Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.286.2019.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci wkładu pieniężnego wniesionego do Konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci wkładu pieniężnego wniesionego do Konsorcjum – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci wkładu pieniężnego wniesionego do Konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”) oraz Ordynacji podatkowej.

Podstawowa działalność gospodarcza Spółki (podlegająca opodatkowaniu CIT) prowadzona jest w zakresie wydobycia rud metali i produkcji z nich metali. Sprzedaż metali produkowanych przez Spółkę dokonywana jest na rzecz odbiorców krajowych, jak również odbiorców z Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich.

(i)

W dniu xx kwietnia 2017 r. zawarto Umowę Konsorcjum Naukowego (dalej odpowiednio: „Umowa Konsorcjum” oraz „Konsorcjum”).

Stronami Umowy Konsorcjum są:

*   konsorcjanci na prawach jednostek naukowych: Uniwersytet X (dalej: „Uniwersytet”), Podmiot A oraz Podmiot B;
*   konsorcjanci na prawach przedsiębiorcy – inne od Spółki podmioty prowadzące działalność gospodarczą niebędące jednostkami naukowymi.

Celem Konsorcjum było przygotowanie i złożenie wniosku w ramach otwartego konkursu organizowanego przez Podmiot C (nabór w ramach Działania 1.1 Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Y 2014-2020) oraz w przypadku pozytywnego dla Konsorcjum rozstrzygnięcia konkursu i podpisania umowy o dofinansowanie – realizacja i wdrożenie projektu (tj. utworzenie M Centrum Badawczego Uniwersytetu; dalej: „Centrum Badawcze”).

Zgodnie z Umową Konsorcjum prawo własności do aparatury, sprzętu, materiałów i innych dóbr materialnych zakupionych lub wytworzonych w ramach projektu, jak i do infrastruktury będącej przedmiotem wsparcia w ramach projektu przysługują konsorcjantom na prawach jednostki naukowej.

W dniu xx marca 2018 r. Uniwersytet podpisał z Województwem Y umowę o dofinansowanie projektu „M Centrum Badawcze Uniwersytetu „.

(ii)

Uniwersytet zwrócił się do Spółki z propozycją współdziałania w zakresie utworzenia Centrum Badawczego. W konsekwencji, Spółka na podstawie Umowy z dnia xx czerwca 2019 r. w sprawie realizacji projektu M Centrum Badawcze Uniwersytetu (dalej: Umowa w sprawie realizacji projektu) przystąpiła w charakterze konsorcjanta do Konsorcjum. Liderem Konsorcjum jest Uniwersytet (dalej: „Lider”). Umowa w sprawie realizacji projektu została zawarta na okres 10 lat.

W świetle Umowy w sprawie realizacji projektu Lider posiada w szczególności następujące uprawnienia i obowiązki:

*   reprezentowanie stron w związku z realizacją projektu przed podmiotami zewnętrznymi, na zasadach określonych w Umowie Konsorcjum,
*   uzyskanie dofinansowania w maksymalnej dopuszczalnej wysokości wkładu UE do wkładu własnego konsorcjanta z przeznaczeniem na aparaturę, której dysponentem na uzgodnionych zasadach pozostanie konsorcjant,
*   umieszczenie w budżecie projektu oraz jego harmonogramie aparatury badawczej wymienionej w załączniku do Umowy,
*   przeprowadzenie procedury zakupu aparatury badawczej, o której mowa powyżej,
*   udostępnienie konsorcjantowi określonych pomieszczeń oraz powierzchni powstałej w ramach realizacji projektu,
*   pełnienie roli dysponenta infrastruktury.

Z kolei Spółka jako konsorcjant posiada w szczególności następujące uprawnienia i obwiązki:

*   obowiązek wniesienia do projektu wkładu w formie pieniężnej w określonej wysokości na wydzielone konto refundacyjne projektu,
*   prawo do udziału w odbiorach, testach i weryfikacji zgodności kupowanej aparatury ze specyfikacją,
*   prawo pierwszeństwa do kupionej w ramach realizacji projektu aparatury wymienionej w załączniku do umowy, nie wcześniej niż po zakończeniu okresu trwania umowy.

Ponadto zgodnie z Umową w sprawie realizacji projektu Lider zobowiązał się do udostępnienia Spółce infrastruktury powstałej w ramach projektu oraz udostępnienia pomieszczeń biurowych w zakresie uzgodnionym z konsorcjantem. Prawo do użytkowania aparatury wymienionej w załączniku do umowy bazuje na zasadzie proporcji wkładu własnego danego konsorcjanta w stosunku do wkładu własnego wniesionego przez innych konsorcjantów. Zasada ta będzie obowiązywać przez cały okres umowy. Prawo do użytkowania pomieszczeń i powierzchni bazuje na zasadzie proporcji wkładu własnego danego konsorcjanta w stosunku do wartości części gospodarczej i niegospodarczej projektu. Dodatkowo Spółka będzie miała prawo do korzystania z części wspólnych nieruchomości, w tym w szczególności z pomieszczeń sanitarnych, ciągów komunikacyjnych i ewakuacyjnych.

Spółka zgodnie z cennikiem ponosić będzie koszty eksploatacyjne pomieszczeń i powierzchni obejmujące koszty użytkowania, mediów, obsługi, zarządzania adekwatnie do zajmowanych pomieszczeń i powierzchni. Ponadto Spółka ponosić będzie koszty faktycznego użytkowania aparatury zgodnie z cennikiem, przy zachowaniu prawa do 50% rabatu. Zasada ta będzie obowiązywać do końca trwałości projektu. Użytkowanie aparatury każdorazowo będzie uzgadniane z dysponentem aparatury.

Szczegółowe zasady realizacji wspólnych projektów badawczo-rozwojowych oraz zasady dotyczące udziału w prawach do własności wyników badań i zasady podziału zysków wynikłych z komercjalizacji wyników tych projektów będą przedmiotem odrębnych umów wykonawczych.

Zgodnie z założeniami po utworzeniu Centrum Badawczego może ono zostać wykorzystane m.in. do realizacji przedsięwzięć w zakresie:

*   big data i zaawansowanych metod algorytmicznych (w tym: gospodarka dużymi zasobami danych z wykorzystaniem inteligentnych metod algorytmicznych, inteligentny zdalny monitoring multimodalny, logistyka danych systemów sieciowych, w tym energetycznych, analiza danych i wspomaganie racjonalizacji infrastruktury energetycznej i zarządzanie nią w czasie rzeczywistym w kontekście rozwoju wykorzystania technologii OZE do realizacji wewnętrznej infrastruktury sieci energetycznej (tworzenie zielonych wysp energetycznych);
*   zarządzania i optymalizacji procesów biznesowych (w tym: wykorzystanie zaawansowanych metod wizualnej analizy danych do wspomagania procesów planistycznych i decyzyjnych, inteligentny monitoring linii technologicznych dla potrzeb defektoskopii, zautomatyzowane metody wspierające ochronę obiektów na terenach eksploatacji górniczej, autonomiczne narzędzie pomiarowe do monitorowania przemieszczeń obiektów geotechnicznych, wykorzystanie inżynierii odwrotnej w procesie konserwacji i napraw maszyn górniczych, lokalna sieć GNSS na potrzeby precyzyjnego monitorowania pomieszczeń);
*   projektowania nowych materiałów funkcjonalnych (w tym: utworzenie ośrodka projektowania nowych materiałów ekstremalnych na bazie zasobów surowcowych Spółki, w szczególności materiałów domieszkowanych renem, optymalizacja wykorzystania posiadanych rzadkich zasobów surowcowych poprzez projektowanie i syntezę zaawansowanych materiałów z ich udziałem).

Wkład Spółki w formie pieniężnej zostanie wniesiony przelewem na rachunek bankowy wskazany w Umowie w sprawie realizacji projektu. Płatność w księgach rachunkowych Spółki zostanie ujęta na podstawie dokumentu wewnętrznego, tj. polecenia księgowania. Lider nie jest zobowiązany do przedstawienia Spółce szczegółowego rozliczenia co do przeznaczenia środków pieniężnych z wkładu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawarciem Umowy w sprawie realizacji projektu w postaci wkładu pieniężnego, są dla Spółki pośrednim kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w rachunku podatkowym w dacie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawarciem Umowy w sprawie realizacji projektu w postaci wkładu pieniężnego, są dla Spółki pośrednim kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w rachunku podatkowym w dacie jego poniesienia.

(i)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wkład jest ponoszony przez Spółkę i ekonomicznie obciąża jego majątek. Spółka ponosi wydatek w sposób definitywny, bowiem nie podlega on zwrotowi na rzecz Spółki.

Wkład pozostaje również w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Zwiększenie efektywności Spółki poprzez działalności innowacyjną i nowe projekty badawcze jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Bieżące wprowadzanie nowych technologii jest jednym z niezbędnych elementów dla utrzymywania przewag konkurencyjnych i zapewnienia przyszłego rozwoju Spółki.

Aby wydatki zostały uznane za związane z przychodami, nie muszą one skutkować uzyskaniem konkretnego identyfikowanego przychodu Spółki. Jednak celowość ich poniesienia przejawiać się będzie w dążeniu Spółki do zabezpieczenia źródła przychodów, przez zapewnienie wykorzystania w działalności najnowszych technologii, co najmniej na utrzymanie wolumenów produkcji, a co za tym idzie przychodów z działalności.

Z powyższych względów nie ulega wątpliwości, iż ww. wydatek powinien być uznany za zmierzający do zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wydatek będzie udokumentowany zgodnie z przepisami o rachunkowości za pomocą dowodu wewnętrznego, tj. polecenia księgowania.

Wydatek nie znajduje się również w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wkład Spółki spełnia wszystkie warunki niezbędne do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

(ii)

Ze względu na rodzaj związku z przychodami, kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów.

Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami należy zaliczyć wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. konkretne koszty, do których można przypisać konkretne przychody, np. koszty materiałów wykorzystywanych w trakcie produkcji.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, które dotyczą wydatków nie odnoszących się wprost do konkretnych źródeł przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające wprost odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, np. koszty ogólno-administracyjne, szkolenia pracowników itp.

Z uwagi na swój charakter wkład stanowić będzie koszt związany z całokształtem działalności Spółki i jest ponoszony w szczególności w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci wkładu pieniężnego powinien być uznany za koszt pośrednio związany z działalnością gospodarczą Spółki i jako taki, powinien być potrącany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie jego poniesienia, czyli ujęcia w ewidencji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne, m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: „KC”), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum, jak już powiedziano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki i, o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego oraz z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami KC umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne, aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Przykładowo, w wyroku z 2 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1223/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził, iż w określonych okolicznościach, takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania, a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp., rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej lub
*   zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „uor”). Pamiętać również należy o treści art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wskazać należy, iż ustawa o CIT nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na podstawie Umowy w sprawie realizacji projektu przystąpiła w charakterze konsorcjanta do Konsorcjum. Spółka zobowiązana jest do wniesienia do projektu wkładu w formie pieniężnej o określonej wysokości na wydzielone konto refundacyjne projektu (na rachunek bankowy wskazany w Umowie w sprawie realizacji projektu). Płatność z tytułu wkładu pieniężnego zostanie ujęta w księgach rachunkowych Spółki na podstawie dokumentu wewnętrznego, tj. polecenia księgowania. Lider nie jest zobowiązany do przedstawienia Spółce szczegółowego rozliczenia co do przeznaczenia środków pieniężnych z wkładu Spółki.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z momentem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu pieniężnego do Konsorcjum.

Podkreślenia wymaga, co zostało podniesione powyżej, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych członków konsorcjum realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Należy zatem ocenić czy w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie ww. art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT określający sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych. Komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Brzmienie powołanego wyżej przepisu wyraźnie wskazuje, że jego dyspozycją objęte są m.in. wspólne przedsięwzięcia.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o CIT dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu rozpoznania przychodów czy momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 ustawy o CIT.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o CIT nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Dopiero w zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ustawy o CIT określające moment potrącalności kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Jak wykazano powyżej, przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, np. według zawartej umowy. Umowa powinna określać również sposób podziału przychodów ze sprzedaży wspólnych produktów pomiędzy wspólników (uczestników konsorcjum). Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników realizujących umowę.

Mając na względzie powołane regulacje stwierdzić zatem należy, że w momencie przekazania przez podatnika środków pieniężnych w ramach wkładu na rzecz konsorcjum, kwota ta nie będzie stanowić u niego kosztu uzyskania przychodów. Przekazana w ramach wspólnego przedsięwzięcia (na rzecz konsorcjum) kwota pieniężna jest wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie. Innymi słowy, podatnik nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesionego wkładu pieniężnego do konsorcjum. Kosztem tym będą mogły być natomiast poszczególne wydatki konsorcjum sfinansowane z tej kwoty w części przypadającej na podatnika (uczestnika konsorcjum), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast o momencie potrącenia ww. wydatków będzie decydował charakter ponoszonych przez konsorcjum kosztów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazany w opisie zdarzenia przyszłego wydatek w postaci wkładu pieniężnego powinien być uznany za koszt pośrednio związany z działalnością gospodarczą Spółki i jako taki, powinien być potrącany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie jego poniesienia, czyli ujęcia w ewidencji Spółki, jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.