Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.106.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-18
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od wskazanych towarów i usług, zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta-korekta podatku; nieruchomości; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; towar; usługi; wydatek; wynajem; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokonania korekty podatku naliczonego od wskazanych towarów, zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy – **jest prawidłowe,**
*   dokonania korekty podatku naliczonego od wskazanych usług, zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego od wskazanych towarów i usług, zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem wraz z żoną dwóch nieruchomości mieszkalno-usługowych, w których wynajmuje lokale na cele działalności gospodarczej.

Pierwsza nieruchomość gruntowa, oznaczona w ewidencji gruntów nr ewidencyjnym 97/8, o powierzchni 262 m2, położona w A, przy ul. B, zabudowana budynkiem mieszkalno-użytkowym, została oddana do użytkowania w latach 90-tych.

Budowa drugiej nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów numerami ewidencyjnymi 204/49, 205/49 o powierzchni 223 m2, położonej w A, przy ul. C, zabudowanej budynkiem mieszkalno-użytkowym, została zakończona dnia 23 września 2008 r.

Wymienione nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przy budowie powyżej wskazanych nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali. Jest to tzw. najem prywatny, który do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca opodatkowywał podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, a od dnia 1 stycznia 2018 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, przy czym całość dochodów/przychodów z najmu opodatkowana jest na podstawie złożonego oświadczenia przez jednego z małżonków, tj. przez Wnioskodawcę. Od roku 2010 do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z którego rozliczał się za okresy kwartalne. Od dnia 1 stycznia 2018 r. Zainteresowany korzysta ze zwolnienia podmiotowego, gdyż wartość sprzedaży w 2017 r. nie przekroczyła łącznie kwoty 200.000 zł uprawniającej do skorzystania z ww. zwolnienia.

W związku z powrotem do zwolnienia nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, skutkiem zmiany przeznaczenia jest obowiązek korekty podatku naliczonego.

W momencie powrotu do zwolnienia Wnioskodawca posiadał towary i usługi wymienione poniżej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia.

Towary:

*   żagiel przeciwsłoneczny – zakupiony dnia 18.05.2017 r. za kwotę netto 432,85 zł + VAT = 99,55 zł,
*   szpadel – zakupiony dnia 30.05.2017 r. za kwotę netto 73,17 zł + VAT = 16,83 zł,
*   kamera – zakupiona dnia 10.08.2017 r za kwotę netto 59,35 zł + VAT = 13,65 zł,
*   laptop – zakupiony dnia 29.12.2017 r. za kwotę netto 3129,27 zł + VAT = 719,73 zł.

Usługi:

*   skuwanie uszkodzonego klinkieru elewacyjnego wykonane 20.03.2017 r. za kwotę netto 7040,00 zł + VAT = 1619,20 zł,
*   wymiana parapetów zewnętrznych i wewnętrznych wykonana 30.03.2017 r. za kwotę netto 3300,00 + VAT = 759,00 zł,
*   odnowienie pomieszczeń ciągu komunikacyjnego wykonane 23.04.2017 r. za kwotę netto 5853,66 zł + VAT = 1346,34 zł,
*   malowanie elewacji wykonane 24.07.2017 r. za kwotę netto 7500,00 zł + VAT = 1725,00 zł
*   prace malarskie wykonane 29.09.2017 r. za kwotę netto 5100,00 zł + VAT = 1173,00 zł,
*   prace remontowo-malarskie wykonane 6.11.2017 r. za kwotę netto 4950,00 zł + VAT = 1138,50 zł,
*   płytkowanie wykonane 30.11.2017 r. za kwotę netto 7250,00 zł + VAT = 1667,50 zł.

Wykonanie powyższych prac wynikało z potrzeb stawianych przez najemców lokali użytkowych i nie stanowiło podwyższenia wartości początkowej budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego od wymienionych towarów i usług związanych z bieżącymi wydatkami poniesionymi na wynajmowane nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli chodzi o wymienione towary, to należy dokonać korekty podatku naliczonego, gdyż nie minęło 12 miesięcy od oddania ich do użytkowania.

Korekta ta winna być dokonana w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego nie będą miały zastosowania do nabytych usług. Należy uznać, że nabycie tych usług niezbędne było w określonym momencie, w którym Wnioskodawca wykonywał czynności opodatkowane VAT i wydatki te stanowiły koszt bieżący prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dokonania korekty podatku naliczonego od wskazanych towarów, zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dokonania korekty podatku naliczonego od wskazanych usług, zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wymienioną wyżej ogólną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczno-prawny przepisy art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną jest właścicielem dwóch nieruchomości mieszkalno-usługowych, w których wynajmuje lokale na cele działalności gospodarczej.

Pierwsza nieruchomość gruntowa, zabudowana budynkiem mieszkalno-użytkowym została oddana do użytkowania w latach 90-tych.

Budowa drugiej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-użytkowym została zakończona dnia 23 września 2008 r.

Wymienione nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przy budowie powyżej wskazanych nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali. Jest to tzw. najem prywatny, który do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca opodatkowywał podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, a od dnia 1 stycznia 2018 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, przy czym całość dochodów/przychodów z najmu opodatkowana jest na podstawie złożonego oświadczenia przez jednego z małżonków, tj. przez Wnioskodawcę. Od roku 2010 do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z którego rozliczał się za okresy kwartalne. Od dnia 1 stycznia 2018 r. Zainteresowany korzysta ze zwolnienia podmiotowego, gdyż wartość sprzedaży w roku 2017 nie przekroczyła łącznie kwoty 200.000 zł uprawniającej do skorzystania z ww. zwolnienia.

W związku z powrotem do zwolnienia nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, skutkiem zmiany przeznaczenia jest obowiązek korekty podatku naliczonego.

W momencie powrotu do zwolnienia Wnioskodawca posiadał towary i usługi wymienione poniżej w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia.

*   Towary:
    *   żagiel przeciwsłoneczny – zakupiony dnia 18.05.2017 r. za kwotę netto 432,85 zł + VAT = 99,55 zł,
    *   szpadel – zakupiony dnia 30.05.2017 r. za kwotę netto 73,17 zł + VAT = 16,83 zł,
    *   kamera – zakupiona dnia 10.08.2017 r. za kwotę netto 59,35 zł + VAT = 13,65 zł,
    *   laptop – zakupiony dnia 29.12.2017 r. za kwotę netto 3129,27 zł + VAT = 719,73 zł.
*   Usługi:
    *   skuwanie uszkodzonego klinkieru elewacyjnego wykonane 20.03.2017 r. za kwotę netto 7040,00 zł + VAT = 1619,20 zł,
    *   wymiana parapetów zewnętrznych i wewnętrznych wykonana 30.03.2017 r. za kwotę netto 3300,00 + VAT = 759,00 zł,
    *   odnowienie pomieszczeń ciągu komunikacyjnego wykonane 23.04.2017 r. za kwotę netto 5853,66 zł + VAT = 1346,34 zł,
    *   malowanie elewacji wykonane 24.07.2017 r. za kwotę netto 7500,00 zł + VAT = 1725,00 zł
    *   prace malarskie wykonane 29.09.2017 r. za kwotę netto 5100,00 zł + VAT = 1173,00 zł,
    *   prace remontowo-malarskie wykonane 6.11.2017 r. za kwotę netto 4950,00 zł + VAT = 1138,50 zł,
    *   płytkowanie wykonane 30.11.2017 r. za kwotę netto 7250,00 zł + VAT = 1667,50 zł.

Jak wskazał Wnioskodawca, wykonanie powyższych prac wynikało z potrzeb stawianych przez najemców lokali użytkowych i nie stanowiło podwyższenia wartości początkowej budynków.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, od wskazanych we wniosku towarów i usług związanych z bieżącymi wydatkami poniesionymi na wynajmowane nieruchomości.

Jak wynika z wniosku, Zainteresowany wykorzystywał opisane we wniosku nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem lokali na cele działalności gospodarczej). Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że od dnia 1 stycznia 2018 r. korzysta ze zwolnienia podmiotowego, gdyż wartość sprzedaży w roku 2017 nie przekroczyła łącznie kwoty 200.000 zł. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności. Do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wykorzystywał bowiem ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych natomiast od dnia 1 stycznia 2018 r. w związku z powrotem Wnioskodawcy do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ustawy, ww. nieruchomości będą wykorzystywane do czynności zwolnionych. Co istotne, jak wynika z opisu sprawy, w momencie powrotu do zwolnienia Zainteresowany posiadał wskazane towary i usługi, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i takiego obniżenia dokonał.

Zmiana przeznaczenia w wykorzystywaniu nieruchomości powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Powyższe wynika jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia jedynie wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, będzie miał zastosowanie w analizowanej sprawie.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, reguluje kwestię korekty podatku w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Jak wskazano w ww. przepisie, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy.

Jak już powołano wyżej, zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W tym miejscu należy przypomnieć, że ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, stanowi że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast jak wskazano już powyżej, art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wskazane towary (żagiel przeciwsłoneczny, szpadel, kamera, laptop) zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b ustawy oraz związany z nim ust. 7c. Powyższe wynika z faktu, że od czasu zakupu powyższych towarów i przyjęcia ich do używania w działalności gospodarczej do momentu powrotu Wnioskodawcy do zwolnienia podmiotowego (1 styczeń 2018 r.) nie upłynął okres dłuższy niż 12 miesięcy. W konsekwencji w odniesieniu do ww. wydatków, związanych z zakupem wskazanych towarów, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 91 ust. 7b i art. 91 ust. 7c ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na zakup usług, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

A zatem – co do zasady – wydatki na ulepszenie środka trwałego zwiększają jego wartość początkową. Powyższe dotyczy jednak środków trwałych, których wartość początkowa ustalona została na zasadach ogólnych wynikających z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanej sprawie, jak wskazał Zainteresowany, wykonanie powyższych prac (usług) wynikało z potrzeb stawianych przez najemców lokali użytkowych i nie stanowiło podwyższenia wartości początkowej budynków. W konsekwencji czego, Zainteresowany nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.

Poniesione nakłady nie stanowiły wydatków powiększających wartość początkową środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zatem w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy o korekcie 10-letniej.

Jednakże, mając na względzie wskazane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup usług, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b ustawy oraz związany z nim ust. 7c. Jak wynika bowiem z ww. przepisów, w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary i usługi do użytkowania nie upłynęło 12 miesięcy. W odniesieniu do wskazanych usług – nakładów budowlanych – poniesionych przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 20 marca 2017 r. do dnia 30 listopada 2017 r. warunek ten jest spełniony, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – od wydatków poniesionych w związku z powyższymi pracami do momentu powrotu Wnioskodawcy do zwolnienia podmiotowego nie upłynął okres dłuższy niż 12 miesięcy. Zatem, w odniesieniu do ww. wydatków na zakup usług nastąpił obowiązek korekty podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 91 ust. 7b i art. 91 ust. 7c ustawy.

Podsumowując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca, w związku z powrotem od dnia 1 stycznia 2018 r. do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ustawy, będzie zobowiązany do dokonania korekty kwot podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7b i art. 91 ust. 7c ustawy, od wskazanych w opisie sprawy towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej dokonania korekty podatku naliczonego od wskazanych towarów, zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, należy uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego od wskazanych usług, zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, należy uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.