Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-11/16/19-S/JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-27
Teza: Przechowywanie dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Słowa kluczowe: dokumenty; przechowywanie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 457/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 maja 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1187/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr ILPB2/4510-1-11/16-2/JG, w którym odmówił wszczęcia postępowania.

Wnioskodawca na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania z 7 września 2016 r. nr ILPB2/4510-1-11/16-2/JG wniósł pismem z 23 września 2016 r. zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 18 października 2016 r. nr ILPB2/4510-1-11/16-3/AO utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca na postanowienie z 18 października 2016 r. nr ILPB2/4510-1-11/16-3/AO złożył skargę z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 457/16 uchylił zaskarżone postanowienie z 18 października 2016 r. nr ILPB2/4510-1-11/16-3/AO oraz poprzedzające je postanowienie z 7 września 2016 r. nr ILPB2/4510-1-11/16-2/JG.

Na wstępie WSA wskazał, że oś sporu między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do wykładni pojęcia „przepisy prawa podatkowego” zawartego w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z regulacją art. 14b § 1 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei pojęcie ustaw podatkowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem należy przez nie rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

WSA zaznaczył, że mówiąc o przepisach prawa podatkowego należy przyjąć, że są nimi nie tylko przepisy ustaw podatkowych, lecz wszelkich ustaw, gdy ich regulacje dotyczą okresowych elementów konstrukcji prawnej podatku – szczegółowe prawo podatkowe, lub też gdy w zakresie ich regulacji mieści się problematyka praw i obowiązków organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich – ogólne prawo podatkowe (por. Komentarz Ordynacja podatkowa 2015 – Unimex, s. 32). Cytowany art. 3 pkt 2, jak również art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie dzieli przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne. Definiuje jedynie to, którym spośród przepisów obowiązującego prawa ustawodawca nadał rangę przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem, zgodnie z wolą ustawodawcy, na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1239/14).

WSA wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zatem rozumienie prawa podatkowego należy odnosić do ogółu przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Należy również zaznaczyć, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, są zobowiązane do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 193/16).

WSA zgodził się ze skarżącą Spółką, że regulacje zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych, a także wyznaczające prawa i obowiązki podatników operujących w specjalnych strefach ekonomicznych są przepisami ustaw podatkowych.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ocenie WSA – skarżąca Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objęta jest dyspozycją ww. przepisu. Niemniej jednak art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje podatników do prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei, zgodnie z regulacją art. 12a ustawy o SSE, przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych – przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, a przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy – dodatkowo przechowują dokumenty związane z poborem podatków oraz innych dochodów budżetu państwa, a także przychodów państwowych funduszy celowych (ust.1). Księgi oraz dokumenty określone w ust. 1 są przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej (ust.2). Stosownie zaś do treści art. 12c ustawy o SSE roszczenia związane ze zwrotem pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, przedawniają się z upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przedsiębiorca skorzystał z tej pomocy. Przytoczona treść przepisów jednoznacznie wskazuje, że odnoszą się one do obowiązków podatnika w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej. Należy również pamiętać, że od 6 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymał także art. 12 ustawy o SSE, co oznaczało uściślenie dotychczasowego jego brzmienia przez wskazanie, że pomocą publiczną jest zwolnienie od podatku dochodowego. Zatem wprowadzone z kolei w art. 12a ust. 1 tej ustawy bezpośrednie uregulowanie zasad przechowywania dokumentacji związanej z udzieleniem pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych udzielanych w strefach, to bez wątpienia również przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych.

Wobec powyższego – zdaniem WSA – stanowisko przedstawione przez Organ w zaskarżonym postanowieniu jest błędne. Nie sposób zgodzić się z Organem podatkowym jakoby, przy tak postawionych pytaniach oraz przedstawionym stanie faktycznym, dokonanie wykładni przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie wypełniało przesłanek przepisów podatkowych określonych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji aby nie było możliwe w ramach kompetencji Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej Spółki. Tym samym za zasadne uznać należało podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez Organ art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 14 b § 1 w zw. art. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy.

W ocenie WSA – zasadny jest również podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez Organ art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zaznaczyć, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, stosownie do regulacji art. 165a Ordynacji podatkowej, wydaje się, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis ten stosowany odpowiednio przez art. 14h tej ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji wychodzi poza zakres przepisów prawa podatkowego. Jednak, jak wykazano powyżej, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

WSA zaznaczył, że art. 14k Ordynacji podatkowej zawiera tzw. „zasadę nieszkodzenia”, która oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Rozwinięcie ww. zasady zawierają przepisy art. 14i-14n Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze Skarżącą, że uznanie przez Organ, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie wywołałaby w stosunku do niej ochrony prawnej, narusza art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podstaw, by wobec Skarżącej ww. przepisy nie miały zastosowania. Trzeba jednak zauważyć, że interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zatem wnioskodawca nie będzie korzystał z ochrony wyrażonej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości.

Zgodnie z regulacją art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś stosownie do postanowień art. 14a tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych winien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne).

WSA podsumował, że prezentowana w niniejszej sprawie przez Organ postawa narusza również treść ww. norm prawnych przez brak merytorycznej poprawności i staranności działania, jak również brak uwzględnienia ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki, Organ winien uwzględnić stanowisko WSA zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 457/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 15 marca 2017 r. nr 3063-ILRP.46.37.2017.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 15 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1187/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie są zbieżne z zarzutami sformułowanymi w sprawie zakończonej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 196/17 oraz II FSK 150/17. Z tego względu argumentacja zawarta w niniejszym rozstrzygnięciu jest tożsama z tą, która została przedstawiona w cytowanych orzeczeniach.

NSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącej Spółki mógł skutecznie zainicjować postępowanie interpretacyjne, co obligowało Organ podatkowy do udzielania odpowiedzi na zadane w nim pytanie, czy też rację ma Organ podatkowy, że wniosek Strony wykraczał poza obowiązki tego Organu określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dając podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy.

NSA przypomniał, że rolą indywidualnej interpretacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r. – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego problem musi zatem dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego (zgodnie z wyłączeniem z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej – przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych).

Pojęcie „przepisów prawa podatkowego” zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

NSA podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07; wyroki NSA: z 21 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1625/14; z 19 maja 2017 r., o sygn. akt I FSK 1407/16).

Zdaniem NSA, o ile ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1010) nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany „Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe” zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem w niniejszej sprawie Organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą Spółkę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie miał zatem podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy Organ podatkowy był zobowiązany nadto sprawdzić, czy wskazane przez Skarżącą przepisy pozwalają na zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie oceny obowiązków wpływających na opodatkowanie dochodów spółki uzyskiwanych w specjalnej strefie ekonomicznej, w tym dotyczące zakresu obowiązku przechowywania dokumentacji.

NSA dodał, że o trafności powyższego stanowiska świadczy także wykładnia systemowa wewnętrzna znowelizowanych przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Od 6 stycznia 2015 r. wprowadzone zostały bowiem do obrotu prawnego dodatkowe regulacje, mające istotne znaczenie w procesie odkodowywania woli ustawodawcy odnośnie do charakteru wprowadzanych zmian, dotyczących nowych obowiązków nakładanych na przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także odnośnie do konsekwencji utraty prawa do zwolnień podatkowych, o czym mowa w przepisach art. 12b ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zgodnie z art. 12b ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym od 6 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2018 r., w przypadku cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2 (tj. naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla przedsiębiorcy w sprawach podatku dochodowego), określa w drodze decyzji kwotę pomocy podlegającą zwrotowi pomniejszoną o kwotę należnego podatku ustalonego zgodnie z art. 21 ust. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) lub art. 17 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem NSA z przepisów art. 12b ust. 2 i 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wynika zatem, że naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla przedsiębiorcy w sprawach podatku dochodowego jest organem, który decyduje o wysokości podlegającej zwrotowi pomocy publicznej związanej bezpośrednio z utratą prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 12 tej ustawy, stosując przy tym ww. przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Nie można przy tym wykluczyć sytuacji, w której dla wydania stosownej decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego będzie zobowiązany przeprowadzić określone postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, wykorzystując księgi podatkowe oraz dokumenty, o których mowa w art. 12a ust. 1. Księgi i dokumenty, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przedsiębiorcy korzystający ze zwolnienia podatkowego stanowiącego pomoc publiczną (zgodnie z art. 12 ust. 1) są zobowiązani przechowywać do czasu upływu okresu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej (art. 12a ust. 2), czyli przez 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przedsiębiorca skorzystał z tej pomocy (art. 12c ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Skoro zatem w świetle przepisów art. 12– art. 12c ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (w brzmieniu obowiązującym od 6 stycznia 2015 r.) organ podatkowy jest organem właściwym do wydania stosownej decyzji dotyczącej konsekwencji utraty zwolnienia podatkowego, wykorzystując przy tym księgi podatkowe prowadzone przez przedsiębiorcę korzystającego ze zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) oraz inne dokumenty związane z tym zwolnieniem (pomocą), to za uzasadnione należy uznać wątpliwości Skarżącej dotyczące zarówno charakteru przepisów art. 12–12c ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (jako przepisów prawa podatkowego), jak i wyniku możliwej kolizji tych przepisów, szczególnie art. 12a ust. 1 i art. 12c ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z ogólnymi przepisami prawa podatkowego, tj. art. 86 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie NSA rozstrzyganiu między innymi tego rodzaju wątpliwości służyć ma instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Wątpliwości płynące z wykładni językowej przepisów art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wielokrotnie dostrzegane i usuwane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogą stanowić w realiach rozpoznawanej sprawy podstawy do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie to nie daje bowiem wnioskodawcy żadnej ochrony w przypadku przyjęcia przez niego na podstawie stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, że przepisy art. 12– art. 12c ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie są przepisami prawa podatkowego i nie mogą być uznane za przepisy szczególne (lex specialis) w stosunku do przepisów prawa podatkowego o charakterze ogólnym, znajdujących się w ustawach podatkowych (przykładowo wobec art. 86 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro tylko zastosowanie się do interpretacji indywidualnej w okolicznościach, o których mowa w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić wnioskodawcy, to obowiązkiem organu interpretacyjnego jest poinformowanie wnioskodawcy o obowiązującym prawie (przez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), a mówiąc ściślej – o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14).

NSA wskazał, że w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy przepisy stanowiące podstawę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mają charakter przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stosownej informacji w tym zakresie należy udzielić w trybie art. 14b § 1 tej ustawy, jeżeli wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego, a nie odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Poinformowanie wnioskodawcy w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej o tym, że art. 12a ust. 1 w zw. z art. 12c ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie nakłada na niego dodatkowych obowiązków względem art. 86 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (nie modyfikuje tych przepisów) może bowiem wywołać skutek określony w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci odstąpienia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego od stosowania negatywnych dla wnioskodawcy konsekwencji podatkowych związanych z brakiem innych dokumentów, poza dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną i dokumentów zawierających informację o efekcie zachęty.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) posiada obecnie łącznie cztery zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE):

*   Spółka uzyskała dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, tj.:
    *   Zezwolenie nr (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie I),
    *   Zezwolenie nr (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie II).
*   Oba powyżej wskazane zezwolenia zostały pierwotnie wydane bezterminowo, co w praktyce oznacza, że powinny obowiązywać do końca istnienia specjalnych stref ekonomicznych (dalej: SSE), tj. w aktualnie obowiązującym stanie prawnym – do dnia 31 grudnia 2026 r.
*   Ponadto w wyniku połączenia poprzez przejęcie B Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmowana), na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH), w myśl art. 494 § 1 i 2 KSH oraz art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), na Wnioskodawcę przeniesione zostały wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zezwoleń udzielonych Spółce Przejmowanej, w tym prawo do korzystania z pomocy publicznej przysługującej na ich podstawie.
*   Spółka Przejmowana prowadziła działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie:
    *   Zezwolenia nr (…) (dalej: Zezwolenie III),
    *   Zezwolenia nr (…) (dalej: Zezwolenie IV).
*   Zezwolenie III zostało udzielone do dnia 15 listopada 2017 r., jednakże Minister Rozwoju stwierdził jego nieważność w zakresie określonego tam terminu obowiązywania w decyzji z dnia 16 kwietnia 2016 r. nr (…). Natomiast Zezwolenie IV zostało udzielone bezterminowo, czyli zgodnie z rozumieniem Spółki do końca istnienia SSE, tj. jak wskazano powyżej, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym – do dnia 31 grudnia 2026 r.

Ponadto, na rzecz Spółki Przejmowanej wydane zostało Zezwolenie nr (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, niemniej jednak zgodnie z Decyzją Ministra Gospodarki nr (…) z dnia 13 października 2013 r. stwierdzono wygaśnięcie tego zezwolenia.

W związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie poszczególnych Zezwoleń są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Intencją Spółki jest korzystanie z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji, zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.).

Wnioskodawca posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu unijnych przepisów regulujących zasady przyznawania pomocy publicznej obowiązujących na moment udzielenia Spółce poszczególnych Zezwoleń, a dokładniej:

*   Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 302, str. 29; dalej: rozporządzenie nr 1628/2006) – obowiązującego na moment udzielenia Zezwolenia III oraz
*   Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. U UE L 214.3 z 09.08.2008; dalej: rozporządzenie nr 800/2008) obowiązującego na moment udzielenia Zezwoleń I, II, IV.

Z uwagi na realizację inwestycji na terenie Strefy Spółka gromadzi/będzie gromadziła dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, w szczególności zamówienia, umowy z kontrahentami, faktury zakupowe oraz potwierdzenia płatności. Wnioskodawca jest świadomy, że powyższy obowiązek wynika z regulacji unijnych obowiązujących na moment uzyskania poszczególnych Zezwoleń, a konkretnie z art. 10 ust. 2 rozporządzenia nr 800/2008, mających bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do polskich podmiotów korzystających z pomocy regionalnej. Stosując się do właściwych uregulowań ww. aktu prawnego, Spółka przechowuje także analizy wykonalności projektów inwestycyjnych (potwierdzające istnienie tzw. efektu zachęty) przygotowane w ramach procesu uzyskiwania tych Zezwoleń, co do których wykonanie takich analiz wymagane było przez zarządzającego SSE, tj. dla potrzeb uzyskania Zezwolenia II oraz Zezwolenia IV. Analogicznie, na podstawie art. 8 ust. 3 rozporządzenia nr 1628/2006, obowiązującego na moment uzyskania Zezwolenia III, Spółka przechowuje wskazaną w tym przepisie dokumentację.

Spółka jest świadoma spoczywającego na niej obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282, z późn. zm.; dalej: ustawa o SSE). Niemniej jednak, w związku z wejściem w życie w dniu 6 stycznia 2015 r. ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1854; dalej: ustawa nowelizująca), na mocy której do ustawy o SSE wprowadzono m.in. przepisy art. 12a i art. 12c, Spółka powzięła pewną wątpliwość co do jej obowiązków w zakresie przechowywania dokumentacji związanej z faktem wykonywania działalności gospodarczej na terenie Strefy.

Należy przy tym wskazać, że w ramach niniejszego wniosku Spółka zwraca się do Ministra Finansów z zapytaniem dotyczącym zakresu dokumentacji, do której przechowywania jest zobligowana na podstawie art. 12a ust. 1 ustawy o SSE. W odrębnych pismach Spółka wniosła natomiast o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do okresu przechowywania oraz formy gromadzonej dokumentacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o przepis art. 12a ust. 1 ustawy o SSE, Spółka jest zobowiązana do przechowywania wyłącznie (i) dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, o których mowa w § 6 rozporządzenia strefowego, a także (ii) dokumentów zawierających informację o efekcie zachęty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przepis art. 12a ust. 1 ustawy o SSE, Spółka jest zobowiązana do przechowywania wyłącznie (i) dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, o których mowa w § 6 rozporządzenia strefowego, a także (ii) dokumentów zawierających informację o efekcie zachęty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Istota i cel wprowadzenia obowiązków archiwizacyjnych dla przedsiębiorców strefowych do przepisów prawa krajowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że do dnia 6 stycznia 2015 r., tj. do czasu wejścia w życie ustawy nowelizującej, na gruncie polskiego porządku prawnego brak było szczególnych regulacji dotyczących kwestii przechowywania dokumentacji przez przedsiębiorców operujących na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Stosowne regulacje obowiązywały natomiast na gruncie prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 10 ust. 2 rozporządzenia nr 800/2008 obowiązującym na moment wydania Spółce Zezwoleń I, II oraz IV, (o czym szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), obowiązkiem przechowywania objęte są wyłącznie dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ww. rozporządzeniu, tj. dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, informację o efekcie zachęty, a także dokumenty zawierające informacje potwierdzające status przedsiębiorcy na dzień wydania zezwolenia – w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada status mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy. Zasadniczo zbliżoną regulację zawarto w art. 8 ust. 3 rozporządzenia nr 1628/2006, obowiązującym na moment wydania Spółce Zezwolenia III, choć nie wskazano tam explicite obowiązku przechowywania dokumentacji dotyczącej poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz informacji o efekcie zachęty, stanowiąc że (\`(...)\`) dokumentacja taka obejmować będzie informacje niezbędne do ustalenia, czy warunki wyłączenia określone w niniejszym rozporządzeniu są spełnione, w tym także informacje na temat statusu przedsiębiorstwa, w przypadku którego pomoc zależy od jego przynależności do kategorii małych i średnich (\`(...)\`).

Na mocy ustawy nowelizującej, do krajowego porządku prawnego, a konkretnie do ustawy o SSE, wprowadzony został przepis art. 12a, w myśl którego Przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych – przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, a przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy – dodatkowo przechowują dokumenty związane z poborem podatków oraz innych dochodów budżetu państwa, a także przychodów państwowych funduszy celowych.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „ksiąg podatkowych” na potrzeby ustawy o SSE, co może prowadzić do zbyt szerokiego rozumienia tego pojęcia w toku wykładni art. 12a ust. 1 tej ustawy w szczególności w konfrontacji z intencją ustawodawcy, jaka przyświecała ustanowieniu ww. przepisu. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że wolą ustawodawcy było przeniesienie na grunt polskiego porządku prawnego odpowiednich regulacji wspólnotowych, o czym jednoznacznie świadczy treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2856), a także treść założeń do projektu ustawy nowelizującej wypracowanych przez stały Komitet Rady Ministrów. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, że Obecnie brak jest bezpośredniego uregulowania zasad przechowywania dokumentacji związanej z udzieleniem pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych udzielanych w strefach. Zgodnie z wymogami UE państwa członkowskie są zobowiązane do przechowywania szczegółowej dokumentacji dotyczącej każdej pomocy indywidualnej lub programu pomocy przez 10 lat od dnia przyznania pomocy.

Jednocześnie, założenia do projektu ustawy nowelizującej wypracowane przez Stały Komitet Rady Ministrów wprost powołują się na regulację art. 10 ust. 2 rozporządzenia nr 800/2008, zgodnie z którym Państwa członkowskie przechowują szczegółową dokumentację dotyczącą każdej pomocy indywidualnej lub programu pomocy wyłączonego na mocy niniejszego rozporządzenia. Zawiera ona wszystkie informacje niezbędne do stwierdzenia, że spełnione są warunki określone w niniejszym rozporządzeniu, w tym także informacje na temat statusu spółki, w przypadku której prawo do pomocy lub premii zależy od jej przynależności do kategorii małych i średnich przedsiębiorstw, informacje o efekcie zachęty wywołanym przez dany środek pomocy oraz informacje umożliwiające ustalenie dokładnej kwoty kosztów kwalifikowalnych do celów stosowania niniejszego rozporządzenia. Dokumentację dotyczącą pomocy indywidualnej przechowuje się przez 10 lat od daty przyznania pomocy. Dokumentację dotyczącą programu pomocy przechowuje się przez 10 lat od daty przyznania ostatniej pomocy indywidualnej w ramach takiego programu.

W ocenie Spółki, powyższe zapisy w sposób jednoznaczny wskazują, że intencją polskiego ustawodawcy było uregulowanie obowiązku dokumentacyjnego w odniesieniu do przedsiębiorców strefowych w sposób analogiczny do uregulowań wspólnotowych. Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzając przepis art. 12a ust. 1 do ustawy o SSE, ustawodawca chciał uczynić zadość wymaganiom stawianym dotychczas na gruncie prawa wspólnotowego i w celu zapewnienia spójności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym transponować na grunt prawa krajowego regulacje odpowiadające właściwym unormowaniom przewidzianym w prawie wspólnotowym. W konsekwencji, w ocenie Spółki, kierując się wykładnią celowościową oraz systemową zewnętrzną przepisu art. 12a ust. 1 ustawy o SSE dodanego na mocy ustawy nowelizującej, słusznym wydaje się stanowisko, że pod pojęciem ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów, o których mowa we wskazanym przepisie należy rozumieć jedynie te dokumenty, które są wymagane na gruncie prawa wspólnotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście analizowanego zagadnienia warto wskazać, że regulację zawartą w art. 10 ust. 2 rozporządzenia nr 800/2008 można odnaleźć w poprzednich, jak również kolejnych rozporządzeniach Komisji Europejskiej w przedmiocie pomocy regionalnej. Przykładowo, w myśl art. 12 obecnie obowiązującego rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE L 187 z 26.6.2014 z późn.zm., dalej: rozporządzenie nr 651/2014), aby umożliwić Komisji monitorowanie pomocy wyłączonej z obowiązku zgłoszenia na mocy niniejszego rozporządzenia, państwa członkowskie lub ewentualnie – w przypadku pomocy przyznawanej na projekty w ramach Europejskiej współpracy terytorialnej – państwo członkowskie, w którym instytucja zarządzająca ma siedzibę, prowadzą szczegółową dokumentację obejmującą informacje i dokumenty uzupełniające niezbędne do ustalenia, że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu zostały spełnione. Dokumentacja ta jest przechowywana przez okres 10 lat od dnia przyznania pomocy ad hoc lub dnia przyznania ostatniej pomocy w ramach programu.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że wprawdzie powołane uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej oraz założenia wypracowane przez Stały Komitet Rady Ministrów nie stanowią norm prawnych powszechnie obowiązujących, to z pewnością wyznaczają one cel i zamiar prawodawcy przy uchwalaniu ustawy nowelizującej, a tym samym stanowią ważne narzędzie w procesie wykładni przepisów ustawy o SSE. Na ich podstawie stwierdzić można, iż intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu do porządku prawnego przepisów w zakresie przechowywania dokumentacji przez przedsiębiorców strefowych było de facto przeniesienie na grunt polskiego porządku prawnego odpowiednich regulacji prawa wspólnotowego.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w procesie dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 12a ust. 1 ustawy o SSE należy go czytać łącznie z powołanymi przepisami prawa wspólnotowego. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, należy skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14).

2\. Analiza przepisów prawa wspólnotowego przeniesionych na grunt przepisów krajowych.

W wyniku analizy przepisów prawa wspólnotowego obowiązujących na moment opracowywania projektu ustawy nowelizującej, jak również wydania na rzecz Spółki Zezwoleń I, II i IV, tj. art. 10 ust. 2 rozporządzenia nr 800/2008, należy stwierdzić, że obowiązkiem archiwizacji objęta jest dokumentacja dotycząca spełnienia warunków w nim określonych, wśród których należy wymienić:

1.  informacje umożliwiające ustalenie dokładnej kwoty kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną,
2.  w pewnych przypadkach – informacje potwierdzające posiadanie przez dany podmiot statusu małego lub średniego przedsiębiorcy przy programach pomocowych,
3.  informacje o efekcie zachęty wywołanym przez dany środek pomocy.

W kontekście pkt (i) powyżej, który dotyczy informacji umożliwiających ustalenie dokładnej kwoty kosztów kwalifikowanych, należy przypomnieć, że, jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest korzystanie z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji. W ocenie Spółki oznacza to, że obowiązkiem archiwizacji objęte są dokumenty potwierdzające faktyczne poniesienie wydatków kwalifikowanych w określonej wysokości, w szczególności umowy z kontrahentami, zamówienia, faktury zakupowe oraz potwierdzenia płatności związane z kosztami uznanymi za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 rozporządzenia strefowego, jak również rozporządzenia nr 800/2008.

W odniesieniu natomiast do pkt (ii) należy powołać się na Załącznik 1 do rozporządzenia nr 800/2008 (oraz Załącznik I do rozporządzenia (WE) nr 70/2001, do którego odsyła się rozporządzenie nr 1628/2006 – odnośnie Zezwolenia III), który określa, w jakich przypadkach przedsiębiorstwo posiadać będzie status mikroprzedsiębiorstwa, małego i średniego przedsiębiorstwa. Podsumowując zawarte tam zapisy, należy wskazać, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej powinien posiadać dokumenty potwierdzające – w odniesieniu do przedsiębiorcy i jego podmiotów powiązanych – roczną wartość obrotu, sumy bilansowej oraz poziom zatrudnienia na moment udzielenia zezwolenia, jednak wyłącznie w przypadku, gdy spełnia on przesłanki do uznania go za mikroprzedsiębiorcę, małego lub średniego przedsiębiorcę. Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy i tym samym ww. wymóg nie znajduje w jej przypadku zastosowania.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Spółka na moment uzyskania Zezwolenia posiadała status dużego przedsiębiorstwa w zakresie efektu zachęty zastosowanie znajduje przepis art. 8 ust. 3 rozporządzenia nr 800/2008, w myśl którego Uznaje się, że pomoc przyznana dużym przedsiębiorstwom i objęta niniejszym rozporządzeniem wywołuje efekt zachęty jeśli oprócz spełnienia warunku określonego w ust. 2 \[beneficjent przed rozpoczęciem prac nad projektem lub działaniem złożył do danego państwa członkowskiego wniosek o przyznanie pomocy\], państwo członkowskie, przed przyznaniem pomocy indywidualnej, sprawdziło, że dokumentacja przygotowana przez beneficjenta zakłada spełnienie jednego lub więcej z poniższych kryteriów:

1.  znaczące zwiększenie rozmiaru projektu/działania dzięki środkowi pomocy;
2.  znaczące zwiększenie zasięgu projektu/działania dzięki środkowi pomocy;
3.  znaczące zwiększenie całkowitej kwoty wydanej przez beneficjenta na projekt/działanie dzięki środkowi pomocy;
4.  znaczące przyspieszenie zakończenia projektu lub działania;
5.  w przypadku regionalnej pomocy inwestycyjnej, o której mowa w art. 13, fakt, że w przypadku braku pomocy projekt nie zostałby zrealizowany w danym obszarze objętym pomocą.

Mając na uwadze powyższe, Spółka, jako przedsiębiorca zobligowany do przestrzegania przepisów rozporządzenia nr 800/2008, jest m.in. zobowiązana do przechowywania dokumentacji potwierdzającej spełnienie jednego z kryteriów wymienionych w art. 8 ust. 3 tego rozporządzenia.

Konkludując powyższe, należy stwierdzić, że obowiązkiem archiwizacji wyrażonym w przepisach wspólnotowych, na które powołał się polski ustawodawca, wprowadzając przepis art. 12a ust. 1 ustawy o SSE, objęte są (w przypadku Spółki będącej dużym przedsiębiorcą, który planuje korzystać z pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji):

*   umowy z kontrahentami, zamówienia, faktury zakupowe oraz potwierdzenia płatności związane z kosztami uznanymi za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną oraz
*   dokumenty potwierdzające spełnienie jednego z kryteriów wymienionych w art. 8 ust. 3 tego rozporządzenia (odnoszących się do istnienia tzw. efektu zachęty).

Podsumowując, w ocenie Spółki, z uwagi na brak w ustawie o SSE definicji legalnej „ksiąg podatkowych” oraz „związanych z ich prowadzeniem dokumentów”, w zakresie interpretacji tego pojęcia należy odnieść się do intencji ustawodawcy, jaka przyświecała wprowadzeniu przepisu art. 12a ust. 1 do ustawy o SSE. Tym samym, skoro intencją ustawodawcy – wyrażoną bezpośrednio w treści uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej oraz założeniach do projektu ustawy zmieniającej przedstawionych przez Stały Komitet Rady Ministrów – było przeniesienie na grunt polskich regulacji odpowiednich unormowań przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 10 ust. 2 rozporządzenia nr 800/2008, za prawidłowe, zdaniem Spółki, należy uznać twierdzenie, że w celu wykonania obowiązku określonego w art. 12a ust. 1 ustawy o SSE Spółka jest/będzie zobowiązana do przechowywania wyłącznie (i) dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną oraz (ii) dokumentów zawierających informację o efekcie zachęty. Jedynie bowiem te dokumenty zostały wprost wskazane w powołanym przez polskiego prawodawcę przepisie prawa wspólnotowego – w odniesieniu do dużych przedsiębiorców. Kierując się zatem celowościową oraz systemową wykładnią przepisu art. 12a ust. 1 ustawy o SSE, należy uznać, że pod pojęciem „ksiąg podatkowych” wskazanych w treści tego przepisu należy rozumieć wyłącznie te dokumenty, które bezpośrednio potwierdzają limit przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Na potwierdzenie rozważań przedstawionych przez Spółkę w niniejszym wniosku Wnioskodawca pragnie odwołać się do dokumentu pod nazwą wytyczne dla państw członkowskich dotyczące kontroli zarządczych (dalej: Wytyczne dla państw członkowskich lub Wytyczne), który został wydany przez Komisję Europejską i skierowany do wszystkich państw członkowskich w dniu 17 września 2015 r. We wskazanym dokumencie wprost wskazano, jakie obszary powinny podlegać weryfikacji państw członkowskich w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej, tj. pomocy udzielanej m.in. przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o stosowne zezwolenie. Jak stanowi pkt 2.3. Wytycznych „Pomoc państwa” w przypadku wyłączeń grupowych szczególną uwagę należy zwrócić na definicję MŚP, wspólne przepisy mające zastosowanie do wszystkich rodzajów środków (efekt zachęty, przejrzystość itp.) oraz szczególne przepisy dotyczące różnych kategorii pomocy (tj. maksymalne kwoty, maksymalna intensywność, koszty kwalifikowalne). Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Komisja Europejska wskazała następujące obszary, które powinny być przedmiotem badania przez państwa członkowskie w procesie monitorowania pomocy publicznej:

*   status przedsiębiorcy – jak wskazano uprzednio, informacje potwierdzające status przedsiębiorcy są wymagane wyłącznie w przypadku, gdy spełnia on przesłanki uznania go za mikroprzedsiębiorcę, małego lub średniego przedsiębiorcę, (co wpływa na wyższą intensywność pomocy, a tym samym większy limit pomocy),
*   zasady tożsame dla wszystkich środków pomocy regionalnej (efekt zachęty, przejrzystość itp.) oraz
*   zasady określone w sposób odmienny dla poszczególnych środków pomocy regionalnej (tj. maksymalne kwoty, maksymalna intensywność, koszty kwalifikowalne) – w odniesieniu do pomocy udzielanej przedsiębiorcom strefowym kluczowa jest informacja dotycząca (i) wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz (ii) maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru, która jest wprost wskazana w przepisach prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w dokumencie stanowiącym zestaw wskazówek dla państw członkowskich, w tym Polski, Komisja Europejska wymienia wyłącznie powyższe obszary, które powinny być przedmiotem weryfikacji, oznacza to, że dla celów monitorowania wykorzystania pomocy publicznej brak jest konieczności gromadzenia dokumentów zawierające inne niż ww. dane, co w pełni potwierdza stanowisko Wnioskodawcy sformułowane w ramach niniejszego wniosku.

W ocenie Spółki, nie ma przy tym znaczenia, że wytyczne zostały wydane w okresie funkcjonowania programu pomocy na lata 2014-2020. Spółka stoi na stanowisku, że w związku z pojawiającymi się wątpliwościami ze strony państw członkowskich Komisja Europejska spisała w oficjalnym dokumencie zasady monitorowania pomocy publicznej (m.in. regionalnej pomocy inwestycyjnej), obowiązujące już wcześniej, w odniesieniu do poprzednio funkcjonujących programów pomocy, w tym w okresie programowania 2007-2013.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Zezwolenie III zostało wydane w momencie obowiązywania rozporządzenia nr 1628/2006, aby ustalić zakres dokumentacji objętej obowiązkiem archiwizacji należy posłużyć się odpowiednimi przepisami tego rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie powołać art. 8 ust. 3 rozporządzenia nr 1628/2006, zgodnie z którym: Dokumentacja taka obejmować będzie informacje niezbędne do ustalenia, czy warunki wyłączenia określone w niniejszym rozporządzeniu są spełnione, w tym także informacje na temat statusu przedsiębiorstwa, w przypadku którego pomoc zależy od jego przynależności do kategorii małych i średnich przedsiębiorstw. Mając na uwadze bardzo podobną treść cytowanego przepisu, a także opisanej we wcześniejszej części niniejszego wniosku regulacji zawartej w rozporządzeniu nr 800/2008, w ocenie Wnioskodawcy, do dokumentacji dotyczącej pomocy publicznej, którą Spółka wykorzystała lub wykorzysta na podstawie Zezwolenia III, należy zastosować te same reguły, co do wskazanych powyżej pozostałych Zezwoleń, wydanych na kanwie rozporządzenia nr 800/2008 z wyłączeniem obowiązku przechowywania dokumentacji dotyczącej analizy efektu zachęty. W przeciwieństwie do rozporządzenia nr 800/2008, rozporządzenie nr 1628/2006 nie zawiera bowiem regulacji nakładających obowiązek dokumentowania w specyficzny sposób faktu wystąpienia tzw. efektu zachęty. Skoro zatem rozporządzenie nr 1628/2006 nie nakładało obowiązku przygotowania takiej analizy na przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe w momencie jego obowiązywania, w ocenie Spółki, nie została ona obowiązana do przygotowania takiego dokumentu na potrzeby Zezwolenia III i – konsekwentnie – nie może być zobligowana do jej przechowywania.

W związku z powyższym, w wyniku analizy przepisów prawa wspólnotowego obowiązujących na moment wydania na rzecz Spółki Zezwoleń III, tj. art. 8 ust. 3 rozporządzenia nr 1628/2006, należy stwierdzić, że obowiązkiem archiwizacji objęta była dokumentacja dotycząca spełnienia warunków w nim określonych, wśród których należy wymienić:

*   informacje umożliwiające ustalenie dokładnej kwoty kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną,
*   informacje na temat statusu przedsiębiorstwa, w przypadku którego pomoc zależy od jego przynależności do kategorii małych i średnich przedsiębiorstw.

Jako że rozporządzenie nr 1628/2006 nie zawiera odpowiednika art. 8 ust. 3 rozporządzenia nr 800/2008, regulującego konieczność sporządzania analizy efektu zachęty, w ocenie Spółki, w przypadku Zezwolenia III nie jest ona zobowiązana do posiadania ani przechowywania takich dokumentów.

Reasumując, Spółka wnosi o uwzględnienie zaprezentowanej przez nią argumentacji oraz akceptację przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada obecnie łącznie cztery Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Strefa). W związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie poszczególnych Zezwoleń są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Intencją Spółki jest korzystanie z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji, zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Wnioskodawca posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu unijnych przepisów regulujących zasady przyznawania pomocy publicznej obowiązujących na moment udzielenia Spółce poszczególnych Zezwoleń. Z uwagi na realizację inwestycji na terenie Strefy Spółka gromadzi/będzie gromadziła dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, w szczególności zamówienia, umowy z kontrahentami, faktury zakupowe oraz potwierdzenia płatności. Wnioskodawca jest świadomy, że powyższy obowiązek wynika z regulacji unijnych obowiązujących na moment uzyskania poszczególnych Zezwoleń, a konkretnie z art. 10 ust. 2 rozporządzenia nr 800/2008, mających bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do polskich podmiotów korzystających z pomocy regionalnej. Stosując się do właściwych uregulowań ww. aktu prawnego, Spółka przechowuje także analizy wykonalności projektów inwestycyjnych (potwierdzające istnienie tzw. efektu zachęty) przygotowane w ramach procesu uzyskiwania tych Zezwoleń, co do których wykonanie takich analiz wymagane było przez zarządzającego Strefą, tj. dla potrzeb uzyskania Zezwolenia II oraz Zezwolenia IV. Analogicznie, na podstawie art. 8 ust. 3 rozporządzenia nr 1628/2006, obowiązującego na moment uzyskania Zezwolenia III, Spółka przechowuje wskazaną w tym przepisie dokumentację.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.): dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie możne przekroczyć maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865): wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 tej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości, że Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku przysługującego z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniach, które to zwolnienie stanowi pomoc publiczną.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 powołanej ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych: przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych – przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, a przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy – dodatkowo przechowują dokumenty związane z poborem podatków oraz innych dochodów budżetu państwa, a także przychodów państwowych funduszy celowych.

W myśl art. 12a ust. 2 tej ustawy: księgi oraz dokumenty określone w ust. 1 są przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej.

Stosownie do art. 12c ww. ustawy: roszczenia związane ze zwrotem pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, przedawniają się z upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przedsiębiorca skorzystał z tej pomocy.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 3 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 302): państwa członkowskie zobowiązują się prowadzić szczegółową dokumentację odnoszącą się do programów pomocy wyłączonych niniejszym rozporządzeniem i pomocy indywidualnej przyznawanej zgodnie z tymi programami. Dokumentacja taka obejmować będzie informacje niezbędne do ustalenia, czy warunki wyłączenia określone w niniejszym rozporządzeniu są spełnione, w tym także informacje na temat statusu przedsiębiorstwa, w przypadku którego pomoc zależy od jego przynależności do kategorii małych i średnich przedsiębiorstw. Państwa członkowskie zobowiązują się przechowywać dokumentację dotyczącą programu pomocy przez 10 lat od dnia, w którym zgodnie z takim programem przyznano ostatnią pomoc indywidualną. Na pisemne wezwanie dane państwo członkowskie zobowiązane jest dostarczyć Komisji, w terminie 20 dni roboczych lub w innym dłuższym terminie ustalonym w wezwaniu, wszystkich informacji, które Komisja uzna za niezbędne do oceny, czy warunki niniejszego rozporządzenia zostały spełnione.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. U. UE L 214.3 z 09.08.2008) obowiązującym na moment wydania Spółce Zezwolenia I, II, IV: państwa członkowskie przechowują szczegółową dokumentację dotyczącą każdej pomocy indywidualnej lub programu pomocy wyłączonego na mocy niniejszego rozporządzenia. Zawiera ona wszystkie informacje niezbędne do stwierdzenia, że spełnione są warunki określone w niniejszym rozporządzeniu, w tym także informacje na temat statusu spółki, w przypadku której prawo do pomocy lub premii zależy od jej przynależności do kategorii małych i średnich przedsiębiorstw, informacje o efekcie zachęty wywołanym przez dany środek pomocy oraz informacje umożliwiające ustalenie dokładnej kwoty kosztów kwalifikowalnych do celów stosowania niniejszego rozporządzenia. Dokumentację dotyczącą pomocy indywidualnej przechowuje się przez 10 lat od daty przyznania pomocy. Dokumentację dotyczącą programu pomocy przechowuje się przez 10 lat od daty przyznania ostatniej pomocy indywidualnej w ramach takiego programu.

Wskazane powyżej przepisy prawa unijnego nie wskazują, jakie dokładnie dokumenty mają podlegać przechowywaniu, a jedynie określają ich zakres.

Powyższe przepisy wprowadziły zasady przechowywania dokumentacji związanej z udzieleniem pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych udzielanych w strefach. Zgodnie z wymogami Unii Europejskiej państwa członkowskie są zobowiązane do przechowywania szczegółowej dokumentacji dotyczącej każdej pomocy indywidualnej lub programu pomocy przez 10 lat od dnia przyznania pomocy. W przypadku pomocy udzielanej w formie zwolnień podatkowych przedsiębiorcy mają obowiązek, zgodnie z ustawą – Ordynacja podatkowa, przechowywania dokumentacji tylko przez 5 lat.

Dlatego też wskazane powyżej przepisy nakazują przedsiębiorcom korzystającym z pomocy, udzielonej zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych, zobowiązanym do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy.

Niezależnie od powyższych obowiązków przedsiębiorcy korzystający z pomocy z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy będą dodatkowo przechowywać dokumenty związane z poborem podatków oraz innych dochodów budżetu państwa, a także przychodów państwowych funduszy celowych w zakresie wykonywania obowiązków płatnika do czasu upływu okresu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej. Dokumenty te są niezbędne do określania kosztów kwalifikowanych z tytułu tworzenia miejsc pracy.

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca w ww. ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „ksiąg podatkowych” oraz „związanych z ich prowadzeniem dokumentów” – nie odwołał się również w tej kwestii do żadnego innego aktu prawnego.

Ustawodawca wskazał jednak, że księgi podatkowe oraz związane z nimi dokumenty muszą przechowywać przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych, którzy mają obowiązek ich prowadzenia.

W związku z powyższym oraz faktem, że w niniejszej sprawie formą pomocy publicznej jest zwolnienie podatkowe, należy powołać się na definicję ksiąg podatkowych przewidzianą w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem: pod pojęciem „ksiąg podatkowych” należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W tym miejscu należy wskazać, że odrębne przepisy, o których stanowi powołana wyżej regulacja, to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351).

Stosownie do art. 1 ustawy o rachunkowości: ustawa określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy: jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Regulacja art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że: zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

W myśl art. 4 ust. 3 tej ustawy: rachunkowość jednostki obejmuje:

1.  przyjęte zasady (politykę) rachunkowości;
2.  prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;
3.  okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
4.  wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
5.  sporządzanie sprawozdań finansowych;
6.  gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;
7.  poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Z powyższych przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że księgi rachunkowe oraz inne dokumenty przewidziane tą ustawą przedstawiają m.in. stan majątkowy jednostki, w tym w zakresie majątku trwałego i obrotowego oraz jej kapitały i zobowiązania, ale także wysokość obrotów, poniesionych kosztów, a także wynik finansowy.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca – jako spółka kapitałowa – ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a te stanowią księgi podatkowe. Jednocześnie dowody księgowe oraz inna dokumentacja związana z tymi księgami stanowią dokumenty związane z prowadzeniem tych ksiąg. Należy także podkreślić, że rachunkowość, prowadzona zgodnie z ustawą o rachunkowości, stanowi dowód w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, czy kontroli celno-skarbowej, w tym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. To oznacza natomiast, że na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych dokonuje się weryfikacji także prawidłowości stosowanych zwolnień przedmiotowych, w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie ustawodawca w art. 12a ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie ustanowił żadnych wyłączeń. Stąd przedsiębiorca korzystający z pomocy publicznej na podstawie tej ustawy ma obowiązek przechowywania ksiąg rachunkowych i związanej z nimi dokumentacji rozumianej jako całość rachunkowości przedsiębiorcy.

Z powyższego wynika, że Spółka – w związku z prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalnością gospodarczą i korzystająca z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – ma obowiązek przechowywania ksiąg rachunkowych i wszelkich dokumentów z tymi księgami związanymi, o których mowa w ustawie o rachunkowości.

Reasumując – na podstawie art. 12a ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie jest wystarczające przechowywanie przez Spółkę jedynie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Obowiązkiem Spółki jest przechowywanie ksiąg rachunkowych i wszystkich dowodów księgowych, a także innych dokumentów przewidzianych ustawą o rachunkowości. Niezależnie od powyższego Spółka winna przechowywać dokumenty zawierające informacje o efekcie zachęty, z wyłączeniem obowiązku przechowywania dokumentacji dotyczącej analizy efektu zachęty w odniesieniu do Zezwolenia III.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.