Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-638/10/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-08
Teza: Przychody ze stosunku pracy oraz ujęcie ich w informacji PIT-11.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2010 r. (data wpływu 9 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów ze stosunku pracy oraz ujęcia ich w informacji PIT-11 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów ze stosunku pracy oraz ujęcia ich w informacji PIT-11.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Będąc zatrudniona jako nauczycielka, posiadała Pani 30-letni okres zatrudnienia, w tym 19 lat, 10 miesięcy i 20 dni pracy w szczególnym charakterze. Po tym okresie pracy lekarz stwierdził, że należy udzielić Pani urlopu dla poratowania zdrowia w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia na okres 8 miesięcy. Zgodnie z Kartą Nauczyciela takiego urlopu udziela dyrektor nauczycielowi zatrudnionemu w pełnym wymiarze zajęć na czas nieokreślony, po przepracowaniu co najmniej 7 lat w szkole. Może on trwać jednorazowo 12 miesięcy.

Z kolei nauczycielowi, któremu do nabycia prawa do emerytury brakuje mniej niż rok, urlop dla poratowania zdrowia nie może być udzielony na okres dłuższy niż do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nauczyciel nabywa uprawnienia emerytalne.

Pani pracodawca (Szkoła Podstawowa - reprezentowana przez dyrektora szkoły) uznał, że urlop dla poratowania zdrowia wlicza się do okresu pracy w szczególnym charakterze i udzielił płatnego urlopu jedynie na okres kilku tygodni brakujących do 20 lat zatrudnienia w szczególnym charakterze. Od powyższej decyzji złożyła Pani odwołanie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że ma Pani prawo do urlopu dla poratowania zdrowia w pełnym ośmiomiesięcznym okresie orzeczonym przez lekarza. Sąd ten wskazał, że okres przebywania nauczyciela na płatnym urlopie dla poratowania zdrowia, zgodnie z art. 32 ust. 1a ustawy o emeryturach i rentach z FUS, nie jest wliczany do okresu pracy w szczególnym charakterze. Sąd pierwszej instancji zmienił decyzję dyrektora szkoły i przyznał Pani, jako nauczycielowi prawo do urlopu w pełnym wymiarze.

Z kolei od tego wyroku apelację złożył pracodawca reprezentowany przez dyrektora szkoły. Sąd drugiej instancji uznał, że urlop udzielony nauczycielowi dla poratowania zdrowia wlicza się do okresu pracy w szczególnym charakterze i tym samym sąd apelacyjny zgodził się z decyzją dyrektora szkoły, że urlop ten uległ skróceniu do kilku tygodni brakujących nauczycielowi do 20-letniego stażu pracy w szczególnym charakterze.

Na powyższe wniosła Pani skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego, który stwierdził, że okres niewykonywania pracy w rozumieniu art. 32 ust. 1a pkt 1 ustawy emerytalnej to nie tylko okres niezdolności do pracy, za który pracownik otrzymał wynagrodzenie lub świadczenia z ubezpieczenia społecznego, ale także każdy inny okres, w którym pracownik pozostawał w stosunku pracy i otrzymywał wynagrodzenie, jednakże faktycznie pracy nie wykonywał. W ocenie Sądu Najwyższego takim okresem jest również okres urlopu dla poratowania zdrowia. Sąd podkreślił również, że do uzyskania prawa do emerytury niezbędne jest posiadanie 30-letniego okresu zatrudnienia, w tym 20 lat wykonywania pracy w szczególnym charakterze. Sąd ustalił, że spełniała Pani warunek posiadania 30-letniego okresu zatrudnienia, ustalając jednocześnie, iż nie spełniała warunku 20 lat pracy w szczególnym charakterze (Pani staż pracy wynosił w tym względzie 19 lat, 10 miesięcy i 20 dni). Uznał jednocześnie, iż do okresu wykonywania pracy w szczególnym charakterze nie wlicza się urlopu dla poratowania zdrowia w celu nabycia przez nauczyciela prawa do emerytury. Podkreślił też, że może Pani uzupełnić brakujący okres zatrudnienia w szczególnym charakterze dopiero po wykorzystaniu urlopu dla poratowania zdrowia.

Mając na uwadze powyższe Sąd Najwyższy uchylił zaskarżone wyroki.

Konkludując - Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r. uwzględnił Pani stanowisko w sprawie co do zachowania prawa do urlopu dla poratowania zdrowia w pełnym wymiarze, co spowodowało konieczność zaliczenia dotychczas nieusprawiedliwionych nieobecności w pracy oraz wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu, jak również skorygowania deklaracji PIT-11 z tytułu dochodów za rok 2006 i 2007 (za okres od dnia 27 listopada 2006 r. do 31 lipca 2007 r.).

Nadmienia Pani, iż z dniem 1 września 2008 r. przeszła na emeryturę.

Tymczasem wypłacone w ramach stosunku pracy wynagrodzenie należne z tytułu przebywania na urlopie dla poratowania zdrowia zostało ostatecznie wypłacone w 2009 r. i zaliczone w poczet dochodów uzyskanych za rok 2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów obowiązującego prawa, w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaliczenie wypłaconych w 2009 r. dochodów stanowiących świadczenie należne z tytułu wynagrodzenia przysługujące za okres od dnia 27 listopada 2006 r. do 31 lipca 2007 r., w poczet przychodów za rok 2009, jest prawidłowe?
2.  Czy płatnik (pracodawca) w związku z przywołanym na wstępie wyrokiem Sądu Najwyższego powinien skorygować wystawione informacje PIT-11 za rok 2006 i 2007, skoro w 2009 r. nie pozostawała Pani już w stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uchybienie płatnika (pracodawcy) polegało na niewypłaceniu należnego wynagrodzenia za okres od dnia 27 listopada 2006 r. do 31 lipca 2007 r., a tym samym błędnym wystawieniu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2006 i 2007.

Według Wnioskodawczyni, wystawione informacje PIT-11, które jak wynika z ich treści dotyczą roku 2009, są niezgodne ze stanem faktycznym, a tym samym informacje o dochodach za rok 2009 zostały wystawione nieprawidłowo. Podkreśla Pani, iż od dnia 1 września 2008 r. nie pozostawała w ramach stosunku zatrudnienia, była już wówczas na emeryturze, tymczasem wystawione trzy deklaracje PIT-11 zawierają informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres odpowiednio: od 1 marca 2009 r. do 31 marca 2009 r., od 1 lipca 2009 r. do 31 lipca 2009 r., od 1 września 2009 r. do 30 września 2009 r.

Wystawienie błędnej informacji PIT-11 przez płatnika, wywołuje obowiązek wystawienia jej korekty, tak, aby treść informacji była zgodna ze stanem faktycznym, ponieważ tylko wystawienie takiej informacji stanowi realizację przez płatnika obowiązku wynikającego z art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię korekty deklaracji podatkowych reguluje Rozdział 10, Dział III ustawy Ordynacja podatkowa (art. 81-81c). Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej powyższe uregulowania w zakresie korekty deklaracji dotyczą również informacji, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci, a zatem także informacji zawartych na formularzach PIT-11. Przywołane przepisy Ordynacji podatkowej nie rozstrzygają wprost kwestii, za jaki okres należałoby wystawić przedmiotowe informacje (deklaracje) PIT-11. Tym niemniej z samej istoty tych dokumentów, stanowiących de facto KOREKTĘ obejmującą informację o wypłacie zaległych i należnych świadczeń wynika, iż dotyczą one w Pani przypadku przychodów należnych za okres od dnia 27 listopada 2006 r. do 31 lipca 2007 r., a tym samym wystawienie informacji PIT-11 za ww. okresy jest nieprawidłowe.

Nadmienia Pani także, iż płatnik nie załączył do przedmiotowych deklaracji PIT-11 pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, a tym samym nie wypełnił obowiązku określonego w art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej. Co prawda zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak uregulowanie to oznacza w Pani ocenie wyłącznie to, iż rozliczenie podatku z tytułu uzyskanych przychodów następuje za rok kalendarzowy, w którym przychody te zostały wypłacone. Tym samym wypłacony w 2009 roku przychód stanowiąc zaległe wynagrodzenie za rok 2006 i 2007 powinna Pani uwzględnić w zeznaniu podatkowym składanym w terminie zakreślonym art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, co nie zmienia jednak zasadniczej kwestii, iż przychody te obejmują okres od dnia 27 listopada 2006 r. do 31 lipca 2007 r.

Uważa Pani, że jako podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji uchybień powstałych bez Jej winy, a spowodowanych wyłącznie błędną interpretacją przepisów prawa przez płatnika (pracodawcę), gdyż wystawienie informacji PIT-11 niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., abstrahujących od faktów, iż dotyczą one świadczeń za okres od dnia 27 listopada 2006 r. do 31 lipca 2007 r., nie pozostaje bez wpływu na zakres uprawnień emerytalnych (w szczególności wysokości należnej emerytury), skoro podstawę do jej obliczenia stanowią dochody z 10 lat przed Pani przejściem na emeryturę, co nastąpiło w dniu 1 września 2008 r., a zatem dochody przyporządkowane do 2009 r. nie mogłyby w obecnym stanie rzeczy zostać zaliczone do kwoty stanowiącej podstawę obliczenia należnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (vide: Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II, pkt 4 i 6.

Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z treścią art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 cyt. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację (PIT-4R), według ustalonego wzoru (art. 38 ust. 1a powołanej ustawy).

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Natomiast stosownie do art. 39 ust. 2 ustawy jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji oraz deklaracji według ustalonego wzoru.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r. uwzględnił Pani skargę kasacyjną w sprawie dotyczącej zachowania prawa do urlopu dla poratowania zdrowia w pełnym wymiarze, co spowodowało konieczność zaliczenia dotychczas nieusprawiedliwionych nieobecności w pracy oraz wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu za okres od dnia 27 listopada 2006 r. do 31 lipca 2007 r. Pracodawca wypłacił te należności w 2009 r. wystawiając przy tym deklaracje PIT-11 za okres: od 1 marca 2009 r. do 31 marca 2009 r., od 1 lipca 2009 r. do 31 lipca 2009 r. oraz od 1 września 2009 r. do 30 września 2009 r. W dniu wypłaty nie pozostawała Pani w stosunku pracy, gdyż z dniem 1 września 2008 r. przeszła na emeryturę.

Wynikająca z wyroku kwota świadczenia winna być zakwalifikowana do przychodu ze stosunku pracy bowiem wypłata tegoż świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym Panią z byłym pracodawcą stosunkiem pracy. Gdyby taki stosunek nie istniał nie miałaby Pani podstaw występować z roszczeniem przeciwko pracodawcy. Tym samym wypłacone świadczenie na podstawie wyroku sądowego stanowi dla Pani przychód ze stosunku pracy.

Bezsprzecznie, w myśl powołanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pieniądze przekazane Pani w 2009 r. stanowią przychód osiągnięty w 2009 r. Zatem powinny zostać wykazane przez płatnika w informacji PIT-11 sporządzonej za ten rok podatkowy.

W przypadku wypłaty zasądzonego wynagrodzenia za lata ubiegłe, tj. za okres od dnia 27 listopada 2006 r. do 31 lipca 2007 r. nie ma podstaw prawnych do zastosowania innych rozwiązań podatkowych, takich jak korekty informacji PIT-11 o dochodach uzyskanych przez pracownika, sporządzonych przez pracodawcę za lata poprzednie, gdyż informacja ta wystawiana za dany rok, ma odzwierciedlać stan faktyczny, a więc wysokość wypłaconych należności i pobranych przez płatnika zaliczek w danym roku podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.