Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.427.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: Jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, w tym np. poprzez wskazanie, że certyfikat jest ważny na dany rok - certyfikat powinien być uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania, nawet jeśli data wydania i uzyskania przez Wnioskodawcę tego certyfikatu jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania (przypadek a i b – pyt. 1). Natomiast, jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także potwierdzenie bieżącej rezydencji podatkowej z datą wydania - certyfikat powinien być uwzględniany w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu oraz okresu 12 miesięcy od momentu jego wydania, nawet jeśli data uzyskania tego certyfikatu przez Wnioskodawcę jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania (przypadek c – pyt. 2). W sytuacji gdy w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia - certyfikat powinien być uwzględniany wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania, nawet jeśli data uzyskania tego certyfikatu przez Wnioskodawcę jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania (przypadek d – pyt. 3).
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; płatnik; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2018 r. oraz w dniu 7 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   okresu ważności certyfikatu rezydencji w przypadku opisanym w punkcie a) i b) (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   okresu ważności certyfikatu rezydencji w przypadku opisanym w punkcie c) (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   okresu ważności certyfikatu rezydencji w przypadku opisanym w punkcie d) (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: okresu ważności certyfikatu rezydencji w przypadku opisanym w punkcie a) i b) (pytanie oznaczone nr 1); okresu ważności certyfikatu rezydencji w przypadku opisanym w punkcie c) (pytanie oznaczone nr 2); okresu ważności certyfikatu rezydencji w przypadku opisanym w punkcie d) (pytanie oznaczone nr 3) oraz okresu ważności certyfikatu rezydencji w przypadku opisanym w punkcie e) (pytanie oznaczone nr 4).

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. o nr 0112-KDIL3-1.4011.427.2018.1.AG, 0112-KDIL3-1.4011.411.2018.2.AG na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 grudnia 2018 r., a w dniu 7 stycznia 2019 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera oraz będzie zawierać m.in. umowy zlecenia z osobami fizycznymi, opiekunkami niemającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (dalej: opiekunki). Świadczenia z umów zlecania nie będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polski, jednak wynagrodzenie będzie wypłacane bezpośrednio przez Spółkę, z którą opiekunka ma/będzie mieć zawartą umowę zlecenia. W związku z brzmieniem art. 3 ust. 2b pkt 7 oraz ust. 2d ustawy PIT Spółka - jako płatnik - jest obowiązana pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego/nie pobranie podatku uzależnione jest od zapisów wynikających z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Oznacza to, że Spółka, aby zastosować niższą stawkę opodatkowania albo by móc nie pobrać podatku u źródła, obowiązana będzie udokumentować właściwą rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji podatkowej opiekunki. Ustawa PIT, jak również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie określają formy (z technicznego punktu widzenia) certyfikatu rezydencji, każde państwo wydając taki certyfikat ma pewną dowolność w tym zakresie.

W związku z tym Spółka otrzymuje lub może otrzymywać certyfikaty rezydencji, które wskazują/mogą wskazywać okres rezydencji podatkowej opiekunek w następujący sposób:

1.  data wydania certyfikatu rezydencji wraz z informacją, że certyfikat jest ważny na konkretny rok;
2.  wskazanie okresu rezydencji podatkowej, na który wydawany jest certyfikat (np. w latach poprzednich/i lub bieżącym roku/latach przyszłych);
3.  wskazanie okresu rezydencji podatkowej, na który wydawany jest certyfikat (np. latach poprzednich) oraz potwierdzenie rezydencji podatkowej (z datą wydania);
4.  potwierdzenie rezydencji podatkowej bez wskazywania okresu rezydencji podatkowej (tj. wskazanie rezydencji podatkowej z datą wydania);
5.  data wydania certyfikatu rezydencji z informacją, że potwierdza się rezydencję podatkową oraz wskazanie w formularzu certyfikatu roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, w tym np. poprzez wskazanie że certyfikat jest ważnym na dany rok (przykład a i b) - certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania, nawet jeśli data wydania i uzyskania przez Wnioskodawcę tego certyfikatu jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania?
2.  Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także potwierdzenie rezydencji podatkowej z datą wydania (przykład c) - certyfikat jest uwzględniany w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu oraz okresu 12 miesięcy od momentu jego wydania, nawet jeśli data uzyskania tego certyfikatu przez Wnioskodawcę jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania (wskazany wprost okres oraz okres 12 miesięcy od dnia wydania)?
3.  Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia i potwierdzenie rezydencji podatkowej, certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania?
4.  Czy przypadek opisany w punkcie e) należy rozumieć w ten sposób, że certyfikat potwierdza rezydencję podatkową na okres wskazanego w formularzu roku czy też na okres 12 miesięcy od dnia jego wydania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Ad. 1, jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, w tym np. poprzez wskazanie, że certyfikat jest ważny na dany rok - certyfikat w ocenie Wnioskodawcy powinien być uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania, nawet jeśli data wydania i uzyskania przez Wnioskodawcę tego certyfikatu jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Ad. 2, jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także potwierdzenie bieżącej rezydencji podatkowej z datą wydania - certyfikat w ocenie Wnioskodawcy powinien być uwzględniany w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu oraz okresu 12 miesięcy od momentu jego wydania, nawet jeśli data uzyskania tego certyfikatu przez Wnioskodawcę jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Ad. 3, jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia - certyfikat w ocenie Wnioskodawcy powinien być uwzględniany wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania, nawet jeśli data uzyskania tego certyfikatu przez Wnioskodawcę jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania (tu okres 12 miesięcy od dnia wydania).

Zdaniem Wnioskodawcy, Ad. 4, przypadek opisany w punkcie e), tj. gdzie w certyfikacie jest podana data wydania certyfikatu z informacją, że potwierdza się rezydencję podatkową oraz wskazany jest rok w formularzu certyfikatu - należy rozumieć w ten sposób, że certyfikat potwierdza rezydencję podatkową na okres 12 miesięcy od dnia jego wydania. Certyfikat w tym przypadku nie zawiera sformułowania, że wskazany rok jest rokiem jego ważności/obowiązywania. W ocenie Wnioskodawcy jest to wskazany rok podatkowy podatnika, w którym certyfikat jest wydawany.

Uzasadnienie pytania 1-3

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W ust. 2b pkt 7 art. 3 ww. ustawy wskazuje się, iż za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się m.in. dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast ust. 2d wskazuje, iż za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1. jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów: z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji w której opiekunki - nieposiadające polskiej rezydencji podatkowej - które zawierają umowy zlecenie z Wnioskodawcą i to Wnioskodawca wypłaca im bezpośrednio wynagrodzenie - podlegają podatkowi u źródła w Polsce, niezależnie od tego gdzie świadczenie będzie wykonywane.

Jednak w myśl art. 29 ust. 2 ustawy PIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Kluczowy dla wskazanych pytań jest tu również przepis art. 41 ust. 9a ustawy PIT, zgodnie z którym jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Ustawa wskazuje również definicję certyfikatu rezydencji, który - zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy PIT - oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Z powyższych regulacji wynika, iż certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (tak w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. III SA/Wa 1337/16).

Stanowi on zatem dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy PIT (z uwzględnieniem art. 3 ust. 2a, 2b i 2d ustawy PIT), dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy PIT, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana. Co jednak istotne, nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji, nie rozstrzyga o tym ww. definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 5a pkt 21 ustawy o PIT.

Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opiekunki przedstawiają/mogą przedstawić certyfikat rezydencji, w których okres ich ważności będzie różnorodnie określany. Taka sytuacja jest zrozumiała, bowiem:

*   często najpierw dochodzi do realizacji transakcji z opiekunkami i wysłania prośby o przesłanie certyfikatu rezydencji, a następnie opiekunka uzyskuje od właściwego organu certyfikat i może go dostarczyć Wnioskodawcy. Innymi słowy nie zawsze Wnioskodawca może być w posiadaniu certyfikatu przed podpisaniem umowy z opiekunkami czy też przed wypłatą wynagrodzenia.
*   Wnioskodawca, a często również opiekunka nie ma wpływu na czas wydania takiego certyfikatu, czy też formę jego wydania, w tym w szczególności sposobu określenia okresu rezydencji.

Z tego powodu w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca doprecyzował w przepisach „okres obowiązywania” danego certyfikatu rezydencji, wskazując że:

1.  jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji zawierającym okres ważności - rozumiany jako okres posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez podatnika - płatnik uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych we wskazanym w certyfikacie okresie posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez podatnika,
2.  jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu ważności - płatnik uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu. Oznacza to, iż „okresem ważności” certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy PIT, jest wskazany w certyfikacie rezydencji „okres posiadania rezydencji podatkowej”/”okres jego ważności” przez podatnika. Innymi słowy możliwe jest zastosowanie przez płatnika regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym jeżeli jest to przewidziane zaniechanie poboru podatku), jeżeli uzyska on od podatnika certyfikat rezydencji odnoszący się do danego roku lub wskazanego okresu nawet jeśli data wydania i uzyskania tego certyfikatu jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania.

Przepisy nie odnoszą się do momentu uzyskania takiego certyfikatu przez płatnika, wskazują jedynie że uwzględnienie regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Tym samym uzyskany od opiekunki certyfikat rezydencji obowiązuje również w odniesieniu do wypłat dokonanych przed jego wydaniem, o ile z certyfikatu tego wynika, że w okresie dokonania wypłaty opiekunka miała rezydencję podatkową w innym państwie (stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W związku z powyższym, z uwagi na zróżnicowaną treść certyfikatów, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy:

1.  w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, w tym np. poprzez wskazanie że certyfikat jest ważny na dany rok - certyfikat w ocenie Wnioskodawcy powinien być uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania, nawet jeśli data wydania i uzyskania przez Wnioskodawcę tego certyfikatu jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania;
2.  w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także potwierdzenie bieżącej rezydencji podatkowej z datą wydania - certyfikat w ocenie Wnioskodawcy powinien być uwzględniany w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu oraz okresu 12 miesięcy od momentu jego wydania, nawet jeśli data uzyskania tego certyfikatu przez Wnioskodawcę jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania;
3.  w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia - certyfikat w ocenie Wnioskodawcy powinien być uwzględniany wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania, nawet jeśli data uzyskania tego certyfikatu przez Wnioskodawcę jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania (tu okres 12 miesięcy od dnia wydania).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo można wskazać (dotyczą one podatku dochodowego od osób prawnych, jednak w tym zakresie regulacje są analogiczne jak w przepisach ustawy PIT):

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12 września 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.221.2018.1.KB, w której organ wskazał: „Jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia (przykład d), e) i h)), certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania. (\`(...)\`) Jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy (przykład c) i f)), certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania.”;
*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.248.2018.1.KS, w której wskazano: „Może on zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku w stosunku do wypłat na rzecz Kontrahenta zagranicznego, jeżeli uzyska od niego certyfikat rezydencji odnoszący się do danego roku lub wskazanego okresu nawet jeśli data wydania i uzyskania tego certyfikatu jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania. Innymi słowy uzyskany od Kontrahenta zagranicznego certyfikat rezydencji obowiązuje również w odniesieniu do wypłat dokonanych przed jego wydaniem, o ile z certyfikatu tego wynika, że w okresie dokonania wypłaty Kontrahent zagraniczny miał rezydencję podatkową w innym państwie stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”;
*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 23 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2018.1.JC, w której wskazano: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności (…) warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.”

Uzasadnienie pytanie 4

W ocenie Wnioskodawcy, w tak określonym przykładzie, gdzie w certyfikacie jest podana data wydania certyfikatu z informacją, że potwierdza się rezydencję podatkową oraz wskazany jest rok w formularzu certyfikatu - należy rozumieć w ten sposób, że certyfikat potwierdza rezydencję podatkową na okres 12 miesięcy od dnia jego wydania. Certyfikat w tym przypadku nie zawiera sformułowania, że wskazany rok jest rokiem jego ważności/obowiązywania, nie określa jednoznacznie terminu swojej ważności. Podany na certyfikacie „Year” nie jest opatrzony żadnym dodatkowym objaśnieniem bądź rozwinięciem, że podany rok należy rozumieć jako okres ważności certyfikatu. Stąd Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jako płatnik przy poborze podatku może uwzględniać taki certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnie jego wydania. W ocenie Wnioskodawcy, wskazany rok należy traktować jako rok podatkowy podatnika, w którym wydawany jest certyfikat.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 4 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.153.2018.1.PW: „Jeżeli zatem miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu ważności, a wskazuje on rok podatkowy kontrahenta - Wnioskodawca uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu. W przypadku otrzymania certyfikatu rezydencji USA wydanego, przykładowo, w dniu 21 lutego 2017 r., w którym nie wskazano jednoznacznie okresu ważności, natomiast wskazanym rokiem podatkowym („Tax Year”) jest 2017 r., Spółka ma prawo do uwzględnienia tego certyfikatu w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia jego wydania, tj. do 26 lutego 2018 r.”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 30 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.229.2017.1.JC, gdzie wskazano: „Jeżeli zatem miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu ważności, a wskazuje on rok podatkowy kontrahenta - Wnioskodawca uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu. W przypadku otrzymania certyfikatu rezydencji USA wydanego, przykładowo, w dniu 21 lutego 2017 r., w którym nie wskazano jednoznacznie okresu ważności, natomiast wskazanym rokiem podatkowym („Tax Yea”) jest 2017 r., Spółka ma prawo do uwzględnienia tego certyfikatu w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia jego wydania, tj. do 26 lutego 2018 r.”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.901.16.1.MK, gdzie za prawidłowe uznał następujące stanowisko płatnika: „Jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu ważności, a wskazuje on rok podatkowy Kontrahenta - Wnioskodawca uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu”.

W pozostałym zakresie, uzasadnienie pytania 1-3 powyżej, znajdzie odpowiednie zastosowanie do przedmiotowego przypadku, zgodnie ze wskazaną tu przez Wnioskodawcę interpretacją okresu obowiązywania przedmiotowego certyfikatu rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   okresu ważności certyfikatu rezydencji w przypadku opisanym w punkcie a) i b) (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   okresu ważności certyfikatu rezydencji w przypadku opisanym w punkcie c) (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   okresu ważności certyfikatu rezydencji w przypadku opisanym w punkcie d) (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W art. 3 ust. 2b pkt 7 ww. ustawy wskazuje się, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast w art. 3 ust. 2d powołanej ustawy wskazuje, iż za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Spółka zawiera oraz będzie zawierać m.in. umowy zlecenia z osobami fizycznymi, opiekunkami niemającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Świadczenia z umów zlecania nie będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polski, jednak wynagrodzenie będzie wypłacane bezpośrednio przez Spółkę, z którą opiekunka ma/będzie mieć zawartą umowę zlecenia.

Zatem Spółka (płatnik) jest obowiązana pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego/nie pobranie podatku uzależnione jest od zapisów wynikających z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Oznacza to, że Spółka, aby zastosować niższą stawkę opodatkowania albo by móc nie pobrać podatku u źródła, obowiązana będzie udokumentować właściwą rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji podatkowej opiekunki.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast stosownie do treści art. 41 ust. 9a cyt. ustawy, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Z powyższych przepisów wynika, że certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Stanowi on zatem dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1ww. ustawy (z uwzględnieniem art. 3 ust. 2a, 2b i 2d ustawy), dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana. Co jednak istotne, nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji, nie rozstrzyga o tym definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 5a pkt 21 powołanej ustawy.

W rzeczywistości każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego opiekunki przedstawiają/mogą przedstawić certyfikat rezydencji, w których okres ich ważności będzie różnorodnie określany. Taka sytuacja jest zrozumiała, bowiem:

*   często najpierw dochodzi do realizacji transakcji z opiekunkami i wysłania prośby o przesłanie certyfikatu rezydencji, a następnie opiekunka uzyskuje od właściwego organu certyfikat i może go dostarczyć Wnioskodawcy. Innymi słowy nie zawsze Wnioskodawca może być w posiadaniu certyfikatu przed podpisaniem umowy z opiekunkami, czy też przed wypłatą wynagrodzenia.
*   Wnioskodawca, a często również opiekunka nie ma wpływu na czas wydania takiego certyfikatu, czy też formę jego wydania, w tym w szczególności sposobu określenia okresu rezydencji.

Ustawodawca niejako doprecyzował w przepisach „okres obowiązywania” danego certyfikatu rezydencji, wskazując że:

1.  jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji zawierającym okres ważności - rozumiany jako okres posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez podatnika - płatnik uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych we wskazanym w certyfikacie okresie posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez podatnika,
2.  jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu ważności - płatnik uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu. Oznacza to, iż „okresem ważności” certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wskazany w certyfikacie rezydencji „okres posiadania rezydencji podatkowej”/”okres jego ważności” przez podatnika.

Zatem możliwe jest zastosowanie przez płatnika regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym jeżeli jest to przewidziane - zaniechanie poboru podatku), jeżeli uzyska on od podatnika certyfikat rezydencji odnoszący się do danego roku lub wskazanego okresu, nawet jeśli data wydania i uzyskania tego certyfikatu jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania.

Przepisy nie odnoszą się do momentu uzyskania takiego certyfikatu przez płatnika, wskazują jedynie, że uwzględnienie regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Tym samym uzyskany od opiekunki certyfikat rezydencji obowiązuje również w odniesieniu do wypłat dokonanych przed jego wydaniem, o ile z certyfikatu tego wynika, że w okresie dokonania wypłaty opiekunka miała rezydencję podatkową w innym państwie.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, w tym np. poprzez wskazanie, że certyfikat jest ważny na dany rok - certyfikat powinien być uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania, nawet jeśli data wydania i uzyskania przez Wnioskodawcę tego certyfikatu jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania (przypadek a i b – pyt. 1).

Natomiast, jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także potwierdzenie bieżącej rezydencji podatkowej z datą wydania - certyfikat powinien być uwzględniany w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu oraz okresu 12 miesięcy od momentu jego wydania, nawet jeśli data uzyskania tego certyfikatu przez Wnioskodawcę jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania (przypadek c – pyt. 2).

W sytuacji gdy w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia - certyfikat powinien być uwzględniany wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania, nawet jeśli data uzyskania tego certyfikatu przez Wnioskodawcę jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania (przypadek d – pyt. 3).

Wniosek w zakresie okresu ważności certyfikatu rezydencji w przypadku opisanym w punkcie e) (pytanie oznaczone nr 4) podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.