Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.39.2017.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-04
Teza: Czy udzielenie przez spółkę wspólnikowi zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki umownej na nieruchomościach spółki (prawie użytkowania wieczystego) bez wynagrodzenia stanowi przychód podatkowy dla spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia usługi?
Słowa kluczowe: hipoteka; przychód; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie lecznictwa szpitalnego (86.10.Z; 86.21.Z; 86.22.Z) i sanatoryjnego (86.90.A; 86.90.E). W dniu 5 września 2016 r. na podstawie umowy dotychczasowy udziałowiec dokonał sprzedaży wszystkich udziałów spółki na rzecz osoby fizycznej, która stała się jedynym udziałowcem spółki. Wydanie udziałów nastąpiło po całkowitej zapłacie przez jedynego udziałowca ceny sprzedaży 2 grudnia 2016 r. Następnie Uchwałą nr 1 jedyny wspólnik przekazał swoje udziały umową darowizny po 350 udziałów dwóm synom. W dniu 3 stycznia 2017 r. na podstawie uchwał 1, 2, 3 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na zastaw na wszystkich udziałach spółki posiadanych przez udziałowców na rzecz Banku Spółdzielczego tytułem zabezpieczenia zaciągniętego kredytu na zakup udziałów w spółce. Ponadto 13 lutego 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powzięło uchwałę nr 1 w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie hipoteki na wszystkich nieruchomościach spółki na rzecz tego samego Banku Spółdzielczego tytułem kolejnego zabezpieczenia ww. kredytu zaciągniętego przez obecnego wspólnika na zakup udziałów w spółce, powierzając wykonanie uchwały Zarządowi Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielenie przez spółkę wspólnikowi zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki umownej na nieruchomościach spółki (prawie użytkowania wieczystego) bez wynagrodzenia stanowi przychód podatkowy dla spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia usługi?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** ustanowienie hipoteki na nieruchomościach Spółki nie dotyczące zobowiązań spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako wykonanie usługi na rzecz osób fizycznych będących udziałowcami spółki, podlegającej w spółce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, uważa się dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności (\`(...)\`), nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości (\`(...)\`). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami jest (\`(...)\`) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa sposób ustalania przychodu w przypadku, gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (\`(...)\`) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W takim przypadku takie dochody określa się w drodze oszacowania.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość świadczeń dotyczących ustanowienia nieodpłatnej hipoteki na nieruchomościach spółki należą do nieodpłatnych świadczeń i ich wartość należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku, które będą stanowić podstawę naliczenia zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe zawiera art. 12 ust. 1 tej ustawy. Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak zaznaczono powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik, tj. ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających. Ważnym jest, aby na skutek wykonania takiego świadczenia faktyczne przysporzenie uzyskiwała tylko jedna strona. Nieodpłatne świadczenie zawsze musi mieć charakter jednostronny.

Należy zauważyć, że zasadniczo nieodpłatne zabezpieczenie wierzytelności w formie hipoteki nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu udzielającego zabezpieczenia, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest hipoteką zabezpieczane. Udzielenie zabezpieczenia w formie hipoteki skutkuje przyjęciem finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie lecznictwa szpitalnego i sanatoryjnego. Dotychczasowy udziałowiec dokonał sprzedaży wszystkich udziałów spółki na rzecz osoby fizycznej, która stała się jedynym udziałowcem spółki. Wydanie udziałów nastąpiło po całkowitej zapłacie przez jedynego udziałowca ceny sprzedaży. Następnie jedyny wspólnik przekazał swoje udziały umową darowizny po 350 udziałów dwóm synom. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników na podstawie uchwał wyraziło zgodę na zastaw na wszystkich udziałach spółki posiadanych przez udziałowców na rzecz Banku Spółdzielczego tytułem zabezpieczenia zaciągniętego kredytu na zakup udziałów w spółce. Ponadto Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powzięło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie hipoteki na wszystkich nieruchomościach spółki na rzecz tego samego Banku Spółdzielczego tytułem kolejnego zabezpieczenia ww. kredytu zaciągniętego przez obecnego wspólnika na zakup udziałów w spółce, powierzając wykonanie uchwały Zarządowi Spółki.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę na istotę hipoteki. Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości, ustanowionym między wierzycielem i dłużnikiem przez wpis do księgi wieczystej. Jeżeli dłużnik, który ustanawia na swojej nieruchomości hipotekę nie wywiąże się ze zobowiązania, wierzytelność jest realizowana w drodze postępowania egzekucyjnego, a wierzyciel ma prawo zaspokojenia swojej wierzytelności z kwoty uzyskanej w tym trybie. Hipoteka zabezpiecza wierzycielowi pierwszeństwo dochodzenia swych praw do danej nieruchomości nawet przy zmianie właściciela. Hipoteka tym samym należy do zabezpieczeń rzeczowych w odróżnieniu do zabezpieczeń osobistych, których przykładem są np. poręczenia i gwarancje.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, co do zasady, udzielenie nieodpłatnego zabezpieczenia w formie hipoteki stanowi nieodpłatne świadczenie dla podmiotu otrzymującego zabezpieczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 udpop oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Jednakże w przedmiotowej sprawie z zapytaniem o możliwość powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń występuje Wnioskodawca będący podmiotem nieodpłatnie udzielającym zabezpieczenia swojemu wspólnikowi, a nie podmiot który faktycznie uzyskuje korzyści kosztem innego podmiotu (po którego stronie może wystąpić nieodpłatne świadczenie).

W konsekwencji, należy uznać, że w kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” w przestawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, udzielenie nieodpłatnego zabezpieczenia w formie hipoteki umownej wobec wspólnika Spółki nie stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 udpop oraz nie skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.