Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1031/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-17
Teza: Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników majątkowych w postaci Części Żywieniowej oraz Części Szpitalnej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT? Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego Podziału Spółki po stronie dzielonej Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT)?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki dzielonej powstanie przychód w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki dzielonej powstanie przychód w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polską spółką prowadzącą działalność w obszarze usług medycznych. Spółka powstała w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Działalność Spółki, w związku z Jej charakterem, jest prowadzona przede wszystkim w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Spółka posiada status „podmiotu leczniczego”.

Działalność Spółki składa się obecnie z dwóch odrębnych profili:

1.  działalności związanej z długoterminową opieką domową, polegającej na prowadzeniu żywienia wśród ludzi chorych nie mogących samodzielnie się odżywiać (tj. chorych wymagających całkowitego lub uzupełniającego podawania substancji odżywczych drogą sprawnie działających odcinków przewodu pokarmowego); w tym wypadku leczenie prowadzone jest jedynie w miejscu zamieszkania chorego (dalej jako „Działalność Żywieniowa”) oraz
2.  działalności związanej z prowadzeniem szpitala specjalistycznego; na tę część działalności składają się wszystkie procedury medyczne, które wymagają hospitalizacji, specjalistycznych gabinetów lekarskich z zapleczem diagnostycznym oraz procedury medyczne, które z uwagi na wymogi prawne mogą być prowadzone jedynie przez oddział szpitalny (dalej jako „Działalność Szpitalna”).

Powyższy podział wynika z całkowicie odrębnego charakteru prowadzonej działalności leczniczej w każdym ze wskazanych obszarów (profili) oraz, co ważniejsze, z konieczności całkowicie odmiennego sposobu zarządzania, logistyki i kontroli dla potrzeb każdego z tych profilów.

Świadczenia Spółki dotyczące Działalności Żywieniowej w całości finansowane są jedynie ze środków publicznych, w oparciu o stosowane kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej jako „NFZ”). Działalność Szpitalna finansowana jest w sposób mieszany. Środki w tym przypadku pochodzą zarówno z NFZ, jak i ze środków własnych pacjentów oraz z wynajmu pomieszczeń szpitalnych i usług szpitalnych.

Działalność Żywieniowa - charakterystyka

Działalność Żywieniowa prowadzona jest w całości w oparciu o refundacje NFZ i w związku z tym jej kształt oraz wymogi formalne są w całości określone przez płatnika. Charakterystyka tych świadczeń została zawarta w stosowanych przepisach z zakresu ochrony zdrowia.

Zgodnie z tymi regulacjami, na obowiązki podmiotu prowadzącego żywienie dojelitowe w warunkach domowych składają się:

*   długoterminowa opieka lekarska prowadzona wyłącznie w domu chorego, polegająca na okresowych wizytach lekarskich, okresowych wizytach pielęgniarskich, okresowym pobieraniu krwi w domu chorego do badań laboratoryjnych, wizytach na wezwanie (w razie wskazań),
*   stały kontakt telefoniczny pomiędzy lekarzem prowadzącym a chorym lub jego opiekunem,
*   dostarczenie potrzebnych i zleconych odżywek oraz sprzętu jednorazowego specjalistycznym transportem do domu chorego w wyznaczonym czasie i ilości.

Od strony organizacyjnej Działalność Żywienia jest prowadzona przez Spółkę za pośrednictwem kilkunastu wewnętrznych jednostek organizacyjnych Spółki – „przedsiębiorstw podmiotu leczniczego (Spółki)” w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej (uprzednio - Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej, dalej jako „NZOZ”). Każde Przedsiębiorstwo NZOZ działa na terytorium jednego województwa i obejmuje zakresem swej działalności to województwo.

Obecnie w skład Spółki wchodzi 11 jednostek terenowych realizujących Działalność Żywieniową.

Działalność Żywieniowa z definicji ma charakter opieki pozaszpitalnej i w żadnym punkcie nie jest związana z działalnością szpitalną. Jej specyfika wymusza inny sposób zarządzania, organizacji pracy i kontroli. Podstawowym wyzwaniem dla tej procedury jest logistyka dostaw. Każdy chory musi otrzymać należną dawkę preparatów odżywczych zleconych przez lekarza, które bezwzględnie muszą dotrzeć do domu chorego w konkretnym, nieprzekraczalnym terminie. Dostarczone preparaty muszą być zgodne co do rodzaju, typu, dziennej zleconej ilości zapotrzebowania. Opóźnienia dostawy mogą prowadzić do poważnych powikłań a nawet śmierci chorego, dla którego nie ma innej alternatywy.

Powoduje to, iż tą częścią procedury zajmuje się osobny dział logistyczny Spółki, na który składają się koordynatorzy, magazynierzy, kierowcy oraz osoby kontrolujące bieżący stan ilościowy preparatów w domach chorych.

Do opieki specjalistycznej nad tymi chorymi zatrudnieni są oddzielni lekarze zatrudnieni w firmie na umowy kontraktowe, którzy na stałe zatrudnieni są w innych jednostkach opieki medycznej a opiekę w domach chorego prowadzą w godzinach popołudniowych poza swoimi podstawowymi obowiązkami. Ta część działalności nie wymaga zaplecza szpitalnego.

Działalność Szpitalna - charakterystyka

Działalność Szpitalna Spółki, jest prowadzona od początku 2011 r. na bazie wybudowanego przez Spółkę szpitala zlokalizowanego w … (dalej jako „Szpital”).

W jej skład wchodzą:

*   Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital - na który składają się oddziały szpitalne Chirurgii Ogólnej, Chirurgii Onkologicznej i Intensywnej Opieki Medycznej,
*   Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Ambulatorium - na który składają się gabinety diagnostyczne, zabiegowe oraz konsultacyjne,
*   Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Żywienie (w skład którego wchodzi apteka szpitalna), produkujący mieszaniny do żywienia pozajelitowego.

Działalność ta obejmuje jedynie te usługi medyczne, które zgodnie z przepisami muszą być prowadzone w/przez zamknięty zakład leczniczy jakim jest szpital. Dotyczy to zarówno procedur związanych z chirurgią ogólną i onkologiczną, gabinetami przyszpitalnymi prowadzącymi diagnostykę chorych i ich kontrole pooperacyjne, jak również wysokospecjalistyczną procedurę żywienia pozajelitowego (dotyczy chorych pozbawionych anatomicznie lub funkcjonalnie przewodu pokarmowego - chorzy Ci utrzymywani są przy życiu poprzez bezpośrednie podawanie składników odżywczych do krwioobiegu z pominięciem przewodu pokarmowego). Procedura żywienia pozajelitowego prowadzona jest zarówno wśród chorych hospitalizowanych, jak również w określonych przypadkach wśród chorych przebywających w domu. W tym drugim przypadku zgodnie ze stosownymi przepisami z zakresu ochrony zdrowia, opieka i prowadzenie tych chorych musi być zapewnione przez zespół szpitalny a procedurę mogą kontraktować jedynie specjalistyczne oddziały szpitale. Działalność Szpitalna obejmuje więc jedynie grupę chorych, których leczenie musi być prowadzone w oparciu o szpital i bezpośrednio związane z infrastrukturą Szpitala.

Wyodrębnienie profili działalności w ramach Spółki

Zgodnie z decyzjami właścicieli, obecnie Spółka jest w trakcie procesu restrukturyzacyjnego mającego na celu usystematyzowanie i formalne rozdzielenie profili jej działalności. W tym zakresie w strukturze Spółki doszło do organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wyodrębnienia obu zasadniczych profili jej działalności tj. Działalności Żywieniowej oraz Działalności Szpitalnej. Poniżej Spółka prezentuje szczegółowo zasady dotyczące przedmiotowego wyodrębnienia.

Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwałą Zarządu Spółki w ramach Spółki zostały formalnie wyodrębnione dwie wewnętrzne jednostki. Pierwsza z tych jednostek została utworzona na bazie Działalności Żywieniowej (dalej jako „Część Żywieniowa”). Z kolei druga z tych jednostek została uformowana na bazie Działalności Szpitalnej (dalej jako „Część Szpitalna”). Podział powyższy został również odzwierciedlony w umowie Spółki, która w § 3 ust. 2 stanowi, że „Według stanu na dzień przekształcenia, przedsiębiorstwo Spółki składa się z dwóch części: a) części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność szpitalną i inną działalność leczniczą w oparciu o szpital specjalistyczny w (\`(...)\`), oraz b) części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność leczniczą w zakresie domowego żywienia dojelitowego (\`(...)\`)”.

Do każdej z dwóch jednostek Spółki zostały alokowane związane z nią funkcjonalnie składniki materialne i niematerialne, a także stosowne należności i zobowiązania Spółki.

W tym zakresie do Części Żywieniowej, zostały przypisane:

*   sprzęt medyczny potrzebny do prowadzenia żywienia dojelitowego (pompy do żywienia i cewniki),
*   umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia, umowy o dzieło) z personelem medycznym i pomocniczym Spółki (tj. z lekarzami i pielęgniarkami) realizującym świadczenia związane z żywieniem dojelitowym pacjentów,
*   kontrakty (umowy o świadczenie usług) z lekarzami związane z żywieniem dojelitowym pacjentów,
*   umowy najmu pomieszczeń (poradni i siedzib poszczególnych NZOZ) w poszczególnych województwach, użytkowanych przez Spółkę dla potrzeb prowadzenia żywienia dojelitowego pacjentów,
*   umowy z podwykonawcami warunkujące możliwość prowadzenia działalności w postaci żywienia dojelitowego zgodnie z wymogami narzuconymi przez płatnika tj. NFZ,
*   rachunki bankowe wykorzystywane do dokonywania płatności związanych z działalnością żywienia dojelitowego (dawne rachunki NZOZ),
*   umowy ubezpieczeniowe związane z prowadzeniem działalności w zakresie żywienia dojelitowego, a także
*   wszelkie należności i zobowiązania Spółki związane z prowadzeniem działalności w postaci żywienia dojelitowego.

Z kolei do Części Szpitalnej zostały przypisane:

*   nieruchomość Spółki, na którą składają się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowiony na niej budynek Szpitala,
*   wszelkie nierozliczone umowy Spółki z wykonawcami prac budowlano-montażowych dotyczących Szpitala,
*   umowy z dostawcami mediów do Szpitala (prąd, gaz, woda, wywóz nieczystości etc),
*   rzeczy ruchome składające się na wyposażenie Szpitala (w tym sprzęt i urządzenia medyczne związane z prowadzeniem żywienia pozajelitowego),
*   umowa najmu Szpitala,
*   umowy z kontrahentami współpracującymi ze Szpitalem,
*   umowy ubezpieczeniowe dotyczące budynku Szpitala oraz związane z jego działalnością,
*   kontrakty z NFZ związane z działalnością medyczną prowadzoną w ramach Szpitala, w tym także wspólny kontrakt na żywienie dojelitowe i pozajelitowe z \`(...)\` Oddziałem NFZ - w części dotyczącej żywienia pozajelitowego,
*   umowy Spółki na podwykonawstwo w zakresie świadczenia usług żywienia pozajelitowego zawarte z podmiotami posiadającymi stosowne kontrakty z NFZ,
*   rachunki bankowe, wykorzystywane do dokonywania płatności związanych z działalnością Szpitala i żywieniem pozajelitowym,
*   samochody będące własnością Spółki oraz umowy leasingu samochodów których stroną jest Spółka, a także
*   wszelkie zobowiązania Spółki związane z prowadzeniem Działalności Szpitalnej (w tym przede wszystkim zobowiązania z umowy kredytowej, z której środki zostały przeznaczone na modernizację budynku szpitalnego).

Ponadto należy wskazać, że wyodrębnienie obu Części ma również charakter geograficzno-infrastrukturalny.

Działalność Szpitalna koncentruje się bowiem zasadniczo w województwie … i jest prowadzona w oparciu o infrastrukturę Szpitala. Z kolei Działalność Żywieniowa jest prowadzona wyłącznie w domach pacjentów, a dodatkowo na potrzeby tej działalności, zgodnie z wymogami prawa działalności leczniczej, w oparciu o wynajęte gabinety konsultacyjne znajdujące się w budynkach Przychodni Zdrowia. Działalność ta opiera się tym samym na infrastrukturze w pełni odrębnej od infrastruktury wykorzystywanej przez Działalność Szpitalną.

Wyodrębnienie finansowe

Wydzielone wewnętrzne jednostki Spółki, realizujące Jej oba zasadnicze profile działalności gospodarczej, charakteryzują się znacznym poziomem wydzielenia finansowego. Prowadzona w Spółce ewidencja księgowa umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących jednostki obejmującej Część Żywieniową oraz jednostki obejmującej Część Szpitalną, co daje podstawy do określenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat obu Części.

Dzięki przyjętemu w Spółce systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, na etapie wprowadzania ich do ksiąg, są one odpowiednio przyporządkowane do odpowiedniej jednostki. Rejestracja operacji gospodarczych umożliwia sporządzenie odrębnych zestawień przychodów i kosztów działalności związanej z Częścią Żywieniową oraz Częścią Szpitalną. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przypisania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do Części Żywieniowej oraz Części Szpitalnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Obie Części charakteryzuje znaczny poziom niezależności i samodzielności. Zadania realizowane samodzielnie przez obie Części nie pokrywają się co do ich przedmiotu oraz opierają się na odrębnych zespołach majątkowych i personalnych. W związku z tym, należy uznać, że byłoby możliwe kontynuowanie prowadzonej przez obie Części działalności w niezmienionym zakresie w ramach dwóch odrębnych podmiotów. Możliwość ta istnieje bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań dla zapewnienia jednostkom tego rodzaju samodzielności (tj. zatrudnianie dodatkowego personelu, dodatkowy zakup istotnych aktywów, pozyskanie nowych źródeł finansowania, zmiana lokalizacji itp.).

Planowany podział Spółki

Kolejny planowany etap restrukturyzacji Spółki zakłada dokonanie Jej podziału. Podział ten zostanie przeprowadzony poprzez wydzielenie Części Szpitalnej z istniejącej Spółki do nowo założonej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka Przejmująca”), a pozostawienie w dzielonej Spółce Części Żywieniowej. W sensie prawnym, planowane wydzielenie nastąpi na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako „KSH”), czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie (dalej „Podział”albo „Wydzielenie”). Na skutek Podziału dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się udziałowcami Spółki Przejmującej, w sposób odzwierciedlający ich dotychczasową strukturę udziałową w Spółce przed Podziałem.

W związku z planowanym Podziałem, z dniem wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie Podziału. Będą to wszelkie opisane powyżej aktywa, kadra, oraz należności i zobowiązania Spółki przypisane do jednostki obejmującej Część Szpitalną (zgodnie z funkcjonującymi obecnie zasadami wyodrębnienia obu Części w ramach Spółki), w tym także prawa i obowiązki Spółki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych wobec Spółki, a dotyczących Części Szpitalnej. Natomiast wszelkie opisane powyżej elementy związane z Częścią Żywieniową pozostaną w dzielonej Spółce.

Powyższy podział dotyczy także kontraktów Spółki z NFZ, które zostaną odpowiednio przyporządkowane w planie Podziału Spółce dzielonej i Spółce Przejmującej. Jeżeli chodzi o wspólny kontrakt z Oddziałem NFZ, obejmującym żywienie dojelitowe oraz pozajelitowe, Spółka jest w trakcie zaawansowanych negocjacji z NFZ oraz właściwymi władzami samorządowymi mających na celu jego „rozdzielenie” na dwa niezależne kontrakty. Na obecną chwilę Spółka uzyskała wstępną zgodę w tym zakresie. W przypadku uzyskania wymaganej finalnej zgody NFZ, w planie Podziału kontrakt dotyczący żywienia dojelitowego w … pozostanie przy Spółce dzielonej, natomiast kontrakt dotyczący żywienia pozajelitowego zostanie przypisany Spółce Przejmującej. W przypadku braku uzyskania zgody NFZ na „rozdzielenie” przedmiotowego kontraktu, w ramach planu Podziału kontrakt z Oddziałem NFZ na żywienie dojelitowe i pozajelitowe pacjentów zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, która jednocześnie podpisze ze Spółką dzieloną umowy na świadczenie usług żywienia dojelitowego na zasadzie podwykonawstwa. W konsekwencji, niezależnie od decyzji Oddziału NFZ w praktyce, Działalność Żywienia Dojelitowego będzie realizowana po Podziale wyłącznie przez Spółkę dzieloną.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytania:

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników majątkowych w postaci Części Żywieniowej oraz Części Szpitalnej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej „Ustawa o CIT”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego Podziału Spółki po stronie dzielonej Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek planowanego Podziału zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (tj. Część Szpitalna), jak i zespół składników majątkowych pozostających w Spółce (tj. Część Żywieniowa) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”) w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 4a pkt a Ustawy o CIT, ZCP definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia podatkowej ZCP możliwe jest poprzez odwołanie się do praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia.

Opierając się na bieżących rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz aktualnym orzecznictwie w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić ZCP musi spełniać następujące warunki:

1.  składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
2.  zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Zgodnie z powszechnym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wydzielenie zorganizowanej część przedsiębiorstwa powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako pion, wydział, oddział itp.), przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Jednostki organizacyjne składające się na ZCP powinny stanowić organizacyjnie powiązaną całość. Odpowiednie powiązanie (wyodrębnienie) jednostek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa. Odrębność organizacyjna powinna przy tym wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Wydzielenie organizacyjne zasadniczo wiąże się również z łatwością wskazania pracowników i współpracowników, którzy przypisani są do danej ZCP i pozostałej części przedsiębiorstwa, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanym w niniejszym Wniosku, zarówno Część Żywieniowa, jak również Część Szpitalna są formalnie wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki, na podstawie umowy Spółki oraz stosownej uchwały jej zarządu.

Każda z tych Części:

*   prowadzi działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów materialnych i niematerialnych;
*   prowadzi działalność przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich;
*   realizuje niezależne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że zarówno Część Żywieniowa, jak również Część Szpitalna, spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Interpretując definicję ZCP, powszechnie przyjmuje się, że wydzielenie finansowe powinno polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności i niezależności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych ZCP.

Wydzielone jednostki wewnętrzne Spółki (tj. Część Żywieniowa oraz Część Szpitalna), realizujące jej dwa profile działalności gospodarczej, charakteryzują się wysokim poziomem wydzielenia finansowego. Prowadzona w Spółce ewidencja księgowa umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Części Żywieniowej oraz Części Szpitalnej.

Dzięki przyjętemu systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, na etapie wprowadzania ich do ksiąg, są one odpowiednio przyporządkowane do odpowiednich obszarów działalności. Rejestracja operacji gospodarczych umożliwia sporządzenie odrębnych zestawień przychodów i kosztów działalności związanej z Częścią Żywieniową oraz Częścią Szpitalną. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przypisania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do Części Żywieniowej oraz Części Szpitalnej. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że poszczególne Części są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki w obrębie struktury organizacyjnej podatnika, wymagane jest, aby jednostka ta mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo - samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

W doktrynie powszechnie przyjmuje się przy tym, że zdolność części podmiotu (spółki) do wskazywanego już samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana dosłownie - to jest jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i pełna samowystarczalność. W praktyce gospodarczej szereg funkcji (zwykle administracyjnych i pomocniczych) jest bowiem scentralizowanych w ramach danego przedsiębiorstwa i z oczywistych względów ekonomicznych nie jest uzasadnione powielanie danych komórek organizacyjnych, pod warunkiem jednak, że nie są one kluczowe z perspektywy możliwości kontynuacji prowadzonej działalności.

Spółka podkreśla, że w Jej ocenie, aktualnie każda z Części wyodrębnionych w ramach Spółki zachowuje przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom, mimo wspólnego realizowania dla obu Części pewnych drugorzędnych z perspektywy biznesowej funkcji (np. administracyjnych). Status niezależności funkcjonalnej każdej z Części zostanie zachowany również po planowanym Podziale. Ponadto do każdej z Części, został przypisany zespół majątkowy i personalny funkcjonalnie spójny z profilem działalności danej części.

Podsumowując powyższe uwagi, w ocenie Spółki należy uznać, że każda z jednostek wewnętrznych Spółki (Część Żywieniowa oraz Część Szpitalna) jest w ramach Spółki wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej jak i funkcjonalnej. Tym samym zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce dzielonej (Część Żywieniowa), jak również zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (Część Szpitalna) - na gruncie przepisów podatkowych powinny być klasyfikowane jako ZCP.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia, jeżeli przy podziale majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, niezbędnym warunkiem do wystąpienia przychodu podatkowego po stronie spółki dzielonej w ramach transakcji podziału przez wydzielenie, jest stwierdzenie okoliczności, że „majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce”, nie stanowią ZCP. Użycie spójnika „lub” w niniejszej regulacji oznacza, że w przypadku gdy przynajmniej jeden z zespołów składników majątkowych (tj. wydzielany bądź pozostający w spółce dzielonej), nie stanowi ZCP, po stronie spółki dzielonej wystąpi przychód podatkowy równy wartości rynkowej widzialnych składników majątkowych ustalonej na dzień wydzielenia. Natomiast w sytuacji gdy oba wspomniane zespoły składników majątkowych będą stanowić podatkową ZCP, analizowany przychód po stronie spółki dzielonej w ogóle nie wystąpi.

Powyższa wykładnia powołanego przepisu jest akceptowana powszechnie przez ograny podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2011 r. (sygn. ILPB3/423-314/11-2/MM), organ potwierdził prawidłowość poniższej konkluzji podatnika: „Biorąc pod uwagę powyższą regulację, o ile zarówno majątek wydzielany w drodze podziału przez wydzielenie, jak również majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi, spełnią definicję ZCP, to wówczas po stronie spółki podlegającej podziałowi nie powstanie na moment podziału przez wydzielenie przychód w wysokości równej wartości rynkowej wydzielanego majątku.”.

Mając na uwadze okoliczność, iż zarówno pozostająca w dzielonej Spółce Część Żywieniowa jak również Część Szpitalna wydzielana do Spółki Przejmującej, będą stanowić ZCP (co Spółka wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie Pytania 1), zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT na skutek planowanego Podziału nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zamierza przeprowadzić podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W ramach Spółki funkcjonują odrębne działy wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Jeden z działów zostanie wniesiony do odrębnego podmiotu gospodarczego, natomiast drugi pozostanie w Spółce. Ponadto do poszczególnych zespołów składników majątkowych podlegających podziałowi przez wydzielenie przypisane zostaną określone składniki majątkowe jak również zobowiązania związane z prowadzonym zakresem działalności.

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywane zespoły składników majątkowych, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa. Podkreślić jednakże należy, iż ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie dokonywanej operacji podziału przez wydzielenie, co za tym idzie poszczególnych zbiorów składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania ich jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W konsekwencji to, czy w danej sytuacji określone składniki majątkowe będą tworzyły zorganizowane części przedsiębiorstwa uzależnione będzie od tego jakie ostatecznie składniki majątkowe i zobowiązania zostaną przypisane do poszczególnych działów, a w szczególności od oceny, czy istotnie określone zespoły składników majątkowych będą mogły funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa realizujące powierzone im zadania, oraz czy zapewnione zasoby ludzkie są wystarczające w kontekście rodzaju działalności realizowanej przez wskazane zespoły składników majątkowych.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do innej spółki jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywane we wniosku zespoły składników majątkowych przesłanek określonych w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3-6 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.