Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-443/12-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-14
Teza: Korekta podatku w związku z likwidacją działalności gospodarczej i przekazaniem majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej do majątku prywatnego.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; korekta; likwidacja; majątek; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w związku z likwidacją działalności gospodarczej i przekazaniem majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej do majątku prywatnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w związku z likwidacją działalności gospodarczej i przekazaniem majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej do majątku prywatnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej Zainteresowany posiada nieruchomość obejmującą dwie działki gruntu, jedną niezabudowaną budynkami, na której wykonany jest plac parkingowy, drugą zabudowaną budynkiem warsztatowo-biurowym. Grunty zostały przez Wnioskodawcę nabyte w roku 1992, a przy ich nabyciu nie naliczono podatku od towarów i usług.

Na jednej z nabytych działek w roku 1994 Zainteresowany wybudował wspomniany budynek warsztatowo-biurowy, w którym następnie dokonywano ulepszeń obejmujących: budowę boksu ślusarskiego w roku 2003, ogrzewania nadmuchowego w roku 2003 oraz dobudowę wiaty szklanej w roku 2008. Na jednej z działek utworzono w roku 2004, a następnie rozbudowano w roku 2006 plac parkingowy. Wszystkie wskazane budynki i inne nakłady na gruncie są przez podatnika amortyzowane (każdy osobno). Innego majątku związanego z opisaną działalnością gospodarczą podatnik nie posiada. Obecnie jedyną aktywnością gospodarczą wykonywaną w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej jest wynajem całości opisanych powyżej nieruchomości spółce z o.o. w zamian za stały miesięczny czynsz. Spółka ta jest powiązana kapitałowo z Wnioskodawcą (który jest jednym z jej udziałowców). Na jednej z nieruchomości za zgodą Zainteresowanego najemca wzniesie budynek warsztatowo-magazynowy, jednak decyzję co do ewentualnego zatrzymania tych nakładów Wnioskodawca podejmie dopiero w chwili rozwiązywania umowy najmu. Poza opisaną działalnością gospodarczą Zainteresowany posiada w swoim majątku osobistym 2 nieruchomości w postaci mieszkań. Obie wskazane nieruchomości stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy (w małżeństwie Zainteresowanego panuje ustrój rozdzielności majątkowej) i są przez niego wynajmowane na cele mieszkaniowe a podatek z tytułu ich wynajmu Wnioskodawca opłaca w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem 8,5% stawki podatku dochodowego. Zainteresowany posiada także inny majątek, ale nie ma on znaczenia z punktu widzenia niniejszego wniosku.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez jej likwidację. Polegałaby ona na przekazaniu całego majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej do majątku osobistego. Zawarte umowy na najem nieruchomości byłyby kontynuowane ale już z Zainteresowanym jako osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jako wynajmującym.

W piśmie z dnia 1 sierpnia 2012 r., stanowiącym uzupełnianie do wniosku, Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  W związku z budową budynku warsztatowo-biurowego (obejmującego budynek biurowy 240 m 2, halę warsztatową ok. 220 m 2, halę magazynową 140 m 2, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego co do części poniesionych nakładów, ponieważ nie wszystkie nakłady były nabywane w ramach transakcji objętych podatkiem VAT. W przypadku nabyć towarów i usług z naliczonym podatkiem VAT, Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami.
2.  Wydatki poniesione w roku 2003 na ulepszenie budynku warsztatowo-biurowego przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu. W związku z tym ulepszeniem Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Wydatki poniesione w roku 2008 na ulepszenie budynku warsztatowo-biurowego przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu. W związku z tym ulepszeniem Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.  Plac parkingowy opisany we wniosku o interpretację obejmuje ogrodzony, oświetlony i wysypany tłuczniem w celu utwardzenia teren. W definicji budowli w rozumieniu prawa budowlanego mieści się w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie ogrodzenie. W związku z budową placu Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
5.  Wnioskodawca wynajmuje opisane we wniosku nieruchomości Spółce z o.o. od roku 1996.
6.  Po likwidacji działalności gospodarczej przedmiotem najmu będą: grunty (dwie działki) wraz ze znajdującymi się na nich: placem parkingowym opłotowanym, utwardzonym kruszywem i oświetlonym, budynkiem biurowym, halą warsztatową, halą magazynową (trzy ostatnie obiekty opisane zostały we wniosku jako budynek warsztatowo-biurowy), wyposażeniem w postaci ogrzewania nadmuchowego. Są to te same elementy, które objęte są najmem na rzecz spółki w chwili obecnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisaną operacją likwidacji działalności gospodarczej i przekazaniem majątku wykorzystywanego dotychczas w działalności gospodarczej do majątku osobistego podatnika konieczne byłoby dokonanie korekty w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisaną operacją likwidacji działalności gospodarczej i przekazaniem majątku wykorzystywanego dotychczas w działalności gospodarczej do majątku osobistego Wnioskodawcy nie byłoby konieczne dokonanie korekty w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku wykorzystywania towarów zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji korekty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W opisanej sytuacji korekcie podlegałby jedynie odliczony podatek VAT od wydatków na wybudowanie wiaty szklanej za 2 lata (czyli 40 %), z uwagi na fakt, iż:

*   w odniesieniu do gruntów Zainteresowany nie odliczył podatku przy ich nabyciu a ponadto upłynęło juz 10 lat od daty nabycia gruntu,
*   w odniesieniu do zakładu, boksu ślusarskiego, ogrzewania upłynął już 5 letni termin od oddania tych nakładów do użytkowania w jakim korekta musiałaby być dokonywana,
*   w odniesieniu do placu parkingowego oraz jego rozbudowy po pierwsze z chwilą likwidacji działalności gospodarczej Zainteresowany będzie zmuszony naliczyć od tych składników majątkowych podatek VAT, nie ma więc podstaw do dokonywania korekty a po drugie upłynął już 5 letni termin od oddania tych nakładów do użytkowania w jakim korekta musiałaby być dokonywana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu:

„W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem wskazana wyżej kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., natomiast dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. kwota wynosi 3.500 zł.

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Wskazać przy tym należy, że w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne miały miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Jednakże w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej Zainteresowany posiada nieruchomość obejmującą dwie działki gruntu, jedną niezabudowaną budynkami, na której wykonany jest plac parkingowy, drugą zabudowaną budynkiem warsztatowo-biurowym. Grunty zostały przez Wnioskodawcę nabyte w roku 1992, a przy ich nabyciu nie naliczono podatku od towarów i usług. Na jednej z nabytych działek w roku 1994 Zainteresowany wybudował wspomniany budynek warsztatowo-biurowy, w którym następnie dokonywano ulepszeń obejmujących: budowę boksu ślusarskiego w roku 2003, ogrzewania nadmuchowego w roku 2003 oraz dobudowę wiaty szklanej w roku 2008. Na jednej z działek utworzono w roku 2004, a następnie rozbudowano w roku 2006 plac parkingowy. Obecnie jedyną aktywnością gospodarczą wykonywaną w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej jest wynajem całości opisanych powyżej nieruchomości spółce z o.o. w zamian za stały miesięczny czynsz. Spółka ta jest powiązana kapitałowo z Wnioskodawcą (który jest jednym z jej udziałowców). Na jednej z nieruchomości za zgodą Zainteresowanego najemca wzniesie budynek warsztatowo-magazynowy, jednak decyzję co do ewentualnego zatrzymania tych nakładów Wnioskodawca podejmie dopiero w chwili rozwiązywania umowy najmu. Poza opisaną działalnością gospodarczą Zainteresowany posiada w swoim majątku osobistym 2 nieruchomości w postaci mieszkań. Obie wskazane nieruchomości stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy (w małżeństwie Zainteresowanego panuje ustrój rozdzielności majątkowej) i są przez niego wynajmowane na cele mieszkaniowe. Obecnie Wnioskodawca rozważa zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez jej likwidację. Polegałaby ona na przekazaniu całego majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej do majątku osobistego. Zawarte umowy na najem nieruchomości byłyby kontynuowane ale już z Zainteresowanym jako osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jako wynajmującym. Po likwidacji działalności gospodarczej przedmiotem najmu będą: grunty (dwie działki) wraz ze znajdującymi się na nich: placem parkingowym opłotowanym, utwardzonym kruszywem i oświetlonym, budynkiem biurowym, halą warsztatową, halą magazynową (trzy ostatnie obiekty opisane zostały we wniosku jako budynek warsztatowo-biurowy), wyposażeniem w postaci ogrzewania nadmuchowego. Są to te same elementy, które objęte są najmem na rzecz spółki w chwili obecnej.

W interpretacji nr ILPP1/443-443/12-4/KG z dnia 14 sierpnia 2012 r. tut. Organ rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie czynność polegająca na przekazaniu majątku wykorzystywanego dotychczas w działalności gospodarczej do majątku osobistego Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowy majątek będzie nadal wykorzystywany przez Zainteresowanego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na najmie, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu jej części do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m. in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, iż zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z ulepszaniem opisanych składników majątku wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej i wycofanych z tej działalności w związku z jej likwidacją. Powyższe wynika z faktu, że nie zmieni się przeznaczenie przedmiotowych składników majątku (nieruchomości) bowiem w związku z oddaniem ich w najem Spółce będą nadal wykorzystywane przez Zainteresowanego do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w związku z likwidacją działalności gospodarczej i przekazaniem majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej do majątku prywatnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Kwestię dotyczącą odpowiedzi na pytanie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej do majątku prywatnego w związku z likwidacją działalności gospodarczej oraz opodatkowania czynności najmu nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej po likwidacji tej działalności i przekazaniu ich do majątku osobistego (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 5) załatwiono interpretacją indywidualną z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr ILPP1/443-443/12-4/KG. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji działalności gospodarczej oraz w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu zostanie załatwiony odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.