Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.596.2025.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-22
Teza: Podleganie opodatkowaniu, obowiązek naliczenia podatku
należnego, sposób określenia proporcji i prawo do
częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków
inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
    · opodatkowania podatkiem VAT świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych
      odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody (pytanie oznaczone we wniosku jako
      nr 1);
    · braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania
      Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych (

## Pytanie

oznaczone we wniosku jako nr 2);
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne ponoszone na Inwestycję związaną z infrastrukturą wodociągową, przy
      zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
      sześciennych wody dostarczonej ogółem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).
    Uzupełnili go Państwo pismami z 9 grudnia 2025 r. (wpływ 9 grudnia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.

    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: JST, Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) JST
    jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Na terenie Gminy funkcjonuje zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny w
    (...) (dalej: Zakład). Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia
    2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 poz. 1530 ze zm.) oraz statutu uchwalonego
    uchwałą Nr (...) Rady Gminy w (...), określającego m.in. szczegółowy zakres działania
    Zakładu. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności
    publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w
    zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę.
    Ponadto, Zakład zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców Gminy również poprzez
    podejmowanie na terenie Gminy działań w szczególności w zakresie: utrzymania dróg
    gminnych i chodników, bieżącego utrzymania oświetlenia ulicznego, budowy nowych
    punktów świetlnych, utrzymania obiektów użyteczności publicznej (tj. placów zabaw,
    terenów zieleni oraz boisk sportowych), utrzymania terenów zieleni gminnej, odbiór
    odpadów z terenów niezamieszkałych (firm) oraz odbiór odpadów z koszy ulicznych.
    W strukturze organizacyjnej JST występują również jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą i pomocą społeczną. Jednocześnie,
    JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również
    utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako:
    Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy
    odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę na rzecz Jednostek
    organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy
    (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez
    Gminę infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za
    zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Zakład.
    JST ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej (dalej: Wydatki inwestycyjne). W tym zakresie Gmina ponosi
    /będzie ponosiła wydatki na realizację zadania inwestycyjnego pn. „(...)” (dalej:Inwestycja).
    W ramach Inwestycji wybudowana zostanie biologiczna oczyszczalnia ścieków w
    miejscowości (...), sieć kanalizacyjna oraz sieć wodociągowa wraz z hydrantami. Tym
    niemniej Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych przez Gminę w ramach Inwestycji na
    infrastrukturę wodociągową i nie obejmuje on wydatków związanych z infrastrukturą
    kanalizacyjną, w tym związanych z oczyszczalnią ścieków. Jednocześnie Gmina wskazuje,
    że jest/będzie w stanie wyodrębnić z kosztów realizacji Inwestycji wydatki związane
    wyłącznie z infrastrukturą wodociągową.

    Inwestycja jest współfinansowana ze środków pochodzących z Rządowego Funduszu
    Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na JST fakturami VAT, na
    których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST (za pośrednictwem Zakładu) świadczy
    głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również
    infrastruktura wodociągowa, która jest w chwili obecnej budowana w ramach Inwestycji,
    będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania
    Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest/będzie
    wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST
    usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez JST w procesie
    uzdatniania wody).
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana
    przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych,
    włączając w to przywołaną powyżej Inwestycję, określana będzie jako: Infrastruktura.
    Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest/będzie
    wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o
    interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych
    bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą ponoszonych w
    ramach Inwestycji JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług dostawy
    wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania
    tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza/będzie
    rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to
    zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W
    obu tych przypadkach JST jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów
    sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby
    Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    wykorzystywana jest do ewidencji zużycia wody we wszystkich budynkach
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych
    do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości tych miejsc,
    gdzie z usług dostawy wody korzystają Odbiorcy zewnętrzni.
    W przypadku niektórych Odbiorców zewnętrznych nie zostały zamontowane wodomierze.
    W tych przypadkach Gmina ma możliwość ustalenia ilości dostarczonej wody na
    podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70; dalej: Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia
    wody). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o

    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z art. 27
    ust. 3 wskazanej ustawy Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody
    określa przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które
    stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod
    uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody
    określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w
    miastach i na wsiach. Zgodnie z § 1 przedmiotowe rozporządzenie ustala przeciętne
    normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania
    ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Są to jednak przypadki
    marginalne w całej strukturze gospodarki wodociągowej Gminy.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych oraz
    ochotniczych straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej
    wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia
    17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-
    gaśniczego (Dz.U. 2021 poz. 1737 ze zm.) wydanego na podstawie ustawy z dnia 24
    sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188).
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    poniżej przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani
    licznika, ani mianownika, gdyż służy ona do czynnościom dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim
    stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
    sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz
                                    3Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła ok. (...) m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                    3  3roku 2024 wyniosła ok. (...) m, w tym ok. (...) m wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców
                              3zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła ok. (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za rok 2024 wyniósł około 98,64%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody do Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych, wynosi ona: 100% - 98,64% = 1,36%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności
    gospodarczej Gminy (osiągany za pośrednictwem Zakładu) realizowany jest m.in. z
    wpływów z odpłatnego odbioru odpadów z terenów niezamieszkałych (firm) oraz usług
    odprowadzania ścieków (dane na rok 2024).
    Pozycja ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu
    niniejszego Wniosku.

    Z kolei przychody Zakładu wynikające ze sprawozdania (...) za 2024 r., stanowiące
    podstawę do obliczenia przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu
    Rozporządzenia obejmują m.in. utrzymanie dróg gminnych i chodników, oświetlenia
    ulicznego, terenów zieleni gminnej, budynków użyteczności publicznej.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że wartość pre-współczynnika dla Zakładu
    skalkulowanego na podstawie danych za rok 2024 wynosi 39%.
    Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    1) Pytanie „Czy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych świadczą/będą Państwo świadczyli na podstawie zawartych z tymi
      podmiotami umów cywilnoprawnych?”
      Odpowiedź: Wskazują Państwo, że odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na
      rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą/będą Państwo świadczyć na podstawie
      zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    2) Pytanie „Czy Wydatki inwestycyjne, związane z realizacją opisanej we wniosku
      Inwestycji, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
      infrastrukturą wodociągową?”
      Odpowiedź: Jak zostało wskazane przez Państwa we wniosku, Państwa Gmina ponosi
      /będzie ponosiła wydatki na realizację zadania inwestycyjnego pn. „(...)” (dalej:
      „Inwestycja”). W ramach Inwestycji wybudowana zostanie biologiczna oczyszczalnia
      ścieków w miejscowości (...), sieć kanalizacyjna oraz sieć wodociągowa wraz z
      hydrantami.
      Jednocześnie, jak zostało to wskazane przez Państwa we Wniosku, Wniosek dotyczy
      wyłącznie wydatków ponoszonych przez Gminę w ramach Inwestycji na infrastrukturę
      wodociągową (tj. Infrastrukturę) i nie obejmuje on wydatków związanych z
      infrastrukturą kanalizacyjną, w tym związanych z oczyszczalnią ścieków czy siecią
      kanalizacyjną. Jednocześnie wskazują Państwo, że są/będą w stanie wyodrębnić z
      kosztów realizacji Inwestycji wydatki związane wyłącznie z infrastrukturą wodociągową
      (tj. Infrastrukturą). W konsekwencji wszystkie wydatki objęte Wnioskiem związane z
      realizacją Inwestycji, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie
      związane z infrastrukturą wodociągową (tj. Infrastrukturą).
    3) Pytanie „Czy ilość wody wykorzystywanej na cele technologiczne jest/będzie mierzona?
      Jeśli tak, w jaki sposób?”
      Odpowiedź: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu
      w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757; dalej: „u.z.
      w.”) zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym Gminy. Ponadto, Państwa
      Gmina samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki zgodnie z treścią art. 5 ust. 1
      ww. ustawy ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych
      do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz
      dostaw wody w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość
      dostarczanej wody.
      W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz 5
      u.z.w., Państwa Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj.
      prowadzi badania procesów technologicznych produkcji (w m.in. procesu poboru oraz
      uzdatniania wody) i przesyłu wody. Zużycie wody na cele technologiczne to ilość wody,
      która została zużyta na cele związane z technologicznym procesem produkcji i dostawy

      wody, np. filtrowanie i płukanie urządzeń filtrujących lub sieci wodociągowych, mycie
      przepompowni. Czynność ta jest niezbędna w celu zachowania ustawowych wymagań
      odnośnie do jakości i ciśnienia wody.
      Mając powyższe na uwadze, cele technologiczne, w tym proces uzdatniania wody, są
      niezbędne, aby Gmina prawidłowo, odpowiednio oraz zgodnie z obowiązującymi
      normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody. Bez znaczenia
      pozostaje przy tym czy usługi te będą świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych
      lub wewnętrznych. Przepisy regulujące zasady oraz wymogi prowadzenia działalności
      wodociągowej nakazują ich stosowanie do całej działalności Gminy w tym zakresie, bez
      względu na rzecz jakich odbiorców dostarczana jest woda.
      W tej sytuacji Państwa Gmina uznaje, że zużycie dla celów technologicznych jest
      niezbędne zarówno do świadczenia usług dla Odbiorców zewnętrznych, jak i dla
      Odbiorców wewnętrznych. Tym samym, w ocenie Gminy, wartość tego zużycia nie
      wpływa na wartość pre-współczynnika metrażowego.
      Jednocześnie, Państwa Gmina pragnie wskazać, iż obecnie nie dokonuje pomiaru w
      zakresie zużycia wody przeznaczonej na cele technologiczne.
    4) Pytanie „Jaką metodę (wzór) przyjęto do obliczenia prewspółczynnika, na podstawie,
      którego dokonują/dokonywać będą Państwo odliczenia podatku naliczonego od
      wydatków inwestycyjnych?”
      Odpowiedź: W przypadku Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę,
      Państwa Gmina planuje dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o
      prewspółczynnik skalkulowany na podstawie poniższego wzoru:
                                      3Woda dostarczona do OZ (m)PRE (woda) =  3  3Woda dostarczona do OZ (m) + Woda dostarczona do OW (m)
      gdzie:
      OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych
      OW oznacza Odbiorców wewnętrznych (w tym zużycie na cele przeciwpożarowe).
    5) Pytanie „Czy wskazany przez Państwa we wniosku sposób obliczenia proporcji
      obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i
      art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
      2025 r. poz. 775 ze zm.)?”
      Odpowiedź: Państwa Gmina stoi na stanowisku (co zostało także przedstawione we
      Wniosku oraz w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie), że wskazany przez nią sposób
      obliczenia proporcji, tj. prewspółczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej
      obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT,
      tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami
      opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami
      nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004
      r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: „ustawa o
      VAT”), wykonywanymi za pomocą opisanej we Wniosku Infrastruktury.
      Jak Państwa Gmina wskazała we Wniosku, zgodnie z proporcją opartą o ilość metrów
      sześciennych dostarczonej wody, jest/będzie w stanie dokładnie określić zużycie
      przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do
      czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.
      Zatem Państwa Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile wody
      dostarczono z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w
      ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego), a ile

      na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż gospodarcza,
      niedającej prawa do odliczenia).
    6) Pytanie „Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji
      zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane?”
      Odpowiedź: Państwa Gmina w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z
      Infrastrukturą będącą przedmiotem Wniosku nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać
      ich jednoznacznego przyporządkowania do prowadzonej działalności, tj. do czynności
      opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody do Odbiorców
      zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie
      wody do Odbiorców wewnętrznych). W ocenie Gminy przyporządkowania tego
      dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
      Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
      wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
      gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
      określenia proporcji”. Ponadto, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć.
      Jednocześnie sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86
      ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza.
      Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
      publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
      podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający
      specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
      nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
      naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając
      specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania
      obrotu gospodarczego.
      Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu
      Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
      przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”).
      Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla
      którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86
      ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
      Zdaniem Państwa Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
      zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z

      wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
      bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
      dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
      Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział
      obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Gminnego
      Zakładu Komunalnego w (...) (dalej: „Zakład”), z których część zupełnie nie ma żadnego
      związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
      wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów jego
      działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z
      Infrastrukturą.
      Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych
      wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do
      Odbiorców wewnętrznych.
      Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b
      ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej
      przez Państwa Gminę działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem
      odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej
      działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu
      opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto
      odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z
      działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na
      wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez
      Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Warto ponownie podkreślić, że
      wydatki objęte Wnioskiem dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie działalności
      wodociągowej Państwa Gminy.
      Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody stanowi
      obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych
      rodzajów czynności (opodatkowanych VAT i pozostałych). Na podstawie dokonanych
      obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych,
      Państwa Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
      czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
      więc przez Państwa Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b
      ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
      opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na
      realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury działalność.
    7) Pytanie „Jakimi przesłankami kierują się Państwo, uznając, że wskazany przez Państwa
      we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny –
      najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa
      działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?”
      Odpowiedź: Państwa Gmina wskazuje, że uznając wskazany we Wniosku sposób
      określenia proporcji za najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami
      ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w
      sposób szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.
      W szczególności w ocenie Państwa Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala
      w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego
      wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej
      czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
      pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten
      sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
      Państwa Gminę działalności (tj. dostawy wody – specyfika ta polega na tym, że
      działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę

      dokonywanych przez Państwa Gminę nabyć (np. usługi związane z budową
      infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb
      dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa
      do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które
      mogą być wykorzystywane w inny sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
      żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
      one ani specyfiki działalności Państwa Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w
      tym przypadku jest wykluczone.
      Podsumowując, w ocenie Państwa Gminy, w odniesieniu do ponoszonych w ramach
      działalności wodociągowej wydatków na infrastrukturę wodociągową, jedynym
      reprezentatywnym wskaźnikiem dla celów odliczenia części podatku VAT naliczonego
      od takich wydatków może być proporcja skalkulowana o realne i mierzalne dane
      związane właśnie z tymi wydatkami (działalnością wodociągową).
    8) Pytanie „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji
      wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
      sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz.
      999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”.
      Odpowiedź: Jak Państwa Gmina wskazała we Wniosku oraz wyżej, sposób określenia
      proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z
      działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu, z
      których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że
      proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
      segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
      żadnego związku z Infrastrukturą.
      Innymi słowy, przychody wykonane – poza przychodami z tytułu usług dostarczania
      wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze
      zupełnie innych czynności.
      Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w
      mianowniku ułamka proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia nie ma związku z
      wykorzystaniem Infrastruktury (przykładowo przychody z opłat za odbiór odpadów,
      opłat za odprowadzanie ścieków, utrzymanie zieleni gminnej, dróg i chodników), należy
      wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje
      niezasadnym zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z
      wydatkami na Infrastrukturę.
      Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
      wydatków ogólnych (tzw. mieszanych Zakładu), takich jak oświetlenie, ogrzewanie,
      zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu
      (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się
      przyporządkować do wybranych grup czynności realizowanych przez Zakład i w
      konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności
      gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
      Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych wyłącznie
      z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
      Infrastruktury (tych wydatków) do czynności opodatkowanych VAT i do czynności
      pozostałych – za pomocą metrów sześciennych wody dostarczonej za pomocą
      Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Ponadto znów
      podkreślenia wymaga, że wydatki objęte niniejszym Wnioskiem dotyczą wyłącznie
      Infrastruktury, a nie tzw. ogólnych (administracyjnych) wydatków Zakładu.

      Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na
      niewłaściwych/nierelewantnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki
      działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    9) Pytanie „Proszę przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego
      według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla zakładu
      budżetowego, który odpowiada za zarządzanie Infrastrukturą, wyliczonego zgodnie z
      treścią ww. Rozporządzenia”.
      Odpowiedź:
      Państwa Gmina wskazuje, że uwzględniając wzór proporcji „metrażowej” udział liczby
      metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej
      liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury
      wodociągowej za rok 2024 wyniósł około 98,64%.
      Natomiast wartość pre-współczynnika obliczonego na podstawie danych za rok 2024
      dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniosła 39%.
      Ponownie podkreślenia wymaga, że proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia
      uwzględnia nierelewantne dla wydatków wodociągowych (a tylko takich dotyczy
      Wniosek) dane, jak np. przychody z opłat za odbiór odpadów, opłat za odprowadzanie
      ścieków, utrzymanie zieleni gminnej, dróg i chodników. Dla celów odliczenia VAT od
      wydatków wodociągowych należy uwzględnić – dla obliczenia odpowiedniej proporcji –
      dane odpowiadające sposobowi wykorzystania Infrastruktury wodociągowej (tj. dane o
      ilości dostarczonej wody).
      Zestawiając obie proporcje, w ocenie Państwa Gminy niesłuszne byłoby zastosowanie
      do wydatków objętych niniejszym Wnioskiem proporcji w wysokości 39% (obliczonej
      dla Zakładu według przepisów Rozporządzenia), gdyż sposób wyliczenia
      przedmiotowej proporcji nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności w tym
      zakresie. Jedynie, w ocenie Państwa Gminy, dzięki proporcji „metrażowej”, będzie
      możliwe odliczenie podatku VAT na zasadach w pełni uwzględniających specyfikę
      prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.
    Pytania
    1) Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2) Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3) Czy w związku z wykorzystaniem przez JST (za pośrednictwem Zakładu) infrastruktury
      wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
      Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku
      naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na
      Inwestycję związaną z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2) Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3) W związku z wykorzystaniem przez JST (za pośrednictwem Zakładu) infrastruktury
      wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
      Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku
      naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na
      Inwestycję związaną z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostaw wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8

    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: DKIS lub Organ) z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „(...) odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się
    w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi
    dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym
    np.:
    · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.353.2020.1.AKA;
    · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.
      4012.297.2020.2.LS;
    · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.50.2019.1.WL.;
    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.
    4012.26.2018.1.NK, w której Organ uznał, iż: „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej
    dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia
    od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/stanowić będą po stronie JST
    działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po
    stronie Państwa Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2. wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 października 2015
    r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST, a nie jej jednostki organizacyjne może być
    podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności podatkowej na
    gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności dokonywane w
    ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub JST a jej
    Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-
    2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując,
    z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania
    podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z
    powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności

    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest/będzie
    przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak
    i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli

    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.

    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego

    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego prewspółczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą wodociągową. Takie stanowisko zostało
    zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
    · z 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
    · z 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
    · z 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
    · z 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    · z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    · z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    · z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
    · z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
    · z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
    · z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK
      1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu
    usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w
    drodze zupełnie innych czynności (np. opłaty za odbiór odpadów, opłaty za
    odprowadzanie ścieków, utrzymanie zieleni gminnej, dróg i chodników ). Nawet w tych
    przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy
    okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w
    Zakładzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
    poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: odbiór odpadów z
    nieruchomości niezamieszkałych (firm), świadczenie usług odprowadzania ścieków.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

    Są to w szczególności przychody z utrzymania dróg gminnych i chodników, oświetlenia
    ulicznego, obiektów użyteczności publicznej, terenów zieleni gminnej.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-
    współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów
    wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych związanych z
    Infrastrukturą.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.

    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników.
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku

    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018
    r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi podkreślił
    m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT – przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.

    Jak już zostało wskazane, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny
    miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT
    podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok
    2024 wyniósł 1,36%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do
    czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł 98,64% (przed
    zaokrągleniem).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody, przy czym w
    konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy
    powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca
    2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz.
    U. Nr 72, poz. 747) Rozporządzenie w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.

    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla tych podmiotów, u których
    nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług dostawy
    wody opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych
    wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu
    opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie pisemnych
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych oraz ochotniczych
    straży pożarnych z terenu Gminy.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których JST nie jest/nie
    będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej
    JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku JST wartość pre-współczynnika dla Zakładu za rok 2024 wynosi 39%. W
    konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać
    odliczenia podatku VAT jedynie w zakresie 39%, co w żaden sposób nie odzwierciedla
    realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca
    przez Infrastrukturę woda w ok. 99% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności, to
    przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się
    ogólnie do całej działalności JST obiektywnie odzwierciedlają część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Zakładu jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie

    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Do zadań Zakładu należy także m.in. utrzymanie dróg gminnych i chodników, bieżące
    utrzymanie oświetlenia ulicznego, budowa nowych punktów świetlnych, utrzymanie
    obiektów użyteczności publicznej (tj. placów zabaw, terenów zieleni oraz boisk
    sportowych), utrzymanie terenów zieleni gminnej, odbiór odpadów z terenów
    niezamieszkałych (firm) oraz odbiór odpadów z koszy ulicznych.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na
    działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i
    co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływających przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie
    zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów
    sześciennych dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy
    do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o
    bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ
    zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych
    odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST, za
    pośrednictwem Zakładu, nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa
    wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu
    do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia
    przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-
    współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody) i w
    pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę,
    wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w
    przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego
    wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik
    metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną
    oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się
    bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej

    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których
    sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    · sygn. akt I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt 1 FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    · sygn. akt I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,
    · sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym
    wniosku, tj.:
    - interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL,
    - interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ,
    - interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ,
    - interpretację indywidualną z 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT,
    - interpretację indywidualną z 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.MK,
    - interpretację indywidualną z 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.227.2020.1.WL.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    przykładowo w interpretacji z dnia 25 października 2023 r., znak: 0114-KDIP4-
    3.4012.365.2023.2.KŁ oraz interpretacji z dnia 11 października 2023 r., znak: 0111 -KDIB3-
    2.4012.442.2023.2.ASZ.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez JST (za
    pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w

    zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo
    do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
    inwestycyjne ponoszone na Inwestycję związaną z Infrastrukturą, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
    wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem
    (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      1) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
        energii;
      22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
        świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
        wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
    · odbiorca (nabywca) usługi, oraz
    · podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Jak wynika z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy:
      1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
      3. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów
        obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
        przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
        czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
      • inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
      • mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w

      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W Państwa strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki organizacyjne
    mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i pomocą społeczną.
    Prowadzą Państwo wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi
    jednostkami organizacyjnymi. Za pośrednictwem Zakładu wykonują zadania własne o
    charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb
    mieszkańców Gminy w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Świadczą
    Państwo odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarczają wodę na rzecz
    Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana
    przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za
    zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Zakład. Ponoszą/będą Państwo ponosić
    wydatki na realizację Inwestycji pn. „(...)”. Wskazali Państwo, że niniejszy wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych przez
    Państwa w ramach Inwestycji na infrastrukturę wodociągową i nie obejmuje on wydatków
    związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w tym związanych z oczyszczalnią ścieków.
    Jednocześnie wskazali Państwo, że są/będą w stanie wyodrębnić z kosztów realizacji
    Inwestycji wydatki związane wyłącznie z infrastrukturą wodociągową. Wydatki
    inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa JST fakturami
    VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST (za pośrednictwem Zakładu) świadczą
    Państwo głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Również infrastruktura wodociągowa, która jest w chwili obecnej budowana w ramach
    Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Państwa JST w celu świadczenia odpłatnych usług
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Wskazali Państwo, że odpłatne
    usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą/będą
    Państwo świadczyć na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej.
    Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają
    Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi
    zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług. Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy
    lub przepisów wykonawczych do niej. Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
    konsekwencji dostarczanie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega/będzie
    podlegał opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
    Podsumowując, świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą
    oraz czynności te są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie
    korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku obowiązku naliczenia
    podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Jak wyżej wskazano, jeśli organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako
    podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera
    należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych
    czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych
    nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien
    opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.
    W tym miejscu należy przywołać orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15. Zgodnie z ich
    treścią, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz
    osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je
    utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na
    uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy,
    że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od
    Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie
    pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której
    Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych
    jednostek organizacyjnych.
    W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, nie jest/nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług a Państwo nie są/nie będą zobowiązani do naliczenia
    podatku należnego.
    Reasumując, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczania podatku należnego z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców

    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycję związaną z
    infrastrukturą wodociągową przez zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy,
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.

    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a
    ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki

    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za
    pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2
    rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza

      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Jak rozstrzygnięto wyżej, świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności te są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług
    oraz nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazali Państwo,
    że nie potrafią dokonać jednoznacznego przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych
    będących przedmiotem wniosku do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności,
    tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    lub do świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Wykorzystują
    /będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta
    nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter
    wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają/będą Państwo rozliczać je
    wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno
    świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych
    przypadkach są/będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych
    wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców

    zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych. Stosowny pomiar opiera się na
    jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej
    aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania
    prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa wykorzystywana jest
    do ewidencji zużycia wody we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST
    (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości tych miejsc, gdzie z usług dostawy wody
    korzystają Odbiorcy zewnętrzni. W przypadku niektórych Odbiorców zewnętrznych nie
    zostały zamontowane wodomierze. W tych przypadkach mają Państwo możliwość
    ustalenia ilości dostarczonej wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia. Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe, które jest przez Państwa uwzględniane w zużyciu Odbiorców
    wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie pisemnych informacji
    otrzymywanych przez Państwa od jednostek państwowych oraz ochotniczych straży
    pożarnych z terenu Gminy. Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest
    uwzględniania przez Państwa w wybranym sposobie określenia proporcji w taki sposób,
    że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona do czynnościom dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne,
    które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem
    Infrastruktury. Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców
    zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem
    gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2024 wyniósł około 98,64%. W pozostałej
    części Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa do dostaw wody do Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych, wynosi ona: 100% - 98,64% = 1,36%. Jednocześnie wskazali Państwo, że
    wartość pre-współczynnika dla Zakładu skalkulowanego na podstawie danych za rok 2024
    wynosi 39%. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo że:
    · jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część
      podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z
      wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż
      opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w ramach
      czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej
      odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa Gminę działalności (tj. dostawy
      wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi
      wody), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa Gminę nabyć (np. usługi
      związane z budową infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana może być
      wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
      ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte
      dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób);
    · inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
      żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
      one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym
      przypadku jest wykluczone;
    · sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział
      całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych
      Zakładu, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.
      Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez
      Zakład ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich
      może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody wykonane –
      poza przychodami z tytułu usług dostarczania wody – nie są generowane poprzez
      wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności;

    · w przypadku wydatków związanych wyłącznie z Infrastrukturą, możliwe jest precyzyjne
      obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury (tych wydatków) do czynności
      opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych – za pomocą metrów sześciennych
      wody dostarczonej za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
      wewnętrznych. Wskazali Państwo, że proporcja z Rozporządzenia takich możliwości
      nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych/nierelewantnych danych, tj. takich, które nie
      uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć;
    · w Państwa opinii obliczona w proponowany przez Państwa sposób proporcja najpełniej
      realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej
      odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności w zakresie
      gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się
      na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości
      związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych
      dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez
      Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń
      opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na
      przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Warto
      ponownie podkreślić, że wydatki objęte Wnioskiem dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie
      działalności wodociągowej Państwa Gminy. Proporcja obliczona na podstawie metrów
      sześciennych dostarczonej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
      Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych VAT i
      pozostałych). Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych,
      w pełni mierzalnych i określonych, Państwa Gmina jest w stanie podać, w jakim
      stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim
      stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Państwa Gminę metoda
      zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT
      wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą na realizowaną przez Gminę z
      wykorzystaniem Infrastruktury działalność.
    Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji należy
    stwierdzić, że metoda ta obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7
    ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia
    proporcji opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach (tj. w oparciu o
    faktyczną ilość dostarczonej wody, ustaloną na podstawie wskazań wodomierzy
    (liczników).
    Zatem w związku z wykorzystaniem przez Państwa (za pośrednictwem Zakładu)
    infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, przysługuje/przysługiwać będzie Państwu prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na
    Inwestycję związaną z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim gminna Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
    wykonywania działalności gospodarczej przez zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
    zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem. Prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bądź we
    własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały
    objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynników.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.