Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-524/13-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Wpłacane w 2011 roku środki pieniężne przez Zleceniodawcę nie stanowią zaliczek na poczet wykonania dostaw w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że w dacie otrzymania środków nie można było w sposób jednoznaczny określić, które działki gruntu w przyszłości staną się własnością Zleceniodawcy.
Słowa kluczowe: dostawa; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2013r. (data wpływu 25 września 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania wpłat dotyczących nieskonkretyzowanych dostaw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania wpłat dotyczących nieskonkretyzowanych dostaw.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 września w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 30 czerwca 2010 roku firma: … Sp. z o.o. podpisała z firmą: "…" Spółka z o.o. umowę zlecenia sporządzoną w formie aktu notarialnego (…), której przedmiotem jest ułatwienie i zracjonalizowanie procesu nabywania gruntów inwestycyjnych na terenie dzielnicy …. Obie Spółki dążyły do skupienia gruntów o łącznej powierzchni około 10 (dziesięć) ha, w taki sposób, że każda ze Spółek uzyska będący jej własnością teren inwestycyjny przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne oraz usługi.

Strony umowy ustaliły przybliżoną wartość nieruchomości (udziałów we współwłasności), które będą skupione na podstawie umowy zlecenia na kwotę 4.000.000 zł (cztery miliony złotych) oraz parytet podziału całego terenu inwestycyjnego. Strony zobowiązały się do dołożenia wszelkich starań w celu nabywania własności gruntów od aktualnych właścicieli oraz od osób którym przysługują roszczenia o zwrot nieruchomości wywłaszczanych.

Z tytułu wykonania umowy zlecenia … SP. z o.o. przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 0,5% wysokości nakładów poniesionych na realizację zlecenia, powiększonych o VAT. Grunty nabyte przez strony umowy w trakcie realizacji umowy zlecenia, a także już nabyte przez … (przed podpisaniem umowy zlecenia) utworzą teren inwestycyjny, przeznaczony do podziału miedzy strony - wg parytetu 2:1.

… Sp. z o.o. będzie właścicielem terenu o powierzchni w przybliżeniu dwukrotnie większej od powierzchni będącej własnością … Sp. z o.o. (parytet 2:1). Jako zasadę Spółki przyjęły, że podmiotem nabywającym własność nieruchomości na podstawie umów z osobami trzecimi będzie … Sp. o.o. … Sp. z o.o. dokonywała zakupów gruntów na terenie dzielnicy … w wyniku wielu transakcji umów kupna - sprzedaży tj. od licznych dostawców, po indywidualnie negocjowanych cenach. Skupione grunty są niezabudowane, a w wypisach z rejestru gruntów i budynków wydanych przez Prezydenta Miasta w opisie użytku są sklasyfikowane jako grunty orne (R). Grunty te … Sp. z o.o. deklaruje do opodatkowania w podatku rolnym.

Po zakończenia procesu nabywania gruntów, w wykonaniu zobowiązania z umowy zlecenia (…) na podstawie art. 740 k.c. … Sp. z o.o. planowała przenieść na … Sp. z o.o. udział wynoszący 1/3 (jedna trzecia) część we współwłasności nieruchomości lub własności gruntów o powierzchni stanowiącej w przybliżeniu jedną trzecią powierzchni nabytych gruntów inwestycyjnych.

Strony zobowiązały się każdorazowo w formie pisemnej wskazywać nieruchomość objętą zakresem zlecenia, a także warunki nabycia, w tym maksymalne dopuszczalne przez Zleceniodawcę koszty nabycia (w szczególności cenę). Ustalono, że wynikające z umowy zlecenia zobowiązanie … Sp. z o.o. do nabycia poszczególnych nieruchomości (udziału we współwłasności) na rachunek zleceniodawcy powstanie jedynie wtedy, gdy strony pozytywnie uzgodnią warunki takiego nabycia, a Zleceniodawca przekaże na rachunek … Sp. z o.o. środki pieniężne niezbędne do pokrycia kosztów (w tym zapłaty ceny).

Środki pieniężne niezbędne do wykonania umowy zlecenia, tj. do zapłaty ceny i pokrycia wszelkich kosztów nabycia nieruchomości/udziału w nieruchomości w ramach podpisanej umowy zlecenia wpłynęły na rachunek bankowy … Sp. z o.o. w 2011 roku. Płatności otrzymywane od … Sp. z o.o. dotyczyły przyszłej i nieokreślonej w chwili otrzymania dostawy.

Strony zobowiązały się dokonać podziału całego terenu inwestycyjnego według ustalonej proporcji niezwłocznie po zakończeniu procesu pozyskania gruntów. Z dniem dokonania podziału terenu inwestycyjnego możliwe będzie wskazanie, w jakiej wysokości wpłacone kwoty można przyporządkować do dostawy. Wpłaty nie miały charakteru dyfinitywnego.

W 2012 roku umowa zlecenia z dnia 30 czerwca 2010 r. została rozwiązana i nastąpiło całkowite rozliczenie miedzy stronami umowy.

W celu ułatwienia i zracjonalizowania procesu nabywania gruntów na terenie dzielnicy … Spółki zobowiązały się do współpracy, której wyrazem było podpisanie umowy zlecenia (…).

… Sp. z o.o. każdorazowo przed zakupem konkretnej działki przez Wnioskodawcę posiadał informacje dotyczące danej działki tj. nr ewidencyjny działki, miejsce położenia, cenę. Każda kolejna umowa kupna - sprzedaży gruntów na terenie dzielnicy … przyczyniała się do powiększania areału terenu inwestycyjnego, którym obie Spółki były zainteresowane tj. do nabycia własności gruntów o łącznej powierzchni około 10 (dziesięciu) hektarów. … Sp. z o.o. dokonywała skupu gruntów w wyniku wielu aktów kupna - sprzedaży. Spółki zobowiązały się dokonać podziału całego terenu inwestycyjnego według ustalonej proporcji niezwłocznie po zakończeniu procesu pozyskania gruntów. … Sp. z o.o. miała być po podziale właścicielem terenu o powierzchni w przybliżeniu większej od powierzchni będącej własnością … Sp. z o.o. (parytet 2:1). W wyniku administracyjnego podziału całego terenu inwestycyjnego będą znane nr działek i rzeczywiste ceny nabycia działek, które miały być własnością każdej ze Spółek.

Przekazywane środki pieniężne przez … Sp. z o.o. dotyczyły konkretnych działek nabywanych przez … Sp. z o.o. w ramach skupu działek inwestycyjnych o łącznej powierzchni około 10 ha. Ostateczne nr działek Wnioskodawcy i Zleceniodawcy będą znane po dokonaniu administracyjnego podziału terenu inwestycyjnego i dokonaniu jego podziału między Spółkami wg założonego parytetu. Rzeczywiste ceny nabycia działek Wnioskodawcy i Zleceniodawcy będą mogły być wyliczone po zakończeniu procesu nabywania gruntów. W chwili otrzymania płatności przez … Sp. z o.o. nie było możliwe wskazanie, które działki miały być własnością Zleceniodawcy w wykonaniu umowy zlecenia ….

W wyroku z dnia 9 października 2001 r. (w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17) ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

W związku z powyższym, dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Odwołując się zatem do orzecznictwa ETS (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. C-419/02), a także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 932/08, wyrok z dnia 25 sierpnia 2010r., I FSK 1100/09) i orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu w Warszawie (wyrok z dnia 11 stycznia 2012r., III SA/Wa 1269/11) stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej o nieokreślonej ostatecznie wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpłacane w 2011 roku środki pieniężne przez … Sp. z o.o. stanowią zaliczki na poczet wykonania dostaw w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli w dacie otrzymania środków nie można w sposób jednoznaczny określić, które działki gruntu w przyszłości staną się własnością … Sp. z o.o. wg ustalonego przez strony parytetu podziału terenu inwestycyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub, jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art 740 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ustępie 4 ww. przepisu stanowi się, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (z uwagi na zakres jego zastosowania właśnie ten moment powstania obowiązku podatkowego jest uznawany za zasadę (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011)).

Natomiast zgodnie z ust. 11 tegoż artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W wyroku z dnia 9 października 2001 r. (w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17) ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Te przesłanki w przypadku Wnioskodawcy nie zostały spełnione, ponieważ … Sp. z o.o. po zakończeniu procesu nabywania gruntów, w wykonaniu zobowiązania z niniejszej umowy zlecenia, planowało przenieść na „…” Sp. z o.o. udział wynoszący 1/3 (jedna trzecia) część we współwłasności nieruchomości lub własność gruntów o powierzchni stanowiącej w przybliżeniu 1/3 całej powierzchni.

Przybliżona wartość nieruchomości (udziałów we współwłasności) nabytych na podstawie umowy zlecenia została określona w przybliżeniu na kwotę 4.000.000,00 (cztery miliony) złotych. Odwołując się zatem do orzecznictwa ETS (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. C-419/02), a także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 932/08, wyrok z dnia 25 sierpnia 2010r., I FSK 1100/09) i orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu w Warszawie (wyrok z dnia 11 stycznia 2012r., III SA/Wa 1269/11) stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej o nieokreślonej ostatecznie wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

W myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 11 ustawy, obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę,

*   nie później niż w momencie pobrania ceny,

*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę” (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

Z wniosku wynika, że Spółka podpisała z firmą "…" Spółka z o.o. umowę zlecenia sporządzoną w formie aktu notarialnego, której przedmiotem jest ułatwienie i zracjonalizowanie procesu nabywania gruntów inwestycyjnych. Obie spółki dążyły do skupienia gruntów o łącznej powierzchni około 10 (dziesięć) ha, w taki sposób, że każda ze spółek uzyska będący jej własnością teren inwestycyjny przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne oraz usługi. Wnioskodawca będzie właścicielem terenu o powierzchni w przybliżeniu dwukrotnie większej od powierzchni będącej własnością kontrahenta (parytet 2:1). Jako zasadę Spółki przyjęły, że podmiotem nabywającym własność nieruchomości na podstawie umów z osobami trzecimi będzie Wnioskodawca, który dokonywał zakupów gruntów w wyniku wielu transakcji umów kupna - sprzedaży tj. od licznych dostawców, po indywidualnie negocjowanych cenach. Skupione grunty są niezabudowane, a w wypisach z rejestru gruntów i budynków w opisie użytku są sklasyfikowane jako grunty orne. Strony zobowiązały się każdorazowo w formie pisemnej wskazywać nieruchomość objętą zakresem zlecenia, a także warunki nabycia, w tym maksymalne dopuszczalne przez Zleceniodawcę koszty nabycia (w szczególności cenę). Ustalono, że wynikające z umowy zlecenia zobowiązanie Wnioskodawcy do nabycia poszczególnych nieruchomości (udziału we współwłasności) na rachunek zleceniodawcy powstanie jedynie wtedy, gdy strony pozytywnie uzgodnią warunki takiego nabycia, a Zleceniodawca przekaże na rachunek Wnioskodawcy środki pieniężne niezbędne do pokrycia kosztów (w tym zapłaty ceny). Środki pieniężne niezbędne do wykonania umowy zlecenia, tj. do zapłaty ceny i pokrycia wszelkich kosztów nabycia nieruchomości/udziału w nieruchomości/w ramach podpisanej umowy zlecenia wpłynęły na rachunek bankowy Wnioskodawcy w 2011 roku. Otrzymywane płatności dotyczyły przyszłej i nieokreślonej w chwili otrzymania dostawy. Strony zobowiązały się dokonać podziału całego terenu inwestycyjnego według ustalonej proporcji niezwłocznie po zakończeniu procesu pozyskania gruntów. Z dniem dokonania podziału terenu inwestycyjnego możliwe będzie wskazanie, w jakiej wysokości wpłacone kwoty można przyporządkować do dostawy. W 2012 roku umowa zlecenia z dnia 30 czerwca 2010 r. została rozwiązana i nastąpiło całkowite rozliczenie miedzy stronami umowy. … Sp. z o.o. każdorazowo przed zakupem konkretnej działki przez Wnioskodawcę posiadał informacje dotyczące danej działki tj. nr ewidencyjny działki, miejsce położenia, cenę. Wnioskodawca dokonywał skupu gruntów w wyniku wielu aktów kupna- sprzedaży. Spółki zobowiązały się dokonać podziału całego terenu inwestycyjnego według ustalonej proporcji niezwłocznie po zakończeniu procesu pozyskania gruntów. W wyniku administracyjnego podziału całego terenu inwestycyjnego będą znane nr działek i rzeczywiste ceny nabycia działek, które miały być własnością każdej ze Spółek. Rzeczywiste ceny nabycia działek Wnioskodawcy i Zleceniodawcy będą mogły być wyliczone po zakończeniu procesu nabywania gruntów. W chwili otrzymania płatności przez Wnioskodawcę nie było możliwe wskazanie, które działki miały być własnością Zleceniodawcy w wykonaniu umowy zlecenia

Z powyższego należy wnioskować, że jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku czy też raty, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż w stosunku do wpłat uiszczanych na konto Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, ponieważ w momencie dokonywania wpłat – jak wskazał Wnioskodawca - nie było możliwe wskazanie, które działki miały być przekazane na własność Zleceniodawcy w wykonaniu umowy zlecenia. Zatem należy uznać, że w chwili wpłaty nie było możliwości przyporządkowania wpłacanych środków pieniężnych do konkretnych – przekazanych w przyszłości na rzecz Zleceniodawcy - działek (wpłaty te nie mogą być traktowane jako przedpłata/zaliczka, o których mowa w tej regulacji). Opodatkowanie wpłat dokonanych przed dostawą towarów może nastąpić jedynie w przypadku, gdy otrzymujący będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej dostawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty od Zleceniodawcy nie są formą zaliczki, gdyż wpłaty te nie dotyczyły konkretnych działek, które w wyniku wykonania podpisanej umowy otrzyma Zleceniodawca. Tym samym, otrzymanie takich wpłat nie rodzi obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy.

Reasumując, wpłacane w 2011 roku środki pieniężne przez Zleceniodawcę nie stanowią zaliczek na poczet wykonania dostaw w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że w dacie otrzymania środków nie można było w sposób jednoznaczny określić, które działki gruntu w przyszłości staną się własnością Zleceniodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania Spółki). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

Postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na ściśle określonym stanie przedstawionym przez Wnioskodawcę, czyli takim zdarzeniu, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawił we wniosku. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego zdarzenia, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy.

Wyjaśnić ponadto należy, że powyższa ocena dotyczy stricte okoliczności objętych stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.