Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-579/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-17
Teza: Dostawa budowli i budynków wraz z gruntem na którym są one posadowione, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

*   1/36, 1/41, 3/15, 3/16, 3/17, 3/18, 3/19, 4/8, 4/17, 4/25, 3/12, 3/13, 4/26, 4/28, 4/18, 4/27, 3/14, 4/20, 4/21;

*   2/8, 2/9, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14;

*   2/3, 2/4, 2/6;

*   3/10, 3/7, 3/8;

*   4/13, 4/15, 4/29, 4/10, 4/11;

*   1/39

(dalej: Grunt) oraz posadowionych na Gruncie dwóch budynków magazynowych A2 i A3 (dalej: Budynek A2 i Budynek A3), dwóch budynków portierni (dalej: Portiernie) i budynku pompowni (dalej: Pompownia) (dalej łącznie: Budynki) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w której skład wchodzą między innymi, lecz nie wyłącznie, następujące budowle: sieci techniczne, kanalizacje, drogi, parkingi, zbiornik retencyjny, zbiornik przeciwpożarowy (dalej: Budowle) (Grunt, Budynki oraz Budowle dalej łącznie: Nieruchomość). Nieruchomość tworzy łącznie park logistyczny (dalej: Park). Działalność Spółki polega na wynajmie powierzchni w budynkach magazynowych.

Budynki oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości znajdują się na działkach Gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 3/13, 4/27, 3/14, 4/20, 4/21, 2/8, 2/3, 3/7, 4/15, 4/29, 4/10 oraz 4/11. Z kolei działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 1/36, 1/41, 3/15, 3/16, 3/17, 3/18, 3/19, 4/8, 4/17, 4/25, 3/12, 4/26, 4/28, 4/18, 2/9, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/4, 2/6, 3/10, 3/8, 4/13 oraz 1/39 pozostają niezabudowane.

Spośród działek niezabudowanych Budynkami ani Budowlami, ich oznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego jest następujące:

*   działki o numerach ewidencyjnych 1/36, 1/41, 3/15, 3/19, 4/8, 4/18, 2/9, 2/13, 2/14, 2/4, 2/6, 3/8 oraz 1/39 są oznaczone symbolem „S, P, U”, co odpowiada terenom, dla których ustala się lokalizację obiektów składowych, produkcyjnych oraz usługowych;

*   działki nr 3/16, 3/17, 4/17, 4/25, 2/11, 2/12 oraz 3/10 zostały oznaczone jako tereny komunikacji („D”, „L” lub „KX”);

*   działka nr 3/18 została oznaczona symbolem „IT”, co odpowiada terenowi przeznaczonemu dla przebiegu urządzeń infrastruktury technicznej;

*   działka nr 4/13 została oznaczona symbolem „EE”, co odpowiada terenowi przeznaczonemu na lokalizację stacji transformatorowej;

*   działki nr 3/12, 4/26 oraz 4/28 z kolei zostały oznaczone symbolem „W, ZI”, dla którego ustalenia są następujące:
    1.  tereny przeznacza się pod zbiorniki retencyjne wód deszczowych z zielenią izolacyjną,
    2.  obowiązuje zakaz wszelkiej zabudowy.

Spółka wytworzyła Nieruchomość we własnym zakresie, tj. poniosła całość nakładów w związku z budową Budynków oraz Budowli. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynków oraz Budowli (Spółka miała prawo do odliczenia VAT, gdyż przedmiotowe nabycia były związane z jej sprzedażą opodatkowaną VAT).

Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości (tj. prawa własności Budynków, Budowli oraz Gruntu) oraz rzeczy ruchomych związanych z przedmiotową Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości (dalej: Transakcja).

Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku planowanej Transakcji na przyszłego nabywcę (lub nabywców) przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Spółka (w tym również depozyty wpłacone przez najemców, tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu najmu). Nabywcy/nabywcom zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza Budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców Budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Spółkę, zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na nabywcę/ nabywców). Na nabywcę/nabywców mogą zostać również przeniesione zobowiązania Spółki z tytułu gwarancji udzielonych Spółce przez generalnego wykonawcę Nieruchomości.

W ramach planowanej Transakcji Spółka nie zamierza, co do zasady, dokonywać przeniesienia na nabywcę/nabywców innych składników majątkowych Spółki niż wskazane powyżej, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną Transakcją na nabywcę/nabywców nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   firma (nazwa przedsiębiorstwa) Spółki,

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynków, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości (dalej łącznie: Umowy Serwisowe),

*   umowy rachunków bankowych Spółki,

*   środki pieniężne należące do Spółki, inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej,

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek związanych z przedmiotową Nieruchomością,

*   instrumenty finansowe,

*   koszty poniesione na modernizację drogi krajowej oraz skrzyżowania (inwestycje w obcym środku trwałym),

*   wyposażenie biura Spółki,

*   księgi handlowe Spółki,

*   umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Spółki (nabywcy/ nabywcom zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

Ze względu na fakt, iż na nabywcę/nabywców nie zostaną przeniesione Umowy Serwisowe, nabywca/nabywcy zawrze (zawrą) nowe umowy z dostawcami świadczącymi usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez nabywcę/nabywców umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Spółki. W przypadku braku możliwości rozwiązania istniejących umów, możliwa jest w wyjątkowych przypadkach cesja praw i obowiązków z istniejących Umów Serwisowych zawartych przez Spółkę na nabywcę/nabywców.

Ze względu na fakt, iż na nabywcę/nabywców nie zostaną przeniesione Umowy Serwisowe, nabywca/nabywcy zawrze (zawrą) nowe umowy z dostawcami świadczącymi usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez nabywcę/nabywców umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Spółki. W przypadku braku możliwości rozwiązania istniejących umów, możliwa jest w wyjątkowych przypadkach cesja praw i obowiązków z istniejących Umów Serwisowych zawartych przez Spółkę na nabywcę/ nabywców.

Budynek A2 został po raz pierwszy wynajęty 8 października 2007 r. Obecnie Budynek A2 jest w 100% wynajęty i Spółka przewiduje, że będzie również w 100% wynajęty na dzień Transakcji, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Budynku A2 do dnia Transakcji upłynie mniej niż 2 lata.

Budynek A3 został po raz pierwszy wynajęty 11 marca 2009 r. Spółka przewiduje, że na dzień Transakcji Budynek A3 nie będzie w całości wynajęty.

W umowach najmu wskazano co do zasady, że najemca ma prawo do użytkowania powierzchni wspólnych Parku, jednak ani Budowle ani Portiernie ani Pompownia nie są wskazane bezpośrednio w umowach najmu jako przedmiot najmu ani nie ustalono odrębnego wynagrodzenia z tytułu korzystania z Budowli, Portierni czy Pompowni.

W okresie po wybudowaniu Budynków A2 i A3, Spółka dokonała ich ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenia są mniejsze niż 30% wartości początkowej tych Budynków (warunek ten będzie spełniony również na moment Transakcji). W przypadku Budowli, Portierni i Pompowni, Spółka nie dokonywała ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników.

Nieruchomość nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki w prowadzonej przez nią działalności.

Zarówno Spółka (zbywający) jak i nabywający będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działki nr 3/12, 4/26 oraz 4/28 oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „W, ZI” należy uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem, ich sprzedaż w ramach planowanej Transakcji nie będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
2.  Czy, jeżeli Spółka i nabywca/nabywcy Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do planowanej Transakcji będzie miało w całości zastosowanie opodatkowanie VAT według stawki podstawowej obowiązującej w chwili dokonania Transakcji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, działki nr 3/12, 4/26 oraz 4/28 oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „W, ZI” należy uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem, ich sprzedaż w ramach planowanej Transakcji nie będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wskazano w stanie faktycznym, niezabudowane działki o numerach ewidencyjnych nr 3/12, 4/26 oraz 4/28 ostały oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „W, ZI”. Dla terenu z takim oznaczeniem, ustalenia według planu zagospodarowania przestrzennego są następujące:

1.  tereny przeznacza się pod zbiorniki retencyjne wód deszczowych z zielenią izolacyjną,
2.  obowiązuje zakaz wszelkiej zabudowy.

Należy w tym miejscu odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy zauważyć, iż w ww. przepisie jest mowa m.in. o zbiornikach. Jak wskazuje się w orzecznictwie, każdy utworzony przez człowieka zbiornik wodny niezależnie od tego, jakim będzie służył celom, to jako powstały w sztucznie pogłębionym przez człowieka obniżeniu terenu będzie budowlą, na wykonanie której z zasady wymagane jest pozwolenie na budowę. Przykładowo, w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. (II SA/Gd 778/1) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wprost potwierdził, że zbiornik retencyjny stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro w planie zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 3/12, 4/26 oraz 4/28 wskazano jednocześnie, że dla wskazanych terenów ustalenia są takie, że (i) wskazane tereny przeznacza się pod zbiorniki retencyjne wód deszczowych z zielenią izolacyjną oraz że dla tych terenów (ii) obowiązuje zakaz wszelkiej zabudowy, to zdaniem Spółki oba ustalenia obowiązują jednocześnie, co zdaniem Spółki oznacza, że wskazany teren jest przeznaczony pod budowę zbiorników retencyjnych (stanowiących budowle w rozumieniu prawa budowlanego, dla których wymagane jest pozwolenie na budowę), przy czym zakazuje się jednocześnie wszelkiej innej zabudowy.

Zdaniem Spółki zatem, treść wskazanych wyżej przepisów przesądza o charakterze działek nr 3/12, 4/26 oraz 4/28 objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczonych pod zabudowę. Jeżeli zatem działki nr 3/12, 4/26 oraz 4/28 objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i położone na obszarze stanowiącym teren budowlany przeznaczony pod zabudowę zbiorników retencyjnych stanowiących budowlę, to wskazana nieruchomość gruntowa spełnia definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym, dla dostawy działek nr 3/12, 4/26 oraz 4/28 oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren budowlany przeznaczony pod zabudowę, przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, jeżeli Spółka i nabywca/nabywcy Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do planowanej Transakcji będzie miało w całości zastosowanie opodatkowanie VAT według stawki podstawowej obowiązującej w chwili dokonania Transakcji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy/nabywcom. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Spółka nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Spółka nie planuje przeniesienia na nabywcę/nabywców podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Spółki, umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności, środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których Spółka jest stroną, innych niż umowy najmu, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania z tytułu kredytów). Ponadto, Spółka nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem Transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana Transakcja będzie dotyczyć wyłącznie działek gruntu, z których część jest zabudowana, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków z umów kredytowych związanych z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na nabywcę/nabywców wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczy również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przynależności. Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast m.in. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe i dotyczące dostaw mediów, księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności oraz zobowiązań Spółki.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,

*   wyodrębniony finansowo,

*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Spółka jest zdolna w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa kompleks budynków magazynowych i grunt, na którym przedmiotowe budynki się znajdują, wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem sprzedaży, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji, Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których Spółka jest stroną, inne niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii nabywcy/nabywców będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że „aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. (…) Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym pod uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość i wybrane przechodzące na Wnioskodawcę (\`(...)\`) prawa i obowiązki”.

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443/1233/09-2/KC, zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego „przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (m.in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów, niezbędnych do prowadzenia działalności). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów zbioru ,,niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania nieruchomością. Z tego też powodu należy uznać, że Spółka zbywa składnik majątkowy w postaci Nieruchomości, która, dopiero po dokonaniu przez Nabywcę określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Nabywcy. Skoro, jak wskazano powyżej, działalność operacyjna prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne, brak cesji odpowiednich umów można porównać - co do istoty - do braku transferu pracowników Spółki. Sytuacja ta wyklucza funkcjonowanie zbywanej masy majątkowej w charakterze przedsiębiorstwa.”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania (\`(...)\`) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie „oddania do użytkowania” obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż/dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1359/09): „Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. (nr ITPP2/443-270/12/AD) czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. (nr IPPP1-443-536/10-2/PR).

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas zastosowanie może znaleźć zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znalazło dostosowanie, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowie (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wybudowaniem/nabyciem Budynków oraz Budowli, gdyż Budynki oraz Budowle są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości). W konsekwencji, niewątpliwie nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu wg właściwej stawki VAT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem sprzedaży będą Budynki, Budowle oraz Grunt.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Budynek A2 jest w całości przedmiotem najmu, przy czym na dzień planowanej Transakcji, od pierwszego zasiedlenia ostatniej części tego Budynku do dnia Transakcji nie minie jeszcze okres 2 lat. Budynek A3 natomiast nie będzie jeszcze w pełni wynajęty na dzień Transakcji. Dodatkowo, od momentu wytworzenia Budynków A2 i A3 przez Spółkę, na dzień Transakcji poniesione nakłady na ulepszenia będą mniejsze niż 30% wartości początkowej tych Budynków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku sprzedaży Budynków A2 i A3, w zakresie, w jakim upłynęło ponad 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony tzn. dostawa Budynków A2 i A3 w ww. zakresie nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Konsekwentnie, do planowanej sprzedaży Budynków A2 i A3, w zakresie, w jakim upłynęło ponad 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Natomiast w zakresie, w jakim od pierwszego zasiedlenia Budynków A2 i A3 minęło mniej niż 2 lata, dostawa tych Budynków będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka pragnie zauważyć, iż do tej części Budynków A2 i A3 zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie miałoby zastosowania. Dodatkowo w analizowanym stanie faktycznym, nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie „obligatoryjne” określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunki w nim określone nie są (łącznie) spełnione z uwagi na fakt, iż Spółka miała prawo do odliczenia w całości VAT-u naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynków A2 i A3.

W odniesieniu zaś do Portierni, Pompowni oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, ich wydanie w ramach planowanej Transakcji odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu, że Portiernie, Pompownia oraz Budowle, mimo iż są funkcjonalnie związane z Budynkami A2 i A3 oraz, są niezbędne do prawidłowego wykorzystania wynajmowanej powierzchni, nie są wskazane bezpośrednio w umowach najmu jako przedmiot najmu, ani nie ustalono odrębnego wynagrodzenia z tytułu korzystania z Portierni, Pompowali czy Budowli. W konsekwencji do ich pierwszego zasiedlenia nie doszło w wyniku najmu powierzchni magazynowej, lecz dojdzie dopiero w momencie wydania w ramach planowanej Transakcji.

Należy wskazać, iż w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, planowane zbycie Gruntu w zakresie, w jakim Grunt został zabudowany Budynkami lub Budowlami, będzie zwolnione z VAT bądź opodatkowane VAT na zasadach właściwych dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na tym Gruncie. Natomiast w przypadku Gruntu niezabudowanego, opodatkowanie VAT transakcji sprzedaży będzie uzależnione od tego, czy niezabudowany Grunt jest terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowany dla innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się z kolei grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, wszystkie działki będące własnością Spółki, które nie są zabudowane Budynkami ani Budowlami, posiadają miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przy czym, z wyjątkiem działek nr 3/12, 4/26 oraz 4/28, będących przedmiotem pytania nr 1 niniejszego wniosku, w każdym przypadku ich oznaczenie wskazuje jasno i wprost na ich charakter budowlany, tj. działki te są przeznaczone pod zabudowę, czy to obiektów składowo-produkcyjno-usługowych, czy to dróg, czy obiektów infrastruktury technicznej. Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie do pytania nr 1, również działki nr 3/12, 4/26 oraz 4/28 stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, planowane zbycie Gruntu, w części, w jakiej Grunt jest zabudowany Budynkami i Budowlami, będzie zwolnione z VAT bądź opodatkowane VAT na zasadach właściwych dla dostawy Budynków oraz Budowli znajdujących się na tym Gruncie, tj. do dostawy Gruntu również będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W części natomiast, w jakiej Grunt pozostaje niezabudowany, zbycie gruntu będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przy czym zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak Spółka zaznaczyła powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy, tj. Spółka, jak i przyszły nabywca/nabywcy Nieruchomości będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Spółka i nabywca/nabywcy Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, planowana Transakcja będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT. Transakcja nie będzie korzystała również ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT (w części dotyczącej sprzedaży Budynków i Budowli) czy art. 43 ust. 9 ustawy o VAT (w części dotyczącej sprzedaży Gruntu niezabudowanego).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, ark 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na uwadze, iż do przedmiotowej dostawy Budynków i Budowli nie znajdą zastosowania - ze względu na ich komercyjny charakter - przepisy art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT (przewidujące obniżoną stawkę VAT w zakresie m.in. dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), dostawa Budynków, Budowli oraz Gruntu będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości obowiązującej w chwili dokonania Transakcji.

Podsumowując, jeżeli Spółka i nabywca/nabywcy Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie miało w całości zastosowanie opodatkowanie VAT Transakcji zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W świetle przedstawionego stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka posiada Nieruchomość, na którą składa się: Grunt oraz posadowione na nim dwa budynki magazynowe (Budynek A i Budynek B), dwa budynki portierni (Portiernie) i budynku pompowni (dalej: Pompownia) (dalej łącznie: Budynki) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w której skład wchodzą m.in. budowle: sieci techniczne, kanalizacje, drogi, parkingi, zbiornik retencyjny, zbiornik przeciwpożarowy (dalej: Budowle). Działalność Spółki polega na wynajmie powierzchni w budynkach magazynowych.

Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości oraz rzeczy ruchomych związanych z przedmiotową Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości. Z mocy prawa na przyszłego nabywcę/nabywców przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Spółka (w tym również depozyty wpłacone przez najemców, tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu najmu). Nabywcy/nabywcom zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza Budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców Budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Spółkę, zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na nabywcę/nabywców). Na nabywcę/ nabywców mogą zostać przeniesione również zobowiązania Spółki z tytułu gwarancji udzielonych Spółce przez generalnego wykonawcę Nieruchomości.

W przypadku braku możliwości rozwiązania istniejących umów, możliwa jest w wyjątkowych przypadkach cesja praw i obowiązków z istniejących Umów Serwisowych zawartych przez Spółkę na nabywcę/nabywców.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki w prowadzonej przez nią działalności.

W świetle przytoczonych przepisów prawa oraz opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do przedmiotowej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Zbywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które były i są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Ponadto, przedmiotem transakcji nie będą: firma (nazwa przedsiębiorstwa) Spółki, umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynków, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości, umowy rachunków bankowych Spółki, środki pieniężne należące do Spółki, inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej, zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek związanych z przedmiotową Nieruchomością, instrumenty finansowe, koszty poniesione na modernizację drogi krajowej oraz skrzyżowania (inwestycje w obcym środku trwałym), wyposażenie biura Spółki, księgi handlowe Spółki, umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Spółki (nabywcy/nabywcom zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem). Na nabywcę/nabywców nie zostaną przeniesione Umowy Serwisowe, nabywca/nabywcy zawrze (zawrą) nowe umowy z dostawcami świadczącymi usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez nabywcę/nabywców umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Spółki.

Tym samym Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Zbycie Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wnioskodawca, jak wskazuje we wniosku, jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa kompleks budynków magazynowych i grunt, na którym przedmiotowe budynki się znajdują, wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem sprzedaży. Jednakże ten wyodrębniony zespół składników, w żadnym wypadku nie stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Poza tym Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których Spółka jest stroną, inne niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Tym samym, zbywane składniki majątku (Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w powyższej części należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją, że planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Odnośnie do opodatkowania dostawy Nieruchomości, należy wskazać, że zakres czynności opodatkowanych został zdefiniowany w art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy zaś art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza sprzedać Nieruchomość (Grunt wraz z budynkami, budowlami), w skład której wchodzą także niezabudowane, ewidencyjne wyodrębnione działki gruntu, wchodzące w skład Nieruchomości. Działalność Spółki polega na wynajmie powierzchni w budynkach magazynowych.

Zatem, Spółka ww. Nieruchomość wykorzystuje w ramach prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z opisu sprawy wynika, że oznaczenie działek niezabudowanych w planie zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę obiektów składowych, produkcyjnych i usługowych, tereny komunikacji, z przeznaczeniem dla przebiegu urządzeń infrastruktury technicznej, a także z przeznaczeniem na lokalizacje stacji transformatorowej. Są też działki niezabudowane 3/12, 4/26, 4/28) przeznaczone pod zbiorniki retencyjne wód deszczowych gdzie obowiązuje zakaz zabudowy.

Zatem sprzedaż działek niezabudowanych w planie zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę obiektów składowych, produkcyjnych i usługowych, tereny komunikacji, z przeznaczeniem dla przebiegu urządzeń infrastruktury technicznej, a także z przeznaczeniem na lokalizacje stacji transformatorowej nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest to teren przeznaczony pod zabudowę i wypełnia definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast, działki gruntu o numerach ewidencyjnych 3/12, 4/26, 4/28, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są oznaczone symbolem „W, ZI”, jako tereny przeznaczone pod zbiorniki retencyjne wód deszczowych z zielenią izolacyjną z zakazem wszelkiej zabudowy - wypełniają definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Z uwagi na to, że przepis art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. Nr 1409, z późn. zm.) wymienia jako budowle m.in. zbiorniki, to należy uznać, że wskazane działki niezabudowane przeznaczone pod zbiorniki retencyjne wód deszczowych przeznaczone są pod zabudowę i wobec tego na podstawie przepisu art. 2 pkt 33 są terenem budowlanym.

Tym samym sprzedaż działek gruntu o numerach ewidencyjnych 3/12, 4/26, 4/28 nie korzysta za zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu do kwestii stawki podatku dla sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkami i Budowlami, tut. Organ stwierdza co następuje.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik wybuduje dany obiekt (budynek, budowlę) lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby, to nie oznacza to, że został on zasiedlony. W tym przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany/zmodernizowany obiekt (lub jego części) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem lub na podstawie innej umowy o podobnym charakterze, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Jednak, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto w świetle art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że treść art. 29a ust. 8 ustawy, stanowi że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest właścicielem działek gruntu, z których część jest zabudowana. Budynek A2 jest w 100% wynajęty i będzie wynajęty na dzień Transakcji, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Budynku A2 do dnia Transakcji upłynie mniej niż 2 lata. Budynek A3 został wynajęty 11 marca 2009 r. Na dzień Transakcji Budynek A3 nie będzie w całości wynajęty. Ponadto części wspólne Parku (Budowle, Portiernie, Pompownia) najemca ma prawo użytkować, chociaż nie są bezpośrednio przedmiotem najmu i nie ustalono odrębnego wynagrodzenia z tytułu korzystania z nich. W okresie po wybudowaniu Budynków A2 i A3, Spółka dokonała ich ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenia są mniejsze niż 30% wartości początkowej tych Budynków (warunek ten będzie spełniony również na moment Transakcji). W przypadku Budowli, Portierni i Pompowni, Spółka nie dokonywała ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia Budynku A2, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, doszło w chwili jego wynajęcia. Od chwili zasiedlenia po raz pierwszy części budynku (najem w 2007 r.) upłynęło więcej niż 2 lata, natomiast od chwili zasiedlenia ostatniej części budynku do dnia Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata. W odniesieniu do Budynku A3 należy wskazać, że ponieważ został w części wynajęty po raz pierwszy w 2009 r. i na dzień Transakcji nie będzie jeszcze w całości wynajęty, zatem do zasiedlenia doszło w chwili wynajęcia, jednakże zasiedlenie dotyczy wyłącznie części Budynku A3. W tej samej części od zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem ma rację Wnioskodawca, że w przypadku sprzedaży Budynków A2 i A3, w zakresie, w jakim upłynęło ponad 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony tzn. dostawa Budynków A2 i A3 w ww. zakresie nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do części Budynków A2 i A3, dla których nie upłynęło 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia należy zauważyć, że - jak wynika z przedstawionych okoliczności - Wnioskodawca odliczył podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynków, jako służących działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Zatem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy i wobec tego dostawa Budynków w części, w jakiej nie upłynęło 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że zarówno Spółka (zbywający) jak i nabywający będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

W związku z tym, w zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy, tj. w zakresie sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkiem A2 i A3 (co do których od momentu ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata), jeżeli Spółka i nabywca/nabywcy Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do powierzchni wspólnych Parku, tj. Budowli (sieci techniczne, kanalizacje, drogi, parkingi, zbiornik retencyjny, zbiornik przeciwpożarowy) jak Portierni (dwóch budynków portierni) i budynku Pompowni należy wskazać, że Wnioskodawca wytworzył je we własnym zakresie i miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, w umowach najmu wskazano co do zasady, że najemca ma prawo do użytkowania powierzchni wspólnych Parku, jednak Budowle, Portiernia i Pompownia nie są wskazane bezpośrednio w umowach najmu jako przedmiot najmu ani nie ustalono odrębnego wynagrodzenia z tytułu korzystania z nich.

Zatem, zarówno Budowle (sieci techniczne, kanalizacje, drogi, parkingi, zbiornik retencyjny, zbiornik przeciwpożarowy) jak i Portiernia (dwa budynki portierni) oraz Pompownia nie były oddane do użytkowania do podmiotu trzeciego (najemcy) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, ich dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym nie została spełniona pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie z podatku ich dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budowli, Portierni i Pompowni. Wobec tego, nie jest możliwym zwolnienie tej dostawy z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przesłanką warunkującą zwolnienie danej dostawy budynków, budowli lub ich części z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest to, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dostawa Budowli (sieci techniczne, kanalizacje, drogi, parkingi, zbiornik retencyjny, zbiornik przeciwpożarowy) jak i Portierni (dwóch budynków portierni) oraz Pompowni wraz z gruntem na którym są one posadowione, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.