Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.759.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej zwana: „Spółka” „Wnioskodawca”) - spółka kapitałowa z siedzibą w Belgii - należy do międzynarodowej grupy zajmującej się wytwarzaniem oraz sprzedażą produktów izolacyjnych, wyrobów dachowych oraz kompozytów z włókna szklanego. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, nie posiadając jednocześnie siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. sprzedaż materiałów stosowanych do izolacji akustycznej sprzętu gospodarstwa domowego (dalej: „materiały akustyczne”).

Obecny model biznesowy Spółki zakłada, że jeden z etapów produkcji materiałów akustycznych odbywa się na terytorium Polski. W tym celu Spółka powierzyła świadczenie usług niezbędnych do wytwarzania przedmiotowych materiałów na rzecz I. (dalej zwana: „I.” lub „Usługodawca”) - spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, zarejestrowanej dla celów VAT w Polsce - w ramach tzw. umowy toolingu (dalej: „Umowa”). Przedmiotowa umowa została zawarta na okres 3 lat z możliwością jej przedłużenia o kolejne 2 lata.

Na podstawie Umowy Usługodawca zobowiązuje się do wytworzenia materiałów akustycznych z półproduktów oraz innych komponentów przekazanych mu przez Spółkę zgodnie z otrzymaną specyfikacją w zamian za wynagrodzenie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka zapewnia Usługodawcy półprodukty oraz inne komponenty (dalej zwane łącznie jako: „półprodukty”), na których wykonywane są zlecone mu czynności. Półprodukty mogą być transportowane do zakładu produkcyjnego Usługodawcy znajdującego się na terytorium Polski m.in. bezpośrednio z terytorium Włoch lub Belgii (w przyszłości również z Niemiec), bądź importowane z terytorium Stanów Zjednoczonych. Po zakończeniu usług świadczonych przez Usługodawcę, gotowe i zapakowane materiały akustyczne są wysyłane z zakładu Usługodawcy bezpośrednio do kontrahentów Spółki, w tym posiadających swoje magazyny na terytorium kraju.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że gotowe produkty są wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski (w tym m.in. zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie czy wyznaczanie kierunków rozwoju Spółki).

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych, jak również nie angażuje swoich własnych pracowników bądź osób trzecich do dokonywania czynności w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje na marginesie, iż od czasu do czasu może zaistnieć potrzeba oddelegowania pracowników bądź osób trzecich występujących w imieniu Spółki do dokonania określonych czynności w Polsce. Jednakże wizyty te nie mają stałego charakteru i są wyłącznie związane z kontrolą Usługodawcy w zakresie powierzonych mu prac (np. kontrola stanu jakości oraz ilości przekazanych półproduktów bądź wytworzonych materiałów akustycznych). W tym celu Spółka ma ograniczone prawo wstępu na teren zakładu produkcyjnego Usługodawcy, co może nastąpić jedynie po uprzednim pisemnym zawiadomieniu Usługodawcy. Usługodawca decyduje także o tym, jak i w którym miejscu są składowane półprodukty oraz materiały akustyczne. Spółka nie ma kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść na teren zakładu i nie może odmówić im wstępu.

Spółka nie jest uprawniona do wydawania poleceń służbowych personelowi Usługodawcy. Spółka może natomiast przekazywać mu szczegóły, co do realizacji zamówienia, co nie uprawnia jej jednak do instruowania i kontrolowania personelu Usługodawcy.

Spółka nie była i nie jest właścicielem, ani nie miała i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała ani nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać (Spółka nie posiada w Polsce siedziby, biura, oddziału, nieruchomości ani magazynów).

Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy są usługi polegające na wytwarzaniu materiałów akustycznych z otrzymanych półproduktów w oparciu o przekazane przez Spółkę specyfikacje. I. nie może, bez wcześniejszej zgody Spółki, dokonywać zmian specyfikacyjnych, produkcyjnych czy też designerskich dotyczących materiałów akustycznych.

Wytwarzając materiały akustyczne, Usługodawca działa we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Odpowiada on za ewentualne szkody powstałe na powierzonych półproduktach. Ponadto, przy świadczeniu przedmiotowych usług I. korzysta głównie z własnego wyposażenia, zaplecza technicznego, a także własnego personelu.

Jednocześnie na podstawie zawartej pomiędzy Spółką a I. Umowy Najmu Oprzyrządowania (dalej: "Umowa Najmu"), Usługodawca wynajmuje od Spółki za miesięczną opłatą oprzyrządowanie służące do produkcji materiałów akustycznych. Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu Usługodawca jest uprawniony do korzystania z powyższego oprzyrządowania do wytwarzania produktów dla innych klientów niż Spółka, o ile produkty te nie są podobne lub konkurencyjne w stosunku do materiałów akustycznych wytwarzanych dla Spółki.

Dodatkowo, Usługodawca wykonuje na rzecz Spółki usługi pomocnicze, które są nierozerwalnie związane z wykonaniem usług właściwych. Zakres usług pomocniczych obejmuje bowiem m.in.:

*   odbiór, monitorowanie oraz magazynowanie półproduktów niezbędnych do wykonania usług zleconych;

*   pakowanie oraz magazynowanie wytworzonych materiałów akustycznych oraz przygotowanie ich do transportu do kontrahenta Spółki;

*   utrzymanie oraz konserwację sprzętu wykorzystywanego do odbioru, monitorowania oraz magazynowania półproduktów oraz do produkcji, pakowania, magazynowania oraz wysyłki gotowych materiałów akustycznych.

Materiały pomocnicze wykorzystywane w produkcji, łącznie z materiałem potrzebnym do pakowania, zapewnia Usługodawca na własny rachunek.

Za odpowiednie składowanie półproduktów oraz gotowych materiałów akustycznych oraz ryzyko związane z ich ewentualnym uszkodzeniem odpowiada Usługodawca. Transport półproduktów oraz gotowych materiałów akustycznych jest organizowany przez Spółkę oraz na jej koszt.

Przez cały okres produkcji, półprodukty oraz gotowe materiały akustyczne pozostają własnością Spółki.

Z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki w ramach Umowy, I. wystawia faktury VAT dokumentujące świadczenie usług na terytorium kraju ze stawką 23% VAT (dalej: „Faktury VAT”).

Ponadto w odpowiedzi na poszczególne pytania zawarte w wezwaniu tut. Organu Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  co konkretnie należy rozumieć przez „materiały akustyczne”

Materiały akustyczne przedstawione we Wniosku są wykonanymi ze specjalnej mieszanki włókien komponentami artykułów gospodarstwa domowego (tj. m.in.: pralek, zmywarek do naczyń, gastronomicznych urządzeń chłodniczych, urządzeń do gotowania i podgrzewania wody), służącymi do ich izolacji akustycznej.

1.  czy sprzedawane przez Wnioskodawcę „materiały akustyczne” są produkowane tylko w Polsce czy też produkcja sprzedawanych przez Wnioskodawcę „materiałów akustycznych” odbywa się również w innych krajach niż Polska

Produkcja podobnych produktów, sprzedawanych przez Wnioskodawcę może także odbywać się w innych krajach (przykładowo w siedzibie kontrahenta Wnioskodawcy we Włoszech). Tym niemniej, materiały akustyczne przedstawione we Wniosku są produkowane wyłącznie w Polsce (w zakładzie produkcyjnym Usługodawcy).

1.  z ilu/jakich etapów składa się w sumie produkcja „materiałów akustycznych”

Wszystkie etapy produkcji materiałów akustycznych, przedstawionych we Wniosku odbywają się w Polsce (w zakładzie produkcyjnym Usługodawcy).

1.  na czym konkretnie polega etap produkcji „materiałów akustycznych” realizowany na terytorium Polski w ramach zawartej tzw. umowy toolingu

Produkcja materiałów akustycznych realizowana na terytorium Polski polega na wytworzeniu z półproduktów (specjalnych mieszanek włókien) finalnego produktu - materiałów akustycznych (opisanych w odpowiedzi na pyt. a).

1.  co konkretnie należy rozumieć przez „półprodukty”

Poprzez półprodukty należy rozumieć specjalne mieszanki włókien, z których wytwarzane są materiały akustyczne.

1.  jaki jest przedmiot działalności Usługodawcy

Głównym przedmiotem działalności Usługodawcy jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych objęta podklasą 22.29.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

1.  czy Usługodawca w ramach prowadzonej działalności realizuje świadczenia tylko na rzecz Wnioskodawcy czy też również na rzecz innych podmiotów

Usługodawca może w ramach prowadzonej działalności realizować świadczenia na rzecz innych podmiotów, niż Wnioskodawca.

1.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/szacunkowo) usługodawca przechowuje/ magazynuje „półprodukty”

Szacunkowy czas przechowywania/magazynowania półproduktów może wynosić do 1 miesiąca.

1.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/szacunkowo) usługodawca przechowuje/ magazynuje „materiały akustyczne”

Szacunkowy czas przechowywania/magazynowania materiałów akustycznych może wynosić do 1 tygodnia

1.  jak należy rozumieć stwierdzenie „od czasu do czasu” w odniesieniu do częstotliwości oddelegowywania pracowników Spółki lub osób trzecich do dokonania określonych czynności w Polsce

Oddelegowanie pracowników Spółki/osób trzecich występuje zasadniczo raz na kwartał.

1.  jakie czynności/świadczenia/działania należy rozumieć przez „określone czynności”, do jakich „od czasu do czasu” oddelegowywani są pracownicy Spółki lub osoby trzecie

Powyższe czynności są związane z kontrolą jakości wytwarzanych produktów, jak również kontrolą samego procesu ich wytwarzania.

1.  za pomocą jakich narzędzi/maszyn/urządzeń/zasobów są wykonywane/realizowane działania/czynności przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy

Według wiedzy Wnioskodawcy, urządzenia wykorzystywane przez Usługodawcę stanowią standardowe narzędzia w przypadku tego rodzaju działalności. Z uwagi na fakt, że wszelkie przedstawione w pytaniu narzędzia/zasoby są własnością Usługodawcy, Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy w powyższym zakresie.

1.  jakie konkretnie oprzyrządowanie Wnioskodawca udostępnia Usługodawcy na podstawie Umowy Najmu

Wnioskodawca udostępnia na podstawie Umowy Najmu przyrząd laminujący (laminator). Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w roku 2018 laminator nie był używany przez Usługodawcę w zakresie świadczeń realizowanych na rzecz Wnioskodawcy.

1.  jakie konkretnie narzędzia/maszyny/urządzenia/zasoby Usługodawca zapewnia we własnym zakresie dokonując produkcji na rzecz Wnioskodawcy

Podobnie jak w odpowiedzi na pytanie 1, z uwagi na fakt, że wszelkie przedstawione w pytaniu narzędzia/zasoby są własnością Usługodawcy, Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy w powyższym zakresie. Jednocześnie według wiedzy Wnioskodawcy, urządzenia wykorzystywane przez Usługodawcę stanowią standardowe narzędzia w przypadku tego rodzaju działalności.

1.  czy Wnioskodawca (poza oprzyrządowaniem udostępnionym na podstawie Umowy Najmu) powierzył Usługodawcy w celu produkcji „materiałów akustycznych” narzędzia/maszyny/urządzenia/zasoby będące własnością Wnioskodawcy

Poza oprzyrządowaniem udostępnionym na podstawie Umowy Najmu oraz półproduktami Wnioskodawca nie powierza Usługodawcy żadnych narzędzi/zasobów będących własnością Wnioskodawcy w celu produkcji materiałów akustycznych.

1.  jeśli Wnioskodawca powierzył (ewentualnie powierzy) Usługodawcy w celu produkcji „materiałów akustycznych” narzędzia/maszyny/urządzenia/zasoby będące własnością Wnioskodawcy należy wskazać jakie co do zasady są/będą to narzędzia/maszyny /urządzenia/zasoby, należy wskazać na jakich zasadach są/będą one przekazywane Usługodawcy

Podobnie, jak w pytaniu o, poza oprzyrządowaniem udostępnionym na podstawie Umowy Najmu oraz półproduktami Wnioskodawca nie powierza Usługodawcy żadnych narzędzi/zasobów będących własnością Wnioskodawcy w celu produkcji materiałów akustycznych.

1.  w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży „materiałów akustycznych” na rzecz klientów

Zasadniczo zamówienia są składane za pomocą korespondencji mailowych lub przy użyciu systemu SAP oraz akceptowane przez Wnioskodawcę w Belgii. Wnioskodawca odpowiada za zlecanie transportu/dostarczanie materiałów akustycznych z zakładu produkcyjnego Usługodawcy do klientów Wnioskodawcy.

1.  w jaki sposób Wnioskodawca pozyskuje klientów na rzecz, których dokonuje sprzedaży „materiałów akustycznych”

Zasadniczo klientami Wnioskodawcy są korporacje z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych. Sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę jest częścią globalnych porozumień zawieranych pomiędzy spółkami z Grupy Wnioskodawcy oraz spółkami z Grupy danego klienta.

1.  czy Wnioskodawca (poza usługami nabywanymi od Usługodawcy) dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski – jeśli tak należy precyzyjnie wskazać jakie to są usługi oraz na czym polegają bądź jakie to są towary.

Poza usługami nabywanymi od Usługodawcy Wnioskodawca na ten moment nie zakupywał/nie planuje zakupu jakichkolwiek towarów i usług na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z Faktur VAT wystawionych przez Usługodawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z Faktur VAT wystawionych przez Usługodawcę.

Uzasadnienie Ad 1

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

W ocenie Wnioskodawcy nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadziło Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Rozporządzenie wykonawcze) bazując w dużej mierze na linii argumentacji wypracowanej przez TSUE. Stosownie do brzmienia art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub

*   umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje,

*   umożliwić mu dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje twierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE (przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; 190/95, ARO Lease BV).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego,

*   istnieje odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura),

*   prowadzona w tym miejscu działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju.

Celem określenia odnośnie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot zagraniczny w Polsce, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność prowadzona na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności, aby mogła zostać uznana za powodującą powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

1.  Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce, dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W stanie faktycznym objętym pytaniem Spółka nie dysponuje pracownikami na terytorium Polski. Nie zatrudnia pracowników, nie deleguje pracowników ani osób trzecich do dokonywania regularnych czynności na terytorium Polski, jak również nie jest uprawniona do wydawania poleceń służbowych personelowi Usługodawcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż czynności związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą są dokonywane co do zasady w Belgii, czynności dokonywane w Polsce będą miały charakter pomocniczy w stosunku do czynności wykonywanych w Belgii. Ponadto, wszystkie decyzje w ramach kluczowych dla działalności Spółki obszarów, w tym w ramach podjętej z Usługodawcą współpracy, podejmowane są w Belgii.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać personelu na terytorium Polski, który byłby upoważniony do podejmowania istotnych decyzji i zawierania kontraktów, co jest niezbędne dla uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy więc podkreślić, że pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku.

1.  Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura)

Podmiot, aby mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musi, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Jak wskazano w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie jest właścicielem i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać.

Relacja pomiędzy Spółką a I. jest standardową relacją występującą pomiędzy usługobiorcą i usługodawcą jako dwóch niezależnych podmiotów. Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy szeroko rozumiane usługi polegające na wytwarzaniu materiałów akustycznych, magazynowaniu towarów oraz ich pakowaniu. Sam fakt, iż towary są magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Ponadto, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż materiałów akustycznych, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej, umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w jej podstawowym zakresie. Należy więc podkreślić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku.

1.  Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości czy ma ona charakter przemijający czy nie.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka nie będzie posiadała w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Według aktualnych założeń Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych w sposób stały.

Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzone przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników zobligowanych do wykonywania pracy na terytorium Polski. W konsekwencji brak jest w Polsce osób uprawnionych przez Wnioskodawcę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jego działalności na terytorium Polski. Wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy są wykonywane na terytorium Belgii.

W opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje ani nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Relacja pomiędzy podmiotem prowadzącym magazyn a Wnioskodawcą nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługobiorcą i usługodawcą.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.389.2017.2.MC): Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. (\`(...)\`) stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. (\`(...)\`).(\`(...)\`) dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest Istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Analogicznie wypowiedział się także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 września 2015 r., nr IPPP3/4512-531/15-2/KT oraz z dnia 29 lipca 2015 r. nr IPPP3/4512-436/15-2/JF.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka interpretacyjna organów skarbowych w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Wnioskodawca pragnie przywołać przykładowe wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, które wskazują na brak posiadania przez podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, pomimo jego aktywności na terytorium kraju (analogicznie jak w realiach niniejszej sprawy):

Wyroki sądów administracyjnych:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1979/16 (wyrok nieprawomocny): „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominiecie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej. Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3334/12 (wyrok prawomocny): „Działalność Skarżącej w Polsce ma polegać, jak wynikało z wniosku, nie tylko na wykonywaniu prostych, technicznych czynności fizycznych, ale też na realizacji zarządczych/strategicznych - z punktu widzenia zaprojektowanego przedsięwzięcia gospodarczego - decyzji podejmowanych przez członków zarządu Skarżącej, rezydujących w Niemczech. W Polsce mają być obecni jedynie pracownicy Spółki (bądź pracownicy podwykonawców) wykonujący te decyzje zarządcze/strategiczne, zaś osoba nadzorująca to wykonywanie ma być uprawniona do podejmowania decyzji tylko "\`(...)\`w sprawach mniejszej wagi". Inaczej mówiąc - gdyby nie decyzje podejmowane przez personel znajdujący się w Niemczech, omawianego przedsięwzięcia nie dałoby się zrealizować (\`(...)\`) Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe, zaś podmiot opodatkowania wyznacza art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy."

Interpretacje organów skarbowych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.375.2018.1.JŻ: „Zatem, w tym konkretnym przypadku, mając na uwadze, że działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i dystrybucji maszyn drogowych natomiast na terytorium Polski Spółka będzie dokonywała tylko i wyłącznie malowania elementów i komponentów niezbędnych do produkcji maszyn działalność realizowana na terytorium Polski nie wypełnia znamion stałego miejsca prowadzenia działalności.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.144.2018.1.JŻ: „Spółka nie posiadała ani nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać. Przy czym, co istotne, jednocześnie Spółka korzysta z usług podmiotu trzeciego z siedzibą w Niemczech. Podmiot trzeci z siedzibą w Niemczech (podmiot prowadzący magazyn) świadczy na terytorium Polski na rzecz Spółki usługi polegające na przechowywaniu towarów, ich przepakowywaniu z większych opakowań w mniejsze, wykonaniu na nich określonych prac w postaci m.in. zespawania poszczególnych elementów/dospawania dźwigni, oraz transportu towarów do Nabywcy. Należy zatem wskazać, że cechy i skala działalności w Polsce nie powoduje, że Spółka na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., nr ILPP4/4512-1-5/16-2/BA, w której organ zgadzając się ze stanowiskiem podatnika o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odstąpił od sporządzania uzasadnienia.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-147/16-2/JF, w której organ zgadzając się ze stanowiskiem podatnika o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odstąpił od sporządzania uzasadnienia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej, struktura organizacyjna Spółki na terytorium Polski nie wypełnia warunków zawartych w Rozporządzeniu wykonawczym. Tym samym Spółka nie posiada na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Wnioskodawca:

*   nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski (taka siedziba znajduje się w Belgii);

*   nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT;

zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT powyższe usługi będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Belgii (miejscem świadczenia usług przez I. na rzecz Spółki będzie siedziba działalności gospodarczej Spółki).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie miała na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z Faktur VAT wystawianych przez Usługodawcę. W powyższym przypadku świadczenie usług nie będzie bowiem podlegało opodatkowaniu na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przy czym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka kapitałowa z siedzibą w Belgii, jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy zajmującej się wytwarzaniem oraz sprzedażą produktów izolacyjnych, wyrobów dachowych oraz kompozytów z włókna szklanego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. sprzedaż materiałów stosowanych do izolacji akustycznej sprzętu gospodarstwa domowego. Obecny model biznesowy Spółki zakłada, że jeden z etapów produkcji materiałów akustycznych odbywa się na terytorium Polski.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT oraz czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Usługodawcę.

Odnosząc się do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę wnioski wynikające z wyroków TSUE w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. sprzedaż materiałów stosowanych do izolacji akustycznej sprzętu gospodarstwa domowego. Natomiast w ramach obecnego modelu biznesowego Wnioskodawca dokonuje produkcji materiałów akustycznych na terytorium Polski. Również dostawy na rzecz klientów realizowane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio z terytorium Polski. Przy tym, materiały akustyczne są produkowane wyłącznie w Polsce w zakładzie produkcyjnym Usługodawcy, jak również wszystkie etapy produkcji materiałów akustycznych odbywają się w Polsce w ramach umowy zawartej z Usługodawcą z półproduktów oraz innych komponentów zapewnionych przez Wnioskodawcę bezpośrednio z terytorium Włoch lub Belgii (w przyszłości również z Niemiec), bądź importowanych z terytorium Stanów Zjednoczonych. Natomiast po zakończeniu usług świadczonych przez Usługodawcę, gotowe i zapakowane materiały akustyczne są wysyłane z zakładu Usługodawcy bezpośrednio do kontrahentów Spółki, w tym posiadających swoje magazyny na terytorium kraju. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że Wnioskodawca, pomimo, że posiada siedzibę działalności gospodarczej w Belgii, część swojej działalności polegającej na produkcji materiałów akustycznych, a następnie ich dystrybucji realizuje na terytorium kraju. Działalność Wnioskodawcy w Polsce jest zorganizowana w sposób zapewniający przyjęcie półproduktów i komponentów w celach produkcji, wytworzenia gotowych towarów oraz ich dystrybucji na rzecz klientów. Wnioskodawca na terytorium kraju zorganizował/zapewnił niezbędne zasoby, które umożliwiają mu prowadzenie niezależnej działalności polegającej na produkcji i dystrybucji materiałów akustycznych. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że zasoby techniczne oraz zaplecze personalne w głównej mierze należą do Usługodawcy, który jednocześnie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi produkcji, magazynowania, wysyłki. Należy podnieść, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu w sposób ciągły. Wnioskodawca decydując się na produkcję materiałów akustycznych w Polsce oraz ich dystrybucję z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego Usługodawcy, zleca mu, w tym jego pracownikom, realizację wszelkich czynności w celu przyjęcia materiałów i komponentów, wyprodukowania gotowych towarów, ich magazynowania oraz dystrybucji stanowiącej przedmiot działalności Wnioskodawcy (gotowe produkty, jak wskazał Wnioskodawca, są wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej). Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na produkcji i dystrybucji towarów akustycznych Wnioskodawca posiada zasoby techniczne i personalne – mimo, że są zewnętrzne – niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Dodatkowo, Wnioskodawca zasadniczo raz na kwartał oddelegowuje pracowników Spółki/osoby trzecie w związku z kontrolą jakości wytwarzanych produktów, jak również kontrolą samego procesu ich wytwarzania. Zatem Wnioskodawca systematycznie nadzoruje nie tylko jakość wytwarzanych produktów, ale również sam proces wytwarzania materiałów akustycznych. Ponadto, Wnioskodawca wynajmuje Usługodawcy za miesięczną opłatą oprzyrządowanie służące do produkcji materiałów akustycznych w postaci laminatora. Usługodawca natomiast w ramach świadczonych usług realizuje odbiór, monitorowanie oraz magazynowanie półproduktów niezbędnych do wykonania usług zleconych, pakowanie oraz magazynowanie wytworzonych materiałów akustycznych oraz przygotowanie ich do transportu do kontrahenta Spółki jak również utrzymanie oraz konserwację sprzętu wykorzystywanego do odbioru, monitorowania oraz magazynowania półproduktów oraz do produkcji, pakowania, magazynowania oraz wysyłki gotowych materiałów akustycznych. Przy tym szacunkowy czas przechowywania/magazynowania półproduktów może wynosić do 1 miesiąca natomiast materiałów akustycznych do 1 tygodnia. Należy zatem stwierdzić, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju polegającej na produkcji i dystrybucji materiałów akustycznych. Przy tym, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski (w tym m.in. zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie czy wyznaczanie kierunków rozwoju Spółki). Należy bowiem wskazać, że stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Taką strukturą charakteryzuje się bowiem siedziba działalności gospodarczej podatnika zdefiniowana w art. 10 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, miejscem siedziby działalności jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca siedziby działalności, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 rozporządzenia). Zatem, to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, mając na uwadze, że produkcja a następnie sprzedaż materiałów akustycznych jest realizowana wyłącznie na terytorium kraju jak również zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca w kraju, umożliwia mu prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju polegającej na produkcji i dystrybucji finalnego produktu jakim są materiały akustyczne Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawcę. Stwierdzić bowiem należy, że względem świadczonych przez Usługodawcę usług nie znajdą zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, a jednocześnie przedmiotowe usługi należy uznać za świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce. Zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Przy tym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od Usługodawcy dokumentujące realizowane usługi z wykazaną właściwą stawką podatku, w przypadku niezaistnienia innych negatywnych przesłanek, posiada prawo do odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Usługodawcę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zauważyć, że pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że wyroki i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne dla produkcji i dystrybucji towarów akustycznych, o których mowa w niniejszej interpretacji, zaś inne dla zakresu działalności prowadzonej przez podmioty, dla których wydano interpretacje przywołane przez Wnioskodawcę.

Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku wyroki i interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowo, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14 na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.