Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.155.2018.4.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.87.2018.2.BD, 0111-KDIB3-1.4012.155.2018.3.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – A. S. - jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 53, obręb ewidencyjny 2-11-15, o powierzchni 5.000,00 m2, położonej w W., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość jest zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, wybudowanym przez Sprzedającego. Pozwolenie na użytkowanie tego budynku zostało wydane w 1986 r. Od tego czasu Sprzedający nieprzerwanie zamieszkuje w budynku.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie:

1.  umowy przeniesienia własności nieruchomości sporządzonej w dniu 5 maja 1979 r., zawartej w wykonaniu umowy sprzedaży z dnia 29 marca 1979 r. - na podstawie której Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej udział 1/3 we współwłasności Nieruchomości (pozostałe udziały nabyli na podstawie tej umowy dwaj bracia Wnioskodawcy),
2.  umowy zamiany i darowizny zawartej w dniu 16 marca 1988 r., na podstawie której jeden z braci Wnioskodawcy dokonał na jego rzecz darowizny swojego udziału (1/3) we współwłasności Nieruchomości, a drugi brat dokonał z rodzicami Wnioskodawcy zamiany swojego udziału (1/3) we współwłasności Nieruchomości na inną nieruchomość,
3.  umowy darowizny z dnia 23 lipca 1990 r., na podstawie której rodzice Wnioskodawcy dokonali na jego rzecz darowizny 1/3 udziału we współwłasności Nieruchomości.

Nieruchomość, znajdujący się na niej budynek, ani żadna z ich części nie są i nie były nigdy oddane do korzystania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy. Wnioskodawca obecnie nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Natomiast w latach 2002-2014 był on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i prowadził jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przy czym jako adres przedsiębiorcy w ewidencji wskazany był adres Nieruchomości.

Jednakże Nieruchomość, ani znajdujący się na niej budynek nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, jak również nie dokonał on w budynku wyodrębnienia powierzchni wykorzystywanych na cele prowadzonej działalności (tzn. na cele inne niż mieszalne).

Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca zamieścił ogłoszenie o zamiarze zbycia Nieruchomości i w jego następstwie zawarł z N. Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Kupujący”), zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, umowę przedwstępną sprzedaży, w której zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z umową przedwstępną, nie później niż na 7 dni przed terminem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości Kupujący uprawniony jest do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu - spółki celowej, która ma być utworzona w celu realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości (dalej „S”) w formie umowy przeniesienia praw i obowiązków, zawartej w formie aktu notarialnego przez Kupującego i S, na co Wnioskodawca z góry wyraził zgodę w umowie przedwstępnej.

Celem zakupu Nieruchomości jest realizacja przez Spółkę lub przez S na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   wydanie przez organ ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
*   wydanie przez organ decyzji wyrażającej zgodę na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomościach, uzyskanej przez Kupującego na podstawie udzielonego przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa;
*   uzyskanie przez Kupującego lub podmiot przez Kupującego wskazany docelowych warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz deszczowej na całym obszarze Nieruchomości,
*   uzyskanie przez Kupującego na podstawie uzyskanego od Wnioskodawcę pełnomocnictwa decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;
*   uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ewidencyjny 54/3, 54/4, 55/3, 55/4 oraz 55/2 z obrębu 2-11-15,
*   uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji,
*   dokonanie w ewidencji gruntów prowadzonej dla Nieruchomości opisu korzystania na „Bp” zurbanizowane tereny zabudowane albo „B” tereny mieszkaniowe,
*   pozytywny wynik badania prawnego i technicznego Nieruchomości.

Wnioskodawca udzielił Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane - tytułem ich użyczenia.

Udzielona zgoda na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane będzie wykorzystana wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomości.

Wnioskodawca zobowiązany jest do udzielenia Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, w tym decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji o rozbiórce, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, nadal będzie znajdować się na niej opisany budynek mieszkalny.

Na poczet ceny zakupu Nieruchomości Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zaliczek. W przypadku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, zaliczki zostaną zaliczone na poczet Ceny Sprzedaży.

W przypadku nieziszczenia się warunków zawarcia umowy ostatecznej Kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu wpłaconej zaliczki.

W przypadku niezawarcia umowy ostatecznej lub nieziszczenia się warunków jej zawarcia z przyczyn zawinionych przez Wnioskodawcę, Kupujący niezależnie od odstąpienia od umowy i żądania zwrotu zaliczki będzie uprawniony również do żądania zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej.

W przypadku niezawarcia umowy ostatecznej z przyczyn zawinionych przez Kupującego, Wnioskodawca będzie uprawniony do żądania zapłaty kary umownej, przy czym będzie uprawniony do potrącenia wierzytelności o zapłatę kary umownej z wierzytelnością o zwrot otrzymanej zaliczki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Przyczyną planowanej przez Sprzedającego (Wnioskodawcę) sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji jest konieczność uzyskania środków pieniężnych na pokrycie bieżących kosztów utrzymania w przyszłości.
2.  Środki uzyskane przez Sprzedającego ze sprzedaży, ww. nieruchomości mają być przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego/domu jednorodzinnego, a w pozostałej (ewentualnie) części mają służyć pokryciu bieżących kosztów utrzymania Sprzedającego i jego rodziny w przyszłości.
3.  W latach 2002-2014 Sprzedający prowadził działalność gospodarcza, której przedmiotem była dystrybucja kosmetyków i z tego względu był w tym czasie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
4.  Sprzedający w żadnym momencie nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości, znajdującego się na niej budynku, ani jego części (od chwili wybudowania) na cele związane z działalnością gospodarczą.
5.  Przedmiotowa nieruchomość i znajdujący się na niej budynek i jego części przez cały okres użytkowania były wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe Sprzedającego.
6.  Sprzedający dokonywał w przeszłości sprzedaży nieruchomości.
    1.  Przedmiotem sprzedaży były nieruchomości niezabudowane o charakterze rolnym znajdujące się na północy Polski (Mazury).
    2.  Sprzedający zakupił powyższe nieruchomości w 2000 r.
    3.  Nieruchomości zostały nabyte w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej.
    4.  W okresie od nabycia do ich sprzedaży na powyższych nieruchomościach Sprzedający prowadził działalność rolniczą.
    5.  Sprzedający dokonywał sprzedaży ww. nieruchomości w latach 2003, 2006 i 2017. Przyczyną sprzedaży był zamiar pozyskanie środków na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania w przyszłości.
    6.  Sprzedający sprzedał 5 ww. działek. W każdym przypadku były to działki niezabudowane, stanowiące nieruchomości rolne.
    7.  Z tytułu sprzedaży powyższych działek Sprzedający nie odprowadzał podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, ani zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.
    8.  Środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów utrzymania.
7.  Sprzedający poza nieruchomością opisaną we wniosku posiada również:
    1.  nieruchomość rolną zabudowaną o powierzchni ok. 8 hektarów, położoną na Mazurach,
    2.  lokal mieszkalny w Warszawie -jednakże obecnie nie planuje ich sprzedaży.
8.  Przy wybudowaniu/nabyciu budynku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
9.  Zgodnie z przyjętym założeniem, w momencie nabycia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości nadal będzie się na niej znajdował budynek, a proces jego rozbiórki nie zostanie jeszcze rozpoczęty. Natomiast w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży będzie wydana ostateczne i prawomocne decyzje w sprawie pozwolenia na rozbiórkę ww. budynku. Otrzymanie tych decyzji jest warunkiem podpisania ostatecznej umowy sprzedaży.
10.  Budynek będący przedmiotem wniosku mieści się w klasie 1110 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Budynki mieszkalne jednorodzinne. Budynek jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki lub S. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki lub S. nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, tzn. nawet w przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że Sprzedającemu przysługuje w związku z planowaną sprzedażą status podatnika VAT, sprzedaż ta będzie zwolniona z tego podatku.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać mu statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ww. sprzedaży będzie on działał w charakterze handlowca.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.”

Trybunał zwrócił uwagę na to, że:

„Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował również czynności niezbędnych do zmiany przeznaczenia Nieruchomości i umożliwienia jej zabudowy. Jak wspomniano, wszelkie czynności zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, pozwolenia na rozbiórkę oraz wszelkie inne czynności mające na celu realizację planowanej przez Kupującego inwestycji będą dokonywane przez Kupującego. Aktywność Wnioskodawcy w tym zakresie ograniczy się do udzielenia kupującemu pełnomocnictw i zgód niezbędnych do osiągnięcia powyższych celów. Wreszcie, Nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę w celach handlowych.

Jak wspomniano, Wnioskodawca nabył Nieruchomość na współwłasność (udziału po 1/3) z braćmi niemal 40 lat temu, w 1979 r. Nabycie nastąpiło na cele prywatne - w latach 80-tych Wnioskodawca wybudował na Nieruchomości dom, w którym do tej pory mieszka wraz z rodziną. Natomiast kolejne udziały w Nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze darowizny, od brata - w 1988 r., i od rodziców - w 1990 r.

Opisany sposób nabycia Nieruchomości oraz odstęp pomiędzy jej nabyciem a planowaną sprzedażą jednoznacznie świadczy o tym, że nie została nabyta w celach handlowych, lecz na użytek prywatny Wnioskodawcy.

Powoduje to, że sprzedaż Nieruchomości następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego będzie ona opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy dodać, że nawet w przypadku uznania, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT, nie zachodziłyby przesłanki wyłączenia opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim wypadku sprzedaż Nieruchomości byłaby bowiem objęta bezwarunkowym zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z nim zwalnia się od podatku:

„10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jak wspomniano, zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości nadal będzie się na niej znajdował budynek mieszkalny. Z punktu widzenia przepisów o VAT planowana sprzedaż stanowi zatem dostawę budynku, a wartości gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, iż w chwili zawarcia umowy sprzedaży ma być wydana ostateczna decyzja zezwalająca na rozbiórkę tego budynku. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i I FSK 1582/13 oraz z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/4512-692/15/KO z dnia 14 października 2015 r.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że do planowanej sprzedaży nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Planowana dostawa budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie bowiem odbywać się w ramach „pierwszego zasiedlenia”, którym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Budynek znajdujący się na Nieruchomości nigdy nie był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu powyższego przepisu. Jak wspomniano, nie był przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a w szczególności nie był oddany do odpłatnego korzystania innym podmiotom.

Co więcej, budynek nie był faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Adres Nieruchomości został jedynie wskazany jako adres przedsiębiorcy w ewidencji działalności gospodarczej, jednakże nie był on faktycznie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej: Wnioskodawca nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych, ani nie wyodrębnił w nim powierzchni służących działalności gospodarczej, lecz nieprzerwanie wykorzystywał go wyłącznie do celów prywatnych (mieszkalnych).

Oznacza to, że planowana sprzedaż budynku na rzecz Spółki nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze, że przy nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawca nie był naliczony podatek VAT, jak również nie ponosił on wydatków na ulepszenie budynku, w sytuacji, w której planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w ogóle byłaby objęta zakresem zastosowania przepisów o VAT, miałoby do niej zastosowanie bezwarunkowe zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustaw, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji. gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112. zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu (z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest. czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczna dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży tej nieruchomości.

Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedający (Wnioskodawca) nabył w 1979 r., (w wykonaniu umowy sprzedaży) od osoby fizycznej udział 1/3 we współwłasności nieruchomości, na której wybudował dwukondygnacyjny budynek mieszkalny. W 1988 r. (na podstawie umowy zamiany i darowizny) nabył od jednego z braci udział (1/3) we współwłasności nieruchomości, a następnie w 1990 r. nabył (na podstawie umowy darowizny od rodziców) 1/3 udziału we współwłasności nieruchomości. Sprzedający w latach 2002-2014 prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była dystrybucja kosmetyków i z tego względu był w tym czasie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, przy czym jako adres przedsiębiorcy w ewidencji wskazany był adres nieruchomości. Jednakże nieruchomość, ani znajdujący się na niej budynek nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Sprzedającego, jak również nie dokonał on w budynku wyodrębnienia powierzchni wykorzystywanych na cele prowadzonej działalności (tzn. na cele inne niż mieszalne). Sprzedający obecnie nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Nieruchomość, znajdujący się na niej budynek, ani żadna z ich części nie są i nie były nigdy oddane do korzystania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy.

Sprzedający zamieścił ogłoszenie o zamiarze zbycia nieruchomości i w jego następstwie zawarł przedwstępną umowę sprzedaży, zobowiązującą go do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz innego podmiotu - Kupującego.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   wydanie przez organ ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
*   wydanie przez organ decyzji wyrażające zgodę na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomościach, uzyskanej przez Kupującego na podstawie udzielonego przez Sprzedającego pełnomocnictwa;
*   uzyskanie przez Kupującego lub podmiot przez Kupującego wskazany docelowych warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz deszczowej na całym obszarze Nieruchomości,
*   uzyskanie przez Kupującego na podstawie uzyskanego od Sprzedającego pełnomocnictwa decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;
*   uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ewidencyjny 54/3, 54/4, 55/3, 55/4 oraz 55/2 z obrębu 2-11-15,
*   uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji,
*   dokonanie w ewidencji gruntów prowadzonej dla Nieruchomości opisu korzystania na „Bp” zurbanizowane tereny zabudowane albo „B” tereny mieszkaniowe,
*   pozytywny wynik badania prawnego i technicznego Nieruchomości.
*   Sprzedający udzieli Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane - tytułem ich użyczenia.

Udzielona zgoda na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane będzie wykorzystana wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na nieruchomości.

Sprzedający zobowiązany jest do udzielenia Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, w tym decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji o rozbiórce, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzewc decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości przez Sprzedającego (Wnioskodawcę) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że okoliczność, iż nieruchomość nie została nabyta przez Sprzedającego (Wnioskodawcę) w celach handlowych, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Sprzedający (Wnioskodawca) podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Sprzedającego, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedający wprawdzie nie wykorzystywał nieruchomości do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Sprzedawcę w celu sprzedaży nieruchomości.

Z wniosku wynika, że Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Zgody te będą wykorzystane dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na nieruchomościach, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na nieruchomości.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 95 1 § i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedający (Wnioskodawca), a nie Kupujący. Udzielenie przez Sprzedającego pełnomocnictw do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Sprzedający właściciel. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik działa w imieniu Sprzedającego, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedającego, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającego (Wnioskodawcę).

Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedający (Wnioskodawca) podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uznania, że z tytułu planowanej dostawy nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na sprzedawanej działce w momencie sprzedaży będzie znajdował się dwukondygnacyjny budynek mieszkalny. Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z przyjętym założeniem, w momencie nabycia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości nadał będzie się na niej znajdował budynek, a proces jego rozbiórki nie zostanie jeszcze rozpoczęty. Natomiast w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży będzie wydana ostateczna i prawomocna decyzja w sprawie pozwolenia na rozbiórkę ww. budynku. Otrzymanie tej decyzji jest warunkiem podpisania ostatecznej umowy sprzedaży. Budynek będący przedmiotem wniosku mieści się w klasie 1110 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – budynki mieszkalne jednorodzinne. Budynek jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

Odnosząc się zatem do budynku posadowionego na przedmiotowej działce należy stwierdzić, że jego dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż Sprzedający (Wnioskodawca) nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do pierwszego zajęcia ww. budynku w momencie rozpoczęcia użytkowania tj. w latach 80-tych. Przedmiotowa nieruchomość i znajdujący się na niej budynek i jego części przez cały okres użytkowania były wykorzystywane na cele mieszkaniowe Sprzedającego. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku, a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, również dostawa działki, na której posadowiony zostały budynek, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawmy.

W podsumowaniu dokonanej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również sprzedaż gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, jest nieprawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.