Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-140/14/17-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; osoba-osoby prawne; podatnik; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; statut; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2126/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 sierpnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 708/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek – uzupełniony pismem z 16 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    *   podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej,
    *   sposobu opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami prawnymi,
2.  podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy:

1.  indywidualną interpretację nr ILPB4/423-140/14-4/ŁM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej,
2.  postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB4/423-140/14-5/ŁM, ILPB1/415-269/14-2/IM odnośnie:
    *   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami prawnymi,
    *   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-140/14-4/ŁM wniósł pismem z 11 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 11 lipca 2014 r. nr ILPB4/423W-41/14-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-140/14-4/ŁM złożył skargę z 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 12 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2126/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-140/14-4/ŁM.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi kwestia możliwości określenia przez SKA, której udziałowcami (akcjonariuszami) są również osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania – w myśl art. 4 ustawy zmieniającej – przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, od 1 stycznia 2014 r.

W analogicznie zakreślonym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 9 lipca 2014 r., I SA/Gd 650/14), Bydgoszczy (wyrok z 15 lipca 2014 r., I SA/Bd 694/14), Białymstoku (wyrok z 1 października 2014 r., I SA/Bk 309/14; wszystkie wyroki w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do:

1.  SKA mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w u.p.d.o.p., SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego – traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki. Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r., SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze „starych” zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 u.o.r., który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym spółka (SKA) podała, że została zarejestrowana w KRS przed 30 listopada 2013 r. Ponadto – w 2013 r. – jej wspólnikami były także osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem:

*   pierwotnie rok obrotowy spółki miał trwać do 30 listopada każdego roku, a pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r.;
*   w myśl zmienionego brzmienia statutu (zmiana statutu została zarejestrowana w KRS 15 listopada 2013 r.), rok obrotowy spółki będzie trwał od 1 listopada do 31 października roku następnego;
*   pierwszy rok obrotowy następujący po podjęciu uchwały i podanej wyżej zmianie statutu trwać będzie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 m-ce).

Zatem rok obrotowy spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do 31 października roku następnego, zaś obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. – nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r. (31 października 2015 r.).

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że spółka nie mogła przyjąć roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, z uwagi na fakt, że jej wspólnikami (akcjonariuszami) były także osoby fizyczne, za nieprawidłowe.

O ile zgodzić trzeba się z Organem podatkowym, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem – stosownie do art. 11 O.p. – rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna „ustawa podatkowa”, do której odnosi się art. 11 O.p., o tyle – w ocenie Sądu – błędna jest konkluzja Organu, że z powyższego wynika, że skarżąca SKA, której wspólnikami (akcjonariuszami) są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko organu podatkowego, zaprezentowane w skarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA.

Zasady określania roku obrotowego reguluje u.o.r. i ma ona zastosowanie także do SKA. Faktem jest, co wskazuje u.o.r., że rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że – do końca 2013 r. – SKA nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów akcjonariuszy SKA, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA).

Ponieważ SKA, jak wykazano wyżej, nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego – ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

Zatem przyjęty przez SKA – na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych – rok obrotowy był – przed 1 stycznia 2014 r. – podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 u.o.r., co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Wskazać nadto należy, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny także u.p.d.o.f. („W przypadku SKA (\`(...)\`) oraz w zakresie uzyskanych przez (\`(...)\`) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów (\`(...)\`) z uczestnictwa w takiej spółce (\`(...)\`) przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f.) stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającej się po dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`)”).

Tym samym ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r., w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. A zatem ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Na marginesie Sąd wskazał, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725).

Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Reasumując, Sąd uznał, że – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku – Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez nią rok obrotowy, trwający od 1 listopada do 31 października, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego, tj. do 31 października 2015 r.

Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego przez stronę naruszenia przepisów procedury, dotyczących elementów konstrukcyjnych orzeczenia (art. 14c O.p.), a przez to naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przyjęcie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia nie stanowi zaś – samo w sobie – naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom strony, Organ podatkowy nie pominął w zaskarżonej interpretacji oceny stosowania – na tle przedstawionego stanu faktycznego – art. 4 ustawy zmieniającej. Uznał jedynie, wbrew stanowisku strony, że użyte w przepisie pojęcie „roku obrotowego” należy w zaprezentowanym przez stronę stanie faktycznym interpretować jako rok podatkowy właściwy dla podatnika będącego osobą fizyczną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2126/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 19 stycznia 2015 r. nr ILRP-46-6/15-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 708/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy spółka komandytowo-akcyjna powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r. i której rok obrotowy nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. podlegać będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 252/15 i z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16, gdzie składy orzekające stwierdziły, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami u.p.d.o.p. od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.; a z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Taka wykładnia spornego przepisu wynika z tego, że ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego. Ani w tym artykule – ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej – nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych, w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego, tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to „skład mieszany”. Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy, jak sugeruje w skardze kasacyjnej Minister Finansów. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z treści ustawy. Z przepisu nie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Podkreślenia wymaga również to, że ani u.p.d.o.f., ani u.p.d.o.p. nie posługują się pojęciem „roku obrotowego”, lecz pojęciem „roku podatkowego”, bez jego zdefiniowania. Tylko Ordynacja podatkowa w art. 11 określa, że „rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej”. W związku z tym, rokiem podatkowym dla osób fizycznych rozliczających swoje dochody jest rok kalendarzowy, natomiast w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca określił rok podatkowy także jako rok kalendarzowy, dopuszczając możliwość określania przez podatnika innego okresu – w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe podatników – zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 tej ustawy określone zostały z kolei szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.

Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego, pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Mając na uwadze treść powyższych unormowań, nie można zgodzić się z argumentacją Ministra Finansów, że spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem, że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a więc jako rok kalendarzowy. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia).

We wniosku interpretacyjnym Spółka wskazała, że została zarejestrowana w dniu 29 października 2013 r. – wpis do KRS. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku. Pierwszy rok trwa do dnia 30 listopada 2013 r., zaś drugi rok trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

W związku z powyższym należy przyjąć, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej (przed dniem 12 grudnia 2013 r.) i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (czyli przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 29.10.2013 r., w statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30.11.2013 r.

Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, ze wskazaniem, że kończy się on 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30.11.2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1.12.2013 r. do 31.10.2015 r. (23 miesiące).

Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem sądu z dnia 15 listopada 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dnia 20 listopada 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka w okresie od rejestracji do 31.10.2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31.12.2013 r.?
2.  Czy wspólnicy spółki, zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, będące wspólnikami tej spółki (zarówno akcjonariuszami, jak i komplementariuszami), a także wspólnicy przystępujący do spółki w okresie do 31.10.2015 r. zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w tej spółce stosują do dnia 31.10.2015 r. przepisy podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych bez uwzględnienia nowelizacji tych przepisów Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z dnia 27 listopada 2013 r. Dz.U.2013.1387)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony postanowieniem z 6 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-140/14-5/ŁM, ILPB1/415-269/14-2/IM o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. 1), ponieważ spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z dnia 27 listopada 2013 r. Dz.U.2013.1387), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej postanowieniem sądu wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, to na podstawie art. 4 tejże ustawy przepisy prawa wprowadzone tą ustawą będzie, stosownie do art. 4 ust. 1, stosować od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. czyli od dnia 1 listopada 2015 r.

Zatem od początku rejestracji do dnia 31 października 2015 r. spółka ta stosować będzie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2013 r., czyli przed przywołaną wyżej zmianą przepisów prawa, co oznacza, że w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. nie jest ona podatnikiem podatku od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., i brak jest obowiązku sporządzenia na dzień 31 grudnia 2013 r. sprawozdania finansowego, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 tej nowelizacji, a pierwszym dniem roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest 1 listopad 2015 r. i dopiero od tej daty spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej również: SKA). Wspólnikami SKA są osoby fizyczne oraz osoby prawne. W dniu 29 października 2013 r. SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. W statucie SKA rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30.11.2013 r. Następnie statut SKA został zmieniony w zakresie zmiany roku obrotowego, ze wskazaniem, że kończy się on 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30.11.2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1.12.2013 r. do 31.10.2015 r. (23 miesiące). Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 15 listopada 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 20 listopada 2013 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednak na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej: spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W ww. regulacjach pojawia się pojęcie „roku obrotowego”, które to pojęcie nie występuje ani w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanych aktach prawnych występuje natomiast pojęcie roku podatkowego.

Ponadto dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to „skład mieszany”).

Jednocześnie należy wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Zatem – zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami – spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed 12 grudnia 2013 r., że jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.

Reasumując – uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy – należy stwierdzić, że Spółka w okresie do 31 października 2015 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.