Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-259/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-07
Teza: W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wykonania usług budowlano-montażowych opisanych w powyższym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy nie doszło jeszcze do wystawienia faktury lub uregulowania należności?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód; przychód-powstanie przychodu; roboty-roboty budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wykonania usług budowlano-montażowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wykonania usług budowlano-montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej także: „Spółka” lub „Wykonawca”) świadczy usługi z zakresu robót budowlano-montażowych. W ramach swojej działalności Spółka realizuje długoterminowe umowy na roboty budowlane. Do większości zawieranych przez Spółkę umów podmiot zamawiający wykonanie robót (dalej: „Zamawiający”) inkorporuje Warunki Kontraktowe Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów (dalej: „FIDIC”), zwykle jednak z pewnymi modyfikacjami. Zdarzają się także sytuacje, gdy Spółka świadczy usługi na podstawie umów do których Zamawiający nie inkorporuje warunków FIDIC.

W typowej sytuacji, w przypadku umów zawieranych na warunkach FIDIC w systemie „buduj”, tj. gdy Zamawiający dostarcza dokumentację projektową, a wynagrodzenie umowne określone jest jako obmiarowe, system rozliczeń pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym przebiega w ściśle określony sposób. Podstawą do dokonania rozliczeń są przygotowane przez Zamawiającego przedmiary robót, uzupełniane przez Wykonawcę o ceny jednostkowe. Po wykonaniu części robót dochodzi do sporządzenia przez przedstawicieli Wykonawcy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego reprezentującego Zamawiającego (dalej: „Inżynier Kontraktu”) protokołów odbioru robót. Zgodnie z Subklauzulą 12.1 FIDIC po wykonaniu robót budowlanych Wykonawca wypełnia księgę obmiarów. Na podstawie Subklauzuli 14.3 FIDIC po zakończeniu okresu miesięcznego Wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu wniosek o płatność przejściową za zrealizowane roboty. Do każdego wniosku załączane są różnego rodzaju dokumenty, w tym protokół odbioru robót. Następnie Inżynier Kontraktu dokonuje weryfikacji złożonego wniosku. Zweryfikowany wniosek jest podstawą do wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności (dalej: „PŚP”). Podpisane przez Inżyniera Kontraktu PŚP wraz z protokołami stanowi podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktury z tytułu wykonania (częściowego wykonania) przedmiotu umowy i przedłożenia jej Zamawiającemu.

Natomiast w systemie „projektuj i buduj”, tj. gdy dokumentację projektową sporządza Wykonawca, a wynagrodzenie umowne określone jest jako ryczałtowe, system rozliczeń jest zbliżony do ww., z tą różnicą, że narastające zaawansowanie wykonania robót budowlanych określone jest po upływie okresu wskazanego w umowie - zwykle miesięcznego - i stanowi ono podstawę do wystawienia przez Inżyniera Kontraktu PŚP. W systemie tym nie istnieje przedmiar robót oraz księga obmiarów.

Najczęściej data sporządzenia protokołu odbioru robót pokrywa się z datą wystawienia PŚP. Zdarza się jednak, że PŚP wystawiane jest w terminie późniejszym niż data sporządzenia protokołu odbioru robót. Przyczyną mogą być na przykład wykryte usterki, które pomimo fizycznego zakończenia robót opóźniają moment uznania ich za wykonane przez Zamawiającego, a w konsekwencji opóźnia to również moment formalnego zakończenia prac. Możliwe jest także kumulowanie protokołów odbioru przez Wykonawcę w okresie miesięcznym. Dopiero po zakończeniu okresu miesięcznego protokoły zostają umieszczane w MRW przekazywanym Inżynierowi Kontraktu, który na jego podstawie wystawia PŚP.

Ponadto mogą wystąpić okoliczności mające wpływ na zmianę opisanego powyżej standardowego przebiegu procesu płatności. W szczególności może dojść do:

*   uruchomienia procedury zmiany na podstawie Subklauzuli 13.3 FIDIC, gdy nastąpi konieczność odmiennego sposobu wykonania robót; nie zawsze efektem jest podpisanie aneksu do umowy,

*   przekroczenia przedmiaru i wykorzystania kwot warunkowych w oparciu o Subklauzulę 13.5 FIDIC,

*   spisania tzw. protokołu konieczności, gdy roboty niezbędne do prawidłowego wykonania zamówienia wykraczają poza zakres zamówienia podstawowego, a Zamawiający nie chce udzielić zamówienia dodatkowego.

Wszystkie powyższe zdarzenia powinny być uwzględnione we wniosku o PŚP.

W przypadku umów, które nie są realizowane w oparciu o warunki FIDIC, dokonuje się ich częściowych rozliczeń w okresach wskazanych w umowie, zwykle miesięcznych lub po wykonaniu określonego zakresu prac. Podstawą do dokonania rozliczenia częściowego jest podpisany przez inspektora nadzoru (będącego przedstawicielem Zamawiającego) protokół częściowego odbioru robót lub inny równorzędny dokument przewidziany w umowie. W protokole odbioru robót wskazany jest okres, zakres oraz wartość wykonanych robót. Stanowi on podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktury na rzecz Zamawiającego.

Cechą wspólną wszystkich zawieranych przez Spółkę umów jest rozbieżność pomiędzy datą rzeczywistego zakończenia robót budowlanych a datą ich odbioru przez inwestora. Odbiór robót następuje zawsze później i ma miejsce poprzez wystawienie (podpisanie) Przejściowego Świadectwa Płatności (w przypadku umów zawartych na warunkach FIDIC) lub na podstawie protokołu częściowego odbioru robót lub innego równorzędnego dokumentu (w przypadku pozostałych umów o roboty budowlane).

Opisana powyżej rozbieżność w datach poszczególnych zdarzeń występuje nie tylko na etapie częściowych rozliczeń, ale także w przypadku całkowitego ukończenia realizowanej inwestycji. Zgodnie z warunkami FIDIC, gdy w opinii Wykonawcy roboty budowlane są już gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera Kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Po zaakceptowaniu wniosku Inżynier Kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia wskazując w nim datę, w której roboty budowlane zostały ukończone. W przypadku gdy wniosek zostaje przez Inżyniera Kontraktu odrzucony, Wnioskodawca zostaje poinformowany o wymaganych do przeprowadzenia pracach, tak aby możliwe było wystawienie wnioskowanego dokumentu. Świadectwo Przejęcia umożliwia Zamawiającemu przejęcie przedmiotu umowy w posiadanie w celu jego używania, a także kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót oraz wykrycia ewentualnych wad i usterek. Wystawienie Świadectwa Przejęcia nie oznacza zatem potwierdzenia braku wad fizycznych, rozpoczyna jedynie bieg okresu ich zgłaszania. Z drugiej jednak strony, otrzymując Świadectwo Przejęcia Wnioskodawca zyskuje podstawę do żądania od Zamawiającego wynagrodzenia. Przedkłada Inżynierowi Kontraktu Rozliczenie Końcowe, który po jego weryfikacji wystawia Końcowe Świadectwo Płatności. Wówczas dopiero możliwe jest wystawienie faktury końcowej. Należy jednak podkreślić, że nierzadko dochodzi do sporów pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym w przedmiocie wartości lub zakresu wykonanych robót. W efekcie wystawienie Rozliczenia Końcowego i jego poświadczenie może nastąpić w znacznym odstępie czasu.

Po upływie okresu zgłaszania wad i ich usunięciu Inżynier Kontraktu wystawia Świadectwo Wykonania potwierdzające wywiązanie się przez Wykonawcę ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy. Następnie Wykonawca przedkłada Rozliczenie Ostateczne wraz z pisemnym zwolnieniem z zobowiązań. Po przedstawieniu Rozliczenia Ostatecznego Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określona jest ostateczna kwota należna Wykonawcy.

W przypadku pozostałych umów o roboty budowlane procedura rozliczenia końcowego może przebiegać różnie jeśli chodzi o swoje szczegóły, zawsze jednak wiąże się ona z koniecznością odbioru prac przez Zamawiającego na podstawie końcowego protokołu odbioru. Jego podpisanie również zawsze ma miejsce po rzeczywistym zakończeniu prowadzenia fizycznych prac w ramach danej budowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wykonania usług budowlano-montażowych opisanych w powyższym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy nie doszło jeszcze do wystawienia faktury lub uregulowania należności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy nie doszło jeszcze do wystawienia faktury lub uregulowania należności - momentem powstania przychodu z tytułu realizacji robót budowlano-montażowych wykonywanych w ramach zawieranych umów jest odpowiednio:

*   dzień wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności, Końcowego Świadectwa Płatności oraz Ostatecznego Świadectwa Płatności w przypadku umów opartych na warunkach FIDIC,

*   dzień podpisania przez inspektora nadzoru protokołu częściowego odbioru robót oraz protokołu końcowego odbioru robót (lub innych równorzędnych dokumentów przewidzianych w umowie) w przypadku pozostałych umów.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o PDOP”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji przychodu. Jednakże co do zasady uznać można, że przychodem podatkowym są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, w wyniku których dochodzi do zwiększenia, w sposób trwały i definitywny, aktywów podatnika. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, został uregulowany w art. 12 ust. 3a i następne.

W myśl art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez „dzień wykonania usługi”. Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku.

Zdaniem Spółki, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną, chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1038/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97. W tym ostatnim stwierdzono, że: „_O tym jednak, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. Wbrew więc stanowisku organów o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług_”.

W świetle powyższych wyroków, w celu ustalenia momentu wykonania usługi konieczne jest odwołanie się do ustaleń dokonanych między Spółką, a Zamawiającym, przy czym należy pamiętać o tym, że z przepisów prawa cywilnego wynika, że postanowienia umowy należy tłumaczyć w taki sposób, aby były one zgodne z wolą stron, które daną umowę zawarły.

W zawieranych przez Spółkę umowach zawarte są procedury zgłaszania zakończenia robót, których prawidłowość wykonania jest weryfikowana przez uprawnioną osobę. Zgodnie z umową Zamawiający zapoznaje się z wykonanymi czynnościami oraz ma prawo do zgłaszania uwag (co często czyni). Jeśli Zamawiający zgłasza dodatkowe uwagi (np. stwierdza błędy, brak niektórych elementów itp.), wówczas Spółka musi te błędy poprawić i uzupełnić. Pozytywna weryfikacja robót przez Zamawiającego prowadzi do wystawienia PŚP, Końcowego Świadectwa Płatności, Ostatecznego Świadectwa Płatności, protokołu odbioru lub innego dokumentu zatwierdzającego prawidłowość wykonania robót.

Tym samym, nie można stwierdzić, że z dniem zakończenia faktycznych prac wszelkie czynności, do których Spółka została zobowiązana zostały zakończone i usługa została wykonana. W umowie strony wprowadziły bowiem procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Spółkę. Dopiero akceptacja robót wyrażona w stosownym dokumencie jest traktowana jako moment wykonania usługi. W przypadku umów opartych na warunkach FIDIC - są to PŚP, Końcowe Świadectwo Płatności oraz Ostateczne Świadectwo Płatności, zaś w przypadku pozostałych umów są to protokoły odbioru lub inne równoważne dokumenty. Dlatego też samo zakończenie prac terenowych nie może być w opinii Spółki uznane za moment wykonania usługi.

Powyższą analizę potwierdza także analiza przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm): Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej a inwestor zobowiązuje się do wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenie projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W przypadku braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu Cywilnego). Oznacza to, że o wykonaniu całości usługi bądź jej częściowym wykonaniu, można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie; kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między Wykonawcą a Zamawiającym. Należy podkreślić, że kodeksowa definicja usług budowlanych określa, że do jej elementów koniecznych (essentialia negotii) zalicza się przekazanie przez Wykonawcę przedmiotu zamówienia oraz jego odebranie przez Zamawiającego.

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru (lub dokumentem o analogicznej treści). Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się każdy dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu (lub analogicznego dokumentu) to dzień wykonania usługi.

Należy więc uznać, że, jeżeli umowy na roboty budowlane lub budowlano-montażowe między Zamawiającym a Wykonawcą zawierają zapisy mówiące kiedy, jak i przez kogo będą odbierane wykonane roboty budowlane, to wówczas momentem wykonania usługi będzie podpisanie/zaakceptowanie przez strony stosownego dokumentu potwierdzającego odbiór prac.

W przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę w oparciu o warunki FIDIC potwierdzeniem wykonania prac w danym okresie rozliczeniowym jest wystawione przez Inżyniera Kontraktu Przejściowe Świadectwo Płatności. Dokument ten stanowi dowód uznania części płatności za należną na rzecz Spółki i podstawę do dokonania zapłaty za częściowe wykonanie usługi. Po całkowitym ukończeniu realizowanej inwestycji i przejęciu jej przez inwestora podstawą do wystawienia faktury końcowej jest Końcowe Świadectwo Płatności. Tak powstały przychód może jeszcze zostać skorygowany w oparciu o Ostateczne Świadectwo Płatności, które określa ostateczny należny Spółce przychód z tytułu wykonanej umowy. Dopiero na podstawie tych dokumentów Zamawiający potwierdza, że usługi faktycznie zostały wykonane, zaś Spółka może domagać się od Zamawiającego jakiejkolwiek części wynagrodzenia z realizowanej umowy.

Należy podkreślić, że jak wskazano powyżej, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Jeżeli zatem przychody są związane z działalnością gospodarczą, to stają się one przychodami w momencie ich otrzymania albo, jeżeli to nastąpiło wcześniej, gdy są już należne. NSA w wyroku z dnia 9 marca 2006 r. (sygn. FSK 2705/04) wskazał, że: „_Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia przychodów należnych, a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych_”.

W analizowanym stanie faktycznym roszczenie Spółki o zapłatę z tytułu wykonania robót budowlano-montażowych staje się - co do zasady - wymagalne po zaakceptowaniu przez Zamawiającego wykonanych usług, które następuje w momencie wystawienia (podpisania) przez Inżyniera Kontraktu PŚP, Końcowego Świadectwa Płatności lub Ostatecznego Świadectwa Płatności (w przypadku umów opartych na FIDIC), zaś w przypadku pozostałych umów - w momencie podpisania protokołu odbioru lub innego równoważnego dokumentu. Dopiero po podpisaniu tych dokumentów strony umowy uznają, że roboty zostały wykonane a Spółka ma możliwość dochodzenia wynagrodzenia na drodze sądowej. Należy więc uznać, że dopiero w tym momencie przychód z tytułu świadczenia przedmiotowych usług staje się dla Wnioskodawcy należny w rozumieniu art. 12 Ustawy PDOP. Stanowisko to zostało zaaprobowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2015 r. nr. IPPB3/4510-132/15-2/PK1.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy nie doszło jeszcze do wystawienia faktury lub uregulowania należności - w analizowanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu z realizacji robót budowlano-montażowych wykonywanych w ramach umów wykorzystujących warunki FIDIC jest dzień podpisania PŚP, Końcowego Świadectwa Płatności i Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Powyższe stanowisko, na gruncie podobnego stanu faktycznego (umów opartych o warunki FIDIC) zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. interpretacji indywidualnej nr IPPB3/4510-132/15-2/PK1 z 19 maja 2015 roku, w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskującej spółki, zgodnie z którym ,,_(\`(...)\`)momentem powstania przychodu z realizacji robót budowlanych wykonywanych w ramach zawieranych umów, do których inkorporowane zostały WK FIDIC, jest dzień wystawienia (podpisania) przez Inżyniera Kontraktu PŚP_”.

Natomiast w przypadku, gdy do umów zawieranych przez Wnioskodawcę nie są inkorporowane warunki FIDIC, potwierdzeniem wykonanych prac i ich akceptacją ze strony inwestora jest protokół częściowego albo końcowego odbioru robót (lub inny równorzędny dokument określony w umowie). Wskazują one okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót oraz ich wartość. Zatem momentem, w którym powstaje należny Spółce przychód jest dzień podpisania przez inwestora ww. dokumentów. Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2014 r., nr ILPB3/423-73/14- 2/PR podkreślił, że „_(\`(...)\`) przychód należny w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w terminie wykonania usługi, za który uważa się dzień zatwierdzenia przez kontrahenta prac wykonanych przez Spółkę, tj. zatwierdzenia raportu (bądź protokołu zdawczo-odbiorczego) przez kontrahenta_”. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-799/14/MS z 9 października 2014 roku stwierdził, że: „_Jeżeli z umów o roboty budowlane wynika, że rozliczenie inwestycji następować będzie etapami, co potwierdzą protokoły zdawczo-odbiorcze, wówczas data ich podpisania potwierdzi częściowe wykonanie usługi, a co za tym idzie moment uzyskania przychodu_”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2014 r., nr: IBPBI/2/423-698/14/BG.

Podobnie w interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-61/14-2/IR z 16 maja 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odnosząc się zarówno do umów zawartych na warunkach FIDIC, jak i pozostałych umów stwierdził, że „_(\`(...)\`) momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano - montażowych w myśl art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi i odpowiednio: dzień wystawienia przez Inżyniera kontraktu „przejściowego świadectwa płatności” i końcowego świadectwa płatności w przypadku umów opartych na warunkach FIDIC lub też dzień podpisania przez inwestora protokołu częściowego odbioru robót i protokołu końcowego odbioru robót w pozostałych przypadkach_”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jest świadomy tego, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) moment wykonania robót budowlanych i budowlano- montażowych jest określany w dacie faktycznego zakończenia robót. Jednakże w opinii Spółki ustalenie momentu wykonania usług budowlanych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych następuje niezależnie od regulacji zawartych w ustawie o VAT (oraz sposobu interpretacji zawartych w tej ustawie przepisów). W konsekwencji, pomimo iż na gruncie ustawy o VAT moment wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych utożsamiany jest z faktycznym zakończeniem prac, na gruncie ustawy o PDOP moment wykonania tych robót powinien być określony w sposób autonomiczny - w dacie podpisania stosownych dokumentów potwierdzających wykonanie robót. Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-799/14/MS z 9 października 2014 roku stwierdzając, że: „_(\`(...)\`) określenie momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej w ustawach o podatku dochodowym jest niezależne od regulujących to zagadnienie przepisów ustawy o VAT. Stąd zmiana przepisów ustawy o VAT w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, nie ma wpływu na ustalanie momentu powstania przychodu na gruncie updop_”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy nie doszło jeszcze do wystawienia faktury lub uregulowania należności - data faktycznego zakończenia robót budowlano-montażowych nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego, gdyż momentem powstania przychodu z realizacji robót budowlano- montażowych wykonywanych w ramach zawieranych umów jest odpowiednio:

*   dzień wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności, Końcowego Świadectwa Płatności i Ostatecznego Świadectwa Płatności w przypadku umów opartych na warunkach FIDIC,

*   dzień podpisania przez inspektora nadzoru protokołu częściowego odbioru robót i protokołu końcowego odbioru robót (lub innych równorzędnych dokumentów przewidzianych w umowie) w przypadku pozostałych umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.