Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-188/15/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-28
Teza: Miejsce opodatkowania i rozliczenia usługi wykonanej dla kontrahentów z krajów unijnych
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; faktura-wystawienie faktury; kontrahent-kontrahent zagraniczny; miejsce-miejsce opodatkowania; oddział; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania i rozliczenia usługi wykonanej dla kontrahentów z krajów unijnych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania przyjętej w korekcie faktury,
*   **nieprawidłowe** w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania i rozliczenia usługi wykonanej dla kontrahentów z krajów unijnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 sierpnia 2015 r. znak: IBPP4/4512-188/15/LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności spółki X S.C. są usługi stopniowania szablonów dla różnych modeli odzieży na różne rodzaje tkanin świadczone na konkretne zamówienie. Kontrahenci przesyłają za pośrednictwem e-mail pliki szablonów i tabele wymiarów dla poszczególnych modeli, a spółka na podstawie otrzymanych tabel wymiarów oraz na podstawie zamieszczonych uwag, dokonuje stopniowania szablonu bazowego na rozmiary. Opracowywane są także dla niektórych modeli średnie normy zużycia dla tkaniny, podszewki czy klejonki. Kontrahentami spółki są m. in. firmy z Unii Europejskiej.

X S.C. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonano również rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka otrzymała NIP z prefiksem: PL.

Opisane na wstępie usługi świadczone przez Spółkę X dla firm z Unii Europejskiej dokumentowane są fakturami ze stawką VAT w wysokości 23%. Spółka bowiem opracowaną dokumentację, ale także część szablonów wykonanych na zamówienie, przekazuje fizycznie odbiorcom (firmom unijnym) na terenie Polski. Firmy takie często posiadają oddziały na terenie Polski i w Polsce ma miejsce odbiór usług, Spółka nie posiada dokumentacji potwierdzającej, że szablony wraz z opracowaną dokumentacja przesłała za granicę (do kraju Unii Europejskiej). Pod siedzibę Spółki podjeżdża kurier i odbiera od Spółki wykonaną na zamówienie ww. dokumentację.

Spółka w kwestii prawidłowości dokumentowania i opodatkowania swych usług zwróciła się w 1999 roku do Urzędu Skarbowego \`(...)\` W zapytaniu o prawidłowość opodatkowania podatkiem VAT ww. usług, Spółka podała jako przykład, że zamówienia na wykonanie szablonów i układów kroju są otrzymywane z firmy niemieckiej, natomiast opracowana dokumentacja szablonowo-układowa ma być przekazana do zakładu odzieżowego w Polsce, który wg tych szablonów ma uszyć odzież z materiałów dostarczanych przez firmę niemiecką. Urząd Skarbowy w dniu 25 sierpnia 1999 r. na powyższe zapytanie Spółki udzielił wyjaśnień, iż opisane usługi nie podlegają stawce 0% VAT. Organ wskazał, iż eksport usług to usługi wykonywane poza granicami kraju. Podkreślił, że usługi nie są bezpośrednio związane z eksportem, ani samym eksportem. W związku z informacją, że powyższe usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 0%, Spółka do dnia dzisiejszego wystawia faktury ze stawką VAT 23% dla udokumentowania świadczonych usług. Kontrahenci po otrzymaniu faktury od Spółki z wykazaną stawką VAT 23%, występowali następnie do Urzędu Skarbowego … z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług. W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w ww. firmie austriackiej na okoliczność takiego zwrotu VAT, Organ podatkowy zakwestionował sposób wystawiania faktury przez Spółkę X. Organ stwierdził, że cyt.: „Nastąpiła zmiana przepisów VAT i zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku jest to Austria)”. Z powyższych ustaleń wynikało, że Spółka powinna wystawiać faktury z wyrazami „odwrotne obciążenie”. Po tychże ustaleniach Spółka (w jednostkowym przypadku) wystawiła fakturę „odwrotne obciążenie”. Jednakże po wystawieniu takiej faktury, rozliczenie z kolei zostało zakwestionowane w Organie podatkowym właściwym dla Spółki, gdyż kontrahent do wystawienia faktury podał NIP z prefiksem PL. Zdaniem Organu, do którego należy Spółka, faktura dla kontrahenta austriackiego, mającego NIP z prefiksem PL, powinna być wystawiona ze stawą VAT 23%.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie zdaniem Spółki ma fakt, iż Firma austriacka ma także swój oddział w Polsce, a usługa została przesłana drogą elektroniczną na adres e-mail oddziału mieszczącego się w Polsce (szablony wysłano na adres poczty e-mail oddziału w Polsce).

Spółka X przed sytuacją, w której zakwestionowano zwrot VAT dla kontrahenta w Urzędzie Skarbowym …, wystawiała faktury ze stawką VAT 23% również w przypadku, gdy kontrahenci unijni nie posiadali oddziałów w Polsce.

Ponadto w piśmie z 26 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że kontrahenci zagraniczni (w tym również kontrahent austriacki) nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z powyższym usługi, jakie świadczył Wnioskodawca nie były świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej (gdyż takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmy zagraniczne na terytorium Polski nie posiadają).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna wystawić faktury korekty z oznaczeniem „odwrotne obciążenie” do faktur pierwotnych ze stawką 23% VAT wystawionych dla kontrahenta - Firmy austriackiej w sytuacji, gdy Firma ta posiada NIP z prefiksem PL oraz oddział w Polsce, który dokonywał odbioru usług?
2.  Czy Spółka powinna dokonać korekt faktur (wystawionych ze stawką VAT 23%) dla firm z Unii Europejskiej zamieszczając oznaczenie „odwrotne obciążenie” w przypadku, gdy firmy takie nie posiadają oddziału w Polsce i korektami tymi objąć okres od 1 stycznia 2010 r.?
3.  Czy kwota netto z faktury pierwotnej wystawionej dla kontrahenta unijnego powinna stanowić podstawę opodatkowania przyjętą w fakturze korekcie zawierającej oznaczenie „odwrotne obciążenie”?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W sprawie pytania nr 1

Spółka nie powinna wystawić faktur korekt dla Firmy austriackiej w sytuacji, gdy Firma ta posiada NIP z prefiksem PL, a także oddział w Polsce, który dokonał odbioru usług. Zdaniem Spółki sposób wystawienia faktur dla tego kontrahenta ze stawką VAT 23% jest prawidłowy. Udokumentowano bowiem w ten sposób wykonanie usługi przesłanej na adres poczty elektronicznej oddziału mieszczącego się w Polsce. Odbiór usługi nie nastąpił w Austrii, gdyż Spółka nie przesłała szablonów na adres poczty elektronicznej siedziby w Austrii. Opracowane szablony zostały przesłane na adres poczty elektronicznej oddziału mieszczącego się w Polsce. Ponadto kontrahent podał NIP poprzedzony prefiksem PL. Opisaną sytuację regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające miejsce świadczenia usług. Na podstawie art. 28b wyżej cyt. ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

Zatem w przypadku kontrahenta austriackiego, który posiada siedzibę w Austrii, a jednocześnie oddział w Polsce, NIP z prefiksem PL i usługa została wykonana dla oddziału w Polsce, miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium Rzeczpospolitej Polski. Tym samym faktury ze stawką VAT 23% zostały wystawione prawidłowo. Spółka nie powinna wystawiać faktur korekt z wyrazami „odwrotne obciążenie”, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż taka adnotacja dotyczy przypadku, gdy miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju. W celu wskazania, czy to nabywca usługi powinien dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług należy ustalić miejsce świadczenia usługi. W przypadku usługi wykonanej dla kontrahenta mającego siedzibę w Austrii, ale oddział w Polsce, który to dokonał odbioru usługi, oraz podał NIP z prefiksem PL- miejsce świadczenia tej usługi znajduje się na terytorium Polski, a w konsekwencji faktura powinna zostać wystawiona ze stawką VAT 23%. Powyższa analiza wprost wskazuje, że sposób dokumentowania usług dla kontrahenta austriackiego mającego oddział w Polsce, który dokonywał odbioru usług jest prawidłowy. Spółka prawidłowo wykazała na fakturach stawkę VAT 23% i nie powinna dokonywać korekt tychże faktur zamieszczając wyrazy „odwrotne obciążenie”. Również, zdaniem Spółki, korekty dla innych firm unijnych mających oddziały w Polsce nie są zasadne, gdyż Spółka przekazuje opracowaną dokumentację fizycznie w Polsce. Pod siedzibę Spółki podjeżdża kurier i odbiera dokumentację.

Spółka nie posiada więc dowodów poświadczących, że usługę przekazała do kraju unijnego.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazano, że opisany we wniosku o interpretację w części przewidzianej na własne stanowisko w sprawie pytania 1, oddział firmy austriackiej w Polsce, nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Również pozostali kontrahenci nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem usługi, jakie świadczył Wnioskodawca nie mogły być świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W sprawie pytania 2

Spółka powinna dokonać korekt faktur (wystawionych ze stawką VAT 23%) dla firm z Unii Europejskiej w przypadku, gdy firmy takie nie posiadają oddziału w Polsce od 1 stycznia 2010 r. W wystawionych fakturach korektach powinno zostać zamieszczone oznaczenie „odwrotne obciążenie”. W związku z uchwaloną przez Sejm dnia 23 października 2009 r. nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), od 1 stycznia 2010 r. zmieniły się zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika będzie zasadniczo miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Tym samym Spółka powinna skorygować okres od 1 stycznia 2010 r. i wystawić faktury korekty z wyrazami „odwrotne obciążenie” w przypadku, gdy faktury z VAT 23% zostały wystawione dla firm z Unii Europejskiej niemających oddziałów w Polsce.

W sprawie pytania 3

Zdaniem Spółki kwota netto z faktury pierwotnej wystawionej dla kontrahenta unijnego powinna stanowić podstawę opodatkowania przyjętą w fakturze korekcie z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty podatku (ust.6 wyżej cyt. normy). Zatem jak wynika ze stwierdzenia cyt.: „z wyjątkiem kwoty podatku”, kwota podatku VAT wynikająca z wystawionej faktury pierwotnej nie może zostać przyjęta za podstawę opodatkowania dla faktury korekty.

Przed 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania był obrót definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży (obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem w przypadku faktur (ze stawką 23%) wystawionych do końca 2013 r., do których zasadne byłoby wystawienie faktur korekt z wyrazami „odwrotne obciążenie” za podstawę opodatkowania również należałoby przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość netto z faktury pierwotnej.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r. nr IPPP2/443-1100/12-4/AO stwierdzono, cyt.: „Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży najczęściej wyrażone jest w formie ceny. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zasadą jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. Jednakże podkreślić należy, że to strony umowy rozstrzygają czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. Wynika to z zasady swobody umów zapisanej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.”

Również w kontekście powyższej interpretacji, Spóła uważa, iż zasadne jest przyjęcie kwoty netto z faktury pierwotnej wystawionej ze stawką VAT 23%. Ta wartość netto powinna stanowić podstawę opodatkowania przyjętą w fakturze korekcie z adnotacją „odwrotne obciążenie” wystawionej dla kontrahenta unijnego w sytuacji, gdy taki kontrahent nie miał oddziału w Polsce na dzień wykonania usługi. Kwota netto stanowiła bowiem zapłatę za wykonaną usługę. Reasumując w sytuacji, gdy zasadne jest skorygowanie faktur wystawionych dla firm z Unii Europejskiej, gdyż faktury pierwotne zostały wystawione ze stawką VAT 23%, a firmy te nie miały oddziału na terenie Polski, który odbierałby te usługi, właściwe jest przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty netto z faktur pierwotnych. Kwota netto powinna stanowić, zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania przyjętą w fakturach korektach, w których zamieszczone byłyby wyrazy „odwrotne obciążenie”. Z kolei podatek VAT wynikający z faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę i który został zapłacony przez kontrahentów unijnych powinien zostać zwrócony przez Spółkę tym kontrahentom po wystawieniu i odbioru faktur korekt zawierających adnotację „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania przyjętej w korekcie faktury,
*   **nieprawidłowe** w zakresie miejsca opodatkowania usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy, wprowadzonego w życie 1 stycznia 2010 r. i w wersji obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r., na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia l lipca 2011 r, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, który został wprowadzony w życie od dnia 1 stycznia 2010 r. i w treści obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy, który został wprowadzony w życie od dnia 1 stycznia 2010 r. i w treści obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r.,).

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca świadczy m. in. dla firmy z Austrii usługi stopniowania szablonów dla różnych modeli odzieży na różne rodzaje tkanin świadczone na konkretne zamówienie. Kontrahenci przesyłają za pośrednictwem e-mail pliki szablonów i tabele wymiarów dla poszczególnych modeli, a Wnioskodawca na podstawie otrzymanych tabel wymiarów oraz na podstawie zamieszczonych uwag, dokonuje stopniowania szablonu bazowego na rozmiary. Opracowywane są także dla niektórych modeli średnie normy zużycia dla tkaniny, podszewki czy klejonki. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przedmiotowe usługi opodatkował stawką 23%. Firma austriacka posiada oddział w Polsce i szablony zostały wysłane na adres e-mail oddziału w Polsce. Usługa ta została wykonana dla tego oddziału. Wnioskodawca świadczył ww. usługi również dla kontrahentów z krajów unijnych, którzy nie posiadali na terytorium Polski swoich oddziałów. Wnioskodawca dla tych kontrahentów wystawiał również faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 23%. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zapłatę za wykonaną usługę stanowiła kwota netto wynikającą z faktur VAT wystawionych dla zagranicznych kontrahentów, zarówno tych posiadających oddział w Polsce i tych, którzy takiego oddziału na terytorium kraju nie posiadają.

W piśmie z 26 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował, że kontrahenci zagraniczni (w tym również kontrahent austriacki) nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a wykonane przez Wnioskodawcę usługi nie były świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż firmy – nabywcy świadczonych usług takich miejsc na terytorium kraju nie posiadają.

Mając na uwadze powyższy opis zawarty we wniosku oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługi wykonane były na rzecz kontrahentów unijnych, którzy nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dotyczy to zarówno kontrahenta z Austrii jak i firm z innych krajów unijnych).

Zatem miejscem opodatkowania przedmiotowych usług nie będzie terytorium kraju (Polski), lecz kraje gdzie poszczególni usługobiorcy posiadają swoje siedziby działalności gospodarczej – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym skoro miejsce opodatkowania usługi znajduje się na terytorium innych krajów członkowskich należało wystawić faktury VAT bez opodatkowania wartości wykonanych usług.

Należy zaznaczyć, że nieprawidłowo Wnioskodawca odnosi prawidłowość miejsca opodatkowania usługi z posiadanym lub nie oddziałem w Polsce przez odbiorców usług. Bowiem należy rozróżnić oddział firmy od stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego odnoszą się przepisy określające miejsce opodatkowania usługi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż decydującym kryterium przesądzającym o miejscu opodatkowania świadczonej usługi dla firm nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej jest posiadanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi. Posiadanie przez kontrahentów Wnioskodawcy oddziału w Polsce nie jest wyznacznikiem wskazania miejsca opodatkowania usługi. Wnioskodawca błędnie zatem powiązał posiadanie przez kontrahenta z Austrii oddziału w Polsce z prawidłowością opodatkowania wykonanej usługi na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Artykuł 106 z dniem 1 stycznia 2014 r. został uchylony, a wprowadzony został w życie art. 106a, 106b, 106e, 106j – ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz.35).

Zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2.dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 9, 11, 12 i 18 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawkę podatku;
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania zostały zawarte w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 212, poz. 1337), w brzmieniu od 1 stycznia 2010 r. Rozporządzenie to obowiązywało do dnia 31 marca 2011 r.

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

§ 5 ust. 1 pkt 7, 8 i 9 ww. rozporządzenia określił, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawki podatku.

§ 5 ust. 15 tegoż rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., stanowił, że faktury stwierdzające dokonanie czynności, dla których podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 5 ustawy jest nabywca usługi lub towaru, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają adnotację, iż podatek rozlicza nabywca, lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca.

§ 5 ust. 15, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Na podstawie § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4).

Zgodnie z § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Natomiast § 25 ust. 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie "odwrotne obciążenie".

W okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360).

W rozdziale 3 tego rozporządzenia umieszczono szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

I tak zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Natomiast w myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 7, 8 i 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawki podatku.

§ 5 ust. 15 ww. rozporządzenia stanowił w tym okresie, że faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca, lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Natomiast na podstawie § 5 ust. 1 pkt 9, 11 i 12 oraz § 5 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., faktura powinna zawierać:

*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawkę podatku.

Faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie" (§ 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1, 3 i 4 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

W myśl § 14 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

*   prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
*   różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zgodnie z wprowadzonym w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. treścią art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4.przyczynę korekty;

5.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do powyższego do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę ze stawką 23% dokumentujących wykonanie usługi dla kontrahenta niemającego ani siedziby ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, dla którego od 1 stycznia 2010 r. miejscem opodatkowania świadczonych usług jest terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego, Wnioskodawca winien wystawić korekty faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wystawienia korekt do faktur VAT jest nieprawidłowe. Wnioskodawca bowiem odniósł się we własnym stanowisku do konieczności dokonania korekt faktur dla firm z Unii Europejskiej, którzy nie posiadają w Polsce oddziału. Jak to już wyżej zostało wskazane to nie posiadanie oddziału decyduje o miejscu opodatkowania usług i co za tym idzie o obowiązku wystawienia korekt faktur VAT. O miejscu opodatkowania, w konsekwencji o wystawieniu korekt do faktur VAT, decyduje posiadanie przez kontrahenta w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (artykuł został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, który został dodany ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (artykuł ten wszedł w życie 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Nowa definicja podstawy opodatkowania zawarta w art. 29a ust. 1 nie odwołuje się do pojęcia obrotu.

W związku z powyższym, można więc uznać, że pojęcie zapłaty użyte w art. 29a ust. 1 ustawy, to należność za daną czynność.

Podstawa opodatkowania jest to wartościowe lub ilościowe ujęcie przedmiotu podatku. W przypadku ustawy o VAT podstawa opodatkowania w odniesieniu do czynności odpłatnych to, co do zasady, kwota należna z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Inaczej mówiąc podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej w związku z dostarczonym towarem lub wyświadczoną usługą.

Zatem całość świadczenia należnego dla Wnioskodawcy jest równe z otrzymywanym wynagrodzeniem (zapłatą) od usługobiorcy. Zatem wartość wykonanej usługi, której zapłaty dokonuje usługobiorca, to kwota netto – tak jak wskazał Wnioskodawca.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w fakturach korektach, które będą posiadały zapis „odwrotne obciążenie” podstawą opodatkowania będą kwoty netto z faktur pierwotnych.

Reasumując: oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zostaje ono uznane za:

*   prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania przyjętej w korekcie faktury,
*   nieprawidłowe w zakresie miejsca opodatkowania usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestia zwrotu podatku VAT przez Wnioskodawcę kontrahentom unijnym, którzy nie posiadają oddziału na terytorium Polski, pozostaje poza zakresem niniejszej interpretacji.

Bowiem wydając interpretację indywidualną zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien określić jakie skutki podatkowe dla podatnika pociąga za sobą zajście zdarzenia przez niego opisanego.

Jednakże powyższe zagadnienie (rozliczenie pomiędzy kontrahentami – pomiędzy Wnioskodawcą a unijnym kontrahentem) nie określa skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, co powoduje brak możliwości odniesienia się tego tematu przez Organ w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.