Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1087/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-22
Teza: w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60
Słowa kluczowe: kapitał; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który w ramach prowadzonej działalności prowadzi obiekt służący poprawie kondycji fizycznej. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym a przedmiotowy wniosek dotyczy roku 2014.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zapewnienia środków finansowych, Spółka otrzymała pożyczki od swojego jedynego udziałowca- P. B.V. z siedzibą na terytorium Królestwa Niderlandów (dalej: Spółka matka), na podstawie umów z dnia 28 marca 2014 roku, z dnia 15 lipca 2014 roku, z dnia 22 sierpnia 2014 roku oraz z dni 4 września 2014 roku, 9 września 2014 roku i 26 września 2014 roku. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, pożyczka została przeznaczona na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pożyczki udzielone zostały na czas oznaczony (6 lat). Kwota pożyczek przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Zawarte umowy określają wysokość oprocentowania przedmiotowych pożyczek oraz regulują spłaty części kapitałowej oraz odsetkowej pożyczek. W przypadku każdej z umów odsetki zostaną spłacone dopiero po uregulowaniu należności głównej.

W konsekwencji powyższego, Spółka spłaci kwotę główną pożyczek, a następnie kwotę należnych odsetek. Na dzień spłaty odsetek od pożyczki struktura właścicielska Spółki nie ulegnie zmianie i w dalszym ciągu jej jedynym udziałowcem będzie Spółka matka. Udzielona pożyczka zapewniła finansowanie zakupu sprzętu oraz renowacji obiektu prowadzonego przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej, a także finansowanie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadku spłaty kapitału przed spłatą całości odsetek od pożyczki, tzn. w przypadku kiedy w dniu zapłaty odsetek Spółka nie będzie posiadała żadnego (oprócz płaconych odsetek) zadłużenia z tytułu pożyczek wobec udziałowca?
2.  Czy odsetki zapłacone po spłacie części kapitałowej pożyczki w całości będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli na dzień zapłaty odsetek Spółka nie będzie posiadała żadnego (oprócz płaconych odsetek) zadłużenia wobec udziałowca posiadającego 100% udziałów, całość zapłaconych odsetek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów ( pełnej kwocie). Parafrazując, jeżeli kwota kapitału pożyczki udzielonej przez udziałowca zostanie spłacona przed dniem spłaty odsetek (całości), to zdaniem Spółki do wypłaconych odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeśli kwota spłacanych odsetek na dzień ich spłaty przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Tym samym, odsetki spłacane na rzecz udziałowca mogłyby być w całości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny, strony podczas zawarcia umowy mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wskazany przepis ustanawia obowiązującą na gruncie prawa polskiego zasadę swobody umów. Zgodnie z nią strony mogą dowolnie kształtować zasady współpracy, albowiem czynniki ograniczające taką swobodę zostały wprost wymienione w przepisie.

Zgodnie z powyższym, nie ma wątpliwości, że podmioty gospodarcze mają swobodę kształtowania zasad współpracy, m.in, w zakresie warunków umów pożyczki. Strony mają również swobodę określenia zasad spłaty pożyczki oraz odsetek. Nic nie stoi więc na przeszkodzie, aby strony umówiły się, że w pierwszej kolejności dokonana zostanie spłata kapitału, a następnie kwota odsetek.

Zatem określone przez strony warunki spłaty przedmiotowych pożyczek zawarte w umowach nie naruszają określonej w powyższym przepisie zasady swobody zawierania umów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, poza kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, z wyłączeniem wymienionych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli można wykazać, że zostały w racjonalnie poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania źródła przychodów. Zasadniczo, odsetki od pożyczki pozyskanej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowią one wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki od pożyczki, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców, przy spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie z literalną wykładnią powyższego przepisu (która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności) w przypadku, gdy zgodnie z zawartym porozumieniem w zakresie ustalenia zasad spłaty pożyczek, Spółka w pierwszej kolejność i spłaci należność główną, a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został już spłacony. Parametry do kalkulacji wysokości limitu niedostatecznej kapitalizacji, takie jak wartość zadłużenia oraz trzykrotność kapitału zakładowego powinny być badane na dzień zapłaty odsetek, czyli w momencie w którym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednoznacznie potwierdza to wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to przepisie, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wartość zadłużenia wskazuje się ,,(\`(...)\`) na dzień zapłaty odsetek". Tak więc, jedynie i tylko na dzień zapłaty odsetek, Spółka powinna brać pod uwagę istniejące zadłużenie.

Jeśli na dzień zapłaty odsetek pożyczka zostanie już w całości spłacona, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji łączna kwota odsetek zapłacona na rzecz pożyczkodawcy będzie stanowiła jej koszt uzyskania przychodu.

W analizowanej sytuacji, w celu wyliczenia kwoty odsetek od pożyczek stanowiących koszt uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek, pożyczka od udziałowca będzie już spłacona, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, odsetki zapłacone na rzecz pożyczkodawcy będą stanowiły jej koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko, ma potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 roku (sygn. IPTB3/423-499a/12/RS) czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2012 roku (sygn. ILPB4/423-206/12-2/DS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.