Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.536.2020.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-25
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi udzielenia Licencji na Produkty oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; umowa-umowa licencyjna; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi udzielenia Licencji na Produkty,

*   ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania

**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi udzielenia Licencji na Produkty oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

D. S.A. (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) powstała w wyniku połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. z dnia 22 lutego 2019 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), tj. w drodze przejęcia B. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka przejmowana) przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na F. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka przejmująca) z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i przydzielenia akcji serii G w kapitale zakładowym Spółki przejmującej wspólnikom Spółki przejmowanej proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej. W wyniku połączenia Spółka przejmująca zmieniła nazwę na D. S.A.

Spółka prowadzi działalność w branży gier komputerowych jako wydawnictwo różnorodnych gier (oprogramowania gier) przeznaczonych na konsole oraz komputery osobiste (dalej: Produkty), Produkty Spółki dedykowane są zarówno na rynek polski, jak i zagraniczny.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła i zamierza w przyszłości zawierać umowy (licencyjne/dystrybucyjne), na podstawie których podmioty zajmujące się dystrybucją gier (dalej: Kontrahenci; łącznie z Wnioskodawcą: Strony) są/będą uprawnione do korzystania z Produktów na określonych polach eksploatacji (dalej: Umowy). Obecnie obowiązujące Umowy zostały zawarte z Kontrahentami mającymi siedziby zarówno w Polsce, jak i zagranicą (m.in. w (…). Umowy są/będą zawierane na czas nieokreślony, jak również na czas określony, (np. 24 miesiące) z możliwością przedłużenia po upływie okresu obowiązywania.

Przedmiotem Umów jest/będzie (z uwzględnieniem pozostałych postanowień Umów) udzielenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów niewyłącznego, odpłatnego, co do zasady nieprzenoszalnego prawa i licencji do udzielania sublicencji, rozpowszechniania (dystrybucji), promowania i wprowadzania do obrotu Produktów wydawanych przez Spółkę (dalej: Licencje). Na podstawie zawieranych Umów Kontrahenci będą uprawnieni m.in. do zwielokrotnienia oraz rozpowszechniania (dystrybucji) Produktów Spółki w formie cyfrowej za pośrednictwem swoich kanałów sprzedaży, w szczególności poprzez udostępnianie Produktów na platformach oraz w sklepach internetowych, a także fizycznych punktach sprzedaży. W niektórych przypadkach Kontrahenci będą również uprawnieni do udzielania dalszej licencji (sublicencji) swoim partnerom biznesowym, którzy będą oferować Produkty Wnioskodawcy za pośrednictwem swoich kanałów sprzedażowych. Prawa autorskie i wszystkie związane z Produktami prawa własności intelektualnej pozostają przy Spółce.

Ponadto, w ramach zawartych/zawieranych Umów Spółka udziela/będzie udzielać na rzecz Kontrahentów niewyłącznego, nieodpłatnego, nieprzenoszalnego prawa i licencji do sublicencjonowania, używania, reprodukowania i rozpowszechniania materiałów marketingowych Wnioskodawcy w celu promowania i wprowadzania na rynek Produktów dla nabywców końcowych i partnerów dystrybucyjnych Kontrahentów, w celu zwiększenia obrotów ze sprzedaży Produktów.

Dodatkowo, niektóre Umowy zobowiązują Spółkę do udzielenia wsparcia (m.in. technicznego) końcowym użytkownikom Produktów (klientom Kontrahentów), które polega m.in. na przyjmowaniu zgłoszeń dotyczących błędów w działaniu oprogramowania/Produktów, a następnie udostępnianiu aktualizacji Produktów, po usunięciu zgłaszanych błędów. Aktualizacje te mogą obejmować również poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od otrzymywanych zgłoszeń od klientów Kontrahentów jak również na dostarczaniu nowych wersji oprogramowania.

W związku z realizacją Umów Spółka uzyskuje/zamierza uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu udzielonych Licencji w postaci tantiem (wielkość wynagrodzenia jest uzależniona od wielkości sprzedaży licencjonowanych Produktów zrealizowanej przez danego Kontrahenta). Wynagrodzenie Spółki stanowi określony w Umowie procentowy udział w przychodach ze sprzedaży Produktów, po uwzględnieniu poniesionych przez Kontrahenta kosztów dystrybucji Produktów (uzgodnionych przez Strony Umowy).

Informacje o wynikach sprzedaży Wnioskodawca uzyskuje/będzie uzyskiwać na podstawie raportów sprzedaży sporządzonych przez Kontrahentów za dany okres rozliczeniowy (dalej: Raport). W oparciu o przedstawione/udostępnione Spółce Raporty kalkulowane są tantiemy (wynagrodzenie należne Spółce).

Przy czym, w Umowach zawieranych z poszczególnymi Kontrahentami zostały przewidziane różne terminy, w których Raporty będą przesyłane/udostępniane, np. 15, 30 czy 45 dni od zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Umowy różnią się/będą się różnić również długością okresów rozliczeniowych. Co do zasady, są to okresy miesięczne, jednakże część Umów przewiduje/ będzie przewidywać rozliczenia kwartalne.

Co do zasady Raporty przesyłane/udostępniane są/będą niezwłocznie po ich sporządzeniu przez Kontrahenta, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania Raportu z uwagi na ograniczenia techniczne, osobowe, lokalne regulacje prawno-podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych o wynikach sprzedaży (często w odniesieniu do sprzedaży realizowanej jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności występujące po stronie Kontrahentów.

Jednocześnie, do momentu otrzymania Raportów, Spółka nie zna i nie ma innej możliwości ustalenia wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez Kontrahentów. W konsekwencji, nie jest w stanie samodzielnie określić wielkości tantiem (wynagrodzenia należnego Spółce od danego Kontrahenta).

Większość Kontrahentów Wnioskodawcy stanowią dystrybutorzy gier komputerowych z krajów UE oraz spoza UE, w tym światowi liderzy na rynku dystrybucji gier komputerowych. Współpraca z takimi podmiotami opiera się o jednolite, ogólnie znane i przyjęte warunki oraz niepodlegające negocjacjom postanowienia (zapisy) umowne. Podmioty te zawierają umowy z setkami, a nawet tysiącami wydawców i producentów gier komputerowych z całego świata. W związku z czym, nie jest możliwa każdorazowa zmiana postanowień umów w zależności od indywidualnych potrzeb drugiej strony. W konsekwencji, zawarte/zawierane Umowy nie przewidują możliwości zmiany przyjętego modelu rozliczeniowego, w tym sposobu raportowania wyników sprzedaży.

Na podstawie otrzymanych Raportów Spółka wystawia faktury na rzecz danego Kontrahenta. Przy czym, niektóre Umowy zawierają zastrzeżenia w zakresie minimalnej wartości wynagrodzenia (tantiem), poniżej której wynagrodzenie należne Spółce za dany okres rozliczeniowy nie jest wypłacane. W konsekwencji, jeżeli kwota należnego Spółce wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy nie przekroczy ustalonej w Umowie minimalnej wartości (np. 500 USD), będzie ona uwzględniona na fakturze w kolejnym okresie rozliczeniowym.

W zależności od uzgodnień z danym Kontrahentem, płatności z tytułu tantiem dokonywane są na rzecz Wnioskodawcy w następujący sposób:

1.  po otrzymaniu przez Kontrahenta faktury wystawionej przez Spółkę. Przy tym, w niektórych umowach zostały/będą określone maksymalne terminy zapłaty wynagrodzenia z tytułu wystawionych faktur, które wynoszą/będą wynosić, np. 15, 30 albo 40 dni od dnia otrzymania faktury przez Kontrahenta, albo
2.  bezpośrednio na podstawie Raportu sporządzanego przez danego Kontrahenta. W tym przypadku, faktura dokumentująca sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym jest wystawiana przez Spółkę niezwłocznie po pobraniu Raportu z platformy danego Kontrahenta.

Spółka otrzymuje płatności zarówno w złotych jak i w walutach obcych - najczęściej jest/będzie to euro albo dolar amerykański.

Wnioskodawca podlega i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego, będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest także, oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu udzielania Licencji na Produkty powstaje z chwilą gdy znana będzie Spółce kwota należnego wynagrodzenia, tj. w dniu otrzymania Raportu?
2.  Czy wystawiając w walutach obcych faktury z tytułu udzielania Licencji na Produkty, Spółka powinna dokonać przeliczenia według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania Raportu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu udzielania Licencji na Produkty powstaje z chwilą gdy znana będzie Spółce kwota należnego wynagrodzenia, tj. w dniu otrzymania Raportu.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając w walutach obcych faktury z tytułu udzielania Licencji na Produkty, Spółka powinna dokonać przeliczenia według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania Raportu.

Uzasadnienie:

Ad. 1

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy tym, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy udzielenie Licencji na korzystanie z Produktów stanowi na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, przewidzianą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tym przepisie, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Usługi udzielania Licencji noszą charakter usług świadczonych w sposób ciągły. Dlatego, zdaniem Spółki, dla usług tych odpowiednie będą zasady wynikające z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.

Przy tym jednak, w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Jak wynika natomiast z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że z konstrukcji VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług, i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod wzglądem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania Umowy.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Spółka zawiera z Kontrahentami Umowy, których postanowienia co do zasady nie podlegają negocjacjom, a tym samym nie mogą być zmieniane. Oznacza to, że Wnioskodawca nie ma realnego wpływu m.in. na zmianę terminów przesyłania/udostępniania Raportów (tj. uzyskiwania informacji od Kontrahenta o wynikach sprzedaży).

W praktyce oznacza to, że informacje o wynikach sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca uzyskuje/będzie uzyskiwać na podstawie Raportów przesyłanych przez Kontrahentów po zakończeniu przewidzianego w Umowie okresu rozliczeniowego, tj. po zakończeniu danego miesiąca/kwartału. Tym samym, do momentu otrzymania lub udostępnienia Raportów, Spółka nie zna i nie ma innej możliwości ustalenia wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez Kontrahentów. Oznacza to, że Spółka nie będzie miała możliwości obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnego wynagrodzenia), nie będzie mogła również stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe ją obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinna uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji.

Takie stanowisko utrzymuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 roku, sygn. IBPP2/443-195/14/ICz, który stwierdza, że obowiązek podatkowy za „(\`(...)\`) udzielenie licencji czasowej bądź bezterminowej, w odniesieniu do której wysokość wynagrodzenia (należności licencyjnej) nie jest znana w momencie jej udzielenia a okresowe należności licencyjne (płatne np. za okresy miesięczne, kwartalne) uzależnione są od wielkości sprzedaży licencjonowanych Produktów zrealizowanej przez danego kontrahenta, powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a więc zgodnie z ustalonymi w umowie terminami rozliczeń/płatności tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego wydłużonego o czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy tzn. jest uzależniony od przedstawienia przez kontrahenta zestawienia sprzedaży, na bazie której Spółka ustali kwotę wynagrodzenia”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga odwołania się do definicji zobowiązania podatkowego oraz sposobu, który ustawodawca wskazał podatnikowi do ustalenia podstawy opodatkowania.

Pojęcie obowiązku podatkowego zostało zdefiniowane w art. 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W Ordynacji podatkowej została również zawarta definicja zobowiązania podatkowego. W myśl art. 5 tej ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Przy tym, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku, w którym dochodzi do wykonania odpłatnej usługi, na gruncie VAT obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstaną w tym samym momencie (ustawodawca wiąże obowiązek zapłaty podatku z konkretnymi, wyznaczonymi prawem czynnościami, np. wykonaniem usługi). Konkretyzacja obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe związana jest z zaistnieniem wszystkich przesłanek niezbędnych do obliczenia podatku.

Tym samym, brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, będącej niewątpliwie jednym z elementów niezbędnych do określenia wysokości podatku, w ocenie Spółki, skutkuje brakiem możliwości powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. Zasada ta jest powszechnie stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 16 września 2010 roku (sygn. II FSK 1989/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał: „Zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilum nulla obligatio est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego”.

Analogiczne stanowisko NSA zajął również w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 127/13). Podobnie orzekł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3118/14).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak możliwości wcześniejszego ustalenia podstawy opodatkowania (tj. brak danych o wysokości sprzedaży Produktów), obowiązek podatkowy z tytułu udzielania Licencji powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania Raportu sprzedaży Produktów. W tych okolicznościach należy przyjąć, że usługa za dany okres jest zakończona w momencie kiedy Wnioskodawca otrzyma raport ze sprzedaży o wysokości wynagrodzenia. Dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określić podstawę opodatkowania, co w konsekwencji będzie skutkować powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512. 27.2017.1.MPe, który stwierdza:

„w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie sprawy, z którego wynika, że wysokość wynagrodzenia (należności z tytułu udzielenia licencji, sublicencji) nie jest znana w momencie jej udzielenia a okresowe należności licencyjne (płatne np. za okresy miesięczne, kwartalne) uzależnione są od wielkości sprzedaży licencjonowanych produktów zrealizowanej przez danego kontrahenta. Obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 - zdanie pierwsze - ustawy o VAT, a więc zgodnie z ustalonymi w umowie terminami rozliczeń/płatności, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w tym przypadku miesiąca, kwartału.”

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017 r. (sygn. I FSK 1386/15), w którym NSA stwierdził, że:

„(\`(...)\`) wykładnia przepisów prawa prowadząca do wniosku, iż w sytuacji, gdy zastosowanie ogólnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u.) skutkuje sprzecznością z podstawowymi cechami tego podatku, innymi przepisami prawa podatkowego, jak i zasadami konstytucyjnymi, nie może być uznana za wykładnię contra legem, jak sugeruje organ w zaskarżonej interpretacji. Przypominając ogólnie, że wykładnia, by być uznana za prawidłową, nie może ograniczać się do wykładni literalnej, zwłaszcza gdy rezultaty takiej wykładni nie znajdują potwierdzenia w innych metodach wykładni, podkreślić należy, że w omawianym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z naruszeniem Dyrektywy 112. W Dyrektywie tej prawodawca unijny wyraźnie przewidział możliwość odstępstwa od ogólnej zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego (por. art. 66 Dyrektywy 112). Zostawiając szerokie kompetencje w tym zakresie państwom członkowskim (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 1995 r., C-144/94) Dyrektywa umożliwia im uwzględnienie m.in. specyfiki świadczenia konkretnych usług. Nie jest przede wszystkim contra legem powiązanie powstania obowiązku podatkowego z momentem uzyskania zapłaty, zwłaszcza że taka możliwość została wyraźnie przewidziana w Dyrektywie (w art. 66 lit. b prawodawca unijny wskazał na termin „nie później niż w momencie otrzymania zapłaty”). W zakresie spornych w niniejszej sprawie usług prawodawca krajowy z takiej możliwości nie skorzystał, mimo że zaniechanie to prowadzi do skutków nie do pogodzenia z innymi - wskazanymi wyżej - przepisami i zasadami. Luka ta powinna być w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypełniona w drodze - również przedstawionej wyżej - wykładni.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego w związku z uzyskiwaniem tantiem z tytułu udostępniania Licencji nastąpi z chwilą, gdy znana będzie Spółce kwota należnego wynagrodzenia, tj. w dniu otrzymania Raportu.

Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W ocenie Spółki, w związku z uzyskiwaniem tantiem z tytułu udzielania Licencji, obowiązek podatkowy powstanie odpowiednio z chwilą, gdy znana będzie Spółce kwota należnego wynagrodzenia, tj. w dniu otrzymania Raportu.

Zatem, przeliczenia na złote Spółka powinna dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania od danego Kontrahenta Raportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy – podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka zawarła i zamierza w przyszłości zawierać umowy (licencyjne/dystrybucyjne), na podstawie których podmioty zajmujące się dystrybucją gier (Kontrahenci) są/będą uprawnione do korzystania z Produktów na określonych polach eksploatacji (Umowy). Obecnie obowiązujące Umowy zostały zawarte z Kontrahentami mającymi siedziby zarówno w Polsce, jak i zagranicą (m.in. w (…)). Umowy są/będą zawierane na czas nieokreślony, jak również na czas określony, (np. 24 miesiące) z możliwością przedłużenia po upływie okresu obowiązywania.

Przedmiotem Umów jest/będzie (z uwzględnieniem pozostałych postanowień Umów) udzielenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów niewyłącznego, odpłatnego, co do zasady nieprzenoszalnego prawa i licencji do udzielania sublicencji, rozpowszechniania (dystrybucji), promowania i wprowadzania do obrotu Produktów wydawanych przez Spółkę (Licencje). Na podstawie zawieranych Umów Kontrahenci będą uprawnieni m.in. do zwielokrotnienia oraz rozpowszechniania (dystrybucji) Produktów Spółki w formie cyfrowej za pośrednictwem swoich kanałów sprzedaży, w szczególności poprzez udostępnianie Produktów na platformach oraz w sklepach internetowych, a także fizycznych punktach sprzedaży. W niektórych przypadkach Kontrahenci będą również uprawnieni do udzielania dalszej licencji (sublicencji) swoim partnerom biznesowym, którzy będą oferować Produkty Wnioskodawcy za pośrednictwem swoich kanałów sprzedażowych. Prawa autorskie i wszystkie związane z Produktami prawa własności intelektualnej pozostają przy Spółce. Ponadto, w ramach zawartych/zawieranych Umów Spółka udziela/będzie udzielać na rzecz Kontrahentów niewyłącznego, nieodpłatnego, nieprzenoszalnego prawa i licencji do sublicencjonowania, używania, reprodukowania i rozpowszechniania materiałów marketingowych Wnioskodawcy w celu promowania i wprowadzania na rynek Produktów dla nabywców końcowych i partnerów dystrybucyjnych Kontrahentów, w celu zwiększenia obrotów ze sprzedaży Produktów.

Dodatkowo, niektóre Umowy zobowiązują Spółkę do udzielenia wsparcia (m.in. technicznego) końcowym użytkownikom Produktów (klientom Kontrahentów), które polega m.in. na przyjmowaniu zgłoszeń dotyczących błędów w działaniu oprogramowania/Produktów, a następnie udostępnianiu aktualizacji Produktów, po usunięciu zgłaszanych błędów. Aktualizacje te mogą obejmować również poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od otrzymywanych zgłoszeń od klientów Kontrahentów jak również na dostarczaniu nowych wersji oprogramowania.

W związku z realizacją Umów Spółka uzyskuje/zamierza uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu udzielonych Licencji w postaci tantiem (wielkość wynagrodzenia jest uzależniona od wielkości sprzedaży licencjonowanych Produktów zrealizowanej przez danego Kontrahenta). Wynagrodzenie Spółki stanowi określony w Umowie procentowy udział w przychodach ze sprzedaży Produktów, po uwzględnieniu poniesionych przez Kontrahenta kosztów dystrybucji Produktów (uzgodnionych przez Strony Umowy).

Informacje o wynikach sprzedaży Wnioskodawca uzyskuje/będzie uzyskiwać na podstawie raportów sprzedaży sporządzonych przez Kontrahentów za dany okres rozliczeniowy (Raport). W oparciu o przedstawione/udostępnione Spółce Raporty kalkulowane są tantiemy (wynagrodzenie należne Spółce).

Przy czym, w Umowach zawieranych z poszczególnymi Kontrahentami zostały przewidziane różne terminy, w których Raporty będą przesyłane/udostępniane, np. 15, 30 czy 45 dni od zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Umowy różnią się/będą się różnić również długością okresów rozliczeniowych. Co do zasady, są to okresy miesięczne, jednakże część Umów przewiduje/ będzie przewidywać rozliczenia kwartalne.

Co do zasady Raporty przesyłane/udostępniane są/będą niezwłocznie po ich sporządzeniu przez Kontrahenta, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania Raportu z uwagi na ograniczenia techniczne, osobowe, lokalne regulacje prawno-podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych o wynikach sprzedaży (często w odniesieniu do sprzedaży realizowanej jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności występujące po stronie Kontrahentów.

Jednocześnie, do momentu otrzymania Raportów, Spółka nie zna i nie ma innej możliwości ustalenia wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez Kontrahentów. W konsekwencji, nie jest w stanie samodzielnie określić wielkości tantiem (wynagrodzenia należnego Spółce od danego Kontrahenta).

Większość Kontrahentów Wnioskodawcy stanowią dystrybutorzy gier komputerowych z krajów UE oraz spoza UE, w tym światowi liderzy na rynku dystrybucji gier komputerowych. Współpraca z takimi podmiotami opiera się o jednolite, ogólnie znane i przyjęte warunki oraz niepodlegające negocjacjom postanowienia (zapisy) umowne. Podmioty te zawierają umowy z setkami, a nawet tysiącami wydawców i producentów gier komputerowych z całego świata. W związku z czym, nie jest możliwa każdorazowa zmiana postanowień umów w zależności od indywidualnych potrzeb drugiej strony. W konsekwencji, zawarte/zawierane Umowy nie przewidują możliwości zmiany przyjętego modelu rozliczeniowego, w tym sposobu raportowania wyników sprzedaży.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest powstanie momentu obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych tantiem za sprzedaż Licencji na Produkty.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie ustalone są/będą terminy rozliczeń (Umowy przewidują różne okresy rozliczeń, co do zasady są to okresy miesięczne, natomiast część Umów przewiduje rozliczenie kwartalne), to dla ww. usług momentem ich wykonania jest/będzie upływ okresu, za który następują/mają nastąpić płatności (miesiąc, kwartał). Zatem datą wykonania usług w opisanej sytuacji jest/będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Wnioskodawca otrzymuje/otrzyma raport o wysokości sprzedaży licencjonowanych Produktów przez danego Kontrahenta.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi udzielenia Licencji na Produkty jest/będzie data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne bądź kwartalne), do którego odnoszą się rozliczenia.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udzielania Licencji na Produkty, powstaje dopiero w chwili gdy zostanie określona kwota odpłatności za te usługi (w dniu otrzymania Raportu). Momentem powstania obowiązku podatkowego nie jest/nie będzie moment udostępnienia Spółce przez kontrahenta raportu sprzedaży. Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie Spółki należne od Kontrahentów może być określone tylko na podstawie Raportów za dany okres rozliczeniowy, gdyż dopiero po otrzymaniu Raportu Spółka uzyska informacje dotyczące wysokości jej wynagrodzenia należnego od danego Kontrahenta za dany okres rozliczeniowy. Należy jednak wskazać, że to Wnioskodawca zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ust. 3 ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazuje wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług udzielania Licencji na Produkty, z tytułu których Wnioskodawca otrzymuje/otrzyma wynagrodzenie w postaci tantiem, obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Wnioskodawca otrzyma Raport, a nie dzień otrzymania Raportu od danego Kontrahenta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu udzielania Licencji na Produkty powstaje z chwilą, gdy znana będzie Spółce kwota należnego wynagrodzenia, tj. w dniu otrzymania Raportu, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote dla wystawionej faktury w walutach obcych należy wskazać, że w myśl art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zatem przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Co do zasady w przypadku gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie otrzymanych Raportów wystawia faktury na rzecz danego Kontrahenta. Spółka otrzymuje płatności zarówno w złotych, jak i w walutach obcych - najczęściej jest/będzie to euro albo dolar amerykański.

Zdaniem Wnioskodawcy wystawiając w walutach obcych faktury z tytułu udzielania Licencji na Produkty, Spółka powinna dokonać przeliczenia według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania Raportu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jak stwierdzono w niniejszej interpretacji obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia Licencji na Produkty powstaje/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z momentem upływu każdego okresu (w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne bądź kwartalne), do którego odnoszą się rozliczenia. Zatem w opisanej sytuacji, co do zasady, gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote Wnioskodawca powinien dokonywać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego). W analizowanym przypadku w związku z otrzymaniem tantiem z tytułu udzielenia Licencji na Produkty, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, a nie jak twierdzi Spółka na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania Raportu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o zdarzenie przyszłe mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Zatem odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w następujących interpretacjach indywidualnych: z dnia 24 marca 2014 r. nr IBPP2/443-195/14/ICz oraz z dnia 17 lutego 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.27.2017.1MPe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważa, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Przy czym należy wskazać, że wyroki: WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/WA 3118/14, NSA z dnia 16 września 2010 r. (sygn. Akt II FSK 1989/08) oraz NSA z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 127/13) dotyczyły rozstrzygnięć w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, i jednocześnie zapadły one w skrajnie odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Jednocześnie tut. Organ chciałby wskazać, że dnia 26 stycznia 2016 r. zapadł wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 817/15, w którym to wyroku Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Organu podatkowego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego tytułu udzielania licencji i sublicencji. Stanowisko zajęte przez Sąd w ww. wyroku jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.