Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1111/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-07
Teza: 1. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia poniesionych Kosztów pozyskania finansowania do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych Koszty pozyskania finansowania związane z Nową Emisją Obligacji tak samo jak dla celów rachunkowych, tj. zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w całości na dzień ich ujęcia jako koszty dla celów rachunkowych? 3. Czy Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych Koszty pozyskania finansowania związane z uzyskaniem kredytu bankowego tak samo jak dla celów rachunkowych, tj. zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo na dzień ich ujęcia w danym miesiącu jako koszty dla celów rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów pozyskania finansowania (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia wydatków w postaci Kosztu pozyskania finansowania związanego z Nową Emisją Obligacji do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia wydatków w postaci Kosztu pozyskania finansowania związanego z uzyskaniem kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: A. lub Spółka) posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością C. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: CGF). CGF jest spółką celową, której zadaniem jest pozyskiwanie na rzecz A. finansowania na rynkach międzynarodowych w drodze emisji obligacji (dalej: Obligacje Zagraniczne).

W roku 2012 CGF wyemitowała na rynkach międzynarodowych obligacje skierowane do inwestorów (dalej: Obligacje 2012). Za środki uzyskane z emisji Obligacji 2012, CGF objęła, z kolei, obligacje wyemitowane pod prawem polskim przez A. (dalej: Obligacje A.). Środki uzyskane z tytułu Obligacji A. zostały, przeznaczone przez Spółkę m.in. na refinansowanie zadłużenia A. oraz na finansowanie podmiotów z Grupy A., poprzez pożyczki udzielane przez A. tym podmiotom.

W okresie kwiecień-listopad 2015 r. Spółka podjęła działania zmierzające do pozyskania nowego, tańszego finansowania, które miało zastąpić dotychczasowe finansowanie (uzyskane na podstawie emisji obligacji) oraz pozwolić na uzyskanie nowych środków na działalność Spółki. Podjęte przez Spółkę czynności odnosiły się do dwóch potencjalnych nowych źródeł finansowania:

1.  Nowej Emisji Obligacji (dalej: Nowa Emisja Obligacji), gdzie sposób pozyskania finansowania byłby analogiczny do dotychczasowego, tj. CGF miałaby wyemitować nowe obligacje (w tym na rynkach międzynarodowych), a za środki pozyskane z tej emisji (lub ich część) CGF objęłaby obligacje wyemitowane przez A.;
2.  uzyskania kredytu bankowego bezpośrednio przez A.

W związku z analizą rozważanych opcji nowego źródła finansowania oraz procesem pozyskiwania tego finansowania, A. poniosła szereg wydatków koniecznych do przeprowadzenia niezbędnych analiz oraz przygotowań zarówno w zakresie Nowej Emisji Obligacji, jak i uzyskania kredytu bankowego. Przedmiotowe prace dotyczyły szeregu aspektów prawnych, ekonomicznych i biznesowych związanych z rozważnymi opcjami finansowania.

Na powyższe koszty składały się w szczególności:

1.  koszty prowizji bankowych i inne opłaty na rzecz banków,
2.  koszty doradców (w tym doradców prawnych),
3.  koszty audytorów,
4.  koszty obsługi technicznej (m.in. Virtual Data Room),
5.  koszty notarialne,
6.  koszty podróży służbowych (dalej łącznie: Koszty pozyskania finansowania).

Ostateczny wybór w zakresie określonego sposobu pozyskania finansowania został uzależniony od warunków finansowych każdej z rozważanych opcji finansowania oraz możliwości spełnienia przez Grupę A. warunków stawianych przez finansujących. Ostatecznie jako nowe źródło finansowania został wybrany kredyt bankowy, który został zaciągnięty przez A. W konsekwencji w wyniku decyzji Spółki nie doszło do Nowej Emisji Obligacji i Spółka jako strona zainteresowania - pozyskaniem tańszego źródła finansowania poniesie Koszty pozyskania finansowania związane z przygotowaniami do Nowej Emisji Obligacji.

Wymienione wyżej wydatki stanowiące Koszty pozyskania finansowania będą stanowiły dla Spółki koszty księgowe (będą wykazywane w rachunku zysków i strat) i zostaną ujęte przez A. dla potrzeb księgowych w następujący sposób:

*   wydatki związane z pozyskaniem finansowania w drodze Nowej Emisji Obligacji zostaną zaliczone przez Spółkę do kosztów księgowych jednorazowo w całości,
*   wydatki na pozyskanie kredytu będą rozliczane przez Spółkę w czasie, tj. będą zaliczane do kosztów księgowych sukcesywnie (w odpowiedniej proporcji) przez okres trwania kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do zaliczenia poniesionych Kosztów pozyskania finansowania do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych Koszty pozyskania finansowania związane z Nową Emisją Obligacji tak samo jak dla celów rachunkowych, tj. zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w całości na dzień ich ujęcia jako koszty dla celów rachunkowych?
3.  Czy Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych Koszty pozyskania finansowania związane z uzyskaniem kredytu bankowego tak samo jak dla celów rachunkowych, tj. zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo na dzień ich ujęcia w danym miesiącu jako koszty dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka ma prawo do zaliczenia poniesionych Kosztów pozyskania finansowania do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych Koszty pozyskania finansowania związane z Nową Emisją Obligacji tak samo jak dla celów rachunkowych, tj. zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w całości na dzień ich ujęcia jako koszty dla celów rachunkowych.

Ad. 3

Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych Koszty pozyskania finansowania związane z uzyskaniem kredytu bankowego tak samo jak dla celów rachunkowych, tj. zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo na dzień ich ujęcia w danym miesiącu jako koszty dla celów rachunkowych.

Uzasadnienie do Stanowiska nr 1

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, pod warunkiem, że:

1.  ich poniesienie ma lub też może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, oraz
2.  wydatki te nie są wskazane w art. 16 ust 1 ustawy o CIT, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ad. a) - poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem podatkowym może być wydatek, który potencjalnie może się przyczynić do uzyskania przychodów lub wydatek służący zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Jednocześnie, dla zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest niezbędne uzyskanie przychodu, z którym można go bezpośrednio powiązać.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych. Przykładem może być między innymi:

*   uchwała NSA 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, cyt.: „Może się bowiem zdarzyć, ze mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (\`(...)\`). Istotne jest natomiast to, ze kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przyniosło ono przychody także w przyszłości”.
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1221/08, cyt.: „Należy przy tym podkreślić, ze koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1998 r., sygn akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisu wskazuje na to, ze ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu.”
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 643/05, cyt.: „Koszty poniesione przez podatnika należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia przychodu”.

W świetle powyższego należy uznać, iż kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, kosztami podatkowymi są również koszty wyłącznie pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów albo w celu zabezpieczenia funkcjonowania źródła, przychodów. Wydatki takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby ostatecznie żaden przychód z tego tytułu nie został osiągnięty. Kluczowe jest bowiem wykazanie, iż wydatek jako taki może potencjalnie (w sposób pośredni) przyczynić się do uzyskania przez Spółkę przychodów podatkowych w przyszłości lub służył zachowaniu albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka zdecydowała się podjąć próbę pozyskania na rynku finansowania, które będzie tańsze niż finansowanie, z którego korzystała dotychczas. W celu znalezienia oraz wyboru jak najkorzystniej formy pozyskania środków finansowych, Spółka przeprowadziła w okresie kwiecień-listopad 2015 r. analizy i prace w zakresie dwóch rozważanych sposobów pozyskania finansowania:

*   Nowej Emisji Obligacji- na zasadach analogicznych do dotychczasowego sposobu uzyskania finansowania tj. za pośrednictwem CGF,
*   uzyskania kredytu bankowego.

Ostateczny wybór w zakresie określonego sposobu pozyskania finansowania został uzależniony zarówno od warunków finansowych każdej z rozważanych opcji finansowania, jak i możliwości spełnienia przez Grupę A. warunków stawianych przez finansujących.

W związku z analizą rozważanych opcji nowego źródła finansowania oraz procesem pozyskiwania tego finansowania, A. poniosła szereg wydatków koniecznych do przeprowadzenia niezbędnych analiz oraz przygotowań zarówno w zakresie Nowej Emisji Obligacji, jak i uzyskania kredytu bankowego. Przedmiotowe prace dotyczyły szeregu aspektów prawnych, ekonomicznych i biznesowych związanych z rozważnymi opcjami finansowania.

Na powyższe koszty składały się w szczególności:

*   koszty prowizji bankowych i inne opłaty na rzecz banków,
*   koszty doradców prawnych,
*   koszty audytorów,
*   koszty Obsługi technicznej (m.in. Virtual Data Room),
*   koszty notarialne,
*   koszty doradcze,
*   koszty podróży służbowych.

Ostatecznie jako nowe źródło finansowania został wybrany kredyt bankowy, który został zaciągnięty przez A.. Spółka jednocześnie nie zdecydowała się na pozyskiwanie środków finansowych w drodze Nowej Emisji Obligacji. W wyniku decyzji Spółki nie doszło więc do Nowej Emisji Obligacji i Spółka jako strona zainteresowania pozyskaniem tańszego źródła finansowania poniesie Koszty pozyskania finansowania związane z przygotowaniami do Nowej Emisji Obligacji.

Podjęcie przez A. czynności w zakresie pozyskania na rynku finansowania tańszego od finansowania, z którego korzystała dotychczas, jest w pełni racjonalnym i uzasadnionym ekonomicznie działaniem podmiotu gospodarczego. Bezpośrednim celem tych czynności było bowiem zmniejszenie kosztów prowadzenia działalności przez Spółkę. Obniżenie kosztów prowadzenia działalności (poprzez zapewnienie tańszego źródła finansowania) pozwoli natomiast w przyszłości A. na zaoszczędzenie dodatkowych środków finansowych, które będą mogły być wykorzystane w toku prowadzenia bieżącej działalności lub przeznaczone na realizację nowych inwestycji, co niewątpliwie może przyczynić się (w sposób pośredni) do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w przyszłości. Nie ulega więc wątpliwości, że poniesione przez Spółkę wydatki stanowiące Koszty pozyskania finansowania zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Ponadto, należy zwrócić również uwagę, iż działania podjęte przez Spółkę w zakresie pozyskania tańszego źródła finansowania miały także charakter zabezpieczający źródło przychodów. Należy bowiem wskazać, iż posiadanie przez A. dostępu do tańszego finansowania minimalizuje ryzyko pojawienia się zadłużenia na poziome, który mógłby się okazać niespłacalny dla Spółki. Każda więc czynność zmierzająca do obniżenia kosztów prowadzonej działalności i w konsekwencji, zmniejszenia poziomu zadłużenia podatnika służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż fakt, że Spółka ostatecznie wybrała finansowanie na podstawie kredytu bankowego i jednocześnie zrezygnowała z przeprowadzenia Nowej Emisji Obligacji nie powinno mieć żadnego wpływu na ocenę poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zarówno bowiem wydatki związane z pracami dotyczącymi Nowej Emisji Obligacji, jak i wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem kredytu bankowego, miały ten sam charakter i cel z perspektywy uznania ich za koszy podatkowe.

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w celu obniżenia kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa znalazło bardzo wyraźne potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 131/13), cyt.:

„działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat w określonych segmentach działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik takich działań niepodejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p.”

W konsekwencji powyższego, pierwszy z warunków umożliwiających zaliczenie Kosztów pozyskania finansowania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

Ad. b) - brak wyłączenia przedmiotowych kosztów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Koszty pozyskania finansowania będące przedmiotem niniejszego wniosku nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, za spełniony należy uznać również drugi z warunków umożliwiających zaliczenie Kosztów pozyskania finansowania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek:

Spółka ma prawo do zaliczenia poniesionych Kosztów pozyskania finansowania do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie do Stanowiska nr 2 i 3

W świetle art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, można podzielić na dwie kategorie:

1.  koszty bezpośrednie - koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, jaki podatnik osiągnął albo planuje osiągnąć,
2.  koszty pośrednie - koszty, które są związane z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i nie ma możliwości ich powiązania z konkretnym strumieniem przychodów.

W zależności od tego do jakiej grupy kosztów dany wydatek zostanie zaklasyfikowany, przepisy ustawy o CIT przewidują odmienne zasady jego ujęcia w czasie.

Koszty pozyskania finansowania będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią koszty pośrednie. Zostały one bowiem poniesione w celu uzyskania przez Spółkę korzystniejszych warunków finansowania prowadzonej działalności, niż warunki dotychczasowe. Poniesionych Kosztów pozyskania finansowania nie można w sposób bezpośredni powiązać z konkretnym strumieniem przychodów osiąganych przez Spółkę.

Moment rozpoznania kosztów pośrednich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym, cyt.:

„koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT uważa się, cyt.:

„dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

W świetle cytowanego przepisu moment rachunkowego ujęcia danego wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu (moment jego wykazania w rachunku zysków i strat) wyznacza również moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatkowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. (sygn. II FSK 253/11), cyt.: „W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego,zaksięgowania w księgach rachunkowych.”

Stanowisko takie potwierdzają również liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe,jak np.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r. (sygn. ITPB3/423-430/14/ KK), cyt.: „Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami rozpoznaje dla celów podatkowych w momencie uznania z takie koszty w ujęciu bilansowym tj. w przypadku Wnioskodawcy - jednorazowo (w roku zawarcia umowy kredytowej, uruchomienia na jej podstawie środków i dokonania zapłaty opłat na rzecz Banku oraz zapłaty wynagrodzenia za usługi doradcze), uznać należy za prawidłowe.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-205a/14/PS), cyt.: „Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. (\`(...)\`) Jeśli wiec dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-204/14/CzP), cyt.: „Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-177/12-3/AO), cyt.: „7. W rezultacie, skoro dla celów księgowych Spółka ujmuje Prowizję jako koszt księgowy rozliczany w czasie proporcjonalnie dó okresu obowiązywania umowy kredytu (czyli 7 lat), to należy uznać, że ze względu na postanowienia art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również dla celów podatkowych Prowizja powinna być rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie (a nie jednorazowo) proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy kredytu.
    
    1.  Podsumowując, skoro Prowizja:
    
    1.  spełnia ogólną definicję kosztu uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    2.  nie stanowi „wydatku na nabycie akcji” w Y SA,
    3.  stanowi tzw. koszt „pośrednio” związany z przychodami i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie określonym w art. 15 ust. 4d ww. ustawy,
    4.  dla celów księgowych Spółka ujmuje Prowizję jako koszt księgowy rozliczany w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy kredytu (czyli 7 lat); -to należy uznać, że w analizowanej sytuacji, Spółka powinna rozpoznać Prowizję jako koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy kredytu, zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-913/11-2/ PK1), cyt.: „W ocenie Wnioskodawcy również w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę emisji obligacji, przy założeniu, że - dla celów rachunkowych - są w każdym roku proporcjonalnie przypisywane do uzyskiwanych przychodów rachunkowych Spółka powinna dokonać rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z emisją obligacji w momencie powstania kosztów dla celów rachunkowych, tj. w momencie ujęcia ich jako koszt w księgach Spółki. \[\`(...)\`\] Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy koszty emisji stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich odpowiednio w księgach Spółki jako koszt zgodnie z metodologia opisaną w stanie faktycznym.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. ILPB4/423-1/11-2/DS), cyt.: „Reasumując, jeżeli wydatki z tytułu planowanej emisji obligacji, tj. za usługi doradcze, prawne, marketingowe, maklerskie itp. zostaną poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to stanowić one będą koszty uzyskania przychodów. Natomiast określając moment ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów należy mieć na uwadze zapis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że wydatki te jako koszty pośrednio związane z przychodem Spółki, będą potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. poprzez ich rozliczenie w czasie zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2012 r. (sygn.IPPB5/423-646/12-3/RS), cyt.: „Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-527/12-4/KK), cyt.: „\[\`(...)\`\] należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-780/12/JD), cyt.: „Stwierdzić więc należy, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w, ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2011 r. sygn. (IPPB3/423-829/10-2/JG), cyt.: „\[\`(...)\`\] należy stwierdzić, iż koszty prowizji od kredytów bankowych oraz koszty wycen nieruchomości dla celów zabezpieczenia kredytów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, tzn. w momencie wykazania przedmiotowych kosztów w rachunku zysków strat - stosownie do art. 15 ust, 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Spółka pragnie ponadto wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanych na rzecz A. interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 8 stycznia 2015 r. o sygn. IPPB3/423-1036/12-2/AM, dotyczącej momentu ujęcia dla celów podatkowych wydatków poniesionych w celu eliminacji ryzyka przymusowego wykupu obligacji wyemitowanych przez Spółkę;
*   z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. IPPB3/423-1099/14-2/AG, dotyczącej momentu ujęcia dla celów podatkowych kosztów związanych z pozyskaniem finansowania, które ostatecznie nie zostało udzielone na rzecz Spółki;
*   z dnia 7 lutego 2013 r. o sygn. IPPB3/423-1014/12-2/MS1, dotyczącej momentu ujęcia dla celów podatkowych nierozliczonej na dzień spłaty kredytu konsorcjalnego części kosztów pozyskania finansowania;
*   z dnia 18 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPB3/423-490/11-2/GJ, dotyczącej momentu ujęcia dla celów podatkowych poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z pozyskaniem finansowania kredytem konsorcjalnym.

Wszystkie powołane powyżej interpretacje indywidualne wydane na rzecz Spółki potwierdzają, że momentem ujęcia wydatków stanowiących koszty pośrednie jest moment ich ujęcia jako koszty dla celów rachunkowych. W szczególności, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji z dnia 8 stycznia 2015 r. oraz z dnia 18 sierpnia 2011 r., wydatki stanowiące koszty pośrednie, które stanowiły dla Spółki koszty w sensie rachunkowym w poszczególnych miesiącach, powinny być ujmowane jako koszty uzyskania przychodów każdorazowo w dniu rozliczenia kosztów dla celów rachunkowych w danym miesiącu.

Wnioski:

W świetle powołanego powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przytoczonych interpretacji organów podatkowych, Spółka powinna rozpoznawać Koszty pozyskania finansowania zgodnie z ich ujęciem dla celów rachunkowych. W konsekwencji:

*   Koszty pozyskania finansowania związane z Nową Emisją Obligacji Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w całości na dzień ich ujęcia jako koszty dla celów rachunkowych.
*   Koszty pozyskania finansowania związane z uzyskaniem kredytu bankowego Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu, na jaki został udzielony kredyt, każdorazowo na dzień ich ujęcia w danym miesiącu jako koszty dla celów rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   **zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów pozyskania finansowania (pytanie nr 1) jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ zwraca uwagę, iż jako element opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyjęto że Koszty pozyskania finansowania związane z Nową Emisją Obligacji obejmują wydatki poniesione przez A. wyłącznie w związku z emisją Obligacji przez A., a nie z emisją obligacji przez CGF na zasadach analogicznych do pozyskania finansowania w roku 2012.

*   **momentu zaliczenia wydatków w postaci Kosztu pozyskania finansowania związanego z Nową Emisją Obligacji oraz uzyskania kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2 i 3) jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.