Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.950.2022.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-14
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: dieta; jednostka; ustawa-ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych; żołnierze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.-Pracownika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 10 listopada 2022 r. (data wpływu 16 listopada 2022 r.) oraz pismem z 28 listopada 2022 r. (data wpływu 2 grudnia 2022 r. a także pismem z 5 grudnia 2022 r. (data wpływu 12 grudnia 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Dowódca Jednostki Wojskowej (\`(...)\`) przesłał do (…) wyciąg z rozkazu dziennego, który stanowi podstawę do wypłaty należności żołnierzowi zawodowemu za pobyt na granicy Polsko – Białoruskiej.

Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MON z 6 lipca 2022 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenie i podróże służbowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1464), żołnierzowi zawodowemu przebywającemu poza jednostką macierzystą na granicy Polsko – Białoruskiej w związku z jej ochroną należy się dodatkowe wynagrodzenie stanowiące równowartość 150% stawki diety za każdą pełną dobę wykonywania zadań, tj. 57 zł.

X jako organ finansowy dla żołnierzy z (…) dokonał wypłaty należności według zasady:

\- kwota stanowiąca 100% stawki diety, tj. 38 zł nie została opodatkowana zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- kwota stanowiąca 50% stawki diety, tj. 19 zł została opodatkowana, gdyż przekracza jedną dietę wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy.

### Pytania:

1) Czy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy powinni Państwo zastosować zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłaconych żołnierzowi zawodowemu należności, o której mowa w § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrany Narodowej z 6 lipca 2022 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenie i podróże służbowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1464)?

2) Czy zwolnienie mogą Państwo zastosować w odniesieniu do całej wypłaconej diety?

3) Jeśli odpowiedź na pytanie Nr 2 jest przecząca, to czy jesteście Państwo zobowiązani do obliczania i odprowadzenia zaliczki na podatek od całej diety (100%), czy też tylko od nadwyżki (50%)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Do wypłaconych żołnierzowi należności, o której mowa w § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 6 lipca 2022 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenie i podróże służbowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1464) ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie nie ma zastosowania do całości diety, o której mowa w § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.

Ad. 3

Płatnik X jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek od nadwyżki (50%) diety, o której mowa w § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Artykuł 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. stanowi, że:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1265), która weszła w życie 1 stycznia 2023 r. zmieniono ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od 1 stycznia 2023 r. uchylony został ww. art. 31 oraz dodany art. 31a- 31c.

Państwa wątpliwości sprowadzają się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do należności wypłacanym żołnierzowi zawodowemu za pobyt na granicy Polsko – Białoruskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na mocy art. 21 ust. 13 powołanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z powyższych przepisów wynika, że podlegająca zwolnieniu wysokość diet i innych należności określona może być wyłącznie przepisami ustawy lub przepisami wydawanymi przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności z tytułu podróży służbowej, którymi w obowiązującym stanie prawnym są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy osobom będącym pracownikami (osobom pozostającym w stosunku służbowym) przyznane są diety i inne należności z tytułu podróży służbowych, wartość tych świadczeń do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej będzie zwolniona z opodatkowania na zasadach określonych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nadwyżka ponad określone w tych przepisach limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 445 ust. 7-10 i ust. 15 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2022 r. poz. 655):

7\. Żołnierzowi zawodowemu skierowanemu przez dowódcę jednostki wojskowej do wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pełnienia służby, w kraju lub poza granicami państwa, przysługują następujące należności za podróże służbowe:

1) diety – w wysokości określonej w przepisach w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdu na trasie od stałego miejsca pełnienia służby do miejscowości stanowiącej cel skierowania i z powrotem,

b) noclegów lub ryczałt za nocleg,

c) dojazdu środkami komunikacji miejscowej w formie ryczałtu;

3) zwrot innych niezbędnych i udokumentowanych wydatków poniesionych w związku ze skierowaniem.

8\. Należności, o których mowa w ust. 7, nie przysługują żołnierzowi zawodowemu wykonującemu zadania służbowe w składzie załogi jednostki pływającej albo przebywającemu na tej jednostce - za czas wykonywania przez niego zadań służbowych na morzu i w portach.

9\. Dieta nie przysługuje za czas pobytu w stałym miejscu pełnienia służby, miejscu zamieszkania lub na leczeniu w podmiocie leczniczym wykonującym działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne, a także jeżeli na podstawie odrębnych przepisów żołnierz otrzymał bezpłatne wyżywienie lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie.

10\. Przepisu ust. 9 nie stosuje się do żołnierza zawodowego wykonującego zadania służbowe polegające na uczestniczeniu w ćwiczeniach i szkoleniach poligonowych, a także przebywającego poza stałym miejscem pełnienia służby w związku z czasową zmianą miejsca postoju jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału. (…)

15\. Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, określi, w drodze rozporządzenia:

1) sposób i tryb przyznawania należności, o których mowa w ust. 1, 2 i 7, terminy i tryb ich wypłacania i rozliczania, a także rodzaje wydatków, o których mowa w ust. 7 pkt 3,

2) tryb wypłaty żołnierzom zawodowym zaliczek na cele związane z finansowaniem kosztów podróży służbowych,

3) sposób dokumentowania poniesionych kosztów,

4) sposób obliczania czasu podróży służbowej oraz sposób obliczania należności za przeniesienia i podróże służbowe

\- uwzględniając charakter zadań żołnierza zawodowego odbywającego podróż służbową lub przeniesionego lub skierowanego do pełnienia służby w innej miejscowości oraz zróżnicowanie kosztów utrzymania, potrzebę zapewnienia warunków do prawidłowego wykonywania tych zadań oraz konieczność pokrycia zwiększonych kosztów utrzymania, jak również uwzględniając potrzebę uzależnienia wysokości należności od czasu trwania podróży i zwrotu rzeczywiście poniesionych wydatków, a także zapewniając sprawność postępowania w tych sprawach.

W oparciu o ww. przepisy upoważniony Minister Obrony Narodowej wydał rozporządzenie z 6 lipca 2022 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenia i podróże służbowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1464). Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia:

Żołnierzowi, o którym mowa w art. 445 ust. 10 ustawy, przysługuje za czas krajowej podróży służbowej odbywanej w związku z czasową zmianą miejsca postoju jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału w celu wykonywania zadań związanych z ochroną granicy Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie ochrony niepodległości państwa, niepodzielności jego terytorium lub zapewnienia bezpieczeństwa i nienaruszalności jego granic, w szczególności w ramach użycia oddziałów i pododdziałów Sił Zbrojnych na zasadach i w trybie przewidzianych w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. z 2021 r. poz. 1882, 2333, 2447 i 2448 oraz z 2022 r. poz. 655 i 1115) lub w ustawie z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1061 i 1115) - 150% stawki diety za każdą pełną dobę wykonywania zadań poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania.

W kontekście powyższego podkreślić jednak należy, że art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że zwolnione są diety określone albo w ustawach, albo w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Tymczasem wysokość diet dla żołnierzy zawodowych nie wynika z przepisów ustawy, ale z przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej. Nie można utożsamiać przepisów rozporządzenia z przepisami ustawy, nawet jeśli ustawa zawiera delegację do wydania przez Ministra Obrony Narodowej rozporządzenia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc się do aktów prawnych określających wysokość diety obok ustaw wymienia wyłącznie przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy. Oznacza to, że nawet jeśli jakikolwiek inny minister wydaje przepisy, w których określa wysokość diet i innych należności, to zwolnieniu podlegają jedynie kwoty do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy.

Wobec powyższego, w opisanej przez Państwa sytuacji, diety przysługujące za czas krajowej podróży służbowej odbywanej w związku z czasową zmianą miejsca postoju jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału w celu wykonywania zadań związanych z ochroną granicy Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie ochrony niepodległości państwa, niepodzielności jego terytorium lub zapewnienia bezpieczeństwa i nienaruszalności jego granic, w szczególności w ramach użycia oddziałów i pododdziałów Sił Zbrojnych (…) mogą być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ale wyłącznie do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy.

Zgodzić się zatem z Państwem należy, że wskazane we wniosku diety, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, natomiast nadwyżka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Państwo jako płatnik przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy mogą zastosować zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłaconych żołnierzowi zawodowemu należności jedynie do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Od nadwyżki ponad limit płatnik winien obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).