Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.257.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału w działkach gruntu.
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; majątek-majątek osobisty; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia … 2012 r. Repertorium A nr …, sporządzonym przez Notariusza … z Kancelarii Notarialnej …, teściowie Wnioskodawczyni … dokonali na rzecz męża Wnioskodawczyni … (dalej: mąż, małżonek) darowizny gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziło prawo własności nieruchomości położonych w miejscowości …, gmina … (dla której Sąd Rejonowy we …prowadzi księgę wieczystą nr …). Gospodarstwo to stanowiły działki gruntu, oznaczone numerami 32, 146, 147, 279, 335, 148, 33/1, 145/2 i 145/4, o łącznej powierzchni 5,3569 ha. Nieruchomość zabudowana była i jest domem mieszkalnym (murowanym, z podpiwniczeniem pod kuchnią, parterowym ze strychem częściowo mieszkalnym, częściowo użytkowym, o sześciu izbach) o pow. użytkowej 70 m2, budynkiem inwentarsko-składowym murowanym z dobudówką garażową o pow. użytkowej 120 m2, i garażem murowanym o pow. 30 m2. W dniu darowizny, jak wynikało z zaświadczenia nr … wydanego dnia … 2012 r. z upoważnienia Burmistrza …, dla terenu tego nie było planu zagospodarowania przestrzennego, nie była też wydana decyzja o warunkach zabudowy, zmieniająca przeznaczenie terenu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Ponadto z wypisu z rejestru gruntów wydanego przez Starostwo Powiatowe … dnia … 2012 r. (ark. mapy 1 i 2, nr jed. Rej. …) wynika, że opisane działki stanowiły grunty orne, pastwiska trwałe, użytki rolne zabudowane, nieużytki, lasy.

W tym akcie notarialnym mąż ustanowił nieodpłatnie na rzecz swoich rodziców służebność osobistą, polegającą na prawie dożywotniego zamieszkiwania w trzech pokojach i kuchni na parterze domu mieszkalnego, z używalnością łazienki i WC, a także części użytkowej strychu wraz z prawem do wspólnego korzystania z części inwentarskiej budynku inwentarsko-składowego, i prawem wspólnego korzystania z garażu oraz prawem swobodnego poruszania się po całej nieruchomości i prawem do dożywotniego użytkowania działki gruntu, ogródka o pow. 0,1000 ha, położonej w granicach działki gruntu oznaczonej nr 33/1.

Przedmiot darowizny stanowił majątek osobisty męża. Mąż po otrzymaniu w darowiźnie gospodarstwa rolnego prowadził na jego terenie działalność rolniczą na terenie, był rolnikiem ryczałtowym.

W związku z informacjami uzyskanymi z Urzędu Miasta i Gminy … (jak sądzi Wnioskodawczyni) zgłosiła się do męża P… Sp. z o.o. z siedzibą w …. Podmiot ten wyraził zainteresowanie i wolę zakupu części gruntu wchodzącego w skład opisanego wyżej gospodarstwa rolnego. Spółka zainteresowana była nabyciem pewnego obszaru, położonego na terenie miejscowości …, to jest części gruntu z działek oznaczonych nr 146 i nr 145/4, objętych wyżej opisaną księgą wieczystą.

Mąż podjął decyzję o sprzedaży. Dnia … stycznia 2018 r. aktem notarialnym repertorium A nr … zawarto przedwstępną umowę sprzedaży. Akt sporządzony został przez Notariusza … z Kancelarii Notarialnej …. Mąż zobowiązał się dokonać podziału geodezyjnego, działek gruntu nr 146 o pow. 0,3600 ha i nr 145/4 o powierzchni 1,4169 ha, polegającego na wydzieleniu z tych działek, niezabudowanych działek o powierzchni 0,800 ha. Wydzielone i niezabudowane oraz wolne od jakichkolwiek obciążeń działki zobowiązał się sprzedać. Ustalono, że zawarcie umowy ostatecznej sprzedaży ma nastąpić do końca czerwca 2018 roku. Rodzice męża mieli zrzec się z ustanowionej na ich rzecz służebności osobistej oraz prawa użytkowania działki, w stosunku do przeznaczonych do przyszłej sprzedaży działek gruntu oraz wyrazić zgodę na bezciężarowe odłączenie wydzielonych do sprzedaży działek.

W dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży dla działek gruntu o nr 146 i 145/4, będących przedmiotem umowy, położonych w miejscowości … obowiązywał (zmieniony) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony uchwałą nr … z dnia … 2011 r. Rady Miejskiej w …., zgodnie z którym działki stanowią teren przeznaczony pod: „6PU”- teren przemysłowo-usługowy. Natomiast z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego … działka 146 stanowi RVI - grunty orne zaś działka 145/4 stanowi co do 0,6969 ha RV - grunty orne, co do 0,7200 ha RVI - grunty orne.

Mąż dokonał podziału geodezyjnego opisanych wyżej działek. W wyniku podziału z działki gruntu o nr 146 wydzielona została działka nr 146/1 o pow. 0,3393 ha, a z działki o nr 145/4 wydzielona została działka nr 145/6 o pow. 0,3629 ha. Sąd Rejonowy we … prowadzi dla nich księgę wieczystą ….

Mąż Wnioskodawczyni nie zdążył zawrzeć ostatecznej umowy sprzedaży, gdyż dnia … listopada 2018 r. zginął tragicznie. Spadek po zmarłym mężu Wnioskodawczyni nabyła wraz z dwójką małoletnich dzieci: córką … urodzoną w dniu … 2003 r. oraz synem … urodzonym … 2009 r. Nabyto spadek z dobrodziejstwem inwentarza, każdy w udziale 1/3. Powyższe potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia Repertorium A nr …, sporządzony przez Notariusza … z Kancelarii Notarialnej (opisanej wyżej). Akt ten został zarejestrowany dnia … 2018 r. w rejestrze spadkowym pod nr \`(...)\` W tym samym dniu sporządzony został przez tego notariusza również protokół dziedziczenia, akt notarialny Repertorium A nr …. Z dokumentu tego wynika, że w skład masy spadkowej po zmarłym mężu wchodzi między innymi prawo własności nieruchomości, położonej w miejscowości …, dla której Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczysta nr …. Zatem wchodzi gospodarstwo rolne, opisanej wyżej, które mąż otrzymał od rodziców w drodze darowizny.

Jako spadkobierca osobiście i działając na rzecz dzieci (jako spadkobierców po ojcu) Wnioskodawczyni chce i musi wywiązać się z zobowiązań zmarłego. Zatem zawrze ostateczną umowę sprzedaży działek gruntu zgodnie z opisaną wyżej przedwstępną umową sprzedaży z dnia … stycznia 2018 r. Postanowieniem z dnia … 2019 r. Sądu Rejonowego … Wydział rodzinny i nieletnich sygn. … Wnioskodawczyni otrzymała zezwolenie na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem dzieci. To jest dostała zgodę na dokonanie sprzedaży udziałów przysługujących dzieciom w działkach gruntu oznaczonych nr 146/1 o pow. 0,3393 ha i nr 145/6 o pow. 0,3629 ha (objęte księgą wieczystą nr …). Zawarcie umowy sprzedaży przedmiotowych działek gruntu nastąpi niebawem.

Na odziedziczonym przez Wnioskodawczynię i dzieci gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą. Wnioskodawczyni jest reprezentantem gospodarstwa i rolnikiem ryczałtowym.

Skoro, teren działek 146 i 145/4, a zatem tych sprzed podziału jest zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą nr … z dnia … maja 2011 r. Rady Miejskiej …, przeznaczony pod: „6PU”- teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny), to i wydzielone z nich działki gruntu nr 146/1 i nr 145/6 mają takie samo przeznaczenie.

Sprzedane działki gruntu będą wolne od praw osób trzecich za zgodą teściów.

Działki będące przedmiotem sprzedaży jak również te, z których zostały one wyodrębnione są wykorzystywane w działalności rolniczej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że grunty te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego otrzymanego w darowiźnie przez męża a teraz stanowią w wyniku spadku współwłasność jej i dzieci. Nieruchomość wykorzystywano też do celów prywatnych męża, dzieci, Wnioskodawczyni ale też teściów. Na gospodarstwie rolnym położone są budynki mieszkalne i użytkowe. Budynek mieszkalny, używany był i jest do celów mieszkaniowych. Na gospodarstwie rolnym ustanowiona jest służebność na rzecz teściów. Gospodarstwo służyło także do produkcji żywności dla celów rodziny. Zatem, jak wynika z faktów zaspokajane były potrzeby prywatne w tym mieszkaniowe rodziny.

Gospodarstwo Wnioskodawczyni nabyła z dziećmi w spadku to jest, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy. Działki gruntu, które mają być sprzedane nie były ogradzane, nie uzbrajano ich. Nie wyposażano w dostęp do mediów. Nie występowano o warunki zabudowy. Nie byli poszukiwani nabywcy. Ani Wnioskodawczyni, ani mąż nie prowadzili żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą. Zmiany przeznaczenia nieruchomości rolnych (położonych w …) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dokonała z urzędu Gmina w 2011 roku bez naszej inicjatywy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż udziału w przedmiotowych działkach gruntu nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegała temu podatkowi, będzie z niego wyłączona, odbędzie się poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, będzie zbyciem majątku w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Nie stoi na przeszkodzie temu fakt, że grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, w związku z którą Wnioskodawczyni jest rolnikiem ryczałtowym, reprezentantem gospodarstwa rolnego? Nawet gdyby uznać, że Wnioskodawczyni dokona sprzedaży jako podatnik, ponieważ grunt służył działalności rolniczej, to sprzedaż powinna podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako że grunt nabyty został bez prawa i możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (spadek) oraz wykorzystywany był do prowadzenia działalności rolniczej zwolnionej z podatku?
2.  Czy też sprzedaż udziału w tej nieruchomości powinna podlegać podatkowi od towarów i usług, jako że grunty wykorzystywano do prowadzenia działalności rolniczej, co powoduje, że sprzedaż dokonana będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Zatem sprzedaż ta winna być opodatkowana wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ww. ustawy? Nieruchomość objęta przyszłą sprzedażą jest, jak wynika z planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę, nie podlega więc zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, bo spełnione jest kryterium z art. 2 pkt 33 ww. ustawy

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dominującą linią orzeczniczą (w tym, w szczególności mając na względzie uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 2/11), sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jak dostawę towaru.

Sprzedaż udziału w przedmiotowych niezabudowanych nieruchomościach gruntowych, działkach gruntu o nr 146/1 i 145/6 położonych w miejscowości …, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż udziału nie będzie podlegała temu podatkowi, będzie z niego wyłączona, będzie czynnością spoza czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie zbyciem majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani też dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że grunty, w ramach gospodarstwa rolnego, wykorzystywano do prowadzenia działalności rolniczej, gdzie Wnioskodawczyni jest rolnikiem ryczałtowym, reprezentantem gospodarstwa (stanowiącego współwłasność z dziećmi).

W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawczyni przedkłada argumentację jak niżej.

Niezabudowane nieruchomości gruntowe, które mają być sprzedane, są towarem zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy są też terenem budowlanym. Powyższe potwierdza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy …, zatwierdzony uchwałą nr … z dnia … maja 2011 r. w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowości …, gdzie teren działek 146/1 i 145/6, położonych w tej miejscowości, przeznaczony jest pod: „6PU”- teren przemysłowo-usługowy (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

Sprzedaż nieruchomości gruntowej co do zasady jest uznawana za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. Nie każda jednak sprzedaż, nawet jeżeli jej przedmiotem jest towar w rozumieniu ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby taka czynność podlegała opodatkowaniu należy przeprowadzić ocenę czy sprzedający nieruchomość działał w charakterze tego podatnika. Ilość czy zakres transakcji, jej wartość czy też fakt wyodrębnienia nieruchomości w wyniku podziału innej nie może mieć znaczenia dla powyższej oceny. Istotne jest natomiast czy sprzedający podejmuje szereg działań w zakresie obrotu nieruchomościami i prowadzi taką aktywność oraz angażuje środki jak profesjonalny podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości oraz czy podejmuje również działania marketingowe.

W rozpatrywanym przypadku Wnioskodawczyni nie prowadzi innej niż rolnicza działalności. Nie dokonywaliście Państwo uzbrojenia sprzedanych nieruchomości, nie zaopatrzyliście w możliwość dostarczenia mediów, nie grodziliście ich, nie występowaliście o warunki zabudowy, nawet nie poszukiwaliście nabywców. Nabywcy zgłosili się sami. Nie prowadziliście Państwo też żadnych działań marketingowych w kwestii sprzedaży. Czynności tych nie dokonywał zmarły mąż, Wnioskodawczyni ani tym bardziej dzieci. Dodatkowo nie na Państwa żądanie doszło do zmiany planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenu, gdzie uchwałą rady gminy z maja 2011 r. teren działek, z których wyodrębniono działki do sprzedaży, został ujęty jako grunt pod budowę. Jedyną czynnością dokonaną z inicjatywy rodziny, to jest męża, było wydzielenie geodezyjne działek sprzedanych, jest to zrozumiałe skoro sprzedaż ma obejmować tylko część nieruchomości gruntowej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Grunty odziedziczyliście Państwo z dziećmi w spadku (Wnioskodawczyni po mężu, dzieci po ojcu), zatem bez prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Ze stanu faktycznego wynika, że gospodarstwo rolne było wykorzystywane nie tylko na cele działalności rolniczej ale własne rodziny. Na gospodarstwie rolnym położone są przecież budynki mieszkalne i użytkowe. Budynek mieszkalny wykorzystywany jest do celów mieszkaniowych, gdzie mieszkają teściowie oraz Wnioskodawczyni i jej dzieci. Na części gruntów ustanowiona jest służebność na rzecz teściów, zaspokajane były i są potrzeby prywatne i nie tylko mieszkaniowe rodziny. Zatem sprzedaży nie powinno się opodatkowywać podatkiem od towarów i usług uznając, że stanowić będzie ona zwykłe wykonywanie prawa własności.

Powyższe stanowisko, o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług sprzedaży w takich okolicznościach jak opisane wyżej i dokonaniu jej nie w charakterze podatnika, wyraźnie wynika z orzecznictwa sądowego. Szczególnie ważny jest tu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., sygnatura C-180/10 i 181/10 gdzie z tezy „(\`(...)\`) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE (\`(...)\`) niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący »działalność gospodarczą« w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.”

Reasumując, planowana sprzedaż udziału w działkach gruntu nr 146/1 i nr 145/6 nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że sprzedaż ta będzie dokonana przez Wnioskodawczynię jako podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie ona zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Gdyby organ wydający interpretację uznał, że sprzedając udział w działkach Wnioskodawczyni będzie działać jako podatnik VAT, a nie jako osoba wykonująca zwykłe prawo własności, to należy zauważyć, że przedmiotowa sprzedaż winna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług, przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem udział w gruntach nabyła bez prawa i możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (nabycie w spadku) oraz grunty wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej, zwolnionej (art. 43 ust. 1 pkt 3), bo Wnioskodawczyni jest rolnikiem ryczałtowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując przywołane przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług – w świetle przywołanego orzeczenia TSUE – jest to czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców tj. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C 291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z dziećmi nabyła gospodarstwo rolne po zmarłym mężu. W skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo które małżonek otrzymał w darowiźnie od rodziców w dniu 11 lipca 2012 r. Gospodarstwo to stanowiły działki gruntu oznaczone numerami 32, 146, 147, 279, 335, 148, 33/1, 145/2 i 145/4. Mąż po otrzymaniu w drodze darowizny gospodarstwa rolnego prowadził działalność rolniczą na terenie wchodzącym w jego skład i był rolnikiem ryczałtowym. Do męża zgłosiła się Spółka zainteresowana nabyciem części gruntu z działek oznaczonych nr 146 i nr 145/4. W dniu 12 stycznia 2018 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży. Zawarcie umowy ostatecznej sprzedaży miało nastąpić do końca czerwca 2018 roku. Mąż dokonał podziału geodezyjnego działek i w wyniku podziału z działki gruntu o nr 146 wydzielona została działka nr 146/1 o pow. 0,3393 ha, a z działki o nr 145/4 wydzielona została działka nr 145/6 o pow. 0,3629 ha. W dniu 10 listopada 2018 r. małżonek zmarł.

Na odziedziczonym przez Wnioskodawczynię i dzieci gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą. Jest reprezentantem gospodarstwa i rolnikiem ryczałtowym. Dla terenu działek gruntu nr 146 i 145/4 obowiązuje (zmieniony) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym działki stanowią teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny), wydzielone z nich działki gruntu nr 146/1 i nr 145/6 mają takie samo przeznaczenie.

Nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy. Działki gruntu, które mają być sprzedane nie były ogradzane, nie uzbrajano ich. Nie wyposażano w dostęp do mediów. Nie występowano o warunki zabudowy. Nie poszukiwano nabywców. Ani Wnioskodawczyni, ani mąż nie prowadzili żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą. Zmiany przeznaczenia nieruchomości rolnych (położonych w …) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dokonała z urzędu Gmina w 2011 roku, bez inicjatywy Wnioskodawczyni.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o powołane przepisy prawa oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że w przypadku planowanej sprzedaży udziału w działkach gruntu (nr 146/1 i nr 145/6) Wnioskodawczyni będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Podział geodezyjny działek nr 146 i 145/4 (dokonany przez męża Wnioskodawczyni) i wydzielenie z nich działek o nr 146/1 i nr 145/6 nie powoduje że Wnioskodawczynię należy uznać za osobę podejmującą aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażującą środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Stąd też planowana transakcja stanowić będzie działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Tym samym planowana sprzedaż udziału w działkach gruntu – w okolicznościach przedstawionych we wniosku – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo zastrzega się, iż w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii korzystania ze zwolnienia planowanej sprzedaży udziału w działkach gruntu, bowiem planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.