Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.734.2015.WCX.1217
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-11-29
Teza: Minister Rozwoju i Finansów stwierdza zatem, że w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przy czym miejsce świadczenia tych usług (a więc i ich opodatkowania) należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l pkt 5 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: certyfikaty; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2014 r. nr IPPP3/443-1027/13-3/KC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbywanych certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz różnych podmiotów, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   uznania, że zbycie certyfikatów bitcoin może zostać uznane za usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – **jest nieprawidłowe.**

*   uznania, że w przypadku zbycia certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz podatników, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski, usługa będzie opodatkowana na podst. art. 28b ustawy o VAT a Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie usługobiorca – **jest prawidłowe.**

*   uznania, iż w przypadku zbycia certyfikatów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium UE, zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zatem miejscem opodatkowania usługi będzie terytorium Polski, podatek VAT rozliczy z tytułu tej transakcji Podatnik – **jest prawidłowe.**

*   uznania, iż w sytuacji zbycia certyfikatów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, których miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się na terytorium krajów trzecich, miejscem opodatkowaniu zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a więc poza terytorium kraju, z uwagi na powołanie błędnej podstawy prawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbywanych certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz różnych podmiotów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Podatnik zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywać na terenie Polski od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a także od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będących czynnymi podatnikami podatki) VAT certyfikaty elektroniczne bitcoin.

Następnie będzie zbywał posiadane certyfikaty bitcoin różnym podmiotom, w tym m.in.:

*   podmiotom krajowym, podmiotom, prowadzącym działalność gospodarczą posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

*   osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, podmiotom, prowadzącym działalność gospodarczą, posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

*   osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, posiadającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej.

Zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin polega na przesłaniu w formie elektronicznej certyfikatu z jednego portfela elektronicznego do innego portfela. Transakcja ta jest w pełni zautomatyzowana, a udział człowieka znikomy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak planowane czynności będą opodatkowane na gruncie Ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia sposobu dokumentowania dokonywanych transakcji konieczne jest ustalenie czym jest certyfikat elektroniczny bitcoin dla celów podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że kwestie związane z opodatkowaniem transakcji zbycia certyfikatów elektronicznych nie zostały uregulowane w polskim systemie. Nie zostało również wypracowane stanowisko doktryny w tej materii.

Z wypowiedzi Ministerstwa Finansów dla Dziennika Gazeta Prawna (opublikowanego 30 sierpnia 2013 r.) można wywnioskować, że dla celów VAT zbycie certyfikatów bitcoin może zostać uznane za usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Ustawodawca różnicuje miejsce świadczenia usług elektronicznych w zależności od statusu usługobiorcy.

Definicja podatnika, uregulowana jest w art. 28a ustawy o VAT. Definicja ta jest implementacją art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) - dalej Dyrektywa VAT. Na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług za podatnika uważa się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą tzn. wykonują działalność producentów, handlowców, usługodawców, są to także podmioty pozyskujące zasoby naturalne, rolnicy a także podmioty wykonujące wolne zawody. Za podatnika uważa się także podmioty wykonujące działalność gospodarczą poza granicami Polski odpowiadającą definicji działalności gospodarczej obowiązującej w Polsce, bez względu na cel i rezultat tej działalności.

Mając na uwadze powyższe można wskazać, że za podatnika dla celów ustalenia miejsca świadczenia, uważać należy osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, gdzie osoba prowadząca działalność gospodarczą ma siedzibę swojej firmy. Za podatnika należy uznać zarówno podatnika posiadającego siedzibę w Polsce, jak i w każdym innym kraju członkowskim. Podatnikiem będzie także podmiot prowadzący działalność w państwie trzecim nawet pomimo faktu, że w państwach tych nie zawsze wprowadzony jest podatek o podobnym charakterze do podatku od wartości dodanej. Przy tym, dla definicji podatnika w omawianym kontekście nie ma znaczenia fakt, czy przedsiębiorca jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej czy też nie.

Za podatników uważa się również osoby prawne niebędące podatnikami w myśl powyżej przedstawionej definicji, jeżeli są zidentyfikowane do celów podatku VAT lub podatku od wartości dodanej. Okoliczność taka może mieć miejsce w sytuacji, gdy np. w kraju, gdzie dana osoba prawna ma siedzibę wykonywane przez nią czynności w świetle prawa obowiązującego w tym państwie nie są uznawane za działalność gospodarczą, niemniej w innym państwie gdzie te czynności osoba prawna wykonuje są one uznawane za działalność. Stąd też dany podmiot może być objęty obowiązkiem rejestracji dla potrzeb podatku VAT w danym państwie, gdzie wykonuje działalność.

Miejsce świadczenia usług elektronicznych zasadniczo określane jest zgodnie z zasadami ogólnymi ustalania miejsca świadczenia. W przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatnika miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, co wynika z art. 28b ustawy o VAT.

W świetle zacytowanych regulacji usługi elektroniczne świadczone na rzecz podatników opodatkowane są w miejscu faktycznego wykorzystania przez usługobiorcę. W przypadku, gdy zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin przez Podatnika będzie dokonywane na rzecz podmiotów krajowych, usługa ta będzie opodatkowana w Polsce, wg stawki podstawowej, wynoszącej obecnie 23% VAT.

Natomiast w przypadku, gdy Podatnik będzie dokonywał zbycia certyfikatów elektronicznych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, posiadających siedzibę bądź na terenie Unii Europejskiej, bądź na terytorium poza Unią Europejską, usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Obowiązek rozliczenia podatku zostaje przeniesiony na nabywcę w ramach mechanizmu reverse charge tj. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, w tym także usług elektronicznych, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Zatem w przypadku, gdy Podatnik będzie dokonywał zbycia certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz osób niebędących podatnikami, posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, tj. w miejscu siedziby Podatnika (sprzedawcy).

W przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Zatem, usługi niematerialne, w tym także usługi elektroniczne, świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów trzecich podlegają opodatkowaniu w państwie rzeczywistej konsumpcji.

Powyższe oznacza, że usługi elektroniczne świadczone na rzecz ostatecznych konsumentów spoza Wspólnoty nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu, a tym samym zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz osób posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty nie będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin, w zakresie podatki VAT będzie rozliczane następująco:

*   w przypadku zbycia certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz podatników, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski, usługa będzie opodatkowana na podst. art. 28b ustawy o VAT a Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie usługobiorca,

*   w przypadku zbycia certyfikatów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium UE, zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Miejscem opodatkowania usługi będzie terytorium Polski, podatek VAT rozliczy z tytułu tej transakcji Podatnik,

*   w sytuacji zbycia certyfikatów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, których miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się na terytorium krajów trzecich, miejscem opodatkowaniu zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a więc poza terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – w dniu 27 stycznia 2014 r. nr IPPP3/443-1027/13-3/KC, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

*   art. 2 pkt 26, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1, 2 , 3 i 4, art. 28c ust. 1, 2 i 3, art. 28k, art. 28l pkt 10, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.),

*   punkt 1, 2, 3, 4, i 5 załącznika II do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),

*   art. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, s. 1)

oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał świadczone usługi za usługi elektroniczne i wskazał między innymi, że w sytuacji, kiedy Wnioskodawca zbywa certyfikaty na rzecz podatnika działającego w takim charakterze, miejscem opodatkowania takiej transakcji będzie państwo, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei kiedy nabywcy usług (osoby fizyczne) posiadający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług wykonywanych przez Wnioskodawcę będzie terytorium kraju, w którym usługodawca posiada siedzibę, tj. Polska.

Wobec faktu, że czynności te nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, zdaniem organu podatkowego będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Natomiast, kiedy przedmiotowe usługi będą świadczone wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejsce opodatkowania takiej transakcji będzie to państwo, w którym nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Skutkiem tego zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

W konsekwencji organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2014 r. nr IPPP3/443-1027/13-3/KC wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   uznania, że zbycie certyfikatów bitcoin może zostać uznane za usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – jest nieprawidłowe.

*   uznania, że w przypadku zbycia certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz podatników, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski, usługa będzie opodatkowana na podst. art. 28b ustawy o VAT a Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie usługobiorca – jest prawidłowe.

*   uznania, iż w przypadku zbycia certyfikatów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium UE, zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zatem miejscem opodatkowania usługi będzie terytorium Polski, podatek VAT rozliczy z tytułu tej transakcji Podatnik – jest prawidłowe.

*   uznania, iż w sytuacji zbycia certyfikatów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, których miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się na terytorium krajów trzecich, miejscem opodatkowaniu zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a więc poza terytorium kraju, z uwagi na powołanie błędnej podstawy prawnej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika miedzy innymi, że Wnioskodawca zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywać na terenie Polski od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a także od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będących czynnymi podatnikami podatki) VAT certyfikaty elektroniczne bitcoin.

Następnie Wnioskodawca będzie zbywał posiadane certyfikaty bitcoin różnym podmiotom, w tym m.in.:

*   podmiotom krajowym, podmiotom, prowadzącym działalność gospodarczą posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

*   osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, podmiotom, prowadzącym działalność gospodarczą, posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

*   osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, posiadającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej.

Zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin polega na przesłaniu w formie elektronicznej certyfikatu z jednego portfela elektronicznego do innego portfela. Transakcja ta jest w pełni zautomatyzowana, a udział człowieka znikomy.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie opodatkowania powyższych czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku), „(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 31 wyroku).

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Minister Rozwoju i Finansów wskazuje jednakże, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu” (pkt 57 wyroku).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy uznać, że pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług) obejmuje również walutę (certyfikaty elektroniczne) bitcoin i tym samym wpisuje się w normę art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

A zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, że zbycie certyfikatów bitcoin może zostać uznane za usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia i jednocześnie miejsca ich opodatkowania oferowanych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy o VAT obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o VAT. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie zatem z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (dot.: miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28b ust. 3.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c – art. 28b ust. 4 .

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz podatników, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski, usługa będzie opodatkowana na podst. art. 28b ustawy o VAT a Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie usługobiorca, Minister Rozwoju i Finansów uznał za prawidłowe.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28c ust. 2.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu gospodarczej – art. 28c ust. 3.

W tym miejscu należy wskazać, że odnośnie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usługi, w przypadku gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia certyfikatów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium UE, zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zatem opodatkowania usługi będzie terytorium Polski, podatek VAT rozliczy z tytułu tej transakcji Podatnik, Minister Rozwoju i Finansów uznał za prawidłowe.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji zbycia certyfikatów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, których miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się na terytorium krajów trzecich, miejscem opodatkowaniu zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a więc poza terytorium kraju, Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe (z uwagi na powołanie błędnej podstawy prawnej, tj. art. 28l pkt 10 ustawy o VAT zamiast art. 28l pkt 5 ustawy o VAT).

Reasumując Minister Rozwoju i Finansów stwierdza zatem, że w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przy czym miejsce świadczenia tych usług (a więc i ich opodatkowania) należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l pkt 5 ustawy o VAT.

Interpretacja została wydana przy założeniu, że Wnioskodawca świadczy usługi za wynagrodzeniem.

W konsekwencji postanowiono jak na wstępie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2014 r. nr IPPP3/443-1027/13-3/KC, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).