Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.40.2017.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu całego wypłacanego w danym miesiącu wynagrodzenia pracownikom Wnioskodawca powinien w ustalić zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określonej procentowo (60%) części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z umowy o pracę, stanowiącego odpłatność za prace twórcze. W odniesieniu do całego wynagrodzenia z umowy o pracę powinny zostać zastosowane koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; ryczałt; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 10 marca 2017 r.) na wezwanie organu z dnia 23 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.40.2017.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest wyspecjalizowanym podmiotem świadczącym usługi z zakresu zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a także ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi i funduszami emerytalnymi. W ramach usług zarządzania Wnioskodawca dostarcza usługi: agenta transferowego, dystrybucyjne, w zakresie rachunkowości, w tym, zapewnia dostęp do odpowiedniego oprogramowania służącego do obsługi m.in wyżej wymienionych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych i innych wskazanych powyżej podmiotów. Wnioskodawca jest więc Spółką z branży finansowej specjalizującą się także w tworzeniu analiz oraz niezbędnego oprogramowania wspierającego funkcjonowanie procesów niezbędnych do realizacji usług świadczonych w ramach zarządzania ww. funduszami. W ramach swej działalności Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistów zajmujących się m.in. projektowaniem i tworzeniem od podstaw aplikacji i systemów informatycznych, ich rozwojem i utrzymaniem. Wynikiem pracy ww. specjalistów są m.in. oprogramowania (kody źródłowe), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz rozwiązania usuwające zauważone błędy poszczególnych aplikacji i systemów, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością.

Umowy o pracę, zawarte ze specjalistami, określają zakres obowiązków pracowniczych, który to zakres obejmuje również wykonanie prac, uznawanych z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego za utwór. Wnioskodawca zamierza uaktualnić ww. umowy i wskazać, że z chwilą utrwalenia stworzonego przez pracownika utworu w ramach wykonywania obowiązków umownych, Wnioskodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji, nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Wynagrodzenie w umowach o pracę będzie wprost wskazywało, że określony procent stałego, miesięcznego wynagrodzenia umownego (np. 60%) stanowi wynagrodzenie za czynności, których wynikiem jest przejście na Wnioskodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów lub ich części, chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca przedstawia propozycję zapisu z umowy o pracę:

„Strony ustalają, że (60%) wynagrodzenia, o którym mowa w ustępie 1, stanowić będzie wynagrodzenie za przeniesienie przez Pracownika na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Pracownika w miesiącu, w którym Pracownik dokonał przeniesienia praw majątkowych autorskich do utworów.

W stosunku do części wynagrodzenia przysługującego Pracownikowi z tytułu wykonania Utworów zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% honorarium zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca zastosuje zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy. Podwyższonych do 50% kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się do wynagrodzenia za czas urlopu ani do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy.”

Jednocześnie w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca zamierza stworzyć repozytorium dzieł, w którym zamierza prowadzić ewidencję utworów (aplikacji, dokumentacji, analiz, modyfikacji itp.) stworzonych, jak również będących w procesie tworzenia przez pracowników wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami (pracowali lub współpracowali przy tworzeniu utworu w rozumieniu prawa autorskiego, wykonując czynności o charakterze twórczym) oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu wskazani pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie utworu podlegającego ochronie prawno -autorskiej.

W repozytorium Wnioskodawca będzie gromadził następujące dane:

*   imię, nazwisko;
*   stanowisko twórcy;
*   określenie projektu;
*   data zapisania wytworu pracy przez twórcę - data pracy (czyli data przejścia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworu);
*   opis utworu (lub link do zapisanego utworu).

Wnioskodawca nie wyklucza zresztą zastosowania ww. rozwiązania także dla innych pracowników, którzy w ramach swych obowiązków pracowniczych zobowiązani są do tworzenia utworów w rozumieniu przepisów prawnoautorskich, takich jak chociażby graficy czy prawnicy.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 23 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.40.2017.1.MG wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez m.in. doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

1.  Czy pracownicy Spółki są twórcami w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2016 r., poz. 666, z późn. zm)?
2.  Czy wynagrodzenie pracowników za pracę twórczą będzie stanowiło wynagrodzenie będące honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przeniesienie praw autorskich do tego utworu?
3.  Czy oprócz ewidencji utworów, Spółka będzie prowadziła także ewidencję pracy twórczej poszczególnych pracowników, na podstawie której możliwe będzie w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalenie wartości pracy twórczej danego pracownika, a co za tym idzie możliwy będzie podział wypłacanego wynagrodzenia na wynagrodzenie za czynności o charakterze twórczym i pozostałe czynności?
4.  W sytuacji prowadzenia przez Spółkę ewidencji pracy twórczej pracowników, z uwagi na planowane uaktualnienie umów o pracę oraz określenie procentu wynagrodzenia umownego za czynności twórcze (np. 60%), Spółka w związku z prowadzoną ewidencją prac twórczych będzie stosowała 50% koszty uzyskania przychodów do ustalonego z góry procentu wynagrodzenia za prace twórcze (60%), czy też w oparciu o prowadzoną ewidencję 50% koszty uzyskania przychodów będą stosowane z uwzględnieniem korekty tego ustalonego z góry procentu, a więc do wynagrodzenia za precyzyjnie wyselekcjonowane i udokumentowane czynności twórcze?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie (data wpływu 22 marca 2017 r.), w kwestii doprecyzowania zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że:

Pracownicy Spółki, wobec których Spółka będzie stosować 50% koszty uzyskania przychodu od części wynagrodzenia są twórcami w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 666, ze zm.).

Określona procentowo części wynagrodzenia ww. pracowników będzie stanowiła honorarium za stworzenie utworów i przeniesienie przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez pracownika w miesiącu, w którym pracownik dokonał przeniesieni praw majątkowych autorskich do utworów.

W odpowiedzi na wskazane w wyżej wymienionych podpunktach dwa pytania organu podatkowego dotyczące ewidencji pracy twórczej, czyli ewidencji, która obok ewidencji utworów powinna być zdaniem organu podatkowego prowadzona przez Spółkę, oraz zamiaru korekty ustalonych z góry zasad wynagradzania pracowników (określonych procentowo) do „wynagrodzenia za precyzyjnie wyselekcjonowane i udokumentowane czynności twórcze”, Spółka informuje, że takie informacje będą zawarte w prowadzonej przez Spółkę ewidencji utworów szczegółowo opisanej we wniosku. Spółka nie będzie dodatkowo prowadzić odrębnej ewidencji. Spółka zamierza więc stworzyć jedne repozytorium dzieł, w którym zamierza prowadzić ewidencję utworów (aplikacji, dokumentacji, analiz, modyfikacji itp.) stworzonych, jak również będących w procesie tworzenia przez pracowników wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami (pracowali lub współpracowali przy tworzeniu utworu w rozumieniu prawa autorskiego, wykonując czynności o charakterze twórczym) oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu wskazani pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej. W repozytorium Wnioskodawca będzie gromadził na stepujące dane:

*   imię i nazwisko;
*   stanowisko twórcy;
*   określenie projektu;
*   data zapisania wytworu pracy przez twórcę – data pracy (czyli data przejścia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworu);
*   opis utworu (lub link do zapisanego utworu).

Tym samym Spółka posiadać będzie dane niezbędne do ustalenia jakie utwory powstały w ramach stosunku pracy z określonym twórcą w danym miesiącu.

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej pracownikowi między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania. W przedmiotowej spawie taki podział będzie dokonany w umowie o pracę. Ustalony podział będzie miał charakter procentowy, co związane będzie z faktem, iż Spółka przejmie w trybie art. 23\[1\] kodeksu pracy część pracowników innego przedsiębiorstwa, których działalność twórcza rozliczana jest na bazie określonego procentowo w umowie o pracę honorarium i do którego zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu. Aby zunifikować sposób rozliczania pracowników - twórców na poziomie całej organizacji, Wnioskodawca ten przejęty z innego przedsiębiorstwa sposób rozliczania pracowników zamierza zastosować także dla pracowników - twórców, którzy aktualnie są zatrudnieni w Spółce. W ten sposób zachowana zostanie spójność rozwiązań kadrowo - płacowych i wyeliminowane zostaną ewentualne nierówności w zatrudnieniu pomiędzy pracownikami przejętymi a już zatrudnionymi przez Wnioskodawcę. Dlatego też intencją Wnioskodawcy jest, aby część wynagrodzenia za tworzenie utworów została ustalona przez Spółkę po oszacowaniu czasochłonności obowiązków wykonywanych przez pracowników na danym stanowisku jako stawka ryczałtowa. Spółka nie planuje korygować tak ustalonego wynagrodzenia, gdyż jej zdaniem z żadnego przepisu prawa konieczność takiej korekty nie wynika, a skoro ustawa o PIT nie zawiera uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania części wynagrodzenia należnego za pracę o charakterze twórczym, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich to zdaniem Spółki przyjętych przez Spółkę założeń do prowadzenia repozytorium nie można uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując - Spółka zamierza utworzyć jedynie ewidencję prac twórczych, której zadaniem będzie umożliwienie ustalenia zakresu prac twórczych wykonywanych przez konkretnych twórców w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego i podlegać będą przeniesieniu na Spółkę. Taką możliwość dawać będzie prowadzone i opisane we wniosku repozytorium dzieł. Z tego względu Spółka będzie dokumentować przekazanie utworów poprzez prowadzenie odpowiedniego repozytorium dzieł, zawierającego utwory stworzone przez konkretnych pracowników w konkretnych miesiącach pracy.

Spółka podkreśla, że stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczyć będzie wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Z uwagi na powyższe 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczenie 50% kosztów uzyskania przychodu do określonej procentowo (60%) części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z umowy o pracę i stanowiącego odpłatność za prace twórcze, (z wyłączeniem w przypadku umów o pracę wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, jako wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub niemożliwości wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy)?
2.  Czy w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, w stosunku do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, powinny zostać zastosowane koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 t.j.), koszty uzyskania przychodu określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie zaś z ust. 9a tego artykułu w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodu, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że do wynagrodzenia m.in z tytułu przeniesienia praw autorskich można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe) obliczone w oparciu o ten przychód, jednakże pamiętając, że górny limit wysokości tych kosztów (oraz zbliżonych rodzajowo kosztów związanych z prawami własności intelektualnej) nie może przekroczyć 42.764 zł w skali roku.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód, by przychód z tytułu rozporządzania prawami autorskimi był osiągany w ramach stosunku pracy. W konsekwencji, możliwe jest zastosowanie wskazanych 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia ze stosunku pracy, która stanowi wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi. Do pozostałej części wynagrodzenia znajdą zaś zastosowanie koszty ustalone kwotowo na zasadach ogólnych przewidzianych dla wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby w analizowanym stanie faktycznym możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu konieczne jest:

1.  stworzenie utworu przez pracownika w ramach świadczonej pracy,
2.  rozporządzenie prawem autorskim do takiego utworu przez pracownika na rzecz pracodawcy za odpowiednio wyodrębnionym wynagrodzeniem,
3.  udokumentowanie procesu stworzenia utworu i rozporządzenia prawem autorskim.

Nie ulega wątpliwości, że oprogramowanie oraz analizy, a także inne przejawy pracowniczej twórczości o indywidualnym charakterze należy uznać za przedmiot prawa autorskiego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2016 poz. 666 tj) „przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) (\`(...)\`);

Z powyższych przepisów wynika, że zakres przedmiotów prawa autorskiego został określony szeroko i obejmuje on wszystkie (z nielicznymi wyjątkami) utrwalone przedmioty działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy „działalność twórcza” oznacza taki rezultat (przejaw) działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia, na co m.in. wskazuje użycie słowa „każdy”. Indywidualny charakter utworu stanowi zaś wyraźne odesłanie do osoby twórcy, stanowiąc pomost łączący pewien byt niematerialny z określoną osobą w sposób uzasadniający węzeł autorstwa. Nie oznacza to wcale, że utwór musi koniecznie odzwierciedlać cechy indywidualności twórcy, ale że sam przez się musi wyróżniać się od innych takich samych przejawów działalności twórczej w sposób świadczący o jego swoistości, oryginalności i tych wszystkich właściwościach, które sprawiają, że w większym czy mniejszym stopniu jest on niepowtarzalny i nieposiadający swego wiernego odpowiednika w przeszłości.

W ocenie Wnioskodawcy, za utwór w rozumieniu prawa autorskiego może więc być uznane zarówno oprogramowanie komputerowe jak i tworzona do niego analiza lub szata graficzna. Utworem mogą też być wszelkie inne utrwalone przejawy twórczej i indywidualnej pracy (takie jak np. dokumentacja, prezentacje, schematy), a w konsekwencji ich kwalifikacja jako przedmiotów prawa autorskiego (niezbędna dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu) powinna być dokonywana w odniesieniu do każdego z dzieł odrębnie.

Aby możliwe było zastosowanie do określonego przychodu 50% kosztów uzyskania przychodu konieczne jest dokonanie rozporządzenia prawem autorskim za wynagrodzeniem. W przypadku, gdy to rozporządzenie dokonywane jest w ramach stosunku pracy i w odniesieniu do utworów powstałych w ramach wykonywania pracy, wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich powinno być wyraźnie wskazane i wyodrębnione od pozostałego wynagrodzenia. Dlatego też, proponowane brzmienie umowy o pracę przewiduje wszystkie niezbędne w tej materii zapisy, m.in. określenie wynagrodzenia za rozporządzanie takim prawem i powiązanie wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich z czasem pracy poświęconym na działalność o twórczym charakterze. Nadto, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, okoliczność przeznaczania określonej części czasu pracy przez pracowników na tworzenie/współtworzenie przedmiotu praw autorskich będzie ewidencjonowana, podobnie jak fakt ich przeniesienia na pracodawcę. Tym samym efekty tej pracy, jak również jej przebieg będą raportowane w dedykowanym repozytorium zawierającym dane pozwalające na powiązanie z określonym zadaniem konkretnego utworu, co stanowić będzie rzetelne udokumentowanie procesu stworzenia utworu i rozporządzenia prawem autorskim do tego utworu.

Mając na względzie powyższe, w analizowanym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do określonej w umowach o pracę części wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę ,czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ww. ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a cytowanej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Należy zauważyć, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Dokumentacja ta zapewni możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jeżeli zatem umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaakcentowania wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo. Wskazać również należy, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Kluczowe w takim przypadku jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana, tj. dotyczy również wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do powstałych w tym czasie utworów. Tym samym ww. podwyższone koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Spółka specjalizuje się m.in. w tworzeniu analiz oraz niezbędnego oprogramowania wspierającego funkcjonowanie procesów niezbędnych do realizacji usług świadczonych w ramach zarządzania funduszami inwestycyjnymi. W ramach swej działalności Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistów zajmujących się m.in. projektowaniem i tworzeniem od podstaw aplikacji i systemów informatycznych, ich rozwojem i utrzymaniem. Wynikiem pracy ww. specjalistów są m.in. oprogramowania (kody źródłowe), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz rozwiązania usuwające zauważone błędy poszczególnych aplikacji i systemów, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. Umowy o pracę, zawarte ze specjalistami, określają zakres obowiązków pracowniczych, który obejmuje również wykonanie prac, uznawanych z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego za utwór. Wnioskodawca zamierza uaktualnić ww. umowy i wskazać, że z chwilą utrwalenia stworzonego przez pracownika utworu w ramach wykonywania obowiązków umownych, Wnioskodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji, nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Wynagrodzenie w umowach o pracę będzie wprost wskazywało, że określony procent stałego, miesięcznego wynagrodzenia umownego (np. 60%) stanowi wynagrodzenie za czynności, których wynikiem jest przejście na Wnioskodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów lub ich części, chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Przykładowo strony umowy ustalą, że (60%) wynagrodzenia, o którym mowa w ustępie 1, stanowić będzie wynagrodzenie za przeniesienie przez Pracownika na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Pracownika w miesiącu, w którym Pracownik dokonał przeniesienia praw majątkowych autorskich do utworów. W stosunku do części wynagrodzenia przysługującego Pracownikowi z tytułu wykonania Utworów zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% honorarium zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca zastosuje zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w zaliczkach miesięcznych. Podwyższonych do 50% kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się do wynagrodzenia za czas urlopu ani do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy. Wnioskodawca zamierza stworzyć repozytorium dzieł, w którym prowadzić będzie ewidencję utworów (aplikacji, dokumentacji, analiz, modyfikacji itp.) stworzonych, jak również będących w procesie tworzenia przez pracowników wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami (pracowali lub współpracowali przy tworzeniu utworu w rozumieniu prawa autorskiego, wykonując czynności o charakterze twórczym) oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu wskazani pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej. W repozytorium Wnioskodawca będzie gromadził następujące dane: imię i nazwisko; stanowisko twórcy; określenie projektu; data zapisania wytworu pracy przez twórcę - data pracy (czyli data przejścia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworu); opis utworu (lub link do zapisanego utworu). Wnioskodawca nie wyklucza zastosowania ww. rozwiązania także dla innych pracowników, którzy w ramach swych obowiązków pracowniczych zobowiązani są do tworzenia utworów w rozumieniu przepisów prawnoautorskich, takich jak graficy czy prawnicy. Pracownicy Spółki, wobec których Spółka będzie stosować 50% koszty uzyskania przychodu od części wynagrodzenia są twórcami w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Określona procentowo części wynagrodzenia ww. pracowników będzie stanowiła honorarium za stworzenie utworów i przeniesienie przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez pracownika w miesiącu, w którym pracownik dokonał przeniesieni praw majątkowych autorskich do utworów. Spółka nie będzie dodatkowo prowadzić odrębnej ewidencji. Spółka zamierza więc stworzyć jedne repozytorium dzieł, w którym zamierza prowadzić ewidencję utworów (aplikacji, dokumentacji, analiz, modyfikacji itp.) stworzonych, jak również będących w procesie tworzenia przez pracowników wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami (pracowali lub współpracowali przy tworzeniu utworu w rozumieniu prawa autorskiego, wykonując czynności o charakterze twórczym) oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu wskazani pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej. Tym samym Spółka twierdzi, że posiadać będzie dane niezbędne do ustalenia jakie utwory powstały w ramach stosunku pracy z określonym twórcą w danym miesiącu. Wnioskodawca twierdzi, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej pracownikowi między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania. Taki podział będzie dokonany w umowie o pracę. Ustalony podział będzie miał charakter procentowy, co związane będzie z faktem, że Spółka przejmie w trybie art. 23\[1\] kodeksu pracy część pracowników innego przedsiębiorstwa, których działalność twórcza rozliczana jest na bazie określonego procentowo w umowie o pracę honorarium i do którego zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu. Aby zunifikować sposób rozliczania pracowników-twórców na poziomie całej organizacji, Wnioskodawca ten przejęty z innego przedsiębiorstwa sposób rozliczania pracowników zamierza zastosować także dla pracowników - twórców, którzy aktualnie są zatrudnieni w Spółce. W ten sposób zachowana zostanie spójność rozwiązań kadrowo - płacowych i wyeliminowane zostaną ewentualne nierówności w zatrudnieniu pomiędzy pracownikami przejętymi a już zatrudnionymi przez Wnioskodawcę. Dlatego też intencją Wnioskodawcy jest, aby część wynagrodzenia za tworzenie utworów została ustalona przez Spółkę po oszacowaniu czasochłonności obowiązków wykonywanych przez pracowników na danym stanowisku jako stawka ryczałtowa. Spółka nie planuje korygować tak ustalonego wynagrodzenia, gdyż jej zdaniem z żadnego przepisu prawa konieczność takiej korekty nie wynika, a ustawa o PIT nie zawiera uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania czyści wynagrodzenia należnego za pracę o charakterze twórczym, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Spółka zamierza utworzyć jedynie ewidencję prac twórczych, której zadaniem będzie umożliwienie ustalenia zakresu prac twórczych wykonywanych przez konkretnych twórców w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego i podlegać będą przeniesieniu na Spółkę. Taką możliwość dawać będzie prowadzone i opisane we wniosku repozytorium dzieł. Z tego względu Spółka będzie dokumentować przekazanie utworów poprzez prowadzenie odpowiedniego repozytorium dzieł, zawierającego utwory stworzone przez konkretnych pracowników w konkretnych miesiącach pracy. Natomiast stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczyć będzie wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Zatem 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że planowany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia poprzez przyjęcie stałego procentu wynagrodzenia jako wynagrodzenie za płace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości - części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że ewidencja utworów, tzw. repozytorium dzieł, którą Wnioskodawca planuje prowadzić nie będzie spełniać wymogów ewidencji pracy twórczej pracowników za poszczególne miesiące, na podstawie której możliwe jest w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalenie wartości pracy twórczej. Prowadzone repozytorium zawierać będzie jedynie imię i nazwisko, stanowisko twórcy, określenie projekt, data zapisania wytworu pracy przez twórcę - data pracy (czyli data przejścia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworu), opis utworu (lub link do zapisanego utworu), nie będzie natomiast zawierać ewidencji rzeczywistego czasu pracy poświęconej przez danego pracownika na stworzenie utworu. Ponadto, jak Spółka wskazała w uzupełnieniu wniosku, intencją Spółki jest aby część wynagrodzenia za tworzenie utworów została ustalona przez Spółkę po oszacowaniu czasochłonności obowiązków wykonywanych przez pracowników na danym stanowisku jako stawka ryczałtowa, a Spółka nie planuje korygować tak ustalonego wynagrodzenia.

Tym samym mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodów z tytułu całego wypłacanego w danym miesiącu wynagrodzenia pracownikom Wnioskodawca powinien w ustalić zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określonej procentowo (60%) części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z umowy o pracę, stanowiącego odpłatność za prace twórcze. W odniesieniu do całego wynagrodzenia z umowy o pracę powinny zostać zastosowane koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy pracowników Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.