Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.377.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję, w oparciu o dane tej jednostki
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję, w oparciu o dane tej jednostki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję, w oparciu o dane tej jednostki.. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.236.2019.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów, kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) budowa infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania powyższe Gmina realizuje samodzielnie w ramach wydzielonego referatu w Urzędzie Gminy. Obecnie Gmina realizuje zadanie inwestycyjne w ramach projektu „Rozwój systemu gospodarki wodno-ściekowej” pod nazwą „…” – zadanie zostanie wykonane w terminie do 30 czerwca 2019 r. Zadanie to ma na celu wymianę zużytych urządzeń technologicznych na bardziej nowoczesne oraz przyjęcie bezpieczniejszych rozwiązań technicznych. Inwestycja polega na przebudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości G. Inwestorem jest Gmina. Wszystkie faktury VAT z tytułu dostaw towarów, usług oraz wykonania robót budowlanych i usługi nadzoru inwestorskiego związanych z tą inwestycją były i będą wystawiane na Gminę z podaniem jej nr NIP.

Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, poddziałanie. „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów malej infrastruktury, w tym inwestycje w energię odnawialną i w oszczędzanie energii, typ operacji: „Gospodarka wodno-ściekowa”. Jednym z wymogów formalnych złożenia wniosku o płatność jest załączenie do niego interpretacji podatkowej dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT. Podatek VAT w projekcie w całości jest kosztem niekwalifikowalnym. Właścicielem rozbudowanej i przebudowanej oczyszczalni ścieków pozostanie Gmina.

Wnioskodawca po zakończeniu projektu będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę do świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych (w szczególności mieszkańców gminy, przedsiębiorców), którzy będą obciążani za wykonaną usługę na podstawie faktur VAT,
2.  jednostek budżetowych Gminy (tj. Szkoła Podstawowa, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Urząd Gminy G.), które będą obciążane za wykonaną usługę notami księgowymi, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowa inwestycja będzie więc powiązana z osiąganiem przez Gminę dochodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako świadczenie wykonywane na rzecz własnych jednostek organizacyjnych. Oczyszczalnia jest i będzie wykorzystywana przez Gminę do odbioru ścieków z budynków odbiorców zewnętrznych, jak i z budynków jednostek organizacyjnych Gminy, tj. jednostek budżetowych.

Przebudowana w ramach projektu oczyszczalnia ścieków, będzie odbierać ścieki z budynków następujących jednostek organizacyjnych: Urząd Gminy w G., Szkoła Podstawowa i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Po zakończeniu projektu cała nowo wytworzona infrastruktura zostanie przekazana „na majątek” Urzędu Gminy. Gmina za pośrednictwem Urzędu będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę do świadczenia usług oczyszczania ścieków od podłączonych do oczyszczalni odbiorców zewnętrznych (tzn. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) oraz od budynków i jednostek organizacyjnych Gminy (do oczyszczalni będą podłączone także np. świetlice oraz Biblioteka Gminna). W zakresie, w jakim oczyszczalnia będzie służyć do odprowadzania ścieków z budynków komunalnych oraz jednostek organizacyjnych Gminy, będzie ona wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wykonywanych za pośrednictwem tych jednostek), jak i do czynności nieopodatkowanych VAT (np. do nieodpłatnego udostępniania budynku na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy czy stowarzyszeń).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Nie jest możliwe przypisanie dokonanych w ramach realizacji inwestycji zakupów w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 24 czerwca 2019 r.):

W odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez Gminę na oczyszczalnię, która zostanie przekazana do jednostki organizacyjnej Gminy, tj. do Urzędu Gminy, i która będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych: przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla tejże jednostki organizacyjnej, tj. Urzędu Gminy (tzn. Gmina powinna zastosować metodę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczoną na podstawie danych właściwych dla Urzędu Gminy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 24 czerwca 2019 r.):

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby trzecie wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a takie działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych gminy w oparciu o art. 6 i art. 7 ww. ustawy – należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Odbiór ścieków w stosunkach z odbiorcami zewnętrznymi następuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania, (czyli np. świadczy usługi oczyszczania ścieków) na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina w opisanej sytuacji przebudowując gminną oczyszczalnię ścieków występuje w charakterze podatnika VAT.

Związek wydatków na inwestycję w oczyszczalnię ścieków z czynnościami opodatkowanymi VAT:

W ocenie Gminy, odpłatne usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonuje ona (za pośrednictwem Urzędu) opodatkowanych VAT, odpłatnych usług odprowadzania ścieków, do których to wykorzystywana będzie przebudowana infrastruktura. Tym samym, Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Jednakże, Gmina podkreśla, iż będzie jej przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ urządzenia powstałe w ramach projektu będą przez Gminę wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych).

Zasadność stosowania prewspółczynnika obliczonych dla Urzędu Gminy:

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisani« tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji, (tzw. prewspółczynnik).

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust 2b ustawy o VAT. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

Ponadto, Gmina podkreśla, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prewspółczynnika (przytoczony powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT).

Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy centralizacyjnej. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Gmina dokonała wstecznej konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy Gmina zastosuje prewspółczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych jednostkom organizacyjnym, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych, choć ponosi je Gmina.

Wnioskodawca również zaznacza, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił stanowisko Gminy w wydanej w dniu 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.

Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług, zarówno dokonywanych przez jednostkę organizacyjną, jak i JST wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjna do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała inwestycję, (która zarządza inwestycją) bez względu na formę przekazania. W analizowanym przypadku tą jednostką jest Urząd Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne gminy ujęte zostały enumeratywnie w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą „…”. Wnioskodawca po zakończeniu projektu będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę do świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych (w szczególności mieszkańców gminy, przedsiębiorców), którzy będą obciążani za wykonaną usługę na podstawie faktur VAT,
2.  jednostek budżetowych Gminy (tj. Szkoła Podstawowa, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Urząd Gminy G.), które będą obciążane za wykonaną usługę notami księgowymi, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowa inwestycja będzie więc powiązana z osiąganiem przez Gminę dochodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako świadczenie wykonywane na rzecz własnych jednostek organizacyjnych. Oczyszczalnia jest i będzie wykorzystywana przez Gminę do odbioru ścieków z budynków odbiorców zewnętrznych, jak i z budynków jednostek organizacyjnych Gminy, tj. jednostek budżetowych.

Przebudowana w ramach projektu oczyszczalnia ścieków, będzie odbierać ścieki z budynków następujących jednostek organizacyjnych: Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Po zakończeniu projektu cała nowo wytworzona infrastruktura zostanie przekazana „na majątek” Urzędu Gminy. Gmina za pośrednictwem Urzędu będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę do świadczenia usług oczyszczania ścieków od podłączonych do oczyszczalni odbiorców zewnętrznych (tzn. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) oraz od budynków i jednostek organizacyjnych Gminy (do oczyszczalni będą podłączone także np. świetlice oraz Biblioteka Gminna). W zakresie, w jakim oczyszczalnia będzie służyć do odprowadzania ścieków z budynków komunalnych oraz jednostek organizacyjnych Gminy, będzie ona wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wykonywanych za pośrednictwem tych jednostek), jak i do czynności nieopodatkowanych VAT (np. do nieodpłatnego udostępniania budynku na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy czy stowarzyszeń). Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe przypisanie dokonanych w ramach realizacji inwestycji zakupów w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia wydatków inwestycyjnych na oczyszczalnię przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję, w oparciu o dane tej jednostki.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

W odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na przebudowę oczyszczalni ścieków w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję. Z okoliczności sprawy wynika, że będzie to Urząd Gminy.

Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę oczyszczalni ścieków zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla jednostki organizacyjnej, wykorzystującej przekazane jej towary i usługi do prowadzonej działalności w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej (tj. dla Urzędu Gminy).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości zakwalifikowania przez Gminę wykonywanych czynności do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Niniejsze przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego i nie było to przedmiotem oceny.

W zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „….” zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.