Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-236/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-15
Teza: Sposób obliczenia dochodu z tytułu nabycia akcji w przypadku przyznania wnioskodawcy ekwiwalentu akcji o ograniczonej zbywalności (GSU)
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opcja; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. Biura 16 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu nabycia akcji w przypadku przyznania wnioskodawcy ekwiwalentu akcji o ograniczonej zbywalności (GSU) (pytanie nr 1 we wniosku) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu nabycia akcji w przypadku przyznania wnioskodawcy ekwiwalentu akcji o ograniczonej zbywalności (GSU) (pytanie nr 1 we wniosku).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracownikiem G. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka jest podmiotem zależnym, należącym w całości do G. I., spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej „Spółka G. I.”).

Spółka G. I. przyznaje ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności („GSU” lub „Nagrody”) swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki („Uczestnicy”).

Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji G. I. 2004 lub kolejnych podobnych planów (dalej: „Plan”). Plany są przyjmowane na podstawie odpowiednich uchwał akcjonariuszy Spółki G. I. Nagrody są przyznawane nieodpłatnie. Tego typu Nagrody nie są oferowane na rynku odpłatnie, nie sposób jest też ustalić ich wartości rynkowej (ich wykonanie jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym i w momencie przyznania Nagród nie ma pewności, czy Uczestnik uzyska w związku z nimi jakiekolwiek realne przysporzenie majątkowe).

GSU to niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez Spółkę G. I. pewnej liczby Akcji Uczestnikowi w późniejszym terminie. Pod warunkiem, że Uczestnik będzie stale zatrudniony przez Spółkę G. I. lub podmiot z nią powiązany aż do dnia wykonania GSU oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, GSU zostaną wykonane, tzn. Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie wydane Akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności. Po rozwiązaniu stosunku pracy Uczestnika część GSU, która nie stała się wykonalna, zazwyczaj przepada.

Uczestnikom posiadającym GSU nie przysługują prawa akcjonariuszy w odniesieniu do Akcji związanych z niewykonanymi Nagrodami do czasu wydania im dokumentów akcyjnych potwierdzających wydanie Akcji (potwierdzone odpowiednim wpisem w księgach Spółki G. I. lub przez właściwie umocowanego agenta transferowego Spółki G. I.) zgodnie z Planem. Po wydaniu Uczestnikowi dokumentów akcyjnych, będą mu przysługiwały wszystkie prawa i przywileje akcjonariusza Spółki G. I. w związku z Akcjami wydanymi mu w ramach Planu.

O ile Zarząd lub komisja przezeń wyznaczona nie postanowią inaczej, Nagród nie można sprzedać, nie można na nich ustanowić zastawu, nie mogą być przedmiotem cesji, nie można na nich ustanowić hipoteki, nie mogą zostać zbyte ani nie podlegają innemu rozporządzeniu, chyba że na mocy testamentu lub dziedziczenia ustawowego oraz podziału majątku pomiędzy spadkobierców ustawowych.

Spółka nie decyduje o przyznawaniu Nagród pracownikom. Spółka nie jest obciążana przez Spółkę G. I. ani przez inne podmioty kosztami Planu i Nagród.

W 2008 r. kilkudziesięciu pracowników Spółki wystąpiło do Ministra Finansów o indywidualne interpretacje dotyczące skutków podatkowych Planu, w szczególności otrzymania Nagród i ich wykonania, tzn. nabycia Akcji w wykonaniu GSU. W udzielonych przez Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacjach (wszystkie miały podobną treść; np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2008 r., sygn. IBPB2/415-509/07/AA lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2008 r., sygn. IPPB2/415-476/07-4/AZ), organy podatkowe wskazały następujące, główne skutki podatkowe:

1.  w momencie przyznania GSU Uczestnik nie uzyskuje przychodu podatkowego;
2.  w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w wykonaniu GSU, Uczestnik uzyskuje dochód z innych źródeł (art. 20 ustawy), gdyż GSU nie są papierami wartościowymi ani pochodnymi instrumentami finansowymi; jednak dochód uzyskany w momencie objęcia Akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż zastosowanie ma art. 24 ust. 11 ustawy, który stanowi, że przy zachowaniu określonych w tym przepisie warunków dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej akcji nad ceną ich objęcia nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania GSU i objęcia (nabycia) Akcji bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek ceny? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania GSU i objęcia (nabycia) Akcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie wykonania GSU i nieodpłatnego nabycia Akcji wnioskodawca uzyskuje dochód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest wartość rynkowa Akcji z dnia nabycia Akcji przez Podatnika (ustalona na podstawie notowań giełdowych akcji Spółki G. I.). Kosztami uzyskania przychodów są ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę nabycia Akcji). Podatnik nie ma obowiązku uiszczania zaliczki na podatek dochodowy od dochodu z innych źródeł uzyskanego w momencie wykonania GSU i objęcia (nabycia) Akcji. Art. 40 i art. 44 ust. 3a ustawy nie mają w tej sytuacji zastosowania. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia następnego roku i w tym terminie wpłacić należny podatek.

Dochód uzyskiwany w momencie wykonania GSU i nieodpłatnego nabycia Akcji nie jest dochodem należącym do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 pkt 1 do 8 ustawy. W szczególności nie jest to dochód ze stosunku pracy, gdyż pracodawca wnioskodawcy nie przyznaje mu Akcji, nie decyduje o ich przyznaniu w imieniu innego podmiotu, ani nie finansuje wartości Akcji nabywanych przez wnioskodawcę (ani różnicy pomiędzy Akcjami a płaconą przez wnioskodawcę za nie ceną). Dochód ten nie jest także dochodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 pkt 7 i art. 17 oraz art. 18 ustawy (w szczególności GSU nie są papierami wartościowymi wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy ani instrumentami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Zatem wnioskodawca uzyskuje dochód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy. Dochód ten oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest wartość rynkowa Akcji z dnia nabycia Akcji przez wnioskodawcę (ustalona na podstawie notowań giełdowych akcji Spółki G. I.). Wnioskodawca nie ponosi wydatków na nabycie Akcji (tzn. ceny za Akcje) związanych z wykonaniem GSU. Zatem kosztami uzyskania przychodów są ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę nabycia Akcji).

W świetle art. 24 ust. 12a ustawy, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. do przedmiotowego dochodu nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy (Spółka G. I. ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych), a zatem przedmiotowy dochód nie jest wyłączony z opodatkowania w momencie objęcia (nabycia) Akcji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują instytucji zaliczki na podatek dochodowy w przypadku osiągania tego typu dochodu. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 40 ustawy. Potwierdzają to również interpretacje organów podatkowych. Tytułem przykładu, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2010 r. (sygn. IPPB2/415-672/09-4/MK), organ podatkowy, uznawszy dochód osiągany w momencie nabycia akcji za dochód z innych źródeł, wskazał, że „przychody te Wnioskodawczyni sama musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować” (podobnie w interpretacji z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. IPPB2/415-775/10-4/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu nabycia akcji w przypadku przyznania wnioskodawcy ekwiwalentu akcji o ograniczonej zbywalności (GSU). Ocena stanowiska w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia Akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu GSU została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w planach (programach) polegających na otrzymaniu uprawnienia do nieodpłatnego nabycia bądź nabycia na preferencyjnych warunkach akcji.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca jako pracownik polskiej firmy Spółki z o.o., która jest podmiotem zależnym, należącym w całości do Spółki G. I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wziął udział w Planie Przyznawania Akcji polegającym na przyznaniu nieodpłatnie ekwiwalentów akcji o ograniczonej zbywalności GSU. GSU to niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez Spółkę G. I. pewnej liczby Akcji Uczestnikowi w późniejszym terminie. Pod warunkiem, że Uczestnik będzie stale zatrudniony przez Spółkę G. I. lub podmiot z nią powiązany aż do dnia wykonania GSU oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, GSU zostaną wykonane, tzn. Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie wydane Akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności. Koszty funkcjonowania Planu są ponoszone przez podmiot zagraniczny. Polski pracodawca nie ponosi żadnych kosztów związanych z uczestnictwem wnioskodawcy w powyższym Planie.

W związku z powyższym wnioskodawcy nasunęła się wątpliwość będąca przedmiotem pytania nr 1 zawartego we wniosku, tj. jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania GSU i objęcia (nabycia) Akcji bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek ceny? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania GSU i objęcia (nabycia) Akcji?

W przypadku nabycia akcji w ramach GSU, stwierdzić należy, iż GSU jest niegwarantowanym przyrzeczeniem wydania przez spółkę pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, po spełnieniu określonych warunków. GSU jest zatem jednostronnym zobowiązaniem się spółki wobec określonych osób do dokonania pewnej czynności w przyszłości (wydania akcji). Takie przyrzeczenie nie jest instrumentem finansowym. Jako jednostronne przyrzeczenie GSU nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jego realizacja – wydanie pewnej liczby akcji – stanowi bez wątpienia przychód osoby je otrzymującej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku otrzymania akcji przez osobę nie będącą pracownikiem Spółki (nie od swojego pracodawcy), przychód z tytułu otrzymania akcji należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy i opodatkować na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami (w tym akcjami) tego samego rodzaju i gatunku. Dochód z tytułu otrzymania nieodpłatnie akcji w wysokości ich wartości rynkowej z dnia otrzymania podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż w każdym z ww. przypadków nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyte w art. 24 ust. 11 ustawy pojęcie „walnego zgromadzenia wspólników” występuje w Kodeksie spółek handlowych. Trudno jest porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw. Należałoby dokonać całościowej analizy porównawczej systemów prawnych i ewentualnie dopiero wnioskować o adekwatności analizowanych pojęć. Zgodnie z przyjętym poglądem „w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej – niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową”.

W myśl natomiast art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 11 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Natomiast wnioskodawca otrzyma akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych co oznacza, że ww. przepis art. 24 ust. 12a nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie należy zauważyć, że podatnik nie jest zobowiązany w trakcie roku do obliczania i uiszczania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia ww. dochodu. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.