Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.243.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-11
Teza: Możliwości stosowania prewspółczynnika przychodowego w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Lodowisko.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości stosowania prewspółczynnika przychodowego w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Lodowisko od kwietnia 2023 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2024 r. (data wpływu 30 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Uwagi ogólne

Gmina (dalej: „Gmina” lub „JST”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, w tym z Ośrodkiem Sportu i Rekreacji (dalej: „OSiR”).

Ponadto na terenie JST funkcjonują, nieobjęte powyżej wskazaną centralizacją, instytucje kultury oraz spółki komunalne.

Przedmiot wniosku

W latach 2019-2021 JST realizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja polegała na gruntownej przebudowie obiektu lodowiska (dalej: „Lodowisko”), w ramach której wykonano: (\`(...)\`). W obiekcie przygotowano (\`(...)\`).

Wydatki związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca towarów i usług.

Wykorzystanie przedmiotu Inwestycji

Po zakończeniu Inwestycji, JST przekazała Lodowisko do administrowania swojej jednostce budżetowej – OSiR i zarządzeniem nr x Prezydenta z dnia xx sprawie ustalenia cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów użyteczności publicznej o charakterze sportowo-rekreacyjnym pozostających w posiadaniu Ośrodka Sportu i Rekreacji, wprowadziła cennik, w którym ustalono stawki za różne rodzaje odpłatnego korzystania z Lodowiska, przewidziane przez Gminę.

Cennik wprowadzony w momencie oddania Inwestycji do użytkowania nie przewidywał możliwości nieodpłatnego korzystania z Lodowiska - korzystanie z Lodowiska było możliwe wyłącznie za odpłatnością.

W ramach obecnie obowiązującego cennika wprowadzonego Zarządzeniem nr x Prezydenta w sprawie ustalenia cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów użyteczności publicznej o charakterze sportowo-rekreacyjnym pozostających w posiadaniu Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: „Cennik”), możliwe są następujące formy odpłatnego świadczenia usług za pośrednictwem Lodowiska:

\- wstęp na ślizgawkę - na podstawie biletu normalnego, ulgowego lub zbiorowego oraz na podstawie karnetu wstępu normalnego lub ulgowego;

\- wypożyczenie łyżew;

\- ostrzenie łyżew;

\- udostępnienie Lodowiska na rzez spółki X;

\- wynajem komercyjny Lodowiska;

\- wynajem pomieszczenia szatniowego;

\- wynajem sali konferencyjnej;

\- wynajem pomieszczeń odnowy biologicznej;

\- wstęp na siłownię;

\- wynajem sali gimnastycznej;

\- wynajem strefy VIP;

\- obsługa nagłośnienia i oświetlenia Lodowiska;

\- wynajem komercyjny płyty Lodowiska;

\- wynajem powierzchni reklamowych;

\- wynajem powierzchni reklamowych na nośnikach multimedialnych (3 sztuki).

Za wszystkie powyższe usługi Gmina pobiera wynagrodzenie.

W kwietniu 2023 r. Gmina wprowadziła możliwość nieodpłatnych wstępów na halę Lodowiska (pozycja z Cennika - wstęp na ślizgawkę) dla uczniów ze szkół z terenu Gminy w ramach zajęć lekcyjnych. Wraz z uczniami jako opiekunowie wchodzą nauczyciele, dla których wstęp w tym przypadku również jest nieodpłatny. W całym 2023 roku Gmina zarejestrowała łącznie xx takich wstępów. Jednocześnie Gmina wskazuje, że nieodpłatny jest wyłącznie wstęp na ślizgawkę - za usługi dodatkowe, takie jak ostrzenie/wypożyczenie łyżew w przypadku nieodpłatnych wstępów pobierana jest standardowa odpłatność, zgodnie z Cennikiem.

Gmina przyjmuje, że do kwietnia 2023 r. wykorzystywała Lodowisko wyłącznie do prowadzonej za jego pośrednictwem działalności gospodarczej. Dopiero w momencie udostępnienia Lodowiska w formie nieodpłatnych wstępów na rzecz szkół w ramach zajęć lekcyjnych, Lodowisko zaczęło być wykorzystywane do działalności nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Specyfika działalności wykonywanej za pośrednictwem Lodowiska

Gmina wskazuje, że działalność wykonywana za pośrednictwem Lodowiska przejawia się inną specyfiką, niż ogólna działalność Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego.

Na Lodowisku Gmina prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc odpłatne usługi komercyjne (wskazane w Cenniku), a jedynie incydentalnie (marginalnie) udostępnia ten obiekt nieodpłatnie uczniom szkół z terenu Gminy w ramach zajęć lekcyjnych. Zakres udostępniania Lodowiska szkołom jest zatem niewspółmierny do udostępniania Lodowiska odpłatnie. Nieodpłatne udostępnianie Lodowiska dla potrzeb przeprowadzenia zajęć przez szkoły stanowi zatem tylko dodatek do zasadniczej gospodarczej działalności Gminy na obiekcie. W stosunku do Lodowiska Gmina jest jak najbardziej podmiotem gospodarczym, a jedynie na zasadzie wyjątku występuje jako pomiot publiczny.

Co istotne, potwierdzeniem co do zasady gospodarczego charakteru działania Gminy w stosunku do Lodowiska jest to, że Gmina realizowała Inwestycję z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i tak ją wykorzystywała, a dopiero od kwietnia 2023 r. (a więc ponad 2 lata po oddaniu Inwestycji do używania) dokonała zmiany jego przeznaczenia, wprowadzając możliwość korzystania z Lodowiska przez szkoły w ramach zajęć lekcyjnych.

Na Lodowisku funkcjonuje system, który pozwala na identyfikację wejść na halę Lodowiska, w celu skorzystania ze ślizgawki. W konsekwencji, możliwe jest precyzyjne określenie liczby dzieci (oraz nauczycieli jako opiekunów) korzystających bezpłatnie ze wstępu na Lodowisko. Analogicznie możliwe jest ustalanie również liczby wszystkich osób korzystających z wstępu na Lodowisko odpłatnie Dzięki powyższemu, Gmina jest w stanie określić dokładną ilość wejść zarówno odpłatnych, jak i nieodpłatnych, a przez to bezpośrednio wskazać przychód netto z wejść odpłatnych oraz potencjalny przychód netto, jaki mogłyby wygenerować wejścia nieodpłatne.

Z kolei w przypadku wszystkich pozostałych odpłatnych usług wyszczególnionych w Cenniku, Gmina, za pośrednictwem OSiR, z tytułu ich świadczenia wystawia faktury VAT, którymi jest dokumentowany przychód netto osiągany z tego tytułu.

Dodatkowo, cały opodatkowany przychód netto uzyskiwany za pośrednictwem Lodowiska jest wykazywany przez OSiR w jego rozliczeniach VAT i odprowadzany jest od niego VAT w określonej wysokości.

Przyporządkowanie wydatków na Lodowisko

W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Lodowiskiem Gmina nie jest w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (cała odpłatna sprzedaż na podstawie Cennika) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (udostępnianie Lodowiska na rzecz nieodpłatnych wstępów na ślizgawkę dla szkół z terenu Gminy). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

W związku z tym, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika przychodowego. W ocenie Gminy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że Lodowisko jest wykorzystywane przez Gminę w różny sposób - w pewnym (szerokim) zakresie jest ono udostępniane zainteresowanym podmiotom za odpłatnością (w ramach różnych usług świadczonych na Lodowisku, zgodnie z Cennikiem) na podstawie umów cywilnoprawnych, natomiast w pozostałym (marginalnym) zakresie jest ono udostępniane w ramach działalności innej, niż gospodarcza (w ramach nieodpłatnego wstępu na ślizgawkę dla szkół z terenu Gminy w ramach zajęć lekcyjnych). Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich.

Gmina jest w stanie dokładnie wskazać, jaka jest wartość odpłatnego używania Lodowiska (tj. realne przychody uzyskiwane w ramach opodatkowanego VAT udostępniania Lodowiska, w ramach usług wskazanych w Cenniku) oraz jaka jest wartość nieodpłatnego używania Lodowiska (iloczyn „wejściówek” w ramach nieodpłatnego używania Lodowiska oraz ceny netto za korzystanie ze ślizgawki zgodnie z Cennikiem).

Określenie to odbywa się jako stosunek przychodów (netto) z tytułu świadczenia odpłatnych usług do wszystkich przychodów (netto), jakie mogłyby zostać wygenerowane z tytułu tej działalności, gdyby za wstępy nieodpłatne pobierana była odpłatność.

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

prewspółczynnik przychodowy = przychód z działalności Lodowiska podlegający opodatkowaniu VAT netto (zł)przychód z działalności Lodowiska podlegający opodatkowaniu VAT netto \+ wartość użycia nieodpłatnego netto (zł)

gdzie:

wartość użycia nieodpłatnego netto – oznacza iloczyn liczby „wejściówek” zarejestrowanych w ciągu roku dla uczniów i nauczycieli szkół z terenu Gminy w ramach zajęć lekcyjnych oraz ceny netto za korzystanie ze ślizgawki wedle Cennika (przy czym odrębnie kalkulowana jest ta wartość dla uczniów, którzy korzystają z biletów ulgowych oraz dla nauczycieli korzystających z biletów normalnych).

Mając na uwadze powyższe, Gmina skalkulowała prewspółczynnik przychodowy, za podstawę kalkulacji przyjmując następujące dane za cały 2023 rok:

\- przychód z działalności Lodowiska podlegający opodatkowaniu VAT netto - xxx PLN;

\- wartość użycia nieodpłatnego netto:

\- uczniowie – xxx PLN;

\- nauczyciele – xxx PLN;

\- łącznie – xxx PLN.

W efekcie, udział przychodu opodatkowanego w przychodzie opodatkowanym powiększonym o wartość użycia nieodpłatnego (tj. prewspółczynnik przychodowy) za 2023 r. wyniósł 98% (97,39% przed zaokrągleniem).

W pozostałej części Lodowisko było w 2023 r. wykorzystywane na potrzeby zajęć lekcyjnych dla szkół. Ta część może być również wyraźnie określona na podstawie założenia, jaki przychód Gmina byłaby w stanie osiągnąć, gdyby te wstępy odbywały się w zamian za odpłatność (100% - 97,39% = 2,61%)

Gmina pragnie również podkreślić, że metoda wyliczenia prewspółczynnika wskazana w oparciu o przykład Lodowiska stanowi metodę reprezentatywną dla należących do Gminy obiektów sportowych wykorzystywanych przez nią w sposób analogiczny, tj. w znacznej większości odpłatnie udostępnianych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz w marginalnej części wykorzystywanych nieodpłatnie. Oznacza to, że celem Gminy jest stosowanie tak określonej proporcji przychodowej w stosunku do wszystkich obiektów sportowych stanowiących jej własność, będących w zarządzie OSiR, które są/będą przez nią wykorzystywane w powyżej przedstawiony sposób oraz w ramach wszystkich nabyć w tym zakresie, w odniesieniu do których Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji. Gmina pragnie jednakże przywołać w niniejszym wniosku przykład Lodowiska jako najistotniejszy z jej perspektywy.

Prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla jednostki budżetowej, wskazanym w rozporządzeniu, w przypadku OSiR proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych OSiR, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury (np. wpływy z usług, wpływy z tytułu danin publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i źródeł zagranicznych, środki, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu JST), jednak mimo to będą one realnie wpływać na wysokość prewspółczynnika.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony dla OSiR w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi nie więcej niż kilka procent.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania obiektów takich jak Lodowisko do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków wykorzystywanych do odpłatnego świadczenia usług za pośrednictwem obiektów takich jak Lodowisko, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym takiej infrastruktury.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Czy brane pod uwagę dane uwzględnią ewentualne zmienne?” odpowiedzieli Państwo „Gmina wskazuje, że przy kalkulacji prewspółczynnika przychodowego bierze pod uwagę dane dotyczące wysokości przychodu uzyskanego przez OSiR z tytułu wykorzystywania Lodowiska, za dany rok kalendarzowy.

W konsekwencji, kalkulacja prewspółczynnika przychodowego opiera się na danych, które są zmienne w każdym roku działania Lodowiska i zależą od tego, w ramach jakiej działalności i z jaką intensywnością Lodowisko było wykorzystywane w danym roku.

Przykładowo, jeżeli w 2024 r. Lodowisko będzie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej w mniejszym zakresie, niż w 2023 r., znajdzie to wprost odzwierciedlenie w wysokości prewspółczynnika przychodowego obliczonego na podstawie danych za ten rok - prewspółczynnik będzie odpowiednio niższy, gdyż niższe będą przychody uzyskane z tytułu tej działalności.

W konsekwencji, w ocenie Gminy dane brane pod uwagę przy kalkulacji prewspółczynnika przychodowego uwzględniają ewentualne zmienne w zakresie wykorzystania Lodowiska”.

Na pytanie Organu „Prosimy przedstawić wyliczenia porównawcze (analizę) zastosowania proporcji wyliczonej zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) i przedstawionej przez Państwa proporcji. Proszę wskazać, z których dokładnie okresów i dlaczego przyjmują Państwo dane do wyliczeń” odpowiedzieli Państwo „Na wstępie Gmina pragnie zwrócić uwagę, że analiza porównawcza, o którą pyta Organ, znajduje się w odpowiedzi na pytania 3 i 6 poniżej oraz w uzasadnieniu Wniosku.

Jednakże, odnosząc się w tym miejscu do zadanego przez Organ pytania należy podkreślić, iż podstawową, a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji prewspółczynnika przychodowego a prewspółczynnika z Rozporządzenia (w zakresie odnoszącym się do jednostek budżetowych, w tym dla OSiR), jest rodzaj danych uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji.

W oparciu o prowadzoną ewidencję, Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Lodowisko jest używane do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie zakresu używania Lodowiska odbywa się następująco: stosunek przychodów (netto) z tytułu świadczenia odpłatnych usług do wszystkich przychodów (netto), jakie mogłyby zostać wygenerowane z tytułu tej działalności, gdyby za wstępu nieodpłatne pobierana była odpłatność, w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta może zostać odzwierciedlona następującym wzorem:

prewspółczynnik przychodowy = przychód z działalności Lodowiska podlegający opodatkowaniu VAT netto (zł)przychód z działalności Lodowiska podlegający opodatkowaniu VAT netto \+ wartość użycia nieodpłatnego netto (zł)

gdzie:

wartość użycia nieodpłatnego netto - oznacza iloczyn liczby „wejściówek” zarejestrowanych w ciągu roku dla uczniów i nauczycieli szkół z terenu Gminy w ramach zajęć lekcyjnych oraz ceny netto za korzystanie ze ślizgawki wedle Cennika (przy czym odrębnie kalkulowana jest ta wartość dla uczniów, którzy korzystają z biletów ulgowych oraz dla nauczycieli korzystających z biletów normalnych).

Tytułem przykładu Gmina wskazuje, że według danych za rok 2023, na podstawie prowadzonej ewidencji, przedmiotowy prewspółczynnik przychodowy kształtował się następująco:

\- przychód z działalności Lodowiska podlegający opodatkowaniu VAT netto – xxx PLN;

\- wartość użycia nieodpłatnego netto:

\- uczniowie – xxx PLN;

\- nauczyciele - xxx PLN;

\- łącznie - xxx PLN.

Uwzględniając powyższe, udział przychodu opodatkowanego w przychodzie opodatkowanym powiększonym o wartość użycia nieodpłatnego (tj. prewspółczynnik przychodowy) za 2023 r. wyniósł 98% (97,39% przed zaokrągleniem).

Wysokość prewspółczynnka metrażowego \[winno być „przychodowego” – przyp. Organu\] jest wyliczana zgodnie z powyższym sposobem dla każdego roku w oparciu o dane z roku poprzedzającego na podstawie ewidencji dokumentującej sprzedaż za pośrednictwem Lodowiska. Ten sposób obliczenia prewspółczynnika przychodowego jest najbardziej miarodajny i obiektywny, a także bazuje na danych z tych samych okresów, które są podstawą do kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia.

Z kolei prewspółczynnik obliczony dla OSiR w sposób przewidziany w rozporządzeniu na podstawie danych za 2023 r. wyniósł 10%”.

Na pytanie Organu „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?” odpowiedzieli Państwo „Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z rozporządzenia.

Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik przychodowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Lodowiska czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych danych w zakresie przychodu netto osiągniętego w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w zakresie Lodowiska, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się wysokością osiągniętego przychodu netto; Lodowisko jest/będzie używane przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie na potrzeby świadczenia usług wskazanych w Cenniku, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone”.

Na pytanie Organu „Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” odpowiedzieli Państwo „Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Na pytanie Organu „Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?” odpowiedzieli Państwo „Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?” odpowiedzieli Państwo „Sposób określenia proporcji dla OSiR (za pośrednictwem, którego Gmina wykonuje zadania w ramach Lodowiska) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej OSiR w całości dochodów wykonanych OSiR. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez OSiR, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Lodowiskiem. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług świadczonych za pośrednictwem Lodowiska – nie są generowane poprzez wykorzystanie Lodowiska, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność wykonywana za pośrednictwem Lodowiska, w przypadku wydatków w tym obszarze będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z Lodowiskiem, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Lodowiska, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wykonywanej za pośrednictwem Lodowiska i specyfiki związanych z nim nabyć”.

Pytanie
-------

Czy w odniesieniu do wydatków na Lodowisko, od kwietnia 2023 r. Gmina może stosować prewspółczynnik przychodowy (opisany powyżej), jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W odniesieniu do wydatków na Lodowisko, począwszy od kwietnia 2023 r., Gmina może stosować prewspółczynnik przychodowy (opisany powyżej), jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Usługi świadczone za pośrednictwem Lodowiska, a wyszczególnione w Cenniku, stanowią niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku nieodpłatnych wstępów na Lodowisko dla uczniów szkół z terenu Gminy, tj. w celu realizacji zadań własnych Gminy, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Lodowisko jest przez nią wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Tym samym Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

\- średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

\- średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

\- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

\- średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

\- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)". Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT(\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu obiektów takich jak Lodowisko w całości działalności wykonywanej przy jego użyciu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej działalności.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika, który jednak nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą Lodowiska i podobnych obiektów działalnością gospodarczą. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem Lodowiska.

Ma to związek z tym, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika).

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione np. w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na ogrzewanie siedziby OSiR, środki czystości czy też oświetlenie, które w przypadku OSiR zwykle służą całokształtowi działalności OSiR i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków związanych z przedmiotową działalnością i związanym z tym odpłatnym wykorzystywaniem Lodowiska sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim są przychody netto uzyskiwane za pośrednictwem Lodowiska w ramach wykonywanej działalności opodatkowanej (wyszczególnionej w Cenniku).

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina może odliczyć jednie mały ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków na Lodowisko, które służą w większym zakresie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Lodowiska. Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice przedmiotowej działalności i związanym z nią odpłatnym wykorzystywaniem Lodowiska oraz dokonywanych w związku z tym nabyć.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie Lodowiskiem przez OSiR, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika, właściwą byłaby proporcja, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, a więc sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej. Prewspółczynnik ten (właściwy dla OSiR, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika) co do zasady nie przekracza kilku procent. Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika przychodowego dla wydatków na Lodowisko wynosi 98%.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda przychodowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Lodowiska do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość metrów kwadratowych) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami Rozporządzenia ws. prewspółczynnika w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w przedmiotowym zakresie), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z Lodowiskiem prewspółczynnika obliczonego jako udział przychodów (netto) z tytułu świadczenia odpłatnych usług za pośrednictwem Lodowiska do wszystkich przychodów (netto), jakie mogłyby zostać wygenerowane z tytułu tej działalności, gdyby za wstępy nieodpłatne pobierana była odpłatność.

Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą wykonywaną w ramach Lodowiska.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.

Możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika przychodowego

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, Lodowisko jest wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług wskazanych w Cenniku, jak i również do czynności zasadniczo pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, tj. w ramach wykorzystania Lodowiska w ramach nieodpłatnych wstępów na nie dla uczniów ze szkół z terenu Gminy w ramach zajęć lekcyjnych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w ramach Inwestycji są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik przychodowy, tj. udział procentowy przychodów netto uzyskiwanych za pośrednictwem czynności opodatkowanych wykonywanych na Lodowisku w całości przychodów netto, które byłyby możliwe do uzyskania za pośrednictwem Lodowiska, gdyby za nieodpłatne wstępy pobierana była odpłatność.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik przychodowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystywania Lodowiska do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

\- opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

\- eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Lodowiska,

\- pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Lodowiska do działalności gospodarczej,

\- jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (przychody netto wyrażone w złotych, których określenie jest wprost możliwe w oparciu o dokumentację prowadzoną przez Gminę),

\- odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Lodowiska),

\- pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Lodowiska. Sposób określenia proporcji zaproponowany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do Lodowiska byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (przychodowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej działalności.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Lodowiska, a przez to wydatków poniesionych na nie, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Taka sama metodologia powinna znaleźć również zastosowanie w odniesieniu do pozostałych obiektów sportowych na terenie Gminy, które przynajmniej częściowo są przez Gminę wykorzystywane do czynności nieodpłatnych.

Zatem, jak zostało już wskazane, w ocenie Gminy najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków na Lodowisko (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesiono wydatki inwestycyjne. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na Lodowisko niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na Lodowisko, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Lodowisko jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik przychodowy).

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego klucza przychodowego zostało dotychczas podkreślona w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w:

\- wyroku NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. I FSK 2296/19: „ Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”;

\- wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. I SA/Łd 897/22: „W ocenie Sądu, zatem klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach kompleksu A. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania basenu na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”;

\- wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 696/21: „W realiach rozpatrywanej sprawy organ uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany właśnie w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Skarżąca natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., proponuje zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału wartości netto transakcji zewnętrznych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) w sumie wartości netto ogółu wszystkich transakcji wykonywanych na cmentarzu komunalnym (opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. (\`(...)\`)

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach”;

wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 827/20: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności na krytej pływalni i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W ocenie Sądu, proponowana przez stronę skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Metoda ta, zdaniem Sądu, najdokładniej oddaje specyfikę działalności strony skarżącej w obiekcie krytej pływalni. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez stronę skarżącą w tym segmencie działalności. Takie rozwiązanie pozwala w pełni na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem metoda zaoferowana przez stronę skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne, m.in. w:

\- wyroku NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18,

\- wyroku NSA z dnia 13 września 2022 r., sygn. I FSK 843/19,

\- wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18,

\- wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22,

\- wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Kr 1747/21,

\- wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20,

\- wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20,

\- wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Lu 767/19,

\- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 524/19,

\- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19.

W ww. wyrokach sądy potwierdziły, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreślały między innymi, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku ponoszonych w ramach jego działalności wydatków należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę wydatków w zakresie Lodowiska zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej według innego prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

W konsekwencji, w zakresie wydatków poniesionych na Lodowisko, począwszy od kwietnia 2023 r., Gmina może stosować, jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przedstawiony wyżej prewspółczynnik przychodowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jak stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. W latach 2019-2021 realizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”, która polegała na gruntownej przebudowie obiektu lodowiska. Wydatki związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca towarów i usług. Po zakończeniu Inwestycji, przekazali Państwo Lodowisko do administrowania swojej jednostce budżetowej - OSiR i wprowadzili Państwo cennik, w którym ustalono stawki za różne rodzaje odpłatnego korzystania z Lodowiska. Cennik wprowadzony w momencie oddania Inwestycji do użytkowania nie przewidywał możliwości nieodpłatnego korzystania z Lodowiska – korzystanie z Lodowiska było możliwe wyłącznie za odpłatnością. W ramach obecnie obowiązującego cennika, możliwe są następujące formy odpłatnego świadczenia usług za pośrednictwem Lodowiska:

\- wstęp na ślizgawkę - na podstawie biletu normalnego, ulgowego lub zbiorowego oraz na podstawie karnetu wstępu normalnego lub ulgowego;

\- wypożyczenie łyżew;

\- ostrzenie łyżew;

\- udostępnienie Lodowiska na rzez spółki X.;

\- wynajem komercyjny Lodowiska;

\- wynajem pomieszczenia szatniowego;

\- wynajem sali konferencyjnej;

\- wynajem pomieszczeń odnowy biologicznej;

\- wstęp na siłownię;

\- wynajem sali gimnastycznej;

\- wynajem strefy VIP;

\- obsługa nagłośnienia i oświetlenia Lodowiska;

\- wynajem komercyjny płyty Lodowiska;

\- wynajem powierzchni reklamowych;

\- wynajem powierzchni reklamowych na nośnikach multimedialnych (3 sztuki).

Za wszystkie powyższe usługi pobierają Państwo wynagrodzenie.

W kwietniu 2023 r. wprowadzili Państwo możliwość nieodpłatnych wstępów na halę Lodowiska (pozycja z cennika - wstęp na ślizgawkę) dla uczniów ze szkół z terenu Gminy w ramach zajęć lekcyjnych. Wraz z uczniami jako opiekunowie wchodzą nauczyciele, dla których wstęp w tym przypadku również jest nieodpłatny. W całym 2023 roku zarejestrowali Państwo łącznie x takich wstępów. Jednocześnie wskazują Państwo, że nieodpłatny jest wyłącznie wstęp na ślizgawkę - za usługi dodatkowe, takie jak ostrzenie/wypożyczenie łyżew w przypadku nieodpłatnych wstępów pobierana jest standardowa odpłatność, zgodnie z Cennikiem.

Podają Państwo, że do kwietnia 2023 r. wykorzystywali Państwo Lodowisko wyłącznie do prowadzonej za jego pośrednictwem działalności gospodarczej. Dopiero w momencie udostępnienia Lodowiska w formie nieodpłatnych wstępów na rzecz szkół w ramach zajęć lekcyjnych, Lodowisko zaczęło być wykorzystywane do działalności nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości stosowania prewspółczynnika przychodowego w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Lodowisko od kwietnia 2023 r.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez jednostkę budżetową Gminy zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej VAT), należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Lodowisko od kwietnia 2023 r., jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie mają Państwo możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego winni Państwo obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

W związku powyższym są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. dla jednostki budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W związku z powyższym, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Państwa zdaniem, jedynie prewspółczynnik przychodowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Lodowiska czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych danych w zakresie przychodu netto osiągniętego w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w zakresie Lodowiska, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się wysokością osiągniętego przychodu netto; Lodowisko jest/będzie używane przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie na potrzeby świadczenia usług wskazanych w Cenniku, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

W ocenie Organu, zaproponowanego przez Państwa sposobu określenia proporcji obliczonego jako stosunek przychodów (netto), z tytułu świadczenia odpłatnych usług do wszystkich przychodów (netto), jakie mogłyby zostać wygenerowane z tytułu działalności Lodowiska, gdyby za wstępy nieodpłatne pobierana była odpłatność, nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności Lodowiska i dokonywanych nabyć towarów i usług, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. sposobu określenia proporcji przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu (za pośrednictwem OSiR) Lodowiska wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez OSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia opisanego obiektu sportowo-rekreacyjnego (Lodowiska) odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

W tym miejscu należy również odnieść się do § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia proponowanej przez Państwa metody, środki te, które stanowią znaczną część przychodów jednostek budżetowych, nie zostałyby w ogóle uwzględnione w proporcji obliczanej przez jednostki budżetowe, ani w proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy wskazać, że wyboru metody przedstawionej we wniosku nie uzasadnia różnica między aktualną wysokością wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia, a wyliczonego przez Gminę wskaźnika przychodowego. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Gminy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika.

Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik przychodowy obliczony jako stosunek przychodów (netto), z tytułu świadczenia odpłatnych usług do wszystkich przychodów (netto), jakie mogłyby zostać wygenerowane z tytułu działalności Lodowiska, gdyby za wstępy nieodpłatne pobierana była odpłatność, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W świetle ww. okoliczności sprawy należy stwierdzić, że proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jak wykazano powyżej, zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, stwierdzić należy, że nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Podsumowując, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Lodowisko od kwietnia 2023 r. z wykorzystaniem wskazanego w opisie sprawy prewspółczynnika przychodowego obliczonego jako stosunek przychodów (netto), z tytułu świadczenia odpłatnych usług do wszystkich przychodów (netto), jakie mogłyby zostać wygenerowane z tytułu działalności Lodowiska, gdyby za wstępy nieodpłatne pobierana była odpłatność.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.