Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.230.2019.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-19
Teza: Możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy Gmina udokumentuje wniesienie aportu wystawiając fakturę ze stawką 23%.
Słowa kluczowe: aport; faktura; grunty; grunty-grunt zabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 sierpnia 2019 r. i 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r. i 5 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy Gmina udokumentuje wniesienie aportu wystawiając fakturę ze stawką 23% – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez wskazanie, że przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, wskazanie przepisów prawa podatkowego, przeformułowanie zadanego we wniosku pytania, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia prawnego. Natomiast pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zamierza przejąć aportem od Gminy B następujące nieruchomości:

*   Sięgacz kanalizacji sanitarnej w ul. …, zlokalizowany na działkach o numerach (…), położonych w B o wartości księgowej początkowej …. zł. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta teren, na którym położona jest nieruchomość jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego - tereny komunikacji. Wedle operatu szacunkowego z dnia 2 lipca 2018 r. wartość rynkowa wynosi … zł. Sięgacz kanalizacji sanitarnej w ul. …, Gmina przekazała Spółce w nieodpłatne użytkowanie w grudniu 2013 r.
*   Kanalizacja sanitarna C - etap III według projektu od S1 do S7 o wartości księgowej początkowej … zł. PT z dnia 29 grudnia 2011 r. wystawione przez Wydział Inwestycyjny (…). Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego C teren, na którym położona jest nieruchomość jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego - tereny komunikacji. Wedle operatu szacunkowego z dnia 2 lipca 2018 r. wartość rynkowa wynosi … zł. Kanalizację sanitarną w C - etap III, Gmina przekazała Spółce w nieodpłatne użytkowanie w grudniu 2013 r.
*   Kanalizacja sanitarna C zrealizowana w 2012 r. o wartości księgowej początkowej … zł. PT z dnia 31 grudnia 2012 r. wystawione przez Wydział Inwestycyjny (…). Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego C teren, na którym położona jest nieruchomość jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego - tereny komunikacji. Wedle operatu szacunkowego z dnia 2 lipca 2018 r. wartość rynkowa wynosi … zł. Kanalizację sanitarną w C zrealizowaną w 2012 r., Gmina przekazała Spółce w nieodpłatne użytkowanie w grudniu 2013 r.
*   Kanalizacja sanitarna C - realizacja 2013-2014 r. o wartości księgowej początkowej … zł. PT z dnia 23 czerwca 2014 r. wystawione przez Wydział Inwestycyjny (…). Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego C teren, na którym położona jest nieruchomość jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego - tereny komunikacji. Wedle operatu szacunkowego z dnia 2 lipca 2018 r. wartość rynkowa wynosi … zł. Kanalizację sanitarną w C - realizacja 2013-2014, Gmina przekazała Spółce w nieodpłatne użytkowanie w lipcu 2014 r.

Wskazane powyżej odcinki kanalizacji zlokalizowanej w C wykonywane były na terenach należących do osób fizycznych na podstawie oświadczeń o wyrażeniu zgody na wykonanie kanalizacji jakie zbierał Wydział Drogowo-Inwestycyjny przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Przedmiotowa kanalizacja przecina również drogi, gdzie na podstawie decyzji o pozostawieniu infrastruktury w pasie drogowym wnoszona jest coroczna oplata z tego tytułu. W przypadku kanalizacji przy ul. … znajduje się ona na działkach (…), stanowiących własność Gminy B, działce nr (…), będącej we władaniu Gminy B oraz działce nr (…), stanowiącej własność osób fizycznych, możliwa jest regulacja stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości. Kanalizacja została wybudowana w latach 80-tych XX wieku.

Gmina, od czasu kiedy jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości z mocy prawa nie ponosiła na jej ulepszenie nakładów finansowych. Od czasu władania kanalizacją przez Gminę B do czasu teraźniejszego kanalizacja jest użytkowana przez Spółkę na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia. W ww. czasie Spółka świadczyła usługi sprzedaży wody i odprowadzania ścieków na odcinku ww. kanalizacji (działalność opodatkowana). Obecnie Gmina zamierza przekazać aportem Spółce ww. kanalizację, w której ma 64,38% udziałów, na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Innymi udziałowcami Spółki jest Gmina D 21,28% kapitału, Gmina E 8,26% kapitału, Gmina F 6,08% kapitału.

Gmina w zamian za aport dostanie od Spółki udziały.

W piśmie z dnia 7 sierpnia 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących informacji: A sp. z o.o. potwierdza, iż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy. Konsekwencje w zakresie prawa podatkowego: w sytuacji, w której Gmina udokumentuje transakcję wniesienia do Spółki aportu wystawiając fakturę VAT ze stawką 23%, a transakcja ta powinna korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, to w konsekwencji Spółka (A sp. z o.o.) straci prawo do odliczenia podatku VAT z tej faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2.

Ponadto, pismem z dnia 29 sierpnia Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

I. Sięgacz kanalizacji sanitarnej w ul. … (odcinek sieci kanalizacji sanitarnej).

Ad. 1

Obiekt jest odrębną budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad. 2

Sięgacz kanalizacji sanitarnej będący przedmiotem aportu jest trwałe związany z gruntem.

Ad. 3

Wskazany we wniosku obiekt jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego:

1.  sięgacz kanalizacji sanitarnej od momentu oddania go do użytkowania (faktyczne użytkowanie) do momentu przekazania do Wnioskodawcy w formie aportu jest/będzie wykorzystywany przez A sp. z o.o. do działalności opodatkowanej związanej z odprowadzaniem ścieków;
2.  wyżej wymieniony obiekt został ujawniony w czerwcu 2010 r., a jego budowa realizowana była najprawdopodobniej w latach 80-tych (Gmina nie posiada dokumentów odbiorowych);
3.  Gmina nabyła/wytworzyła wskazany obiekt w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;
4.  Gminie przy nabyciu/wytworzeniu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
5.  pierwsze zajęcie (oddanie do używania) nastąpiło 31.12.2013 r.;
6.  pomiędzy pierwszym zajęciem (oddaniem do używania), a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
7.  na przedmiotowy obiekt nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.

Ad. 4

Przekazanie w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowego obiektu nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 5

Wskazany we wniosku obiekt nie był wykorzystywany przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad. 6

Wniesiony w drodze aportu obiekt, spółka będzie wykorzystywała do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 7

Sięgacz kanalizacji sanitarnej będący przedmiotem aportu według PKOB jest oznaczony symbolem 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Ad. 8

Wymieniony we wniosku obiekt Spółka zamierza przejąć aportem od Gminy najpóźniej do końca miesiąca czerwca 2020 r.

II. Kanalizacja sanitarna C - etap III.

Ad. 1

Obiekt jest odrębną budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad. 2

Kanalizacja sanitarna C - etap III, będąca przedmiotem aportu jest trwale związana z gruntem.

Ad. 3

Wskazany we wniosku obiekt jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego:

1.  kanalizacja sanitarna od momentu oddania jej do użytkowania (faktyczne użytkowanie) do momentu przekazania do Wnioskodawcy w formie aportu jest/będzie wykorzystywana przez A sp. z o.o. do działalności opodatkowanej związanej z odprowadzaniem ścieków;
2.  Gmina nabyła/wytworzyła opisywany obiekt w dniu 30.11.2011 r.;
3.  Gmina nabyła/wytworzyła wskazany obiekt w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;
4.  Gminie przy nabyciu/wytworzeniu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
5.  pierwsze zajęcie (oddanie do używania) nastąpiło 31.12.2013 r.;
6.  pomiędzy pierwszym zajęciem (oddaniem do używania), a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
7.  na przedmiotowy obiekt nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.

Ad. 4

Przekazanie w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowego obiektu nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 5

Wskazany we wniosku obiekt nie był wykorzystywany przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad. 6

Wniesiony w drodze aportu obiekt, Spółka będzie wykorzystywała do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 7

Kanalizacja sanitarna będąca przedmiotem aportu, według PKOB jest oznaczona symbolem 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Ad. 8

Wymieniony we wniosku obiekt Spółka zamierza przejąć aportem od Gminy najpóźniej do końca miesiąca czerwca 2020 r.

III. Kanalizacja sanitarna C zrealizowana w 2012 r.

Ad. 1

Kanalizacja sanitarna C zrealizowana w 2012 r. jest odrębną budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad. 2

Kanalizacja sanitarna będąca przedmiotem aportu jest trwale związana z gruntem.

Ad. 3

Wskazany we wniosku obiekt jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego:

1.  kanalizacja sanitarna od momentu oddania jej do użytkowania (faktyczne użytkowanie) do momentu przekazania do Wnioskodawcy w formie aportu jest/będzie wykorzystywana przez A sp. z o.o. do działalności opodatkowanej związanej z odprowadzaniem ścieków;
2.  Gmina nabyła/wytworzyła opisywany obiekt w dniu 10.12.2012 r.;
3.  Gmina nabyła/wytworzyła wskazany obiekt w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;
4.  Gminie przy nabyciu/wytworzeniu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
5.  pierwsze zajęcie (oddanie do używania) nastąpiło 31.12.2013 r.;
6.  pomiędzy pierwszym zajęciem (oddaniem do używania), a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
7.  na przedmiotowy obiekt nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.

Ad. 4

Przekazanie w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowego obiektu nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 5

Wskazany we wniosku obiekt nie był wykorzystywany przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad. 6

Wniesiony w drodze aportu obiekt, Spółka będzie wykorzystywała do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 7

Kanalizacja sanitarna będąca przedmiotem aportu według PKOB jest oznaczona symbolem 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Ad. 8

Wymieniony we wniosku obiekt Spółka zamierza przejąć aportem od Gminy najpóźniej do końca miesiąca czerwca 2020 r.

IV. Kanalizacja sanitarna C – realizacja 2013-2014 r.

Ad. 1

Obiekt jest odrębną budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad. 2

Kanalizacja sanitarna będąca przedmiotem aportu jest trwale związana z gruntem.

Ad. 3

Wskazany we wniosku obiekt jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego.

1.  kanalizacja sanitarna od momentu oddania jej do użytkowania (faktyczne użytkowanie) do momentu przekazania do Wnioskodawcy w formie aportu jest/będzie wykorzystywana przez A sp. z o.o. do działalności opodatkowanej związanej z odprowadzaniem ścieków;

1.  Gmina nabyła/wytworzyła opisywany obiekt w dniu 08.04.2014 r.;
2.  Gmina nabyła/wytworzyła wskazany obiekt w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  Gminie przy nabyciu/wytworzeniu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
4.  pierwsze zajęcie (oddanie do używania) nastąpiło 31.07.2014 r.;
5.  pomiędzy pierwszym zajęciem (oddaniem do używania), a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
6.  na przedmiotowy obiekt nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.

Ad. 4

Przekazanie w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowego obiektu nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 5

Wskazany we wniosku obiekt nie był wykorzystywany przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad. 6

Wniesiony w drodze aportu obiekt, Spółka będzie wykorzystywała do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 7

Sięgacz kanalizacji sanitarnej będący przedmiotem aportu według PKOB jest oznaczony symbolem 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Ad. 8

Wymieniony we wniosku obiekt Spółka zamierza przejąć aportem od Gminy najpóźniej do końca miesiąca czerwca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 7 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku).

Czy A sp. z o.o. będzie mogło skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, w sytuacji, w której Gmina udokumentuje wniesienie aportu (przedmiot aportu został szczegółowo opisany we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r.), wystawiając fakturę VAT ze stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 7 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku), w przypadku gdy Gmina udokumentuje ww. transakcję wystawiając fakturę VAT ze stawką 23%, to A sp. z o.o. nie będzie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, ponieważ w ocenie Spółki transakcja ta powinna korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i Gmina powinna udokumentować czynność wniesienia aportu fakturą VAT ze stawką zw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zamierza przejąć aportem od Gminy następujące nieruchomości:

*   Sięgacz kanalizacji sanitarnej w ul. … (odcinek kanalizacji sanitarnej). Przedmiotowy Sięgacz Gmina przekazała Spółce w nieodpłatne użytkowanie w grudniu 2013 r. Obiekt jest odrębną budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Sięgacz kanalizacji sanitarnej będący przedmiotem aportu jest trwałe związany z gruntem. Sięgacz kanalizacji sanitarnej od momentu oddania go do użytkowania (faktyczne użytkowanie) do momentu przekazania do Wnioskodawcy w formie aportu jest/będzie wykorzystywany przez A sp. z o.o. do działalności opodatkowanej związanej z odprowadzaniem ścieków. Obiekt został ujawniony w czerwcu 2010 r., a jego budowa realizowana była najprawdopodobniej w latach 80-tych (Gmina nie posiada dokumentów odbiorowych). Gmina nabyła/wytworzyła wskazany obiekt w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gminie przy nabyciu/wytworzeniu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsze zajęcie (oddanie do używania) nastąpiło 31.12.2013 r. Pomiędzy pierwszym zajęciem (oddaniem do używania), a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na przedmiotowy obiekt nie były ponoszone wydatki na ulepszenie. Przekazanie w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowego obiektu nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazany we wniosku obiekt nie był wykorzystywany przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Wniesiony w drodze aportu obiekt, Spółka będzie wykorzystywała do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sięgacz kanalizacji sanitarnej będący przedmiotem aportu według PKOB jest oznaczony symbolem 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”. Wymieniony we wniosku obiekt Spółka zamierza przejąć aportem od Gminy najpóźniej do końca miesiąca czerwca 2020 r.
*   Kanalizacja sanitarna C - etap III. Kanalizację sanitarną w C - etap III, Gmina przekazała Spółce w nieodpłatne użytkowanie w grudniu 2013 r. Obiekt jest odrębną budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Kanalizacja sanitarna C - etap III, będąca przedmiotem aportu jest trwale związana z gruntem. Kanalizacja sanitarna od momentu oddania jej do użytkowania (faktyczne użytkowanie) do momentu przekazania do Wnioskodawcy w formie aportu jest/będzie wykorzystywana przez A sp. z o.o. do działalności opodatkowanej związanej z odprowadzaniem ścieków. Gmina nabyła/wytworzyła opisywany obiekt w dniu 30.11.2011 r. Gmina nabyła/wytworzyła wskazany obiekt w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gminie przy nabyciu/wytworzeniu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsze zajęcie (oddanie do używania) nastąpiło 31.12.2013 r. Pomiędzy pierwszym zajęciem (oddaniem do używania), a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na przedmiotowy obiekt nie były ponoszone wydatki na ulepszenie. Przekazanie w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowego obiektu nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazany we wniosku obiekt nie był wykorzystywany przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Wniesiony w drodze aportu obiekt, Spółka będzie wykorzystywała do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kanalizacja sanitarna będąca przedmiotem aportu, według PKOB jest oznaczona symbolem 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”. Wymieniony we wniosku obiekt Spółka zamierza przejąć aportem od Gminy najpóźniej do końca miesiąca czerwca 2020 r.
*   Kanalizacja sanitarna C zrealizowana w 2012 r. Kanalizację sanitarną w C zrealizowaną w 2012 r., Gmina przekazała Spółce w nieodpłatne użytkowanie w grudniu 2013 r. Kanalizacja sanitarna C zrealizowana w 2012 r. jest odrębną budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Kanalizacja sanitarna będąca przedmiotem aportu jest trwale związana z gruntem. Kanalizacja sanitarna od momentu oddania jej do użytkowania (faktyczne użytkowanie) do momentu przekazania do Wnioskodawcy w formie aportu jest/będzie wykorzystywana przez A sp. z o.o. do działalności opodatkowanej związanej z odprowadzaniem ścieków. Gmina nabyła/wytworzyła opisywany obiekt w dniu 10.12.2012 r. Gmina nabyła/wytworzyła wskazany obiekt w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gminie przy nabyciu/wytworzeniu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsze zajęcie (oddanie do używania) nastąpiło 31.12.2013 r. Pomiędzy pierwszym zajęciem (oddaniem do używania), a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na przedmiotowy obiekt nie były ponoszone wydatki na ulepszenie. Przekazanie w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowego obiektu nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazany we wniosku obiekt nie był wykorzystywany przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Wniesiony w drodze aportu obiekt, Spółka będzie wykorzystywała do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kanalizacja sanitarna będąca przedmiotem aportu według PKOB jest oznaczona symbolem 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”. Wymieniony we wniosku obiekt Spółka zamierza przejąć aportem od Gminy najpóźniej do końca miesiąca czerwca 2020 r.
*   Kanalizacja sanitarna C - realizacja 2013-2014 r. Kanalizację sanitarną w C - realizacja 2013-2014, Gmina przekazała Spółce w nieodpłatne użytkowanie w lipcu 2014 r. Obiekt jest odrębną budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Kanalizacja sanitarna będąca przedmiotem aportu jest trwale związana z gruntem. Kanalizacja sanitarna od momentu oddania jej do użytkowania (faktyczne użytkowanie) do momentu przekazania do Wnioskodawcy w formie aportu jest/będzie wykorzystywana przez A sp. z o.o. do działalności opodatkowanej związanej z odprowadzaniem ścieków. Gmina nabyła/wytworzyła opisywany obiekt w dniu 08.04.2014 r. Gmina nabyła/wytworzyła wskazany obiekt w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gminie przy nabyciu/wytworzeniu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsze zajęcie (oddanie do używania) nastąpiło 31.07.2014 r. Pomiędzy pierwszym zajęciem (oddaniem do używania), a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na przedmiotowy obiekt nie były ponoszone wydatki na ulepszenie. Przekazanie w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowego obiektu nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazany we wniosku obiekt nie był wykorzystywany przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Wniesiony w drodze aportu obiekt, Spółka będzie wykorzystywała do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kanalizacja sanitarna będąca przedmiotem aportu według PKOB jest oznaczona symbolem 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”. Wymieniony we wniosku obiekt Spółka zamierza przejąć aportem od Gminy najpóźniej do końca miesiąca czerwca 2020 r.

Obecnie Gmina zamierza przekazać aportem Spółce ww. kanalizację, w której ma 64,38% udziałów, na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Innymi udziałowcami Spółki jest Gmina D 21,28% kapitału, Gmina E 8,26% kapitału, Gmina F 6,08% kapitału.

Gmina w zamian za aport dostanie od Spółki udziały.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, w sytuacji, w której Gmina udokumentuje wniesienie aportu, wystawiając fakturę ze stawką 23%.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania wskazać należy, że w celu ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę ze stawką podatku w wysokości 23%, w pierwszej kolejności należy przeanalizować kwestię opodatkowania wniesienia przez Gminę aportem do Spółki wskazanych we wniosku obiektów kanalizacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Gmina planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będą – jak wskazał Wnioskodawca – budowle. Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport spełnia przymiot odpłatności, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowej infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Gminę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy wynika, że wszystkie składniki majątku stanowiące przedmiot aportu stanowią obiekty, o których mowa w przepisie art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny oraz wchodzą w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Gminy).

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy wskazanych we wniosku obiektów zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowych budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie wskazanych we wniosku obiektów, tj. sięgacza kanalizacji sanitarnej w ul. …, kanalizacji sanitarnej C - etap III, kanalizacji sanitarnej C zrealizowanej w 2012 r. oraz kanalizacji sanitarnej C – zrealizowana w latach 2013-2014 r., bowiem jak wskazał Zainteresowany, przedmiotowe obiekty budowlane zostały oddane do użytkowania w latach 2013-2014 – od tego okresu kanalizacje te są użytkowane przez Spółkę – na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia od Gminy – do odprowadzania ścieków (działalności opodatkowanej). Zatem, w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie pierwszego zajęcia, używania infrastruktury. Ponadto, w analizowanej sprawie pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowej infrastruktury a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co również istotne na przedmiotowe obiekty nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników infrastruktury kanalizacyjnej zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowany przez Gminę aport wskazanych w opisie sprawy obiektów budowlanych (kanalizacji) do majątku Spółki, będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystał on ze zwolnienia od podatku VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

− jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W tym miejscu po raz kolejny należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało zapisane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w przypadku, gdy planowana przez Gminę czynność aportu przedmiotowych budowli do majątku Spółki, będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę ze stawką podatku w wysokości 23%. W analizowanej sprawie zaistnieją bowiem przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że w przypadku gdy Gmina udokumentuje wskazany we wniosku aport budowli do Spółki, wystawiając fakturę ze stawką podatku VAT w wysokości 23%, to Spółka nie będzie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż przedmiotowa transakcja będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i Gmina powinna udokumentować tą dostawę fakturą ze stawką zwolnioną.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy również wskazać, że stosownie do przepisu art. 14b § 1 ww. ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla Gminy wnoszącej aportem przedmiotowych obiektów kanalizacji, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Ponadto, tutejszy Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.