Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: ustalenie, czy odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop, Wnioskodawca może dokonać w zeznaniu za rok podatkowy w którym koszty te zostały poniesione (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), uzupełnionym 2 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop, Wnioskodawca może dokonać w zeznaniu za rok podatkowy w którym koszty te zostały poniesione (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop, Wnioskodawca może dokonać w zeznaniu za rok podatkowy w którym koszty te zostały poniesione. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.74.2018.1.MST wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) jest producentem urządzeń i systemów automatyki wykorzystywanych głównie w górnictwie, ale również w innych branżach. Wspólnikami spółki są Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która jest w Spółce komplementariuszem) oraz Z Sp. z o.o. spółka komandytowa (która jest w Spółce komandytariuszem). Spółka A Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) jest komplementariuszem w spółce Z Sp. z o.o. spółka komandytowa.

Profil działalności Spółki można podzielić na trzy grupy:

*   Produkcja urządzeń (głównie do zastosowania w górnictwie, do użytku w przestrzeniach zagrożonych wybuchem);
*   Wdrażanie systemów łączności, automatyki i sterowania urządzeniami (systemy sterowania przenośnikami, kołowrotami, pompami, wentylatorami urządzeniami okołoszybowymi itp., systemy łączności, systemy lokalizacji ludzi i maszyn, systemy wizualizacji procesów przemysłowych);
*   Usługi projektowe w zakresie opracowywania dokumentacji technicznych, przeprowadzania procedury atestacyjnej oraz procedury dopuszczeniowej.

Spółka świadczy na rzecz swoich klientów kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, kompletacji, dostawie, montażu oraz uruchomieniu urządzeń i systemów automatyki (głównie dla górnictwa). Opracowane i wdrażane przez Spółkę urządzenia sterują obcymi urządzeniami takimi jak pompy, wentylatory, przenośniki, sygnalizacja itp. Produkty oferowane przez Spółkę zapewniają zwiększenie bezpieczeństwa, pozwalają na pełne dostosowanie urządzeń wykorzystywanych przez klienta do jego potrzeb oraz pozwalają na ich unowocześnienie (np. dodanie zdalnego sterowania lub innych funkcjonalności). Spółka oferuje również serwis gwarancyjny i pogwarancyjny oraz remont urządzeń.

Współpraca Spółki z klientem zaczyna się od otrzymania wytycznych od klienta, na podstawie których określane jest jego zapotrzebowanie (np. modyfikacje urządzeń/sterowników stosowanych przez klienta, dodanie im nowych funkcjonalności, lub też opracowanie zupełnie nowych urządzeń/sterowników). W zależności od zidentyfikowanych potrzeb klienta, zakres prac może oznaczać konieczność opracowania odpowiedniego oprogramowania, modyfikacji urządzeń klienta lub też przygotowania zupełnie nowych urządzeń i systemów dla danego klienta (ew. zmodyfikowanych urządzeń z oferty Spółki).

Przykładami konkretnych działań podejmowanych w ramach Spółki na rzecz klientów mogą być następujące projekty:

1.  Projekt systemu lokalizacji obiektów w oparciu o wykorzystanie technologii BLE obejmujący:
    *   projekt układu elektroniki znaczników pracujących w technologii BLE,
    *   projekt układu elektroniki do lokalizatora znaczników,
    *   projekt infrastruktury sieciowej,
    *   projekt oprogramowania znaczników,
    *   projekt oprogramowania lokalizatorów,
    *   implementacja oprogramowania znaczników,
    *   implementacja oprogramowania lokalizatora,
    *   napowierzchniowe testy systemu,
    *   certyfikacja ATEX urządzeń wchodzących w skład systemu,
    *   opracowanie dokumentacji dopuszczeniowej systemu,
    *   atestacja (ATEX),
    *   testy dopuszczające system na kopalni;
2.  Projekt kopalnianego telefonu bezprzewodowego mogącego pracować w strefach zagrożonych wybuchem przy dowolnej koncentracji metanu:
    *   projekt układu elektroniki telefonu,
    *   projekt oprogramowania telefonu,
    *   implementacja oprogramowania telefonu umożliwiającego wykorzystanie funkcji roamingu,
    *   testy funkcjonalne telefonu,
    *   opracowanie dokumentacji atestacyjnej (ATEX),
    *   atestacja (ATEX),
    *   testy systemu w warunkach kopalnianych;
3.  Projekt kopalnianego bezprzewodowego punktu dostępowego z funkcją centrali VoIP, mogącego pracować w strefach zagrożonych wybuchem przy dowolnej koncentracji metanu:
    *   projekt obwodów elektronicznych,
    *   projekt oprogramowania punktu dostępowego,
    *   implementacja oprogramowania,
    *   testy funkcjonalne urządzenia,
    *   opracowanie dokumentacji atestacyjnej (ATEX)
    *   atestacja (ATEX),
    *   testy systemu na dole kopalni;
4.  Projekt mający na celu dostosowanie produkcji obwodów elektronicznych do montażu automatycznego obejmujący:
    *   zamiana elementów THT na SMD,
    *   dostosowanie obwodów PCB do wymagań technologicznych,
    *   automatyzowanie procesu generowania zapotrzebowania materiałowego,
    *   produkcja prototypów skorygowanych obwodów,
    *   testowanie prototypów,
    *   opracowanie dokumentacji produkcyjnej;
5.  Projekt komputera chłodzonego wodą przeznaczonego do pracy na dole kopalni w strefach niezagrożonych wybuchem:
    *   opracowanie koncepcji systemu,
    *   testy poszczególnych modułów wchodzących w skład urządzenia,
    *   produkcja prototypu,
    *   testowanie komputera.

Wskazane powyżej prace są w ramach Spółki wykonywane przez Dział Konstrukcyjny, zatrudniający pracowników na umowy o pracę. Do obowiązków pracowników Działu Konstrukcyjnego należy uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, polegających głównie na projektowaniu nowych, a także na wewnętrznym udoskonalaniu sterowników i innych oferowanych urządzeń (np. sygnalizatorów) oraz opracowywaniu specjalistycznego oprogramowania dla potrzeb funkcjonowania wdrażanych systemów jako całości wg indywidualnego zapotrzebowania klienta. W ramach wykonywanych prac, Dział Konstrukcyjny buduje prototypy nowych urządzeń, ew. przeprojektowuje już istniejące urządzenia zgodnie z zapotrzebowaniem danego klienta. Prace Działu Konstrukcyjnego nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”. Projekty realizowane przez Spółkę nie są również projektami powtarzalnymi – każdy projekt wykonywany jest pod konkretnego klienta i jego potrzeby i wymaga indywidualnego podejścia. Do działań rutynowych wykonywanych przez Spółkę można zaliczyć jedynie serwis gwarancyjny i pogwarancyjny oraz remont urządzeń, ale tego typu działania nie są wykonywane przez Dział Konstrukcyjny.

Na czele Działu Konstrukcyjnego stoi Kierownik, do którego obowiązków pracowniczych należy głównie organizowanie procesu projektowania urządzeń oraz nadzorowanie poszczególnych etapów realizacji projektu urządzenia, aż po jego wdrożenie u klienta. Kierownik pełni również m.in. nadzór merytoryczny nad pracą Działu Konstrukcyjnego, koordynuje działania projektowe, a także jest zobowiązany do identyfikacji powstających niezgodności i podejmowania stosowanych działań korygujących. W ramach Działu Konstrukcyjnego, Spółka zatrudnia również zastępcę kierownika Działu Konstrukcyjnego, kierownika Działu Konstrukcyjnego ds. systemów, konstruktorów (laborantów, elektroników i mechaników), programistów, specjalistę informatycznego wsparcia serwisu, specjalistę ds. wsparcia produkcji, specjalistę informatycznego wsparcia serwisu oraz lidera technicznego.

Wnioskodawca podkreśla, że wszyscy ww. pracownicy zatrudnieni w ramach działu Konstrukcyjnego wykonują głównie opisane powyżej prace badawczo-rozwojowe, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy prowadzą jednakże ewidencję czasu pracy („Ewidencja”), z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych (tzn. pracą przy konkretnych projektach dla klientów lub też innowacyjne prace nad sprzętem oferowanym przez Spółkę).

Do realizacji opisanych powyżej działań badawczo-rozwojowych, delegowani są również czasowo pracownicy innych działów, głównie pracownicy Działu Produkcyjnego, których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych na których realizowane są próby technologiczne, udział w testach itp.). W wypadku takich pracowników, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące wydatki pracownicze (dalej jako: „Wydatki Pracownicze”):

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe itp.).

Dla potrzeb Działu Konstrukcyjnego, Spółka zakupiła również szereg urządzeń niezbędnych dla prowadzenia przez ten dział prac badawczo-rozwojowych, takich jak komputery i laptopy, oscyloskopy, analizatory widma, generatory zakłóceń, multimetry, zewnętrzne anteny, mierniki mocy mikrofalowej, symulatory, istniejące na rynku urządzenia z podobnymi rozwiązaniami do sprawdzenia zastosowanych technologii, monitory, oraz inne wyposażenie biurowe takie jak meble, telefony itp., oraz oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe. Z uwagi na fakt, że cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanych powyżej kategorii z reguły nie przekracza kwoty 3.500 zł, wydatki na nabycie wskazanych urządzeń i wyposażenia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e i art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „Updop”). W przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wyższej wartości (tzn. o wartości przekraczającej 3.500 zł, a w 2018 r. o wartości przekraczającej 10.000 zł), dokonywana jest ich amortyzacja.

Ponadto, dla potrzeb prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach Spółki ponoszone są również następujące wydatki:

*   W ramach działań badawczo-rozwojowych, Dział Konstrukcyjny przeprowadza testy nowych/zmodyfikowanych urządzeń. Dla potrzeb takich testów, nabywane są różnego rodzaju materiały, które w trakcie testów są zużywane, takie jak: akumulatory, zalewy służące do zabezpieczania projektowanych urządzeń, obudowy, obwody prototypowe, elementy elektroniczne do budowy prototypów, zestawy uruchomieniowe do prototypowania;
*   Spółka wymaga od pracowników Działu Konstrukcyjnego ciągłego podnoszenia ich kwalifikacji poprzez udział w zapewnianych przez Spółkę szkoleniach, prowadzonych przez wykwalifikowane zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej;
*   Większość urządzeń klientów na których pracuje Spółka to urządzenia bardzo specjalistyczne, wymagające odpowiedniej certyfikacji. W przypadku części projektów realizowanych dla klientów, wymagana ingerencja w sprzęt klienta jest na tyle duża, że wymaga ponownego uzyskania certyfikatu pozwalającego na korzystanie z danego urządzenia. W ramach oferowanych usług, Spółka zapewnia również ponowną certyfikację zmodyfikowanych urządzeń, która jest dokonywana przez zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej. Spółka przeprowadza również badania inżynierskie w jednostkach badawczych, które nie kończą się wydaniem certyfikatu, a jedynie wydaniem protokołu z badań.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że Spółka:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach projektów badawczo- rozwojowych, opisanych powyżej, również w przyszłości,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Updop, Spółka i Wnioskodawca będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 kwietnia 2018 r. – data wpływu 2 maja 2018 r., wskazano, że:

W ramach prowadzonej działalności, Dział Konstrukcyjny Spółki podejmuje szereg działań zmierzających do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki. Intencją wniosku o interpretację było potwierdzenie, czy tego typu działania (opisane szeroko we Wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2017 r. jak i 2018 r. Odpowiednio, również pytania dotyczące kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z powyższą działalnością dotyczyły w intencji Wnioskodawcy ich klasyfikacji zarówno w oparciu o przepisy obowiązujące w 2017 r. jak i w 2018 r. Dlatego też, Wnioskodawca we Wniosku zaznaczył, że chodzi mu o wydanie interpretacji zarówno w zakresie opisanego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Tam, gdzie z uwagi na zmianę przepisów zasadne jest pytanie wyłącznie o 2017 r., wyraźnie zaznaczono to we Wniosku (wyłącznie regulacji Updop obowiązujących w 2017 r. dotyczą pytania 3e i 3f we Wniosku).

Spółka nie planuje wypłacania na rzecz pracowników „innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy”. W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 jest prawidłowe, czy odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d Updop, Wnioskodawca może dokonać w zeznaniu za rok podatkowy w którym koszty te zostały poniesione? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d Updop, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz 2018 r., Wnioskodawca może dokonać w zeznaniu za rok podatkowy w którym koszty te zostały poniesione. W kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest, kiedy wydatki te mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Updop, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 8 Updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Kierując się powyższymi przepisami Updop, wskazać należy, że w art. 18d ust. 1 Updop, ustawodawca wskazał na możliwość zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 Updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 Updop.

Wnioskodawca podziela stanowisko, jakie w niniejszej kwestii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 września 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-813/16-2/MR, który wskazuje, że „w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA, sygn. FSK 372/04 z 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.” Dalej, w tej samem interpretacji stwierdzono: „Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem, w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu”.

Literalne brzmienie wskazanej regulacji jednoznacznie wskazuje więc, że dla ustalenia okresu rozpoznania przez podatnika kosztu kwalifikowanego istotny jest moment (data) ekonomicznego poniesienia kosztu kwalifikowanego, pod warunkiem, że spełnia on warunki wskazane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 Updop. Dla celów rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej, data zakwalifikowania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów pozostaje zaś bez znaczenia. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy dany wydatek spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 Updop oraz art. 18d ust. 2 Updop, Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 Updop w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały poniesione – tj. gdy Spółka obarczona będzie ciężarem ekonomicznym wydatku spełniającego przesłanki do uznania go za koszt podatkowy, nawet jeżeli Wnioskodawca nie rozpoznaje ich w tym okresie jako kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 grudnia 2016 r., znak: 1462-IPPB5.4510.962.2016.1 MR.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 oraz nr 3a-3f zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.