Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-198/15/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-28
Teza: możliwość dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2015r. (data wpływu do tut. organu 3 marca 2015r.), uzupełnionym pismem z 12 maja 2015r. (data wpływu 15 maja 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 12 maja 2015r. (data wpływu 15 maja 2015r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 maja 2015r. znak: IBPP2/4512-198/15/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny, oznaczony we wniosku jako SYTUACJA I:

Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą przy tym czynny podatnik VAT dokonał korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a. Składając deklarację podatku VAT za miesiąc styczeń 2014r. w załączniku VAT-ZD Wnioskodawca wskazał dane dłużnika, kwotę dokonanej korekty oraz numer faktury. Korzystając w kolejnym miesiącu z ulgi na złe długi stwierdzono, że wskazano w załączniku VAT-ZD błędny numer faktury. W dniu 25 marca 2014r. dokonano korekty nieprawidłowego numeru faktury wskazując prawidłowy numer. W dniu 10 lutego 2015r. organ skarbowy zawezwał Wnioskodawcę do złożenia korekty deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2014r. uważając, że nie ma prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, gdyż w dniu 19 marca 2014r. dłużnik Wnioskodawcy ogłosił upadłość, a korekta dotycząca wskazania prawidłowego numeru faktury została złożona w dniu 25 marca 2014r. czyli po dniu ogłoszenia upadłości.

Dodatkowo pismem z 12 maja 2015r. Wnioskodawca uzupełnił opis powyższego zdarzenia, wyjaśniając:

1.Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni.

2.Świadczenie usług było dokonywane na rzecz podatnika w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o VAT. W momencie świadczenia usług, podatnik na rzecz, którego były świadczone usługi nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

3.Zarówno Wnioskodawca jak i Dłużnik na dzień składania deklaracji, w której dokonywano korekty podatku należnego byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (w dniu 13 stycznia 2015r. Syndyk Masy Upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (Dłużnik) poinformował, iż P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nabył przedsiębiorstwo upadłego w całości.

4.Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonywano korekty podatku należnego wierzyciel (Wnioskodawca) i Dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

5i 6.W Monitorze Sądowym i Gospodarczym 89/2014 poz. 5700-5703 z dnia 9 maja 2014r. Sąd Rejonowy K. - Wschód w K., X Wydział Gospodarczy podał do wiadomości, że na mocy postanowienia z dnia 19 marca 2014r. pod sygn. akt X GU 179/13/11 ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku dłużnika, wpisu ogłoszenia upadłości do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu 22 maja 2014r.

7.Daty wystawienia faktur od których Wnioskodawca dokonał korekty podatku należnego:

FVT/\`(...)\`data wystawienia 5 sierpnia 2013r.

FVT/\`(...)\` data wystawienia 2 września 2013r.

8.Termin "płatności" określony w umowie lub na fakturach, których dotyczył wniosek: FVT/\`(...)\` termin płatności 19 sierpnia 2013r.

FVT/\`(...)\` termin płatności 16 września 2013r.

9.Od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

10.Pomiędzy wierzycielem (Wnioskodawcą), a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

11.Deklaracja VAT za miesiąc styczeń 2014r. została złożona w dniu 24 lutego 2014r. (potwierdzenie UPO). Korekta deklaracji za miesiąc styczeń 2014r., w której podano prawidłowy numer faktury złożona została w dniu 25 marca 2014 r. (potwierdzenie UPO).

W związku z powyższym opisem, do sytuacji nr 1 zadano następujące pytanie:

Czy złożenie korekty deklaracji po ogłoszeniu upadłości przez dłużnika, która zmienia tylko numer faktury wykazanej w załączniku VAT-ZD w pierwotnej deklaracji złożonej przed ogłoszeniem upadłości przez dłużnika powoduje utratę prawa do ulgi na złe długi?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że skorygowanie numeru faktury w załączniku VAT-ZD po ogłoszeniu przez dłużnika Wnioskodawcy upadłości nie powoduje utraty przez niego prawa do skorzystania z ulgi na złe długi. W dacie złożenia pierwotnej deklaracji w dniu 25 lutego 2014r. kiedy dłużnik Wnioskodawcy nie był w postępowaniu upadłościowym spełnił wszystkie warunki do skorzystania z ulgi na złe długi czyli:

\-dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji,

\-na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokonał korekty, o której mowa w ust. 1 art. 89a ustawy o VAT:

1.  wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

\-od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy o VAT wierzyciel jest obowiązany z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika, co też Wnioskodawca uczynił.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, oznaczonego we wniosku jako SYTUACJA nr 1, jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2.(uchylony);

3.na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4.(uchylony);

5.od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6.(uchylony).

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Ponadto w myśl art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą przy tym czynny podatnik VAT dokonał korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a. Składając deklarację podatku VAT za miesiąc styczeń 2014r. w załączniku VAT-ZD Wnioskodawca wskazał dane dłużnika, kwotę dokonanej korekty oraz numer faktury. Korzystając w kolejnym miesiącu z ulgi na złe długi stwierdzono, że wskazano w załączniku VAT-ZD błędny numer faktury. W dniu 25 marca 2014r. dokonano korekty nieprawidłowego numeru faktury wskazując prawidłowy numer.

Ponadto:

1.Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni.

2.Świadczenie usług było dokonywane na rzecz podatnika w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o VAT. W momencie świadczenia usług, podatnik na rzecz, którego były świadczone usługi nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

3.Zarówno Wnioskodawca jak i Dłużnik na dzień składania deklaracji, w której dokonywano korekty podatku należnego byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

4.Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonywano korekty podatku należnego wierzyciel (Wnioskodawca) i Dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

5i 6.W Monitorze Sądowym i Gospodarczym \`(...)\` poz. \`(...)\` z dnia 9 maja 2014r. Sąd Rejonowy K. - Wschód w K., X Wydział Gospodarczy podał do wiadomości, że na mocy postanowienia z dnia 19 marca 2014r. pod sygn. akt X GU 179/13/11 ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku dłużnika, wpisu ogłoszenia upadłości do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu 22 maja 2014r.

7.Daty wystawienia faktur, od których Wnioskodawca dokonała korekty podatku należnego:

FVT/\`(...)\` data wystawienia 5 sierpnia 2013r.

FVT/\`(...)\` data wystawienia 2 września 2013r.

8.Termin "płatności" określony w umowie 1ub na fakturach, których dotyczył wniosek: FVT/\`(...)\` termin płatności 19 sierpnia 2013r.

FVT/\`(...)\` termin płatności 16 września 2013r.

9.Od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym zostały wystawione.

10.Pomiędzy wierzycielem ( Wnioskodawcą), a dłużnikiem nie istnieje związek o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

11.Deklaracja VAT za miesiąc styczeń 2014r. została złożona w dniu 24 lutego 2014r. (potwierdzenie UPO). Korekta deklaracji za miesiąc styczeń 2014r. w której podano prawidłowy numer faktury złożona została w dniu 25 marca 2014 r. (potwierdzenie UPO).

Powołane wyżej przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest to aby transakcja była dokonana na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Wskazać należy, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel, o ile zechce dokonać korekty, musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji spełnienia wymogów określonych przepisami art. 89a ustawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur wystawionych na dłużnika na podstawie art. 89a ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca na dzień dokonywania korekty (moment złożenia deklaracji za styczeń 2014r.) spełnił wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii czy złożenie, już po ogłoszeniu upadłości przez dłużnika, korekty deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2014r., która zmienia tylko numer faktury wykazanej w załączniku VAT-ZD w pierwotnej deklaracji złożonej przed ogłoszeniem upadłości przez dłużnika, powoduje utratę prawa do ulgi na złe długi.

Kwestię korygowania deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego regulują poniższe przepisy.

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 ww. artykułu, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.).

W myśl art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Stosownie do art. 112 ustawy, podatnicy są zobowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Generalne zasady korygowania deklaracji regulują przepisy zawarte w Dziale III „Zobowiązania podatkowe”, Rozdział 10 „Korekta deklaracji” ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, zgodnie z § 2 art. 81 ww. ustawy.

Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2.przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że we okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca w złożonej przed ogłoszeniem upadłości dłużnika deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. skorzystał z ulgi na złe długi w odniesieniu do określonych transakcji poprzez wskazanie z załączniku VAT-ZD do tej deklaracji kwot podatku z przywołaniem numerów faktur, z których ma on wynikać. Powyższe pozwala przyjąć, że w odniesieniu do tych kwot podatku Wnioskodawca wyraził wolę skorzystania i w efekcie końcowym skorzystał z ulgi na złe długi. Fakt, że po ogłoszeniu upadłości dłużnika Wnioskodawca dokonał korekty rozliczenia podatkowego za styczeń 2014r. poprzez złożenie deklaracji korygującej, gdy dokonana korekta dotyczyła wyłącznie numeru faktury wymienionej w załączniku VAT-ZD, nie może wpłynąć na uprawnienia Wnioskodawcy.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego oznaczonego we wniosku jako sytuacja nr 1 należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca spełnił wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT i dokonał korekty podatku należnego (skorzystał z ulgi na złe długi) we właściwym okresie rozliczeniowym, jednak w załączonym do deklaracji dokumencie VAT-ZD wskazał omyłkowo błędny numer faktury będącej przedmiotem korekty, przy czym skorygowania deklaracji Wnioskodawca dokonał po dniu ogłoszenia upadłości dłużnika, to korekta deklaracji za miesiąc styczeń 2014r., w celu naprawienia tej wadliwości, nie powoduje utraty przez Wnioskodawcę prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w ww. zakresie.

Zatem skorygowanie deklaracji za miesiąc styczeń 2014r., poprzez zmianę numeru faktury wykazanej w załączniku VAT-ZD do deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, ograniczone jest jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sytuacji nr 1 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jako sytuacja nr 1. Natomiast wniosek w części dotyczącej sytuacji nr 2 zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.