Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-24/12/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-15
Teza: Prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ustawy – pojęcie umowy o sprawowanie opieki.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; spadek; ulga-ulga mieszkaniowa; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie warunków zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie warunków zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, zaliczana do III grupy podatkowej, nabyła w drodze spadku prawo do części lokalu mieszkalnego, na podstawie pełnoprawnego postanowienia sądu z dnia 20 stycznia 2012 r. Natomiast w dniu 14 maja 2009 r. podpisała ze spadkodawczynią umowę dożywocia, z zapisów której wynika, że w zamian za dożywotnie utrzymanie otrzyma nieruchomość z zabudowaniami gospodarskimi, w tym budynkiem w stanie surowym otwartym. Od momentu sporządzenia umowy dożywocia, do chwili obecnej w budynku tym nie wykonano żadnych nakładów i uległ on dewastacji. Wnioskodawczyni przez ten okres sprawowała opiekę nad spadkodawczynią, która była obłożnie chora.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej sytuacji spełnione są warunki zawarte w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w związku z czym istnieją podstawy do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy?
2.  Czy umowa dożywocia spełnia warunki umowy o opiekę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i spełnia warunki z ust. 2 pkt 2 tego przepisu, gdyż nie jest właścicielką innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie przysługuje Jej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, nie jest najemcą lokalu lub budynku. Nieruchomość nabyta na podstawie umowy dożywocia nie spełnia bowiem kryterium domu mieszkalnego, co w ocenie Wnioskodawczyni potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1726/06, w którym stwierdzono, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich.

Wnioskodawczyni uważa także, że zgodnie z ustawą osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które nabyły budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie, spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego albo udział w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego, mogą skorzystać z tej ulgi, pod warunkiem, że sprawowały opiekę nad wymagającym opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. W ocenie Wnioskodawczyni przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, normujące przedmiotową ulgę, nie stawiają żadnych wymogów co do treści umowy o opiekę. Powinno się w niej więc określić, jakie obowiązki bierze na siebie opiekun. Wskazuje także, że w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 grudnia 1995 r., znak PO 7-B-825-550/9827/95, wyrażono opinię, że umowa o opiekę powinna określać czynności, do sprawowania których zobowiązuje się osoba sprawująca opiekę w zależności od życiowej sytuacji podopiecznego, przy czym w większości wypadków będą się one sprowadzać do pomocy w załatwianiu codziennych spraw, a także osobistej pielęgnacji. Zgodnie natomiast z art. 908 Kodeksu cywilnego na podstawie umowy dożywocia nabywca w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie i w braku odmiennej umowy przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnację w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Zdaniem Wnioskodawczyni umowa dożywocia określa więc większy zakres obowiązków wobec dożywotnika i posiada wszystkie elementy umowy opieki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 1, przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 7 ust. 1 ustawy, a stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie dziedziczenia stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu z dnia 20 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni, zaliczająca się w stosunku do spadkodawczyni do III grupy podatkowej, nabyła prawo do części lokalu mieszkalnego. Natomiast w dniu 14 maja 2009 r. Wnioskodawczyni podpisała ze spadkodawczynią umowę dożywocia, na podstawie której, w zamian za dożywotnie utrzymanie otrzymała nieruchomość z zabudowaniami gospodarskimi, w tym budynkiem w stanie surowym otwartym, w którym od momentu zawarcia umowy dożywocia nie dokonano żadnych nakładów i uległ on dewastacji. W tak zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zwróciła się o potwierdzenie, czy umowa o dożywocie może być potraktowana jak umowa o opiekę, a w konsekwencji czy istnieje możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z tym wyjaśnić należy, że stosownie do powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie m.in. w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Niemniej jednak, w myśl art. 16 ust. 2 ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
    1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
    2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje po spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w omawianym przepisie. Naruszenie chociaż jednego z nich powoduje utratę prawa do ulgi, co skutkuje ustaleniem przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.

W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że zalicza się w stosunku do spadkodawczyni do III grupy podatkowej. W celu skorzystania z omawianej ulgi podatkowej powinna legitymować się więc umową sporządzoną w odpowiedniej formie, w tym wypadku z podpisami notarialnie poświadczonymi, lub w przypadku zawarcia takiej umowy przed 1 stycznia 2007 r. umową zawartą przed organem gminy. Natomiast Wnioskodawczyni opiekę nad spadkodawczynią sprawowała na podstawie umowy dożywocia, zawartej w dniu 14 maja 2009 r.

W związku z tym wyjaśnić należy, że umowa dożywocia jest umową uregulowaną w art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez co zalicza się do umów nazwanych, odpłatnych, konsensualnych, zobowiązujących, przysparzających, dwustronnie zobowiązujących, wzajemnych, o charakterze losowym. Dla jej ważności konieczne jest zachowanie formy aktu notarialnego. Polega ona natomiast na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową jej funkcją jest więc funkcja alimentacyjna, zapewnia bowiem zbywcy nieruchomości dożywotnie utrzymanie w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Jej zasadniczym przedmiotem jest natomiast przeniesienie własności nieruchomości w zamian za dożywotnie utrzymanie, stanowiące ekwiwalent takiego świadczenia.

W art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wskazał natomiast wprost, że opieka nad osobą jej wymagającą sprawowana być powinna na podstawie pisemnej umowy, z której wynika obowiązek takiej opieki. Umowa ta jawi się więc jako osobna od innych umów o charakterze alimentacyjnym, czynność cywilnoprawna, będąca podstawą do sprawowania opieki. Z treści przepisu wynika również, że jest to umowa, której jedynym przedmiotem jest porozumienie stron – osoby wymagającej opieki i osoby mającej sprawować taka opiekę – co do faktu sprawowania opieki, a także zakres i charakter jej sprawowania, w tym określenie czynności, do których zobowiązana jest osoba sprawująca opiekę. Nie wynika z niej natomiast żaden obowiązek świadczenia ekwiwalentnego ze strony osoby wymagającej opieki.

Podane cechy sprawiają, że umowy o sprawowanie opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można utożsamiać z innymi umowami o podobnym charakterze, w tym z umową dożywocia. Do powyższego wniosku skłania również fakt, że wszelkie przepisy dotyczące ulg podatkowych i zwolnień z opodatkowania, jako wprowadzające wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania uregulowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, powinny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W związku z tym nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że umowa o dożywocie, jako dotycząca pewnych obowiązków o charakterze alimentacyjnym, w tym obowiązku sprawowania opieki, mieści się w pojęciu umowy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji czego sprawowanie opieki na jej podstawie wyczerpuje dyspozycję wskazanego przepisu i uprawnia do skorzystania z zawartej w nim preferencji podatkowej. W rezultacie w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni nie może skorzystać z ulgi określonej w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z tego też względu bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie spełnienia pozostałych przesłanek uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym przesądzanie o spełnieniu przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.