Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.652.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-17
Teza: Uznanie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będących przedmiotem aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji brak powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu ww. czynności.
Słowa kluczowe: aport; oddział; podatnik; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rezydent podatkowy; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będących przedmiotem aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji braku powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu ww. czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będących przedmiotem aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji braku powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu ww. czynności. Wniosek uzupełniono w dniu 17 lutego 2020 r. o przedłożenie wymaganych dokumentów oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest cypryjskim rezydentem podatkowym, posiadającym Oddział w Polsce z siedzibą w … (dalej: „Oddział X”).

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest inwestowanie, w tym obrót udziałami, akcjami i innymi papierami wartościowymi, udzielanie finansowania, jak również – poprzez Oddział X – nabywanie i zbywanie, wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Spółka jako podmiot nadrzędny w grupie podmiotów powiązanych pełni funkcje nadzorcze, organizacyjne i wspierające względem innych podmiotów z Grupy … w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym zapewnia finansowanie krótko- i długoterminowe dla podmiotów powiązanych.

Grupa … skupia podmioty prowadzące działalność w obszarze: budowlanym, obrotu nieruchomościami, wynajmu nieruchomości i żeglugowym. Szeroki zakres działalności grupy obejmuje swoim zasięgiem rynek międzynarodowy, z uwzględnieniem krajów Unii Europejskiej oraz Afryki.

W związku z prowadzoną przez Oddział X działalnością związaną z zarządzaniem nieruchomościami położonymi na terytorium Polski, doszło do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce zgodnie z umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Oddział

Funkcje biznesowe Oddziału X polegają na wynajmowaniu, wydzierżawianiu oraz zarządzaniu nieruchomościami (własnymi lub dzierżawionymi), wykorzystywanymi do celów biurowych, wypoczynkowych lub konferencyjnych (w tym do organizacji szkoleń), a ponadto obejmują również nabywanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Niektóre z nieruchomości są również odpłatnie udostępniane innym spółkom z Grupy X.

Przychody związane z nieruchomościami będącymi własnością Oddziału X stanowi przychód zakładu podatkowego X, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Składniki materialne i niematerialne należące do Oddziału X

Do Oddziału X przypisane są następujące składniki:

*   składniki materialne, w tym nieruchomości położone w Polsce (budynki i grunty), środki transportu, urządzenia i sprzęt elektroniczny, meble oraz dzieła sztuki stanowiące wyposażenie posiadanych przez Oddział X nieruchomości;
*   składniki niematerialne, w tym licencje na oprogramowanie;
*   należności i zobowiązania w stosunku do podmiotów powiązanych i niepowiązanych;
*   pracownicy.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową, która pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością wykonywaną przez Oddział X. Ponadto, Oddział X posiada odrębne rachunki bankowe prowadzone przez polski bank.

Do Oddziału X przypisane są również umowy z dostawcami oraz najemcami, a także polisy ubezpieczeniowe dotyczące składników majątkowych należących do Oddziału X.

Opis planowanej transakcji

Grupa X rozważa wdrożenie scenariusza zakładającego wniesienie do cypryjskiej spółki kapitałowej będącej spółką zależną Wnioskodawcy – (dalej: Y) wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników związanych z prowadzoną przez Oddział X działalnością nieruchomościową. Celem rozważanego scenariusza jest wyodrębnienie działalności Spółki związanej z nieruchomościami do odrębnego podmiotu zależnego, który zajmować będzie się tego typu działalnością. Jednocześnie, Spółka pozostanie podmiotem, którego funkcje ograniczone będą do działalności holdingowej, finansowej oraz inwestycyjnej.

Zespół składników majątkowych, który zostanie wniesiony do Y w drodze aportu będzie składać się ze wszystkich składników przypisanych do Oddziału X (składniki materialne i niematerialne, należności i zobowiązania, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, umowy oraz polisy związane z działalnością Oddziału X) wymienionych powyżej, które w dniu wniesienia aportu będą wchodziły w skład Oddziału X, i których przeniesienie będzie możliwe na gruncie obowiązujących przepisów prawa oraz ustaleń z innymi podmiotami (w szczególności w odniesieniu do zobowiązań z umów).

Spółka zakłada, iż w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do Y dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.).

Wspomniane składniki są powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone są do prowadzenia działalności nieruchomościowej przez Oddział X.

Otrzymany zespół składników majątkowych umożliwi Y, w momencie otrzymania przedmiotu aportu, prowadzenie działalności w zakresie realizowanym dotychczas przez Oddział X.

Należy podkreślić, iż naturalnym następstwem planowej transakcji będzie powstanie zakładu podatkowego Y w Polsce w takim samym zakresie w jakim miało to miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku przedłożono wymagane dokumenty oraz o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki we wniosku, składniki majątkowe i niemajątkowe należące do Oddziału X będące przedmiotem planowanego aportu będą w ocenie Wnioskodawcy wyodrębnione na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej, tj. będą stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
2.  finansowej, tj. będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, zaś na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego Oddziału X;
3.  funkcjonalnej, tj. będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jednocześnie, zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu pozwoli nabywcy kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie przewiduje aby nabywca w rezultacie objęcia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych należących do Oddziału X musiał angażować inne składniki majątku.

Wnioskodawca, nie wyklucza jednak, że w rezultacie transakcji może wystąpić konieczność zawarcia w ramach tej transakcji dodatkowej lokalnej umowy (umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa), przenoszącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tj. całość działalności Oddziału X) do Y oraz regulującej kwestie techniczne związane z przeniesieniem niektórych składników majątkowych (w szczególności w zakresie zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Oddział X oraz nieruchomości). Zawarcie takiej umowy może okazać się niezbędne z uwagi na fakt, iż w transakcje zaangażowane są podmioty zagraniczne a sama transakcja aportu (podwyższenia kapitału zakładowego Y w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie dokonana zgodnie z prawem cypryjskim.

Przy czym należy wskazać, że zawieranie dodatkowych umów pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny, a podmiotem otrzymującym wkład, w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, jest powszechną praktyką rynkową i może występować również w transakcjach aportu pomiędzy podmiotami polskimi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Oddział X, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy aport Oddziału X do Y nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Oddział X, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Aport Oddziału X do Y nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na gruncie ustawy o VAT transakcja, której przedmiotem jest aport nieruchomości położnej w Polsce powinna być co do zasady potraktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu zgodnie z ustawą o VAT.

Zgodnie jednak z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rezultacie, skutki podatkowe planowanej transakcji na gruncie ustawy o VAT uzależnione są od klasyfikacji przedmiotu wkładu, tj. składników majątkowych przypisanych do Oddziału X, na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ad 1

1.  Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Definicja legalna pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl powołanego przepisu, pod pojęciem ZCP należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Tożsama regulacja znajduje się także w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w kontekście weryfikacji czy wydzielony zespół aktywów materialnych i niematerialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa pomocny może być dorobek doktryny oraz praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych odnosząca się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o VAT oraz do tożsamej regulacji w ustawie o CIT.

Dla uznania zespołu składników za ZCP na gruncie ustawy o VAT muszą więc być spełnione łącznie niżej wymienione okoliczności:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  finansowe wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  funkcjonalne wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wynika z powyższej definicji, ZCP nie jest sumą poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, lecz pewnym zorganizowanym, wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do prowadzenia działalności jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zważywszy na fakt, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej transakcji.

1.  Oddział X jako zespół składników materialnych i niematerialnych

W ocenie Wnioskodawcy, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego. W szczególności dla uznania danej masy majątkowej za ZCP wystarczające jest, aby dany zespół aktywów i pasywów pozwalał na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. W konsekwencji, spełnienie przesłanki dotyczącej istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych należy każdorazowo rozpatrywać w kontekście działalności prowadzonej przez daną masę majątkową.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT: „Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny składać się zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Do składników materialnych zaliczyć można np. budynki, urządzenia, pojazdy, wyposażenie. Jeżeli z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane są składniki niematerialne, one również powinny być przedmiotem takiej transakcji (\`(...)\`). Do składników tych zaliczyć można np. licencje, na podstawie których przenoszony dział przedsiębiorstwa świadczył usługi, ale też np. umowy takiego działu. Dodatkowo składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będą również pracownicy w niej zatrudnieni” \[K. G., A.O., A.W., A.W. (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019 r., Legalis; podkreślenie Wnioskodawcy\].

Należy przy tym zauważyć, że jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej ZCP są zobowiązania. Trzeba zatem uznać, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach ZCP. W konsekwencji, zgodnie ze znanymi Wnioskodawcy wybranymi stanowiskami, niektóre organy podatkowe podnoszą, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach ZCP.

W ocenie Wnioskodawcy, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., że: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej”. (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.232.2017.1.AGR).

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest on do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników dla Nabywcy umożliwiał kontynuowanie przez niego prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, aby zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, że w ramach aportu do Y mają zostać wniesione następujące składniki:

*   składniki materialne, w tym nieruchomości położone w Polsce (budynki i grunty), środki transportu, urządzenia i sprzęt elektroniczny, meble oraz dzieła sztuki stanowiące wyposażenie posiadanych przez Oddział X nieruchomości;
*   składniki niematerialne, w tym licencje na oprogramowanie;
*   należności i zobowiązania w stosunku do podmiotów powiązanych i niepowiązanych;
*   pracownicy;
*   umowy z dostawcami i najemcami;
*   polisy ubezpieczeniowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wspomniane składniki są powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone są do prowadzenia działalności nieruchomościowej przez Oddział X.

Po nabyciu zespołu składników majątkowych tworzących Oddział X, Y będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą w podobny sposób i w zakresie analogicznym do Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, Oddział X spełnia przesłankę istnienia zespołu powiązanych ze sobą funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału X w strukturze Spółki

Jak już wcześniej wskazano, jednym z kryteriów uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest ich wyodrębnienie organizacyjne w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie precyzuje definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Zasadne wydaje się przyjęcie, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika” \[T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019 r.\].

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2019.2.KP) organ podatkowy potwierdził, że: „przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Zdaniem Spółki, dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia z przedsiębiorstwa danej masy majątkowej w sposób organizacyjny niezbędne jest, aby dane składniki majątkowe pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r. wydanej na gruncie przepisów ustawy o CIT (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość)”.

W ocenie Spółki, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe oraz doktrynę prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego:

*   działalność Oddziału X jest wyraźnie wyodrębniona w strukturze Spółki, poprzez przybranie formy prawnej oddziału,
*   Oddział X stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych, odrębnych zadań gospodarczych (działalność nieruchomościowa) na terenie Polski,
*   składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Oddziału X są ze sobą funkcjonalnie powiązane.

Nadto należy dodać, że Oddział X posiada regulamin organizacyjny, regulamin pracy, zakładowy plan kont, politykę rachunkowości, zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Oddział X spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

1.  Wyodrębnienie finansowe Oddziału X w Spółce

Przesłanką wymaganą do uznania za ZCP danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie. Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie wprowadza definicji legalnej wyodrębnienia finansowego składników majątkowych w ramach danego podmiotu.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu: „podobnie rzecz się ma z wyodrębnieniem finansowym – klasycznym przykładem będzie znów oddział. Jednak, jak się zdaje, wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa” \[T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019 r.; podkreślenie Wnioskodawcy\].

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe przejawia się poprzez prowadzenie ewidencji księgowej dla Oddziału X, umożliwiającej przyporządkowanie przepływów finansowych, zobowiązań oraz należności do tego oddziału, w tym przypadku Oddział jest oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, z odrębnym rachunkiem wyników zgodnie ze stosownymi przepisami ustawy o rachunkowości.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak pełnej samodzielności finansowej. Wskazana teza znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.112.2019.2.JO) wskazano, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych z działalnością Oddziału X.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział X jest wyodrębniony finansowo w Spółce.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału X w Spółce

Mając na uwadze definicję legalną ZCP, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także wyodrębniony funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez daną masę majątkową, która mogłaby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.58.2019.4.MJ) oraz z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1 -2.4012.112.2019.2.JO). W obu wskazanych rozstrzygnięciach organ podatkowy słusznie zauważył, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Na istotność wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP, rozumianej jako zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazywał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. w sprawie Zita Model Sari (sygn. C-497/01) oraz w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Finanzamt Ludenscheid (sygn. C-444/10).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że Oddział X stanowi zorganizowany i wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych. Należy przy tym podkreślić, że Oddział X będzie dysponować aktywami, pasywami oraz zasobami ludzkimi wystarczającymi do prowadzenia działalności gospodarczej w za kresie działalności nieruchomościowej.

Tym samym, Spółka z wyłączeniem Oddziału X oraz odrębnie Oddział X będą mogły kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w obecnych strukturach Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Oddział X stanowi masę majątkową funkcjonalnie wyodrębnioną w Spółce.

Reasumując, zdaniem Spółki, Oddział X, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na kwalifikację zbywanego zespołu składników niematerialnych i materialnych jako ZCP w rozumieniu VAT nie powinna wpływać okoliczność wyłączenia z transakcji aportu wybranych elementów tworzących Oddział X, które nie stanowią składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Oddział X.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż planowane jest przeniesienie wszystkich składników tworzących Oddział X. Jednakowoż, Spółka nie może całkowicie wykluczyć, że ze względu na swoją naturę lub ograniczenia prawne, wybrane składniki Oddziału X nie będą mogły zostać przeniesione do Y w ramach wkładu niepieniężnego.

Ad 2

Jak wskazano powyżej, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT transakcja, której przedmiotem jest aport nieruchomości, powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu. Zgodnie jednak z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Rozważając jednak zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, aport, itp.

Mając na uwadze powyższe, skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego w związku wniesieniem wkładu niepieniężnego, uzależnione są od charakteru przedmiotu wkładu. Ustawodawca przewidział bowiem szczególne skutki podatkowe w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z uprzednio wskazaną argumentacją, zdaniem Spółki, Oddział X stanowi ZCP, o której mowa art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cechy działalności Oddziału X oraz stan jego składników majątku nie zmieni się w sposób istotny do dnia wniesienia aportu do Y. W związku z tym, należy uznać, że na dzień wniesienia przez Spółkę aportu do Y, Oddział X będzie ZCP, której zbycie (również poprzez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego) nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, aport Oddziału X do Y nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita -Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest cypryjskim rezydentem podatkowym, posiadającym Oddział w Polsce (Oddział X). Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest inwestowanie, w tym obrót udziałami, akcjami i innymi papierami wartościowymi, udzielanie finansowania, jak również – poprzez Oddział X – nabywanie i zbywanie, wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Spółka jako podmiot nadrzędny w grupie podmiotów powiązanych pełni funkcje nadzorcze, organizacyjne i wspierające względem innych podmiotów z Grupy … w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym zapewnia finansowanie krótko- i długoterminowe dla podmiotów powiązanych. Funkcje biznesowe Oddziału X polegają na wynajmowaniu, wydzierżawianiu oraz zarządzaniu nieruchomościami (własnymi lub dzierżawionymi), wykorzystywanymi do celów biurowych, wypoczynkowych lub konferencyjnych (w tym do organizacji szkoleń), a ponadto obejmują również nabywanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Niektóre z nieruchomości są również odpłatnie udostępniane innym spółkom z Grupy X. W związku z prowadzoną przez Oddział X działalnością związaną z zarządzaniem nieruchomościami położonymi na terytorium Polski, doszło do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce zgodnie z umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Grupa X rozważa wdrożenie scenariusza zakładającego wniesienie do cypryjskiej spółki kapitałowej będącej spółką zależną Wnioskodawcy – (dalej: Y) wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników związanych z prowadzoną przez Oddział X działalnością nieruchomościową. Celem rozważanego scenariusza jest wyodrębnienie działalności Spółki związanej z nieruchomościami do odrębnego podmiotu zależnego, który zajmować będzie się tego typu działalnością. Jednocześnie, Spółka pozostanie podmiotem, którego funkcje ograniczone będą do działalności holdingowej, finansowej oraz inwestycyjnej. Zespół składników majątkowych, który zostanie wniesiony do Y w drodze aportu będzie składać się ze wszystkich składników przypisanych do Oddziału X (składniki materialne i niematerialne, należności i zobowiązania, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, umowy oraz polisy związane z działalnością Oddziału X) wymienionych powyżej, które w dniu wniesienia aportu będą wchodziły w skład Oddziału X, i których przeniesienie będzie możliwe na gruncie obowiązujących przepisów prawa oraz ustaleń z innymi podmiotami (w szczególności w odniesieniu do zobowiązań z umów).

W opisanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Oddział X, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz czy aport Oddziału X do Y nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z opisu sprawy, składniki majątkowe i niemajątkowe należące do Oddziału X będące przedmiotem planowanego aportu będą w ocenie Wnioskodawcy wyodrębnione na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej, tj. będą stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
2.  finansowej, tj. będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, zaś na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego Oddziału X;
3.  funkcjonalnej, tj. będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu pozwoli nabywcy kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie przewiduje aby nabywca w rezultacie objęcia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych należących do Oddziału X musiał angażować inne składniki majątku.

Tym samym, opisana transakcja zbycia składników majątkowych stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

W dalszej kolejności należy wskazać, że – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem, z uwagi na fakt, że przenoszone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, których aport – na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – jest wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Oddział X, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, aport Oddziału X do Y nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.