Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.52.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: Czy sprzedaż udziałów w opisanym przypadku w trybie bezprzetargowym na rzecz współwłaścicieli nieruchomości – osób fizycznych – w drodze umowy cywilnoprawnej jest opodatkowana, czy zwolniona od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży na rzecz współwłaścicieli nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży na rzecz współwłaścicieli nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik na podstawie decyzji komunalizacyjnej z dnia … r. stała się właścicielem nieruchomości zabudowanej obejmującej działkę nr 165/8 o pow. 0,0999 ha oraz działkę niezabudowaną nr 165/9 o pow. 0,0402 ha. Obecnie zgodnie z zapisami księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w I. powyższe nieruchomości stanowią współwłasność Gminy w udziale 112/180 części wraz z osobą fizyczną w udziale 68/180 części. Na zabudowanej działce znajduje się budynek mieszkalny, w którym zlokalizowany jest samodzielny lokal mieszkalny, pomieszczenia strychowe i świetlica wiejska, kotłownia wraz z WC.

Pomieszczenia strychowe o powierzchni 53,88 m2 nie stanowią samodzielnego odrębnego lokalu nie należą do części wspólnych budynku. Ponadto na działce usytułowany jest wolnostojący budynek gospodarczy i ziemianka. Działka nr 165/9 jest niezabudowana, bez dostępu do drogi publicznej. Działki o nr ew. 165/8, 165/9 położone w miejscowości P., Gmina …– nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki o nr ew. 165/8 Burmistrz K wydał w dniu … decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na dobudowie pomieszczeń kotłowni oraz komina do istniejącego budynku gospodarczego. Obecnie Gmina nie przewiduje realizacji zadań własnych na przedmiotowym udziale w nieruchomości. W związku z powyższym podjęto uchwałę o zbyciu udziałów w trybie bezprzetargowym należących do Gminy wynoszących 54/180 części w prawie własności nieruchomości położonej w miejscowości P. obejmująca zabudowaną działkę oznaczoną nr 165/8 oraz działkę niezabudowaną oznaczoną nr 165/9. Na ww. udziały podlegające sprzedaży składać się będą:

*   części gruntowe działek 165/8 i 165/9,
*   pomieszczenia strychowe,
*   część budynku gospodarczego.

Ponadto Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z posiadaną dokumentacją oraz prowadzoną ewidencją, pomieszczenia gospodarcze oraz pomieszczenie garażowe wchodzące w skład budynku gospodarczego objęte są umową najmu. Pomieszczenia strychowe zlokalizowane w budynku mieszkalnym nie stanowiące samodzielnego odrębnego lokalu nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziałów w opisanym przypadku w trybie bezprzetargowym na rzecz współwłaścicieli nieruchomości – osób fizycznych – w drodze umowy cywilnoprawnej jest opodatkowana, czy zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z obowiązującymi przepisami uznać należy, że sprzedaż udziałów w działce gruntu nr 165/9 w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz braku decyzji o warunkach zabudowy korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Gmina uważa, że zbycie udziałów w działce zabudowanej nr 165/8 oraz niezabudowanej nr 165/9 należących do Gminy w trybie bezprzetargowym na rzecz współwłaścicieli nieruchomości - osób fizycznych - w drodze umowy cywilnoprawnej będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 i 10a ustawy, proporcjonalnie do wielkości udziałów przypadających na poszczególne działki.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, budynek jest towarem. Co do zasady sprzedaż udziału w prawie własności budynku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony, podlegać będzie opodatkowaniu 23% VAT. Jednak w treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nie objętych zwolnieniem, o którym mowa w punkcie 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na ich nabyciu);
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z nim w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym w sytuacji dostawy udziałów w działce zabudowanej nr 165/8 sprzedaż ta podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt otrzymania przez Gminę w 1994 r. ww. nieruchomości na podstawie decyzji komunalizacyjnej (bez VAT), a w obecnym okresie dojdzie do dostawy udziałów części budynku wraz z gruntem.

Jednocześnie w myśl „ art. 43 ust. 9” ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. ). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 K.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 K.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały lub inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowości owa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Natomiast, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta z tego zwolnienia.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zbycie udziałów w działce gruntu niezabudowanego nr 165/9 będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem należy uznać, że ww. grunt nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Ww. działka gruntu jest położona na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z treści wniosku nie wynika, aby dla tej działki został wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zbycie udziału w budynku mieszkalnym (pomieszczenia strychowe) oraz budynku gospodarczym nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że ww. nieruchomość została nabyta 17 lutego 1994 r. na podstawie decyzji komunalizacyjnej (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Sprzedaż ww. udziałów będzie jednak zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz Gmina nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W konsekwencji zbycie udziałów w działce gruntu nr 165/8 - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy nr 165/8 - również będzie zwolnione od podatku.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.