Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.23.2024.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-26
Teza: 1. Czy na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, który to limit będzie miał zastosowanie jedynie do tych Nieodliczonych nadwyżek (tj. bez uwzględniania w tzw. hipotetycznym limicie kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, które byłyby limitowane na gruncie art. 15e ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony Ustawą zmieniającą)? 2. Czy począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w kolejności od tych powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO)?
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) Na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, który to limit będzie miał zastosowanie jedynie do tych Nieodliczonych nadwyżek (tj. bez uwzględniania w tzw. hipotetycznym limicie kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, które byłyby limitowane na gruncie art. 15e ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony Ustawą zmieniającą).

2) Począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w kolejności od tych powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka tworzy Podatkową Grupę Kapitałową (\`(...)\`) wraz z dwoma polskimi spółkami, należącymi do Grupy (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`), będącej jednym ze światowych liderów w produkcji (\`(...)\`). Spółka zajmuje się produkcją (\`(...)\`).

W rezultacie, z uwagi na model biznesowy przyjęty w Grupie, jak również skalę prowadzonej działalności, Spółka zarówno w przeszłości jak i obecnie realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W nawiązaniu do powyższego, w latach 2018-2021 Spółka ponosiła wydatki związane z nabyciem od podmiotów powiązanych określonych świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jednocześnie dokonując w powyżej opisanym okresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot tych wydatków w części przekraczającej wartość określonego dla danego roku podatkowego limitu (dalej: „Nieodliczone nadwyżki”).

Kwota Nieodliczonych nadwyżek dla każdego z lat podatkowych 2018-2021 kalkulowana była na zasadach określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, tj. jako suma:

(i) 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m tej ustawy, i odsetek oraz

(ii) kwoty 3 milionów złotych.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w wyniku nowelizacji ustawy o CIT, zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy zmieniającej, począwszy od 1 stycznia 2022 r. uchylony został w całości art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 60 Ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. W związku z powyższym, Spółka zamierza dokonywać odliczania Nieodliczonych nadwyżek na zasadach przewidzianych w art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka nadal ponosi wydatki związane z nabyciem od podmiotów powiązanych określonych świadczeń wskazanych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie stosując jednak przedmiotowego wyłączenia z uwagi na uchylenie w całości w art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje także, że rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów począwszy od 1 stycznia 2022 r. w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o CIT, Nieodliczonych nadwyżek powstałych w poprzednich latach podatkowych, czy przyjęty przez niego sposób kalkulacji takiego limitu w 2022 r. i kolejnych latach podatkowych jest prawidłowy, a także czy prawidłowa jest zastosowana kolejność rozliczenia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

**Pytania**

1\. Czy na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, który to limit będzie miał zastosowanie jedynie do tych Nieodliczonych nadwyżek (tj. bez uwzględniania w tzw. hipotetycznym limicie kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, które byłyby limitowane na gruncie art. 15e ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony Ustawą zmieniającą)?

2\. Czy począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w kolejności od tych powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, który to limit będzie miał zastosowanie jedynie do tych Nieodliczonych nadwyżek (tj. bez uwzględniania w tzw. hipotetycznym limicie kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, które byłyby limitowane na gruncie art. 15e ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony Ustawą zmieniającą).

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w kolejności od tych powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO).

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania nr 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja dotycząca uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana powyżej odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę (art. 15e ust. 13 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku nowelizacji ustawy o CIT istotnej zmianie uległy przepisy dotyczące limitowania kosztów usług i świadczeń wskazanych w przywołanych wyżej regulacjach. Jak bowiem wynika z art. 2 pkt 30 Ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2022 r. uchylony został w całości art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Na mocy wskazanego przepisu Ustawy zmieniającej dano tym samym podatnikom możliwość kontynuowania procesu odliczenia kosztów nabywanych od podmiotów powiązanych podlegających ograniczeniom na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (Uzasadnienie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (str. 71): „Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”.

W związku z tym ustawodawca przyjął możliwość dalszego procesu odliczania przez podatników na zasadzie kontynuacji, akcentując w tym kontekście konieczność ochrony praw nabytych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, kwoty Nieodliczonych nadwyżek, które powstały w latach 2018-2021 w związku ze stosowaniem przez Spółkę w bieżących rozliczeniach podatkowych limitów z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 ustawy o CIT, w świetle brzmienia art. 15e ust. 9 ustawy o CIT będą mogły podlegać odliczeniu przez Spółkę w kolejnych 5 następujących po sobie latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w tych przepisach oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Innymi słowy, w ocenie Spółki fakt uchylenia przez ustawodawcę w całości art. 15e ustawy o CIT, w świetle regulacji przewidzianych w Ustawie zmieniającej, nie wpłynie na prawo Spółki do odliczenia w kolejnych latach podatkowych kwot Nieodliczonych nadwyżek.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nabyła prawo do odliczenia Nieodliczonych nadwyżek na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w związku z czym warunek zastosowania prawa do odliczenia nieodliczonych kosztów po 31 grudnia 2021 r., o którym mowa w art. 60 Ustawy zmieniającej, należy uznać za spełniony przez Spółkę.

Jednocześnie, wobec Spółki nie znajdzie zastosowania art. 64 Ustawy zmieniającej, gdyż rok podatkowy Spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym. W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu nadanym im w Ustawie zmieniającej począwszy od 1 stycznia 2022 r.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w ramach analizowanego przepisu ustawodawca odnosząc się do kwestii podatników zachowujących prawo do dokonania odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT stwierdza, że „zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”. A zatem, zgodnie z prymatem wykładni literalnej prawa podatkowego zdaniem Spółki przedmiotowe prawo należy uznać za zachowane przez podatników po 31 grudnia 2021 r., bez konieczności spełniania dodatkowych warunków (uprawnienie to zatem powstanie po stronie Spółki z mocy prawa w związku z samym faktem powstania po stronie Spółki Nieodliczonych nadwyżek). W konsekwencji, jedynym ograniczeniem prawa do skorzystania z tego odliczenia jest zastosowanie tego odliczenia w zakresie i na zasadach, o których mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów podlegających limitowaniu na podstawie ust. 1 ww. przepisu, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów, które wynikają z odpowiednich przepisów.

W tym kontekście należy zauważyć, że na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej dokonano jedynie zabezpieczenia prawa podatników do odliczenia na bieżąco części kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich, natomiast nie wprowadzono żadnych dodatkowych zasad ustalenia wysokości limitu odliczalności kosztów niż te przewidziane w art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, dla potrzeb odliczenia w roku 2022 (oraz latach kolejnych) Nieodliczonych nadwyżek, Spółka zobowiązana jest kalkulować tzw. hipotetyczny limit odliczalności za dany rok podatkowy Spółki według zasad określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, tj. określać limit w oparciu o dane podatkowe Spółki właściwe za ten rok (5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek) oraz próg w wysokości 3 milionów złotych. Powyższe konkluzje, zdaniem Spółki, znajdują również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej, z którego wynika, że celem wprowadzenia wskazanego przepisu przejściowego było zapewnienie ochrony praw nabytych podatników do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, tj. z uwzględnieniem mechanizmu kalkulacji limitu odliczalności.

Tym samym, tak skalkulowany hipotetyczny limit powinien stanowić podstawę do dokonywania odliczenia Nieodliczonych nadwyżek na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do których prawo do odliczenia zostało nabyte przez Spółkę przed 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie, ponoszone począwszy od 1 stycznia 2022 r. koszty z tytułu nabycia od podmiotów powiązanych świadczeń dotychczas wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem takie, które dotychczas były uwzględniane w katalogu wydatków podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy uchylonego art. 15e ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, w bieżącym roku w całości nie podlegają limitowaniu związanemu ze stosowaniem art. 15e ustawy o CIT w związku z art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej. W konsekwencji, kalkulacja hipotetycznego limitu w oparciu o zasady wskazane powyżej, powinna być dokonywana wyłącznie na potrzeby odliczenia kosztów podlegających limitowaniu na gruncie ww. przepisów w latach 2018-2021 tj. Nieodliczonych nadwyżek.

Na prawidłowość powyżej opisanego stanowiska Spółki wskazuje literalna wykładnia art. 60 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którą dla potrzeb rozliczenia nieodliczonej części kosztów w latach po 31 grudnia 2021 r., podatnik powinien jedynie zastosować zasady wynikające z samego art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie). Wskazana regulacja odwołuje się w istocie jedynie do wskazanego pojedynczego przepisu (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) ustanawiającego zasady odliczenia kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich oraz kalkulacji limitu odliczalności, a nie całego zbioru przepisów zawartego w art. 15e ustawy o CIT, na podstawie którego dokonywało się limitowania kosztów z roku bieżącego.

Powyżej opisane stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych w latach 2022-2023 w analogicznych do przedstawionego stanach faktycznych, to jest przykładowo:

\- z dnia 1 września 2023 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.372.2023.1.AK).

\- z dnia 6 września 2023 roku (sygn. akt: 0114-KDIP2-2.4010.356.2023.1.PK).

\- z dnia 16 października 2023 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-3.4010.548.2023.1.DW).

\- z dnia 11 maja 2023 roku (sygn. akt: 0114-KDIP2-2.4010.128.2023.1.PK),

\- z dnia 17 marca 2023 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-1.4010.63.2023.1.MF),

\- z dnia 29 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.682.2022.1.ES),

\- z dnia 29 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.684.2022.1.ES),

\- z dnia 21 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.712.2022.1.MZA),

\- z dnia 17 października 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ),

\- z dnia 29 sierpnia 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.539.2022.1.AK).

Ponadto, punkt widzenia Spółki jest także zbieżny ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażonym w wyroku z 8 marca 2023 r., (sygn. akt: I SA/Sz 836/22) zapadłym na kanwie analogicznego stanu faktycznego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, który to limit będzie miał zastosowanie jedynie do tych Nieodliczonych nadwyżek (tj. bez uwzględniania w tzw. hipotetycznym limicie kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, które byłyby limitowane na gruncie art. 15e ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony Ustawą zmieniającą).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Należy zauważyć, iż regulując prawo do dalszego rozpoznawania nieodliczonych kosztów (tj. Nieodliczonych zaliczek) na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, ustawodawca nie wprowadził przepisów szczególnych, wskazujących w jakiej kolejności podatnicy uprawnieni są do rozpoznawania tych kosztów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przepisy te nie stoją na przeszkodzie, aby podatnicy w pierwszej kolejności odliczali te z nieodliczonych kosztów (Nieodliczonych nadwyżek), których prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT przedawni się w pierwszej kolejności.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki powinna być ona uprawniona, aby w pierwszej kolejności odliczeniu w latach 2022 oraz kolejnych podlegały Nieodliczone nadwyżki podlegające limitowaniu w roku 2018, w dalszej kolejności 2019, następnie 2020 a na końcu 2021 (tj. według metody FIFO - z ang. first in first out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło). Zastosowanie tej metody powinno bowiem pozwolić na najpełniejsze zutylizowanie Nieodliczonych nadwyżek poprzez rozpoznanie w rachunku podatkowym - do wysokości skalkulowanego na dany rok podatkowy hipotetycznego limitu kosztów – w pierwszej kolejności tej części Nieodliczonych nadwyżek, które mogłyby najszybciej zostać objęte okresem przedawnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zasady FIFO przy odliczaniu Nieodliczonych nadwyżek na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenie możliwości rozliczania "niewykorzystanych" limitowanych kosztów w kolejnych latach podatkowych (tj. Nieodliczonych nadwyżek).

Powyżej opisane stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych w latach 2022-2023 w analogicznych do przedstawionego stanach faktycznych, to jest przykładowo:

\- z dnia 1 września 2023 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.372.2023.1.AK).

\- z dnia 6 września 2023 roku (sygn. akt: 0114-KDIP2-2.4010.356.2023.1.PK).

\- z dnia 30 listopada 2023 roku (sygn. akt: 0111-KDWB.4010.96.2023.2.AZE).

\- z dnia 11 maja 2023 roku (sygn. akt: 0114-KDIP2-2.4010.128.2023.1.PK),

\- z dnia 17 marca 2023 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-1.4010.63.2023.1.MF),

\- z dnia 29 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.684.2022.1.ES),

\- z dnia 21 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.712.2022.1.MZA),

\- z dnia 8 listopada 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.525.2022.1.KK),

\- z dnia 17 października 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ),

\- z dnia 29 sierpnia 2022 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.539.2022.1.AK).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w kolejności od tych powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpret****acji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Według art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 64 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r., nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego, do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka uprawniona jest do rozpoznawania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów, w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym tzw. hipotetycznego limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy, który to limit będzie miał zastosowanie jedynie do tych Nieodliczonych nadwyżek (tj. bez uwzględniania w tzw. hipotetycznym limicie kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, które byłyby limitowane na gruncie art. 15e ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony Ustawą zmieniającą).

Z opisu sprawy wynika również, że będziecie Państwo odliczać Nieodliczone nadwyżki na zasadach wynikających z reguły FIFO, co oznacza, że najwcześniej poniesione wydatki ponad limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Dlatego, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT Nieodliczone nadwyżki w 2022 r. i kolejnych latach, będziecie Państwo uprawnieni do odliczenia w pierwszej kolejności tych Nieodliczonych nadwyżek, które powstały najwcześniej, tj. zgodnie z zasadą FIFO.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 , należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzyg****nięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanych:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).