Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.425.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-16
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT usług polegających na prowadzeniu zajęć z pływania korekcyjnego, świadczonych przez fizjoterapeutę.
Słowa kluczowe: pływalnia ; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT usług polegających na prowadzeniu zajęć z pływania korekcyjnego, świadczonych przez fizjoterapeutę. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia 2023 r. (data wpływu 9 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z) oraz w zakresie działalności fizjoterapeutycznej (PKD 86.90.A). Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Działalność jest skoncentrowana na świadczeniu usług zajęć nauki pływania oraz zajęć pływania korekcyjnego dla osób w różnym wieku (głównie dzieci). Usługi te wykonywane są pod marką „A” (dalej zwaną: „A”). Zatrudnia Pan pracowników - instruktorów pływania, którzy świadczą usługi nauki pływania (usługi świadczone przez instruktorów pływania są opodatkowane podstawową stawką 23% VAT).

Osobiście prowadzi Pan natomiast zajęcia pływania korekcyjnego, które są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest Pan osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jest Pan magistrem fizjoterapii z ponad 4-letnim doświadczeniem zawodowym, jest Pan zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Fizjoterapeutów i posiada aktualne prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty oraz zarejestrowaną indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną. Zajęcia pływania korekcyjnego świadczone są w ramach Pana jednoosobowej działalności gospodarczej - A. Ukończył Pan kurs uznanej metody rehabilitacji PNF, posiada Pan również uprawnienia instruktora pływania.

„Pływanie korekcyjne” to usługa w zakresie opieki medycznej służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Na zajęciach łączone są elementy pływania z gimnastyką korekcyjną w wodzie oraz ze specjalnymi ćwiczeniami wzmacniającymi wykonywanymi w wodzie, ukierunkowanymi na profilaktykę wad postawy, ćwiczeniami oddechowymi i elongacyjnymi (rozciągającymi) oraz zindywidualizowanymi ćwiczeniami ukierunkowanymi na daną dysfunkcję ruchową/wadę postawy (np. plecy okrągłe, plecy płaskie, klatka piersiowa lejkowata, skolioza, postawa skoliotyczna, kolana koślawe, kolana szpotawe - każda z wymienionych dysfunkcji wymaga indywidualnego doboru odpowiednich ćwiczeń), jeśli taka występuje u uczestnika. Ćwiczenia odbywają się zarówno z użyciem przyrządów (piłki rehabilitacyjne, maty, deski do pływania, gumy do ćwiczeń) jak i z wykorzystaniem jedynie ciężaru własnego ciała i oporu wody. Część ćwiczeń (rozgrzewka oraz niektóre ćwiczenia elongacyjne i ćwiczenia izometryczne wzmacniające mięśnie posturalne i mięśnie stabilizujące kręgosłup) wykonywana jest również na lądzie. Na zajęciach stosowane są elementy metod zajęć terapeutycznych w wodzie, poznanych przez Pana w trakcie studiów fizjoterapii na … na przedmiocie „pływanie terapeutyczne”, zawartym w programie studiów (np. metoda Halliwick - uznana na całym świecie metoda fizjoterapii w wodzie, przydatna w terapii różnych dysfunkcji organizmu). Zajęcia odbywają się w grupach dobranych pod kątem wieku, ewentualnych dysfunkcji ruchowych oraz poziomu zaawansowania umiejętności pływackich uczestników, aby wykonywane ćwiczenia były jak najbardziej efektywne i ukierunkowane na konkretny cel terapeutyczny. Udział w pierwszych zajęciach poprzedzony jest podpisaniem umowy o świadczeniu usługi (w formie elektronicznej), rozmową z rodzicem dziecka oraz zapoznaniem się Pana (fizjoterapeuty) z dotychczasowymi badaniami - np. RTG, MRI, USG (jeśli rodzice taką dokumentację posiadają i wyrażą na to zgodę). Na pierwszych zajęciach fizjoterapeuta dokonuje indywidualnej oceny postawy, stanu funkcjonalnego i zdolności motorycznych uczestnika, w celu zaplanowania odpowiedniego planu terapeutycznego i doboru odpowiednich ćwiczeń oraz przydziału do odpowiedniej grupy ćwiczeniowej.

Głównym celem zajęć z pływania korekcyjnego jest profilaktyka wad postawy, ale także profilaktyka otyłości u dzieci. Niekontrolowany rozwój wad postawy oraz otyłości często prowadzi do niepełnosprawności ruchowej. Można również wymienić szereg innych, pozytywnych aspektów zdrowotnych ćwiczeń w wodzie:

‒ zmniejszenie wzmożonego napięcia mięśniowego,

‒ poprawa koordynacji ruchowej,

‒ poprawa kontroli motorycznej,

‒ zwiększenie zakresu ruchu w stawach,

‒ odciążenie stawów,

‒ wzmocnienie mięśni stabilizujących kręgosłup oraz mięśni posturalnych,

‒ poprawa funkcjonowania układu sercowo-naczyniowego oraz układu oddechowego,

‒ zwiększenie pojemności życiowej płuc,

‒ poprawa siły mięśniowej i wytrzymałości,

‒ poprawa pracy układu odpornościowego organizmu,

‒ pobudzanie i stymulowanie układu nerwowego poprzez dostarczanie bodźców oddziałujących na ciało w wodzie,

‒ wspieranie i stymulowanie zmysłu równowagi poprzez zmiany pozycji ciała w wodzie i rotacje w różnych płaszczyznach,

‒ redukcja stresu.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że usługi polegające na prowadzeniu zajęć z pływania korekcyjnego są świadczone przez Pana w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.). Usługi wykonuje Pan w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

### Pytanie

Czy usługi polegające na prowadzeniu zajęć z pływania korekcyjnego służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone osobiście przez Pana będącego fizjoterapeutą, w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, wskazane w stanie faktycznym usługi polegające na prowadzeniu zajęć z pływania korekcyjnego podlegają zwolnieniu z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są wykonywane przez fizjoterapeutę, a więc w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655).

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Spełnienie przesłanki podmiotowej - osoba wykonująca zawód medyczny (fizjoterapeuta)

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zakres czynności zawodowych i świadczeń zdrowotnych oferowanych przez fizjoterapeutę został określony w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.; dalej: „ustawa o zawodzie fizjoterapeuty”). Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym (art. 2).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 523, 1292, 1559 i 2054);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zawód fizjoterapeuty został też ujęty w klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy w grupie 229 - inni specjaliści ochrony zdrowia (Klasyfikacja zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy z dnia 7 sierpnia 2014 roku (Dz. U. z 2018 r. poz. 227, z 2021 r. poz. 2285 oraz z 2022 r. poz. 853)).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, zawód fizjoterapeuty został zakwalifikowany jako „inni specjaliści ochrony zdrowia” w grupie 2292, kod zawodu 229201. Również art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, iż zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W związku z powyższym, spełnia Pan przesłankę podmiotową uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c), ponieważ jest Pan fizjoterapeutą, a więc osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Posiada Pan tytuł magistra i ponad 4 - letnie doświadczenie w zawodzie, a więc może Pan samodzielnie udzielać świadczeń zdrowotnych.

Spełnienie przesłanki przedmiotowej - usługi w zakresie opieki medycznej (pływanie korekcyjne)

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (por. wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger). Warto jednak zaznaczyć, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu z VAT obejmować wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Mianowicie, zwolnieniu od podatku VAT podlegają te usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (wyrok w sprawie C - 212/01). Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Po 767/11).

W tym miejscu warto również zdefiniować użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT pojęcia:

Opieka medyczna - zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem.

Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym słowniku PWN (sjp.pwn.pl) termin „profilaktyka” oznacza działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. „Zachowywanie” oznacza dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Pod pojęciem „ratowanie” rozumie się udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji, starać się ocalić, zachować coś. Z kolei „przywracanie” to sprawianie, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji lub w takim stanie, w jakim był poprzednio, doprowadzenie czegoś do poprzedniego stanu lub wprowadzenie czegoś na nowo. Natomiast „poprawa” to zmiana stanu na lepsze.

W Pana opinii, zajęcia pływania korekcyjnego wpisują się w definicję opieki medycznej. Fizjoterapeuta ma możliwość oceny stanu zdrowia uczestnika zajęć oraz zaproponowania odpowiedniego postępowania terapeutycznego zarówno na podstawie rozmowy z rodzicem, oceny postawy i stanu funkcjonalnego pacjenta w trakcie pierwszego spotkania na zajęciach, jak i wglądu w ewentualne badania dodatkowe dostarczone przez rodzica. Pływanie korekcyjne może służyć zarówno profilaktyce (profilaktyka wad postawy/otyłości), zachowywaniu (działanie nakierowane na konkretną, już istniejącą dysfunkcję), jak i przywracaniu lub poprawie zdrowia (np. po przebytych urazach). W związku z tym spełniona jest przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Nawiązując do przedstawionej w stanie faktycznym sprawy, należy się również odnieść do pojęcia „fizjoprofilaktyki” (polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności), będącej świadczeniem zdrowotnym w rozumieniu ustawy o zawodzie fizjoterapeuty (art. 4 ust. 2 pkt 8).

Fizjoprofilaktyka została również opisana w Uchwale Nr 384/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 16 maja 2019 r. jako: „Postępowanie fizjoterapeutyczne polegające na przeciwdziałaniu, spowolnieniu, zahamowaniu lub wycofaniu się niekorzystnych skutków nieprawidłowego stylu życia, zmian inwolucyjnych oraz procesów chorobowych m.in. poprzez popularyzację aktywności fizycznej, edukację zdrowotną, redukcję czynników ryzyka oraz diagnostykę funkcjonalną celem uniknięcia lub zahamowania rozwoju problemów funkcjonalnych lub schorzeń”. W Uchwale został również dokonany podział fizjoprofilaktyki na wczesną, pierwotną, wtórną i trzeciorzędową. W kontekście omawianego stanu faktycznego zasadne będzie przytoczenie definicji fizjoprofilaktyki wczesnej i pierwotnej według Uchwały:

‒ Fizjoprofilaktyka wczesna: Postępowanie fizjoterapeutyczne mające na celu popularyzację aktywności fizycznej jako czynnika redukującego społeczne, ekonomiczne i kulturowe wzorce życia, przyczyniające się do podwyższenia prawdopodobieństwa wystąpienia choroby i/lub problemów zdrowotnych. Poziom oddziaływania: uniwersalny (skierowany do całej populacji),

‒ Fizjoprofilaktyka pierwotna: Postępowanie fizjoterapeutyczne mające na celu zapobieganie chorobie przed jej rozwinięciem i/lub zmniejszenie prawdopodobieństwa wystąpienia problemów zdrowotnych poprzez wczesną diagnostykę, kontrolę oraz przeciwdziałanie powstawania wewnętrznych i zewnętrznych czynników ryzyka. Poziom oddziaływania: selektywny (skierowany do grup osób wysokiego ryzyka).

W Pana ocenie, zajęcia pływania korekcyjnego wpisują się więc zarówno w definicję profilaktyki zdrowotnej (zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, chorobom), jak i fizjoprofilaktyki wczesnej (w przypadku, gdy zajęcia skierowane są do uczestników głównie w celu profilaktyki wad postawy/dysfunkcji ruchowej/otyłości) oraz fizjoprofilaktyki pierwotnej (w przypadku, gdy zajęcia skierowane są do uczestników z już występującą konkretną wadą postawy/dysfunkcją ruchową/otyłością, ale nie tylko, ponieważ w obecnych czasach, w których przeważa „siedzący” tryb życia, jako grupę wysokiego ryzyka występowania wad postawy, otyłości i dysfunkcji ruchowych możemy kwalifikować znaczną część społeczeństwa).

W Pana opinii, pływanie korekcyjne wpisuje się też w definicję kinezyterapii, czyli leczenia ruchem, do którego zaliczają się również ćwiczenia w wodzie (K. Milanowska, Kinezyterapia, Warszawa 1989, s.176). Kwalifikowanie, planowanie i prowadzenie kinezyterapii jest zaliczane do świadczeń zdrowotnych (art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty) i czynności zawodowych wykonywanych przez fizjoterapeutę (art. 4 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty).

W nawiązaniu do art. 4 ust. 2 pkt 8 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, w Pana opinii, zajęcia pływania korekcyjnego wpisują się również w definicję „kształtowania i podtrzymywania sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności”.

W tym kontekście należy wskazać, że według danych WHO na świecie dotkniętych problemem nadwagi i otyłości jest blisko 1,6 mld ludzi, w tym ponad 522 mln otyłością. Raport WHO wskazał, że nadwagę i otyłość odnotowano u 32% polskich dzieci w wieku 7-9 lat (8 miejsce wśród krajów badanych w Europie). Jak wynika z wyroku TSUE (C-354/13), otyłość może stanowić niepełnosprawność w rozumieniu dyrektywy 200/78/WE w sprawie równego traktowania w zakresie zatrudnienia i pracy. Artykuł A. Ostrowskiej opublikowany w czasopiśmie naukowym „Człowiek - niepełnosprawność - społeczeństwo” również analizuje zjawisko otyłości w kategoriach niepełnosprawności (Ostrowska A. CNS 2019; 44 (2): 69-81). Ponadto, według danych AWF z 2023 roku, 94% dzieci posiada niedostateczny poziom kompetencji ruchowych. Zakład Ochrony i Promocji Zdrowia Dzieci i Młodzieży w Instytucie Matki i Dziecka (dr P. Michalski, 2013) podaje, że nawet 90% dzieci w Polsce ma wady postawy (szczególnie kręgosłupa, stóp i kolan). Zaawansowane schorzenia tego typu również możemy kwalifikować jako niepełnosprawność, czego przykładem może być zarządzenie Sądu Rejonowego w Szczecinie (IX U 224/20), w której Sąd przyznał osobie ze skoliozą III stopnia (znaczne skrzywienie kręgosłupa) kwalifikację do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Profilaktyczne właściwości ćwiczeń w wodzie (również profilaktyka skolioz) to temat podejmowany w licznych badaniach i tekstach naukowych (np. Barczyk-Pawelec, K., et al. „Wpływ ćwiczeń w środowisku wodnym na zmianę ruchomości klatki piersiowej i kształtu krzywizn kręgosłupa w płaszczyźnie strzałkowej dzieci ze skoliozą I stopnia.” Acta Bio-Optica et Informatica Medica. Inżynieria Biomedyczna 18.1 (2012): 9-14, Pasek Jarosław, et al. „Znaczenie pływania korekcyjnego i ćwiczeń w wodzie w fizjoterapii.” Physiotherapy/Fizjoterapia 17.1 (2009), Iwanowski W. Pływanie korekcyjno-lecznicze w przypadkach bocznych skrzywień kręgosłupa. Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 1997). Warto też zaznaczyć, że głównym celem programu Ministerstwa Sportu i Turystyki w 2023 r. powszechnej nauki pływania „Umiem pływać” jest profilaktyka wad postawy oraz profilaktyka nadwagi i otyłości u dzieci (https://www.gov.pl/web/sport/program-umiem-plywac-rozstrzygniecie-konkursu-wniosków).

Na podstawie przytoczonych powyżej regulacji prawnych oraz innych, przytoczonych argumentów, uważa Pan, że spełniona jest zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa dotycząca zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT usług opieki medycznej polegających na prowadzeniu zajęć z pływania korekcyjnego, wykonywanych przez Pana (fizjoterapeutę).

W Pana opinii, takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnych stanów faktycznych, tj.:

1) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 29 maja 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.118.2023.1.ASZ, w zakresie świadczonych usług opieki farmaceutycznej;

2) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 20 kwietnia 2023 r., 0111-KDIB3-2.4012.54.2023.1.MGO, w zakresie usług treningu medycznego i masaży;

3) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 5 kwietnia 2023 r., 0113-KDIPT1-1.4012.107.2023.1.MGO, w zakresie usług porad dietetycznych;

4) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 sierpnia 2021 r., 0111-KDIB3-2.4012.386.2021.2.ASZ, w zakresie usług rehabilitacyjnych w tym różnych zabiegów, m.in. masaży i zabiegów modelujących;

5) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 grudnia 2020 r., 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.2.MMA, w zakresie usług masażu w SPA;

6) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 sierpnia 2020 r. 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.2.KS w zakresie usług masażu, rehabilitacji, fizykoterapii oraz fizjoterapii. (w tej interpretacji również pada pojęcie usługi „pływania korekcyjnego” zwolnionej z podatku VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d) psychologa.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

‒ opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

‒ świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Podkreślenia wymaga, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz w zakresie działalności fizjoterapeutycznej. Działalność jest skoncentrowana na świadczeniu usług zajęć nauki pływania oraz zajęć pływania korekcyjnego dla osób w różnym wieku (głównie dzieci). Osobiście prowadzi Pan zajęcia pływania korekcyjnego, które są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest Pan osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jest Pan zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Fizjoterapeutów i posiada aktualne prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty oraz zarejestrowaną indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną. Usługi wykonuje Pan w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

‒ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają - osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają - świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wskazał Pan we wniosku, usługi polegające na prowadzeniu zajęć z pływania korekcyjnego są świadczone przez Pana w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.). Usługi wykonuje Pan w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W myśl art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

2\. Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 523, 1292, 1559 i 2054);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

3\. Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów;

2) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;

3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;

4) zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 i 1773) w podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Na mocy art. 4 ust. 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Fizjoterapeuta może wykonywać zawód:

1) na podstawie umowy o pracę;

2) w ramach stosunku służbowego;

3) na podstawie umowy cywilnoprawnej;

4) w ramach wolontariatu;

5) w ramach praktyk zawodowych wymienionych w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Pan, jak wynika z opisu sprawy, jest magistrem fizjoterapii z ponad 4-letnim doświadczeniem zawodowym.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez dyplomowanego fizjoterapeutę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Pana usług polegających na prowadzeniu zajęć z pływania korekcyjnego, które to usługi – jak Pan wskazał – są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, usługi polegające na prowadzeniu zajęć z pływania korekcyjnego służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone osobiście przez Pana będącego fizjoterapeutą, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).