Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.122.2017.1.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności w związku z realizacją umowy obejmującej kompletne zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń oraz elementów dla potrzeb technologii.
Słowa kluczowe: czynności; dostawa; montaż; opodatkowanie; umowa; urządzenie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności w związku z realizacją umowy obejmującej kompletne zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń oraz elementów dla potrzeb technologii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności w związku z realizacją umowy obejmującej kompletne zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń oraz elementów dla potrzeb technologii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Podwykonawca”) dnia 12 stycznia 2017 r. zawarła umowę (dalej jako: „Umowa”) ze spółką „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Główny wykonawca”).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Na mocy Umowy zobowiązał się on wykonać na terenie budowy pod nazwą „Budowa budynku produkcyjno-magazynowego (…)” (realizowanej na zlecenie Spółki „C” Sp. z o.o.; dalej jako: „Inwestor”) kompletne zaprojektowanie i wykonanie, dostawę i montaż zgodnie z pisemnie zaakceptowaną przez Głównego wykonawcę dokumentacją wykonawczą opracowaną przez Podwykonawcę konstrukcji, urządzeń i elementów dla potrzeb technologii.

Z załącznika do Umowy wynika, że przedmiot Umowy obejmuje kompletne zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż zgodnie z pisemnie zaakceptowaną przez Głównego wykonawcę dokumentacją wykonawczą opracowaną przez Podwykonawcę następujących konstrukcji, urządzeń i elementów dla potrzeb technologii:

1.  konstrukcji wsporczej z podestem dla mieszarki 1. wraz z projektem wykonawczym
    *   podest o wymiarach 4700x2600 mm i wysokości 2100 mm wykonany ze stali malowanej dla obciążenia od mieszarki
    *   wykończenie podestu z blachy ryflowanej aluminiowej wraz ze schodami, barierką i bortnicą
    *   montaż obiektowy na poziomie 1;
2.  konstrukcji wsporczej z podestem dla mieszarki 2. wraz z projektem wykonawczym
    *   podest o wymiarach 5500x4000 mm i wysokości 2100 mm wykonany ze stali malowanej dla obciążenia od mieszarki
    *   wykończenie podestu z blachy ryflowanej aluminiowej wraz ze schodami, barierką i bortnicą
    *   montaż obiektowy na poziomie 1;
3.  konstrukcji podestu dla mieszalnika 3. wraz z projektem wykonawczym
    *   podest wg rysunków przekazanych przez „C” – tylko obsługowy, wykonany ze stali malowanej
    *   schody, barierka z bortnicą i wyłożenie podestu z blachy ryflowanej aluminiowej
    *   montaż obiektowy na poziomie 1;
4.  konstrukcji podestu dla mieszalnika 4. wraz z projektem wykonawczym
    *   podest wg rysunków przekazanych przez „C” – tylko obsługowy, wykonany ze stali malowanej
    *   schody, barierka z bortnicą i wyłożenie podestu z blachy ryflowanej aluminiowej
    *   montaż obiektowy na poziomie 1;
5.  pomostów roboczych wraz z projektem wykonawczym
    *   5 szt. (obsługa przesiewacza, cyklonu x 2, podajnika Pxx 70, Pyy 100)
    *   stal malowana;
6.  wanny dla acetonu wraz z projektem wykonawczym
    *   wykonanie wanny na aceton ze stali
    *   system pneumatyczny otwierania pokrywy
    *   kratka z mechanizmem otwierania pokrywy
    *   dokumentacja techniczna
    *   tablica elektryczna lub/i pneumatyczna
    *   wymiary wanny według rysunku przekazanego od „C”
    *   montaż w pomieszczeniu czystości w biurowcu.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie klasyfikacji przedmiotowych usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskiem skierowanym do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej jako: „GUS”) z dnia 24 stycznia 2017 r. Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji statystycznej na podstawie PKWiU z 2008 r.

GUS w odpowiedzi z dnia 8 marca 2017 r. wskazał, iż wymienione w Umowie usługi mieszczą się w grupowaniach:

1.  PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp., z żeliwa, stali lub aluminium”:
    *   wykonanie elementów konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 1;
    *   wykonanie elementów konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 2.;
    *   wykonanie elementów konstrukcji podestu do mieszalnika 3.;
    *   wykonanie elementów konstrukcji podestu do mieszalnika 4.;
    *   wykonanie elementów pomostów roboczych;
2.  PKWiU 25.29 „Pozostałe zbiorniki, cysterny i pojemniki metalowe”:
    *   wykonanie i montaż wanny dla acetonu;
3.  PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”:
    *   montaż konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 1.;
    *   montaż konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 2.;
    *   montaż konstrukcji podestu do mieszalnika 3.;
    *   montaż konstrukcji podestu do mieszalnika 4.;
    *   montaż pomostów roboczych;
4.  PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”:
    *   wykonanie elementów konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 1.;
    *   wykonanie elementów konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 2.;
    *   wykonanie elementów konstrukcji podestu do mieszalnika 3.;
    *   wykonanie elementów konstrukcji podestu do mieszalnika 4.;
    *   wykonanie elementów pomostów roboczych;
5.  PKWiU 25.29 „Pozostałe zbiorniki, cysterny i pojemniki metalowe”:
    *   wykonanie i montaż wanny dla acetonu;
6.  PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”:
    *   montaż konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 1.;
    *   montaż konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 2.;
    *   montaż konstrukcji podestu dla mieszalnika 3.;
    *   montaż konstrukcji podestu dla mieszalnika 4.;
    *   montaż pomostów roboczych.

Jednocześnie GUS wskazał, iż sporządzanie projektów konstrukcji przez ich wykonawcę klasyfikowane jest w tym samym grupowaniu PKWiU co usługa wykonania wyrobu, którego dotyczy projekt.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Umowa ma charakter złożony, kompleksowy albowiem w jej skład wchodzi zarówno dostawa towaru, jak i świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zapisów Umowy, świadczeniem dominującym w niniejszej Umowie jest dostawa towaru (a nie świadczenie usług) i to ona stanowi właśnie rdzeń całej złożonej transakcji.

W świetle powyższej Umowy po stronie Wnioskodawcy jako podwykonawcy powstał problem, a mianowicie, czy powyższa Umowa, jako świadczenie kompleksowe (złożone), kwalifikuje się do rozliczania jej na zasadach odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca (będący podwykonawcą głównego wykonawcy) z tytułu zawarcia Umowy, o której mowa w stanie faktycznym, jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego do urzędu skarbowego z tytułu świadczenia wynikającego z Umowy, czy też powinien przedmiotowe świadczenie opodatkować na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia” dla usług budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanym do odprowadzenia podatku od towarów i usług należnego do właściwego urzędu skarbowego, albowiem w zaistniałym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługami budowlanymi, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, tylko z dostawą towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta Umowa ma charakter złożony (kompleksowy), gdzie dominujący element stanowi dostawa towarów, a nie świadczenie usługi w postaci montażu urządzeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Definicja świadczenia usług została stworzona w opozycji do dostawy towarów. Taka konstrukcja ww. przepisów art. 7 i art. 8 ustawy o VAT determinuje, że klasyfikując transakcję jako dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczenie spełnia definicje dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na gruncie przepisów o podatku VAT nie zdefiniowano świadczenia kompleksowego obejmującego dostawę towaru oraz świadczenie usługi.

W związku z tym, właściwym rozwiązaniem jest skorzystanie z wykładni językowej, bądź z dorobku orzecznictwa, czy też z wniosków wynikających z interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca jest świadomy tego, że sposób opodatkowania przedmiotowej Umowy zależy od tego, czy świadczenie zostanie uznane za dostawę towarów, czy też za świadczenie usług. W praktyce możliwe są trzy różne sytuacje, czyli uznanie przedmiotowej transakcji dostawy i montażu towaru za:

*   dostawę towaru wraz z jego montażem, opodatkowaną jako dostawa towarów;
*   dostawę towaru i świadczenie usługi, fakturowane jako dwie odrębne czynności – dostawa opodatkowana odrębną stawką oraz usługa opodatkowana na zasadach odwrotnego obciążenia;
*   świadczenie usługi wraz z materiałami budowlanymi wykonawcy, opodatkowane w całości jako usługa na zasadach odwrotnego obciążenia.

Jak już wcześniej wspomniano na gruncie przepisów o podatku VAT nie zdefiniowano świadczenia kompleksowego, wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT.

Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT.

Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej, zgodnie z którą każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest, aby te pojedyncze świadczenia były ze sobą ściśle związane tak aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie oraz to, aby świadczenia pomocnicze miały charakter uzupełniający świadczenie wiodące. Ponadto, należy zauważyć, że świadczenie złożone, składające się z różnych usług (dostaw), wskazuje zawsze usługę (dostawę) główną, poprzez którą klasyfikuje się świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów, w ramach której świadczone są usługi dodatkowe polegające m.in. na montażu. To, że w ramach transakcji Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonania montażu towarów nie zmienia faktu, iż analizowana transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Bez wątpienia dla wykonania montażu niezbędne jest zapewnienie dostępności towarów, które ten system będą tworzyć. Innymi słowy bez dostarczenia towarów, nie mogłaby mieć miejsca usługa montażu.

Reasumując, z uwagi na charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa jest warunkiem koniecznym dla dokonania montażu, należy uznać, że opisane świadczenie kompleksowe – na gruncie podatku VAT – należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych, a co za tym idzie niepodlegającą pod zasady odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych, gdzie nabywca usługi byłby zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego. W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się wykonać na terenie budowy budynku produkcyjno-magazynowego z częścią biurową wraz z infrastrukturą techniczną, jak wynika z załącznika do zawartej umowy, kompletne zaprojektowanie i wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń i elementów dla potrzeb technologii. Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa powyżej w charakterze podwykonawcy (na zlecenie głównego wykonawcy).

Wymienione w umowie usługi mieszczą się w grupowaniach:

1.  PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp., z żeliwa, stali lub aluminium”:
    *   wykonanie elementów konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 1.;
    *   wykonanie elementów konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 2.;
    *   wykonanie elementów konstrukcji podestu do mieszalnika 3.;
    *   wykonanie elementów konstrukcji podestu do mieszalnika 4.;
    *   wykonanie elementów pomostów roboczych;
2.  PKWiU 25.29 „Pozostałe zbiorniki, cysterny i pojemniki metalowe”:
    *   wykonanie i montaż wanny dla acetonu;
3.  PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”:
    *   montaż konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 1.;
    *   montaż konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 2.;
    *   montaż konstrukcji podestu do mieszalnika 3.;
    *   montaż konstrukcji podestu do mieszalnika 4.;
    *   montaż pomostów roboczych;
4.  PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”:
    *   wykonanie elementów konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 1.;
    *   wykonanie elementów konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 2.;
    *   wykonanie elementów konstrukcji podestu do mieszalnika 3.;
    *   wykonanie elementów konstrukcji podestu do mieszalnika 4.;
    *   wykonanie elementów pomostów roboczych;
5.  PKWiU 25.29 „Pozostałe zbiorniki, cysterny i pojemniki metalowe”:
    *   wykonanie i montaż wanny dla acetonu;
6.  PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”:
    *   montaż konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 1.;
    *   montaż konstrukcji wsporczej z podestem do mieszarki 2.;
    *   montaż konstrukcji podestu dla mieszalnika 3.;
    *   montaż konstrukcji podestu dla mieszalnika 4.;
    *   montaż pomostów roboczych.

Wnioskodawca wskazał, że GUS zaklasyfikował sporządzanie projektów konstrukcji przez ich wykonawcę w tym samym grupowaniu PKWiU co usługa wykonania wyrobu, którego dotyczy projekt. W świetle zapisów Umowy obejmującej kompletne zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń i elementów dla potrzeb technologii, świadczeniem dominującym w zawartej Umowie jest dostawa towaru (a nie świadczenie usług) i to ona stanowi właśnie rdzeń całej złożonej transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów, w ramach której świadczone są usługi dodatkowe polegające m.in. na montażu. Bez wątpienia dla wykonania montażu niezbędne jest zapewnienie dostępności towarów, które ten system będą tworzyć. Innymi słowy bez dostarczenia towarów, nie mogłaby mieć miejsca usługa montażu.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Skoro zatem, jak wskazał Wnioskodawca, czynności wykonywane przez niego w ramach realizacji umowy stanowią dostawę towaru, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dostawy wyprodukowanych przez siebie urządzeń wraz z usługą wcześniejszego zaprojektowania ich a następnie montażu na terenie budowy nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.

Reasumując, realizowane przez Wnioskodawcę czynności z tytułu zawarcia umowy obejmującej kompletne zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń oraz elementów dla potrzeb technologii nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ stanowią dostawę towaru. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych i odprowadzenia go do urzędu skarbowego.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia Wnioskodawcy, że świadczeniem dominującym w ramach czynności wykonywanych przez niego na rzecz Głównego wykonawcy jest dostawa towarów. Informację w tym zakresie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.