Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.609.2016.1.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-23
Teza: 1) Czy przychodami podatkowymi z tytułu wykonania procedur medycznych ponad limitowych ratujących jak i nie ratujących życie lub zdrowie jest uzgodnione wynagrodzenie od NFZ a nie wynagrodzenie, o które pierwotnie występuje z wnioskiem Szpital? 2) Czy momentem powstania przychodów z tytułu wykonania procedur medycznych ponad limitowych ratujących jak i nie ratujących życie lub zdrowie jest moment otrzymania zapłaty?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; limit; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych:

*   w części dot. momentu powstania przychodów w sytuacji zagrożenia zdrowia i życia – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

X jest podmiotem leczniczym, który świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Usługi te są wykonywane przede wszystkim w ramach kontraktu zawieranego z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej zwany: NFZ). Warunki kontraktu (poziom finansowania świadczeń) są ustalane na dany rok kalendarzowy w roku poprzednim a więc Szpital ma z góry określoną ilość procedur medycznych, za które zostało ustalone wynagrodzenie. Okresem rozliczeniowym dla zakontraktowanych procedur medycznych jest rok kalendarzowy. Ponadto Szpital ma możliwość uzyskania wynagrodzenia od wykonanych procedur medycznych, które nie zostały zakontraktowane (procedury ponad limitowe) a mogą zostać sfinansowane w zależności od negocjacji poczynionych z NFZ. Do takich przypadków dochodzi w sytuacji wykonania świadczeń, które są wykonane po przekroczeniu limitu wynikającego z umowy z NFZ. Świadczenia te są wykonywane, ponieważ Szpital może dostać za to wynagrodzenie oraz wpływa to na zwiększenie limitu finansowania procedur medycznych przez NFZ w przyszłości.

Szpital w celu uzyskania wynagrodzenia od wykonanych procedur medycznych ponad limitowych występuje z wnioskiem do NFZ o zapłatę wynagrodzenia ustalonego w oparciu o ilość i rodzaj wykonanych procedur ponad limitowych stosując do wyliczenia stawki ustalone przez NFZ za dane procedury medyczne.

Szpital zwracając się do NFZ o zapłatę wynagrodzenia za wykonane świadczenia medyczne ponad limitowe dochodzi niekiedy swoich roszczeń o zapłatę na drodze sądowej. W sytuacji, gdy spór jest toczony na drodze sądowej Szpital uzyskuje wyrok zasądzający bądź niezasądzający należnego wynagrodzenia dla Szpitala. Zdarza się, że strony sporu zawierają ugodę, aby nie toczyć sporu na drodze sądowej. W efekcie końcowym Szpital dostaje wynagrodzenie za wykonane świadczenia ponad limitowe w uzgodnionej wysokości. Zdarzają się także przypadki gdzie Szpital zawierając ugodę rezygnuje z części swojego wynagrodzenia za wykonane procedury ponad limitowe w celu uniknięcia długiego w czasie procesu sądowego. W takich przypadkach otrzymuje tylko część wynagrodzenia, o które wystąpił z wnioskiem do NFZ.

W praktyce do zawarcia ugody pomiędzy stronami dochodzi po wzajemnych negocjacjach w roku podatkowym następującym po roku, w którym doszło do wykonania procedur medycznych ponad limitowych. Na przykład wynagrodzenie Szpitala za wykonane procedury medyczne ponad limitowe w 2015 roku zostało wynegocjowane w 2016 roku i dopiero w tym 2016 roku zapłacone przez NFZ. Szpital na wykonanie procedur medycznych ponad limitowych ponosi koszty, bez których poniesienia nie miałby możliwości wykonania tych świadczeń. Koszty te można podzielić między innymi na następujące koszty:

1.  koszty administracyjne - związane z obsługa formalno-prawną wykonanych procedur medycznych ponad limitowych,
2.  koszty wynagrodzeń - personel zatrudniony przez szpital, który bierze bezpośrednio udział przy wykonaniu procedury medycznej,
3.  koszty materiałów i energii - materiały służące do wykonania procedury medycznej np. narzędzia chirurgiczne, gazy, strzykawki, igły, nici, energia elektryczna i cieplna, woda bieżąca,
4.  koszty amortyzacji sprzętu medycznego - sprzęt medyczny do przeprowadzenia diagnostyki pacjenta, sprzęt podtrzymujący funkcje życiowe, sprzęt medyczny do wykonania procedury medycznej.

Przedstawione powyżej koszty, które są ponoszone przez Szpital są niezbędne do tego, aby wykonać procedury medyczne w tym procedury medyczne ponad limitowe. Ponoszone przez Szpital wydatki są dokumentowane przede wszystkim umowami i fakturami dotyczącymi nabywanych materiałów i usług dotyczących wykonywanych świadczeń medycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazuje, że Świadczenia których dotyczy wniosek są świadczeniami ponad limitowymi zarówno objętymi zakresem art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638) jak i nie objętymi zakresem tego przepisu. W związku z tym świadczenia ponad limitowe to świadczenia ratujące jak i nieratujące życie lub zdrowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku numerem 3 i 4 (ponownie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 listopada 2016 r.):

3) Czy przychodami podatkowymi z tytułu wykonania procedur medycznych ponad limitowych ratujących jak i nie ratujących życie lub zdrowie jest uzgodnione wynagrodzenie od NFZ a nie wynagrodzenie, o które pierwotnie występuje z wnioskiem Szpital? 4) Czy momentem powstania przychodów z tytułu wykonania procedur medycznych ponad limitowych ratujących jak i nie ratujących życie lub zdrowie jest moment otrzymania zapłaty?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy po uzupełnieniu:

Odnośnie pytania trzeciego

W przedstawionym stanie faktycznym Szpital wykonując usługi w zakresie ochrony zdrowia, za które otrzymuje wynagrodzenie uzyskuje on przychód podatkowy. Przychodem podatkowym jest także otrzymywane przez Szpital wynagrodzenie za wykonane procedury ponad limitowe nie ratujące życia lub zdrowia, co nie ulega wątpliwości. Nie mniej jednak w przypadku wynagrodzenia ponad limitowego wartość przychodu podatkowego stanowi jedynie kwota, jaką Szpital otrzymuje za wykonane procedury medyczne ponad limitowe.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem podatkowym są w szczególności otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Z przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wynika, że przychodami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są także przychody należne, które nie zostały jeszcze otrzymane.

Z analizy tego przepisu wynika, że ustawodawca określił, iż przychód podatkowy to także przychód należny a nie tylko kasowy. Przychód należny to takie przysporzenie majątkowe dla podatnika, które jest jemu należne na podstawie zdarzenia ściśle powiązanego z określonym zachowaniem podatnika, za które ma on otrzymać wynagrodzenie, zapłatę. W przypadku, gdy podatnik świadczy usługi na podstawie umowy, w której to został określony przedmiot świadczenia i kwota wynagrodzenia, które on otrzyma, jeżeli wykona określone w umowie świadczenie mamy do czynienia z przychodem należnym. Przychód ten zostanie zrealizowany w terminie późniejszym niż dzień, w którym stał się on należny. Zatem przychód należny to taki przychód, którego wartość jest znana w momencie wykonania świadczenia w oparciu m.in. o ustalenia umowne na linii usługodawca-usługobiorca. W sytuacji, gdy podmiot wykonujący usługę na moment jej wykonania nie ma ustalonego konkretnego wynagrodzenia (przychodu) a jedynie ustalone, że ma możliwość otrzymania wynagrodzenia za swoje usługi nie można uznać w takim przypadku, iż mamy do czynienia z przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o CIT. Podatnik de facto nie wie ile wynosi jego przychód należny, który musi być obiektywnie możliwy do określenia w momencie wykonania świadczenia. Z takim przypadkiem mamy właśnie do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym. Szpital na moment wykonania procedur medycznych ponad limitowych nie ratujących życia lub zdrowia nie zna kwoty przychodu, jaki jest jemu należny. Umowa pomiędzy Szpitalem a NFZ nie określa konkretnie wynagrodzenia dla Szpitala za takie usługi ponad limitowe. Szpital ma jedynie zakontraktowane świadczenia limitowe, za które ma ściśle określoną kwotę wynagrodzenia. Natomiast, jeżeli dojdzie do zdarzeń nieprzewidywalnych, które spowodują wykonanie świadczeń ponad limitowych może on wystąpić z wnioskiem do NFZ o wynagrodzenie za te świadczenia. We wniosku określa wartość wynagrodzenia, jakie chce otrzymać od NFZ za swoje usługi, ale nie jest to wynagrodzenie, które jest wynagrodzeniem należnym biorąc pod uwagę zapisy umowy z NFZ. W rezultacie, czego Szpital nie może uznać, że kwoty wynagrodzenia, o które wnioskuje do NFZ są przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Szpitala dopiero w momencie, gdy dochodzi do negocjacji wynagrodzenia za wykonane procedury medyczne ponad limitowe i zawarcia ugody, w której to zostaje określona kwota należnego Szpitalowi wynagrodzenia następuje ziszczenie się przesłanki uznania, że powstał przychód należny.

W związku z tym Szpital stoi na stanowisku, że przychodem podatkowym będzie kwota wynagrodzenia, która została przez Szpital otrzymana na podstawie zawartej ugody z NFZ. Przychodem podatkowym nie będzie natomiast kwota, o którą Szpital występuje we wniosku składanym do NFZ.

Odnośnie pytania czwartego

W celu określenia momentu powstania przychodu w takim przypadku należy odwołać się do przepisów art. 12 ust. 3a-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy ustalają moment powstania przychodu podatkowego.

Jak wynika z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu z zastrzeżeniem ust. 3c-3e uważa się m.in. dzień wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z analizy tego przepisu wynika, że momentem powstania przychodu należnego jest moment, w którym dochodzi do wykonania usługi, ale nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Z przepisu art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis art. 12 ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W związku z powyższym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego przewidują kilka takich momentów.

W przypadku procedur ponad limitowych (ratujących i nie ratujących życia lub zdrowia) należy zwrócić uwagę, że Szpital wykonuje je w celach potencjalnego uzyskania przychodu od NFZ po przeprowadzeniu odpowiednich negocjacji. Zatem nie jest to świadczenie zakontraktowane, co stanowi o tym, że nie jest to przychód należny. Dopiero otrzymanie takiego przychodu będzie stanowiło o momencie powstania przychodu. Tak, więc otrzymanie zapłaty spowoduje, że w tym momencie powstanie przychód podatkowy dla Szpitala. W tym przypadku nie można zastosować innych regulacji prawnych określających moment powstania przychodu ze względu na to, iż stanowiłoby to naruszenie istoty przychodu podatkowego, jakim jest przysporzenie majątkowe dla podatnika. Przysporzenie takie nie występuje, jeżeli nie powoduje u podatnika zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Szpital uważa, że w kwestii kosztów i przychodów podatkowych przedstawionych w stanie faktycznym przepisy należy interpretować w następujący sposób:

1.  poniesione koszty na wykonanie procedur medycznych ponad limitowych (ratujących i nie ratujących życia lub zdrowia) stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, w jakiej zostały poniesione nie zależnie od ustaleń ugodowych z NFZ o wysokości wynagrodzenia, które ma on zapłacić,
2.  wydatki poniesione na wykonanie procedur medycznych ponad limitowych (ratujących i nie ratujących życia lub zdrowia) stanowią koszty pośrednie, które powinny być ujęte dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia tj. ujęcia w księgach rachunkowych Szpitala,
3.  przychodami podatkowymi z tytułu wykonania procedur medycznych ponad limitowych ratujących i nie ratujących życia lub zdrowia) jest uzgodnione wynagrodzenie z NFZ a nie wynagrodzenie, o które pierwotnie występuje Szpital w wnioskiem do NFZ,
4.  momentem powstania przychodów z tytułu wykonania procedur medycznych ponad limitowych (ratujących i nie ratujących życia lub zdrowia) jest moment otrzymania zapłaty przez Szpital.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się nieprawidłowe w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu wykonywania świadczeń ratujących życie lub zdrowie i za prawidłowe w pozostałej części.

W przedstawionym stanie faktycznym mogą wystąpić dwie sytuacje mające wpływ na moment powstania przychodów:

1.  gdy Wnioskodawca świadczy usługi medyczne ponad limit określony w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie świadczeń ratujących życie i zdrowie,
2.  gdy Wnioskodawca świadczy usługi medyczne ponad limit określony w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia realizując pozostałe usługi medyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę przychody należne są szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić - jak wyjaśniono powyżej - od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Usługi te są wykonywane przede wszystkim w ramach kontraktu zawieranego z NFZ. Warunki kontraktu (poziom finansowania świadczeń) są ustalane na dany rok kalendarzowy w roku poprzednim, w związku z czym Wnioskdoawca ma z góry określoną ilość procedur medycznych, za które zostało ustalone wynagrodzenie. Okresem rozliczeniowym dla zakontraktowanych procedur medycznych jest rok kalendarzowy. Ponadto Wnioskodawca ma możliwość uzyskania wynagrodzenia od wykonanych procedur medycznych, które nie zostały zakontraktowane (procedury ponadlimitowe) a mogą zostać sfinansowane w zależności od negocjacji poczynionych z NFZ. Świadczenia ponadlimitowe, o których mowa są świadczeniami zarówno objętymi zakresem art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638), jak i nie objętymi zakresem tego przepisu. W związku z tym świadczenia ponadlimitowe to świadczenia ratujące jak i nieratujące życie lub zdrowie. Świadczenia te są wykonywane, ponieważ Wnioskodawca może dostać za to wynagrodzenie oraz wpływa to na zwiększenie limitu finansowania procedur medycznych przez NFZ w przyszłości.

W celu uzyskania wynagrodzenia od wykonanych procedur medycznych ponadlimitowych Wnioskodawca występuje z wnioskiem do NFZ o zapłatę wynagrodzenia ustalonego w oparciu o ilość i rodzaj wykonanych procedur ponadlimitowych stosując do wyliczenia stawki ustalone przez NFZ za dane procedury medyczne. Wnioskodawca zwracając się do NFZ o zapłatę wynagrodzenia za wykonane świadczenia medyczne ponadlimitowe dochodzi niekiedy swoich roszczeń o zapłatę na drodze sądowej. W takiej sytuacji uzyskuje wyrok zasądzający bądź niezasądzający należnego wynagrodzenia. Zdarza się, że strony sporu zawierają ugodę, aby nie toczyć sporu na drodze sądowej. W efekcie końcowym Wnioskodawca dostaje wynagrodzenie za wykonane świadczenia ponadlimitowe w uzgodnionej wysokości. Zdarzają się także przypadki, gdzie Wnioskodawca zawierając ugodę rezygnuje z części swojego wynagrodzenia za wykonane procedury ponadlimitowe w celu uniknięcia długiego w czasie procesu sądowego. W takich przypadkach otrzymuje tylko część wynagrodzenia, o które wystąpił z wnioskiem do NFZ. W praktyce do zawarcia ugody pomiędzy stronami dochodzi po wzajemnych negocjacjach w roku podatkowym następującym po roku, w którym doszło do wykonania procedur medycznych ponadlimitowych.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku wywieźć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie jako okres rozliczeniowy. Natomiast świadczenia ponadlimitowe nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, że nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Jego rzecz, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad liczbę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla Niego przychodu podatkowego, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi.

W konsekwencji przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ, skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie otrzymania zapłaty. Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odmienna sytuacja zaistnieje jednakże w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w sytuacji których Wnioskodawca ma prawo do roszczeń. W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę należy bowiem mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze ww. regulację art. 15 ustawy o działalności leczniczej oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, że „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej” - dochodzi więc do powstania roszczenia - Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej Mu należności z tego tytułu. Skoro bowiem istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Wnioskodawcę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego, bowiem Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji. Do ustalenia daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne w zakresie świadczeń ratujących życie lub zdrowie ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, że przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy z tytułu wykonania procedur medycznych ponadlimitowych (zarówno ratujących, jak i nieratujących życie i zdrowie) jest przychód wymagalny tj. możliwy do prawnie skutecznego jego dochodzenia, to jest wynagrodzenie uzgodnione z NFZ.

Odnośnie momentu powstania przychodu w przypadku świadczeń ponadlimitowych ratujących zdrowie i życie, których realizacji Wnioskodawca nie ma prawa odmówić, będzie zobowiązany - z uwagi na dokonywanie rozliczeń z NFZ w okresach rozliczeniowych - rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Natomiast w stosunku do świadczeń ponadlimitowych nieratujących zdrowie i życie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym momentem powstania przychodu podatkowego będzie dzień otrzymania zapłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.