Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-898/13-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-30
Teza: Czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania należności od Klienta Spółki? Czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego Spółki?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; termin-termin płatności; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania należności od Klienta Spółki – **jest prawidłowe,**

*   czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego Spółki – **jest prawidłowe,**

*   czy będzie miał zastosowanie przepis art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 15b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą prawną świadczącą usługi doradztwa podatkowego na terytorium Polski \[dalej: Spółka\].
2.  W trakcie działalności Spółki wielokrotnie zdarza się, że udzielenie porady podatkowej wiąże się z koniecznością uzyskania opinii innych podmiotów \[dalej: Kontrahenci\], które posiadają specjalistyczną wiedzę w wąskim obszarze prawa lub w prawie podatkowym obowiązującym w innych krajach. W takich sytuacjach Kontrahenci angażowani są jako podwykonawcy Spółki.
3.  W umowach z Kontrahentami jak i z klientami Spółki \[dalej: Klienci\] stosowane są standardowe terminy płatności, które najczęściej wynoszą 14 dni od dnia otrzymania faktury. W praktyce zatem w pierwszej kolejności Spółka ponosi koszty usługi wykonanej przez Kontrahenta, w następnej kolejności, po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dla Klienta uzyskuje należne jej wynagrodzenie.
4.  W tym kontekście Spółka zamierza uzgodnić z Kontrahentami termin płatności korespondujący z terminem płatności Klienta. W umowach z Kontrahentami zostałby więc obustronnie wprowadzony zapis dotyczący terminu płatności za wykonaną usługę jako 5 dni od otrzymania płatności od Klienta Spółki nie później jednak niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury. Oznacza to, iż termin płatności wiązałby się konkretnie z uprzednią datą otrzymania płatności, niemniej jednak zawsze posiadałby datę graniczną, pozwalającą na ostateczne określenie daty upływu terminu płatności.
5.  Z kolei w przypadku nabycia usług od Kontrahentów zagranicznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, Spółka zamierza uzgodnić termin płatności korespondujący dodatkowo z datą otrzymania ważnego certyfikatu rezydencji. Konsekwentnie, w umowach z Kontrahentami zagranicznymi zostałby więc obustronnie wprowadzony zapis dotyczący terminów płatności za wykonaną usługę jako 5 dni od dnia otrzymania płatności od Klienta Spółki i ważnego certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego nie później niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury. Oznacza to, iż termin płatności wiązałby się konkretnie z datą otrzymania wynagrodzenia i datą otrzymania certyfikatu rezydencji, które musiałyby być spełnione łącznie, niemniej jednak zawsze posiadałby datę graniczną pozwalającą na ostateczne określenie daty upływu terminu płatności.

Pismem z dnia 22 stycznia (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), Wnioskodawca poinformował, że:

1.  przedmiotem wniosku są zdarzenia przyszłe,
2.  przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy wydatków i płatności, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę (Spółkę) z tytułu faktur wystawionych przez jego dostawców.

Zgodnie z intencją Wnioskodawcy planowane są zmiany w umowach z dostawcami, zgodnie z którymi dostawcy wystawiliby faktury z terminem płatności wynoszącym odpowiednio:

– „5 dni od otrzymania płatności od klienta Spółki nie później jednak niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury przez dostawcę” i

– „5 dni od dnia otrzymania płatności od Klienta Spółki i ważnego certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego nie później niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury przez dostawcę”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania należności od Klienta Spółki?
2.  Czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Przy terminie płatności określonym w stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania należności od Klienta.
2.  Przy terminie płatności określonym w stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od łącznego spełnienia dwóch warunków tj. otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego Spółki.

Uzasadnienie

Ad.1

1.  Zgodnie z art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została uregulowana w tym terminie.
2.  Art. 15b do ustawy o pdop należy interpretować w kontekście funkcjonalnym, związanym z szeregiem zmian w polskich regulacjach prawnych, nie tylko podatkowych, które zmierzają do wprowadzenia instrumentów wspomagających zmniejszanie opóźnień w zapłacie należności.
3.  Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wprowadzającej przedmiotowe przepisy: „Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. (…) W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami” \[uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z 29 października 2012 r. Druk Sejmowy nr 833\] (…) Wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów. W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.”
4.  Z przytoczonego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że ustawodawcy nie chodziło o ingerowanie w stosunki zobowiązaniowe stron, chronione zasadą swobody umów, lecz przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom związanym z brakiem płatności w terminie lub wykorzystaniem dominującej pozycji wobec dostawcy usług lub towarów.
5.  Co do zasady, nie ma przepisów które ograniczałyby prawo Spółki do ustalenia z Kontrahentem terminu płatności, który korespondowałby z terminem otrzymania płatności za świadczone przez siebie usługi na rzecz Klientów. W tym przypadku nie ma mowy o narzuceniu jakiejkolwiek pozycji dominującej wobec Kontrahenta oraz działaniach mających na celu naruszenia dyscypliny płatniczej miedzy przedsiębiorcami.
6.  Powszechnie pojęcie „termin zapłaty” wiąże się z podaniem określonej daty, liczny dni, tygodni, miesięcy. Nie oznacza to jednak, że nie może być on ustalony w inny sposób niż przez podanie konkretnego dnia lub liczby dni. Zgodnie z Komentarzem do Kodeksu cywilnego pod redakcją Andrzeja Janiaka (wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, 2012), określenie „termin” jest używane na gruncie prawa cywilnego do określania czasu, z upływem lub nadejściem którego mogą się łączyć rozmaite skutki prawne. Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej (np. art. 33 prawa wekslowego), terminy mogą być oznaczone także za pomocą określonych zdarzeń, które mogą nastąpić w przyszłości, np. „niezwłocznie po”, „z chwilą sprzedaży nieruchomości” itp.
7.  Podobnie, dla wskazania terminu nie jest konieczne posłużenie się datą kalendarzową. Wystarcza odwołanie się do zdarzenia, które według wiedzy i doświadczenia życiowego na pewno nastąpi (komentarz Kazimierza Piaseckiego wydawnictwo Zakamycze 2003, podobnie Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją Beaty Giesen, wydawnictwo LEX 2009). Co więcej, przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają zastrzeżenie terminu w taki sposób, że w chwili dokonania czynności prawnej jeszcze nie wiadomo kiedy on nadejdzie, jak i zastrzeżenie terminu w połączeniu z warunkiem (System Prawa Prywatnego pod redakcją Zbigniewa Radwańskiego, wydawnictwo Beck, Warszawa, 2002).
8.  Zgodnie z orzecznictwem sądów, termin płatności oparty o zdarzenie przyszłe powinien być jednak ograniczony terminem końcowym, który gwarantuje wypłatę należnego wynagrodzenia Kontrahentowi niezależnie od innych okoliczności faktycznych (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 17 lipca 2007 r. sygn. I ACa 817/06).
9.  W świetle trudnej sytuacji ekonomicznej również na rynku usług doradczych, która wymusza większą elastyczność stron w kształtowaniu wzajemnych relacji handlowych, termin płatności skonstruowany w oparciu o termin płatności finalnego odbiorcy usługi tj. Klienta, jest korzystny dla obu stron transakcji. W przypadku kontrahenta, umożliwia prowadzenie działalności poprzez otrzymywanie nowych zleceń z gwarancją wypłaty wynagrodzenia określonego terminem końcowym tj. np. najpóźniej w terminie 12 miesięcy od daty wystawienia faktury. W przypadku Spółki, natomiast uzależnienie wypłaty wynagrodzenia od otrzymania płatności od Klienta gwarantuje jej zachowanie płynności finansowej.
10.  Przy terminie płatności określonym jako 5 dni od dnia otrzymania płatności od Klienta nie później jednak niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury, bieg terminów o których mowa w art. 15b ust. 1. ustawy o pdop rozpocznie się w dacie, w której upływa 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta albo następnego dnia po upływie konkretnie ustalonej z Kontrahentem dacie końcowej (w podanym przykładzie po 12 miesiącach od daty wystawienia faktury). Jeżeli przy tak ustalonym terminie płatności Spółka nie dokona zapłaty w ciągu 30 dni, będzie ona zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpowiadającą kwocie netto nabytej usługi.
11.  Zdaniem Spółki, ustalenie terminu płatności jako 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta, nie później niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury nie oznacza, że termin ten jest dłuższy niż 60 dni, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o pdop.
12.  Przy terminie płatności opisanym w stanie faktycznym trudno jest określić ile dni w rzeczywistości upłynie od otrzymania faktury od Kontrahenta (czy też od wykonania świadczenia) do dnia płatności należnej mu kwoty. Konstrukcja logiczna przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o pdop wskazuje natomiast, że aby zastosować dyspozycję odwołującą się do konieczności korekty kosztów, musi być wypełniona hipoteza normy prawnej tj. termin płatności musi być dłuższy niż 60 dni. Zdaniem Spółki termin płatności ustalony jako 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta, nie później niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury jest terminem niedookreślonym i w żadnym przypadku nie można stwierdzić, że jest on dłuższy niż 60 dni. W konsekwencji, przepis art. 15b ust. 2 ustawy o pdop w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania.

Ad.2

1.  Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, dla określenia terminu nie jest konieczne posłużenie się datą kalendarzową czy też liczbą dni, tygodni, miesięcy. Wystarczającym jest odwołanie się do zdarzenia przyszłego, które według wiedzy i doświadczenia życiowego na pewno nastąpi. Wnioski takie wynikają z piśmiennictwa jak i orzeczeń sądów.
2.  Ustalenie terminu płatności jako 5 dni od otrzymania wynagrodzenia i certyfikatu rezydencji nie później niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury, który zamierza wprowadzić Spółka, jest zgodne z przepisami prawa cywilnego. Co więcej, wprowadzenie terminu w oparciu o dzień dostarczenia certyfikatu rezydencji wpływa mobilizująco na Kontrahenta. W praktyce bowiem, w interesie Kontrahenta jest jak najszybsze otrzymanie płatności bez konieczności potrącenia podatku „u źródła” w Polsce. Tak ustalony termin płatności dyscyplinuje strony i likwiduje zatory płatnicze wynikające z dodatkowych ustaleń i czasu oczekiwania na certyfikat rezydencji Kontrahenta zagranicznego.
3.  Podkreślić należy, że celem wprowadzenia art. 15b ustawy o pdop było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom w postaci braku płatności w terminie, a nie ingerowanie w prawo stron do swobodnego kształtowania stosunków zobowiązaniowych. W konsekwencji, strony transakcji mają prawo ustalenia terminu płatności w oparciu o zdarzenie pewne, którego nadejścia nie da się skonkretyzować terminem kalendarzowym czy też określoną liczbą jednostek czasu. Tak ustalony termin płatności usprawnia rozliczenia pomiędzy Spółkami, przez co wypełnia cel jaki przyświecał wprowadzeniu art. 15b do ustawy o pdop poprzez ustawę o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych.
4.  W świetle powyższego, przy terminie płatności określonym jako 5 dni od dnia otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego nie później jednak niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury, bieg terminów o których mowa w art. 15b ustawy o pdop rozpocznie się w dacie, w której upływa 5 dni od łącznego spełnienia dwóch przesłanek tj. otrzymania wynagrodzenia od Klienta i przekazania certyfikatu rezydencji przez Kontrahenta zagranicznego. Jeżeli w tak ustalonym terminie tj. po upływie 30 dni Spółka nie dokona zapłaty zobowiązania to będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpowiadającą kwocie netto nabytej usługi.
5.  Proponowany przez Spółkę termin płatności nie jest dłuższy niż 60 dni - termin został określony co do zasady jako 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego.
6.  Ustalenie terminu płatności jako 5 dni od spełnienia łącznie dwóch warunków tj. otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego, nie później niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury nie oznacza, że termin ten jest dłuższy niż 60 dni, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o pdop. W praktyce, w momencie wystawienia faktury, nie jest znana ilość dni, która upłynie od momentu wystawienia faktury do dnia otrzymania płatności. Jeżeli bowiem nie zaistnieją negatywne okoliczności w postaci braku płatności Klienta, na które Spółka co do zasady nie ma wpływu, to rzeczywista płatność nastąpi w krótszym terminie niż określony datą graniczną (w podanym przykładzie 12 miesięcy od dnia wystawienia faktury).
7.  Zdaniem Spółki termin płatności ustalony jako 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji Kontrahenta zagranicznego nie później niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury jest terminem niedookreślonym i w żadnym przypadku nie można stwierdzić, że jest on dłuższy niż 60 dni.
8.  W przedstawionym stanie faktycznym nie jest spełniona hipoteza art. 15b ust. 2 ustawy o pdop zatem przepis ten nie będzie miał zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania należności od Klienta Spółki – **jest prawidłowe,**

*   czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego Spółki – **jest prawidłowe,**

*   czy będzie miał zastosowanie przepis art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W świetle ww. przepisu, jeżeli termin płatności zobowiązania został określony jako 60 dni lub mniej – w takim przypadku, powyższy przepis nie ma zastosowania. Jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni, ale zobowiązanie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów – w takim przypadku powyższy przepis również nie ma zastosowania. Natomiast, jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni i zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych – w takim przypadku podatnik ma obowiązek zastosować powyższy przepis.

W myśl art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ww. ustawy).

Z kolei, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy).

Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2013 r. nowych przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu przeciwdziałanie zjawisku tzw. zatorów płatniczych, poprzez zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami, a tym samym poprawę ich płynności finansowej.

Konsekwentnie, regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają za zadanie niejako wymusić na dłużnikach terminowe regulowanie płatności (nie później niż w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności – art. 15b ust. 1 tej ustawy) oraz ograniczenie sytuacji, w których występuje dłuższy termin płatności (ponad 60 dni – art. 15b ust. 2 ustawy). Jeżeli jednak takie sytuacje występują, to dłużnik musi liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku dokonania korekty odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość jego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Dokonując literalnej wykładni art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kluczową kwestią jest właściwe zdefiniowanie pojęcia „termin płatności”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu płatności. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, pojęcie „termin” oznacza „czas przeznaczony na wykonanie jakiegoś zdarzenia; też: konkretna data, kiedy ma coś nastąpić”, natomiast „płatność” to „obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie”. Termin płatności w języku potocznym oznacza dzień, w którym najpóźniej powinno zostać uregulowane zobowiązanie pieniężne z konkretnego tytułu, bądź też okres przeznaczony na dokonanie płatności, kończący się w ostatnim dniu tego terminu.

Wobec powyższego, termin płatności to okres, w którym dłużnik powinien uregulować swoje zobowiązanie w jakiejkolwiek formie (np. dokonać płatności), a wierzyciel może domagać się od dłużnika uregulowania takiego zobowiązania (np. na drodze sądowej) dopiero, gdy termin płatności minął.

Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec powyższego, przy zawieraniu umów między przedsiębiorcami obowiązuje zasada swobody umów. Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z uprzednio wskazaną zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają między innymi zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Konsekwentnie, przedsiębiorcy zawierając umowy handlowe mogą dowolnie kształtować stosunek prawny (umowę) w zakresie „terminu płatności” – jako jednego z warunków umownych – byleby takie postanowienie umowne nie było sprzeczne z naturą danego stosunku prawnego, przepisami prawa ani zasadami współżycia społecznego.

Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z intencją Wnioskodawcy planowane są zmiany w umowach z dostawcami, zgodnie z którymi dostawcy wystawiliby faktury z terminem płatności wynoszącym odpowiednio:

– „5 dni od otrzymania płatności od klienta Spółki nie później jednak niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury przez dostawcę”. Oznacza to, że termin płatności wiązałby się konkretnie z uprzednią datą otrzymania płatności, niemniej jednak zawsze posiadałby datę graniczną, pozwalającą na ostateczne określenie daty upływu terminu płatności.

– „5 dni od dnia otrzymania płatności od Klienta Spółki i ważnego certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego nie później niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury przez dostawcę”. Oznacza to, że termin płatności wiązałby się konkretnie z datą otrzymania wynagrodzenia i datą otrzymania certyfikatu rezydencji, które musiałyby być spełnione łącznie, niemniej jednak zawsze posiadałby datę graniczną pozwalającą na ostateczne określenie daty upływu terminu płatności.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, tut. Organ podatkowy podziela stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1, zgodnie z którym, przy terminie płatności określonym w stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania należności od Klienta.

Skoro, momentem, od którego liczony jest termin płatności w kontekście przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dowolne zdarzenie uzgodnione przez dostawcę i odbiorcę, zatem zdaniem tut. Organu, termin płatności Spółki wobec dostawcy, wynoszący 5 dni od otrzymania przez Spółkę płatności od Klienta, należy uznać za termin płatności krótszy niż 60 dni. Zatem, w tej sytuacji, zastosowanie znajdzie regulacja art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy nie zgadza się natomiast ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1, że „termin płatności ustalony jako 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta, nie później niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury jest terminem niedookreślonym i w żadnym przypadku nie można stwierdzić, że jest on dłuższy niż 60 dni. W konsekwencji, przepis art. 15b ust. 2 ustawy o pdop w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, termin płatności Spółki wobec dostawcy został wyraźnie ustalony (określony) i wiązałby się z datą uprzedniego otrzymania płatności od Klienta Spółki, niemniej jednak zawsze posiadałby datę graniczną, pozwalającą na ostateczne określenie daty upływu terminu płatności (np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury przez dostawcę).

Zatem już sama długość granicznego terminu płatności wobec dostawcy (12 miesięcy) wskazuje, że mogą wystąpić sytuacje, w których termin płatności wobec dostawcy będzie dłuższy niż 60 dni, o których mowa w art. 15b ust. 2 ustawy.

Sytuacja taka będzie miała miejsce np. w przypadku gdy Spółka nie otrzyma zapłaty od Klienta.

Wówczas, biorąc pod uwagę maksymalny termin płatności ustalony z dostawcą, w sytuacji uregulowania przez Spółkę płatności wobec dostawcy w terminie 61 dni od wystawienia przez niego faktury, zastosowanie znajdą przepisy ust. 2 art. 15b ustawy, bowiem termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni, o którym mowa w tym przepisie.

Termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni, również w sytuacji, gdy Spółka zdecyduje się uregulować płatność wobec dostawcy w granicznej dacie płatności, mimo wcześniejszego otrzymania płatności od Klienta.

Odnosząc się natomiast do sytuacji będącej przedmiotem zapytania nr 2, należy zauważyć, że termin płatności wobec dostawcy został osadzony w ramach następujących zdarzeń, tzn. w pierwszej kolejności zależy od łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. otrzymania przez Spółkę płatności od Klienta i ważnego certyfikatu rezydencji od zagranicznego Kontrahenta, i wówczas wynosi 5 dni od ich otrzymania, przy czym jednocześnie określono maksymalny termin płatności, tj. np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury przez dostawcę.

Skoro, momentem, od którego liczony jest termin płatności w kontekście przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dowolne zdarzenie uzgodnione przez dostawcę i odbiorcę, zatem zdaniem tut. Organu, termin płatności wobec dostawcy, wynoszący 5 dni od momentu łącznego otrzymania przez Spółkę płatności od Klienta i ważnego certyfikatu rezydencji od zagranicznego Kontrahenta, należy uznać za termin płatności krótszy niż 60 dni, o którym mowa w art. 15b ust. 1 ustawy. Zatem, stanowisko podatnika, że przy terminie płatności określonym w stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od łącznego spełnienia dwóch warunków tj. otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego Spółki, jest prawidłowe.

Organ podatkowy nie podziela natomiast stanowiska Spółki, że termin płatności ustalony jako 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji Kontrahenta zagranicznego, nie później niż np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury, jest terminem niedookreślonym i w żadnym przypadku nie można stwierdzić, że jest on dłuższy niż 60 dni.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, termin płatności Spółki wobec dostawcy został wyraźnie ustalony (określony) i wiązałby się z uprzednią datą łącznego otrzymania płatności od Klienta i ważnego certyfikatu rezydencji od zagranicznego Kontrahenta, niemniej jednak zawsze posiadałby datę graniczną, pozwalającą na ostateczne określenie daty upływu terminu płatności (np. 12 miesięcy od daty wystawienia faktury przez dostawcę).

Zatem już sama długość granicznego terminu płatności wobec dostawcy (12 miesięcy) wskazuje, że mogą wystąpić sytuacje, w których termin płatności wobec dostawcy będzie dłuższy niż 60 dni, o których mowa w art. 15b ust. 2 ustawy.

Sytuacja taka będzie miała miejsce np. w przypadku gdy nie zajdzie zdarzenie pierwsze, tzn. Spółka nie otrzyma zapłaty od Klienta i ważnego certyfikatu rezydencji od zagranicznego Kontrahenta.

Wówczas, biorąc pod uwagę maksymalny termin płatności ustalony z dostawcą, w sytuacji uregulowania przez Spółkę płatności wobec dostawcy w terminie 61 dni od wystawienia przez niego faktury, zastosowanie znajdą przepisy ust. 2 art. 15b ustawy, bowiem termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni, o którym mowa w tym przepisie.

Termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni, również w sytuacji, gdy Spółka zdecyduje się uregulować płatność wobec dostawcy w granicznej dacie płatności, mimo wcześniejszego łącznego otrzymania płatności od Klienta i ważnego certyfikatu rezydencji od zagranicznego Kontrahenta.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

– czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania należności od Klienta Spółki – jest prawidłowe,

– czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 5 dni od otrzymania wynagrodzenia od Klienta i certyfikatu rezydencji od Kontrahenta zagranicznego Spółki – jest prawidłowe,

– czy będzie miał zastosowanie przepis art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.