Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-844/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej modernizacji Ratusza.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej modernizacji Ratusza Miejskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony dniu 27 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej modernizacji Ratusza Miejskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności. Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT).

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Wnioskodawca wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Z tego tytułu, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek VAT z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

W szczególności, w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu Wnioskodawca:

1.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczy usługi wynajmu pomieszczeń w siedzibach Gminy,
4.  świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
5.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego,
6.  świadczy usługi związane z cmentarzem komunalnym.

Ponadto wykonuje czynności, które w świetle regulacji podatku VAT, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, tj.:

1.  wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe,
2.  zbywa określone mienie komunalne.

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca wykonuje jednocześnie:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych,
2.  czynności, które w świetle regulacji VAT podlegają zwolnieniu od podatku VAT,
3.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W latach 2007-2010 Wnioskodawca dokonał modernizacji Ratusza Miejskiego (dalej Inwestycja lub Ratusz Miejski). Modernizacja Ratusza Miejskiego obejmowała m.in.:

1.  remont i wzmocnienie konstrukcji więźby dachowej,
2.  wzmocnienie stropów,
3.  rozebranie starej i wybudowania nowej klatki schodowej,
4.  wykonanie sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej,
5.  wykonanie robót sanitarnych,
6.  wykonanie robót elektrycznych,
7.  wykonanie robót przeciwpożarowych,
8.  wykonanie okładziny ściennej oraz podłogowej,
9.  wykonanie robót malarskich,
10.  odnowienie elewacji,
11.  odprowadzenie wód opadowych z dachu do miejskiej sieci kanalizacji deszczowej.

Inwestycja została sfinansowana w 100% z środków własnych i jako środek trwały została przyjęta do użytkowania w dniu 31 grudnia 2010 r. Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów oraz usług związanych z Inwestycją zostały wystawione na Gminę Miejską. Wnioskodawca dotychczas nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupie towarów oraz usług związanych z Inwestycją.

Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, tj. od początku 2011 r., Wnioskodawca wykorzystuje budynek Ratusza Miejskiego na potrzeby wykonywania zadań własnych, jak i dokonuje komercyjnej dzierżawy pomieszczeń. Budynek Ratusza Miejskiego jest wykorzystywany na potrzeby:

1.  Komórek organizacyjnych Wnioskodawcy:

1.  Urząd Stanu Cywilnego - Biuro dowodów osobistych i ewidencji ludności,
2.  Biuro projektu t ;

3.  Komercyjnej dzierżawy pomieszczeń na rzecz: a) Organizacji użyteczności publicznej takich jak:

1.  B – najem lokalu na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas określony od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.
2.  Z – najem lokalu na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas określony od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.
3.  F – najem lokalu na podstawie umów dzierżawy zawartej na czas określony od 1 lutego 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. oraz 1 maja 2013 r. do 30 czerwca 2013 r.

b. Lokalu gastronomicznego T – umowa dzierżawy pomieszczeń zawarta w 2012 r. na okres 20 lat.

Budynek Ratusza Miejskiego jest wykorzystywany zatem w związku z zadaniami własnymi pozostającymi poza opodatkowaniem VAT, jak również do działalności komercyjnej opodatkowanej VAT. Z tytułu dzierżawy na rzecz podmiotów wymienionych w punkcie 2a oraz 2b (dalej podmioty trzecie) Wnioskodawca odprowadza należny podatek VAT, jak i wystawia faktury na rzecz swoich kontrahentów. Ponadto poza opłatami z tytułu dzierżawy pomieszczeń Ratusza, Wnioskodawca dodatkowo refakturuje koszty mediów na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca wskazał, że już na etapie planowania Inwestycji (tj. przed końcem 2010 r.) wiedział, że Ratusz będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca od momentu oddania Inwestycji w użytkowanie (tj. od dnia 31 grudnia 2010 r.) wykorzystuje i w dalszym ciągu zamierza wykorzystywać Inwestycję do wykonywania zadań własnych jak i do działalności komercyjnej opodatkowanej podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że modernizacja Ratusza stanowiła ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość wydatków poniesionych na modernizację (ulepszenie środka trwałego) przekroczyła 15000 zł.

Wnioskodawca zauważył, że modernizacja Ratusza stanowiła kompleksowe zadanie inwestycyjne. Zadanie to obejmowało swoim zakresem m.in. elementy wskazane w punktach 1-11 stanu faktycznego wniosku.

Wskazane powyżej zadanie inwestycyjne realizowane było zasadniczo przez jednego generalnego wykonawcę na zasadzie „projektu pod klucz”. Przedmiotem zlecenia było przeprowadzenie Modernizacji Ratusza, a nie osobne wykonanie poszczególnych jej elementów wskazanych we wniosku o interpretację. Wykonawca, realizując w sposób kompleksowy swoją usługę wystawiał w miarę postępu prac faktury VAT (przykładowo faktura nr \`(...)\` z dnia 2 lutego 2009 r. zawiera opis: „M.”).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować kwot wskazanych na fakturach wykonawcy do poszczególnych elementów przeprowadzonego zadania inwestycyjnego, wskazanych w stanie faktycznym wniosku. Tym bardziej nie jest w stanie przyporządkować tych kwot do konkretnych pomieszczeń, których te elementy inwestycji dotyczyły.

Prace w zakresie robót sanitarnych (pkt 5), dotyczyły wszelkich instalacji wewnętrznych oraz zewnętrznych mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania całego budynku poprzez zaopatrzenie Ratusza w media takie jak np. woda, powietrze czy też gaz. Prace te były związane z całym budynkiem a więc i ze wszystkimi pomieszczeniami znajdującymi się w Ratuszu.

Prace w zakresie robót elektrycznych (pkt 6), podobnie jak opisane powyżej prace w zakresie robót sanitarnych, dotyczyły całego budynku. Prace miały na celu zmodernizowanie instalacji elektrycznej w całym budynku Ratusza (we wszystkich jego pomieszczeniach) poprzez instalację m.in. złączy, przyłączy, pionów i linii zasilających, odbiorników, przewodów oraz wszelkiego rodzaju urządzeń zabezpieczających, odpowiedzialnych za prawidłowe działanie instalacji w całym Ratuszu i jego pomieszczeniach.

Prace w zakresie robót przeciwpożarowych (pkt 7), były związane ze wszystkimi pomieszczeniami Ratusza, z uwagi na fakt, że ich wykonanie było niezbędne w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego całego budynku.

Okładziny ścienne i podłogowe (pkt 8) znajdują się w większości pomieszczeń Ratusza. W szczególności, okładziny ścienne i podłogowe zainstalowane zostały, zarówno w pomieszczeniach będących przedmiotem dzierżawy, jak i w pomieszczeniach służących działalności nieobjętej opodatkowaniem VAT oraz jednocześnie służących działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT.

Prace malarskie (pkt 9) wykonane zostały we wszystkich pomieszczeniach Ratusza a więc służących działalności opodatkowanej (dzierżawionych), nieopodatkowanej VAT oraz jednocześnie opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT.

Z uwagi na wiek Ratusza (budynek z końca XIX wieku), wzmocnienie stropów dotyczyło całego budynku. Pomieszczenia wydzierżawiane znajdują się w suterenie, na parterze oraz na ostatnim piętrze, na którym znajdują się także pomieszczenia użytkowe Ratusza. Wzmocnienie stropów było niezbędnym, dla funkcjonowania całego budynku, elementem modernizacji.

Wykonanie sufitów podwieszanych związane było z salą konferencyjną. Aktualnie sala konferencyjna nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej (najem), niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza takiego jej wykorzystania w przyszłości – będzie to głównie uzależnione od sytuacji rynkowej.

Kwestia możliwości przyporządkowania kwot wynikających z wystawionych przez wykonawcę faktur związanych z pracami przypadającymi na ten element przeprowadzonej inwestycji, została przedstawiona powyżej.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe doprecyzowanie stanu faktycznego pozostaje bez wpływu na stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji.

Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów (udokumentowanych fakturami VAT) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 2 ustawy, dzierżawiąc pomieszczenia Ratusza Miejskiego na rzecz podmiotów trzecich, a więc dokonując sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jest uprawiony do odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z realizacją Inwestycji.

Niemniej jednak, kwestią niezbędną do rozważenia jest określenie, w jakiej części Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot naliczonego podatku VAT związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Co więcej, zgodnie z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku VAT naliczonego związanych bezpośrednio z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku VAT naliczonego, powinien on dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonywanych przez siebie zakupów, w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej WSS). Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3 ustawy, wartość WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku VAT. Należy jednak zaznaczyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy na metodę obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy – stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy – kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o podatku VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy). W opinii Wnioskodawcy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca zauważył, że powyższe stanowisko prezentowane jest także przez organy podatkowe, przykładowo jak zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. \`(...)\` dla potrzeb art. 90-91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT.

W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ustawy, ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na uwagę zasługuje również fakt, że powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwrócił uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako NSA) z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej Sąd stwierdził, że „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. i oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia u marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wnioskodawca wskazał, że istotne w tym zakresie, jest stwierdzenie poczynione przez NSA, który w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10 wskazał „(\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegąjące podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/07. Stwierdził mianowicie, że „w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r.”.

Zdaniem Sądu, powyższe wynika bezpośrednio z wiążących Polskę przepisów dyrektyw wspólnotowych (w tym w szczególności VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa TSUE.

Wnioskodawca powołał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 18/11.

Wnioskodawca wskazał, że poprawność powyższego stanowiska została także wielokrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-471/12-2/IŻ, z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. IPPP2/443-1551/11-2/AS, a także z dnia 24 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-508/12-2/AI.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, powołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, jak i interpretacji indywidualnych, należy uznać, że w przypadku wykorzystywania określonego zakupu wyłącznie dla celów działalności (i.) podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych (i jednocześnie niepodlegającej zwolnieniu od podatku VAT), oraz (ii.) pozostającej w ogóle poza zakresem regulacji podatku VAT, podatnik dokonujący takiego zakupu ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z niego wynikającego w pełnej wysokości. Co więcej, jak wspomniał NSA, nawet gdyby Wnioskodawca chciał ustalić proporcję sprzedaży w celu odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, to i tak wyniosłaby ona 100%.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonał modernizacji Ratusza Miejskiego obejmującej remont i wzmocnienie konstrukcji więźby dachowej, wzmocnienie stropów, rozebranie starej i wybudowania nowej klatki schodowej, wykonanie sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej, wykonanie robót sanitarnych, wykonanie robót elektrycznych, wykonanie robót przeciwpożarowych, wykonanie okładziny ściennej oraz podłogowej, wykonanie robót malarskich, odnowienie elewacji, odprowadzenie wód opadowych z dachu do miejskiej sieci kanalizacji deszczowej. Inwestycja została przyjęta do użytkowania w dniu 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca dotychczas nie dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania budynek wykorzystywany jest w związku z zadaniami własnymi pozostającymi poza opodatkowaniem, jak również do działalności komercyjnej opodatkowanej VAT. Modernizacja Ratusza stanowiła ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Modernizacja stanowiła kompleksowe zadanie inwestycyjne, które realizowane było zasadniczo przez jednego generalnego wykonawcę na zasadzie „projektu pod klucz”, a przedmiotem zlecenia było przeprowadzenie modernizacji Ratusza, a nie osobne wykonanie poszczególnych jej elementów. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować kwot wskazanych na fakturach wykonawcy do poszczególnych elementów przeprowadzonego zadania inwestycyjnego.

Prace związane z realizacją zadania dotyczyły całego budynku, a zatem pomieszczeń będących przedmiotem dzierżawy, służących działalności nieobjętej opodatkowaniem oraz (jak wynika z uzupełnienia wniosku) jednocześnie służących działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Jedynie wykonanie sufitów podwieszanych związane było z salą konferencyjną, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zauważyć należy także, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Realizując czynności w zakresie modernizacji budynku Ratusza Miejskiego, pochodzącego z „końca XIX wieku”, w ocenie organu, Wnioskodawca realizował przede wszystkim sprawy gminne związane z utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Niemniej jednak budynek ten w części wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnej dzierżawy części pomieszczeń.

Dokonywane w ramach realizowanej Inwestycji prace, poza wykonaniem sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej, dotyczyły – jak wskazano – wszystkich pomieszczeń w budynku zatem służących wyłącznie działalności opodatkowanej lub nieobjętej opodatkowaniem VAT oraz – jak wynika z uzupełnienia wniosku – jednocześnie opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne uznać należy, że Gmina ma prawo do odliczenia – w stosownej części – podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku pracami związanymi z realizacją przedmiotowego projektu inwestycyjnego, w zakresie w jakim pomieszczenia budynku Ratusza wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu – lecz tylko w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała w istocie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności w tym pomieszczeniu. Natomiast w odniesieniu do pomieszczeń służących działalności nieobjętej opodatkowaniem odliczenie takie nie przysługuje.

A zatem pomimo, że Modernizacja Ratusza stanowiła „kompleksowe zadanie inwestycyjne” – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w części związanej z wykonaniem sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej, jak również podatku związanego z pozostałymi opisanymi we wniosku pracami w zakresie w jakim dotyczyły one pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby wykonywania zadań własnych, które jak wskazano we wniosku „pozostają poza opodatkowaniem VAT”. Dotyczy to pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby komórek organizacyjnych Wnioskodawcy.

W tym konkretnym przypadku, skoro przedmiotem „komercyjnej dzierżawy” są jedynie określone pomieszczenia, pozostałe zaś wykorzystywane są „w związku z zadaniami własnymi Miasta pozostającymi poza opodatkowaniem VAT”, to w tak przedstawionym opisie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

A zatem w przypadku, gdy jak zakupy wykorzystane zostały w określonej części w istocie do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie sposób podzielić stanowiska, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do „odliczenia całej kwoty podatku VAT”.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto wskazać należy, że wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych, a dodatkowo należy zauważy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/07 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny mocą orzeczenia z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 904/08.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.