Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-177/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-10
Teza: W zakresie opodatkowania kosztów towarzyszących (tj. transportu, opakowania) sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, na zasadach przewidzianych dla dostawy tych wyrobów, czyli z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów towarzyszących (tj. transportu, opakowania) sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, na zasadach przewidzianych dla dostawy tych wyrobów, czyli z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów towarzyszących (tj. transportu, opakowania) sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku Nr 11 do ustawy, na zasadach przewidzianych dla dostawy tych wyrobów, czyli z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 maja 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem blach perforowanych tj. wyrobów płaskich walcowanych na zimno należących do grupy wyrobów objętych PKWiU 24.32.10.0, które zgodnie z artykułem 17 ust. 1 pkt 7, załącznik 11 są objęte stawką VAT "odwrotne obciążenie". Uzgodniona z kontrahentem cena wyrobu nie obejmuje kosztów transportu czy opakowania. Na fakturze sprzedaży koszty transportu czy opakowania, są wykazywane w oddzielnych pozycjach jako koszty towarzyszące zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Wszystkie pozycje na fakturze sprzedaży są objęte jednolitą stawką VAT – odwrotne obciążenie.

W załączeniu kopia faktury sprzedaży.

W piśmie z dnia 7 maja 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Odbiorcami dostaw blach perforowanych są czynni podatnicy podatku od towarów i usług.
3.  Dostawy blach perforowanych nie korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014.
4.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży ww. towarów, a towary mają zostać dostarczone w miejsce wskazane przez klienta?” Wnioskodawca wskazał, iż świadczenie usługi transportowej nie jest elementem umowy sprzedażowej.
5.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży ww. towarów, jednakże Wnioskodawca zgadza się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę?” Wnioskodawca wskazał, iż usługa transportowa świadczona jest dodatkowo za zgodą lub na polecenie odbiorcy za dodatkową opłatą ujętą na fakturze sprzedaży wyrobu w odrębnej pozycji.
6.  Blachy transportowane są zarówno przez własny transport jak również zlecane są firmom kurierskim.
7.  Opakowania towarzyszące wysyłanym towarom to palety drewniane, często produkowane pod konkretny wyrób ze względu na gabaryty, które nie są wliczone w cenę wyrobu.
8.  Opakowania nie są opakowaniami zwrotnymi, ujmowane są na fakturach w odrębnych pozycjach jako koszt towarzyszący danej dostawie, uzgodniony z kontrahentem. W przypadku zwrotu przez odbiorcę danej palety wystawiana jest faktura korygująca. Za opakowanie nie jest pobierana kaucja zwrotna i kaucja nie jest określona w umowie.
9.  Faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów, dla których ma zastosowanie stawka VAT "odwrotne obciążenie" ujmowane są w odrębnym rejestrze sprzedaży, posiadają kolejny numer F/ZL/ dany rok obrachunkowy/od numeru 1 do \`(...)\`./ a data wystawienia faktury jest datą wydania wyrobu z magazynu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty towarzyszące (transport, opakowanie) sprzedaży wyrobów zaliczanych do PKWiU 24.32.10.0 wykazywane w oddzielnych pozycjach na fakturze są objęte stawką VAT "odwrotne obciążenie"?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty towarzyszące sprzedaży wyrobów objętych załącznikiem 11 do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. transport i koszty opakowania wykazane w oddzielnych pozycjach na fakturze sprzedaży są objęte stawką "odwrotne obciążenie".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest producentem blach perforowanych tj. wyrobów płaskich walcowanych na zimno należących do grupy wyrobów objętych PKWiU 24.32.10.0, które zgodnie z artykułem 17 ust. 1 pkt 7, załącznik 11 są objęte stawką VAT "odwrotne obciążenie". Uzgodniona z kontrahentem cena wyrobu nie obejmuje kosztów transportu czy opakowania. Na fakturze sprzedaży koszty transportu czy opakowania, są wykazywane w oddzielnych pozycjach jako koszty towarzyszące zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Wszystkie pozycje na fakturze sprzedaży są objęte jednolitą stawką VAT – odwrotne obciążenie. Nadto Zainteresowany wskazał, że odbiorcami dostaw blach perforowanych są czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Dostawy blach perforowanych nie korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Świadczenie usługi transportowej nie jest elementem umowy sprzedażowej. Usługa transportowa świadczona jest dodatkowo za zgodą lub na polecenie odbiorcy za dodatkową opłatą ujętą na fakturze sprzedaży wyrobu w odrębnej pozycji. Blachy transportowane są zarówno przez własny transport jak również zlecane są firmom kurierskim. Opakowania towarzyszące wysyłanym towarom to palety drewniane, często produkowane pod konkretny wyrób ze względu na gabaryty, które nie są wliczone w cenę wyrobu. Opakowania nie są opakowaniami zwrotnymi, ujmowane są na fakturach w odrębnych pozycjach jako koszt towarzyszący danej dostawie, uzgodniony z kontrahentem. W przypadku zwrotu przez odbiorcę danej palety wystana jest faktura korygująca. Za opakowanie nie jest pobierana kaucja zwrotna i kaucja nie jest określona w umowie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej opodatkowania kosztów towarzyszących (tj. transportu, opakowania) sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku Nr 11 do ustawy, na zasadach przewidzianych dla dostawy tych wyrobów, czyli z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia” wskazać należy, iż jak wynika z okoliczności sprawy intencją kontrahenta jest nabycie przedmiotowych towarów wraz z usługą transportu oraz opakowaniem, a nie wyłącznie usługi transportu czy opakowania. Nabywca zainteresowany jest uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest nabycie towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy wraz z transportem tych towarów oraz opakowaniem, stanowiącym – jak wskazał Wnioskodawca – palety drewniane, często produkowane pod konkretny wyrób ze względu na gabaryty, które nie są opakowaniami zwrotnymi.

Wobec powyższego uznać należy, że należności z tytułu dostawy usługi transportu i opakowania stanowią koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy i podlegają opodatkowaniu (jako elementy transakcji zasadniczej) na tych samych zasadach co dostawa towarów objętych załącznikiem nr 11 do ustawy, tj. na zasadach o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, czyli z zastosowaniem „mechanizmu odwrotnego obciążenia”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ w związku z § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny w nim przedstawiony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.