Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.123.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Czy dochody z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych na rzecz firmy polskiej powinny być rozliczone w całości w Polsce, nawet jeśli znaczna część tych usług była faktycznie świadczona w Szwecji (według otrzymanych zleceń), jednakże czas pobytu w Szwecji nie przekroczył 183 dni w roku?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; Szwecja; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Zgodnie z przepisami wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W 2014 roku świadczył usługi na rzecz następujących podmiotów:

1.  S. - przez 1 miesiąc,
2.  P. Sp. z o.o. - przez 9 miesięcy,
3.  A. Szwecja - przez 2 miesiące.

Umowa o współpracy z firmą P. Sp. z o.o. była podpisana 12 kwietnia 2013 r. Umowa przewidywała świadczenie usług transportowych przez podatnika w miejscach wskazanych przez zleceniodawcę. Usługi świadczone na rzecz firmy P. Sp. z o.o. były wykonywane pojazdem zarejestrowanym w Szwecji, zaś miejscem świadczenia usług były państwa: Szwecja, Dania i Norwegia. Za świadczone usługi, podatnik wystawiał faktury w PLN i otrzymywał zapłatę w PLN. Miejscem zamieszkania i centrum interesów życiowych podatnika jest Polska. W Polsce ma mieszkanie i rodzinę. Podatnik nie posiadał za granicą żadnego miejsca zamieszkania, nie wynajmował mieszkania, po wykonaniu zleconych usług, co trwało od 4 do 6 tygodni, podatnik wracał do Polski na zazwyczaj 2 tygodnie. Podatnik nie korzystał w Szwecji z żadnych świadczeń społecznych, zdrowotnych ani socjalnych. We własnym zakresie pokrywał koszty dojazdu do i z miejsca świadczenia usług. Urząd skarbowy w Szwecji domaga się zapłaty podatku dochodowego w Szwecji, twierdząc, że podatnik przebywał Szwecji ponad 183 dni w roku, zaś firma P. jest firmą fikcyjną. Nie jest to prawda, ponieważ P. Sp. z o.o. jest legalnie zarejestrowana w KRS i posiada NIP. Łączny czas pobytu za granicą rzeczywiście przekraczał 183 dni w roku, lecz podczas świadczenia usług podatnik przemieszczał się między różnymi krajami i w żadnym z poszczególnych krajów łączny czas pobytu nie przekroczył 183 dni.

W uzupełnieniu wniosku podano, że podatnik nie posiadał w Szwecji placówki działalności gospodarczej. Podatnik ponosił odpowiedzialność za rezultat wykonywanych usług. Miejsce i czas wykonywanych usług podlegały instrukcjom wydawanym przez zleceniodawców. Wynika to ze specyfiki świadczonych usług - w transporcie towarów ładunek musi być przewieziony między dwoma określonymi punktami (adresami). Podatnik nie mógł dowolnie wybierać miejsca załadunku i rozładunku, natomiast miał dowolność odnośnie do wyboru trasy pomiędzy miejscem załadunku i miejscem rozładunku. Podatnik ponosił ryzyko gospodarcze, m.in. tego rodzaju, że mógł zostać obciążony karami za nieterminowe dostarczenie ładunku do miejsca docelowego, co mogło mieć miejsce gdyby np. wybrał złą trasę przejazdu lub spowodował uszkodzenie pojazdu w wyniku nieostrożnej jazdy. Podatnik mógł być obciążany kosztami uszkodzeń spowodowanych z własnej winy w powierzonym pojeździe. Ponadto podatnik ponosił ryzyko niewypłacalności zleceniodawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych na rzecz firmy polskiej powinny być rozliczone w całości w Polsce, nawet jeśli znaczna część tych usług była faktycznie świadczona w Szwecji (według otrzymanych zleceń), jednakże czas pobytu w Szwecji nie przekroczył 183 dni w roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro usługi świadczył na rzecz firmy polskiej i posiada stałe zamieszkanie oraz centrum interesów życiowych w Polsce, to dochody z działalności gospodarczej za 2014 rok w całości powinny być rozliczone w Polsce. Przychody nie podlegają opodatkowaniu w Szwecji ani w żadnym innym państwie z uwagi na fakt, że wprawdzie podatnik przebywał łącznie poza granicami Polski ponad 183 dni, to w żadnym z państw, a w szczególności w Szwecji, nie przebywał więcej niż 183 dni w roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Szwecji opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podkreślić należy, że przepis ten wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w nim przesłanek dla uznania, że podejmowane w warunkach opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby fizyczne działania nie stanowią działalności gospodarczej.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych w cytowanym powyżej art. 5b ust. 1 pkt 1 do 3 ww. ustawy przesłanek powoduje, że czynności należy uznać za działalność gospodarczą.

W opisie wniosku wskazano, że Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność za rezultat wykonywanych usług. Miejsce i czas wykonywanych usług podlegały instrukcjom wydawanym przez zleceniodawców. Wynika to ze specyfiki świadczonych usług - w transporcie towarów ładunek musi być przewieziony między dwoma określonymi punktami (adresami). Podatnik nie mógł dowolnie wybierać miejsca załadunku i rozładunku, natomiast miał dowolność odnośnie do wyboru trasy pomiędzy miejscem załadunku i miejscem rozładunku. Podatnik ponosił ryzyko gospodarcze, m.in. tego rodzaju, że mógł zostać obciążony karami za nieterminowe dostarczenie ładunku do miejsca docelowego, co mogło mieć miejsce gdyby np. wybrał złą trasę przejazdu lub spowodował uszkodzenie pojazdu w wyniku nieostrożnej jazdy. Podatnik mógł być obciążany kosztami uszkodzeń spowodowanych z własnej winy w powierzonym pojeździe. Ponadto podatnik ponosił ryzyko niewypłacalności zleceniodawców.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że Wnioskodawca – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Jak stanowi art. 5 ust. 1-3 Konwencji w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki – oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Wnioskodawca wskazał wprost, że nie posiadał w Szwecji placówki działalności gospodarczej.

Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej na terenie Szwecji za pośrednictwem zakładu, nie wystąpiło podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym, tj. w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 z późn. zm.).

Słusznie wobec tego Wnioskodawca stwierdził, że przychody z działalności gospodarczej za 2014 rok w całości powinny być rozliczone w Polsce.

Jednakże należy wskazać, że co prawda Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – z tytułu przychodów osiąganych w 2014 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji – tylko w Polsce, lecz nastąpiło to z innych, opisanych powyżej, przyczyn niż przez niego wskazane.

W konsekwencji, w myśl zasady, iż wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2014 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji – z uwagi na błędną argumentację – należało uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana jedynie kwestia opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji.

Organ nie odniósł się natomiast do zasad opodatkowania przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w innych krajach. W tym zakresie Wnioskodawca może złożyć odrębny wniosek (wnioski).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.