Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-930/16-2/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-03
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych tj. Zespołu Składników (w tym znaku towarowego oraz środków pieniężnych) w związku z likwidacją spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej
Słowa kluczowe: likwidacja; podmiot-przekształcanie podmiotów; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych tj. Zespołu Składników (w tym znaku towarowego oraz środków pieniężnych) w związku z likwidacją spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych tj. Zespołu Składników (w tym znaku towarowego oraz środków pieniężnych) w związku z likwidacją spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce \[dalej: Wnioskodawca\]. Wnioskodawca jest pracownikiem banku. Aktywność ta stanowi jego główny zakres rozwoju zawodowego. Jest on również wspólnikiem w spółce cywilnej, która w przyszłości zostanie przekształcona w spółkę jawną \[dalej: Spółka\].

Wnioskodawca zamierza zakończyć prowadzenie działalności jako wspólnik Spółki, a w przyszłości również jakąkolwiek samodzielną działalność gospodarczą. Tymczasem pozostali wspólnicy planują kontynuować działalność biznesową, jaką dotychczas prowadzi Spółka.

W celu pogodzenia ich interesów, wspólnicy podejmą decyzję o rozwiązaniu Spółki, która nastąpi po zmianie jej formy prawnej. Istnieje możliwość, że zakończenie bytu prawnego Spółki zostanie dokonane poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (tj. przez podjęcie jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu). Zakończenie bytu Spółki, doprowadzi do podzielenia całego majątku pomiędzy jej wspólników i wydania im jego składników, dzięki czemu będą oni mogli realizować własne cele.

W momencie rozwiązania Spółki w skład jej majątku będzie wchodzić: ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej \[dalej: SpK\] - Spółka będzie jej komandytariuszem - oraz prawo ochronne na znak towarowy, o którym mowa w ustawie Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1410) \[dalej: Znak\], wraz z zespołem składników niematerialnych i materialnych \[dalej: Zespół Składników\] pozwalających na wykorzystywanie tego Znaku (w tym udzielanie licencji), na który składają się w szczególności (prócz Znaku):

*   umowy lub umów licencyjnych na korzystanie ze Znaku;

*   pracownika lub współpracowników albo zespół pracowników lub współpracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Zespołu Składników;

*   składniki majątkowe służących realizacji zadań gospodarczych - mogą to być środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, jak również składniki majątku ruchomego, w szczególności takie aktywa jak: Znak, umowa lub umowy licencyjne, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i osprzętem komputerowym (np. w postaci drukarki) oraz meble biurowe;

*   należności i zobowiązań pozostających w związku z prowadzoną przez Zespół Składników działalnością gospodarczą;

*   środków pieniężnych na wydzielonym koncie lub kontach bankowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zespół Składników mógłby zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), bądź jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o PDOF \[dalej: ZCP\].

Uwzględniając zamiary wszystkich wspólników (w tym chęć zakończenia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności poprzez jakąkolwiek spółkę), w wyniku tej operacji stanie się on bezpośrednio właścicielem wszystkich aktywów składających się na Zespół Składników (w tym Znaku). Tymczasem pozostali wspólnicy otrzymają ogół praw i obowiązków w SpK, co pozwoli na realizację ich własnych planów (kontynuowania prowadzonej dotychczas działalności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, jej składników majątku składających się na Zespół Składników (w tym Znaku oraz środków pieniężnych), z tytułu zakończenia działalności Spółki poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, składników majątku tej spółki składających się na Zespół Składników (w tym Znak oraz środki pieniężne), z tytułu zakończenia działalności Spółki poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PDOF. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 Ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a więc np. spółkę komandytową lub jawną).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną (czyli np. spółka komandytowa lub jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie pojęcie przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki komandytowej lub jawnej należy rozpatrywać na gruncie art. 14 Ustawy o PDOF.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o PDOF, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PDOF, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PDOF wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PDOF, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowią dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się do wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy stwierdzić, że ich wartość będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W rezultacie przyjąć należy, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Składników Majątku, wśród których mogą znaleźć się zarówno wartości pieniężne, jak i Znak oraz inne aktywa niepieniężne, nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej a likwidacją spółki osobowej, nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o PDOF. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 ze zm.). W uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia:

„Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołam wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PDOF, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. ”

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo prawidłowość stanowiska takiego jak Wnioskodawcy zostało potwierdzone:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2014 r. (nr IPPB1/415-994/14-4/KS): „(\`(...)\`) w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zarówno rzeczowych składników majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej lub jawnej jaki i środków pieniężnych nie powstanie u Niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 stycznia 2014 r. (nr IPTPB1/415-612/13-4/DS): „W konsekwencji, (\`(...)\`), w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki komandytowej otrzyma składniki majątku tej Spółki (\`(...)\`), w momencie likwidacji Spółki komandytowej nie powstanie u Niego przychód (dochód) podatkowy. Przychód (dochód) ten może powstać dopiero w przyszłości, w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2013 r. (nr IBPBI/1/415-994/13/KB): „ (\`(...)\`) w przypadku gdy w wyniku likwidacji Sp.k. otrzyma składniki majątku Sp. k (\`(...)\`), w momencie likwidacji Sp. k. nie powstanie u niego przychód podatkowy. Przychód ten może powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia składników majtku otrzymanych w związku z likwidacją Sp. k. Z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) wynika bowiem, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r. (nr IPPB1/415-922/13-4/MT): „(\`(...)\`) w przypadku zbycia otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej długoterminowych aktywów finansowych w postaci akcji lub udziałów oraz nieruchomości powstałby przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza wskazać należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych składników majątku nie spowoduje powstania przychodu podatkowego stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2013 r. (nr ILPB1/415-99/13-2/TW): „(\`(...)\`) w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej – Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 marca 2013 r. (nr IBPBI/1/415-1610/12/SK): „w sytuacji gdy dojdzie do likwidacji spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, a w wyniku tej czynności prawnej otrzyma On inne niż środki pieniężne składniki majątku (odpowiadające Jego udziałowi w spółce), to po stronie Wnioskodawcy na dzień ich otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej”;.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składników majątku Spółki, składających się na Zespół Składników (m.in. Znak, środki pieniężne) z tytułu zakończenia działalności Spółki poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Tut. Organ wskazuje, iż aktualnie obowiązującą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.