Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.840.2021.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-22
Teza: Ustalenie w rozliczeniu za jaki okres, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dostawą opakowania zwrotnego, które nie będzie odebrane w terminie określonym w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym oraz sposób dokumentowania dostawy opakowania zwrotnego, które nie będzie odebrane w terminie określonym w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym.
Słowa kluczowe: dokumentacja; kaucja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opakowania-opakowania zwrotne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - opakowanie zwrotne ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Termin wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ ustalenia w rozliczeniu za jaki okres, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dostawą opakowania zwrotnego, które nie będzie odebrane w terminie określonym w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym - **jest prawidłowe,**

‒ sposobu dokumentowania dostawy opakowania zwrotnego, które nie będzie odebrane w terminie określonym w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

26 października 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ ustalenia w rozliczeniu za jaki okres, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dostawą opakowania zwrotnego, które nie będzie odebrane w terminie określonym w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym

‒ sposobu dokumentowania dostawy opakowania zwrotnego, które nie będzie odebrane w terminie określonym w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szerokiej gamy produktów chemii budowlanej, działając w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza ten podatek w okresach miesięcznych.

Część oferowanych przez Wnioskodawcę wyrobów dostarczana jest w kontenerach stożkowych stanowiących swoiste, wielkogabarytowe opakowania zwrotne. Z uwagi na charakter produktów sprzedawanych w powyższych opakowaniach, a także specyfikę rynku (domieszki do betonu), dostawie tych wyrobów co do zasady nie towarzyszy umowa pisemna. Współpraca realizowana jest w oparciu o indywidualne zapytania ofertowe, z którymi występują klienci oraz składane w odpowiedzi na nie przez Wnioskodawcę oferty dostawy. Oferty te będą miały najczęściej formę mailową, niekiedy pisemną i przedstawiane będą za pośrednictwem przedstawicieli handlowych Wnioskodawcy. Oferta zawierać będzie w szczególności określenie rodzaju towaru, ceny jednostkowe, ilości towaru oraz cenę łączną netto i brutto (tj. uwzględniającą podatek od towarów i usług), termin dostawy, miejsce dostawy, termin związania ofertą, dodatkowo informację:

a) o tym, że kontenery, w których dostarcza się wyroby są wielorazowego użytku, stanowią własność Wnioskodawcy i jako opakowania zwrotne nie są wliczone w cenę wyrobu,

b) podlegają one zwrotowi w terminie 90 dni (lub innym terminie określonym w dniach) od dnia dostawy rozumianej jako wydanie wyrobu klientowi,

c) wysokość kaucji należnej za opakowanie zwrotne.

Jeśli klient Wnioskodawcy w terminie związania ofertą złoży oświadczenie o jej przyjęciu lub złoży zamówienie na warunkach tożsamych z treścią oferty, dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży. Oświadczenie klienta Wnioskodawcy będzie mogło mieć formę pisemną lub dokumentową.

Być może zdarzać się będzie, że klient Wnioskodawcy nie zwróci opakowań zwrotnych, o których mowa powyżej w terminie. W tej sytuacji pojawia się pytanie kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a także w jaki sposób należy go udokumentować.

W związku z dostawami opisanymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnień przedmiotowych, ani podmiotowych w podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, a wszystkie transakcje objęte wnioskiem stanowią krajowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

1) Kiedy, tj. w rozliczeniu za jaki okres, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dostawą opakowania zwrotnego, które nie będzie odebrane w terminie określonym w sposób opisanym w zdarzeniu przyszłym?

2) W jaki sposób należy udokumentować dostawę opakowania zwrotnego jeśli nie zostanie ono zwrócone w terminie określonym w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym?

**Zdaniem Wnioskodawcy.**

Ad. 1)

Zasady opodatkowania dostaw opakowań zwrotnych określone zostały w art. 29a ust. 11 i ust. 12 Ustawy o VAT. W ich świetle do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania, a opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie.

Mając na uwadze redakcję powyższych przepisów, należy zastanowić się czy opisane w nich przesłanki warunkujących opodatkowanie dostawy opakowań zwrotnych na szczególnych zasadach, będzie miało zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W tym kontekście kluczowe wydaje się rozstrzygnięcie czy in casu mamy do czynienia z umową, która określa:

a) Wysokość kaucji za opakowanie zwrotne,

b) Termin zwrotu opakowania zwrotnego.

Jest to o tyle istotne pytanie, że Wnioskodawca na gruncie opisanych transakcji co do zasady nie będzie zawierał pisemnych umów sprzedaży. Dostawy realizowane będą zasadniczo na podstawie zapytań ofertowych i ofert wymienianych przez strony najczęściej w formie elektronicznej lub dokumentowej. Konieczne zatem jest przesądzenie czy w przypadku przedłożenia przez Wnioskodawcę oferty, w której ujęte będą powyższe elementy (wysokość kaucji i termin zwrotu opakowania zwrotnego) i jej przyjęcia przez klienta Wnioskodawcy, będziemy mieć do czynienia z zawarciem umowy w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy o VAT (art. 29a ust. 11 i ust. 12 ustawy o VAT).

Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie konieczne jest odniesienie się do treści art. 66 i art. 70 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którymi ofertowy tryb zawierania umowy jest podstawowym sposobem kontraktowania w obrocie handlowym. W świetle przywołanych przepisów ofertę stanowi każde oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy, o ile określa istotne jej postanowienia. Jednocześnie ustawodawca nie uzależnia skutków złożenia oferty od tego w jakiej formie została ona sporządzona. W szczególności, pod kątem materialno-prawnym, nie musi być ona w jakikolwiek sposób spisana. Jednocześnie do zawarcia umowy w tym trybie dochodzi z chwilą otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane - w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy.

W tym kontekście nie można mieć wątpliwości, że zastosowanie zasad realizacji dostaw domieszek do betonów opisanych w zdarzeniu przyszłym, skutkować będzie każdorazowo zawarciem z klientem umowy sprzedaży tych wyrobów, o której mowa w art. 29a ust. 11 ustawy o VAT. Oznacza to, że określenie terminu zwrotu opakowań zwrotnych oraz wysokości kaucji za te opakowania zwrotne w treści oferty przesyłanej elektronicznie lub w innej formie dokumentowej, spełnia warunki określone w przywołanych przepisach. Oznacza to, że w przypadku braku terminowego zwrotu opakowań zwrotnych przez klienta Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu ich dostawy powstanie w dniu następującym po dniu, w którym upływał termin na ich zwrot określony w ofercie.

Skoro obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opakowań zwrotnych powstaje na zasadach szczególnych, to konieczne jest wykazanie tej sprzedaży w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 29a ust. 12 ustawy o VAT.

Ad. 2)

W sytuacji, gdy klient nie zwróci opakowania zwrotnego, sprzedawca jest zobowiązany, zgodnie z art. 106i ust. 5 ustawy o VAT, wystawić fakturę dokumentującą zwiększenie podstawy opodatkowania nie później niż:

a) 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania,

b) 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

Ani z regulacji określonych w art. 106i ust. 5 ustawy o VAT, ani z przywołanego wcześniej art. 29a ust. 12 ustawy o VAT nie wynika jednoznacznie, czy w przypadku niezwrócenia w terminie opakowania zwrotnego sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej sprzedaż towarów dostarczonych w tych opakowaniach, czy odrębną fakturę dokumentującą dostawę tych opakowań zwrotnych.

Skoro jednak obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opakowań i z tytułu dostawy wyrobów do przechowywania których te opakowania służą, powstaje nie tylko na odrębnych zasadach, ale także w zupełnie innych terminach, nie sposób uznać, że stanowią one jedną dostawę podlegającą udokumentowaniu na tej samej fakturze. Wręcz przeciwnie, z treści przywołanych przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było potraktowanie tych czynności jako odrębne transakcje, tj. dwie odrębne dostawy towarów. W efekcie nie powinno ulegać wątpliwości, że dostawa opakowania zwrotnego, w przypadku spełnienia przesłanek opisanych w art. 29a ust. 11 i ust. 12 ustawy o VAT, ma miejsce następnego dnia po upływie terminu do zwrotu opakowania. Dostawa ta powinna zatem zostać udokumentowana odrębną fakturą wystawioną na zasadach i w terminie określonym w art. 106i ust. 5 ustawy o VAT.

W tym kontekście zauważyć należy, że zasady dotyczące wystawiania faktur, w szczególności w zakresie terminów w jakich powinny zostać wystawione, w zasadzie uniemożliwiają uznanie, że dostawa wyrobów oraz opakowań zwrotnych, w których zostały one wydane, stanowi jedną transakcję w rozumieniu przepisów o VAT. Skoro faktura z tytułu dostawy wyrobów mogła być wystawiona najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa wyrobów, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obiektywnie nie może ona dokumentować zdarzenia polegającego na dostawie opakowań zwrotnych, w sytuacji, gdy faktura z tego tytułu mogła być wystawiona najwcześniej po upływie 90 dni (lub innego terminu określonego w dniach w ofercie) od dnia dokonania dostawy wyrobów.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej KIS. Już Minister Finansów w dniu 12.10.2016 r. wydał interpretację w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej nr PT8.8101.170.2016/WCX. Wyraził w niej stanowisko, że w przypadku niezwrócenia w odpowiednim terminie opakowań zwrotnych, sprzedawca powinien dokonać w terminach wynikających z art. 29a ust. 12 ustawy o VAT podwyższenia, o wartość opakowań, podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy dokumentując tę czynność wystawieniem stosownej, odrębnej faktury.

Podobnie uznał KIS w interpretacji z dnia 10 września 2021 r. (nr 0112- KDIL3.4012.50.2021.1.MS), w której uznano, że „Wydanie kupującemu opakowania zwrotnego i pobranie za niego kaucji nie jest dokumentowane fakturą VAT. Obowiązek wystawienia faktury przez sprzedawcę może wystąpić dopiero wtedy, gdy nabywca nie dokona zwrotu danego opakowania w określonym terminie. W takiej sytuacji należy podwyższyć podstawę opodatkowania o kwotę pobranej lub określonej w umowie kaucji pomniejszonej o należny podatek, ponieważ zostaje ona pobrana w kwocie brutto. W przypadku zatem niezwrócenia w odpowiednim terminie opakowań zwrotnych, podatnik powinien dokonać w terminach wynikających z art. 29a ust. 12 ustawy o VAT podwyższenia, o wartość opakowań, podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy dokumentując tą czynność wystawieniem stosownej faktury”.

W efekcie nie ulega wątpliwości, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, transakcja polegająca na dostawie opakowań zwrotnych powinna być udokumentowana odrębną fakturą, a nie poprzez fakturę korygującą pierwotną dostawę wyrobów, polegającą na podwyższeniu podstawy opodatkowania o cenę opakowania zwrotnego. Faktura ta powinna być wystawiona w terminie przewidzianym w art. 106 i ust. 5 ustawy o VAT, tj. w terminie 7 dni od upływu terminu na zwrot opakowania, określonego w umowie łączącej strony.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

‒ ustalenia w rozliczeniu za jaki okres, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dostawą opakowania zwrotnego, które nie będzie odebrane w terminie określonym w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym - **jest prawidłowe,**

‒ sposobu dokumentowania dostawy opakowania zwrotnego, które nie będzie odebrane w terminie określonym w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/2006, str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Jak stanowi art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl art. 29a ust. 12 ustawy, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1\. w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;

2\. 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Celem regulacji zawartej w art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy, w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szerokiej gamy produktów chemii budowlanej. Część oferowanych przez Spółkę wyrobów dostarczana jest w kontenerach stożkowych stanowiących swoiste, wielkogabarytowe opakowania zwrotne. Z uwagi na charakter produktów sprzedawanych w powyższych opakowaniach, a także specyfikę rynku (domieszki do betonu), dostawie tych wyrobów co do zasady nie towarzyszy umowa pisemna. Współpraca realizowana jest w oparciu o indywidualne zapytania ofertowe, z którymi występują klienci oraz składane w odpowiedzi na nie przez Spółkę oferty dostawy. Oferty te będą miały najczęściej formę mailową, niekiedy pisemną i przedstawiane będą za pośrednictwem przedstawicieli handlowych Spółki. Oferta zawierać będzie w szczególności określenie rodzaju towaru, ceny jednostkowe, ilości towaru oraz cenę łączną netto i brutto (tj. uwzględniającą podatek od towarów i usług), termin dostawy, miejsce dostawy, termin związania ofertą, dodatkowo informację: o tym, że kontenery, w których dostarcza się wyroby są wielorazowego użytku, stanowią własność Spółki i jako opakowania zwrotne nie są wliczone w cenę wyrobu; podlegają one zwrotowi w terminie 90 dni (lub innym terminie określonym w dniach) od dnia dostawy rozumianej jako wydanie wyrobu klientowi; wysokość kaucji należnej za opakowanie zwrotne.

Jeśli klient Spółki w terminie związania ofertą złoży oświadczenie o jej przyjęciu lub złoży zamówienie na warunkach tożsamych z treścią oferty, dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży. Oświadczenie klienta Spółki będzie mogło mieć formę pisemną lub dokumentową.

Być może zdarzać się będzie, że klient Spółki nie zwróci opakowań zwrotnych, o których mowa powyżej w terminie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Swoboda umów zobowiązaniowych – zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego - jest jednym z przejawów szerszego zjawiska nazywanego autonomią woli. Polega ono na stworzonej przez system prawny możliwości regulowania przez podmioty prawa ich stosunków cywilnoprawnych według ich własnej woli za pomocą narzędzia, jakim jest czynność prawna.

W art. 60 Kodeksu cywilnego została wyrażona ogólna reguła, zgodnie z którą z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Zgodnie z art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Jak stanowi art. 661 § 1 Kodeksu cywilnego, oferta złożona w postaci elektronicznej wiąże składającego, jeżeli druga strona niezwłocznie potwierdzi jej otrzymanie.

W myśl art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane – w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy.

Na mocy art. 70 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej – w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.

Strony więc, tam gdzie nie zakazuje tego ustawa, mogą wyrazić swoją wolę (a jak wiadomo, umowa jest zgodnym oświadczeniem woli dwóch lub więcej stron ustalającym ich wzajemne prawa lub obowiązki) w dowolny sposób, byle tylko wola ta została wyrażona w sposób dostateczny. Ustawodawca tylko w niektórych przypadkach, w celu ochrony pewności obrotu, wprowadził ograniczenia co do formy zawierania umów. Przykładowo, umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy powoduje bezwzględną nieważność umowy).

Ustawodawca, chcąc ułatwić podmiotom prawa cywilnego zawieranie transakcji handlowych, wprowadził na grunt prawa zobowiązań zasadę swobody umów. Zasada ta obejmuje swoim zakresem także możliwość kształtowania przez strony formy umowy.

Wyżej powołane przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że wyrażenie woli stron o charakterze zobowiązaniowym poza wyjątkami wskazanymi w tych przepisach, nie musi być wyrażona w formie pisemnej.

Umowa w postaci oferty złożonej elektronicznie lub dokumentowej jest jedną z dopuszczalnych form, w których może dojść do nawiązania stosunku umownego. Powyższy przepis wyraża więc zasadę swobody wyboru formy oświadczeń woli, które – jeśli są zgodne – powodują zawarcie umowy. W związku z tym przyjąć należy, że wola podmiotów prawa cywilnego (osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych mających zdolność prawną) może być wyrażona przez dowolne działanie i w dowolnej formie, jeżeli jest ona dostatecznie zrozumiała, a przepisy ustawowe nie przewidują w danym wypadku od tego wyjątków.

Stąd też dopuszczalne jest złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli w postaci oferty złożonej elektronicznie lub dokumentowej.

Zatem okoliczność, że pomiędzy Spółką a klientem nie będzie zawarta pisemna umowa sprzedaży, a współpraca realizowana jest w oparciu o indywidualne zapytania ofertowe, z którymi występują klienci oraz składane w odpowiedzi na nie przez Spółkę oferty dostawy, które będą miały elektroniczną lub dokumentową formę, nie oznacza, że Strony nie złożą zgodnego oświadczenia woli co do warunków dostawy chemii budowlanej w kontenerach stożkowych stanowiących swoiste, wielkogabarytowe opakowania zwrotne.

Tym samym, jeśli klient Spółki w terminie związania ofertą złoży oświadczenie o jej przyjęciu lub złoży zamówienie na warunkach tożsamych z treścią oferty, dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega pobranie kaucji za opakowania, ale wydanie tych opakowań. Dotyczy to jednak tylko sytuacji, w których opakowania nie zostaną zwrócone w określonym terminie. Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. tak jak dostawa towarów.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w sytuacji gdy klient Spółki nie zwróci opakowań zwrotnych w ustalonym pomiędzy stronami terminie podlegają one opodatkowaniu tak jak dostawa innych towarów (należy uznać, że dochodzi do wydania opakowania).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy, wskazać należy, że w sytuacji gdy klient Spółki nie dokona zwrotu opakowania zwrotnego, o którym mowa w art. 29a ust. 11 ustawy, w ustalonym terminie zwrotu (określonym w ofercie przesyłanej elektronicznie lub formie dokumentowej), Spółka będzie zobowiązana do podwyższenia podstawy opodatkowania wcześniej sprzedanego towaru o wartość niezwróconego opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym oferta przewidywała zwrot tego opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy).

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do sposobu dokumentowania dostawy opakowania zwrotnego, które nie będzie odebrane w terminie określonym w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, należy zauważyć, że jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2\. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3\. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4\. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c. dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W tym miejscu warto nadmienić, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

Na podstawie art. 106i ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

1\. 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;

2\. 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

Wydanie kupującemu opakowania zwrotnego i pobranie za niego kaucji nie jest dokumentowane fakturą VAT. Obowiązek wystawienia faktury przez sprzedawcę może wystąpić dopiero wtedy, gdy nabywca nie dokona zwrotu danego opakowania w określonym terminie wynikającym z art. 29a ust. 12 ustawy. W takiej sytuacji należy podwyższyć podstawę opodatkowania o kwotę pobranej lub określonej w umowie kaucji pomniejszonej o należny podatek, ponieważ zostaje ona pobrana w kwocie brutto.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy, wskazać należy, że w przypadku braku terminowego zwrotu opakowania zwrotnego przez klienta Spółki, Spółka będzie zobowiązana, w terminach wynikających z art. 29a ust. 12 ustawy, do podwyższenia, o wartość opakowań, podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy, dokumentując tą czynność wystawieniem stosownej faktury. Ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy zostały określone terminy zwrotu opakowań, to Spółka winna wystawić fakturę, w terminie przewidzianym w art. 106 i ust. 5 pkt 1 ustawy, tj. w terminie 7 dni od upływu terminu na zwrot opakowania, określonego w ofercie łączącej strony.

Ponadto, skoro w przypadku braku zwrotu przez klienta opakowania zwrotnego w określonym terminie, przepisy przewidują szczególny tryb podwyższenia podstawy opodatkowania i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do podwyższenia podstawy opodatkowania wcześniej sprzedanego towaru o wartość niezwróconego opakowania zwrotnego, to tym samym w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż – jak wskazuje Spółka - będą miały miejsce dwie odrębne dostawy.

Z uwagi na powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało je uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.