Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.166.2016.3.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa lokalnej biologicznej oczyszczalni ścieków na potrzeby sali wiejskiej”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; sala; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismami z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) oraz z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa lokalnej biologicznej oczyszczalni ścieków na potrzeby sali wiejskiej” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa lokalnej biologicznej oczyszczalni ścieków na potrzeby sali wiejskiej”. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) oraz z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo mniejsze miejscowości wiejskie usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych mających dostęp do typowej kanalizacji sanitarnej opartej o system wodociągów grawitacyjnych i tłocznych. Dlatego też Gmina zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne pn. „Budowa lokalnej biologicznej oczyszczalni ścieków na potrzeby sali wiejskiej” (dalej: Zadanie, Inwestycja), polegające na budowie oczyszczalni ścieków typu biologiczno-mechanicznej przeznaczonej do oczyszczania ścieków dla użytkowników sali, tj. społeczności lokalnej oraz mieszkańców nieruchomości nr 88.

Do oczyszczalni będą odprowadzane ścieki z budynku nr 88, w którym znajduje się sala wiejska wraz z zapleczem socjalnym, pomieszczenia filii biblioteki publicznej, sklep oraz dwa lokale mieszkalne. Zarządcą budynku jest Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy. Na realizację przedmiotowego Zadania Gmina ubiega się o dofinansowanie ze środków europejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w zakresie Operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy (dalej: ZGK), będący samorządową jednostką budżetową. ZGK działa na podstawie ustawy z dnia 7 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a także na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 24 września 2009 r. w sprawie powołania gminnej jednostki organizacyjnej pod nazwą „Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy”. Zakład nie posiada osobowości prawnej. Stosownie do art. 2 i art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573) Gmina, poprzez ZGK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków.

Infrastruktura powstała wskutek realizacji Inwestycji pozostanie własnością Gminy. Wytworzony majątek w ramach Zadania zostanie przekazany do eksploatacji do Zakładu Gospodarki Komunalnej Gminy i będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona tzw. centralizacji rozliczeń VAT uwzględniając w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych (w tym również ZGK). Wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji będą ponoszone po 1 stycznia 2017 r.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

1.  Sala wiejska w budynku nr 88 będzie wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w proporcji 85% – zadania własne; 15% – czynności opodatkowane.
2.  Biblioteka Publiczna Gminy, której filia znajduje się w budynku nr 88 jest jednostką organizacyjną Gminy, ale jest odrębnym podatnikiem.
3.  Biblioteka Publiczna Gminy będąca instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury Gminy jest jednostką organizacyjną Gminy powołaną Uchwałą Rady Gminy z dnia 27 października 1999 r. Biblioteka Publiczna Gminy jest jednostką posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z Zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2016 r., Biblioteka Publiczna nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.
4.  Biblioteka Publiczna Gminy posiada prawo do korzystania z lokalu w budynku nr 88 na podstawie Umowy użyczenia z dnia 2 października 2008 r. ze zmianami. Biblioteka będzie korzystać za wynagrodzeniem z wybudowanej oczyszczalni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zakładając jednocześnie dokonanie centralizacji rozliczeń VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania, które będzie wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem ZGK do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej lub urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego (dalej: jst) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe czynności wykonywane w ramach realizacji zadań własnych Gminy, tj. świadczenie odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków na terytorium Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywanie towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w opisie sprawy, wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną zostaną poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem ZGK, tj. sprzedaży usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w związku z faktem, że ZGK nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT (pomimo formalnej rejestracji dla celów VAT wynikających z dotychczasowej praktyki organów skarbowych), podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez Zakład Gospodarki Komunalnej należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. ZGK przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jst – istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez ZGK i jst. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami, które będą świadczone za pośrednictwem ZGK, tj. sprzedażą usług związanych ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami czy też z Biblioteką Publiczną Gminy.

Skoro jst powierzy wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ZGK i w ramach tego powierzenia udostępni nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim bowiem przypadku działalność prowadzoną przez ZGK należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę. Takie nieodpłatne udostępnianie środków trwałych na rzecz własnego zakładu nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych.

Zależność ta ma skutek dwustronny – wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez ZGK w ramach oddanej jemu do użytkowania infrastruktury. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniesie ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych, które będą wykorzystywane przez nią następnie w działaności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone ZGK, to odmówienie jst prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie – poniesienie wydatków przez ZGK, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem ZGK) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy planowanymi wydatkami na budowę lokalnej biologicznej oczyszczalni ścieków na potrzeby sali wiejskiej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła w przyszłości wydatków na budowę oczyszczalni ścieków (infrastruktury kanalizacyjnej), nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina za pośrednictwem ZGK nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług. W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT. Tym samym dla celów VAT czynności wykonywane przez jednostki budżetowe są wykonywane de facto przez samą Gminę (powinny być odpowiednio rozliczane w deklaracji Gminy). Konsekwencją wyroku Trybunału było podjęcie przez Sejm ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (specustawa). Specustawa nakłada na jst obowiązek podjęcia wspólnego rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Od tego dnia Gmina oraz ZGK będą stanowić jednego podatnika VAT.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową lokalnej biologicznej oczyszczalni w Owieśnie, ponieważ wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem ZGK majątek będzie służył do świadczenia usług z zakresu gospodarki ściekowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

‒ w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zamierza ona zrealizować zadanie inwestycyjne pn. „Budowa lokalnej biologicznej oczyszczalni ścieków na potrzeby sali wiejskiej”, polegające na budowie oczyszczalni ścieków typu biologiczno-mechanicznej. Do oczyszczalni będą odprowadzane ścieki z budynku nr 88, w którym znajduje się sala wiejska wraz z zapleczem socjalnym, pomieszczenia filii biblioteki publicznej, sklep oraz dwa lokale mieszkalne. Jak wskazano w uzupełnieniu sprawy, sala wiejska będzie wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, czy też Biblioteką Publiczną).

Zarządcą budynku jest Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy, znajdujący się w strukturze organizacyjnej Gminy i będący samorządową jednostką budżetową. Zakład ten nie posiada osobowości prawnej. Gmina, poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona tzw. centralizacji rozliczeń VAT. Wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji będą ponoszone po dniu 1 stycznia 2017 r. Infrastruktura powstała wskutek realizacji Inwestycji pozostanie własnością Gminy. Wytworzony majątek zostanie przekazany nieodpłatnie do eksploatacji do Zakładu Gospodarki Komunalnej Gminy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń wydatki związane z ww. inwestycją nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy – niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. To, że Gmina i jej jednostka organizacyjna po dokonaniu centralizacji będzie działała w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań własnych wykonywanych przez Gminę i jej jednostkę organizacyjną) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostką organizacyjną z tytułu odprowadzania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura po jej wybudowaniu, a w opisanym przypadku będzie ona służyć zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (świadczenie usług na rzecz „podmiotów trzecich”), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. działalności Gminy polegającej na utrzymaniu sali wiejskiej służącej do realizacji jej zadań własnych).

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gmina będzie miała zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ ponoszone wydatki związane z planowaną inwestycją pn. „Budowa lokalnej biologicznej oczyszczalni ścieków na potrzeby sali wiejskiej”, polegającą na budowie oczyszczalni ścieków typu biologiczno-mechanicznej przeznaczonej do oczyszczania ścieków dla użytkowników sali, tj. społeczności lokalnej oraz mieszkańców nieruchomości nr 88, będą służyły zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, zakładając dokonanie centralizacji rozliczeń VAT, Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa lokalnej biologicznej oczyszczalni ścieków na potrzeby sali wiejskiej”, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załącznika dołączonego do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załącznika dołączonego przez Wnioskodawcę.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.