Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.775.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-09
Teza: Zwolnienia przedmiotowe.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce zamieszkania; nabycie-nabycie własności rzeczy; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

**Interpretacja indywidualna –** **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

25 października 2023 r. wpłynął Państwa wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 stycznia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:**

Zainteresowana będąca stroną postępowania: (…)

Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (\`(...)\`)

Opis stanu faktycznego
----------------------

Zainteresowani (małżonkowie) w sierpniu 2016 r. nabyli do majątku wspólnego prawo do lokalu mieszkalnego (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) położonego przy ul. A za kwotę 132 000 zł. Zainteresowany był jedynym żywicielem rodziny - zarabiał na utrzymanie swoje i swojej rodziny na podstawie stosunku pracy (był górnikiem). Zainteresowani nie prowadzili nigdy, jak również nie prowadzą aktualnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: uPIT), w szczególności nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Lokal przy ul. A wymagał kapitalnego remontu. Został przeprowadzony w systemie gospodarczym. Zainteresowany, po godzinach pracy, samodzielnie dokonywał większości prac. Zainteresowani posiadają dokumenty, w tym faktury imienne, potwierdzające zakup materiałów budowlanych. Następnie w lutym 2018 r. przedmiotowe mieszkanie zostało sprzedane za kwotę 235 000 zł. Zainteresowani złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-39) deklarując, że cała kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania zostanie przeznaczona na własny cel mieszkaniowy (zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT). W związku z powyższym, w styczniu 2019 r. dokonali Oni nabycia do majątku wspólnego trzypokojowego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. X (stanowiącego przedmiot odrębnej własności) za kwotę 157 000 zł. Zainteresowani zdecydowali się na nabycie przedmiotowego mieszkania z uwagi na fakt, że było ono większe i lepiej rozplanowane (posiadało jeden pokój więcej) niż zajmowane przez nich dotychczas (od 2003 r.) dwupokojowe mieszkanie zlokalizowane przy ul. B, w którym wychowywali oni trójkę dzieci. Ponadto, istotne było również to, że nowe, większe mieszkanie znajdowało się na tym samym osiedlu, co mieszkanie przy ul. B, co miało znaczenie w zakresie wywiązywania się z obowiązku szkolnego (bliskość placówki edukacyjnej, a także wynikające z tego oszczędności związane z codziennym dojazdem do szkoły). Znaczenie miał także fakt, iż mieszkanie przy ul. X nie wymagało znacznych nakładów pracy - wymagało jedynie odświeżenia oraz modernizacji i zakupu mebli oraz urządzeń pod kątem potrzeb rodziny. Można zatem było relatywnie szybko wprowadzić się do nowego lokalu. Niestety do tej pory ww. plany nie zostały zrealizowane z uwagi na pojawiające się problemy zdrowotne Zainteresowanego i trudności w komunikacji pomiędzy małżonkami. Problemy Zainteresowanego przejawiające się depresją (co na tamtą chwilę nie zostało jeszcze formalnie zdiagnozowane przez lekarzy) czasowo nasilały się i w konsekwencji bardzo zachwiały stabilnym dotąd życiem małżonków, jak i całej rodziny. Początkowo Zainteresowani zamieszkali ww. mieszkaniu, jednakże na skutek powyższych problemów, rodzina finalnie wróciła do lokalu przy ul. B. Stąd podjęta została decyzja o wynajmie lokalu przy ul. X zaledwie po dwóch miesiącach od jego nabycia. Środki z wynajmu zostały przeznaczone na bieżące potrzeby rodziny. W międzyczasie w małżeństwie Zainteresowanych nastąpił kryzys małżeński. Wobec powyższego, w grudniu 2020 r. doszło do nabycia - także w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej (co potwierdza stosowny zapis w akcie notarialnym) - mniejszego lokalu mieszkalnego przy ul. C (stanowiącego przedmiot odrębnej własności) za kwotę 130 000 zł. Stosunkowo niska cena mieszkania uzasadniona była jego małym rozmiarem, jak również koniecznością gruntownego remontu, którego przeprowadzenia podjął się Zainteresowany. Wymiany wymagały elektryka, hydraulika, instalacja gazowa, wymiana grzejników, wylewka podłóg, stawianie ścianki działowej łazienka-przedpokój, zabudowa ekranu, gładzie, sufity, równanie regipsami i wykończenie wnętrza od podstaw. W przedmiotowym mieszkaniu miał zamieszkać Zainteresowany, a wraz z poprawą relacji małżeńskich - także małżonka, jednakże nie doszło do powyższego. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także fakt, iż w lutym 2021 r. Zainteresowany uległ wypadkowi podczas wykonywania obowiązków zawodowych w kopalni. Specjalistyczne badania potwierdziły u Zainteresowanego depresję oraz stany lękowe, co skutkowało brakiem możliwości dalszego zarobkowania w ramach stosunku pracy. Zainteresowany od 2021 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, pobierał zasiłek chorobowy przez pół roku, a następnie zasiłek rehabilitacyjny (przez okres roku). Aktualnie utrzymuje się z renty chorobowej - wypłatę świadczenia z tego tytułu przedłużono do września 2024 r. Nadmienić należy, iż ostatecznie w mieszkaniu przy C przez krótki okres zamieszkiwała także Zainteresowana wraz z synem, który przygotowywał się do egzaminu maturalnego w 2023 r., co było szczególnie utrudnione w dwupokojowym mieszkaniu przy ul. B. Z uwagi na aktualną, niepewną sytuację życiową podyktowaną przede wszystkim stanem zdrowia Zainteresowanego, nie jest przesądzone, czy Zainteresowani dalej będą mieszkać w lokalach przy ul. X oraz C. Możliwe, że przedmiotowe lokale zostaną sprzedane, bądź wynajęte, zaś środki stąd uzyskane zostaną przeznaczone na dalsze leczenie Zainteresowanego, jak również bieżące utrzymanie rodziny. Nadmienić należy, iż Zainteresowani planują po 9 grudnia 2023 r. (data końcowa umowy najmu) zamieszkać w mieszkaniu przy ul. X. Aktualnie lokal przy ul. B. został wystawiony na sprzedaż za pośrednictwem serwisu \`(...)\`\`(...)\`

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że w okresie od 2016 r. do 2020 r. innych nieruchomości, ich części, bądź udziałów w nieruchomości, jak również praw do lokali mieszkalnych lub użytkowych, czy też praw do domów jednorodzinnych w spółdzielni mieszkaniowej, itp. - poza tymi już opisanymi w treści wniosku – Zainteresowani nie posiadali. Zainteresowani nie prowadzili nigdy, jak również nie prowadzą aktualnie, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 uPIT, w szczególności nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wszystkie lokale opisane w treści wniosku wspólnego o wydanie interpretacji są zlokalizowane w \`(...)\`.. Zainteresowani, w świetle okoliczności (faktów) wskazanych we wniosku, stoją na stanowisku, że w mieszkaniach położonym przy ul. X i ul. C realizowali Oni, realizują, jak również będą realizować, własne cele mieszkaniowe. W związku z datą wygaśnięcia umowy najmu, Zainteresowani planowali po 9 grudnia 2023 r. zamieszkać w lokalu przy ul. X. I tak też się stało - na moment sporządzenia wniosku Zainteresowani są w trakcie przeprowadzki do przedmiotowego lokalu, gdzie zamieszkają wraz z rodziną. Cały przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. A Zainteresowani przeznaczyli w całości na zakup lokali mieszkalnych położonych przy ul. X i ul. C.

Pytanie
-------

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nabytego w 2016 r. lokalu położonego przy ul. A będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT w sytuacji wydatkowania całego przychodu z dokonanej w 2018 r. jego sprzedaży na nabycie w 2019 r. oraz 2020 r. lokali mieszkalnych położonych odpowiednio przy ul. X oraz P?
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
-------------------------------------

W opinii Zainteresowanych, wydatkowanie całego przychodu osiągniętego w 2018 r. ze sprzedaży mieszkania przy ul. A na nabycie w 2019 r. oraz 2020 r. lokali mieszkalnych, położonych odpowiednio przy ul. X oraz C - będzie uprawniać Zainteresowanych do skorzystania ze zwolnienia od podatku w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, regulowanej przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 uPIT.

Zainteresowani wskazują, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych reżimem art. 30e ww. ustawy. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W realiach analizowanej sprawy wskazać należy, iż dokonane w 2018 r. zbycie nabytego w 2016 r. mieszkania przy ul. A - jako dokonane przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c - stanowi źródło przychodu. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (vide: art. 30e ust. 2 uPIT). Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej na wstępie ustawy. Stosownie bowiem do ww. przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Podkreślić należy, iż zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Obejmują one m.in. wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie lokalu mieszkalnego. Jak wielokrotnie podkreślał to Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (przykładowo w interpretacji z 17 maja 2023 r., znak: 0115-KDIT3.4011.256.2023.1.DP) poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to więc, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT zwolnienie w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego. Z wykładni językowej przytoczonych uprzednio przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(\`(...)\`) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (\`(...)\`)” - wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy, ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez niego tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. Zatem osoba, która posiada miejsce zamieszkania, może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Powyższe znajduje oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można przywołać chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1053/15), w którym wskazano, że: „Dokonując jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego, poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe” (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 650/16) wskazał, że: „art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.”

Teza pierwsza

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Zainteresowanych całego przychodu z odpłatnego zbycia w 2018 r. lokalu przy ul. A przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, na nabycie w 2019 r. oraz 2020 r. lokali mieszkalnych położonych odpowiednio przy ul. X oraz C - uprawnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia.

Teza druga

Powyższego uprawnienia nie niweczy fakt, że mieszkanie przy ul. A zostało wynajęte. Tym bardziej, że aktualnie Zainteresowani zamierzają zamieszkać w tym lokalu. W tym celu wystawili na sprzedaż dotychczas zajmowany lokal przy ul. B Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa bowiem kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym mieszkaniu, żeby zrealizowany został własny cel mieszkaniowy. Tym samym, ustawa o PIT nie wyklucza realizacji celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabyty lokal mieszkalny z różnych powodów, będzie zamieszkiwany czasowo. W takim tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2022 r., znak: 0115-KDIT2.4011.641.2022.1.AK, a mianowicie: „wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie domu lub lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tej nieruchomości będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Zauważyć należy, że w wyroku z 29 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3126/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia”. Podobnie w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2021 r., znak: 0113-KDIPT2-2.4011.1076.2020.1.KR, w której Organ podatkowy dodał, że przepisy nie ograniczają podatnika co do liczby posiadanych nieruchomości, w których realizuje on swoje cele mieszkaniowe. Z kolei w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2020 r. (znak: 0115-KDIT2.4011.132.2020.3.ES) Dyrektor KIS potwierdził, że ani wynajem mieszkania, ani nawet sprzedaż, w razie takiej konieczności, nie spowodują utraty prawa do ulgi mieszkaniowej. Wyjaśnił, że uPIT nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby doszło do realizacji celu mieszkaniowego. Nie ma więc podstaw, by twierdzić, że podatnik nie realizuje tego celu, gdy nabył lokal, by w nim zamieszkać, ale z różnych powodów zrobi to dopiero po upływie określonego czasu (np. kilku miesięcy), albo gdy zamieszka w nim tylko przez pewien czas. W orzecznictwie sądów administracyjnych można przeczytać, że czasowy najem sam w sobie nie przekreśla możliwości realizacji własnego celu mieszkaniowego i nie odbiera automatycznie prawa do ulgi mieszkaniowej. Tytułem przykładu można przywołać chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2413/16), czy z 4 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1935/16). W obu tych orzeczeniach NSA wskazał, że ustawodawca nie zastrzegł w przepisach, iż własny cel mieszkaniowy ma być realizowany nieprzerwanie od daty nabycia lokalu. Czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie kupionych mieszkań, nie może samo w sobie przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w nich własnych celów mieszkaniowych. Pojęcie „własnych celów mieszkaniowych” jest pojęciem szerszym od „własnych potrzeb mieszkaniowych” i zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nie można zawężać do pojęcia „własnych potrzeb mieszkaniowych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1151/21). Taka wykładnia pojęcia własnych celów mieszkaniowych dominuje w wyrokach sądowych już od dawna. W ww. wyroku NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2413/16, możemy przeczytać: „dokonując jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego, poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o PIT. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć”.

Zainteresowani w pełni aprobują wykładnię dokonaną w przywołanych wyżej interpretacjach, jak również orzecznictwie sądów administracyjnych, wobec czego twierdzenia i poglądy w niej zawarte uważają za swoje.

Reasumując: wydatkowanie całego przychodu osiągniętego w 2018 r. ze sprzedaży mieszkania przy ul. A na nabycie w 2019 r. oraz 2020 r. lokali mieszkalnych położonych odpowiednio przy ul. X oraz C - uprawnia Zainteresowanych do skorzystania ze zwolnienia od podatku w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, regulowanej przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 uPIT. Zainteresowani wskazują, że cały przychód ze sprzedaży mieszkania przy ul. A (w wysokości 235 000 zł) został wydatkowany już na samo nabycie mieszkań przy ul. X (zakup za kwotę 157 000 zł) oraz przy ul. C (zakup za kwotę 130 000 zł). Fakt późniejszego wynajęcia mieszkania przy ul. X, jak również rozważane wynajęcie także mieszkania przy ul. C, a nawet ewentualne zbycie obu mieszkań, czy też planowane aktualnie zamieszkanie w większym trzypokojowym mieszkaniu przy ul. X - nie przekreślają możliwości skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego regulowanego przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przy ul. A Podkreślić bowiem należy, że zarówno fakty, jak i ewentualne plany odnośnie do opisanych wyżej lokali podyktowane są specyficzną sytuacją życiową Zainteresowanych, zdeterminowaną problemami zdrowotnymi Zainteresowanego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Zainteresowani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w 2016 r. Zainteresowani nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zbyli w 2018 r. W związku z tym, sprzedaż przez Zainteresowanych tego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem lokalu mieszkalnego. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za prawo, które sprzedał, niezależnie od tego, czy zakup prawa był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia prawa obejmuje nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że 29 grudnia 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2368).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.).

Zatem, w odniesieniu do przedstawionego przez Zainteresowanych stanu faktycznego znajduje zastosowanie powyższy przepis przedłużający do 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości lub ww. praw musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy:

za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W tym miejscu wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży w 2018 r. nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych do lokali) nie później niż w okresie trzech lat od końca 2018 r., w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Obejmują one m.in. wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Wyjaśnienia wymaga również, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego, w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł jednak, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez podatnik tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć lokal mieszkalny (kolejne nieruchomości mieszkalne) w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zatem, podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lokalu mieszkalnego, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego (lokali mieszkalnych) ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości lub prawa, podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie domu lub lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tej nieruchomości będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny (lokale mieszkalne) w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami

Z treści wniosku wynika, że w lutym 2018 r. Zainteresowani sprzedali mieszkanie położone przy ul. A nabyte w 2016 r. Zainteresowani złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-39) deklarując, że cała kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania zostanie przeznaczona na własny cel mieszkaniowy (zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z powyższym, w styczniu 2019 r. Zainteresowani dokonali nabycia do majątku wspólnego trzypokojowego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. X (stanowiącego przedmiot odrębnej własności) za kwotę 157 000 zł. Zainteresowani zdecydowali się na nabycie przedmiotowego mieszkania z uwagi na fakt, że było ono większe i lepiej rozplanowane (posiadało jeden pokój więcej), niż zajmowane przez nich dotychczas (od 2003 r.) dwupokojowe mieszkanie zlokalizowane przy ul. B, w którym wychowywali oni trójkę dzieci. Ponadto, istotne było również to, że nowe, większe mieszkanie znajdowało się na tym samym osiedlu, co mieszkanie przy ul. B, co miało znaczenie w zakresie wywiązywania się z obowiązku szkolnego (bliskość placówki edukacyjnej, a także wynikające z tego oszczędności związane z codziennym dojazdem do szkoły). Znaczenie miał także fakt, iż mieszkanie przy ul. X nie wymagało znacznych nakładów pracy - wymagało jedynie odświeżenia oraz modernizacji i zakupu mebli oraz urządzeń pod kątem potrzeb rodziny. Można zatem było relatywnie szybko wprowadzić się do nowego lokalu. Początkowo Zainteresowani zamieszkali ww. mieszkaniu, jednakże na skutek problemów, rodzina finalnie wróciła do lokalu przy ul. B Stąd podjęta została decyzja o wynajmie lokalu przy ul. X zaledwie po dwóch miesiącach od jego nabycia. Środki z wynajmu zostały przeznaczone na bieżące potrzeby rodziny. W międzyczasie w małżeństwie Zainteresowanych nastąpił kryzys małżeński. Wobec powyższego, w grudniu 2020 r. doszło do nabycia - także w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej (co potwierdza stosowny zapis w akcie notarialnym) - mniejszego lokalu mieszkalnego przy ul. C (stanowiącego przedmiot odrębnej własności) za kwotę 130 000 zł. Stosunkowo niska cena mieszkania uzasadniona była jego małym rozmiarem, jak również koniecznością gruntownego remontu, którego przeprowadzenia podjął się Zainteresowany. Wymiany wymagały elektryka, hydraulika, instalacja gazowa, wymiana grzejników, wylewka podłóg, stawianie ścianki działowej łazienka - przedpokój, zabudowa ekranu, gładzie, sufity, równanie regipsami i wykończenie wnętrza od podstaw. W przedmiotowym mieszkaniu miał zamieszkać Zainteresowany, a wraz z poprawą relacji małżeńskich - także małżonka, jednakże nie doszło do powyższego. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także fakt, iż w lutym 2021 r. Zainteresowany uległ wypadkowi podczas wykonywania obowiązków zawodowych w kopalni. Specjalistyczne badania potwierdziły u Zainteresowanego depresję oraz stany lękowe, co skutkowało brakiem możliwości dalszego zarobkowania w ramach stosunku pracy. Zainteresowany od 2021 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, pobierał zasiłek chorobowy przez pół roku, a następnie zasiłek rehabilitacyjny (przez okres roku). Aktualnie utrzymuje się z renty chorobowej - wypłatę świadczenia z tego tytułu przedłużono do września 2024 r. Nadmienić należy, iż ostatecznie w mieszkaniu przy C przez krótki okres zamieszkiwała także Zainteresowana wraz z synem, który przygotowywał się do egzaminu maturalnego w 2023 r., co było szczególnie utrudnione w dwupokojowym mieszkaniu przy ul. B. Z uwagi na aktualną, niepewną sytuację życiową podyktowaną przede wszystkim stanem zdrowia męża Zainteresowanej, nie jest przesądzone, czy Zainteresowani dalej będą mieszkać w lokalach przy ul. X oraz C. Możliwe, że przedmiotowe lokale zostaną sprzedane, bądź wynajęte, zaś środki stąd uzyskane zostaną przeznaczone na dalsze leczenie Zainteresowanego, jak również bieżące utrzymanie rodziny. Nadmienić należy, iż Zainteresowani planują po 9 grudnia 2023 r. (data końcowa umowy najmu) zamieszkać w mieszkaniu przy ul. X. Aktualnie lokal przy ul. B został wystawiony na sprzedaż za pośrednictwem serwisu ogłoszeniowego. Zainteresowani wskazali, że w okresie od 2016 r. do 2020 r. innych nieruchomości, ich części, bądź udziałów w nieruchomości, jak również praw do lokali mieszkalnych lub użytkowych, czy też praw do domów jednorodzinnych w spółdzielni mieszkaniowej, itp. - poza tymi już opisanymi w treści wniosku – nie posiadali. Wszystkie lokale opisane w treści wniosku wspólnego o wydanie interpretacji są zlokalizowane w \`(...)\` Zainteresowani, w świetle okoliczności (faktów) wskazanych we wniosku, stoją na stanowisku, że w mieszkaniach położonym przy ul. A i ul. C. realizowali, realizują, jak również będą realizować własne cele mieszkaniowe. W związku z datą wygaśnięcia umowy najmu, Zainteresowani planowali po 9 grudnia 2023 r. zamieszkać w lokalu przy ul. X. I tak też się stało - na moment sporządzenia wniosku Zainteresowani są w trakcie przeprowadzki do przedmiotowego lokalu, gdzie zamieszkają wraz z rodziną. Cały przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. A Zainteresowani przeznaczyli w całości na zakup lokali mieszkalnych położonych przy ul. X i ul. C.

W świetle powyższego przeznaczenie i wydatkowanie przez Zainteresowanych przychodu z dokonanego w 2018 r. odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup w 2019 r. i 2020 r. dwóch lokali mieszkalnych (nieruchomości), a więc w terminie określonym przepisami prawa, w których Zainteresowani realizowali, realizują i będą realizować własne cele mieszkaniowe, mimo czasowego ich wynajmowania ze względu na Ich sytuację osobistą, można uznać za wydatkowanie przychodu na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Zainteresowanych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Czasowe wynajmowanie przez Zainteresowanych lokali mieszkalnych oraz posiadanie trzech lokali, nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w sytuacji, gdy lokale mieszkalne Zainteresowani nabyli w celu realizacji w nich własnych celów mieszkaniowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości lub lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego oraz ile lokali mieszkalnych powinien posiadać. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył np. lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, przez pewien okres będzie go wynajmował i w przyszłości, po zakończonym okresie najmu, będzie zamieszkiwał w nim realizując własne cele mieszkaniowe. Zatem, dochód uzyskany ze sprzedaży w 2018 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w związku z przeznaczeniem przychodu z odpłatnego zbycia ww. prawa do lokalu w całości na zakup w 2019 r. i 2020 r. lokali mieszkalnych, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowani nie mają obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Zainteresowani i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Zainteresowanych będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli Zainteresowani skorzystać, jeżeli zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).