Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4019.5.2019.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży biletów
Słowa kluczowe: podatnik; sprzedaż-sprzedaż detaliczna; towar; usługi

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z 13 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.), pismem 24 września 2019 r. (data wpływu 24 września) oraz pismem z 23 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie opodatkowania przychodu ze sprzedaży biletów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie opodatkowania przychodu ze sprzedaży biletów. Ww. wniosek został uzupełniony pismami z 13 i 24 września oraz 23 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (Spółka) dokonuje sprzedaży biletów uprawniających do przejazdów publicznym transportem zbiorowym. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sprzedaży przez Wnioskodawcę biletów mających formę materialną (np. kartoników, papierowych wydruków) - dalej „Bilety”. Wniosek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży Biletów dokonywanej przez Wnioskodawcę konsumentom w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1433, dalej „PSD”). Sprzedaż Biletów jest dokonywana:

1.  \[zdarzenie przyszłe nr 1\] za pośrednictwem automatów wydających uprzednio wydrukowany Bilet lub drukujących formularz Biletu na bieżąco, w ramach konkretnej transakcji sprzedaży (dalej: „Automat”), lub
2.  \[zdarzenie przyszłe nr 2\] z wykorzystaniem lub urządzeń (np. terminali), które drukują formularz Biletu na polecenie sprzedawcy, który następnie przekazuje Bilet kupującemu w ramach konkretnej transakcji sprzedaży (dalej: „Terminal”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  \[Zdarzenie przyszłe nr 1\] Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Biletów konsumentom z wykorzystaniem Automatów dolicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej zgodnie z art. 6 ust. 1 PSD?
2.  \[Zdarzenie przyszłe nr 2\] Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Biletów konsumentom z wykorzystaniem Terminali dolicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej zgodnie z art. 6 ust. 1 PSD?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Biletów konsumentom z wykorzystaniem Automatów oraz Terminali nie dolicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej zgodnie z art. 6 ust. 1 PSD. Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy umowa sprzedaży zawarta przez Wnioskodawcę z konsumentem polegająca na zakupie Biletu w automacie nie stanowi żadnej z umów, o której mowa w art. 3 pkt 5 PSD, a zatem tego rodzaju sprzedaż nie jest sprzedażą detaliczną w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z art. 3 pkt 5 PSD, „Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej: a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2019 r. poz. 134 i 730), b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta”. A zatem, w zakresie definicji pojęcia sprzedaży detalicznej, a w szczególności miejsca zawarcia umowy z konsumentem, PSD odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2019 r. poz. 134 i 730, dalej „Ustawa o prawach konsumenta”). Dokładniej, sprzedażą detaliczną w rozumieniu art. 3 pkt 5 PSD jest tylko taka sprzedaż, która albo spełnia definicję sprzedaży w lokalu przedsiębiorstwa, albo poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o prawach konsumenta. Jak z kolei wynika wprost z art. 3 ust. 1 pkt 5 Ustawy o prawach konsumenta, „przepisów ustawy nie stosuje się do umów zawieranych za pomocą automatów sprzedających lub zautomatyzowanych punktów sprzedaży”.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do umów dotyczących przewozu osób, z wyjątkiem art. 7a, art. 10 i art. 17”. Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy nie było objęcie zakresem pojęciowym Ustawy o prawach konsumenta, przynajmniej jeśli chodzi o pojęcia sprzedaży w lokalu lub poza lokalem przedsiębiorstwa, ani umów sprzedaży w Automatach, ani umów dotyczących przewozu osób - w tym również umów sprzedaży Biletów na przejazd. Nie ma przy tym znaczenia, czy taka umowa sprzedaży zawarta jest z wykorzystaniem Automatu, czy Terminala. Pojęcia sprzedaży w lokalu lub poza lokalem przedsiębiorstwa, przeniesione do PSD, nie stosują zatem się do umów sprzedaży w Automatach lub jakichkolwiek umów dotyczących przewozu osób (w tym umów sprzedaży Biletów na przejazd - w Automatach lub Terminalach). W odniesieniu do tego rodzaju umów niemożliwe jest więc określenie, czy są one zawierane w lokalu, czy poza lokalem przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż wynikająca z umów sprzedaży Biletów w Automatach lub Terminalach nie jest dokonywana ani w lokalu, ani poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów zarówno Ustawy o prawach konsumenta, jak i PSD. Sprzedaż ta nie jest zatem także sprzedażą detaliczną w rozumieniu art. 3 pkt 5 PSD. Skoro sprzedaż Biletów w Automatach lub Terminalach nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu przepisów PSD, nie może też wliczać się do podstawy opodatkowania PSD Po drugie należy wskazać, iż Bilet nie jest towarem w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 6 PSD, przy czym jego zbywaniu nie towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej (art. 3 pkt 5 PSD). Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1983, dalej: „Prawo przewozowe”), „Umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym”. Z powyższego wynika, że bilet ma znaczenie dowodowe na okoliczność uiszczenia opłaty za przejazd na określonej trasie, w określonym terminie (czasem określanym nie przez wskazanie godziny odjazdu, ale przez wskazanie daty ważności biletu). Mamy tu zatem do czynienia z określeniem essentialia negotii umowy przewozu, a więc bilety takie można uznać za dowód zawarcia umowy przewozu. Nie zawsze jednak bilet zawiera wszystkie dane niezbędne do ustalenia konkretnej umowy przewozu między konkretnymi podmiotami (przewoźnikiem i podróżnym). Takie właśnie bilety są zwykle stosowane w komunikacji miejskiej, w której oprócz biletów jednorazowych i wieloprzejazdowych (na określoną liczbę przejazdów), istnieją również bilety okresowe i abonamentowe. Żaden z tych biletów nie stanowi dowodu zawarcia umowy przewozu, gdyż nie zawierają one jej przedmiotowo istotnych elementów. Bilety takie wskazują jedynie, że została uiszczona określona kwota (należność) za określoną lub nieokreśloną liczbę przejazdów, w określonym lub nieokreślonym czasie. O terminie przejazdu i rodzaju środka transportowego decyduje sam podróżny - przez zajęcie miejsca w konkretnym środku transportowym (skasowanie biletu okresowego lub abonamentowego nie jest nawet wymagane). Dopiero wówczas dochodzi do zawarcia umowy przewozu, a nie w momencie nabycia biletu. Strony zawierają umowę w sposób dorozumiany, w wyniku zachowania się podróżnego i przystąpienia przewoźnika do jej wykonania (perfacta concludentia) (Tomasz Szanciłło, Prawo przewozowe - komentarz, Legalis 2008). Choć zatem Bilet posiada formę materialną, jest w istocie jedynie dowodem uiszczenia opłaty za przejazd, który to dowód w realiach komunikacji miejskiej konkretyzuje się po skasowaniu Biletu. Bilet jest więc swego rodzaju poświadczeniem uprawnienia do zawarcia w przyszłości umowy przewozu. Bilet nie posiada zatem wartości użytkowej innej niż wartość usługi, do jakiej uprawnia tj. usługi przewozu i w tym sensie jest podobny np. do biletu na koncert, do kina lub bilet lotniczy. Absurdem byłoby uznać, że bilety te mają wartość równą ich cenie: cena odzwierciedla przecież wartość usługi (wstępu do kina, prawa do przelotu), a nie wartość biletu-przedmiotu. Podobnie wskazuje orzecznictwo sądów. I tak, zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. II KK 82/15, „Jest rzeczą oczywistą, że bilet uprawniający do wstępu na mecz piłki nożnej w tej definicji zmieścić się nie może, a w konsekwencji nie jest rzeczą ruchomą \[. ..\] Bilet sam w sobie nie zawiera żadnej wartości materialnej, zaś przedmiotem obrotu konsumenckiego w przypadku posługiwania się nim jest określona usługa. W tej sytuacji, bilet nie może być identyfikowany jako rzecz ruchoma w rozumieniu art. 292 § 1 k.k. w zw. z art. 115 § 9 k.k., a jedynie jako dokument uprawniający do udziału w imprezie \[\`(...)\`\] Uznać należy, że z posiadaniem biletów wiążą się określone prawa majątkowe, a zatem mieszczą się one w definicji dokumentu \[\`(...)\`\] dokumentem jest każdy przedmiot, z którym związane jest określone prawo (np. paszport, legitymacja służbowa, bilet uprawniający dc przejazdu środkami lokomocji, weksel, żeton i inny przedmiot uprawniający do określonego świadczenia) albo którego treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne”. Argumentem wspierającym przyjętą wykładnię jest także stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z dnia 26 listopada 2003 r. w sprawie o sygn. akt I KZP 21/03, w której stwierdzono, że bon towarowy nie jest rzeczą ruchomą w rozumieniu art. 278 § 1 k.k., a w szczególności nie jest środkiem płatniczym, jest natomiast dokumentem stwierdzającym prawa majątkowe w rozumieniu art. 275 § 1 k.k. (zob. uchwała SN z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt I KZP 21/03, OSNKW 2004/1/1). W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały Sąd Najwyższy poczynił uwagi odnośnie funkcji jaką winien spełniać określony przedmiot argumentując, że bon towarowy nie przedstawia samodzielnie żadnej własnej wartości (kartka, na której bon jest wydrukowany nie ma żadnej wartości) i nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie. Jest natomiast dowodem zakupu bliżej nieokreślonych towarów, za które zapłata dokonana została wcześniej. Bon taki uprawnia do odbioru niesprecyzowanych jeszcze indywidualnie towarów, o wartości wyznaczonej przez cenę wcześniej uiszczoną. Jest więc dokumentem (znakiem legitymacyjnym), który wyraża uprawnienia przysługujące jego okazicielowi, pozwalające na odbiór wybranych przez posiadacza bonu rzeczy od ustalonych wcześniej podmiotów. Rola bonu towarowego zbliżona jest do magnetycznej karty telefonicznej, co do której Sąd Najwyższy przyjął, że nie jest ona środkiem płatniczym, stanowi zaś dowód zawarcia określonej umowy cywilnoprawnej (uchwała SN z dnia 23 października 2002 r., I KZP 31/02, OSNKW2002, z. 11-12, poz. 95). Nie zachodzi także sytuacja, w której wykonanie usługi przewozu towarzyszyłoby sprzedaży Biletów. Wykonanie usługi przewozu może, ale nie musi nastąpić po sprzedaży Biletu. Co więcej, przejazd bez biletu, lub z biletem nie skasowanym, również odbywa się w ramach umowy przewozu zawartej, co do zasady, poprzez samo wejście pasażera do pojazdu. W konsekwencji pomimo faktu, iż Bilet posiada formę materialną, nie można przyjąć, iż jest towarem w rozumieniu art. 3 pkt 6 PSD. A zatem, sprzedaż Biletów nie jest sprzedażą detaliczną w rozumieniu art. 3 pkt 5 PSD. Skoro sprzedaż Biletów w Automatach lub Terminalach nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu przepisów PSD, nie może też wliczać się do podstawy opodatkowania PSD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 1433), zwanej dalej ustawą, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.);
2.  kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;
5.  sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:
    1.  w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2019 r. poz. 134 i 730),
    2.  poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta\-także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;
6.  towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, a przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

Przepisy ustawy stosuje się do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 11a ustawy).

Jak wynika z cytowanych przepisów, podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej (dalej zwanym podatkiem) jest podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka cywilna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) dokonujący - na terytorium Polski - w ramach działalności gospodarczej, odpłatnego zbywania rzeczy ruchomych lub ich części na rzecz osób fizycznych (bez związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą jeżeli takową prowadzą) oraz rolnikom ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT.

Przy czym aby takie zbycie stanowiło „sprzedaż detaliczna w rozumieniu ustawy - a tym samym przychód z takiej sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem - konieczne jest aby miało ono miejsce w Polsce na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2017 r. poz. 683 i 2361 oraz z 2018 r. poz. 650), albo poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy przez umowa zawarta poza lokalem przedsiębiorstwa rozumie się umowę z konsumentem zawartą:

1.  przy jednoczesnej fizycznej obecności stron w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy,
2.  w wyniku przyjęcia oferty złożonej przez konsumenta w okolicznościach, o których mowa w lit. a,
3.  w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy lub za pomocą środków porozumiewania się na odległość bezpośrednio po tym, jak nawiązano indywidualny i osobisty kontakt z konsumentem w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, przy jednoczesnej fizycznej obecności stron,
4.  podczas wycieczki zorganizowanej przez przedsiębiorcę, której celem lub skutkiem jest promocja oraz zawieranie umów z konsumentami.

Natomiast przez lokal przedsiębiorstwa - stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta – rozumie się:

1.  miejsce prowadzenia działalności będące nieruchomością albo częścią nieruchomości, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność na stałe,
2.  miejsce prowadzenia działalności będące rzeczą ruchomą, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność zwyczajowo albo na stałe.

Zatem opodatkowaniu podlegają sprzedaże dokonane na podstawie umów zawartych w lokalu oraz poza nim przy czym konieczna jest fizyczna obecność stron przynajmniej na etapie złożenia oferty, która inicjuje zawarcie umowy.

Warto zauważyć, że lokalem przedsiębiorstwa jest też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika lub zastępcę pośredniego przedsiębiorcy, przy czym bez znaczenia jest tytuł prawny (własność, wynajem, dzierżawa) na podstawie którego sprzedawca korzysta z lokalu oraz to czy w ogóle korzysta z danego lokalu na podstawie prawnej. Natomiast nie podlega opodatkowaniu sprzedaż na odległość (m.in. przez Internet, telefon), jak i też sprzedaż poza lokalem w sytuacji braku fizycznej obecność stron (w szczególności sprzedaż za pośrednictwem automatów).

Należy mieć tutaj na uwadze, że ustawodawca odwołując się do ustawy o prawach konsumenta, zapożycza na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej wyłącznie definicje „lokalu przedsiębiorstwa” oraz „umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa”. Natomiast bez znaczenia, dla zakresu opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej, jest to czy przepisy ustawy o prawach konsumenta stosują się czy też nie do danych umów sprzedaży.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej przychód ze sprzedaży usług. Zatem punktem, wyjścia przy ocenie tego czy mamy do czynienia ze sprzedażą detaliczną, powinno być ustalenie czy przedmiotem sprzedaży jest towar, albowiem negatywna odpowiedź na to pytanie czyni analizowanie pozostałych warunków za bezprzedmiotowe. Należy zatem rozstrzygnąć czym jest towar na gruncie tego podatku, przychód ze sprzedaży którego podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Ustawodawca zdefiniował towar lakonicznie jako rzeczy ruchome i ich części. Definicja towaru dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej, wskazuje na jej autonomiczny charakter. Mianowicie definicja ta ma inny (węższy) zakres, niż definicja towarów zawarta w ustawie o VAT, do której odwołuje się ustawodawca definiując działalność gospodarczą oraz kasy rejestrujące. W myśl definicji towaru, na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej - w przeciwieństwie do podatku VAT - towarem nie są nieruchomości (budynki, budowle, działki itp.). Konsekwencją tej autonomiczności jest brak podstaw do odwoływania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w zakresie klasyfikacji danych świadczeń na gruncie podatku VAT (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Definicja towaru na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej zachowuje pewną odrębność również w odniesieniu do prawa cywilnego. Co prawda w przepisach prawa cywilnego brak jest definicji towaru, lecz znajdujemy tam definicję rzeczy jako przedmioty materialne (art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1145), czyli również nieruchomości. Przy czym mając na uwadze, ww. definicję rzeczy można stwierdzić, że poza nieruchomościami, pojęcie towaru - zdefiniowane na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej - będzie miało podobny zakres jak rzecz na gruncie kodeksu cywilnego, o czym świadczy chociażby uzasadnienie do ustawy, gdzie stwierdzono, że „zgodnie z dychotomicznym podziałem rzeczy, funkcjonującym powszechnie na gruncie prawa cywilnego, rzeczami ruchomymi są wszelkie przedmioty materialne, które nie są nieruchomościami. Wobec powyższego nie ma konieczności definiowania w ustawie pojęcia rzeczy”.

Ponadto należy zauważyć, że wobec autonomicznej regulacji ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, która poprzez wprowadzenie własnych, odrębnych definicji ustawowych nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych brak jest wskazań aby odwołać się do klasyfikacji PKWiU, której stosowania ustawodawca nie przewidział na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej i nie odwołuje się do definicji ustawowych zawartych w ustawie (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Dlatego też, w związku z brakiem odwołania się w przedmiotowej definicji towaru do innych aktów prawnych, należy odczytać ją literalnie. Jak bowiem zauważono w uchwale Sądu najwyższego sygn. akt III CZP 94/06 „Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, choć nie ustala absolutnego porządku preferencji, to jednak dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji”.

Zgodnie z potocznym znaczeniem słowa „rzecz” rozumie się przez nie «materialny element otaczającego świata» lub «przedmiot będący czyjąś własnością» (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/rzecz;2518559.html). Synonimem „rzeczy” jest: coś, eksponat, obiekt, przedmiot, przynależność, ruchomość (Internetowy słownik synonimów języka polskiego online Synonim.NET, https://synonim.net/synonim/rzecz).

Pomocniczo pojęcie towar można zdefiniować jako przeciwstawność usługi, które nie podlegają podatkowi od sprzedaży detalicznej. Ze względu na brak legalnej definicji „usługi” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. „usługa jest rozumiana jako:

*   wykonywanie pracy służącej bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb (Słownik SJP.PL, https://sjp.pl/us%C5%82uga),
*   czynność obchodzenia się z czymś lub kimś (Wikisłownik, https://pl.wiktionary.org/wiki/obs%C5%82uga),
*   działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82uga.html).

Mając na uwadze, że w tym przypadku jest rozważane znaczenie usługi w kontekście gospodarczym (co w konsekwencji rzutuje na aspekt podatkowy) warto przytoczyć definicję usługi zawartej w Encyklopedii Zarządzania (https://mfiles.pl/pl/index.php/Us%C5%82uga), zgodnie z którą „usługa jest każdą działalnością lub korzyścią nie mającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co nie koniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność”.

We ww. Encyklopedii wyróżniono podstawowe cech usługi:

*   Niematerialność. Proces realizacji usług ma charakter niematerialny, oznacza to że nie da się ich spróbować, poczuć, usłyszeć przed dokonaniem zakupu. Klient kupuje więc tak naprawdę proces, doświadczenie lub czas. W produkcję usług zaangażowane są jednak także elementy materialne, czego przykładem są usługi hotelarskie lub transportowe. Niematerialność usług sprawia jednak, że klienci mają trudności z oceną jakości i porównywaniem. Przed wykonaniem usług jest pewnego rodzaju ryzyko u klienta, dlatego też klienci kładą duży nacisk na własne źródła informacji, co pomaga im w dokonaniu zakupu.
*   Nietrwałość. Nietrwałość usług przejawia się w tym, że nie można ich magazynować, przechowywać ani inwentaryzować to świadczy o ich nietrwałości (np. fryzjer nie może przechowywać swoich umiejętności dla wykorzystania przez innych gdy jest dużo klientów). Cecha ta świadczy o tym, że usługi zaspakajane mogą być tylko z bieżącej produkcji, a wielkość konsumpcji zależy od potencjału ludzkiego jak i rzeczowego oraz zaangażowania w świadczenie danej usługi. Usługa nie może być także objęta ochroną patentową.
*   Różnorodność. Oznacza, że standaryzacja i kontrola usług są utrudnione. Ponieważ świadcząc usługę nie możemy być pewni co do jej jakości i nie możemy zapewnić kontroli nad nią, jak to np. się odbywa w przypadku maszyn.
*   Nierozdzielność. Oznacza, że nie możliwe jest fizyczne rozłączenie usługi z osobą wykonawcy, bo to on najczęściej jest istotą usługi. Usługa jest dostępna dla nabywcy w określonym czasie. Jej dostępność jest więc ograniczona (wyjątkiem mogą być usługi elektroniczne czy zautomatyzowane).
*   Heterogeniczność. Różnorodność wykonania, czyli usługa nie może być dokładnie tak samo wykonana, uzależniona jest od tego, kto i kiedy ją wykonuje. Usługi kształtowane są przez personel firmy, ale także przez usługobiorcę. Finalne cechy usługi powstają więc w momencie kontaktu usługi z nabywcą. Konsekwencją tego faktu jest to, że usługi są unikatowe. Trudno otrzymać dwa razy taką samą usługę.

Zatem przez towar, na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć każdy przedmiot (poza nieruchomościami), wyrób mający materialną postać który może być wytworzony bez udziału klienta i którego wartość użyteczna, a po części również materialna jest wytworzona w miejscu produkcji/wytworzenia towaru, a contrario nie ma postaci niematerialnej (np. czynności, postępowania, procesu, pracy) na rzecz czy dla korzyści usługodawcy i w przeciwieństwie do usługi, jego wartość nie wyniku - albo wynika w mniejszym stopniu - z interakcji z klientem.

Dodatkowo (mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem podlega przychód ze sprzedaży detalicznej) należy zauważyć, że definiując sprzedaż detaliczną ustawodawca przewidział sprzedaż towarów, której towarzyszy (jest wbudowane) świadczenie usługi. W takim przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (o ile usługa nie jest odrębnie ewidencjonowana). W istocie ustawodawca doprecyzował tym definicję towaru.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w ramach swojej działalności, dokonuje sprzedaży biletów uprawniających do przejazdów publicznym transportem zbiorowym. Sprzedaż Biletów jest dokonywana:

1.  za pośrednictwem automatów wydających uprzednio wydrukowany Bilet lub drukujących formularz Biletu na bieżąco, w ramach konkretnej transakcji sprzedaży, lub
2.  z wykorzystaniem lub urządzeń (np. terminali), które drukują formularz Biletu na polecenie sprzedawcy, który następnie przekazuje Bilet kupującemu w ramach konkretnej transakcji sprzedaży.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży biletów uprawniających do przejazdów publicznym transportem zbiorowym.

Chcąc odpowiedzieć na pytanie spółki w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czym w istocie są sprzedawane przez Spółkę bilety. Ze względu na fakt, że definicja towaru dla potrzeb ustawy jest zbieżna z definicja rzecz (z wyłączeniem nieruchomości) na gruncie prawa cywilnego, zasadne w tym celu jest odwołanie się do przepisów Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 92115 § 1-3 Kodeksu Cywilnego przepisy o papierach wartościowych stosuje się odpowiednio do znaków legitymacyjnych stwierdzających obowiązek świadczenia.

W razie utraty znaku legitymacyjnego stwierdzającego w swej treści obowiązek świadczenia na żądanie wierzyciela, dłużnik może uzależnić spełnienie świadczenia od wykazania uprawnienia przez osobę zgłaszającą takie żądanie.

Do znaku legitymacyjnego, który nie określa imiennie osoby uprawnionej, stosuje się odpowiednio przepisy o papierach wartościowych na okaziciela, chyba że co innego wynika z przepisów szczególnych.

Przez znaki legitymacyjne należy rozumieć dokumenty bądź inne przedmioty (np. karty gwarancyjnej, karnety, bilety, bony), które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia. Znaki legitymacyjne mogą występować w postaci znaków imiennych bądź znaków, które nie wskazują imiennie osoby uprawnionej. Forma w jakiej mogą występować znaki legitymacyjne stanowi katalog otwarty.

Kodeks cywilny reguluje, że przepisy o papierach wartościowych stosuje się odpowiednio do znaków legitymacyjnych stwierdzających obowiązek świadczenia. W razie utraty znaku legitymacyjnego stwierdzającego w swej treści obowiązek świadczenia na żądanie wierzyciela, dłużnik może uzależnić spełnienie świadczenia od wykazania uprawnienia przez osobę zgłaszającą takie żądanie. Znaki legitymacyjne umożliwiają uprawnionemu podmiotowi wykazanie przysługującego mu prawa, pełnią rolę dowodową, co odróżnia je od papierów wartościowych. Znaki legitymacyjne mogą występować w postaci znaków imiennych (np. bilet lotniczy) bądź znaków, które nie wskazują imiennie osoby uprawnionej (np. bilet komunikacji miejskiej).

Utrata znaku legitymacyjnego pozwala na wykazanie wierzycielowi swojego prawa za pomocą wszelkich środków dowodowych.

Należy zatem stwierdzić, że znaki legitymacyjne same w sobie nie stanowią ani usługi ani rzeczy lecz uprawniają ich posiadacza do skorzystania z określonego prawa. Znaki legitymacyjne pełnią funkcję dowodową, a utrata znaku legitymacyjnego nie pozbawia jego posiadacza automatycznie uprawnień które wynikały z utraconego znaku.

Przenosząc powyższe na grunt podatku od sprzedaży detalicznej, należy stwierdzić, że znaki legitymacyjne, które stanowią dowód uprawniający do określonego świadczenia o charakterze niematerialnym (do usługi), nawet jeżeli przyjmują postać rzeczy, nie stanowią towaru w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy, a tym samych ich sprzedaż nie będzie sprzedażą detaliczną, która dotyczy tylko zbycia towarów. Konsekwencją tego jest, że przychód z takiej sprzedaży nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. Należy bowiem uznać, że przez wydanie nabywcy znaku legitymacyjnego nie dochodzi do sprzedaży znaku samego w sobie ale określonych uprawnień do których dany znak legitymacyjny się odnosi.

Reasumując, należy stwierdzić, że bilety, które sprzedaje Spółka, w sytuacji gdy uprawniają one ich nabywcę do przejazdu środkami komunikacji masowej (bilety), - w istocie są znakami legitymacyjnymi uprawniającymi do świadczeń niematerialnych (usług), a tym samym sprzedaż tych biletów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z tytułu sprzedaży biletów nie dolicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej, jest prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.