Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-311/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komplementariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: komplementariusz; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komplementariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komplementariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną – komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej planują przekształcić powyższą spółkę (dalej powoływana jako „SKA”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej powoływana jako „Spółka z o.o.”). Przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nastąpi w trybie przepisów działu III KSH.

Majątek spółki komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia może zawierać w szczególności nieruchomości, udziały, wierzytelności lub środki pieniężne z prowadzonej działalności spółki. Co do zasady, majątek spółki komandytowo-akcyjnej nabywany jest przez nią w drodze wkładów akcjonariuszy i komplementariusza. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze.

Zgodnie ze statutem, kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej został utworzony ze środków pieniężnych (100 zł), wniesionych przez Wnioskodawcę – komplementariusza tytułem wkładu. Przed dokonaniem przekształcenia zarówno kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej może wzrosnąć w wyniku otrzymania przez nią wkładu niepieniężnego w zamian za akcje wyemitowane przez spółkę, których wartość rynkowa zostanie ujęta w kapitale zakładowym, a w przypadku gdy wartość rynkowa wkładu niepieniężnego będzie przewyższać wartość nominalną wydanych akcji, w/w nadwyżka zostanie ujęta także w kapitale zapasowym. Ewentualna zmiana wysokości kapitału zapasowego, będąca skutkiem takiej emisji akcji i wniesieniem wkładu niepieniężnego, będzie zależała od treści uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która nie została jeszcze podjęta na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Jednocześnie, zgodnie z planem przekształcenia, zasadniczo kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy spółki przekształconej na dzień przekształcenia odpowiadać ma kapitałom zakładowemu i zapasowemu spółki komandytowo-akcyjnej na dzień poprzedzający przekształcenie. Jednocześnie, ponieważ w spółce przekształconej (tj. Sp. z o.o.) nie występuje komplementariusz – w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą), kapitał zakładowy spółki przekształconej zostanie podwyższony o wartość wkładu pieniężnego komplementariusza (obecnie 100 zł). W konsekwencji, spółka przekształcona wyemituje udziały, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę – komplementariusza w zamian za środki pieniężne, jakie zostały wniesione przez komplementariusza do spółki komandytowo-akcyjnej tytułem wkładu pieniężnego i przeznaczone na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółce z o.o., jako spółce przekształconej, będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki SKA – spółki przekształcanej, zgodnie z art. 553 § 1 KSH. Jednocześnie, wspólnicy SKA uczestniczący w przekształceniu (w tym Wnioskodawca), staną się z dniem przekształcenia, wspólnikami Spółki z o.o., zgodnie z art. 553 § 3 KSH. Tym samym, Spółce z o.o. będą przysługiwać wszystkie należące do SKA składniki majątku o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym (w szczególności mogą to być środki pieniężne, ruchomości, nieruchomości, wierzytelności przysługujące przekształcanej SKA), które zostały uprzednio przez SKA nabyte, wytworzone lub uzyskane w trakcie jej działalności.

W rezultacie, kapitał zapasowy spółki przekształconej zostanie obniżony o wartość wkładu pieniężnego komplementariusza, równocześnie o taką samą wartość zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki przekształconej. Zgodnie z planem przekształcenia, na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie będzie posiadała innych kapitałów niż kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

Według wiedzy Wnioskodawcy, na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej nie powinien wystąpić zysk osiągnięty od początku roku obrotowego. W powyższej spółce nie wystąpił również zysk z lat poprzednich.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej przekształceniu ze spółki komandytowo-akcyjnej, będzie uczestniczyć Wnioskodawca, będący jedynym komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, oraz drugi wspólnik, będący jedynym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ponieważ Wnioskodawca, jako komplementariusz, nie posiada akcji w SKA, w zamian za udział komplementariusza, jaki posiada w przekształcanej SKA, otrzyma odpowiednią ilość udziałów w powstałej wskutek przekształcenia Spółce z o.o. Udziały przeznaczone dla Wnioskodawcy zostaną wyemitowane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce z o.o.

W konsekwencji, wskutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy przekształceniu spółki nie ustala się, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, stosunku wymiany akcji lub udziałów, jak ma to miejsce przy połączeniu lub podziale spółek.

Jednakże w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość nominalna udziałów jakie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadał Wnioskodawca (komplementariusz), będzie odpowiadała wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez akcjonariusza w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała łącznej wartości nominalnej akcji posiadanych przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie ze statutem spółki, w spółce komandytowo-akcyjnej 1% zysku przypada komplementariuszowi (Wnioskodawcy), natomiast 99% zysku przeznaczonego do podziału przypada akcjonariuszowi. W powstałej w wyniku przekształcenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy będą uczestniczyć w zysku w stosunku do posiadanych przez siebie udziałów. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca, komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i wyemitowaniu nowych udziałów, które zostaną przez niego objęte w zamian za wkład pieniężny sfinansowany ze środków pieniężnych, jakie zostały wniesione przez komplementariusza do spółki komandytowo-akcyjnej tytułem wkładu pieniężnego i przeznaczone na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei akcjonariusz będzie posiadać udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o., których wartość nominalna będzie taka sama jak wartość nominalna posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej przed jej przekształceniem.

Na moment przekształcenia, Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne kwoty, w szczególności z ewentualnego zysku osiągniętego w bieżącym roku obrotowym z działalności gospodarczej spółki, czy z zysku z lat poprzednich. Ewentualny zysk osiągnięty przez spółkę w bieżącym roku obrotowym zostanie przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub też przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci aktywów i pasywów spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie będzie ponadto skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zdarzenie wiążące się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wniskodawcy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bowiem przepisów szczególnych regulujących zasady opodatkowania wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową. W szczególności, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż powyższy przepis dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, a więc sytuacji odwrotnej do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, ewentualny przychód wspólnika spółki osobowej z tytułu jej przekształcenia w spółkę kapitałową mógłby powstać jedynie na zasadach ogólnych. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów dotyczących opodatkowania przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, w szczególności w art. 12 ust. 1 lub w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, na podstawie których wspólnik spółki osobowej byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu powyższego przekształcenia. Ponadto, przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być wyłącznie takie przysporzenia, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika, a które to przysporzenia, w ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpią w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową. Tym samym, wskutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę z o.o., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 lub art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:
    1.  przekształcenie spółki osobowej w kapitałową nie zostało wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie wiążące się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy;
    2.  wskutek przekształcenia Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia o trwałym i bezzwrotnym charakterze skutkującym definitywnym przyrostem majątku Wnioskodawcy.
2.  Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód, stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu „osiągnięty”, oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przykładowo, analogiczny pogląd przedstawił NSA w wyroku z 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 421/11, w którym skład orzekający wskazał, że „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02 NSA wskazał, że „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3125/10: „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”.
3.  Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH. Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA. Potwierdzeniem wstąpienia przez spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, na gruncie prawa podatkowego, jest art. 93a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym, tzw. sukcesja uniwersalna. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zakres przejmowanych w drodze sukcesji praw i obowiązków powinien być traktowany szeroko (przykładowo: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 421). Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika w szczególności, że majątek SKA w wyniku przekształcenia nie zostaje wydany wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki kapitałowej. Przekształcenie nie będzie zatem miało wpływu na stan majątkowy Wnioskodawcy jako wspólnika SKA. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika SKA będzie zmiana statusu z komplementariusza SKA na udziałowca Spółki z o.o., która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek trwałego przysporzenia wynikającego z samego faktu przekształcenia. W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia SKA w Spółkę z o.o., Wnioskodawca, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia spółki osobowej, stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. W praktyce zatem, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jedynie zmianą formy prawnej posiadanego prawa majątkowego (tj. posiadaniem udziałów w Sp. z o.o. zamiast udziału komplementariusza w SKA), która to zmiana nie będzie wiązała się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym. W praktyce, jeden rodzaj składnika majątkowego Wnioskodawcy, tj. udział komplementariusza w SKA, zostanie z mocy prawa zastąpiony innym, tj. udziałami w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia SKA. W konsekwencji, zmiana obejmie wyłącznie formę prawną uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce przekształcanej. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o., Wnioskodawca, jako komplementariusz SKA a następnie udziałowiec Sp. z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Majątek SKA po przekształceniu stanie się majątkiem Spółki z o.o. Za przysporzenie nie można w szczególności uznać objęcia udziałów wyemitowanych w przekształconej Spółce z o.o., z uwagi na fakt, iż ich emisja będzie pokryta środkami pieniężnymi, jakie Wnioskodawca wniósł uprzednio do SKA tytułem w. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o., Wnioskodawca, jako komplementariusz SKA a następnie udziałowiec Sp. z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego Spółki z o.o. i emisji nowych udziałów, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę, w strukturze pasywów Spółki z o.o. dojdzie do zmniejszenia kapitału zapasowego i jednocześnie do zwiększenia kapitału zakładowego o tą samą kwotę. A zatem, jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako komplementariusza SKA, z punktu widzenia praw i obowiązków korporacyjnych, będzie zmiana statusu komplementariusza SKA na wspólnika (udziałowca) Spółki z o.o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych. Powyższy pogląd potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 25 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-305/12-2/DP), Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że „Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) SKA będzie zmiana statusu ze wspólnika (akcjonariusza) SKA na wspólnika Spółki z o.o. (udziałowca). Nie spowoduje to jednak w żadnym momencie sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskałby jakiekolwiek rzeczywiste i definitywne korzyści majątkowe. W świetle stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”. W rezultacie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, tym samym nie można mówić również o powstaniu przychodu podatkowego w tym zakresie.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą również zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Spółki z o.o.), lecz stanie się udziałowcem spółki kapitałowej na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, w myśl art. 564 § 1 KSH. Tym samym, majątek SKA przejdzie na Spółkę z o.o. z mocy prawa, a nie w wyniku wniesienia jakiegokolwiek wkładu do Spółki z o.o. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 września 2012 r. (sygn. IPPB3/423-384/12-2/DP) powyższy Organ zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, zgodnie z którym „W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Sp. z o.o.). Jak bowiem wcześniej zaznaczono w związku z przekształceniem, Wnioskodawca złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej (Sp. z o.o.) i tym samym nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Sp. z o.o. Majątek SKA przejdzie na Sp. z o.o. na mocy przepisów prawa, więc brak jest konieczności wnoszenia wkładów do Sp. z o.o.”. Także w interpretacji z 10 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-926/10-4/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Należy stwierdzić, że żadna z trzech przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie spełniona. W konsekwencji przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a co za tym idzie Spółce jako wspólnikowi SO nie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia SO”. Analogiczny pogląd przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-399/09-2/MS) oraz w interpretacji z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-240/08-3/MS). Reasumując, przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji, wskutek przekształcenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci aktywów i pasywów spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub też z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.):

*   przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy – z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym;
*   w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, tj. odpowiednio:
    1.  w przypadku wymienionych w art. 21 kategorii przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);
    2.  w przypadku dochodów / przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Zatem ocena kwestii powstania po jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:

*   art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
*   art. 7 ww. ustawy i „ogólnego” pojęcia przychodu.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10 tej ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności, uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności, bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostały wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie – jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 – ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które – w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski – skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Z uwagi na ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można stwierdzić, że „niepodzielone zyski” obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zatem powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy dotyczy wyłącznie sytuacji przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie należy zauważyć, że dopiero po dokonaniu opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca – stając się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – uzyska tytuł prawny do udziału w zyskach tej osoby prawnej. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Odnośnie natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2);
*   nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Opisana sytuacja przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Tym samym, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia Wnioskodawca uzyska definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako komplementariusz, w zamian za udział jaki posiada w przekształcanej SKA, otrzyma odpowiednią ilość udziałów w powstałej wskutek przekształcenia Spółce z o.o. w drodze podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce z o.o. Podwyższenie to nastąpi ze środków pieniężnych, jakie zostały wniesione przez Wnioskodawcę do SKA tytułem wkładu pieniężnego i przeznaczone na kapitał zapasowy SKA. W rezultacie, kapitał zapasowy spółki przekształconej zostanie obniżony o wartość wkładu pieniężnego komplementariusza, równocześnie o taką samą wartość zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki przekształconej. Wnioskodawca wniósł do SKA wkład pieniężny w wysokości 100 zł, w zamian za co posiada 1% udziału w zysku SKA. Pozostała część zysku przeznaczonego do podziału przypada akcjonariuszowi. Wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. przyznanych akcjonariuszowi będzie odpowiadać wartości nominalnej akcji, jakie posiada on w SKA. Natomiast wartość udziałów w Spółce z o.o. przyznanych Wnioskodawcy odpowiadać będzie wartości wkładu wniesionego przez niego do SKA. Jednocześnie, na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w SKA nie powinien wystąpić zysk (wynik) danego roku obrotowego ani z lat poprzednich. Ponadto, w powstałej w wyniku przekształcenia Spółce z o.o. wspólnicy będą uczestniczyć w zysku w stosunku do posiadanych przez siebie udziałów. Na moment przekształcenia, Wnioskodawcy nie zostaną również wypłacone żadne kwoty, w szczególności z ewentualnego zysku osiągniętego w bieżącym roku obrotowym, czy z zysku z lat poprzednich.

Biorąc powyższy opis sprawy pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Jednocześnie, analiza skutków podatkowych opisanego przekształcenia na gruncie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy pozwala stwierdzić, że sytuacja ta nie skutkuje również powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, w szczególności przychodu, o którym mowa w pkt 7 tego przepisu.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.