Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-82/16-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; nadwyżki; pracownik; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie transportu i spedycji towarów a także ich magazynowania i dystrybucji. W związku z czym Spółka zatrudnia ok 1500 pracowników. Pracownicy często odbywają krajowe podróże służbowe. Odbywa się to w następujący sposób. Pracownik, który widzi konieczność odbycia podróży służbowej za pośrednictwem wewnętrznego systemu składa wniosek o odbycie podróży służbowej. We wniosku wskazuje cel podróży, miejsce docelowe oraz przewidywany czas podróży. Zasadność wniosku sprawdza jego przełożony i ewentualnie akceptuje. Po odbyciu podróży służbowej pracownik zobowiązany jest rozliczyć jej koszty. W tym celu wypełnia odpowiedni formularz wskazując poniesione koszty, które muszą być udokumentowane fakturą bądź paragonem fiskalnym. Rozlicznie takie podlega akceptacji przez przełożonego. Regulamin wewnętrzny Spółki stanowi, iż pracownikowi oprócz innych kosztów zwraca się koszty wyżywienia (udokumentowane) do wysokości 75 zł za jeden pełny dzień podróży służbowej. Zwrot ten następuje w formie przelewu bankowego na konto pracownika. Spółka dolicza do przychodów pracowników nadwyżkę kosztów wyżywienia ponad 30 zł za jeden dzień do wynagrodzeń za miesiąc, w którym miała miejsce podróż służbowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W najbliższym czasie Spółka zamierza zmienić swoje podejście do opodatkowania kosztów wyżywienia zwracanych pracownikom związanych z podróżami służbowymi i nie doliczać nadwyżki rozliczonej diety ponad 30 zł do przychodów pracowników. W związku z powyższym nadwyżka ta nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Czy nadwyżka ponad 30 zł zwrócona pracownikowi jako koszty wyżywienia na podstawie faktur lub paragonów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji faktycznej przedstawionej w niniejszym wniosku zwrot kosztów wyżywienia na podstawie faktur bądź paragonów kosztów wyżywienia pracownika w trakcie podróży służbowej jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych tzw. diety przysługujące pracownikom w trakcie podróży służbowej. Zwolnienie przysługuje do wysokości limitu określanego w innych przepisach. Jednakże w żadnych przepisach nie został określony limit wydatków zwracanych pracownikom za wyżywienie w trakcie podróży służbowej. Wydatki na wyżywienie sfinansowane ze środków pracodawcy nie są więc dla pracownika jakimkolwiek przysporzeniem a więc i przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w przypadku niewypłacania diet wydatki na wyżywienie powinny być klasyfikowane jako inne niezbędne wydatki związane z podróżą służbową określone lub uznane przez pracodawcę zgodnie z art. 4 Rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie podróży służbowych oraz zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika podlegające w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że w podobnych stanach faktycznych zostały wydane już interpretacje indywidualne oraz wyroki WSA np. ILPB1/415-444-10/10-2/AO czy III SA/Wa 937/13, III SA/Wa 1111/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z przytoczonym brzmieniem, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   świadczeniobiorcą jest pracownik,
*   przedmiotem świadczenia są diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy lub przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odnosząc się do pierwszego z ww. kryteriów należy zauważyć, że za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 cyt. ustawy). Powyższy warunek jest zatem spełniony w przypadku każdej osoby fizycznej, która pozostaje w jednym z ww. stosunków prawnych.

Z kolei, o spełnieniu drugiego warunku można mówić w sytuacji, gdy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy zostały przyznane diety i inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przy czym warunkiem objęcia przedmiotowych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy jest obowiązywanie odrębnej ustawy lub przepisów właściwego ministra określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej.

Tut. Organ wskazuje, że zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepis § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2).

Stosownie do § 7 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Z treści wniosku wynika, że Regulamin wewnętrzny Spółki stanowi, iż pracownikowi zwraca się koszty wyżywienia (udokumentowane) do wysokości 75 zł za jeden pełny dzień podróży służbowej. Spółka dolicza do przychodów pracowników nadwyżkę kosztów wyżywienia ponad 30 zł za jeden dzień do wynagrodzeń za miesiąc w którym miała miejsce podróż służbowa. Spółka zamierza zmienić swoje podejście do opodatkowania kosztów wyżywienia zwracanych pracownikom związanych z podróżami służbowymi i nie doliczać nadwyżki rozliczonej diety ponad 30 zł do przychodów pracowników. W związku z powyższym nadwyżka ta nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot kosztów wyżywienia na podstawie faktur bądź paragonów kosztów wyżywienia pracownika w trakcie podróży służbowej jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na wyżywienie sfinansowane ze środków pracodawcy nie są więc dla pracownika jakimkolwiek przysporzeniem a więc i przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w przypadku niewypłacania diet wydatki na wyżywienie powinny być klasyfikowane jako inne niezbędne wydatki związane z podróżą służbową określone lub uznane przez pracodawcę zgodnie z art. 4 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych oraz zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika podlegające w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonych regulacji prawnych wprost wynika, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest limitowane, a wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku – niezależnie od tego czy jest pracodawcą ze sfery budżetowej czy spoza sfery budżetowej – wyznaczają w przypadku podróży krajowych – przepisy rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych.

Wyjątek od powyższej reguły stanowią jedynie przypadki, w których wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy (tego rodzaju sytuacja nie występuje jednak u Wnioskodawcy).

Jednocześnie stosownie do postanowień przepisów prawa pracy w zakresie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej, nie jest możliwe pokrywanie przez pracodawcę udokumentowanych kosztów wyżywienia pracownika na podstawie § 3 pkt 4 rozporządzenia, gdyż przedmiotowa regulacja odnosi się wyłącznie do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów oraz noclegów (np. zwrotu kosztów telefonicznych rozmów służbowych). Tym samym nie może mieć zastosowania do kosztów wyżywienia, na pokrycie których zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia przysługuje dieta w wysokości 30 zł za dobę podróży.

W konsekwencji, błędnym jest twierdzenie Wnioskodawcy, jakoby zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej mogło być kwalifikowane do innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w § 3 pkt 4 rozporządzenia.

Nie zmienia to faktu, iż obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych - 30 zł za dobę podróży.

Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalił się pogląd, że wszelkie preferencje podatkowe (ulgi i zwolnienia) są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej czy celowościowej. W konsekwencji przepisy dotyczące ulgi i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły.

Skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

Prym wykładni językowej nad pozostałymi w przypadku interpretowania ulg podatkowych jest bezsporną regułą, która pozwala przestrzegać zasad określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi), art. 84 (każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie) oraz art. 217 (zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy).

Reasumując, zwracane przez pracodawcę w kwotach rzeczywistych koszty wyżywienia jakie pracownik poniósł podczas odbywania krajowej podróży służbowej, nie mieszczą się w zakresie wydatków, o których mowa w § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych. Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia przysługuje dieta w wysokości 30 zł za dobę podróży.

W związku z powyższym, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta wyłącznie ta część otrzymanych należności na pokrycie kosztów wyżywienia (niezależnie od tego czy należność ta ma formę diety, czy zwrotu kosztów), która łącznie nie przekracza wysokości diety przeznaczonej na pokrycie kosztów wyżywienia. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nadwyżka ponad 30 zł zwrócona pracownikowi jako koszty wyżywienia, na podstawie faktur lub paragonów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.