Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.223.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-26
Teza: opodatkowanie akcyzą sprzedaży samochodu osobowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; kwota-kwota należna; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku akcyzowego; samochód-samochód osobowy; samochód-sprzedaż samochodu; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 14 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży samochodu osobowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży samochodu osobowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 14 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu (…) w miejscowości (…) (…) na podstawie faktury VAT marża nr (…) z dnia (…) nabył od (…) prowadzącego działalność gospodarczą (…) pojazd marki (…).

Pomimo zapewnień w obecności świadków o uiszczeniu podatku akcyzowego, sprzedający (…) jako importer do dnia dzisiejszego nie przedstawił potwierdzenia zapłaty podatku pomimo, że deklaracja została złożona w dniu (…).

Sprzedający wprowadził kupującego w błąd, zapewniając, że podatek jest uiszczony, a potwierdzenie jego zapłaty z uwagi na późną godzinę transakcji miał przesłać pocztą w ciągu tygodnia od dnia transakcji z tego względu, że dokument potwierdzający zapłatę podatku znajdował się biurze w (…). Postępowanie karne jest w toku, niemniej jednak z uwagi na ukrywanie się sprawcy zostało zawieszone (postanowienie z dnia (…)). Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ wierzycielski – (…) względem importera do dnia dzisiejszego pozostaje bezskuteczne.

W konsekwencji powyższego (…) jako właściciel ww. pojazdu do dnia dzisiejszego nie mógł i w dalszym ciągu nie może zarejestrować pojazdu z uwagi na brak zaświadczenia o zapłacie podatku akcyzowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa sprzedaż (zbycie) przedmiotowego pojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dalszej sprzedaży (przeniesienia własności pojazdu) Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w wysokości zadeklarowanej kwoty przez importera w deklaracji z dnia 31 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dalszej sprzedaży lub innej formy przeniesienia własności (ustawa bardzo szeroko definiuje sprzedaż) przez Wnioskodawcę przedmiotowego pojazdu, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy, Wnioskodawca staje się zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego.

Zastosowanie znajdzie art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym „W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony”.

W związku z wyżej cytowanym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
    1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
    2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Kolejna zatem sprzedaż następująca po sprzedaży, o której mowa w ww. pkt 3, również może być przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 2 u.p.a.) – por. Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, wyd. IV LEX/el. 2020 – komentarz, stan prawny: 1 stycznia 2020 r.

Co więcej, samo użycie samochodu osobowego na terytorium kraju, jeżeli wcześniej nie została od niego zapłacona akcyza, może rodzić obowiązek rozliczenia akcyzy po stronie użytkownika.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej uznawane jest korzystanie z samochodu w ramach umowy najmu zawartej z wynajmującym z zagranicy. Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r., I SA/Bd 234/16: „Bez wątpienia zestawienie przepisów art. 100 ust 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., który wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż w kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z art. 100 ust 5 pkt 9 u.p.a., według którego na potrzeby niniejszego działu (dział V „Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych”) za sprzedaż samochodu osobowego, uznaje się także jego użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na przyjęcie wniosków zaprezentowanych przez organ (…)”.

A zatem, każda czynność mająca za przedmiot samochód osobowy, dokonana przed dniem jego pierwszej rejestracji na terytorium Polski rodzi obowiązek zapłaty akcyzy od pojazdów. Jeżeli jednak czynność wcześniejsza została rozliczona (opodatkowana) w prawidłowej wysokości, to kolejna czynność dokonana z udziałem samochodu osobowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że akcyzę od pojazdów sprowadzonych z krajów UE płaci w pierwszym rzędzie ten, kto sprowadza (nabywa wewnątrzwspólnotowo) dany samochód osobowy (importer), zaś pozostałe podmioty (nabywca krajowy, tu: Wnioskodawca) są zobowiązane do zapłaty akcyzy wtedy, gdy niżej w łańcuszku sprzedaży nikt nie zapłacił akcyzy od pojazdu albo zapłacił ją w nieprawidłowej wysokości.

Należy również wskazać, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem typu Camper, do którego należy stosować przepisy o podatku akcyzowym, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 02 lutego 2011 r., sygn. akt ILPP3/443-126/10-3/TK.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wysokość zobowiązania podatkowego wynika z zadeklarowanej kwoty importera. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (komentarze do art. 1 u.p.a.), akcyza jest podatkiem jednofazowym. Na gruncie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zasadę tę wyraża art. 100 ust. 3 u.p.a., który stanowi, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.), dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy – art. 1 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
    1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
    2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony – art. 100 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 100 ust. 5, na potrzeby działu V ustawy (Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych) za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy ˗ rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 100 ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W myśl art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1.  przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2.  nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3.  złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ˗ jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Na podstawie art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego – art. 104 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 105 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosiła:

1.  18,6% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;
2.  3,1% podstawy opodatkowania – dla pozostałych samochodów osobowych.

Stosownie natomiast do art. 105 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1.  18,6% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych; 1a. 9,3 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:
    1.  o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,
    2.  stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1124, 1495, 1527 i 1716 oraz z 2020 r. poz. 284) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;1b.1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;
2.  3,1% podstawy opodatkowania – dla pozostałych samochodów osobowych.

W myśl art. 106 ust. 2 ustawy, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie natomiast do art. 106 ust. 3 ustawy, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4.

Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 – art. 109 ust. 2 ustawy.

Z kolei w myśl art. 109 ust. 3 ustawy, w przypadku sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, sprzedawca jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju lub dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 3a-3c.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych – art. 109 ust. 4 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, dokonał on na terytorium kraju zakupu pojazdu na podstawie faktury VAT marża od sprzedawcy prowadzącego działalność gospodarczą. Z treści wniosku wynika, że nabyty pojazd typu Camper klasyfikowany jest jako samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 4 ustawy, który podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedawca samochodu osobowego złożył deklarację z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, lecz pomimo zapewnień w obecności świadków o uiszczeniu podatku akcyzowego, nie przedstawił Wnioskodawcy potwierdzenia zapłaty podatku. Sprzedawca wprowadził kupującego w błąd, zapewniając, że podatek jest przez niego uiszczony.

Postępowanie karne względem sprzedawcy jest w toku, jednak zostało zawieszone. Natomiast postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez organ wierzycielski (właściwy urząd skarbowy w zakresie akcyzy) pozostaje bezskuteczne. W konsekwencji, Wnioskodawca jako właściciel pojazdu nie mógł i w dalszym ciągu nie może zarejestrować pojazdu z uwagi na brak zaświadczenia o zapłacie podatku akcyzowego. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sprzedaży (zbycia) przedmiotowego pojazdu.

W odniesieniu do powyższego opisu sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać na pojęcie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek podatkowy jest instytucją obiektywną w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma więc wpływu żadna umowa cywilnoprawna, ani też wola lub działanie podmiotów. Podmioty nie mogą w sposób dowolny kształtować sytuacji prawnopodatkowej i dokonywać ustalenia, który z nich będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku w związku z dokonaniem przez jeden z podmiotów czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie jest zatem możliwa sytuacja, w której jeden z podmiotów niejako „przyjmie” na siebie powstanie obowiązku podatkowego.

Również organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby selektywnie wybierać podmiot zobowiązany do uiszczenia należnego podatku. Ustawodawca ściśle łączy bowiem w prawie podatkowym powstanie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego ze zdarzeniem (dokonaniem czynności opodatkowanej) – a nie z zaistnieniem świadomości podmiotu co do takiego zdarzenia dokonanego przez inny podmiot.

Powstanie obowiązku podatkowego jest zatem zależne wprost od zaistnienia określonych zdarzeń, które – w odniesieniu do przedmiotowej sprawy – wynikają z przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Należy również wskazać, że z powstaniem obowiązku podatkowego wiążą się określone konsekwencje praktyczne dla podmiotu będącego podatnikiem. Podmiot ten może być w takim przypadku zobowiązany do składania deklaracji podatkowych, uiszczania zaliczek na podatek, czy wreszcie do zapłaty należnego podatku.

Z kolei zobowiązaniem podatkowym, w myśl art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Wskazać należy, ze zobowiązanie podatkowe to wyraz konkretyzacji uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazujący na ich wymagalność, tj. na obowiązek spełnienia świadczenia i wykonania ciążącego zobowiązania. Treść art. 5 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz m.in. Skarbu Państwa, co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienie świadczenia.

Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe zaistnieje wówczas, gdy można określić podmiot podatkowy, przedmiot i podstawę opodatkowania, skalę i stawki podatkowe oraz warunki techniczne związane z jego poborem – a więc wtedy, gdy można wskazać podatnika, wszystkie elementy techniczne podatku oraz jego wysokość.

Zauważyć dalej należy, że ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, których przedmiotem są samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy jest zatem import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 albo 2.

Ponadto, przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Dokonanie jednej z powyższych czynności powoduje u podmiotu co do zasady powstanie obowiązku podatkowego. Podatnikiem, stosownie do art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu.

Dokonując analizy postanowień art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 ustawy można dojść do wniosku, że przepisy te konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/14, „ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego „obiektu”, ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym – co należy podkreślić – obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników.

Ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie „spina” wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą „szczelność” podatku akcyzowego.

Zauważyć należy, że art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego oznacza, że podmiot dokonujący czynności w ogóle nie jest podatnikiem”.

Podkreślić należy, że – jak wskazuje dalej Naczelny Sąd Administracyjny – konstrukcja wskazanych wyżej przepisów u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Organ podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawnego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego.

Jednocześnie, NSA podkreślił, że na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot „jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości”. Poprzez to sformułowanie ustawodawca w sposób precyzyjny określił przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy kwota akcyzy została już określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez podmiot, u którego powstał na wcześniejszym etapie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w stosunku do samochodu osobowego – z tytułu dokonania importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub pierwszej sprzedaży, to wówczas organ podatkowy nie ma podstaw do nałożenia podatku na podmiot dokonujący kolejnej czynności, tj. podmiot dokonujący sprzedaży następującej po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (po powstaniu obowiązku podatkowego).

Podobne wnioski prezentuje NSA m.in. w orzeczeniu z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1823/15, a także w orzeczeniu z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1616/14 oraz z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 27/15. W przedstawionych tam sprawach organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu czy też na podmiot dokonujący pierwszej sprzedaży tego samochodu – i jako podatnika wskazał podmiot dokonujący kolejnej czynności opodatkowanej – właśnie z uwagi na fakt, że na poprzednim etapie akcyza nie została uiszczona, ani też nie została zadeklarowana w należnej wysokości – inaczej niż ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, postanowienia art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego, lecz z brzmienia tej ustawy wynika, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych, ale dopiero w sytuacji, w której nie zostaje spełniona przesłanka z art. 100 ust. 3 – tj. kwota akcyzy nie zostaje określona lub zadeklarowana w należytej wysokości na poprzednim etapie. Tak przyjęta konstrukcja opodatkowania, zdaniem Sądu, jest realizacją zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa z uwzględnieniem stanów faktycznych, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe rozważania, wskazać należy, że przepis art. 100 ust. 2 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku kolejnej sprzedaży (następującej po pierwszej sprzedaży pojazdu), ale dotyczy sytuacji, gdy akcyza nie została zadeklarowana ani uiszczona na poprzednim etapie obrotu w należnej wysokości, a jednocześnie, w wyniku przeprowadzonych czynności organów podatkowych nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Z zastosowaniem tego przepisu mamy zatem do czynienia np. wówczas, gdy organy podatkowe nie są w stanie ustalić podmiotu, który dokonał pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju (zobowiązanego do zapłaty akcyzy), a należna akcyza nie została zapłacona lub zadeklarowana. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, w której w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej powstał już obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe oraz znany jest podatnik akcyzy, względem którego ten obowiązek i zobowiązanie powstało – i który zadeklarował akcyzę w należnej wysokości organowi podatkowemu..

Zgodnie z przedstawionymi okolicznościami zdarzenia przyszłego w sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego typu Camper, a kwota akcyzy została już zadeklarowana przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. sprzedawcę, który w dalszej kolejności dokonał zbycia pojazdu na rzecz Wnioskodawcy. Zatem wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy, w sytuacji, w której przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a na określonym – i znanym organom podatkowym podmiocie dokonującym tej czynności ciąży już obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe z tego tytułu oraz zadeklarowana została należna akcyza, art. 100 ust. 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania. Jeżeli bowiem samochód osobowy podlega już opodatkowaniu akcyzą z tytułu wcześniejszej czynności (w przedmiotowej sprawie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez jego nabywcę, który, co istotne – określił i zadeklarował należną akcyzę), to dokonanie kolejnych czynności (np. kolejnej sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu w Polsce) nie będzie opodatkowane w myśl ustawy. W efekcie, poszczególni kolejni sprzedawcy samochodów osobowych nie będą już podatnikami akcyzy.

Tym samym, odpowiadając wprost na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1, w przypadku kolejnej sprzedaży Wnioskodawca nie będzie podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu. Podatnikiem w stosunku do przedmiotowego samochodu osobowego jest bowiem sprzedawca pojazdu, który dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i który zadeklarował kwotę akcyzy w deklaracji złożonej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego – i to na tym właśnie podmiocie spoczywa obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Nie powstanie natomiast u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w związku z kolejną czynnością (sprzedażą pojazdu).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania Wnioskodawcy oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że – wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy – nie będzie on zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w wysokości kwoty zadeklarowanej przez sprzedawcę. Jak bowiem wskazano, nie będzie on podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia akcyzy od przedmiotowego samochodu osobowego.

Jednocześnie nadmienić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem opartym na zasadzie samoobliczania, a obowiązek obliczenia i zadeklarowania podatku do zapłaty spoczywa wprost na podatniku. To właśnie podatnik (którym w przedmiotowej sprawie jest podmiot inny niż Wnioskodawca) w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, decyduje samodzielnie, jaką wykazać podstawę opodatkowania w deklaracji i tym samym to on będzie ponosił odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości z tego tytułu. Przy czym, ewentualne wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień – jeżeli podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu – znajduje się w kompetencjach właściwego dla tego podatnika organu podatkowego i nie leży w gestii tut. Organu (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego i jego sytuacji prawnopodatkowej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku akcyzowym mających zastosowanie w sprawie. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się kolei do powołanej w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej wskazać należy, że interpretacje te wydawane są w indywidualnych sprawach podatników oraz – choć niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia – to dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Natomiast w związku z orzeczeniem WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 234/16, powołanym przez Wnioskodawcę we wniosku, stwierdzić należy, że orzeczenie to dotyczyło pojęcia sprzedaży samochodu osobowego (uznania za sprzedaż samochodu osobowego użycia pojazdu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej). Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że tut. Organ nie ma obowiązku powielania w treści interpretacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15: „Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia”.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.