Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-529/13-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisku Spółki Zależnej C , że Spółka Zależna C nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC z tytułu przejęcia, o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, przez Spółkę Zależną C , za zgodą BRLCP wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec BRLCP, do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w Healthmore, w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (w wyniku przeniesienia przez Spółkę Zależną C na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w Healthmore, w ramach swiadczenia w miejsce wykonania na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego)?
Słowa kluczowe: spółki; umowa-umowa nienazwana; wierzyciel
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2013 r. (data wpływu 26.09.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25.11.2013 r. (data nadania 26.11.2013 r., data wpływu 27.11.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia wierzytelności w ramach subrogacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia wierzytelności w ramach subrogacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  A. P. S.A. (dalej: „Spółka”) należy do grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest M. I. B.V., spółka z siedzibą w Holandii (dalej: „media”).
2.  Spółka jest właścicielem 100% udziałów w P. N. Sp. z o.o., M. Polska Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Ś. Sp. z o.o., C. Z. Sp. z o.o., 100% akcji w C. Ś. S.A. oraz 92,65% akcji w C. R. S.A. (dalej łącznie, z wyjątkiem L. Sp. z o.o.: „Spółki Zależne”), Cześć Spółek Zależnych jest właścicielem udziałów w innych spółkach wchodzących w skład grupy.
3.  Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, wszystkie spółki wchodzące w skład grupy dzielą się na:
    1.  spółki zajmujące się sprzedażą hurtową, tj. Spółka, H. Sp. z o.o. (dalej: „H.”), C. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Spółki Hurtowe”);
    2.  spółki zajmujące się sprzedażą detaliczną, tj. wszystkie pozostałe spółki grupy A. P. (dalej łącznie: „Spółki Detaliczne”).
4.  Obecnie:
    1.  wszystkie udziały w H. są własnością jednej ze Spółek Detalicznych – C. Z. Sp. z o.o.;
    2.  z kolei H. jest właścicielem 100% udziałów w jednej ze Spółek Detalicznych – D. M. Sp. z o.o. (dalej: „D. M.”);
    3.  wszystkie udziały w C. R. Sp. z o.o. są własnością jednej ze Spółek Detalicznych – C. R. S.A.
5.  Celem dokonania transakcji opisanych we wniosku jest nabycie, bezpośrednio lub pośrednio własności udziałów / akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych przez N. S.A (dalej: „N.”) oraz nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów / akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych przez B. C. Polska Sp. z o.o. (dalej: „B.”). N. i B. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 1 ustawy o CIT.
6.  W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, na podstawie umowy sprzedaży, M. dokona zbycia wszystkich akcji w Spółce na rzecz N.. W części, w jakiej cena nabycia akcji w Spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów / akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w H. i C. R. Sp. z o.o.), nabycie to będzie sfinansowane ze środków otrzymanych z tytułu dokonanej przez N. emisji oprocentowanych obligacji nabytych przez B. (dalej: „Obligacje”).
7.  Następnie, po nabyciu i N. akcji w Spółce, wszystkie udziały i akcje Spółki w Spółkach Zależnych zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki S. Sp. z o.o. z siedzibę w T. (dalej: „Spółka Celowa”).
8.  Następnie, H. zawrze z B. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od H. wszystkich udziałów w D. M.. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz H. cena nabycia (dalej: „Cena Nabycia II”). Cena Nabycia H będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów w D. M.. Z tytułu sprzedaży udziałów w D. M. H. rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej cenie Nabycia II.
9.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez B. ni rzecz H. własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w D. M., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.
10.  Następnie, po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w Spółkach Zależnych, Spółka Celowi zawrze z B. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od Spółki Celowej wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych W związku z zawarciem te umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki Celowej ceny nabycia (dalej: „Cena Nabycia”). Cena Nabycia będzie określona w wysokości wartości rynkową udziałów i akcji w Spółkach Zależnych (tym samym, Cena Nabycia będzie też uwzględniać wartość rynkową udziałów w spółkach, w których Spółki Zależne posiadają udziały, tj. m.in. Spółek Hurtowych H. i C. R. Sp. z o.o.). Z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w Spółkach Zależnych Spółka Celowa rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej Cenie Nabycia.
11.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkową udziałów / akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w D. M.) nastąpi przez przeniesienie przez B. na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów / akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w D. M.), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in sołutum) na podstawie art. 453 ustawy z dniu 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”)
12.  Następnie
    1.  wszystkie udziały C. Z. Sp. z o.o. w H. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez C. Z. Sp. z o.o. do spółki „K. – F.” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Zależna C ”). W rezultacie Spółka Zależna C uzyska bezwzględną większość praw głosu w H. W zamiar C. Z. Sp. z o.o. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej C . Wartość nominalna udziałów objętych przez C. Z. Sp. z o.o. będzie równa wartości rynkowej udziałów w H. ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem C. Z. Sp. z o.o. nie uzyska od Spółki Zależnej C żadnej zapłaty w gotówce;
    2.  wszystkie udziały C. R. S.A. w C. R. Sp. z o.o. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez C. R. S.A. do spółki F. 2 Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Zależna R ”). W rezultacie, Spółka Zależna R uzyska bezwzględną większość praw głosu w C. R. Sp. z o.o. W zamian C. R. S.A. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej R . Wartość nominalna udziałów objętych przez C. R. S.A. będzie równa wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o. ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem C. R. S.A. nic uzyska od Spółki Zależnej R żadnej zapłaty w gotówce.
13.  Następnie:
    1.  Spółka Zależna C , za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości tynkowej udziałów w H. (która będzie obejmowała również Obligacje nabyte przez H. w związku z czynnością opisaną w pkt 9 powyżej, odpowiadające wartości rynkowej udziałów w D. M.), przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej C , podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12 a powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna C nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w tamach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego,
    2.  Spółka Zależna R , za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o. przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej R , podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12b powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna R nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.
14.  W efekcie dokonania powyższych transakcji N. stanie się, bezpośrednio łub pośrednio właścicielem udziałów / akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych, a B. stanie się bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów / akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych.
15.  Przedstawione ustrukturyzowanie planowych transakcji ma na celu uproszczenie i jak najszybszą realizację rozliczeń pomiędzy N. i B., w szczególności ograniczenie rozliczeń w formie gotówkowej i związanych z tym kosztów pozyskania dodatkowego finansowania, i w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie docelowej struktury własnościowej Spółek Hurtowych i Spółek Detalicznych.
16.  W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów C. Z. Sp. z o.o. w Spólce Zależnej C (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12a) za wynagrodzeniem przysługującym C. Z. Sp. z o.o. umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”).
17.  W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów C. Z. Sp. z o.o. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej CZU nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lal bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez C. Z. Sp. z o.o. powyższego wynagrodzenia.
18.  W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zależna C uzysk od C. Z. Sp. z o.o. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy CIT.
19.  W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów C. R. S.A. w Spółce Zależnej R (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12b) za wynagrodzeniem przysługującym C. R. S.A. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego o którym mowa w art. 199 KSH.
20.  W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów C. R. S.A. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej R nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź tez okres ten upłynie po otrzymaniu przez C. R. S.A. powyższego wynagrodzenia.
21.  W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zależna R uzyska od C. R. S.A. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.
22.  C. Z. Sp. z o.o., Spółka Zależna C , H., C. R. S.A., Spółka Zależna R i C. R. Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania C. Z. Sp. z o.o. i C. R. S.A. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
23.  W przyszłości dojdzie do spłaty wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, przejętej przez Spółkę Zależną C i Spółkę Zależną R w ramach czynności wskazanych w pkt 13a i 13b powyżej, przez B. na rzecz Spółki Zależnej C i Spółki Zależnej R . W wyniku tej spłaty Spółka Zależna CZU i Spółka Zależna R otrzymają środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisku Spółki Zależnej C , że Spółka Zależna C nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC z tytułu przejęcia, o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, przez Spółkę Zależną C , za zgodą B. wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (w wyniku przeniesienia przez Spółkę Zależną C na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach swiadczenia w miejsce wykonania na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Zależnej C , że przeniesienie przez Spółkę Zależną C na rzecz Spółki Celowej własności udziałów w H., o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego, spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki Zależnej C ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Zależnej C , że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 2 powyżej, będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Zależną C i objętych przez C. Z. Sp. z o.o. w związku z otrzymaniem udziałów w H. w postaci wkładu niepieniężnego od C. Z. Sp. z o.o., o którym mowa w pkt 12a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Zależnej C , ze spłata przez B. wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przejętej przez Spółkę Zależną C w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, o której mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiła przychodu Spółki Zależnej C podlegającego opodatkowaniu CIT?
5.  W przypadku uznania, wbrew stanowisku Spółki Zależnej C ze czynność opisana w pytaniu nr 4 spowoduje powstanie przychodu Spółki Zależnej C podlegającego opodatkowaniu CIT - czy kosztem uzyskania przychodów dla Spółki Zależnej C w tej sytuacji będzie wartość kosztów poniesionych na nabycie powyższej wierzytelności (tj. wartość rynkowa udziałów w H. przeniesionych przez Spółkę Zależną C na rzecz Spółki Celowej w celu nabycia tej wierzytelności)?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Zależnej C, że Spółka Zależna C nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku CIT w związku wypłatą wynagrodzenia na rzecz C. Z. Sp. z o.o. z tytułu umorzenia udziałów C. Z. Sp. z o.o. w Spółce Zależnej C , o którym mowa w pkt 19 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (ze względu na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT)?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki Zależnej C , Spółka Zależna C nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC z tytułu przejęcia, o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez Spółkę Zależną C , za zgodą B., wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (w wyniku przeniesienia przez Spółkę Zależną C na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach świadczenia w miejsce wykonania na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego).

Zgodnie z ustawą o PCC:

1.  Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawnch:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko codo gatunku,
    3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    4.  umowy dożywocia,
    5.  urnowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    6.  ustanowienie hipoteki,
    7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    9.  urnowy spółki - art. 1 ust. 1 pkt 1;
2.  Podatkowi PCC podlegają również zmiany umów wymienionych powyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC - art. 1 ust. 1 pkt 2;
3.  Podatkowi PCC podlegają również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 - art. 1 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z Kodeksem Cywilnym:

1.  Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela - art. 518 § 1 pkt 3;
2.  Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę - art. 535;
3.  Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaż3 praw - art. 555;
4.  Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia Własności innej rzeczy - art. 603;
5.  Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży - art. 604.

Co istotne, w doktrynie prawa cywilnego uznaje się, że na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego, osoba spłacająca cudzy dług wstępuje w pozycję prawną wierzyciela (nabywa wierzytelność) z mocy prawa (ex lege).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku:

1.  Spółka Zależna C , za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H.;
2.  W rezultacie powyższego, Spółka Zależna C nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B. do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki Zależnej R:

1.  Zgodnie z literalną, logiczną i powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o PCC katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC jest katalogiem zamkniętym, a w rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie PCC,
2.  Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do wybranych czynności cywilnoprawnych wyraźnie zdefiniowanych w przepisach prawa cywilnego / handlowego i nie obejmuje swoim zakresem innych czynności cywilnoprawnych, co potwierdza doktryna wskazując, m.in. że „nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw)” (M. Goettel, A. Goetel; Podatek od czynności cywilnoprawnych 2007; Oficyna, 2007);
3.  Jak wynika z Kodeksu cywilnego, opisana we wniosku czynność polegająca na przejęciu przez Spółkę Zależną R , za zgodą B. wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., w tamach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (w wyniku przeniesienia przez Spółkę Zależną R na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego) stanowi czynność cywilnoprawną odrębną i niezależną od innych czynności cywilnoprawnych wskazanych w Kodeksie Cywilnym;
4.  Czynność ta nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC ani nie wypełnia przesłanek pozwalających na uznanie ją za inne czynności cywilnoprawne wymienione w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. W szczególności, skoro:
    1.  z istoty subrogacji wynika, że nabycie wierzytelności (wstąpienie w pozycję prawną wierzyciela) następuje z mocy prawa, bez. konieczności zawierania dodatkowego porozumienia pomiędzy Spółką Zależną C a Spółką Celową (tak jak to miałoby miejsce w przypadku umów dwustronnych);
    2.  w ramach analizowanych czynności Spółka Celowa nie zobowiązuje się przenieść na Spółkę Zależną C wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia wobec B. w zamian za zobowiązanie się Spółki Zależnej C do zapłacenia ceny lub przeniesienia własności rzeczy / praw majątkowych za tę wierzytelność

\- to analizowane czynności nie stanowią umowy sprzedaży ani umowy zamiany w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Podsumowując, zdaniem Spółki Zależnej C., Spółka Zależna C nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC z tytułu przejęcia, o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, przez Spółkę Zależną C , za zgodą B., wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B. do wysokości odpowiadającej wartości rynkowe udziałów w H. w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (w wyniku przeniesienia przez Spółkę Zależną C na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H. w ramach świadczenia w miejsce wykonania na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego).

Powyższe stanowisko Spółki Zależnej C znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 roku, znak IPPB2/436-201/13-2/MZ zgodnie z którą: „Reasumując stwierdza się, iż umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli subrogacja nie nosi znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność taka nie będzie opodatkowana powyższym podatkiem”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2013 roku, znak ITPB2/436-233/12/TJ, zgodnie z którą: „wstąpienie przez Wnioskodawczynię w miejsce zaspokojonego wierzyciela związane ze wypłatą przez Nią części zadłużenia (kapitału) wynikającego z zawartej przez syna Wnioskodawczyni ze Spółką z o.o. umowy pożyczki, dokonane na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność taka nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy, zawierającym katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie umowy wymienione w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie.

W myśl art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W artykule 518 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny, mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja ta stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 – 516 Kodeksu cywilnego.

Reasumując stwierdza się, iż umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli subrogacja nie nosi znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność taka nie będzie opodatkowana powyższym podatkiem. Natomiast, jeżeli subrogacja posiada znamiona jednej z umów wymienionych w art. 1 ustawy, wówczas będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.