne (tj. ściśle określone darowizny na podstawie Umowy I i II oraz środki pieniężne przekazywane w ramach darowizny w związku ze sprzedażą bransoletek – Umowa III) otrzymywane przez Stowarzyszenie od Partnera, są niezwłocznie przekazywane na rzecz A., który następnie wykorzystuje zebrane środki do realizacji programów pomocowych. Komitetom lokalnym (w tym Wnioskodawcy) przypisywana jest określona część darowizny (zgodnie z udziałem danego kraju w przyczynieniu się do uzyskania przedmiotowych środków). Przypisanie części darowizny ma jednak charakter wyłącznie techniczny, ponieważ Stowarzyszenie faktycznie nie otrzymuje od A. żadnych środków.

Stowarzyszenie jest uprawnione do zatrzymania 8,5% kwoty darowizny otrzymanej od Partnera celem pokrycia wydatków związanych z partnerstwem (koszty koordynacji partnerstwa, wizyt lokalnych itp.).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach wskazanych umów partnerskich środki pieniężne, które Stowarzyszenie następnie przekazuje na rzecz A., powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W tym miejscu należy odnieść się także do istoty wspólnego przedsięwzięcia. Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji, w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Jak już wyżej wskazano, dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W ślad za cytowanymi już wyżej orzeczeniami TSUE przyjmuje się, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Opierając się zatem na przedstawionym opisie sprawy i analizując występowanie wskazanych powyżej elementów warunkujących uznanie opodatkowania danych czynności na gruncie sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy wskazać, że istnieje związek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem, gdyż pomiędzy ww. podmiotami oraz organizacją A. zawarte zostały trzy trójstronne umowy partnerskie.

Na skutek zawarcia ww. umów zarówno Partner, jak i Stowarzyszenie zobowiązali się do określonych zachowań i niewątpliwie na skutek zawarcia każdej z ww. umów dochodzi do powstania stosunku zobowiązaniowego.

Do powyższego wniosku prowadzi opis zachowań (działań), do których zobowiązał się Wnioskodawca: przede wszystkim czynności, które wykonywane będą przez Stowarzyszenie polegają na udzieleniu prawa do wykorzystywania nazwy i logo organizacji A. Powyższe wykorzystanie nazwy i logo A. ma mieć następującą postać: upoważnienie Partnera do umieszczenia na koszulkach noszonych przez drużynę sportową Partnera, umieszczenia na torbach, w które pakowane będą towary sprzedawane w sklepach Partnera, upoważnienie Partnera do umieszczenia na koszulkach noszonych przez personel Partnera, upoważnienie do wyprodukowania reklamy telewizyjnej oznajmiającej o wzajemnej współpracy pomiędzy Partnerem a Stowarzyszeniem. Wnioskodawca wprawdzie zastrzega, że umowy zawarte w ramach partnerstwa powodują, że „Partner jest uprawniony do wykorzystywania nazwy i logo (…) tylko w ściśle określony sposób i tylko w ramach inicjatyw ustalonych przez strony”, jednak należy zwrócić uwagę na następujący zapis znajdujący się w opisie sprawy: „Prawo do wykorzystywania nazwy i logo (…) przyznawane jest wszystkim darczyńcom, których darowizna przekracza odpowiednią wartość pieniężną.”. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przekazanie (zapłata) na rzecz Stowarzyszenia określonej kwoty powoduje przyznanie dla podmiotu, który jej dokona uprawnienia do wykorzystywania powyższych dóbr.

Partner natomiast zobowiązał się do przelania określonych kwot w ustalonych transzach na rzecz Stowarzyszenia.

Zatem, w przedmiotowym przypadku zachodzi wzajemność świadczeń, co z kolei prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi, nie zaś z darowizną. Organ podkreśla, że gdyby miała miejsce darowizna, jak to sugeruje Wnioskodawca, przekazaniu środków pieniężnych, o które pyta, nie towarzyszyłoby zobowiązanie ze strony Stowarzyszenia.

Należy zwrócić także uwagę, że Stowarzyszenie działa w imieniu organizacji A., która jest dobrze znana i pozytywnie postrzegana oraz posiada wysoki poziom zaufania społecznego.

W tej sytuacji Partner na skutek realizacji przez Stowarzyszenie postanowień zawartych umów otrzymuje świadczenia ze strony Stowarzyszenia takie jak: upoważnienie do posługiwania się nazwą i logo A., przekazywanie materiałów informacyjnych i informowanie o partnerstwie w mediach (w tym upoważnienie do wyemitowania reklamy telewizyjnej). Również w mediach społecznościowych strony informują o zawartym partnerstwie. Takie działania ze strony Stowarzyszenia należy uznać za świadczenie na rzecz Partnera, które powodować będzie realizację celów marketingowych Partnera, takich jak: wyróżnienie się na rynku, wzmacnianie wizerunku firmy Partnera, wzrost zaufania na rynku co bezpośrednio przekłada się na wzrost sprzedaży i udziału w rynku i dotarcie do nowych grup klientów, ponieważ klienci chętniej wybierają produkty i usługi firm, które są zaangażowane społecznie. Wprawdzie w opisie sprawy Wnioskodawca kilkakrotnie podkreśla, że zgodnie z umową zabronione jest jakiekolwiek promowanie produktów Partnera, to jednak w treści wniosku wskazał też, że strony informują o zawartym partnerstwie w mediach społecznościowych, co niewątpliwie stanowi rozpowszechnianie informacji na temat firmy Partnera jako takiej.

Mamy więc tu do czynienia z istnieniem bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie nabywcy usługi i jednocześnie na skutek realizacji umów partnerstwa po stronie Stowarzyszenia (jako świadczącego usługę) niewątpliwie występuje korzyść w postaci uzyskania wpłat na jego rzecz w postaci kwot określonych w umowach.

Sama odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, gdyż środki pieniężne przekazywane są przez Partnera w konkretnych wartościach i w określonym czasie.

Partner nie uzyskałby wymienionych powyżej świadczeń ze strony Stowarzyszenia, gdyby nie wpłacił określonych w umowach kwot wyrażonych w pieniądzu, zatem nie budzi wątpliwości istnienie powyższego związku.

Reasumując, należy uznać, że kwot wpłaconych przez Partnera na rzecz Stowarzyszenia, wynikających z zawartych pomiędzy ww. podmiotami Umów partnerskich I-III, nie można uznać za darowiznę. Przedmiotowe środki pieniężne stanowią zapłatę za usługi świadczone przez Stowarzyszenie w zakresie marketingu, polegające na promowaniu firmy Partnera, gdyż wszelkie czynności wykonywane przez Stowarzyszenie powodują powstanie wyraźnej korzyści po stronie Partnera, która ma wpływ na działalność gospodarczą Partnera i może w wymierny sposób przełożyć się na zwiększenie sprzedaży.

Zatem należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności wykonywane w ramach zawartych Umów partnerski I-III stanowią odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń należy podkreślić, że zapadły one na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. I tak wyrok z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt 1315/12 dotyczył bezumownego korzystania z rzeczy. Podobnie wyrok z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1917/09 dotyczył dobrowolnych napiwków wpłacanych na rzecz kelnera.

Wskazane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy. Nie mogły one jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż orzeczenia te są rozstrzygnięciem w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

Również powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu, gdyż dotyczyła ona kwestii odmiennych niż poruszone w złożonym wniosku. Wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.307.2019.2.MP dotyczyła opodatkowania części prowizji uzyskanej od zakładów ubezpieczeń z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W wydanym rozstrzygnięciu stwierdzono, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako partnera Wspólnego przedsięwzięcia stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz Agenta, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem powyższa interpretacja potwierdza stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.