Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-770/12/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-14
Teza: obowiązki płatnika wynikające z oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii.
Słowa kluczowe: Norwegia; oddelegowanie; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 31 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2012 r. oraz pismem z dnia 11 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 30 października 2012 r. znak: IBPB II/1/415-770/12/MCZ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono z dnia 12 listopada 2012 r. oraz pismem z dnia 11 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą status przedsiębiorcy i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczającego się na zasadach ogólnych (podatek liniowy). Od października 2010 r. do końca marca 2012 r. firma Wnioskodawcy świadczyła swoje usługi m.in. na rynku norweskim. Była to jednakże tylko część usług Wnioskodawcy oraz dochodów uzyskiwanych z tego źródła, które w większości są wykonywane i uzyskiwane w Polsce i w innych krajach.

Podstawowym miejscem działalności, siedzibą firmy, a zarazem miejscem zamieszkania Wnioskodawcy i Jego rodziny była i jest miejscowość w Polsce, gdzie znajduje się Jego centrum interesów osobistych i gospodarczych.

Usługi na terenie Norwegii Wnioskodawca wykonywał za pomocą pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, którzy na czas wykonywania pracy zostali oddelegowani do pracy w Norwegii. Wynagrodzenia pracownicze wypłacane były przez firmę Wnioskodawcy, która nie ma siedziby, ani zakładu w innym niż Polska państwie. Realizacja umów na terenie Norwegii odbywała się za pomocą pracowników Wnioskodawcy, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce, a zostali wysłani do Norwegii tylko do wykonania określonej pracy, a nie w celu i zamiarze osiedlenia się tam na stałe. Pracownicy świadczący pracę w Norwegii, działający w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, zatrudnieni byli na etatach, a podatki i składki ZUS od wynagrodzeń, odprowadzane były przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę - firmę, w Polsce. Wynagrodzenia nie były ponoszone przez zakład lub stałą placówkę w drugim państwie, gdyż firma Wnioskodawcy takowej nie posiadała i nie posiada. Prace na terenie Norwegii Wnioskodawca wykonywał za pomocą pracowników, z których żaden nie przekroczył okresu 183 dni pobytu w Norwegii w danym roku podatkowym – dotyczy to 2011 r. W związku z tym podatki od dochodów uzyskiwanych przez tych pracowników w całym okresie rozliczeniowym w całości opłacane były w Polsce gdzie zostały złożone stosowne zeznania podatkowe.

Wnioskodawca nadmienił, iż jeden z pracowników Wnioskodawcy otrzymał wezwanie do norweskiego urzędu skarbowego do zapłaty podatku dochodowego za 2011 r. w Norwegii

Z odpowiedzi na wezwanie, będącej uzupełnieniem stanu faktycznego wynika, iż:

*   Łączny okres pobytu poszczególnych pracowników Wnioskodawcy w latach 2010-2011 i 2011-2012 na terenie Norwegii wynosił (zgodnie z załączonym wykazem) mniej niż 183 dni pobytu.
*   Pracownicy oddelegowani do Norwegii nie zostali wynajęci norweskiemu pracodawcy.
*   Odpowiedzialność za ryzyko związane z wynikami pracy pracowników ponosiła firma Wnioskodawcy.
*   Obowiązek kontrolowania i instruowania pracowników spoczywał na firmie Wnioskodawcy.
*   Prace na terytorium Norwegii prowadzone były pod kontrolą firmy Wnioskodawcy i odpowiedzialność za nie ponosiła również jego firma.
*   Narzędzia udostępniała pracownikom firma Wnioskodawcy, a prace wykonywane były z powierzonego materiału.
*   Kontrahent norweski nie ingerował w to, którzy pracownicy mają wykonywać prace.
*   Pracownicy w czasie oddelegowania do Norwegii związani byli stosunkiem pracy z firmą Wnioskodawcy.
*   Pracodawca na mocy porozumienia stron zmieniał miejsce wykonywania pracy i wysokość wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochody pracowników Wnioskodawcy osiągnięte na terytorium Norwegii w 2011 r. powinny być w Polsce wykazane, zgłoszone, rozliczone i opodatkowane w zeznaniu podatkowym za 2011 r.?
2.  Czy jako płatnik Wnioskodawca zobowiązany był do obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz urzędu właściwego miejscowo?

Wnioskodawca uważa, że dochody osiągnięte na terenie Norwegii przez jego pracowników za okres pracy poniżej 183 dni winny być rozliczane i opodatkowane na terenie Polski. Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik, rozliczający pracowników i składający informacje podatkowe PIT-11 oraz deklaracje PIT-4R od całości ich dochodów uzyskiwanych w Polsce i poza granicami z uwzględnieniem okresu poniżej 183 dni, winien dokonywać rozliczeń przed urzędem skarbowym w Polsce (według właściwości miejscowej siedziby płatnika).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie uznaje za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej, podlegającą opodatkowaniu od całości dochodów, taką osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W Polsce koncentruje się centrum interesów życiowych, gospodarczych Wnioskodawcy rozumiane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zarobkowej, posiadane inwestycje, majątek ruchomy, konta bankowe i inne składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na umowę o prace przebywali na terenie Polski i świadczyli pracę w wymiarze powyżej 183 dni w danym roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie oprócz przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie znajdzie również Konwencja pomiędzy Rzeczypospolita Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów oraz protokół do tej Konwencji z dnia 09 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899), w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej Konwencji w sytuacji przebywania okresowego w danym Państwie w celu np. wykonywania czynności zarobkowych, gdy stałe miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Polski, status takiej osoby określa się według zasady „uważa się, iż ma ona miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania, w którym też znajduje się ośrodek interesów życiowych”.

Wnioskodawca uważa, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego fakt okresowego wykonywania w pracy na terenie Norwegii nie spowodował zmiany polskiej rezydencji na norweską, gdyż nie nastąpiło kumulatywne wystąpienie dwóch zdarzeń prawnych i faktycznych tj. podjęcia pracy i osiedlenia się na stałe w Norwegii przed przekroczeniem 183 dni pobytu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcę zajęta na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej wykazania przez pracowników Wnioskodawcy w zeznaniu rocznym dochodów uzyskanych na terytorium Norwegii i ich opodatkowania wydano odmowę wszczęcia postępowania w dniu 30 października 2012 r. znak: IBPB II/1/415-932/12/MCZ.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 cyt. ustawy) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 tejże ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 powołanej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru – art. 38 ust. 1a ww. ustawy.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a czyli podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca zobowiązany był do obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz urzędu skarbowego od dochodów uzyskanych w 2011 r. przez pracowników, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca delegował swoich pracowników do pracy w Norwegii. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Konwencji polsko -norweskiej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 2 tejże Konwencji stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 14 ust. 1 Konwencji i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Analizując powyższe przepisy art. 14 Konwencji polsko-norweskiej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w nich pojęcia „przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie”. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Przy czy, zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Z powyższego wynika, iż przy ustalaniu rezydencji podatkowej osoby fizycznej, która uzyskuje dochody na terenie Polski i Norwegii, pierwszeństwo mają przepisy wewnętrzne tych państw. W przedmiotowej sprawie, powołany wyżej art. art. 3 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w przypadku, gdy z regulacji wewnętrznych obu ww. państw wynikałoby, iż podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w obu tych państwach, oceny, w którym z nich powinien rozliczać się z całości swoich dochodów dokonuje się przez pryzmat cyt. art. 4 ust. 2 Konwencji.

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 14 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-norweskiej, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Jak z powyższego wynika nie chodzi tutaj o okres jednego roku podatkowego, czyli np. 2011 r. – jak stwierdza Wnioskodawca – lecz o okres dwunastomiesięczny rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 w odniesieniu do sposobu obliczania okresu lub okresów „nieprzekraczających łącznie 183 dni” stwierdza, iż przy ich obliczaniu stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Natomiast pojęcie „w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym” użyte w art. 14 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, iż należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie - tak jak w niniejszej sprawie - składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesiecznym okresie. W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych (np. 2010-2011, 2011-2012).

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni w niniejszej sprawie trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w 2011 r., czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Przykładowo dla pracownika C.J. przebywającego w Norwegii :

od 02.05.2011 r. do 27.05.2011 r. tj. 26 dni,

od 06.06.2011 r. do 24.06.2011 r. tj. 19 dni,

od 04.07.2011 r. do 29.07.2011 r. tj. 26 dni,

schemat liczenia dwunastu miesięcy „wstecz” wygląda następująco:

*   pierwszy okres to okres liczony od dnia pierwszego powrotu, czyli od 27.05.2011 r. do 28.05.2010 r.– w tym czasie pracownik przebywał w drugim państwie przez 26 dni (w okresie od 02.05.2011 r. do 27.05.2011 r.),
*   drugi okres to okres liczony od dnia drugiego powrotu, czyli od 24.06.2011 r. do 25.06.2010 r. – w tym czasie pracownik przebywał w drugim państwie przez 45 dni (26 dni w okresie od 02.05.2011 r. do 27.05.2011 r. i 19 dni w okresie od 06.06.2011 r. do 24.06.2011 r.),
*   trzeci okres to okres liczony od dnia ostatniego (trzeciego) powrotu, czyli od 29.07.2011 r. do 30.07.2010 r. – w tym okresie pracownik przebywał w drugim państwie przez 71 dni (26 dni w okresie od 04.07.2011 r. do 29.07.2011 r. i 19 dni w okresie od 06.06.2011 r. do 24.06.2011 r. oraz 26 dni w okresie od 02.05.2011 r. do 27.05.2011 r.).

Natomiast schemat liczenia dwunastu miesięcy „do przodu” będzie przebiegał następująco:

*   pierwszy okres to okres liczony od 02.05.2011 r. do 01.05.2012 r. i w tym czasie pracownik przebywał w Norwegii 71 dni (w okresie od 02.05.2011 r. do 27.05.2011 r. i od 06.06.2011 r. do 24.06.2011 r. oraz od 04.07.2011 r. do 29.07.2011 r.),
*   drugi okres to okres liczony od 06.06.2011 r. do 05.06.2012 r. i w tym czasie pracownik przebywał w drugim państwie 45 dni (w okresie od 06.06.2011 r. do 24.06.2011 r. i od 04.07.2011 r. do 29.07.2011 r.),
*   trzeci okres to okres liczony od 04.07.2011 r. do 03.07.2012 r. i w tym czasie pracownik przebywał w drugim państwie 26 dni (w okresie od 04.07.2011 r. do 29.07.2011 r.).

Jak z powyższego wynika, w żadnym z powyższych okresów – zarówno przy liczeniu dwunastomiesięcznego okresu „wstecz” jak również przy liczeniu dwunastomiesięcznego okresu „do przodu” - pobyt pracownika C.J. w drugim państwie nie przekraczał 183 dni.

Drugi warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) tejże Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez „pracodawcę”, który nie ma w tym drugim Państwie (Norwegii) miejsca zamieszkania lub siedziby. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 14 ust. 2 pkt c) Konwencji polsko-norweskiej, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Norwegii. Określenie „zakład” w rozumieniu ww. Konwencji zdefiniowane zostało w art. 5 ust. 1-5 tej Konwencji i obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie „zakład” obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

1.  za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub
2.  przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu wykonywania tych usług,

i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w przypadku wykonywania działalności na terenie Norwegii, dla powstania zakładu termin 183 dni, o którym mowa w cyt. przepisie dotyczy każdego dwunastomiesięcznego okresu, a nie roku podatkowego.

Zauważyć także należy, iż w odniesieniu do budowy, montażu, placu budowy, wykonywanych prac konstrukcyjnych, montażowych, czy instalacyjnych okres 12 miesięcy, o których mowa w przepisie art. 5 Konwencji, to okres faktycznego istnienia (funkcjonowania) tej budowy (placu budowy), czy też wykonywania tych prac, a nie okres wskazany (wynikający) z zawartych przez Wnioskodawcę umowy (umów). Okres ten należy zatem liczyć od dnia, kiedy zostały podjęte pierwsze prace o charakterze przygotowawczym w celu rozpoczęcia ww. budowy, bądź prac. Podobnie zakończenie istnienia budowy (placu budowy), czy też montażu (prac montażowych, konstrukcyjnych, instalacyjnych) związane jest z faktycznym przekazaniem budowy (efektu prac) zamawiającemu. Do ww. okresu należy również wliczyć np. okres potrzebny na sprawdzenie budynku i poddanie testom instalacji, które to prace są integralną częścią zamknięcia projektu, a także przerwy czy przestoje, które są związane z naturą prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Czwarty warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt d) tejże Konwencji stanowi, że praca najemna nie może stanowić przypadku wynajmowania siły roboczej. Warunek ten należy interpretować w powiązaniu z punktem 8 Komentarza do art. 15 ust. 2. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje pracodawcy spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, wynajmujący siłę roboczą). W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby – jako siłę roboczą innemu podmiotowi.

Podsumowując - w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 14 ust. 2 Konwencji nie jest spełniony wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 tej Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Z treści wniosku wynika, że firma Wnioskodawcy od października 2010 r. do końca marca 2012 r. świadczyła swoje usługi m.in. na rynku norweskim. Podstawowym miejscem działalności, siedzibą firmy, a zarazem miejscem zamieszkania Wnioskodawcy i Jego rodziny była i jest miejscowość w Polsce. Usługi na terenie Norwegii firma Wnioskodawcy wykonywała za pomocą pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, którzy na czas wykonywania pracy zostali oddelegowani do pracy w Norwegii. Wynagrodzenia pracownicze wypłacane były przez firmę Wnioskodawcy, która nie ma siedziby, ani zakładu w innym niż Polska państwie. Pracownicy Wnioskodawcy, mają miejsce zamieszkania w Polsce. Podatki i składki ZUS od wynagrodzeń, odprowadzane były przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę, w Polsce. Wynagrodzenia nie były ponoszone przez zakład lub stałą placówkę w drugim państwie, gdyż firma Wnioskodawcy takowej nie posiadała i nie posiada. Pobyt pracowników nie przekroczył okresu 183 dni pobytu w Norwegii w 2011 r. W związku z tym podatki od dochodów uzyskiwanych przez tych pracowników w całym okresie rozliczeniowym w całości opłacane były w Polsce gdzie do właściwego organu podatkowego zostały złożone stosowne informacje i deklaracje podatkowe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. Wnioskodawca dodał, iż jego pracownicy oddelegowani do Norwegii nie zostali wynajęci norweskiemu pracodawcy; odpowiedzialność za ryzyko związane z wynikami pracy pracowników ponosiła firma Wnioskodawcy; obowiązek kontrolowania i instruowania pracowników spoczywał na firmie Wnioskodawcy; prace na terytorium Norwegii prowadzone były pod kontrolą firmy Wnioskodawcy i odpowiedzialność za nie ponosiła również jego firma; narzędzia udostępniała pracownikom firma Wnioskodawcy, a prace wykonywane były z powierzonego materiału; kontrahent norweski nie ingerował w to, którzy pracownicy mają wykonywać prace. Pracownicy w czasie oddelegowania do Norwegii związani byli stosunkiem pracy z firmą Wnioskodawcy. Pracodawca na mocy porozumienia stron zmieniał miejsce wykonywania pracy i wysokość wynagrodzenia.

Łączny okres pobytu poszczególnych pracowników Wnioskodawcy w latach 2010-2011 i 2011-2012 na terenie Norwegii wynosił – jak wynika z załączonego wykazu – mniej niż 183 dni pobytu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa i przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca:

*   oddelegowani do Norwegii pracownicy posiadali miejsce zamieszkania w Polsce,
*   okres pobytu poszczególnych polskich pracowników za granicą nie przekroczył 183 dni, we wskazanym w Konwencji polsko-norweskiej okresie, (tj. odpowiednio w latach 2010-2011 i 2011-2012),
*   wynagrodzenie było wypłacane przez polskiego pracodawcę, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii (posiada je tylko w Polsce),
*   wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Norwegii (posiada go tylko w Polsce),
*   wykonywana w Norwegii praca nie stanowiła przypadku wynajmowania siły roboczej (pracownicy nie zostali „wynajęci” i nie wykonywali pracy dla kontrahenta norweskiego, nie sprawował on nad nimi nadzoru)

\-zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej.

Zatem dochody tych pracowników były opodatkowane w 2011 r. wyłącznie w Polsce.

Podkreślając jeszcze raz, iż pojęcie „okres dwunastomiesięczny rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym”, o którym mowa w ww. Konwencji polsko-norweskiej nie odnosi się do jednego roku podatkowego czyli np. roku 2011 – jak stwierdza we wniosku Wnioskodawca – wskazać należy, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń dotyczących okresu pobytu pracowników w Norwegii, na Wnioskodawcy jako płatniku ciążył obowiązek obliczania i poboru w ciągu 2011 roku zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za pracę wykonywaną w Norwegii, na zasadach określonych dla pracowników polskich (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz do sporządzenia PIT-11 i PIT-4R (art. 38 ust.1a i art. 39 ust. 1ww. ustawy).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ jednocześnie zaznacza, iż interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.