Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.590.2021.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-03
Teza: termin wykazania podatku naliczonego w związku z dokonywanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w przypadku braku faktury dokumentującej tę transakcję
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2021 r. (data wpływu – 9 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawidłowości wykazania podatku naliczonego w związku z dokonywanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w przypadku braku faktury dokumentującej tę transakcję, gdy:

\- wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, nie dokonując jednoczesnego odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

\- wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego i jednocześnie dokona odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe;**

\- nie wykaże podatku należnego z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego i nie dokona w tym okresie odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 listopada 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawidłowości wykazania podatku naliczonego w związku z dokonywanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w przypadku braku faktury dokumentującej tę transakcję, gdy:

\- wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, nie dokonując jednoczesnego odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1);

\- wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego i jednocześnie dokona odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 2);

\- nie wykaże podatku należnego z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego i nie dokona w tym okresie odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 3).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

ABX Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje sporadycznie nabywać towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od kontrahentów z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE. Wnioskodawca jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe doświadczenia z dostawcami ww. towarów, Wnioskodawca przewiduje, iż nie w każdym przypadku możliwe będzie otrzymanie przez niego faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Część dostawców z innych państw członkowskich UE dostarcza bowiem faktury ze znacznym opóźnieniem.

Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie prawidłowego sposobu postępowania w sytuacji, gdy otrzyma fakturę od zagranicznego dostawcy towaru po upływie terminu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w sytuacji, gdy Spółka dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, nie dokonując jednoczesnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT i dopiero po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, otrzyma fakturę od zagranicznego dostawcy towaru, znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT?

2\. Czy w sytuacji, gdy Spółka dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego i jednocześnie dokona odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, i dopiero po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, otrzyma fakturę od zagranicznego dostawcy towaru, znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT? Czy w przypadku tym prawidłowe będzie zwiększenie przez Spółkę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała ona fakturę od zagranicznego dostawcy?

3\. Czy w sytuacji, gdy Spółka dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale nie wykaże podatku należnego z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego i nie dokona w tym okresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT i dopiero po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy otrzyma fakturę od zagranicznego dostawcy towaru, znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT? Czy w tym przypadku prawidłowe będzie dokonanie przez Wnioskodawcę, po otrzymaniu faktury od kontrahenta, jednoczesnej korekty deklaracji za okres powstania obowiązku podatkowego tytułem dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uwzględniającej zarówno podatek należny, jak i naliczony z tytułu WNT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dokona on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, nie dokonując jednoczesnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, i po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy otrzyma fakturę od zagranicznego dostawcy towaru:

· przepis art. 86 ust. 10g ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania,

· przepis art. 86 ust. 10h ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dokona on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, dokonując jednocześnie odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT i dopiero po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, otrzyma fakturę od zagranicznego dostawcy towaru:

· przepis art. 86 ust. 10g ustawy o VAT znajdzie zastosowanie,

· przepis art. 86 ust. 10h ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W tym przypadku prawidłowe będzie zwiększenie przez Spółkę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała ona fakturę od zagranicznego dostawcy.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dokona on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale nie wykaże podatku należnego z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego i nie dokona w tym okresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, i dopiero po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy otrzyma fakturę od zagranicznego dostawcy towaru:

· przepis art. 86 ust. 10g ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania,

· przepis art. 86 ust. 10h ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

W tym przypadku prawidłowe będzie dokonanie przez Wnioskodawcę, po otrzymaniu faktury od kontrahenta, jednoczesnej korekty deklaracji za okres powstania obowiązku podatkowego tytułem dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uwzględniającej zarówno podatek należny, jak i naliczony z tytułu WNT.

Uzasadnienie

Ad 1.

Jak wynika z art. 86 ust. 10, w zw. z ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej także jako: „WNT”) prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostały następujące przesłanki::

· w odniesieniu do nabytych na warunkach WNT towarów powstał obowiązek podatkowy,

· podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów stanowiącą u niego WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

· podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Przy tym zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT.

Przepis art. 86 ust. 10g ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dokona on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, nie dokonując jednoczesnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, i w momencie upływu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy nadal nie będzie dysponował on fakturą od zagranicznego dostawcy towaru, przepis art. 86 ust. 10g ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Z konstrukcji tego przepisu wynika bowiem pośrednio, iż zakłada on wcześniejsze wykazanie przez podatnika podatku naliczonego, mimo braku otrzymania faktury od dostawcy. Brak jest zatem podstaw do dokonywania pomniejszenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, w sytuacji, gdy Spółka do momentu upływu ww. trzymiesięcznego terminu w ogóle nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z danym nabyciem towarów.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r., otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.

W analizowanym przypadku zacytowany przepis znajdzie zastosowanie. Tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia, tj. poprzez złożenie korekty deklaracji za ten okres.

Ad 2.

W sytuacji, gdy Spółka dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, dokonując jednocześnie odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, i w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, nie otrzyma faktury od zagranicznego dostawcy towaru, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 10g ustawy o VAT. Implikuje on, że Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął ten termin, tj. za trzeci miesiąc, licząc od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku otrzymania faktury od zagranicznego kontrahenta po upływie ww. trzymiesięcznego okresu, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, po stronie Spółki powstanie prawo do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego. Powstaje jednak pytanie, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy zwiększenie podatku naliczonego powinno zostać przez Wnioskodawcę w takiej sytuacji ujęte?

Zdaniem Spółki, stosując zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, iż zakresem zastosowania art. 86 ust. 10h objęte są wyłącznie przypadki, gdy po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia podatnik w ogóle nie odliczy podatku naliczonego (np. licząc się z możliwością opóźnionego otrzymania faktury).

Natomiast w przypadku, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT został wykazany zarówno podatek należny, jak i naliczony, a następnie, wobec braku otrzymania faktury w ustawowym terminie, dokonano zmniejszenia podatku naliczonego w myśl art. 86ust. 10g ustawy o VAT, otrzymanie faktury po tym terminie powinno implikować powstanie po stronie podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę od zagranicznego dostawcy. Podejście takie jest zgodne z przyjętą na gruncie podatku VAT ogólną zasadą, iż korektę, która nie jest wynikiem błędu czy omyłki należy ujmować w ewidencji na bieżąco, w rozliczeniu za okres wystąpienia nowej okoliczności (którą w tym przypadku jest otrzymanie przez podatnika faktury od zagranicznego kontrahenta).

Ad 3.

W sytuacji braku wykazania przez Wnioskodawcę zarówno podatku należnego, jak i naliczonego w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, przyjmując, że w momencie upływu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy nadal nie będzie on dysponował fakturą od zagranicznego dostawcy towaru, przepis art. 86 ust. 10g ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Z konstrukcji tego przepisu wynika bowiem pośrednio, iż zakłada on wcześniejsze wykazanie przez podatnika podatku naliczonego, mimo braku otrzymania faktury od dostawcy. Brak jest zatem podstaw do dokonywania pomniejszenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, w sytuacji, gdy Spółka do momentu upływu ww. trzymiesięcznego terminu w ogóle nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z danym nabyciem towarów.

W przypadku otrzymania faktury od zagranicznego kontrahenta po upływie ww. trzymiesięcznego okresu, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. Zgodnie z tym przepisem otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.

Tym samym Spółka, pod warunkiem dopełnienia ciążącego na niej obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, będzie uprawniona do jednoczesnego dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy (poprzez złożenie korekty deklaracji za ten okres, uwzględniającej zarówno podatek należny, jak i naliczony z tytułu WNT).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest** w zakresie prawidłowości wykazania podatku naliczonego w związku z dokonywanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w przypadku braku faktury dokumentującej tę transakcję, gdy Spółka:

\- wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, nie dokonując jednoczesnego odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1) – **prawidłowe;**

\- wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego i jednocześnie dokona odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 2) – **nieprawidłowe;**

\- nie wykaże podatku należnego z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego i nie dokona w tym okresie odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 3) – **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio – art. 20 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – art. 86 ust. 10 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin – art. 86 ust. 10g ustawy.

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia – art. 86 ust. 10h ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca planuje sporadycznie nabywać towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od kontrahentów z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE. Wnioskodawca przewiduje, iż nie w każdym przypadku możliwe będzie otrzymanie faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Część dostawców z innych państw członkowskich UE dostarcza bowiem faktury ze znacznym opóźnieniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego wykazania podatku naliczonego w związku z dokonywanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT), w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę dokumentującą tę transakcję po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Co do zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego. Przy tym, aby powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, niezbędne jest spełnienie dwóch warunków szczegółowych:

\- podatnik powinien otrzymać fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

\- podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Z kolei w sytuacjach, gdy podatnik otrzyma fakturę dokumentującą WNT w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zobowiązany jest do odpowiedniego pomniejszenia lub powiększenia kwoty podatku naliczonego. Pomniejszenia kwoty podatku naliczonego – która to kwestia uregulowana została w art. 86 ust. 10g ustawy – należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Powyższe oznacza, że podatnik, wykazując podatek należny w rozliczeniu za okres podatkowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, ma prawo do wykazania w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego, odpowiadającego tej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dopiero ten wykazany podatek naliczony jest obowiązany podatnik pomniejszyć w sytuacji, gdy w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy nie otrzymał faktury dokumentującej WNT. Zatem nie wykazując w ogóle kwoty podatku naliczonego podatnik nie będzie miał podstawy pomniejszenia tej kwoty.

Natomiast w art. 86 ust. 10h ustawy uregulowana została kwestia powiększenia podatku naliczonego w przypadku późniejszego (niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy) otrzymania faktury dokumentującej WNT. W tej sytuacji powiększenia podatku naliczonego należy dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu WNT.

Odnosząc przywołane uregulowania ustawy do wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu nr 1 zauważyć należy, że w sytuacji, gdy Spółka:

\- wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego,

\- jednocześnie (czyli w rozliczeniu za okres, w którym uwzględni kwotę podatku należnego) nie odliczy podatku naliczonego z tytułu WNT,

\- otrzyma fakturę dokumentującą WNT dopiero po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

wówczas nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 10g ustawy, a znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10h ustawy. Skoro bowiem Wnioskodawca nie wykaże – w rozliczeniu, w którym wykazał podatek należny – podatku naliczonego z tytułu WNT, nie będzie miał możliwości pomniejszenia kwoty podatku naliczonego, do czego odnosi się art. 86 ust. 10g ustawy. Z kolei po otrzymaniu faktury dokumentującej WNT, Wnioskodawca będzie upoważniony do powiększenia podatku naliczonego przez wykazanie kwoty podatku w rozliczeniu za okres, w którym wykazał podatek należny, stosując się do uregulowania zawartego w art. 86 ust. 10h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc przywołane uregulowania ustawy do wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu nr 2 zauważyć należy, że w sytuacji, gdy Spółka:

\- wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego,

\- jednocześnie (czyli w rozliczeniu za okres, w którym uwzględni kwotę podatku należnego) dokona odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT,

\- otrzyma fakturę dokumentującą WNT dopiero po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

wówczas znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10g ustawy. Jeśli bowiem Wnioskodawca – w opisanej sytuacji – nie otrzyma faktury dokumentującej WNT, będzie zobowiązany do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres kiedy upłynął termin trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W okolicznościach sprawy, których dotyczy pytanie nr 2, znajdzie również zastosowanie przepis art. 86 ust. 10h ustawy. Skoro bowiem Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą WNT po upływie wskazanych trzech miesięcy – gdy wcześniej pomniejszy kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy – to będzie upoważniony do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu WNT.

Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, która twierdzi, że nie znajdzie – w przedstawionych okolicznościach sprawy – zastosowania art. 86 ust. 10h ustawy. Wnioskodawca błędnie bowiem przyjmuje, że zakresem art. 86 ust. 10h ustawy objęte są wyłącznie przypadki, gdy po dokonaniu WNT podatnik w ogóle nie odliczył podatku naliczonego. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Spółka nie będzie uprawniona do zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę dokumentującą WNT. Zwiększenia podatku naliczonego będzie mogła Spółka dokonać bowiem za okres, w którym uwzględni w rozliczeniu kwotę podatku należnego, co zostało uregulowane w art. 86 ust. 10h ustawy.

W tym wypadku nie znajdzie zastosowania ogólna zasada dokonywania korekt rozliczeń na bieżąco. Zauważyć bowiem należy, że uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 10h ustawy jest przepisem specjalnym, dotyczącym rozliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania WNT. W związku z powyższym należy przypomnieć zasadę prawną, która głosi, że _lex specialis derogat legi generali_. Nie można zatem przyjmować w niniejszej sprawie, że zasady ogólne odnośnie korekt należy stosować przed zasadami szczególnymi dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wyrażonymi w art. 86 ust. 10h ustawy.

Literalne brzmienie art. 86 ust. 10h ustawy jest jednoznaczne – otrzymanie faktury z opóźnieniem (po terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy) upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia. Skoro więc Wnioskodawca – jak podał w pytaniu nr 2 – wykaże podatek należny z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, to w rozliczeniu za ten właśnie okres powinien powiększyć podatek naliczony.

W tym miejscu celowe będzie ponadto odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r., w sprawie C-895/19, w którym TSUE w pkt 41 stwierdził: „Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 36)”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc przywołane uregulowania ustawy do wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu nr 3 zauważyć należy, że w sytuacji, gdy Spółka:

\- nie wykaże podatku należnego z tytułu WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego,

\- nie dokona w tym okresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT,

\- otrzyma fakturę dokumentującą WNT dopiero po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

wówczas nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 10g ustawy, a znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10h ustawy.

Skoro bowiem Wnioskodawca, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, nie wykaże podatku należnego, nie może w konsekwencji wykazać podatku naliczonego. Tym samym, w przypadku braku faktury dokumentującej WNT, Wnioskodawca nie dokona pomniejszenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy.

Przy tym należy zauważyć, że bez względu na fakt otrzymania faktury dokumentującej WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy lub po tym terminie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której będzie obowiązany rozliczyć ten podatek. W sytuacji więc, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą WNT (nawet, gdy to nastąpi po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy), będzie upoważniony do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 10h ustawy, tego powiększenia podatku naliczonego Wnioskodawca będzie mógł dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT. Zatem po otrzymaniu faktury dokumentującej WNT, Wnioskodawca będzie mógł w tej samej deklaracji podatkowej, w której wykaże podatek należny, wykazać podatek naliczony w związku z wewnątrzwspólnotowym nabycie towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.