Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-477/09-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-08
Teza: - W razie umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny. - W razie umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział-umorzenie udziałów; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16.07.2009 r. (data wpływu 17.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W związku z planowanym uczestnictwem w spółce prawa handlowego posiadającej osobowość prawną („Spółka”), Wnioskodawczyni spodziewa się otrzymania od Spółki wypłat skutkujących powstaniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji dokonywania przez Spółkę wypłat na rzecz udziałowców w związku z jej likwidacją, dopuszczalne byłoby przyjęcie przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu po stronie podatnika, np. w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie akcji lub udziałów?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, na podstawie jakich danych należy ustalić należy koszty uzyskania przychodu z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółki w sytuacji, gdy dostępnym źródłem informacji na ten temat jest jedynie sam podatnik?
3.  Czy można przyjąć, że w razie umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiej operacji jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (tj. dnia darowizny)?
4.  Czy tak samo należy ustalić koszt uzyskania przychodów, jeśli udziały zostaną odkupione przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne)?
5.  Czy w sytuacji, gdy Spółka posiada wydaną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację dotyczącą określenia podstawy opodatkowania w przypadku zdarzenia przyszłego, w którego wyniku Wnioskodawca otrzymałby dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności Wnioskodawcy jako podatnika za zaniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę jako płatnika w sytuacji, gdy Spółka stosuje się do otrzymanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego?
6.  Czy w sytuacji określonej w pytaniu 5, podatnik jest w jakikolwiek sposób chroniony indywidualną interpretacją uzyskaną przez płatnika?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie trzecie i czwarte w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pozostałe pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zostanie udzielona w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy PIT stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT; jeżeli nabycie nastąpiło w wyniku spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez z emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten reguluje kwestię wydatków poniesionych na zakup udziałów, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, będących natomiast kosztem w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. Nie odnosi się jednak do sytuacji, w której otrzymane nieodpłatnie udziały są umarzane za wynagrodzeniem, zaś faktycznym kosztem ponoszonym przez podatnika jest wartość umarzanych udziałów, których własność traci w wyniku umorzenia.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy PIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są w szczególności koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z zastrzeżeniem art. 23. Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 5d, wysokość kosztu ustalanego w przypadku takiej transakcji równa jest wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia. W przypadku udziałów, które np. w dniu darowizny miałyby wartość 1000 złotych, a następnie zostały umorzone za wynagrodzeniem w wysokości 1500 złotych, koszt z tytułu takiej transakcji byłby równy wartości utraconych udziałów (tj. 1000 złotych) a tym samym obowiązek zapłaty podatku dotyczyłby uzyskanego dochodu w wysokości pięćset złotych.

Zatem, we wskazanym zdarzeniu przyszłym - w razie umorzenia omawianych udziałów, w ocenie Wnioskodawczyni uprawnione jest przyjęcie kosztu uzyskania przychodu w wysokości ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Zasady umorzenia udziałów w spółce określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 tejże ustawy).

Umorzenie udziału w spółce może mieć również charakter warunkowy. Mianowicie umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Wówczas zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 4 i 5 K.s.h). Jednocześnie w myśl § 6 tego przepisu umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Odnosząc się zaś do skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów zauważyć należy, że następstwem uchwały o umorzeniu udziałów jest nabycie przez spółkę własnych udziałów. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż może się ono odbyć za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Powyższe ma istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych wynikających z umorzenia udziałów, gdyż występują one jedynie po stronie tych wspólników, których udziały są umarzane i tylko wówczas, gdy umorzenie następuje za wynagrodzeniem.

W przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

W świetle powołanych wyżej przepisów i w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodem z umorzenia udziałów w spółce będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem, przez wydatki na nabycie akcji (udziałów) rozumieć należy ogół nakładów, które akcjonariusz (udziałowiec) poniósł, aby stać się właścicielem tych akcji lub udziałów. Jednocześnie, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Reasumując:

*   W razie umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.
*   W razie umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.