Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-645/11/15-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Czy utrata przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje z dniem 1 lipca 2011 r. (dzień wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej), czy od 1 stycznia 2012 r. (początek nowego roku podatkowego Wnioskodawcy)?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; podmiotowość-podmiotowość podatkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 577/12 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca utworzył Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Zakład ten został wpisany do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę. ZOZ świadczy usługi zdrowotne, głównie w ramach świadczeń finansowanych ze środków publicznych (NFZ).

ZOZ – zgodnie z ustawą z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej – działał dotychczas jako odrębny podmiot, wyposażony we wszystkie atrybuty tej odrębności, wymagane przez przepisy powołanej ustawy: odrębne władze (kierownik ZOZu), odrębne akty wewnątrzzakładowe (statut i regulamin porządkowy), status pracodawcy w ramach stosunków pracy z pracownikami Zakładu. Dlatego też mógł – pod rządami wspomniane ustawy z 1991 r. – korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż był podmiotem odrębnym od Wnioskodawcy (tj. Spółki, która go utworzyła) i w konsekwencji nie dotyczył go przepis wyłączający możliwość korzystania ze zwolnienia przez spółki (art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Sytuacja ta zmieniła się jednak w dniu 1 lipca 2011 r. wraz z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej. Ustawa ta diametralnie zmienia charakter prawny podmiotów świadczących usługi zdrowotne. Nowe przepisy znoszą odrębność Zakładu Opieki Zdrowotnej od Spółki, która go utworzyła.

Zgodnie z art. 205 ustawy o działalności leczniczej ZOZ stał się przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. W konsekwencji, „nie wchodzi już w grę” dalsze stosowanie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy utrata przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje z dniem 1 lipca 2011 r. (dzień wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej), czy od 1 stycznia 2012 r. (początek nowego roku podatkowego Wnioskodawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, traci on prawo do zwolnienia dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r. Wynika to z zasady, że zmiany w podatkach dochodowych, które są niekorzystne dla podatników nie mogą być ogłaszane i wprowadzane w życie w środku roku podatkowego. Zasada ta jest pochodną ogólniejszej zasady pewności prawa podatkowego, w myśl której podatnik nie może być zaskakiwany niekorzystnymi dla niego zmianami prawa podatkowego. Omawiana zasada jest wyraźnie i konsekwentnie wypowiadania w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (TK), który przyznaje ustawodawcy suwerenne prawo do kształtowania podatków, w tym do likwidacji ulg podatkowych, ale pod warunkiem zachowania gwarancji proceduralnych. Przestrzeganie odpowiedniego okresu pomiędzy ogłoszeniem aktu a jego wejściem w życie jest właśnie taką podstawową gwarancją, której ustawodawca naruszać nie powinien. W przypadku podatków dochodowych TK wprowadził normę konkretną: zmiany w tym zakresie powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, a więc w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych – do końca listopada roku poprzedniego. Reguła ta znajduje odpowiednie zastosowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, ustawodawca może wprowadzać niekorzystne zmiany prawa podatkowego, ale musi je ogłaszać przed rozpoczęciem roku podatkowego. Likwidacja ulgi podatkowej w środku roku podatkowego byłaby więc niezgodna z Konstytucją RP.

Takie stanowisko TK zajmował wielokrotnie, np.:

*   Orzeczenie z dnia 29 marca 1994 r. sygn. akt K. 13/93;
*   Orzeczenie z dnia 24 maja 1994 r. sygn. akt K. 1/94;
*   Orzeczenie z dnia 19 października 1994 r. sygn. akt K. 2/94;
*   Orzeczenie z dnia 28 grudnia 1995 r. sygn. akt K. 28/95;
*   Orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K. 25/95;
*   Orzeczenie z dnia 19 listopada 1996 r. sygn. akt K. 7/95;
*   Orzeczenie z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97.

W tym świetle – w ocenie Wnioskodawcy – należy uznać, że traci on prawo do zwolnienia dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r. Ewentualne stanowisko, że utrata zwolnienia nastąpiła z dniem 1 lipca 2011 r. byłoby niezgodne z Konstytucją RP.

W dniu 17 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-645/11/AW, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.) jest nieprawidłowe. W dniu 9 marca 2012 r. (data wpływu) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. znak ITPB3/423W-10/12/AW (doręczonym w dniu 10 kwietnia 2012 r.). W skardze z dnia 4 maja 2012 r. (data wpływu 7 maja 2012 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 577/12 (orzeczenie uprawomocniło się z dniem 1 kwietnia 2015 r. – postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 463/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana. W wyroku tym skład orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził, że pod rządami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakłady, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o których mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wyczerpywały definicję podatnika. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w stosunku do zakładu skarżącej zastosowanie znajdował, przewidujący zwolnienie podatkowe, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Końcowo wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek strony o wydanie interpretacji podatkowej organ administracji publicznej obowiązany będzie ocenić wskazany we wniosku stan faktyczny uwzględniając przeprowadzoną przez Sąd wykładnię przepisów, a następnie udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 577/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. – obowiązujący w dniu złożenia wniosku), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Jednocześnie – stosownie do treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy podatkowej – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,
*   zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – brzmienie na dzień wydania uchylonej interpretacji indywidualnej – reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych unormowań wynika, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest wyłączną przesłanką dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem tego podatku może być bowiem również jednostka niemająca osobowości prawnej ale posiadająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym.

Ocena podmiotowości prawnopodatkowej Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga zatem odniesienia się do przepisów regulujących ich status, tj. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm. – obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r.) oraz ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm. – obowiązujący w dniu złożenia wniosku), która stosownie do art. 221 weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r. (z wyjątkiem art. 17 ust. 2 i 3, art. 25, art. 88 ust. 3, art. 106 ust. 2 zdanie trzecie, ust. 3 pkt 13, ust. 4 pkt 11 i ust. 5, art. 148 pkt 6 oraz art. 172 pkt 10, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2012 r.).

W art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zdefiniowano zakład opieki zdrowotnej, jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Jednocześnie, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Z powyższych przepisów wynika więc, że zakład opieki zdrowotnej cechował taki stopień wyodrębnienia (zorganizowania), który umożliwiał udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zarazem stopień wyodrębnienia takiego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli posiadał on odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową, majątek, nie pozwalał uznać go za część innej jednostki organizacyjnej, która zakład opieki zdrowotnej utworzyła.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że NZOZ, jako jednostka, został wyodrębniony pod względem prawnym, księgowo-finansowym, organizacyjno-funkcjonalnym, co pozwalało na zakwalifikowanie go jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym NZOZ – za rządów tej ustawy – mógł być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym, samym – przy spełnieniu ustawowych warunków – korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Natomiast obowiązująca od dnia 1 lipca 2011 r. ustawa o działalności leczniczej mocą art. 220 pkt 1 deroguje ustawę o zakładach opieki zdrowotnej.

Ustawa ta – zgodnie z art. 1 – określa:

1.  zasady wykonywania działalności leczniczej;
2.  zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami;
3.  zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą;
4.  normy czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych;
5.  zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem działalności leczniczej oraz podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.

W myśl art. 4 ust. 1 niniejszej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jednocześnie, stosownie do ustępu 2 tego artykułu, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W artykule 3 omawianej ustawy wyjaśniono, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (ust. 1) oraz że może ona również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2)

Należy przy tym podkreślić, że w słowniczku (art. 2 ust. 1 ww. ustawy) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

*   podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3;
*   podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w art. 205 tej ustawy ustanowiono, że z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Przy czym przez użycie określenia „przedsiębiorstwo” – za słowniczkiem – uważa się przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm. – obowiązujący w dniu złożenia wniosku) zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawioną powyżej analizą od dnia 1 lipca 2011 r. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego.

Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem „zakład opieki zdrowotnej”. Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzegł ponadto, że w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa wymaga również, aby podmioty, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły zakłady opieki zdrowotnej dostosowały swoją działalność do nowych przepisów w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia jej w życie (tj. do dnia 1 lipca 2012 r.), z tym zastrzeżeniem, że termin na dostosowanie się do niektórych wymogów został określony odrębnie.

W świetle powyższego od dnia 1 lipca 2011 r. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, funkcjonujący w strukturze Spółki z o. o., tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie jest jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Tym samym, nie może być uznany za samodzielnego (odrębnego od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. Spółki z o.o.) podatnika na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, skoro działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ustawodawca mocą art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wyłączył możliwość stosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy do podatników, bez względu na cele ich działalności, którzy działają m.in. w formie spółek, stwierdzić należy, że dochód Spółki nie może korzystać z omawianego zwolnienia.

Jednocześnie, mając na względzie, że:

*   na gruncie obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej Wnioskodawca mógł korzystać ze zwolnienia wynikającego z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   na gruncie obowiązującej od dnia 1 lipca 2011 r. ustawy o działalności leczniczej Wnioskodawca nie może korzystać z ww. zwolnienia istotnym jest wskazanie momentu, od którego Wnioskodawca utracił prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych rozwiązań w tym zakresie, w szczególności nie wprowadził przepisów przejściowych „odraczających” podatkowe traktowanie Wnioskodawcy do momentu rozpoczęcia roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w trakcie którego ustawa o działalności leczniczej weszła w życie.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje skutkujące tym, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, z dniem wejścia w życie tej ustawy Wnioskodawca, jako przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, utracił prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, skutki wejścia w życie przepisów ustawy o działalności leczniczej, obowiązują go dopiero od pierwszego dnia roku podatkowego następującego po roku podatkowym, który trwał w dniu wejścia w życie tej ustawy, należy uznać za nieprawidłowe. Momentem zmieniającym charakter podmiotowości Wnioskodawcy – a w konsekwencji obowiązujące go zasady prowadzenia bieżących rozliczeń podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (w tym korzystania ze zwolnienia) – jest bowiem dzień wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej, tj. 1 lipca 2011 r.

Jednocześnie, za chybioną należy uznać argumentację Wnioskodawcy dotyczącą niedopuszczalności dokonywania zmian w przepisach o podatku dochodowym w trakcie roku podatkowego i „niedopuszczalności na gruncie konstytucyjnym” zmiany zasad opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego. W analizowanym przypadku nie doszło bowiem do zmian legislacyjnych w zakresie przepisów podatkowych normujących zasady opodatkowania Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zmianie uległa jedynie podmiotowość prawna Wnioskodawcy, co powoduje konieczność odpowiedniego rozliczania przychodów i kosztów, a w konsekwencji dochodu i zwolnień związanych z tą działalnością.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.