Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.504.2016.2.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-09
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-zmiana umowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 6 września 2016 r.), uzupełnionym 8 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 25 października 2016 r., znak: 2461.IBPB-2-1.4514.504.2016.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 8 listopada 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Spółka chciałaby przy tym wskazać, że na moment przekształcenia wartość majątku Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy Spółki. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce. Ponadto Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż na dzień przekształcenia Spółka nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) ani zysków bieżących, a wspólnicy Spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki komandytowej nowych wkładów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na dzień przekształcenia Spółka (spółka przekształcana) będzie dysponowała tylko majątkiem mającym odzwierciedlenie w kapitale zakładowym, tzn. na dzień przekształcenia w Spółce (spółce przekształcanej) nie wystąpią pozycje kapitału zapasowego pochodzące z zysków z lat ubiegłych, kapitału rezerwowego, z aktualizacji wyceny, zysku bieżącego oraz zysku z lat ubiegłych. Tym samym, na moment przekształcenia kapitał własny w Spółce obejmował będzie tylko kapitał zakładowy oraz ewentualną stratę z lat ubiegłych, jeśli się pojawi. W związku z powyższym, pomijając ewentualne straty z lat ubiegłych, Wnioskodawca pod użytym pojęciem „kapitału własnego” rozumie kapitał zakładowy.

Ponadto, na moment przekształcenia wkłady w Spółce (spółce przekształcanej) przekazane na kapitał zakładowy będą stanowiły wkłady, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie zakładania lub trwania spółki przekształcanej oraz wkłady, które były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym Spółka wskazuje, iż wkłady do Spółki, które na moment ich wniesienia były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) będą stanowiły udziały. Udziały te w momencie ich utworzenia podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w przypadku udziałów utworzonych po wejściu w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) lub podlegały opłacie skarbowej (w przypadku udziałów utworzonych przed wejściem w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

1.  Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółek

W opinii Spółki, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust 3 pkt 3 cyt. ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zaznaczyć, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki ani Spółki komandytowej. W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość majątku Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy Spółki. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce. Ponadto, majątek Spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu na skutek wnoszenia do Spółki komandytowej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych, bowiem wspólnicy Spółki komandytowej nie wniosą żadnych nowych wkładów, a ponadto Spółka na dzień przekształcenia nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) ani zysków bieżących.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

1.  Spółka komandytowa jako spółka kapitałowa

Niezależnie od argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem Spółki, planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie powinno spowodować powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie obowiązujących przepisów prawa unijnego.

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy 2008/7/WE należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów;
4.  przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 na użytek Dyrektywy 2008/7/WE wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Tożsame znaczenie spółki kapitałowej przyjęte zostało na gruncie Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 249/25), która została uchylona przez ww. Dyrektywę 2008/7/WE.

Pomimo, iż spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE, określającym formy prawne uznawane dla potrzeb tej dyrektywy za spółki kapitałowe, kluczowe dla określenia jej statusu, w ocenie Spółki, jest wskazane wyżej brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. W przypadku bowiem spółek niewymienionych w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE, za spółkę kapitałową na gruncie tej dyrektywy uważa się także każdą inną spółkę, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. C-357/13).

W powyżej wskazanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał ponadto, iż brzmienie art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Ponadto, niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników, zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a także istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki komandytowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona, gdyż zgodnie z art. 111 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, za spółkę kapitałową w rozumieniu opisywanej Dyrektywy należy uznać także polską spółkę komandytową, co znajduje także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Mając na uwadze, że – jak zostało wykazanego powyżej – spółka komandytowa dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, powinna być traktowana jak spółka kapitałowa, zgodnie z przywołanym powyżej art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE przekształcenie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w polską spółkę komandytową nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, okoliczność, że w świetle obu ww. dyrektyw spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze spółek kapitałowych w rozumieniu ww. dyrektyw.

Mając na uwadze powyższe, w tym miejscu Wnioskodawca pragnie przywołać art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, w szczególności w zakresie uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, przekształcenie Spółki działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE oraz na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z interpretacją tego przepisu uwzględniającą obowiązujące przepisy prawa unijnego) planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie powinno stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Spółki planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki – Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a także nie powinno spowodować powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie obowiązujących przepisów prawa unijnego. Jednocześnie – zdaniem Wnioskodawcy – przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, w szczególności w zakresie uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, przekształcenie Spółki działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wskazany powyżej przepis art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W opisanym zdarzeniu przyszłym takie przekształcenie nie będzie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jednoznacznie wynika to z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – ani w rozumieniu Dyrektyw wskazanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do bowiem do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7/WE (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych.

Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia, a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się natomiast do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Odnosząc się zatem do wywodów Wnioskodawcy, z których wynika, że polska spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, wyjaśnia się, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też wpływa na podwyższenie tej podstawy, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega co do zasady różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych powyżej przepisów (tj. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wkładów do spółki osobowej ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Wskazać jednakże należy, iż fakt, że czynność podwyższenia części kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego tylko wówczas gdy wkłady, które zostały wniesione do spółki przekształcanej i wyłączone z opodatkowania mocą ww. przepisu, były kiedykolwiek wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy innej spółki lub jej zmiany) lub podatkiem kapitałowym albo podatek kapitałowy nie był od nich naliczany.

Wnioskodawca wskazał, iż na moment przekształcenia wkłady w Spółce (spółce przekształcanej) przekazane na kapitał zakładowy będą stanowiły wkłady, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie zakładania lub trwania spółki przekształcanej oraz wkłady, które były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym Spółka wskazuje, iż wkłady do Spółki, które na moment ich wniesienia były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) będą stanowiły udziały. Udziały te w momencie ich utworzenia podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w przypadku udziałów utworzonych po wejściu w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) lub podlegały opłacie skarbowej (w przypadku udziałów utworzonych przed wejściem w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Skoro zatem wkłady objęte transakcją wymiany udziałów były uprzednio (tj. przed transakcją objętą wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) opodatkowane, to również w tej części będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie cyt. art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęty będzie wkład, który został wcześniej (kiedykolwiek) opodatkowany.

Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy opisane we wniosku przekształcenie stanowić będzie zmianę umowy spółki. Należy bowiem podkreślić, iż zasady opodatkowania umowy spółki (jej zmiany) w przypadku spółki osobowej są całkiem inne niż w spółce kapitałowej. Przede wszystkim inny przedmiot stanowi podstawę opodatkowania. Zaznaczyć należy także, że w przypadku spółki osobowej nie występuje wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, co ma wpływ właśnie na podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W takiej sytuacji ma bowiem wprost zastosowanie zapis art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, gdyż omawiana zmiana umowy związana z przekształceniem automatycznie powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania.

Jak więc z przytoczonych przepisów wynika, w opisanym zdarzeniu będzie miała miejsce zmiana umowy spółki. Jednakże skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym w spółce przekształcanej nie ma innych kapitałów niż zakładowy, ani zysków niepodzielonych, to z uwagi na zapis art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy nie powstanie zobowiązanie podatkowe, bowiem wszystkie wkłady, które zostaną wniesione do spółki osobowej były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w odniesieniu do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku o interpretację dotyczyć będzie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. A ta – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – spółką kapitałową nie jest.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Aczkolwiek należy jednak podkreślić, iż w związku z planowanym przekształceniem nie wystąpi zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.