Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-198/15-5/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyliczenia proporcji z tytułu sprzedaży zwolnionej od podatku i sprzedaży opodatkowanej.
Słowa kluczowe: budynek; lokal; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; projekt; proporcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyliczenia proporcji z tytułu sprzedaży zwolnionej od podatku i sprzedaży opodatkowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyliczenia proporcji z tytułu sprzedaży zwolnionej od podatku i sprzedaży opodatkowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego 26 maja 2008 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości, przeprowadzania prac remontowych na posiadanych nieruchomościach, wynajmie zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych oraz sprzedaży lokali (mieszkalnych i użytkowych). Nabyte przez Spółkę nieruchomości korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, toteż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Spółka nabywała budynki od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz innych podmiotów. W budynkach tych znajdowały się lokale, które były już przedmiotem usług najmu świadczonych przez poprzednich właścicieli, które to usługi świadczone były przez okres dłuższy niż dwa lata.

Budynki te w wielu przypadkach były w złym lub bardzo złym stanie technicznym. Przeprowadzane prace remontowe kwalifikowane były przez Wnioskodawcę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, prace modernizacyjne podnosiły wartość początkową środków trwałych. Łączne nakłady (remontowe i modernizacyjne) poniesione w latach 2013-2014 przekraczające wartość 100.000 zł dotyczą następujących obiektów położonych w XXXX, wpisanych do ewidencji środków trwałych: budynek przy ul. XXXX; budynek przy ul. XXXX; budynek przy ul. XXXX; budynki przy ul. XXXX.

Spółka posiada w ewidencji środków trwałych: (1) budynki mieszkalne i mieszkalno-usługowe, w których posiada udziały we własności tych budynków; (2) budynki mieszkalne i mieszkalno-usługowe, w których jest jedynym właścicielem.

W budynkach wpisanych do ewidencji środków trwałych znajdują się lokale, które spółka najmuje lub będzie najmować po przeprowadzeniu remontu.

Spółka osiąga przychody w zakresie świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Spółka osiąga również przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, znajdujących się w budynkach wpisanych do ewidencji środków trwałych, które wcześniej były najmowane lub były przeznaczone do świadczenia usług najmu.

Sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła podstawę do wyksięgowania sprzedawanych lokali mieszkalnych jako części posiadanego środka trwałego i zmniejszenia amortyzacji pozostałej części nieruchomości.

Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskaźnik VAT wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy o podatku VAT za 2013 r. wyniósł 4,61. Niemniej jednak Wnioskodawca ma wątpliwość, czy prawidłowo został ustalony ww. wskaźnik.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednocześnie, art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W związku z tym, wyliczając wskaźnik proporcji na koniec 2013 r. Wnioskodawca wyłączył z obrotu wartość sprzedanych lokali, które znajdowały się w budynkach wpisanych do środków trwałych. Zdaniem Spółki, taki sposób wyliczania wskaźnika wynika z literalnego brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Jednak powstała wątpliwość, czy wyłączeniu z obrotu podlega dostawa wszystkich środków trwałych, czy tylko tych, które były wykorzystywane na potrzeby Wnioskodawcy. Problem sprowadza się do rozstrzygnięcia użytego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT sformułowania „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”, tj. czy chodzi tutaj o lokale znajdujące się w budynkach wpisanych do środków trwałych, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług najmu, czy raczej chodzi wyłącznie o dostawę lokali znajdujących się w budynkach przeznaczonych np. na biura Wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że w żadnym budynku wpisanym do ewidencji środków trwałych nie znajdują się biura Wnioskodawcy.

W związku z ww. wątpliwościami konieczne stało się wystąpienie z wnioskiem o interpretację w powyższym zakresie, bowiem ma to istotne znaczenie dla prawidłowego obliczenia wskaźnika proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Od prawidłowego ustalenia tego wskaźnika zależy, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy takiego prawa nie posiada.

Wnioskodawca ponosi nakłady na modernizację budynków wpisanych do ewidencji środków trwałych. W sytuacji, gdy wartość poniesionych nakładów przekroczy 30% wartości początkowej, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wobec tego pozostaje jeszcze możliwość zwolnienia dostawy części budynku (lokalu w takim budynku) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W tym przypadku prawidłowe ustalenie wskaźnika proporcji ma istotne znaczenie, bowiem jeśli okaże się, że sprzedaż opodatkowana stanowiła jedynie 1% nie więcej jednak niż 2% w całkowitym obrocie, to Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym powstaje wątpliwość czy dostawa lokali znajdujących się w budynkach, w których wartość nakładów na ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej, a Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie elementy należy brać pod uwagę do wyliczania proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, tj. czy środki trwałe (budynki z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi na wynajem) należy wliczać do proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, czy też podlegają wyłączeniu przy ustalaniu tej proporcji z uwagi na fakt, że były to środki trwałe wpisane do ewidencji środków trwałych, wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług najmu lub przeznaczone do świadczenia usług najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dodatkowo, ust. 5 tego przepisu precyzuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, że do obrotu nie wilcza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT został również uregulowany w przepisie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawę budynków lub ich części, wpisanych do ewidencji środków trwałych, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu, wilcza się do obrotu stanowiącego podstawę wyliczenia proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu dostawy środków trwałych (budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi na wynajem), wykorzystywanych do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług najmu lub przeznaczonych do świadczenia usług najmu.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy odpowiada regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Wyłączenie, o którym mowa powyżej ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym przypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości, przeprowadzania prac remontowych na posiadanych nieruchomościach, wynajmie zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych oraz sprzedaży lokali (mieszkalnych i użytkowych). Spółka osiąga przychody w zakresie świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Spółka osiąga również przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, znajdujących się w budynkach wpisanych do ewidencji środków trwałych, które wcześniej były najmowane lub były przeznaczone do świadczenia usług najmu. Sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła podstawę do wyksięgowania sprzedawanych lokali mieszkalnych jako części posiadanego środka trwałego i zmniejszenia amortyzacji pozostałej części nieruchomości.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości (budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi na wynajem), wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług najmu (w których nie znajdują się biura Spółki) – nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług najmu, należy do przedmiotu działalności Spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to Spółka była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych (nieruchomości) „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Spółka nie używała ich (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Spółka winna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości (budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi na wynajem) wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług najmu (w których nie znajdują się biura Spółki). Należy zauważyć, że ww. transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości, stanowiących środki trwałe, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Z kolei, na mocy art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią odwzorowanie prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 pkt b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne” (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: „(\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)”. Termin „incydentalny” według słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Jak wskazał Wnioskodawca, prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości, przeprowadzania prac remontowych na posiadanych nieruchomościach, wynajmie zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych oraz sprzedaży lokali (mieszkalnych i użytkowych). Spółka osiąga przychody w zakresie świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Spółka osiąga również przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, znajdujących się w budynkach wpisanych do ewidencji środków trwałych, które wcześniej były najmowane lub były przeznaczone do świadczenia usług najmu.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości jest elementem działalności Spółki. Tak więc, sprzedaż ww. nieruchomości jest składową podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaż przez Spółkę nieruchomości, wykorzystywanych do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług najmu, nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym, obrót z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika.

Jak wykazano wyżej, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że transakcje polegające na dostawie nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług najmu, które dokonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika, nie mogą być uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Spółki. Nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy – bowiem wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Jak już bowiem wskazano wyżej, sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia mienia wymienionego we wniosku, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy.

Podkreślenia również wymaga, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest nabywanie nieruchomości oraz sprzedaży lokali (mieszkalnych i użytkowych). Zatem przedmiotowe dostawy ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące składową podstawowej działalności Spółki.

W związku z powyższym należy uwzględnić ww. podstawę opodatkowania przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, Spółka obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości (środków trwałych – budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi na wynajem), z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług – 9 czerwca 2015 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/4512-1-198/15-4/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.