Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-631/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: w zakresie tzw. „wymiany udziałów”
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; nadwyżki; płatnik; udział; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. „wymiany udziałów” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. „wymiany udziałów”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółka kapitałową oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Aktualny udziałowiec Wnioskodawcy rozważa wniesienie udziałów Wnioskodawcy, w formie wkładu niepieniężnego (aportu), do innej spółki kapitałowej podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka”). Planowana transakcja zbycia udziałów może mieć formę tak zwanej „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. tj. w zamian za udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, Spółka wyda aktualnemu wspólnikowi lub wspólnikom Wnioskodawcy swoje udziały (wraz z ewentualną zapłatą w gotówce, o której mowa w tym przepisie - tj. w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów). W wyniku powyższej transakcji Spółka stanie się jedynym lub większościowym wspólnikiem Wnioskodawcy – tj. uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu we Wnioskodawcy.

W przyszłości, po objęciu przez Spółkę statusu wspólnika Wnioskodawcy, możliwe jest podjęcie decyzji o rozwiązaniu Wnioskodawcy i przeprowadzeniu jego likwidacji. Możliwe jest zatem podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy uchwały o rozwiązaniu Wnioskodawcy, na podstawie art. 270 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej „KSH”), co będzie jednocześnie oznaczać otwarcie jej likwidacji, zgodnie z art. 274 § 1 KSH.

W przypadku przeprowadzenia likwidacji, pozostały w wyniku tej procedury majątek Wnioskodawcy zostanie na podstawie postanowienia Umowy spółki Wnioskodawcy oraz przepisów KSH przekazany jej wspólnikowi lub wspólnikom — w tym Spółce

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku likwidacji Wnioskodawcy, którego udziały Spółka nabędzie jako wkład niepieniężny, w ramach transakcji „wymiany udziałów” spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust 4d u.p.d.o.p, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust 4 pkt 3 oraz z art. 16 ust 1 pkt 8e u.p.d.o.p będzie podlegać ewentualna nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu likwidacji Wnioskodawcy ponad wartość nominalną udziałów własnych Spółki wydanych w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów Wnioskodawcy (powiększoną o ewentualną dokonaną zapłatę w gotowce, o której mowa w art. 12 ust. 4du p.d.o.p.)?
2.  Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, będzie obowiązany pobrać podatek od osiągniętego przez Spółkę, w wyniku likwidacji Wnioskodawcy, przychodu podatkowego określonego w sposób opisany w pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji Wnioskodawcy, którego udziały Spółka nabędzie jako wkład niepieniężny, w ramach transakcji „wymiany udziałów” spełniającej warunki o których mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. podlegać będzie ewentualna nadwyżka przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu. likwidacji Wnioskodawcy ponad wartość nominalną udziałów własnych Spółki wydanych w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów Wnioskodawcy (powiększoną o ewentualną dokonaną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (tzw. wymiana udziałów).

Z treści powyżej wskazanego przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że transakcja wymiany udziałów, jest szczególną postacią aportu (wkładu niepieniężnego), którego przedmiotem są udziały w innej spółce. W szczególności wymiana udziałów spełniająca warunki wskazane w tym przepisie nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu dokonującego aportu oraz otrzymującego aport (spółki nabywającej), a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta do momentu np. odpłatnego zbycia otrzymanych tą drogą udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.o.p, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Przy zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. uwzględnić należy przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p, zgodnie z którym „do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami — w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna podlegać jedynie ta część wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, która przewyższa koszt nabycia udziałów (akcji) w likwidowanej spółce.

Ustawa nie definiując bezpośrednio, co należy rozumieć pod pojęciem „kosztów nabycia bądź objęcia” udziałów w likwidowanej spółce w sytuacji, gdy udziały te zostały nabyte w drodze wymiany udziałów. W ocenie Wnioskodawcy termin ten odpowiada swoim zakresem znaczeniowym terminowi „wydatki na nabycie udziałów”, który dla wymiany udziałów został zdefiniowany w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. analogiczne stanowisko w tym zakresie zostało zaprezentowane w szeregu interpretacji organów podatkowych m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. ILPB4/423-108/14-2/MC), w której stanowisko wnioskodawcy argumentującego, że „(…) w przypadku nabycia udziałów SPÓŁKI nr 1 w formie tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z planowaną likwidacją SPÓŁKI nr 1, do ustalenia tej części przychodów, która podlega wyłączeniu z przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” zostało uznane za prawidłowe (na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2013 r. (sygn. ILPB4/423-329/13/2/DS., w której wskazano, że: „(…) wyniku likwidacji BV – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją BV (tj. wartości rynkowej akcji Spółki zależnej oraz innych składników majątkowych na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji) pomniejszonej – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy – o koszt nabycia udziałów w BV przez Wnioskodawcę. Przy czym, koszt nabycia udziałów BV powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za aport w postaci udziałów BV”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-256/13-2/MK), w której stanowisko wnioskodawcy argumentującego, że: „(\`(...)\`) koszt nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o pdop, w przypadku ich nabycia w drodze wymiany udziałów, uregulowanej w art. 12 ust 4d i ust. 1l tejże ustawy, należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o pdop (…) zarówno w przypadku umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, jak i likwidacji Spółki Zbywanej kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 3 Ustawy o pdop, będą wskazane w art. 16 ust 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez Spółkę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów.” zostało uznane za prawidłowe (na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r. (sygn. IPPB3/423-518/11-2/DP), w której stanowisko wnioskodawcy argumentującego, że: „w przypadku, gdy udziały w spółce podlegającej likwidacji zostały nabyte w drodze wymiany udziałów (zgodnie z warunkami z art. 12 ust 4d UpodPraw), kosztem nabycia będzie zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8e UpodPraw wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych uprzednim udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały/akcje były nabywane, tj. spółki zależnej podlegającej likwidacji. Jeśli w przypadku transakcji wymiany udziałów zostały poniesione inne koszty bezpośrednio związane z tą transakcją (np. koszty opłat notarialnych i rejestracyjnych), to będą one również stanowić koszty uzyskania przychodów tej transakcji.” zostało uznane za prawidłowe (na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy).

Zatem, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu likwidacji spółki (a precyzyjniej, części przychodu, która stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie podlega opodatkowaniu), której udziały zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4D – są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”

Z powołanego przepisu wynika, że:

1.  dla spółki nabywającej przy wymianie udziałów wydatkiem na nabycie udziałów innej spółki jest nominalna wartość udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotowce o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.,
2.  koszt nabycia udziałów innej spółki, w przypadku wymiany udziałów, stanowi dla spółki nabywającej wartość nominalną udziałów własnych wydanych wspólnikom spółki, której, udziały są nabywane powiększona o ewentualną zapłatę w gotowce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.,
3.  koszt poniesiony przez spółkę nabywającą na nabycie udziałów innej spółki, w przypadku wymiany udziałów, może zostać uwzględniony (potrącony) w momencie ich odpłatnego zbycia.

Stosując łącznie 16 ust. 1 pkt 8e oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport w postaci udziałów Wnioskodawcy (powiększona o ewentualną dokonaną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.), stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zatem w przypadku udziałów spółki nabytych w ramach tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w przypadku likwidacji tej spółki kwotą zmniejszającą przychód wspólnika określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - jest wartość określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku (w przypadku wymiany udziałów dla spółki nabywającej) zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. sformułowanie „w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia” oznacza w istocie „wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów” określone w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o ewentualną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Wnioskodawcy, którego udziały Spółka nabędzie w ramach wymiany udziałów (spełniającej warunki wskazane w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.), wartość przychodu Spółki z tego tytułu będzie stanowić - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt 8e n.p.d.o.p. - nadwyżka wartości przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu likwidacji Wnioskodawcy ponad wartość nominalną udziałów własnych Spółki wydanych w zamian za aport w postaci udziałów Wnioskodawcy przy wymianie udziałów (powiększoną o ewentualną dokonaną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust 4d u.p.d.o.p.).

Ad.2.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w wyniku likwidacji Wnioskodawcy, Spółka osiągnie przychód w wysokości określonej w pkt 1, Wnioskodawca, działając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, będzie obowiązany pobrać z tego tyłu należny podatek.

Jak zostało wskazane powyżej, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 n.p.d.o.p. dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

W świetle przytoczonych przepisów na wnioskodawcy będącym osobą prawną i wypłacającemu Spółce dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - majątek likwidacyjny - ciąży obowiązek pobrania, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwota tego podatku powinna zostać obliczona w sposób uwzględniający uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, a więc wartość przychodu Spółki z likwidacji Wnioskodawcy będzie stanowić — zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. - nadwyżka wartości przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu likwidacji Wnioskodawcy ponad wartość nominalną udziałów własnych Spółki wydanych w zamian za aport w postaci udziałów Wnioskodawcy przy wymianie udziałów (powiększoną o ewentualną dokonaną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p).

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych a zatem mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.