Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1270/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-07
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Bank pośrednikom kredytowym stanowią tzw. „koszty pośrednie” (tj. „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a zatem Bank powinien zaliczać takie wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 updop?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; pośrednictwo; prowizje; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2008 r. (data wpływu 18.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów tj. wypłacanych przez Bank prowizji pośrednikom kredytowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank . (dalej jako: „Bank”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów hipotecznych osobom prawnym. Z tytułu udzielonych kredytów Bank zasadniczo uzyskuje przychody w formie odsetek oraz prowizji. W przypadku prawidłowego wywiązywania się przez kredytobiorców z umów kredytowych, odsetki są płatne przez cały okres kredytowania; prowizja natomiast jest płatna jednorazowo, w chwili udzielenia kredytu. Część klientów Banku pozyskiwana jest przez pośredników, którzy na podstawie umowy zawartej z Bankiem wykonują czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umów kredytowych pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą (min. udzielają szczegółowych informacji o ofercie kredytowej Banku, dokonują wstępnej oceny zdolności kredytowej oraz potrzeb potencjalnych kredytobiorców, doradzają przy wyborze produktów znajdujących się w ofercie Banku, pomagają wypełniać wnioski kredytowe itp.). W zamian za świadczoną usługę pośrednictwa kredytowego pośrednicy otrzymują od Banku wynagrodzenie w formie prowizji, której wysokość ustalana jest każdorazowo w umowie z pośrednikiem jako określony procent prowizji, która ma być zapłacona przez kredytobiorcę, lub w inny sposób np. kwotowo. Z tytułu świadczonej usługi pośrednicy nie otrzymują natomiast żadnego wynagrodzenia od kredytobiorców.

Pytanie Banku:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Bank pośrednikom kredytowym stanowią tzw. „koszty pośrednie” (tj. „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a zatem Bank powinien zaliczać takie wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 updop?

Stanowisko Banku:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. updop rozróżnia dwie zasadnicze kategorie kosztów uzyskania przychodów:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „bezpośrednie”) oraz
2.  koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „pośrednie”).

W przepisach updop brak jest jednak definicji poszczególnych kategorii kosztów. Podstawowa różnica między nimi polega na istnieniu odmiennej regulacji updop w zakresie ich rozpoznawalności w czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c updop).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b updop). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa wart. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 updop, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop).

Zdaniem Banku, koszty prowizji pośredników kredytowych stanowią koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami Banku (tzw. „koszty pośrednie”), dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego, w którym zostały poniesione. Bank powinien zatem zaliczać takie wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 updop.

Za prawidłowością stanowiska Banku przemawia w szczególności fakt, iż zawierane przez Bank przy udziale pośredników umowy kredytowe z klientami nie zawsze skutkują powstaniem po stronie Banku przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że w opisanych powyżej sytuacjach wydatki na prowizje pośredników są ponoszone w celu uzyskania przychodów, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodu Banku. Nie przedkładają się one jednak na konkretne przychody Banku, stanowiąc ogólne koszty działalności Banku (koszty pośrednie). O tym, że wydatki na wynagrodzenia pośredników kredytowych zaliczają się do kategorii „kosztów pośrednich” świadczy ponadto szczególny charakter źródła przychodu, jakim dla Banku jest kredyt. W założeniach, udzielony kredyt ma generować dla Banku przychody w postaci odsetek oraz prowizji od kredytobiorcy za udzielenie kredytu.

Udzielenie kredytu wiąże się dla Banku z ryzykiem zaprzestania przez kredytobiorcę (z óżnych przyczyn) spłat rat kredytowych oraz należnych odsetek. Bank podejmuje wprawdzie liczne środki ostrożności w celu uzyskania odpowiedniego zabezpieczenia spłaty udzielanych kredytów, zwykle jednak wartość odzyskanych środków przy egzekucji z zabezpieczeń nie pokrywa nawet kwoty zaangażowanego kapitału i nie obejmuje należnych Bankowi odsetek.

Niespłacany kredyt przestaje generować dla Banku przychody w postaci odsetek (czasem nawet przyczynia się do powstawania strat). Uznanie wynagrodzeń pośredników za koszty bezpośrednio związane z przychodami (względnie - za koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy) i proporcjonalne rozliczanie ich w czasie podczas całego okresu kredytowania spowodowałoby, że w myśl art. 15 ust. 4 updop (względnie - art. 15 ust. 4d zd. 2 updop), w przypadku braku spłat przez klienta poszczególnych transz odsetek, Bank zmuszony byłby zawieszać zaliczanie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co jest niedopuszczalne w świetle art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten uznaje bowiem za koszty uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wprost wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Nie ulega wątpliwości, że ponosząc wydatki pośrednictwa kredytowego Bank liczy na osiągnięcie w przyszłości przychodów (w formie prowizji i odsetek), przez co spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca zaliczenie w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, koszty te nie znajdują się w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia spowodowany jedynie brzmieniem art. 15 ust. 4 updop (względnie art. 15 ust. 4d zd. 2 updop) i okolicznościami niezależnymi od Banku (zaprzestaniem dokonywania spłat odsetek przez kredytobiorcę) byłby zatem całkowicie nieuzasadniony i sprzeczny z art. 15 ust. 4, ust. 4a i ust. 4c-d, w związku z art. 15 ust. 1 updop.

Należy wskazać, iż możliwa jest również sytuacja odwrotna do przedstawionej powyżej. Niektóre umowy kredytowe zawierane przez Bank przewidują mianowicie możliwości wcześniejszej spłaty kredytu przez kredytobiorcę, co skutkuje brakiem obowiązku zapłaty odsetek za pozostały okres kredytowania pierwotnie przewidziany w umowie.

Przyjmując, że Bank proporcjonalnie potrącałby koszty pośrednictwa kredytowego w całym okresie kredytowania, wcześniejsza spłata kredytu przez klienta zaburzyłaby dotychczasowy schemat rozliczania tych wydatków. Brak obowiązku naliczania odsetek za pozostały okres sprawiłby, że przychody Banku byłyby niższe niż zakładano w pierwotnych prognozach przy ustalaniu części prowizji potrącalnej w poszczególnych latach. W efekcie, ta część prowizji wypłacanej pośrednikom, która miała zostać potrącona w następujących latach pozostałaby nieodliczona od przychodu. Trzymając się ściśle treści art. 15 ust. 4 upodp (względnie - art. 15 ust. 4d zd. 2 updop), chcąc zachować proporcję oraz ścisły związek pomiędzy kosztami a przychodami, Bank musiałaby proporcjonalnie zwiększyć wykazane w poprzednich latach koszty uzyskania przychodów o pozostałą „nadwyżkę” prowizji, składając korekty deklaracji podatkowych za wszystkie poprzednie lata kredytowania. Takie działanie trudno byłoby uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.

W ocenie Banku, wydatki na wynagrodzenia pośredników kredytowych są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Banku, nierozłącznie związanymi z jego funkcjonowaniem jako instytucji finansowej. Wydatki te stanowią dla Banku tzw. „koszty pośrednie”, gdyż nie dają się powiązać z konkretnymi przychodami Banku uzyskiwanymi w poszczególnych latach podatkowych, przede wszystkim z tej przyczyny, że w chwili udzielenia kredytu przyszłe przychody z odsetek kredytowych (a często również prowizji) mają dla Banku charakter jedynie hipotetyczny. Bank nie ma pewności co do tego, przez jaki okres (i czy w ogóle) będzie uzyskiwał takie przychody w przyszłości. Jak wskazano wcześniej w niniejszym wniosku, może się bowiem okazać, że z powodu wcześniejszej spłaty całości kredytu przez klienta Banku, czy też przeciwnie — czasowego lub definitywnego zaprzestania takich spłat, okres, w którym Bank będzie otrzymywał przychody z odsetek będzie krótszy niż pierwotnie zakładano.

W dacie zapłaty prowizji pośrednikowi nie jest zatem możliwe precyzyjne określenie przychodów Banku z tytułu udzielonego kredytu, zarówno co do kwoty, jak i co do daty ich uzyskania. Skoro podatnik nie zna ani kwot przyszłych przychodów odsetkowych, ani długości okresu ich osiągania w przyszłości, nie jest on w stanie dokonać proporcjonalnego podziału kosztów pośrednictwa na poszczególne lata, a tym bardziej miesiące. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że każda próba zaplanowania rozliczenia w czasie takich kosztów zakończy się niepowodzeniem, co spowoduje konieczność dokonania korekt deklaracji podatkowych za poprzednie lata.

Podkreślenia wymaga również istotna kwestia, która wiąże się z celem, dla którego Bank korzysta z usług pośredników finansowych. Decydując się na taką współpracę Bank niewątpliwie liczy na pozyskanie nowych kredytobiorców. Jednocześnie, korzystając z usług podmiotów zewnętrznych Bank dąży do zmniejszenia zatrudnienia wysoko wyspecjalizowanych pracowników handlowych, którzy byliby odpowiedzialni za kontakty z potencjalnymi klientami. Zakres obowiązków takich pracowników w praktyce pokrywałby się z czynnościami wykonywanymi przez zewnętrznych pośredników kredytowych, z tą różnicą, że wynagrodzenie zewnętrznych pośredników (prowizja) uzależnione jest ściśle od wyników, podczas gdy zatrudnieni w Banku pracownicy otrzymywaliby typowe stałe wynagrodzenie ze stosunku pracy („pensję”).

Nie budzi wątpliwości fakt, że stałe wynagrodzenia pracowników handlowych stanowiłyby koszty „pośrednie” działalności Banku i byłyby potrącalne w chwili ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 updop. „Przyporządkowanie” części wynagrodzenia danego pracownika do poszczególnych kredytów udzielonych przez Bank przy jego współudziale bądź do poszczególnych lat podatkowych i następnie proporcjonalnego rozliczania takiego wynagrodzenia w czasie byłoby w praktyce niewykonalne. Tymczasem, jak wskazano powyżej, obie grupy osób (zewnętrzni pośrednicy jak i wewnętrzni pracownicy handlowi Banku) wykonywałyby de facto takie same czynności, m.in. udzielały szczegółowych informacji o ofercie kredytowej Banku, dokonywały oceny zdolności kredytowej oraz potrzeb potencjalnych kredytobiorców, doradzały przy wyborze produktów znajdujących się w ofercie Banku, pomagały wypełniać wnioski kredytowe itp. Z tego punktu widzenia związek wydatków na prowizje zewnętrznych pośredników z przychodami Banku byłby analogiczny jak w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników handlowych. Stosowanie różnych zasad zaliczania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z powodu odmiennego sposobu ustalania wysokości wypłacanego wynagrodzenia (prowizja zamiast stałej „pensji”) byłoby zatem całkowicie nieuzasadnione i nieznajdujące poparcia w treści art. 15 ust. 1 i ust. 4-4d updop. Takie same zasady dotyczą zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych prowizji od innych produktów bankowych, tj. od otwarcia rachunku, wydania karty kredytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wydatki na wypłatę prowizji dla pośredników za pozyskanie klientów bankowych stanowią koszt uzyskania przychodu dla Banku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy kredytowej dotyczy nie tyle konkretnego przychodu co pozyskania źródła przychodów jakim będą głównie cykliczne wpływy finansowe głównie z tytułu odsetek naliczonych od należności głównej czyli kredytu. Prowizja wypłacana pośrednikowi stanowi dla niego wynagrodzenie za pomoc w zawarciu umowy kredytowej. Dla Banku natomiast stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Zdaniem organu podatkowego to właśnie na treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy należy się oprzeć aby znaleźć właściwy sposób do rozliczenia kosztów poniesionych na wypłatę prowizji.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W zdaniu pierwszym ww. artykułu stwierdzono wyraźnie, „że koszty (\`(...)\`), inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”. Zdanie drugie przewiduje wyjątek od tej zasady. Zgodnie z jego treścią, jeżeli koszty (\`(...)\`)dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika więc, że w przypadku wydatków innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, o zaliczeniu ich w koszty podatkowe decyduje faktyczny moment ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy pdop).

Reasumując: poniesione przez Bank wydatki na wypłatę wynagrodzenia pośrednikom w postaci prowizji winny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jako koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przez Bank przychodami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.