Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.68.2017.3.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację projektu pn.: „Promowanie energii odnawialnej na terenie gminy (…)” w odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na posesjach osób fizycznych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach Zespołu Szkół, Zespołu Szkolno-Przedszkolnym, Gminnym Ośrodku Kultury i Budynku Wielofunkcyjnym oraz w odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku Urzędu Gminy.
Słowa kluczowe: inwestycje; montaż; odliczenia-prawo do odliczenia; pompa; przekazanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.), uzupełnionymi pismami z dnia: 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) oraz 12 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację projektu pn.: „Promowanie energii odnawialnej na terenie gminy (…)”:

*   w odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na posesjach osób fizycznych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach Zespołu Szkół, Zespołu Szkolno-Przedszkolnym, Gminnym Ośrodku Kultury i Budynku Wielofunkcyjnym – **jest prawidłowe**, oraz
*   w odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku Urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację ww. projektu. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 20 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, własne stanowisko w sprawie, uiszczenie brakującej opłaty, wskazanie adresu elektronicznego ePUAP oraz 12 lipca 2017 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej pod uzupełnieniem wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W 2017 r. Gmina będzie realizowała inwestycję (dalej: projekt) polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznych w 33 posesjach prywatnych, w 5 budynkach użyteczności publicznej, oraz montażu pomp ciepła w 5 posesjach prywatnych.

Na realizację ww. projektu Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach RPO W(\`(...)\`) na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej IV: Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1. Odnawialne źródła energii ZIT. Tytuł projektu to „Promowanie energii odnawialnej na terenie gminy (…)”. Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny beneficjenta to 15% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowanych projektu. Beneficjent będzie zobowiązany do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach realizowanego projektu.

Na pokrycie części wkładu własnego (przynależnego osobom prywatnym dalej: Uczestnikom projektu) Gmina zawrze 34 umowy cywilnoprawne, z których wynikać będzie obowiązek właścicieli poszczególnych budynków mieszkalnych do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% zakładanych kosztów inwestycji przed rozpoczęciem realizacji projektu. Jednocześnie właściciele poszczególnych budynków mieszkalnych objętych dofinansowaniem zostaną zobowiązani do złożenia oświadczenia o posiadaniu tytułu prawnego do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Montaż instalacji fotowoltaicznych i/lub pomp ciepła będzie miał miejsce w/na budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu PKOB 11 Budynki mieszkalne, symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Wpłata środków finansowych stanowiących 15% zakładanych kosztów inwestycji Uczestników projektu nastąpi na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy. Po dokonaniu wpłaty Gmina wystawi Uczestnikom projektu faktury VAT o następującej treści „Wkład własny do projektu … – opłata za prawo korzystania z instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła”, umieści faktury w rejestrze sprzedaży, złoży deklarację VAT-7 oraz rozliczy należny z tego tytułu podatek VAT.

Gmina zakłada trzy warianty montażu instalacji fotowoltaicznych:

*   montaż na dachu lub przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nie przekraczającej 300 m kw,
*   montaż na dachu budynku gospodarczego,
*   montaż na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy.

Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom – właścicielom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności właściciel budynku (Uczestnik projektu) nie będzie ponosił żadnych kosztów wobec Gminy – Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

W związku z realizacją projektu określa się następujące rodzaje wydatków:

1.  wydatki związane z opracowaniem Programu Funkcjonalno-Użytkowego,
2.  wydatki na wykonanie dokumentacji projektowej na realizację projektu,
3.  wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i montażem pomp ciepła
4.  wydatki związane z nadzorem inwestycyjnym oraz szkoleniami docelowych użytkowników instalacji.

W związku z brakami formalnymi wniosku tutejszy organ pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. wezwał Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

*   jakie budynki użyteczności publicznej będą objęte realizacją ww. inwestycji?
*   do jakiej działalności ww. budynki objęte realizacją przedmiotowego projektu, będą wykorzystywane, tj. czy będzie to wyłącznie działalność z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też będą wykorzystywane w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej od VAT (należy wskazać jakie konkretnie)?
*   jeżeli będzie to działalność zarówno jedna jak i druga, to czy Wnioskodawca ma możliwość przypisania wydatków związanych z realizowaną w ramach projektu inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. – o następującej treści:

Budynki użyteczności publicznej, na których planuje się instalację fotowoltaiczną to:

*   Zespół Szkół – nie występuje żadna sprzedaż opodatkowana;
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny – nie występuje żadna sprzedaż opodatkowana;
*   Gminny Ośrodek Kultury – w budynku prowadzone są następujące formy działalności: działalność kulturalna prowadzona przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji (posiadający z Gminą umowę użyczenia Sali z prawem wynajmu osobom trzecim) zgodnie z ustawą o działalności kulturalnej w powiązaniu z ustawą o samorządzie gminnym (art. 7 – zadania własne gminy) – działalność nieopodatkowana; incydentalny wynajem Sali na cele komercyjne przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji – podmiot niebędący płatnikiem podatku VAT (zgodnie z zapisami ww. umowy użyczenia) – działalność nieopodatkowana; działalność w zakresie ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, prowadzona przez OSP – działalność nieopodatkowana; działalność bibliotekarska – filia Gminnej Biblioteki Publicznej– działalność nieopodatkowana; działalność gospodarcza w zakresie dostawy ciepła dla terenu Gminy– działalność opodatkowana realizowana przez Spółkę z o.o. (spółka z udziałem gminy), powierzchnia na której prowadzona jest działalność stanowi 5% powierzchni całego budynku GOK; działalność gospodarcza w zakresie usług gastronomicznych w wynajmowanym lokalu stanowiącym 18% powierzchni budynku GOK – działalność opodatkowana. Zarówno Sp. z o.o. jak i prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych posiadają osobne przyłącza energetyczne, liczniki i umowy na dostawę energii, tym samym ich zużycie energii nie było w żadnej części przedmiotem wniosku o dofinansowanie montażu paneli fotowoltaicznych;
*   Budynek Wielofunkcyjny – w budynku prowadzone są następujące formy działalności: działalność kulturalna prowadzona przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji zgodnie z ustawą o działalności kulturalnej w powiązaniu z ustawą o samorządzie gminnym (art. 7 – zadania własne gminy) – działalność nieopodatkowana; działalność bibliotekarska – Gminna Biblioteka Publiczna– działalność nieopodatkowana; działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – działalność nieopodatkowana, działalność w zakresie opieki nad dziećmi – siedziba Przedszkola– działalność nieopodatkowana.
*   Budynek Urzędu Gminy– jako organ realizuje działalność niepodlegającą opodatkowaniu (zgodnie z ordynacją podatkową). Jednocześnie występuje typowa sprzedaż opodatkowana w zakresie prowadzonej przez Urząd Gminy działalności wynikającej z ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto Gmina jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, prowadzącym sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków dla całego terenu Gminy, w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Wydatki związane z realizowaną w ramach projektu inwestycją dotyczą wyłącznie działalności nieopodatkowanej za wyjątkiem działalności prowadzonej w budynku Urzędu Gminy.

W zakresie działalności Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie ma w chwili obecnej możliwości przypisania wydatków dla poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowane/nieopodatkowane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez wykonawcę projektów i instalacji, inspektora nadzoru?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z dnia 20 czerwca 2017 r.), będzie przysługiwał mu zwrot z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącego instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła dla osób fizycznych (Uczestników projektu), tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur za: opracowanie dokumentacji projektowej na realizację projektu, roboty – wykonanie instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, nadzór inwestorski, szkolenia docelowych użytkowników instalacji. W przypadku ww. czynności istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina będzie w tym czasie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że nie będzie przysługiwał mu zwrot z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącego instalacji fotowoltaicznych dla wyżej wymienionych pięciu budynków użyteczności publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację projektu pn.: „Promowanie energii odnawialnej na terenie gminy(…)”:

*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na posesjach osób fizycznych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach Zespołu Szkół, Zespołu Szkolno-Przedszkolnym, Gminnym Ośrodku Kultury i Budynku oraz
*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych w budynku Urzędu Gminy.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działając w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu na marginesie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, oraz utrzymania gminnych obiektów i użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2017 r. Gmina będzie realizowała inwestycję polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznych w 33 posesjach prywatnych, w 5 budynkach użyteczności publicznej, oraz montażu pomp ciepła w 5 posesjach prywatnych. Na realizację ww. projektu Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach RPO W(\`(...)\`) na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej IV: Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1. Odnawialne źródła energii ZIT. Tytuł projektu to „Promowanie energii odnawialnej na terenie gminy (…)”. Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny beneficjenta to 15% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowanych projektu. Beneficjent będzie zobowiązany do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach realizowanego projektu. Na pokrycie części wkładu własnego (przynależnego osobom prywatnym) Gmina zawrze 34 umowy cywilnoprawne, z których wynikać będzie obowiązek właścicieli poszczególnych budynków mieszkalnych do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% zakładanych kosztów inwestycji przed rozpoczęciem realizacji projektu. Jednocześnie właściciele poszczególnych budynków mieszkalnych objętych dofinansowaniem zostaną zobowiązani do złożenia oświadczenia o posiadaniu tytułu prawnego do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Montaż instalacji fotowoltaicznych i/lub pomp ciepła będzie miał miejsce w/na budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu PKOB 11 Budynki mieszkalne, symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. Wpłata środków finansowych stanowiących 15% zakładanych kosztów inwestycji Uczestników projektu nastąpi na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy. Po dokonaniu wpłaty Gmina wystawi Uczestnikom projektu faktury VAT o następującej treści „Wkład własny do projektu … – opłata za prawo korzystania z instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła”, umieści faktury w rejestrze sprzedaży, złoży deklarację VAT-7 oraz rozliczy należny z tego tytułu podatek VAT. Wnioskodawca zakłada trzy warianty montażu instalacji fotowoltaicznych:

*   montaż na dachu lub przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nieprzekraczającej 300 m kw,
*   montaż na dachu budynku gospodarczego,
*   montaż na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy.

Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom – właścicielom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności właściciel budynku (Uczestnik projektu) nie będzie ponosił żadnych kosztów wobec Gminy – Zainteresowany nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

W związku z realizacją projektu określa się następujące rodzaje wydatków:

1.  wydatki związane z opracowaniem Programu Funkcjonalno-Użytkowego,
2.  wydatki na wykonanie dokumentacji projektowej na realizację projektu,
3.  wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i montażem pomp ciepła,
4.  wydatki związane z nadzorem inwestycyjnym oraz szkoleniami docelowych użytkowników instalacji.

Budynki użyteczności publicznej, na których planuje się instalację fotowoltaiczną to:

*   Zespół Szkół – nie występuje żadna sprzedaż opodatkowana;
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny – nie występuje żadna sprzedaż opodatkowana;
*   Gminny Ośrodek Kultury – w budynku prowadzone są następujące formy działalności: działalność kulturalna prowadzona przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji (posiadający z Gminą umowę użyczenia Sali z prawem wynajmu osobom trzecim) zgodnie z ustawą o działalności kulturalnej w powiązaniu z ustawą o samorządzie gminnym (art. 7 – zadania własne gminy) – działalność nieopodatkowana; incydentalny wynajem Sali na cele komercyjne przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji – podmiot niebędący płatnikiem podatku VAT (zgodnie z zapisami ww. umowy użyczenia) – działalność nieopodatkowana; działalność w zakresie ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, prowadzona przez OSP – działalność nieopodatkowana; działalność bibliotekarska – filia Gminnej Biblioteki Publicznej – działalność nieopodatkowana; działalność gospodarcza w zakresie dostawy ciepła dla terenu Gminy – działalność opodatkowana realizowana przez Spółkę (spółka z udziałem gminy), powierzchnia na której prowadzona jest działalność stanowi 5% powierzchni całego budynku GOK; działalność gospodarcza w zakresie usług gastronomicznych w wynajmowanym lokalu stanowiącym 18% powierzchni budynku GOK – działalność opodatkowana. Zarówno Spółka, jak i prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, posiadają osobne przyłącza energetyczne, liczniki i umowy na dostawę energii, tym samym ich zużycie energii nie było w żadnej części przedmiotem wniosku o dofinansowanie montażu paneli fotowoltaicznych;
*   Budynek Wielofunkcyjny – w budynku prowadzone są następujące formy działalności: działalność kulturalna prowadzona przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji zgodnie z ustawą o działalności kulturalnej w powiązaniu z ustawą o samorządzie gminnym (art. 7 – zadania własne gminy) – działalność nieopodatkowana; działalność bibliotekarska – Gminna Biblioteka Publiczna – działalność nieopodatkowana; działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – działalność nieopodatkowana, działalność w zakresie opieki nad dziećmi – siedziba Przedszkola – działalność nieopodatkowana;
*   Budynek Urzędu Gminy – jako organ realizuje działalność niepodlegającą opodatkowaniu (zgodnie z ordynacja podatkową). Jednocześnie występuje typowa sprzedaż opodatkowana w zakresie prowadzonej przez Urząd Gminy działalności wynikającej z ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto Gmina jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, prowadzącym sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków dla całego terenu Gminy, w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Wydatki związane z realizowaną w ramach projektu inwestycją dotyczą wyłącznie działalności nieopodatkowanej za wyjątkiem działalności prowadzonej w budynku Urzędu Gminy. W zakresie działalności Urzędu Gminy Wnioskodawca nie ma w chwili obecnej możliwości przypisania wydatków dla poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowane/nieopodatkowane).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży dotyczących ww. projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w ramach przedmiotowego projektu Wnioskodawca w części związanej z budową instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na posesjach osób fizycznych będzie ponosił wydatki, które – jak wynika to z interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.230.2017.2.WB – będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany wskazał również, że wydatki w części projektu realizowanego w budynkach Zespołu Szkół, Zespołu Szkolno-Przedszkolnym, Gminnym Ośrodku Kultury i Budynku Wielofunkcyjnego będą służyły do działalności nieopodatkowanej. Natomiast część wydatków dotyczących budowy instalacji fotowoltaicznych w budynku Urzędu Gminy – jak sam wskazał Zainteresowany – będzie związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jak i działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i poza działalnością gospodarczą).

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji inwestycji polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy nieopodatkowaną, tj. która nie podlega ustawie i/lub będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w części projektu dotyczącej budowy instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na posesjach osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany będzie działać jako podatnik VAT a wydatki związane z realizacją ww. części projektu będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, w odniesieniu do wydatków dotyczących części projektu realizowanego w budynkach Zespołu Szkół, Zespołu Szkolno-Przedszkolnym oraz Budynku Wielofunkcyjnym należy zauważyć, że z wniosku nie wynika żeby była w nich wykonywana jakakolwiek działalność gospodarcza opodatkowana. Zatem skoro budynki te związane będą – jak wskazał Wnioskodawca – z działalnością nieopodatkowaną, to nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia ww. zakresie.

Powyższe ma również zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach projektu na budynek Gminnego Ośrodka Kultury. Jest to niezależne od faktu, że w budynku tym występuje sprzedaż opodatkowana VAT. Wnioskodawca wskazał bowiem, że podmioty wykonujące działalność gospodarczą opodatkowaną posiadają osobne przyłącza energetyczne, liczniki i umowy na dostawę energii, tym samym ich zużycie energii nie było w żadnej części przedmiotem wniosku o dofinansowanie montażu paneli fotowoltaicznych. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. części projektu.

Z kolei w odniesieniu do wydatków poniesionych w części na montaż paneli fotowoltaicznych w budynku Urzędu Gminy Wnioskodawca wskazał, że jako organ realizuje on działalność niepodlegającą opodatkowaniu, przy czym jednocześnie występuje typowa sprzedaż opodatkowana w zakresie prowadzonej przez Urząd Gminy działalności wynikającej z ustawy o samorządzie gminnym oraz prowadzi sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków dla całego terenu Gminy. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że w zakresie działalności Urzędu Gminy nie ma on możliwości przypisania wydatków dla poszczególnych rodzajów działalności.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Zauważyć należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego oraz w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ustawodawca przewidział metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w tym dla jednostki budżetowej Urzędu Gminy.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu w części, w jakiej towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika będą przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej.

Zatem w części projektu dotyczącej budynku Urzędu Gminy w sytuacji, gdy Gmina nie będzie mieć możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności z uwagi na wykorzystywanie zakupionych towarów i usług zarówno do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz innych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy, będzie miała ona prawo do odliczenia w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu, przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu w części dotyczącej budowy instalacji fotowoltaicznej w budynku Urzędu Gminy na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu pn.: „Promowanie energii odnawialnej na terenie gminy(…)” w odniesieniu do:

*   montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na posesjach osób fizycznych Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ wydatki ponoszone w tej części projektu będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług;
*   montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach Zespołu Szkół, Zespołu Szkolno-Przedszkolnym, Gminnym Ośrodku Kultury i Budynku Wielofunkcyjnym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki ponoszone w tej części projektu będą związane wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi;
*   montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku Urzędu Gminy Zainteresowany będzie mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzania Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację ww. projektu w odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na posesjach osób fizycznych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach Zespołu Szkół, Zespołu Szkolno-Przedszkolnym, Gminnym Ośrodku Kultury i Budynku Wielofunkcyjnym Młynie oceniono jako prawidłowe. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację przedmiotowego projektu w odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku Urzędu Gminy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 3. Natomiast w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostało w dniu 5 lipca 2017 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie znak 0112-KDIL2-3.4012.230.2017.2.WB .

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu tutejszy organ wskazuje, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.