Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.297.2019.4.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Brak uznania darowizny na rzecz męża nieruchomości, budowli stanowiących środki trwałe w przedsiębiorstwie żony za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; darowizna; grunty; korekta; małżeństwo; małżonek; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniach 7 sierpnia, 6 i 10 września 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania darowizny na rzecz męża nieruchomości, budowli stanowiących środki trwałe w przedsiębiorstwie żony za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 7 sierpnia, 6 i 10 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania darowizny na rzecz męża nieruchomości, budowli stanowiących środki trwałe w przedsiębiorstwie żony za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m. in. handel oraz wynajem nieruchomości. Znaczna część prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności polega na handlu paliwami ciekłymi w oparciu o posiadaną koncesję na obrót paliwami ciekłymi w kraju, udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z (…), nr (…), ze zmianami. Działalność ta wiąże się z występowaniem ryzyk o charakterze zarówno stricte biznesowym (np. ryzyko niewypłacalności kontrahentów, opóźnień w dostawach itp.), jak również z ryzykami o charakterze prawnym.

W celu zwiększenia bezpieczeństwa prawnego, Wnioskodawca powziął decyzję o zmianie modelu prowadzonej działalności, tj. o jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a także o rozdzieleniu dwóch obszarów prowadzonej dotychczas działalności. Zgodnie z planami, działalność w zakresie obrotu paliwami (zakup - sprzedaż) miałaby być kontynuowana w nowej formie prawnej, tj. w ramach przekształconej spółki z o.o.

Natomiast działania składające się na dotychczasową działalność w zakresie wynajmu nieruchomości nie byłaby kontynuowana przez Wnioskodawcę, ale przez jej męża – A. K., który z kolei nie prowadziłby działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi.

Powyższe plany wiążą się przede wszystkim z dążeniem do minimalizacji wskazanych powyżej ryzyk związanych z obrotem paliwami.

Ryzyka o charakterze prawno-biznesowym są bowiem w praktyce niemożliwe do całkowitego wyeliminowania, w najbardziej negatywnych scenariuszach mogą prowadzić do daleko idących konsekwencji finansowych i majątkowych.

Z obserwacji doświadczeń rynkowych innych podmiotów wynika, że dużo bardziej odpowiednim i uzasadnionym biznesowo modelem prowadzenia działalności jest spółka kapitałowa, a nie jednoosobowa działalność. Wypracowana w tym obszarze praktyka rynku pokazała wiele przypadków negatywnych konsekwencji dla uczciwych przedsiębiorców stanowiących konsekwencję działań innych podmiotów, na które przedsiębiorcy ci nie mieli żadnego wpływu.

Z charakteru działalności regulowanej, jaką jest obrót paliwami wynika bowiem, iż nawet drobne błędy (np. niezawinione zaniechanie ciągłości okresu legalizacji choćby jednego urządzenia pomiarowego i to choćby na okres jednego dnia) może skutkować karą administracyjną sięgającą 15% rocznego przychodu koncesjonariusza. To z kolei, przy uwzględnieniu niskiej marżowości sektora paliwowego może nieuchronnie prowadzić do bankructwa oraz utraty koncesji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ciągu najbliższych miesięcy planowane jest przekształcenie przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 5841 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych. Powyższe przekształcenie spowoduje, przejęcie w całości aktywów i pasywów dotychczasowego zakładu. Nowo powstała spółka wejdzie na skutek tego we wszystkie prawa oraz przejmie wszelkie obowiązki wynikające z jego działalności. W związku z zaistniałą sytuacją, zmianie ulegną jedynie dane identyfikujące nowopowstałą spółkę, natomiast zasady współpracy z obecnymi kontrahentami pozostaną takie same.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przed przekształceniem zamierza przekazać (nieodpłatnie) do używania posiadane przez niego niektóre nieruchomości (z powodów wskazanych powyżej), stanowiące środki trwałe P. na rzecz męża – A. K., który założy działalność gospodarczą. Pomiędzy małżonkami istnieje małżeńska wspólność majątkowa. W związku z powyższym przekazaniem, pomiędzy małżonkami zostanie podpisany odrębny dokument o przekazaniu (protokół), natomiast w kwestiach podatkowych oraz księgowych nieruchomości zostaną wycofane z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych nowopowstałego przedsiębiorstwa A. K. Amortyzacja nieruchomości będzie kontynuowana w firmie męża Wnioskodawcy.

W celu usprawnienia postępowania oraz uniknięcia wątpliwości ze strony organów podatkowych Wnioskodawca uszczegóławia opis przedstawionego powyżej „stanu faktycznego”:

1.  Nieruchomość położona jest w W., przy ulicy (…);
2.  Grunty są zabudowane, znajdują się na nich budynki usługowe, magazynowe oraz biurowe;
3.  Powyższe nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę od spółki, będącej czynnym podatnikiem VAT, w oparciu o fakturę oraz akt notarialny. Nabycie zostało dokonane do majątku wspólnego małżonków, jednakże zakupione nieruchomości były wykorzystywane w celach użytkowych na rzecz działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. użytkowanie w celach biurowych i magazynowych, dzierżawa oraz najem);
4.  W związku z nabyciem, remontem i modernizacją ww. Wnioskodawca skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego;
5.  Nabyte nieruchomości były ulepszane, jednakże wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dokonywanych ulepszeń przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W momencie przekazywania nieruchomości zarówno Wnioskodawca jak i małżonek Wnioskodawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, opodatkowanymi podatkiem liniowym. Przekazane nieruchomości będą używane w celach wynajmu innym podmiotom gospodarczym w tym przekształconej spółce Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w wyniku zaistniałej transakcji nie naliczy małżonkowi podatku należnego VAT oraz nie dokona korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego wcześniej przy nabyciu środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zbycia będzie nieruchomość położona w W., przy ul. (…), stanowiąca działki gruntu o numerach ewidencyjnych: (…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…).

Działki o numerach ewidencyjnych (…),(…),(…) oraz (…) są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajdują się one na terenach posiadających przeznaczenie usługi centrotwórcze oraz droga publiczna ruchu przyspieszonego. Ww. działki zabudowane są budynkami.

Wnioskodawca nabył nieruchomość 30 marca 2015 r.

Na nieruchomości znajdują się następujące budynki:

*   Działka (…) - zabudowana jest budynkiem przemysłowym, o powierzchni zabudowy 552 m2.
*   Działka (…) - zabudowana jest budynkiem o funkcji „zbiorniki, silosy i budynki magazynowe”, o powierzchni zabudowy 696 m2.
*   Działka (…) zabudowana jest budynkami biurowymi, budynkiem przemysłowym, budynkiem o funkcji „inne budynki mieszkalne”, budynkiem łączności i transportu, budynkiem o funkcji „zbiorniki, silosy i budynki magazynowe”.
*   Działka (…) zabudowana jest budynkiem o funkcji „inne budynki mieszkalne”.

Dodatkowo na nieruchomości znajdują się budowle, urządzenia oraz wyposażenie, tj. wiata, garaże, hala warsztatowa, ogrodzenie, parking.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, zamiarem Wnioskodawcy jest rozdzielenie dotychczas prowadzonej działalności w ten sposób, iż nowo powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuowała działalność polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, natomiast działalność polegająca na wynajmie nieruchomości będzie prowadzona przez męża Wnioskodawcy w jednoosobowej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy część działalności polegająca na wynajmowaniu nieruchomości nie jest na tyle wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, aby mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przed przekształceniem zamierza przekazać (nieodpłatnie) do używania posiadane przez niego niektóre nieruchomości (z powodów wskazanych powyżej), stanowiące środki trwałe P. na rzecz męża – A. K., który założy działalność gospodarczą. Pomiędzy małżonkami istnieje małżeńska wspólność majątkowa.

Przejęcie pracowników nie będzie realizowane w trybie art. 231 Kodeksu pracy - pracownicy ci będą zawierać nowe umowy z mężem Wnioskodawcy.

Podobnie rzecz będzie miała się jeśli chodzi o umowy z najemcami - dotychczasowe umowy związane z nieruchomością (tj. umowy najmu z najemcami poszczególnych części nieruchomości) zostaną rozwiązane i podpisane przez męża Wnioskodawcy.

Przedmiotem zbycia nie będą również środki pieniężne, należności i zobowiązania związane z prowadzonym wynajmem nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, koncesje, licencje, zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne ani księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.

Jest wysoce prawdopodobne, iż mąż Wnioskodawcy będzie musiał angażować inne składniki majątkowe lub podejmować dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte inne składniki majątkowe.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działki gruntu nr (…),(…),(…),(…),(…),(…) są działkami zabudowanym następującymi budynkami/budowlami:

*   działka (…) - fragment ogrodzenia obiektu,
*   działka (…) - fragment ogrodzenia obiektu,
*   działka (…) - fragment ogrodzenia obiektu,
*   działka (…) - fragment ogrodzenia obiektu, brama wjazdowa na teren obiektu, budynek ochrony obiektu (dyżurka),
*   działka (…) - fragment ogrodzenia obiektu,
*   działka (…) - fragment ogrodzenia obiektu.

Na prośbę organu o wyjaśnienie, na których działkach znajdują się budowle, urządzenia oraz wyposażenie, tj. wiata, garaże, hala warsztatowa, ogrodzenie, parking, Wnioskodawca wyjaśnił, że „Jedyne budowle oraz budynki posadowione są na działkach (…),(…),(…),(…),(…),(…).” W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że: wartość poszczególnych ulepszeń nie przekraczała kwoty 15.000 zł. Ulepszenia stanowiło pomalowanie ogrodzenia oraz budynku ochrony obiektu. Ulepszenie (pomalowanie ogrodzenia i budynku ochrony obiektu) miało miejsce w okresie kwiecień - wrzesień 2016 r. (z uwagi na charakter prac brak możliwości określenia dokładnej daty). Wskazane ulepszenia nie były przebudową skutkującą istotnymi zmianami przeprowadzonymi w celu zmiany wykorzystania budynków i budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Na pytanie organu: „Kiedy (dzień, miesiąc, rok) nastąpiło „pierwsze zasiedlenie” poszczególnych budynków i budowli? Wnioskodawca wskazał, że „Z uwagi na rodzaj obiektów budowlanych znajdujących się na działkach, nie zostały one zasiedlone.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że na działkach gruntu nr (…) i (…) są posadowione budynki przeznaczone do celów biurowych, magazynowych oraz garażowych. Budynki te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym „stanie faktycznym” i w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność nieodpłatnego przekazania do używania - zbycia - do działalności gospodarczej małżonka nieruchomości, które wcześniej stanowiły środki trwałe działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ewentualnie czy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przedstawionym „stanie faktycznym” i w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność nieodpłatnego przekazania do używania - zbycia - do działalności gospodarczej małżonka nieruchomości, które wcześniej stanowiły środki trwałe działalności gospodarczej Wnioskodawcy zobowiązuje Wnioskodawcę do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej wcześniejsze nabycie składników majątkowych zgodnie z art. 7 i art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynność nieodpłatnego przekazania do używania - zbycia do działalności gospodarczej małżonka - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

Ad. 2.

Czynność nieodpłatnego przekazania do używania - zbycia do działalności gospodarczej małżonka - nie zobowiązuje Wnioskodawcy do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 1

W myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilę zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Co za tym idzie - małżonkowie nie mają określonych udziałów we wspólnym majątku, nie mogą nimi rozporządzać ani żądać podziału majątku objętego wspólnością oraz są uprawnieni do dysponowania całością mienia.

Ustawa o VAT nie zabrania małżonkom prowadzenia odrębnych działalności gospodarczych. Każdy z małżonków może być odrębnym podatnikiem VAT, nawet wówczas, gdy pozostają we wspólności majątkowej. Ponadto nie ma przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność. Jednakże istnienie ww. wspólności ma znaczenie dla możliwości dokonania transakcji handlowej pomiędzy małżonkami. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 887/16 orzekł: „w sytuacji gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą nie mogą mieć charakteru odpłatnego. W takim przypadku nie jest możliwe uregulowanie należności pomiędzy małżonkami. Jeden z małżonków nie może dokonać wypłaty wynagrodzenia drugiemu z małżonków środkami pieniężnymi objętymi wspólnością ustawową za składniki majątku wchodzące w skład wspólności ustawowej.”

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nastąpi przesunięcie składników majątku z działalności gospodarczej żony do działalności męża. W związku z tym, iż opisana transakcja nie będzie miała charakteru odpłatnego, to nie będzie więc ona stanowiła odpłatnej dostawy towarów, a co za tym idzie - nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z istnieniem wspólności nie może nastąpić to odpłatnie i fakt prowadzenia odrębnych działalności gospodarczych na to nie wpływa.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 2.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju jest również przekazane nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny.

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przekazanie środka trwałego małżonkowi, który będzie go wykorzystywał w ramach czynności opodatkowanych VAT nie będzie więc przekazaniem na potrzeby osobiste. Przekazywana nieruchomość będzie wynajmowana przez małżonka Wnioskodawcy, będącego czynnym podatnikiem VAT. Najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywany dla celów zarobkowych, w związku z czym nie będzie miał tu zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Nie nastąpi tutaj dostawa towaru na cele osobiste przedsiębiorcy. Potwierdzeniem powyższych wniosków może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2018 r. 0112-KDIL2.2.4012.495.2017.1.JK, w której wskazano: „Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do nieruchomości, którą Zainteresowany ma zamiar dalej wynajmować, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie nastąpi tutaj bowiem dostawa towaru na cele osobiste Zainteresowanego. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nieruchomość po wycofaniu z działalności gospodarczej, przeznaczona będzie do dalszego wynajmu i nadal będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT, w odniesieniu do składników majątkowych, które mają być przedmiotem planowanego najmu, gdyż przekazanie nieruchomości z działalności gospodarczej Wnioskodawcy do działalności małżonka celem jej wynajmu nie będzie stanowiło zmiany w sposobie jej wykorzystania, w szczególności nie będzie stanowiło czynności zwolnionej z VAT. Wspomniana nieruchomość nadal będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych tj. wynajmu.

W związku z powyższym nie nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, a właśnie taka sytuacja wymaga korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów” należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w cyt. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 5 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), która przewiduje, iż dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, regulacja z art. 5 (1) Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (por. wyrok TSUE w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise przeciwko SAFE). W orzeczeniu tym TSUE posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Kluczowym zatem elementem przeniesienia (przekazania) jest przeniesienie (przekazanie) kontroli nad rzeczą innej osobie oraz umożliwienie tej osobie dysponowania tą rzeczą.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jednocześnie - zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W art. 7 ust. 3 ustawy postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności darowizny, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy, warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego, kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia zarówno treść przywołanych wyżej przepisów, jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tylko takie rozwiązanie pozwala bowiem zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany, co do zasady, za podatnika podatku od towarów i usług.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,
*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy regulują kwestię związaną z korektą podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania nabytych lub wybudowanych środków trwałych.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony podatek od towarów i usług, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji zbycia takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z tego podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Końcowo należy wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Natomiast ustrój majątkowy małżeński, definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.).

W świetle art. 31 § 1 tej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 35 tego kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Jak stanowi art. 43 § 1 ww. kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności przedstawione we wniosku w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów podatkowych, zarówno Pani, jak i mąż, traktowani są jako odrębne, niezależne podmioty (podatnicy). Pani, jako podatnik VAT, w oparciu o składniki majątku wspólnego (m.in. budynki i budowle będące przedmiotem darowizny) posiada odrębne przedsiębiorstwo (odrębną własność ekonomiczną), natomiast w ramach małżeństwa współwłasność łączną z mężem. Czyli prowadząc swoje przedsiębiorstwo w oparciu o część składników majątku wspólnego (w tym przedmiot darowizny) ma nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Zatem pomimo tego, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w oparciu o część majątku wspólnego, to jest w sensie ekonomicznym właścicielem tej części majątku wspólnego. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej.

Zatem pomimo zakupu składników majątku wykorzystywanych do Pani działalności gospodarczej w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, składniki te – jak wynika z wniosku – były przeznaczone i wykorzystywane wyłącznie do Pani działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym będzie Pani działała z tytułu darowizny przedmiotowych składników jak podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przypadku nieodpłatnego przekazania mężowi środków trwałych (towarów) wykorzystywanych przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z treści wniosku, w związku z nabyciem nieruchomości będących przedmiotem darowizny przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym spełnione zostały przesłanki zawarte w ww. przepisie, tzn. jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem nieodpłatnego przekazania będą towary, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że w dniu 30 marca 2015 r. nabyła Pani działki gruntu zabudowane budynkami i budowlami, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej (użytkowanie w celach biurowych i magazynowych ponadto nieruchomości były wydzierżawiane i wynajmowane). W trakcie użytkowania ponoszono wydatki na ulepszenie przedmiotu transakcji, wydatki te jednak nie stanowiły 30% wartości początkowej każdego obiektu. W związku z nabyciem, remontem i modernizacją skorzystała Pani z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle powyższego, skoro jest to teren zabudowany, jego dostawa (darowizna) nie zostanie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z treści wniosku nie wynika, że wykorzystywała Pani przedmiotową nieruchomość wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Darowizna przedmiotowej nieruchomości, będzie jednak korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji kiedy dostawa (darowizna) opisanych we wniosku budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, także dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku w myśl dyspozycji art. 29a ust. 8 ustawy. W konsekwencji nastąpi zmiana przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Wykorzystywała Pani bowiem wskazaną nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na ww. nieruchomości, natomiast przy dostawie (darowiźnie) budynków i budowli będzie korzystała Pani ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym, wbrew Pani stanowisku, na podstawie przepisów art. 91 ustawy będzie Pani miała obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia budynków i budowli.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku, gdy po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, wybierze Pani opcję opodatkowania dostawy budynków i budowli, wówczas nie nastąpi zmiana przeznaczenia i nie będzie Pani zobowiązana do sporządzenia korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 91 ustawy.

W kontekście powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że wydając niniejszą interpretację tutejszy organ analizował ich treść, niemniej jednak tezy z nich wynikające nie mogą wpłynąć na zmianę zajętego stanowiska.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pani, jako współwłaściciel nieruchomości, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla męża, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Końcowo informuje się, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, z których wynika, że przedmiot darowizny nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.