Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.65.2019.9.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-13
Teza: Nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku PIT, w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. otwarcie spadku po spadkodawcy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 25 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 17 lipca 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 stycznia 2019 r. wpłynął Pani wniosek z 23 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 17 listopada 2017 r. Pani tata A.T. podpisał w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, będącą jego wyłączną własnością (więcej niż 5 lat), zlokalizowaną w (\`(...)\`). A.T. pobrał zadatek w wysokości 5000 PLN.

Zapis aktu notarialnego wskazywał, że do dnia 15 stycznia 2018 r. zawarta zostanie umowa sprzedaży. W dniu 20 grudnia 2017 r. A.T. zmarł.

Spadkobiercy:

*   M.K.,
*   K.P.,
*   E.T.

poinformowali potencjalnego nabywcę o śmierci A.T. Wówczas nabywca wyraził życzenie zawarcia umowy sprzedaży ze spadkobiercami, tym bardziej że podjął już szereg decyzji życiowych i biznesowych oraz finansowych (kredyt w banku na ww. nieruchomość), związanych z planem nabycia wskazanej nieruchomości. W dniu 28 grudnia 2017 r. spadkobiercy w formie aktu notarialnego przyjęli spadek po A.T. Następnie przystąpili do gromadzenia dokumentów urzędowych, niezbędnych do sprzedaży nieruchomości. O część z tych dokumentów należało wystąpić do urzędów, gdyż zmarły nie zdążył pozyskać ich przed śmiercią.

W dniu 27 stycznia 2018 r. spadkobiercy podpisali z nabywcą Umowę sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 13 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.65.2019.1.JG1 wezwano Panią do uzupełnienia wniosku poprzez:

1\. Przeformułowanie pytania w taki sposób aby tut. Organ podatkowy mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawczyni w kontekście jej odpowiedzialności podatkowej w trybie przewidzianym w art. 14b Ordynacji podatkowej;

2\. Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych adekwatnego do przeformułowanego pytania/pytań oraz opisu zdarzenia przyszłego.

W terminie ustawowym, pismem z 20 lutego 2019 r. (data nadania 21 lutego 2019 r., data wpływu 22 lutego 2019 r.), uzupełniła Pani wniosek.

W nadesłanym uzupełnieniu ponownie wskazała Pani, że 17 listopada 2017 r. Pani tata A.T. podpisał w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, której był jedynym właścicielem przez okres dłuższy niż 5 lat. Nieruchomość zlokalizowana jest w (\`(...)\`). A.T. pobrał zadatek w wysokości 5000 PLN. W dniu 20 grudnia 2017 r. A.T. nagle zmarł. W dniu 28 grudnia 2017 r. spadek po zmarłym ojcu nabyła Pani wraz z dwiema swoimi siostrami, każda po 1/3 części w formie aktu notarialnego. Złożyła Pani we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie na druku SD-Z2 o zwolnieniu nabycia spadku od podatków i darowizn. Do spadku wchodziło prawo własności nieruchomości objęte powyższą umową przedwstępną, a także obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości ze ściśle określonym terminem. Poinformowała Pani nabywcę nieruchomości o śmierci taty, wówczas nabywca wyraził stanowcze życzenie zawarcia umowy sprzedaży ze spadkobiercami, ponieważ podjął już szereg decyzji życiowych i biznesowych, związanych z planem nabycia wskazanej nieruchomości. Następnie przystąpiła Pani do gromadzenia dokumentów urzędowych, niezbędnych do sprzedaży nieruchomości. O część z tych dokumentów należało ponownie wystąpić do urzędów, gdyż teraz w Wypisie z Rejestru Gruntów czy Wypisie z Rejestru Budynków nastąpiła zmiana właściciela.

W dniu 27 stycznia 2018 r. Pani i siostry podpisały z nabywcą Umowę sprzedaży.

Udała się Pani do właściwego dla niej Urzędu Skarbowego, tj. Urząd Skarbowy w (\`(...)\`) i zapytała urzędniczkę, czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia. Otrzymała Pani odpowiedź, że jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości i że bez znaczenia jest fakt, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż zbywcą jest spadkobierca.

### Pytanie

Czy stanowisko Urzędu Skarbowego jest właściwe, czy powstaje w stosunku do Pani obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jako spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej dokonanego, jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku?

### Pani stanowisko w sprawie

Nie powinna Pani płacić podatku z tytułu zbycia nieruchomości, ponieważ umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości została zawarta przez Pani Ojca. Jako spadkobierca została Pani bezwarunkowo zmuszona do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości. Gdyby Pani Ojciec nie umarł i dokonał sprzedaży nieruchomości podatek dochodowy nie wystąpiłby. Jako spadkobierca zobowiązany do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej nie ma Pani możliwości decydowania czy nieruchomość sprzeda przed upływem lub po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek - 3 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.65.2019.2.JG1, w której uznałem Pani stanowisko w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 5 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 maja 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 6 maja 2019 r.

Wniosła Pani o:

*   uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej w całości,
*   na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ppsa o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej przez Organ, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku przez Organ, o wstrzymanie w całości jej wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 17 marca 2020 r. (…).

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2142/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stał się prawomocny od 14 marca 2023 r.

W wyroku z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. jednym ze źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca, wraz z pozostałymi spadkobiercami A.T. sprzedała nieruchomość położoną w (\`(...)\`). Z wniosku wynika również jednoznacznie, że sprzedaż ta miała miejsce przed upływem pięciu lat od otwarcia spadku po ojcu skarżącej, a zatem przed upływem pięciu lat od nabycia przez nich tej nieruchomości.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej spawy istotne znaczenie ma jednak również, że skarżąca, podobnie jak inni spadkobiercy A.T. była zobligowana do zbycia przedmiotowej nieruchomości. We wniosku bowiem zostało jednoznacznie wskazane, że ojciec skarżącej zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Słusznie wskazał organ interpretacyjny, że ta umowa nie przenosi własności nieruchomości. Dyrektor KIS nie uwzględnił jednak skutków jakie niesie zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego.

W uzasadnieniu skargi zostało zatem słusznie podniesione, że organ interpretacyjny pominął okoliczność, że uchylenie się przez spadkobierców od zawarcia umowy przyrzeczonej nie może unicestwić roszczenia uprawnionej strony do wytoczenia powództwa z art. 64 kodeksu cywilnego i art. 1047 kodeksu postępowania cywilnego (por. strona 5 skargi). Ten zarzut skargi postawiony przez osobę niereprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika należy postrzegać na równi z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Ten przepis nakazuje uwzględnienie w interpretacji wyczerpującego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny dostrzegł, że w stanie faktycznym sprawy miało miejsce zawarcie umowy przedwstępnej przez spadkodawcę skarżącej, zaznaczył jednak - odwołując się do treści art. 389 § 1 kodeksu cywilnego - że umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz jej nie przenosi (por. strona 4 interpretacji indywidualnej).

W interpretacji indywidualnej pominięta jednak została regulacja pozostałych przepisów kodeksu cywilnego regulujących zagadnienie umowy przedwstępnej, w szczególności art. 390 kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania (§ 1). Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (§ 2). Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (§ 3).

Powyższa regulacja odnosi się do okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta przez spadkodawcę skarżącej w formie aktu notarialnego. Jest to forma odpowiadająca formie umowy sprzedaży nieruchomości wynikającej z treści art. 158 kodeksu cywilnego. Oznacza to, że kontrahent spadkodawcy miał pełne prawo domagać się (także od spadkobierców A.T.) zawarcia umowy przyrzeczonej z zachowaniem terminu określonego w umowie przedwstępnej. Jednocześnie - na tle stanu fatycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - poza sporem pozostaje, że gdyby umowę przyrzeczoną zawierał sam A.T. nie byłby on zobowiązany do zapłaty podatku. We wniosku zostało bowiem jednoznacznie wskazane, że przedmiotowa nieruchomość pozostawała jego własnością przez okres ponad pięciu lat.

Wskazane okoliczności, co już zostało wskazane w niniejszym uzasadnieniu, mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, czego nie dostrzegł organ interpretacyjny. Uzasadniając dalej tezę o niesłuszności stanowiska organu interpretacyjnego, sąd posłuży się argumentacją powołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu (powołanego w skardze) wyroku z 24 maja 2016 roku w sprawie II FSK 1014/14, w pełni się z nim zgadzając.

W ww. orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć - wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - że z art. 97 § 1 ordynacji podatkowej wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 ord. pod. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu swego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że wykładania pojęcia "odpłatne zbycie" przeciwna do przedstawionej przez niego prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika „nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z 24 maja 2016 roku zwrócił uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT. Wskazał, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w realiach prawnych art. 390 § 2 k.c. jest mało prawdopodobne, a z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynikało.

Powyższa argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w pełni aktualna również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy i - co już zostało podniesione - sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ją za własną.

Zauważyć również należy, że stanowisko przedstawione w powołanym wyżej wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego zostało zaaprobowane również w późniejszym orzecznictwie tego sądu, jak też Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W wyroku z 15 marca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3589/18 wydanym w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny jako istotny element stanu faktycznego w tej sprawie, stanowiący o jej specyfice uznał okoliczność, że skarżąca jako spadkobierczyni była prawnie zobowiązana do wykonania umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości (umowy przyrzeczonej), zawartej jeszcze przez spadkodawcę.

W omawianej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni odniósł do sytuacji jaka miała miejsce w ww. rozpoznawanej przez niego sprawie rozważania dotyczące cywilnoprawnych uwarunkowań związanych z zawarciem umowy przedwstępnej zawartych w wyroku z 24 maja 2016 roku (w sprawie sygn. akt II FSK 1014/14), powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia.

Argumentacja powołana w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1014/14 została również w pełni zaakceptowana np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 27 listopada 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1538/19, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 790/18.

Podsumowując powyższe, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ interpretacyjny winien był uwzględnić wskazaną w stanie faktycznym sprawy okoliczność, że skarżąca jako spadkobierca A.T. była prawnie obowiązana (wraz z pozostałymi spadkobiercami) do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości położonej w (\`(...)\`). W takiej sytuacji, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy PIT, nie rodziło po stronie skarżącej obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja indywidualna, musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie /Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym o osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy kupna – sprzedaży.

Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem:

§ 1. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów - najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.”

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Natomiast zgodnie z art. 922 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

§ 2. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

§ 3. Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z art. 925 cytowanej ustawy wynika, że:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Nabycie spadku, zgodnie z art. 922 § 1-3 K.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko \[w:\] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161). Skarżący, jako następca prawny spadkodawcy pod tytułem ogólnym, wstępuje zatem z chwilą otwarcia spadku we wszystkie stosunki majątkowe, których stroną była Osoba fizyczna spadkodawca). Jeżeli spadkodawca zaciągnął zobowiązanie, na podstawie którego miał obowiązek zbyć rzecz należącą do spadku, to z chwilą otwarcia spadku miejsce w tym spadkodawcy w tym stosunku zobowiązaniowym zajmuje spadkobierca i na nim ciąży obowiązek wykonania zaciągniętego uprzednio zobowiązania (por. wyrok SN z dnia 30 stycznia 2015r., sygn. akt III CSK 162/14).

W opisanej sytuacji należałoby zatem tę sukcesję odnieść do treści art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), z którego wynika, że

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Ze stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 stycznia 2018 r. Pani wraz z pozostałymi spadkobiercami A.T. podpisały z nabywcą Umowę sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż ta miała miejsce przed upływem pięciu lat od otwarcia spadku po Pani ojcu, a zatem przed upływem pięciu lat od nabycia przez nich tej nieruchomości. W dniu 17 listopada 2017 r. A.T. podpisał w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, będącą jego wyłączną własnością (więcej niż 5 lat). A.T. pobrał zadatek w wysokości 5000 PLN. Zapis aktu notarialnego wskazywał, że do dnia 15 stycznia 2018 r. zawarta zostanie umowa sprzedaży. W dniu 20 grudnia 2017 r. A.T. zmarł.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą art. 389 Kodeksu cywilnego określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Na podstawie art. 389 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1 Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2 Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Z kolei art. 390 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

§ 1 Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

§ 2 Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

§ 3 Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne.

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przyrzeczona, o której mowa w cytowanych uprzednio art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z cytowanym uprzednio art. 155 § 1 tej ustawy. Ponieważ skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (nieruchomość), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy ojciec Pani (spadkodawca) - który był właścicielem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia, a Pani jako zobowiązana przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musiałaby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie Pani w sytuację prawną poprzednika byłoby dla Pani w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to Panią w sytuacji znacznie gorszej niż Pani poprzednika prawnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Prawem spadkodawcy przejmowanym przez spadkobiercę było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia.

I w taką sytuację podatkową wstąpił spadkobierca, czyli Pani, z tytułu nabycia spadku obejmującego część zbywanej nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Spadkodawca, który był właścicielem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to on odpłatnie zbył nieruchomość.

Takie stanowisko wynika m.in. także z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, gdzie Sąd ten wprost wskazał, że:

„Nabywca, który dostał nieruchomość w spadku, nie musi płacić podatku od jej zbycia, jeśli wcześniej spadkodawca zobowiązał się, że sprzeda ją w określonym terminie, a spadkobierca dotrzymał tego zobowiązania. (\`(...)\`) Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/19 uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie w stosunku do Pani (spadkobiercy) zobowiązanej do zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu cywilnego, dokonanej jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę (żyjącego wówczas Pani ojca). Nie jest zatem Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. otwarcie spadku po spadkodawcy.

W związku z powyższym, Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).