Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-626/14-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-02
Teza: uznania przeniesienia składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności, uznania przeniesienia składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania przeniesienia składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania przeniesienia składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przeniesienia składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności,

*   uznania przeniesienia składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 listopada 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gminny Zakład Usług Komunalnych w ….. (dalej: „Jednostka” lub „GZUK”) jest jednostką budżetową Gminy, której przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy …….. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”).

W związku z wykonywaniem powyższych zadań w skład majątku GZUK wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia itp.

Jednostka użytkuje także infrastrukturę wodno-kanalizacyjną położoną na terenie Gminy oraz inne środki trwałe (dalej: „Infrastruktura”). Mienie to było przekazywane GZUK po wybudowaniu/zakupie jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały co do zasady charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Jednostką umów dotyczących użytkowania Infrastruktury). Wyjątkiem w tym zakresie jest jedynie koparko-ładowarka, którą Gmina użyczyła Jednostce (zawarto umowę użyczenia). W każdym jednak przypadku GZUK nie ponosił żadnych opłat na rzecz Gminy z tytułu otrzymanej Infrastruktury.

Obecnie Gmina planuje przekształcić GZUK w Spółkę. W tym celu na mocy planowanej uchwały Rady Gminy w …… (dalej jako: „Uchwała”) GZUK zostanie zlikwidowany a w jego miejsce Gmina utworzy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej jako: „Spółka”). Zgodnie z planowaną Uchwałą likwidacja Jednostki nastąpi na podstawie art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, dalej: „UFP”). Natomiast zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 45, poz. 236, dalej: „UGK”) oraz art. 12 ust. 6 i 7 UFP Gmina utworzy Spółkę. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Gmina, na mocy uchwały o przeznaczeniu mienia likwidowanej Jednostki, wniesie do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Jednostki pozostałego po jej likwidacji, z wyjątkiem niektórych środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury, które Gmina przeniesie na swój stan (patrz niżej). Jednocześnie Spółce zostanie powierzone wykonywanie dotychczasowych zadań GZUK.

Czynności likwidacyjne dotyczące Jednostki obejmą m.in.: uregulowanie spraw pracowniczych, zamknięcie ksiąg rachunkowych, zarchiwizowanie akt i dokumentów, sporządzenie protokołów stanu majątku, wierzytelności i długów, uregulowanie wymagalnych należności, zgłoszenie likwidacji do odpowiednich rejestrów i instytucji, przekazanie majątku. Wraz z likwidacją majątek GZUK, w tym Infrastruktura, powróci na stan Gminy. Jednocześnie utworzona przez Gminę Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy dotychczasowych pracowników likwidowanej Jednostki, a także przejmie jej należności i zobowiązania. Majątek Spółki będą stanowić składniki mienia likwidowanej Jednostki z wyjątkiem niektórych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury, które Gmina pozostawi na swoim stanie. Zakończenie likwidacji Jednostki nastąpi z chwilą łącznego spełnienia dwóch przesłanek: wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci części majątku likwidowanej Jednostki na pokrycie kapitału zakładowego Spółki oraz podpisania aktu notarialnego - aktu założycielskiego Spółki.

Jak wskazano wyżej, po dokonanej likwidacji Jednostki majątek GZUK, w tym Infrastruktura zostanie przekazana do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego, przy czym niektóre środki trwałe wchodzące w skład infrastruktury Gmina planuje pozostawić początkowo na swoim stanie i udostępnić je Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż część Infrastruktury, która ma pozostać na stanie Gminy, była budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka, która powstanie po likwidacji Jednostki będzie jej sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże dofinansowane elementy Infrastruktury do Spółki dopiero po uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie. Docelowo przedmiotowa część Infrastruktury ma być sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Na Spółkę zostaną przeniesione praktycznie wszystkie składniki majątkowe posiadane w chwili obecnej przez GZUK, z wyjątkiem poszczególnych środków trwałych zamieszczonych w tabeli poniżej, które zostaną udostępnione nowopowstałej Spółce na podstawie dzierżawy:


| Nazwa środka trwałego | Data oddania do użytkowania 
| Wodociąg w m…., …., …., …… | 7 października 2011 r. 
| Sieć kanalizacji sanitarnej III etap z przykanalikami i przepompowniami w ……. | 14 grudnia 2011 r. 
| Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami w miejscowości …………………….. | 14 lipca 2010 r. 
| Sieć kanalizacji. sanitarnej – dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 r. 
| Sieć wodociągowa w …………. – dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 r. 
| Koparko-ładowarka | 31 grudnia 2010 r. 

Pozostałe środki trwałe należące obecnie do GZUK, m.in. takie jak: sieć wodociągowa ….., sieć wodociągowa ………….., sieć wodociągowa ……., wodociąg ……., sieć wodociągowa ………… Nowa, wodociąg ……, wodociąg ……, kolektor tłoczny kanalizacji, sieć kanalizacyjna I etap, sieć kanalizacyjna II etap zostaną wniesione do Spółki w związku z likwidacją Jednostki i utworzeniem Spółki.

W skład składników przenoszonych do Spółki w związku z likwidacją Jednostki i utworzeniem Spółki będą również wchodziły nieruchomości. Będzie to min. wysypisko odpadów komunalnych, ujęcie wodociągowe ……., stacja uzdatniania wody w …….

W ocenie Gminy, wyrażonej już we wniosku o interpretację, składniki majątku istniejącej obecnie Jednostki, które będą przedmiotem przeniesienia w wyniku likwidacji Jednostki w celu utworzenia Spółki, będą stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

GZUK posiada obecnie oznaczenie, indywidualizujące. Oznaczenie to zostanie przeniesione na Spółkę w ramach likwidacji Jednostki i utworzenia Spółki wraz ze wszystkimi innymi składnikami materialnymi i niematerialnymi Jednostki.

Na stanie Jednostki znajdują się obecnie różne nieruchomości i ruchomości, które zostaną przeniesione na Spółkę w ramach „przekształcenia”. Przykładowo w zakresie nieruchomości przeniesiona zostanie m.in. własność wysypiska śmieci. W zakresie ruchomości przedmiotem przeniesienia będą m.in. następujące środki trwałe - zagęszczarka wibracyjna, młot udarowy i udarowo obrotowy, motowiertarka, spawarka, kosa stihl, narzędzia, samochód do wywozu kontenerów, spycharka.

GZUK w chwili obecnej nie jest najemcą/dzierżawcą żadnych pomieszczeń/obiektów. W związku z powyższym w ramach likwidacji Jednostki, na Spółkę nie zostaną przeniesione jakiekolwiek umowy najmu/dzierżawy.

W związku z planowanym „przekształceniem" Spółka przejmuje wszelkie wierzytelności Jednostki, jak również będące na jej stanie środki pieniężne. W związku z faktem, iż GZUK nie posiada obecnie praw z papierów wartościowych, tego typu prawa nie zostaną przejęte przez Spółkę.

W związku z planowaną likwidacją GZUK i utworzeniem Spółki, nowy podmiot przejmie też wszelkie pozwolenia wodnoprawne, które pozwalają prowadzić działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Przykładowo będzie to pozwolenie wodnoprawne wydane w formie decyzji przez Starostę nr …, pozwolenie wodnoprawne nr …. Innych koncesji, licencji nit wyżej wymienione GZUK nie posiada.

GZUK nie posiada patentów oraz praw własności przemysłowej, jak również nie posiada majątkowych praw autorskich/praw pokrewnych. Tym samym, Spółka nie przejmie tego typu praw w ramach „przekształcenia”. Spółka przejmie tajemnice przedsiębiorstwa posiadane przez GZUK. Przykładowo można w ten sposób potraktować prawne informacje posiadane przez GZUK dotyczące kontrahentów. GZUK prowadzi pełną księgowość. Wszystkie księgi oraz dokumenty z nimi związane zostaną przekazane do Spółki.

Gmina pragnie podkreślić, że w jej ocenie składniki majątku Jednostki, które będą przedmiotem przeniesienia w wyniku likwidacji Jednostki w celu zawiązania Spółki stanowić będą przedsiębiorstwo, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa według definicji przewidzianej w ustawie o VAT. W szczególności, w ramach Jednostki nie istnieją odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa i nie jest tak, że w ramach „przekształcenia” Jednostki w Spółkę jakaś część przedsiębiorstwa pozostanie w GZUK. Poza określonymi składnikami mienia, które Gmina zamierza wycofać z Jednostki wszystkie materialne i niematerialne składniki zlikwidowanej Jednostki zostaną przeniesione na Spółkę, jako jedna całość przeznaczona i zdolna do prowadzenia działalności.

Niemniej jednak, gdyby DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy i uznał, że przedmiotem „przekształcenia” nie będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawca uważa, że przenoszone na Spółkę składniki majątku zlikwidowanej Jednostki są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Gminy, zważywszy na fakt, że w posiadaniu Jednostki znajduje się bardzo szeroka grupa obiektów z zakresu Infrastruktury wod-kan (hydrofornie, odcinki wodociągów oraz poszczególne części sieci sanitarnej), wycofanie części środków trwałych nie uniemożliwi kontynuowania działalności Jednostki przez Spółkę oraz nie ograniczy możliwości Spółki do funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. W chwili obecnej wykrystalizowała się decyzja Gminy w zakresie obiektów, które zostaną wycofane z Jednostki po jej likwidacji i tym samym nie wejdą do majątku Spółki. Będą to składniki wymienione przez Wnioskodawcę w ww. tabeli. Obiekty te zostaną udostępnione Spółce na podstawie umowy dzierżawy, a następnie wniesione do Spółki w drodze aportu. Tym samym Spółka będzie nimi dysponować i wykorzystywać je w ramach działalności prowadzonego przedsiębiorstwa zachowując te same możliwości operacyjne co GZUK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy (i) przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku likwidacji GZUK i utworzenia Spółki, która przejmie mienie (z wyłączeniem części Infrastruktury), zobowiązania i należności likwidowanej Jednostki w trybie określonym w przepisach UFP będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i (ii) czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowaniu (tj. nie będzie podlegać) VAT?
2.  Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy (i) przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku likwidacji GZUK i utworzenia Spółki, która przejmie mienie (z wyłączeniem części Infrastruktury), zobowiązania i należności likwidowanej Jednostki w trybie określonym w przepisach UFP będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i (ii) czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku likwidacji GZUK i utworzenia Spółki, która przejmie mienie (z wyłączeniem części Infrastruktury), zobowiązania i należności likwidowanej Jednostki w trybie określonym w przepisach UFP będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT.

Ad. 2

Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, Gmina uważa, że przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku likwidacji GZUK i utworzenia Spółki, która przejmie mienie (z wyłączeniem części infrastruktury), zobowiązania i należności likwidowanej jednostki w trybie określonym w przepisach UFP będzie stanowiło zbycie ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT.

Ad. 1

Jednostka jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego

Likwidacja Jednostki i powołanie w jej miejsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbędzie się w trybie określonym w art. 12 UFP. Przepisy te wyznaczają kompetencję rady gminy do dokonywania likwidacji jednostek budżetowych oraz regulują kwestie związane z utworzeniem jednostek o innej formie organizacyjno-prawnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UFP, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji jednostki budżetowej. Z kolei art. 12 ust. 3 stanowi, że organ likwidujący jednostkę jest zobowiązany do określenia przeznaczenia mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. Natomiast w myśl art. 12 ust. 6, likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może podjąć decyzję o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej, zaś art. 12 ust. 7 przewiduje możliwość zadecydowania przez organ o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę.

Uprawnienie Gminy do utworzenia spółki prawa handlowego, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, zostało uregulowane w art. 9 UGK.

Należy przy tym dodać, że regulacja UGK uzupełniona jest przepisami ustawy o finansach publicznych (wcześniej zdefiniowana jako: „UFP”), które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych jednostek budżetowych oraz ich likwidacji i tworzenia jednostek o innej formie organizacyjno-prawnej.

Art. 12 ust. 3 oraz 12 ust. 6 i 12 ust. 7 UFP pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 12 ust. 3, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji i określeniu przeznaczenia mienia będącego w zarządzie likwidowanej jednostki, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, organ może zadecydować o utworzeniu nowej jednostki w innej formie organizacyjno-prawnej i przekazaniu jej zobowiązań i należności likwidowanej jednostki. Natomiast zgodnie z art. 9 UGK, jednostką taką może być w szczególności spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia”, w której dochodzi do uprzedniej likwidacji jednostki budżetowej i z którą łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz 12 ust. 7 .

Podsumowując, przy planowanym „przekształceniu” GZUK w Spółkę zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3-7 UFP w związku z art. 9 UGK.

Biorąc pod uwagę zakres opodatkowania podatkiem VAT, powyższy tryb jest ściśle powiązany z uregulowaniami znajdującymi się w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który określa, iż „przepisów ustawy nie stosuje się do (\`(...)\`) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Przepisy te stanowią implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - dalej: „VI Dyrektywa”) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 341/1 - dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. Natomiast art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zatem biorąc pod uwagę przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej przepisami powyższych dyrektyw. Przepis ten oznacza zatem, iż wyłączenie z opodatkowania VAT powinno obejmować każde (tj. odpłatne lub nieodpłatne) zbycie przedsiębiorstwa lub jego części pozwalającej na samodzielne, niezależne prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednakże dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również w odniesieniu do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W szczególności w wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01), TSUE stwierdza, że z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

W przypadku opisanym w niniejszym zdarzeniu przyszłym, część Infrastruktury użytkowanej przez GZUK, m.in. ze względu na ograniczenie, które Gmina wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, znajdzie się na stanie Gminy i nie zostanie w momencie przekształcenia wniesiona aportem do nowoutworzonej Spółki (Gmina pozostanie jej właścicielem). Składniki te będą jednak docelowo w oparciu o umowę dzierżawy, odpłatnego użytkowania lub inną podobną umowę oddane nowo utworzonej Spółce, tak aby mogła wykorzystywać je w toku działalności będącej kontynuacją działalności GZUK. Pozostałe składniki materialne i niematerialne należące do Jednostki w dniu wniesienia aportu niepieniężnego staną się składnikami kapitału zakładowego Spółki. W szczególności będą to środki trwałe nabyte przez GZUK w trakcie prowadzonej działalności, takie jak maszyny, urządzenia, oraz inne składniki tego przedsiębiorstwa, takie jak umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania Jednostki, know-how posiadane przez GZUK. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego GZUK staną się pracownikami Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy likwidacja Jednostki oraz późniejsze wniesienia aportem mienia jednostki budżetowej do Spółki, będzie mieściło się w zakresie czynności objętych regulacją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, iż w przepisach prawa podatkowego brakuje definicji „przedsiębiorstwa”. Fakt ten potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. (III SA/Wa 368/09), w którym stwierdzono, iż „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c.”. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powyższy art. 551 Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż Jednostka posiada oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Do tej kwestii nawiązuje Wyrok WSA w …… z dnia 30 grudnia 2009 r., (I SA/Kr 1595/09), w którym sąd stwierdził, iż „Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa”.

GZUK jest także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym fakt, iż został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (tj. m.in. dostawa wody i odbiór ścieków). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2011 r. (ITPP1/443-678/11-2/Igo), w której stwierdzono, że „Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.”.

Jednostka jest również wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki ujęte w ww. zdarzeniu przyszłym, czyli m.in. sieci wod-kan pozostające w GZUK, budynki i budowle, środki trwale nabyte we własnym zakresie, służą do samodzielnej realizacji zadań polegających np. na dostawie wody i oczyszczaniu ścieków.

Podsumowując, zdaniem Gminy, pomimo iż część infrastruktury użytkowanej przez Jednostkę po jej likwidacji pozostanie na stanie Gminy i nie będzie podlegała wniesieniu aportem w momencie przekształcenia, to pozostałe składniki materialne i niematerialne należące do Jednostki w dniu likwidacji (w szczególności pozostałe części Infrastruktury oraz środki trwałe nabyte przez Jednostkę, takie jak maszyny, urządzenia, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how), będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez Spółkę, która zostanie utworzona z majątku likwidowanej Jednostki, tym bardziej, iż pracownicy GZUK staną się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r., nr 24 poz. 141 ze zm.). Spółka będzie zatem, na bazie nabytego po Jednostce majątku, podmiotem, który będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności GZUK. Brak wniesienia aportem do Spółki części Infrastruktury w żadnej mierze nie ograniczy możliwości Spółki do funkcjonowania jako przedsiębiorstwo i kontynuacji dotychczasowej działalności Jednostki.

Likwidacja GZUK oraz późniejsze utworzenie Spółki i wniesienie mienia aportem jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie definiuje czynności opierającej się na „transakcji zbycia”. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych (patrz Wyrok WSA Warszawie z dnia 6 października 2009 r., III SA/Wa 389/09, a także interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2011 r. - sygn. ITPP1/443-678/11-2/Igo), „transakcja zbycia” podlega zasadzie swobody umów i obejmuje szereg czynności rozporządzających takich jak m.in. sprzedaż, zamiana, darowizna, a także przekazanie majątku Spółce, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Reasumując, Jednostka spełnia przesłanki bycia przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c., co oznacza, że nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a stanowi przedmiot transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji (tj. likwidacji Jednostki i wniesienia pozostałego mienia do Spółki) z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, które także wypowiadały się pozytywnie o możliwości stosowania wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku likwidacji jednostki budżetowej i zawiązaniu w oparciu o likwidowany majątek spółki kapitałowej prawa handlowego. Przykładowo taki pogląd zaprezentowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. ILPP1/443-693/11-3/AW: „Należy zatem uznać, że przy przekształceniu jednostki budżetowej w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o finansach publicznych nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (\`(...)\`), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji jednostki budżetowej, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (\`(...)\`). Likwidacja jednostki budżetowej, o której mowa w art. 12 ustawy o finansach publicznych jest więc de facto jedynie zmianą formy jednostki która będzie wykonywała dane zadania publiczne. Należy zatem przyjąć, iż wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanej jednostki budżetowej należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane przepisy stwierdzić należy, iż wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), do spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku likwidacji jednostki budżetowej i wniesieniu majątku aportem do Spółki w trybie określonym w przepisach UFP jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlega) VAT.

Ad. 2

Likwidacja Jednostki i wniesienie aportem majątku pozostałego po likwidacji do Spółki jako transakcja zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższą definicję ZCP pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy stanowisko Gminy dotyczące Pytania nr 1 jest błędne i likwidacji Jednostki w celu zawiązania Spółki opisana w zdarzeniu przyszłym nie można uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w opinii Gminy należałoby uznać to działanie za transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która to transakcja także będzie znajdowała się poza zakresem tej ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2013 r. sygn. IBPP4/443-230/13/LG, uznając w podobnym stanie faktycznym, że „.(\`(...)\`) część jednostki budżetowej Gminy X, tj. prowadzącej składowisko odpadów, zostanie przeniesiona do sp. z o.o., (\`(...)\`). Składowisko po dokonaniu aportu będzie nadal funkcjonowało jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie komórka organizacyjna i realizować będzie dotychczasowe zadania, tj. przyjmowanie i składowanie odpadów komunalnych. Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane przepisy stwierdzić należy, iż wydzielona część jednostki budżetowej, tj. składowisko odpadów, która zastanie przeniesiona do spółki z o.o., jest wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie (jednostce budżetowej), które samodzielnie mogłoby funkcjonować w obrocie gospodarczym (\`(...)\`) Zatem, stwierdzić należy, że składowisko spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

Jak wskazano powyżej GZUK spełnia przesłanki do uznania go za ZCP, ponieważ jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także stanowi zespół ww. składników materialnych i niematerialnych oraz służy do realizacji określnych zadań gospodarczych, tj. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania przeniesienia składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania przeniesienia składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Według art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gminny Zakład Usług Komunalnych w …… „GZUK” jest jednostką budżetową Gminy, której przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy \`(...)\`\`(...)\`. W związku z wykonywaniem powyższych zadań w skład majątku GZUK wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia itp. Jednostka użytkuje także infrastrukturę wodno-kanalizacyjną położoną na terenie Gminy oraz inne środki trwałe. Mienie to było przekazywane GZUK po wybudowaniu/zakupie jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały co do zasady charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Jednostką umów dotyczących użytkowania Infrastruktury). Wyjątkiem w tym zakresie jest jedynie koparko-ładowarka, którą Gmina użyczyła Jednostce (zawarto umowę użyczenia). W każdym jednak przypadku GZUK nie ponosił żadnych opłat na rzecz Gminy z tytułu otrzymanej Infrastruktury.

Obecnie Gmina planuje przekształcić GZUK w Spółkę. W tym celu na mocy planowanej uchwały Rady Gminy w ……. GZUK zostanie zlikwidowany a w jego miejsce Gmina utworzy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z planowaną Uchwałą likwidacja Jednostki nastąpi na podstawie art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Natomiast zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 12 ust. 6 i 7 UFP Gmina utworzy Spółkę. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Gmina, na mocy uchwały o przeznaczeniu mienia likwidowanej Jednostki, wniesie do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Jednostki pozostałego po jej likwidacji, z wyjątkiem niektórych środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury, które Gmina przeniesie na swój stan. Jednocześnie Spółce zostanie powierzone wykonywanie dotychczasowych zadań GZUK. Po dokonanej likwidacji Jednostki majątek GZUK, w tym Infrastruktura zostanie przekazana do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego, przy czym niektóre środki trwałe wchodzące w skład infrastruktury Gmina planuje pozostawić początkowo na swoim stanie i udostępnić je Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Docelowo przedmiotowa część Infrastruktury ma być sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Na Spółkę zostaną przeniesione praktycznie wszystkie składniki majątkowe posiadane w chwili obecnej przez GZUK, z wyjątkiem środków trwałych, które zostaną udostępnione nowopowstałej Spółce na podstawie dzierżawy: wodociąg w miejscowościach …., ….., ….., ….., sieć kanalizacji sanitarnej III etap z przykanalikami i przepompowniami w ……, budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami w miejscowości Nadwiślanka, sieć kanalizacji sanitarnej – dodatkowe przyłącza, sieć wodociągowa w ……. – dodatkowe przyłącza, Koparko-ładowarka. Pozostałe środki trwałe należące obecnie do GZUK, m.in. takie jak: sieć wodociągowa ……., sieć wodociągowa ……., sieć wodociągowa ……., wodociąg ……, sieć wodociągowa \`(...)\`\`(...)\`. Nowa, wodociąg …….., wodociąg ……., ……., kolektor tłoczny kanalizacji, sieć kanalizacyjna I etap, sieć kanalizacyjna II etap zostaną wniesione do Spółki w związku z likwidacją Jednostki i utworzeniem Spółki. Na stanie Jednostki znajdują się obecnie różne nieruchomości i ruchomości, które zostaną przeniesione na Spółkę w ramach „przekształcenia”. Przykładowo w zakresie nieruchomości przeniesiona zostanie m.in. własność wysypiska śmieci. W zakresie ruchomości przedmiotem przeniesienia będą m.in. następujące środki trwałe - zagęszczarka wibracyjna, młot udarowy i udarowo obrotowy, motowiertarka, spawarka, kosa stihl, narzędzia, samochód do wywozu kontenerów, spycharka.

GZUK w chwili obecnej nie jest najemcą/dzierżawcą żadnych pomieszczeń/obiektów. W związku z powyższym w ramach likwidacji Jednostki, na Spółkę nie zostaną przeniesione jakiekolwiek umowy najmu/dzierżawy.

W związku z planowanym „przekształceniem” Spółka przejmuje wszelkie wierzytelności Jednostki, jak również będące na jej stanie środki pieniężne. W związku z faktem, iż GZUK nie posiada obecnie praw z papierów wartościowych, tego typu prawa nie zostaną przejęte przez Spółkę. W związku z planowaną likwidacją GZUK i utworzeniem Spółki, nowy podmiot przejmie też wszelkie pozwolenia wodnoprawne, które pozwalają prowadzić działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Przykładowo będzie to pozwolenie wodnoprawne wydane w formie decyzji przez Starostę nr …, pozwolenie wodnoprawne nr …. Innych koncesji, licencji nit wyżej wymienione GZUK nie posiada. GZUK nie posiada patentów oraz praw własności przemysłowej, jak również nie posiada majątkowych praw autorskich/praw pokrewnych. Tym samym, Spółka nie przejmie tego typu praw w ramach „przekształcenia”. Spółka przejmie tajemnice przedsiębiorstwa posiadane przez GZUK. Przykładowo można w ten sposób potraktować prawne informacje posiadane przez GZUK dotyczące kontrahentów. GZUK prowadzi pełną księgowość. Wszystkie księgi oraz dokumenty z nimi związane zostaną przekazane do Spółki.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem zbycia - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - nie będzie przedsiębiorstwo. Należy bowiem zauważyć, że Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może nie tylko zajmować się gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy \`(...)\`\`(...)\`, ale również działalność w innym zakresie, np. sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości, ustanawiania prawa wieczystego użytkowania gruntów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem zbycia – jak wynika z treści wniosku – będą składniki majątkowe i niemajątkowe związane wyłącznie z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie będą one stanowiły zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem zbycia – wbrew stanowisku Gminy wyrażonemu odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 – nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż działalność w zakresie, w jakim prowadzi Zakład, stanowi część przedsiębiorstwa – Gminy. Przedmiotową sytuację należy rozpatrywać zatem pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku składniki majątku istniejącej obecnie Jednostki, które będą przedmiotem przeniesienia w wyniku likwidacji Jednostki w celu utworzenia Spółki, będą stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, to uznać należy, że przedmiotem zbycia w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.