Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.510.2021.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-13
Teza: uznanie aportu Nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towaru, podstawa opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu Nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.), uzupełnionym 9 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania aportu Nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towaru,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu Nieruchomości

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

16 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania aportu Nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towaru,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu Nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 9 września 2021 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie kraju oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje dokonać wkładu niepieniężnego (dalej jako: „Aport”) do spółki ….. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …., numer KRS …., NIP .…, REGON …..(dalej jako: „Spółka”). Na moment aportu, Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca będzie jej jedynym wspólnikiem (ewentualnie będzie posiadał większość udziałów).

Przedmiotem Aportu będzie:

*   prawo do użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem …., o powierzchni 0,2575 ha, położonej w miejscowości ….. w obrębie ewidencyjnym ….., dla której Sąd Rejonowy w …. VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …., oraz

*   prawo własności, znajdującego się na jej obszarze: budynku Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (o powierzchni 1.279,46 m2) oraz budynku szpitala (o powierzchni 5569 m2) wraz z drogami i parkingami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną

\-(dalej jako: „Nieruchomość”).

W zamian za Aport, Wnioskodawca obejmie udziały Spółki o określonej wartości nominalnej. Jeśli wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości, to nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Spółki.

Nieruchomość wnoszona do Spółki nie będzie spełniała definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, z tego względu transakcja nie będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT. Od wybudowania Nieruchomości i oddania jej do używania w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT minęło ponad dwa lata.

Dostawa Nieruchomości będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 41 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, niemniej jednak Wnioskodawca i Spółka złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 41 ust. 10 ustawy VAT. Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie zawierać wszystkie elementy wymagane na gruncie art. 41 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką będą istniały powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy VAT, przy czym nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT wynikającego z aportu ze względu na planowaną działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a tym samym nie będą spełnione przesłanki o których mowa w art. 32 ust. 1 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Aport będzie opodatkowany podatkiem VAT i czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu aportu Nieruchomości do Spółki, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport na gruncie ustawy VAT będzie uznany za odpłatą dostawę towarów i opodatkowany podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

USTALENIE CHARAKTERU CZYNNOŚCI

Dostawa towarów, zgodnie z definicją zawartą w ustawie (art. 7 ust. 1 ustawy VAT), jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiej władzy. W art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy VAT, zawarta została definicja sprzedaży, która jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju. Towarem natomiast jest rzecz oraz jego części. Jak zaś stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), rzeczami w rozumieniu kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Należy wskazać, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

W świetle ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się także zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT). Jednocześnie, w przypadku jednoczesnej dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Prawidłowość takiego poglądu wskazywał m.in. WSA w Gliwicach, stwierdzając: „Przez dostawę towarów należy rozumieć nie tylko oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, ale również zbycie tego prawa. Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w ten sposób, że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego.” (Wyrok WSA w Gdańsku z 4.07.2017 r., I SA/Gd 555/17, LEX nr 2332770)

Aport natomiast to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe czy knowhow.

W ocenie Wnioskodawcy, Aport do Spółki będzie na gruncie ustawy o VAT stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

APORT JAKO ODPŁATNA DOSTAWA TOWARÓW

Wniesienie Aportu do Spółki przez Wnioskodawcę będzie również spełniać warunki do uznania jej jako odpłatną dostawę towarów, ponieważ odbędzie się za „wynagrodzeniem”.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

(Tak również TSUE, w wyrokach C-102/86, C-16/93).

Wskazuje się przy tym, że odpłatność może przybierać różne formy - nie koniecznie w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać, np.:

*   postać rzeczową- zapłata w innym towarze lub usłudze albo

*   mieszaną - zaplata w części pieniężna i w części rzeczowa.

Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W orzecznictwie organów podatkowych uznaje się jednolicie, że wniesienie aportu do spółek przez jej wspólników spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem (wniesieniem aportu) a otrzymanym przez wspólnika „wynagrodzeniem”, którym będą objęte udziały o określonej wartości nominalnej.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie Aportu w postaci Nieruchomości do Spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem w formie udziałów o określonej wartości nominalnej, których efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel.

PODSTAWA OPODATKOWANIA

Jak wskazano powyżej, dokonanie Aportu w zamian za otrzymane udziały w Spółce będzie stanowiło odpłatą dostawę towarów. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata za dostawę chociaż nie musi być dokonana w pieniądzu, to musi być jednak zawsze wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

Powyższe również znajduje potwierdzenie w ustawie VAT. Na podstawie treści art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został natomiast w art. 29a ust. 6 ustawy VAT. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W art. 29a ust. 7 ustawy VAT, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z jego treścią, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wcześniej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy VAT z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika dawnego przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Dodatkowo przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 z późn. zm.), również nie przewidują w takim przypadku odwołania się do wartości rynkowej towaru, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE - tym samym należy podstawę opodatkowania określać na podstawie „wynagrodzenia” jakie otrzyma wspólnik wnoszący Aport.

W sytuacji opisanej we wniosku, kiedy to Wnioskodawca wniesie aportem Nieruchomość do Spółki, za co obejmie udziały w Spółce o wartości nominalnej, niższej od rynkowej wartości wnoszonej Nieruchomości, to „zapłatę” za Aport należy odnieść do wartości nominalnej objętych udziałów.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Aportem w postaci Nieruchomości do Spółki, w zamian za objęcie udziałów tej Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy VAT - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu Aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca powinien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT (bez uwzględniania wartości wkładu przekazanej na kapitał zapasowy, jako tzw. agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że dostawa Nieruchomości będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 41 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, niemniej jednak Wnioskodawca i Spółka złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 41 ust. 10 ustawy VAT. Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie zawierać wszystkie elementy wymagane na gruncie art. 41 ust. 10 i 11 ustawy VAT. Nadto, dostawa nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.