Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.133.2019.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-17
Teza: ustalenie czy wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy
Słowa kluczowe: likwidacja; pożyczka; przychód; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wykreślenie z rejestru; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, znajdującą się obecnie w stanie likwidacji. Jedynym wspólnikiem Spółki jest zagraniczna osoba fizyczna - obywatel Wielkiej Brytanii.

W latach 2006 - 2015 Spółka zaciągnęła od zagranicznej spółki, powiązanej kapitałowo z jej obecnym wspólnikiem, oprocentowane pożyczki w łącznej kwocie 420.549,82 GBP z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności Spółki. Ww. pożyczki do dnia dzisiejszego nie zostały spłacone. Na dzień złożenia wniosku do spłaty pozostaje zarówno kwota kapitału, jak i naliczonych odsetek od pożyczki.

W dniu 1 lutego 2016 roku Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o likwidacji Spółki zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym, w dniu wniesienia niniejszego wniosku, Spółka pozostaje w stanie likwidacji. Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczona jest do przeprowadzenia procesu likwidacji. Podejmowane przez likwidatora w toku likwidacji działania zmierzają do zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku spółki (art. 282 § 1 k.s.h.).

Działania likwidatora w zakresie upłynnienia majątku spółki nie doprowadziły jednakże do uzyskania środków umożliwiających pokrycie zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek. Pomimo upłynnienia całego majątku, obejmującego tak majątek ruchomy, jak i nieruchomy, w celu spłacenia istniejącego zadłużenia, Spółka pozyskała środki pozwalające na pokrycie zobowiązań pożyczkowych jedynie w niewielkiej części.

W konsekwencji jest już przesądzone, że zobowiązania pożyczkowe Spółki nie zostaną w trakcie postępowania likwidacyjnego spłacone. Aktualna wartość majątku Spółki jest bowiem znacznie niższa niż wartość jej zobowiązań finansowych wobec wierzyciela. Jednocześnie Wierzyciel nie zamierza podpisywać umowy o zwolnieniu Spółki z długu. Przed zakończeniem procesu likwidacji nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań pożyczkowych Spółki w inny sposób. Po przeprowadzeniu likwidacji likwidator zamierza - zgodnie z wolą udziałowca - złożyć wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań z tytułu pożyczki. Tym samym, w chwili wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, zobowiązania te będą nadal w znacznej części istnieć, przy czym nie będą to należności przedawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru będzie stanowić dla niej przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zobowiązań z tytułu oprocentowanych pożyczek udzielonych jej przez spółkę powiązaną z udziałowcem niespłaconych przez Spółkę na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców - nie spowoduje dla niej powstania przychodu do opodatkowania, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 272 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru”. Natomiast stosownie do treści art. 282 § 1 zdanie pierwsze k.s.h., „likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne)”. Jednocześnie, brak jest w k.s.h. precyzyjnych przepisów, które wprost odnosiłyby się do możliwości wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców KRS w sytuacji, gdy po zakończeniu likwidacji pozostaną w niej niespłacone zobowiązania.

Niemniej w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z KRS w takim przypadku. Przykładowo, w postanowieniu Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2003 r. (sygn. akt IV CK 256/02), Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy k.s.h. nie regulują sytuacji, w której spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania (mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów). Zdaniem Sądu Najwyższego nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i niemającej majątku. Ponadto, art. 282 § 1 k.s.h. należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki. Analogiczne zdanie Sąd Najwyższy przedstawił w postanowieniu z 8 stycznia 2002 r. (sygn. akt I CKN 752/99).

Ponadto, w postanowieniu z 20 września 2007 r. (sygn. akt II CSK 240/07), Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji, możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone. Istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być zatem powodem utrzymywania przy życiu „martwego” podmiotu gospodarczego i spółka taka powinna zostać wykreślona, skoro utraciła możność prowadzenia działalności.

Z przedstawionych powyżej poglądów orzecznictwa wynika, że pomimo, iż na dzień zakończenia likwidacji, Spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciel nie zostanie zaspokojony, możliwe będzie wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców, a tym samym zakończenie jej istnienia.

W ocenie Spółki, likwidacja działalności oraz wykreślenie jej z rejestru w przedstawionych okolicznościach nie będzie wiązało się z powstaniem po jej stronie przychodu w wysokości niespłaconych zobowiązań pożyczkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy - z zastrzeżeniem jednak, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z: bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim powstanie faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, bądź wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie, bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób uznać, aby Spółka miała otrzymać jakiekolwiek nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie. Otrzymane przez nią pożyczki były bowiem oprocentowane. Jednocześnie, w związku z samą likwidacją i wykreśleniem Spółki z rejestru nie otrzyma ona żadnego dodatkowego świadczenia. Tym samym, nie można tutaj mówić o przychodzie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji nie dojdzie również do powstania przychodu z umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Jak wskazano w części G niniejszego wniosku, wierzyciel Spółki nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki z tytułu udzielonych jej pożyczek. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenia”. Według definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN) „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z kolei z orzecznictwem, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09).

W przedmiotowej sytuacji z całą pewnością nie będziemy mieli do czynienia z potrąceniem. Zgodnie bowiem z art. 498 kodeksu cywilnego, polega ono na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek), co w niniejszym przypadku nie nastąpi (brak bowiem będzie wierzytelności Spółki wobec wierzyciela).

Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia. Odnowienie jest bowiem (w myśl art. 506 kodeksu cywilnego) umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie dojdzie do zastąpienia zobowiązań Spółki nowymi zobowiązaniami wobec jej wierzycieli. Nie zostanie też zawarta w tym zakresie żadna umowa.

Zdaniem Spółki, nie będzie można mówić tutaj również o zwolnieniu z długu. W myśl bowiem art. 508 kodeksu cywilnego, „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową „umorzenia”, która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.

Biorąc zatem pod uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wierzyciel nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki, umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań, wynikające z wykreślenia Spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez Spółkę jako dłużnika. Opisane zdarzenie nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Ponadto, podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki nie nastąpi. W momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w dacie wykreślenia Spółki z rejestru). Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.”

Zgodnie z kolei z ustawą o rachunkowości, księgi zamyka się m.in. „na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie” (art. 12 ust. 2 pkt 2). Tym samym rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania wobec pożyczkodawcy będą jeszcze istnieć, gdyż wygasną dopiero z momentem wykreślenia Spółki z rejestru. Zobowiązania te nie powinny zatem powodować powstania przychodu podatkowego, gdyż na moment zakończenia likwidacji będą jeszcze istnieć, a w dacie ich wygaśnięcia Spółka utraci byt prawny.

Reasumując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o CIT, wartość zobowiązań pozostałych w spółce na dzień jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można tu wymienić interpretacje:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018r., 0114-KDIP2-3.4010.60.2018.1.MC, z 15 listopada 2017r., 0114- KDIP2-3.4010.282.2017.1.PS oraz z 14 lipca 2017r., 0114-KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2015r., IBPBI/2/423-1262/14/MO, 17 grudnia 2013 r., IBPBI/2/423-1219/13/PH, 2 kwietnia 2012 r., IBPBI/1/415-15/12/AB, czy z 8 grudnia 2009 r., IBPBI/2/423-1075/09/PP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r., ILPB3/423-396/14-2/JG, z 14 października 2014r., ILPB3/423-342/14-3/JG, z 27 czerwca 2014r., ILPB3/423-143/14-oraz z 23 grudnia 2013r., ILPB3/423-447/13-3/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 10 grudnia 2013 r., IPPB3/423-746/13-2/DP, z 20 lutego 2013 r., IPPB3/423-982/12-2/MS, czy z 20 marca 2012r., IPPB1/415-6/12-2/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 ustawa o PDOP otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy – bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 dalej: „Kc”), wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 Kc), odnowienie (art. 506 Kc) lub zwolnienie z długu (art. 508 Kc).

Rozważyć należy, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie, dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do potrącenia – żadne oświadczenia o potrąceniu nie będą bowiem przez Wnioskodawcę lub jego wierzycieli składane. Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odnowienia – żadna tego typu umowa z niezaspokojonymi wierzycielami nie będzie zawierana.

Do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką z o.o. w likwidacji jest w trakcie procesu likwidacyjnego zmierzającego do wykreślenia Spółki z rejestru. Podejmowane przez likwidatora działania zmierzają do zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku spółki. Spółka posiada zaciągniętą pożyczkę od udziałowca, której nie będzie w stanie zaspokoić z posiadanych środków. Jednocześnie wierzyciel nie zamierza podpisywać umowy o zwolnieniu Spółki z długu. Przed zakończeniem procesu likwidacji nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań pożyczkowych w inny sposób.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia Wnioskodawcy z długu. Wnioskodawca nie będzie zawierał z niezaspokojonym wierzycielem (udziałowcem) żadnej umowy- wierzyciel nie zamierza podpisywać umowy o zwolnieniu Spółki z długu. Tym samym, nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opisane zdarzenie przyszłe nie może być zatem utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby powodować po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie). Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi. W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej – jako podmiotowi już nieistniejącemu – jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Reasumując, wartość niespłaconego zobowiązania (pożyczki) Spółki, istniejącego na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiło dla niej przychodu podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, zatem nie wiąże tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.