Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1007.2022.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-05
Teza: W zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom zakwaterowania.
Słowa kluczowe: Białoruś; nocleg; płatnik; Ukraina
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2022 r. (data wpływu 27 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka (dalej: Spółka lub Państwo) posiada siedzibę i miejsce stałego i efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu (dalej: Usługi) na rzecz podmiotów trzecich (dalej: Pracodawcy Użytkownicy).

Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby Pracowników Tymczasowych. W celu świadczenia Usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, Spółka zatrudnia pracowników świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową oraz zleceniobiorców świadczących Usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których, zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zleceniu (dalej łącznie: Pracownicy Tymczasowi lub Pracownicy).

Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość Pracowników Tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług, każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań. W odniesieniu do Pracowników Tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1563 ze zm.).

Pracownicy Tymczasowi pochodzą głównie spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy, ale także innych krajów Europy Wschodniej, w tym Białorusi). Są też Pracownicy Tymczasowi, którzy są obywatelami/osobami mającym stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

W zawieranych przez Spółkę umowach z Pracownikami Tymczasowymi wskazywany jest adres Pracodawcy Użytkownika. Jest to także miejsce świadczenia pracy przez Pracownika Tymczasowego. W celu prawidłowego wykonania Usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług, lub w pobliżu tych miejsc (dalej: Lokale).

Lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania). Spółka kwateruje pracowników zwłaszcza w wynajmowanych przez nią mieszkaniach. Natomiast, gdy nie ma możliwości wynajmu mieszkań, Spółka wynajmuje domy albo pokoje w agroturystykach/domach turystycznych lub motelach, w zależności od ich dostępności, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych. Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych, Spółka nie ma możliwości zapewnienia wszystkim Pracownikom Tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami.

Zapewniane przez Spółkę miejsca noclegowe mają zatem zróżnicowany standard i charakter. Także wydatki na ich najem, ponoszone przez Spółkę, mają różną wysokość. Pracownicy Tymczasowi nie mają wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, ani ich standard.

Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, staracie się Państwo zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.

Rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również przepisy powszechnie obowiązujące, tj. ustawa z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1563 ze zm.).

Jednocześnie Państwo wskazują, że nie jest możliwe każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany.

Z Państwa wiedzy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z różnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania z umów zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane, czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).

Wynajmując miejsca noclegowe na okresy dłuższe, niż planowany okres świadczenia Usług, Spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył lub zmienił. Czynsz jest ustalany jako czynsz stały lub czynsz zmienny, w zależności od oczekiwań wynajmującego, oczekiwanej liczby Pracowników Tymczasowych oraz innych okoliczności.

Długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Spółkę kwaterze jest determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy nie może korzystać z zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę.

Spółka zasadniczo udostępnia Pracownikom Tymczasowym Lokale nieodpłatnie. Występują jednak także sytuacje, w których w części koszty zakwaterowania pokrywają Pracodawcy Użytkownicy, a w części sami Pracownicy Tymczasowi. Kwestie te, w konkretnych przypadkach, są przedmiotem umów łączących Spółkę z Pracodawcami Użytkownikami oraz/lub z Pracownikami Tymczasowymi. Pracownicy Tymczasowi mogą być także zobowiązani do pokrywania opłat związanych z funduszem remontowo – eksploatacyjnym lub/oraz kosztami ubezpieczenia Lokali. W związku z tym, że nie jest możliwe ustalenie kto i kiedy dokonał zniszczeń w Lokalach, Spółka może obciążać Pracowników Tymczasowych opłatami o takim charakterze, w sposób jednorazowy, przy zawarciu umowy o pracę/umowy zlecenia lub w innym momencie.

Spółka zapewnia Pracownikom Lokale nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie), we własnym interesie, z powodów opisanych poniżej.

Państwo nie mogą znaleźć Pracowników na rynku lokalnym. Natomiast bez zatrudnienia odpowiedniej ich liczby nie możecie świadczyć Usług na rzecz Pracowników Użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu. Z dotychczasowego doświadczenia Spółki wynika bowiem, że brak zapewnienia Lokali skutkuje odmową nawiązania z nią współpracy. Pracownicy nie podjęli by w takiej sytuacji pracy w Polsce u danego Pracodawcy Użytkownika. Także mobilność pracowników krajowych jest niska, co wynika z ogólnie dobrej sytuacji na rynku pracy w Polsce.

Zatem, brak zakwaterowania, jest okolicznością umożliwiającą świadczenie pracy/usług nie tylko przez Pracowników Tymczasowych, ale także przez Spółkę na rzecz Pracodawców Użytkowników. Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są zazwyczaj położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Powyższa okoliczności jest szczególnie istotna dla cudzoziemców, nie mających zazwyczaj własnych środków transportu. Może jednak także się odnosić do obywateli polskich mających miejsce zamieszkania w znacznej odległości od miejsca wykonywania pracy tymczasowej.

Pracownicy Tymczasowi nie biorą udziału w procesie decyzyjnym odnośnie miejsca, czy okresu (terminu), od którego (w którym) będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownicy. Są do niego kierowani przez Spółkę. Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez Pracownika Tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając niezwykłe krótki czas na znalezienie zakwaterowania.

Spółka nie prowadzi także ewidencji faktycznego wykorzystywania Lokali przez Pracowników Tymczasowych. Prowadzenie takiej ewidencji jest znacznie utrudnione, czy wręcz niemożliwe, z uwagi na konieczność każdorazowej (w każdym dniu) weryfikacji tego, czy dany pracownik skorzystał z kwatery pracowniczej. Tym samym, Spółka nie będzie dysponować wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi faktycznie skorzystają z organizowanego zakwaterowania i w jakim zakresie. Z zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne jest korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych).

Pracownikami Tymczasowymi są zarówno obywatele Polski, jak też cudzoziemcy. Obywatele Polski są polskimi rezydentami podatkowymi. Także część cudzoziemców przebywa w Polsce znaczny okres czasu, przekraczający rok kalendarzowy. Cudzoziemcy tacy zatem także zasadniczo są polskimi rezydentami podatkowymi. W celu potwierdzenia tej okoliczności cudzoziemcy ci przedkładają Spółce polski certyfikat rezydencji.

Natomiast cudzoziemcy, którzy niedługo przebywają w Polsce i nie dysponują certyfikatem rezydencji są traktowani przez Spółkę, jako nierezydenci podatkowi w Polsce. Niezwłocznie jednak po przedłożeniu przez nich certyfikatu rezydencji są traktowani oni przez Spółkę jako polscy rezydencji podatkowi.

Pracownicy Tymczasowi nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej.

Zatem, w świetle powyższego, zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług na rzecz Pracodawców Użytkowników.

Z powyższych względów Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania przez nich z zakwaterowania.

**Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Obowiązki płatnika natomiast Spółka realizuje w okresach miesięcznych (odnośnie zapłaty zaliczek na PIT) oraz w okresach rocznych (odnośnie wysłania/złożenia odpowiednich informacji podsumowujących dla podatników oraz organów podatkowych). Spółka wypłaca wynagrodzenie Pracownikom w okresach miesięcznych (zgodnie z łączącymi z nimi umowami). Wniosek dotyczy bieżących rozliczeń Spółki. Przedstawione przez Spółkę zdarzenie ma charakter stanu faktycznego ciągłego (trwającego) i nie zamkniętego.

Pracownicy Spółki mogą także pochodzić z innych krajów tzw. obszaru postsowieckiego. Głównie są to kraje Europy wschodniej i południowowschodniej. W mniejszym stopniu są to pracownicy z Azji.

Część Pracowników nadal posiada ośrodek interesów osobistych w krajach pochodzenia, tzn. przeprowadzili się do Polski samodzielnie, bez osób najbliższych, takich jak małżonek, czy dzieci lub też z zamiarem powrotu tamże. Większość jednak Pracowników posiada ośrodek interesów osobistych w Polsce, tzn. albo przebywają w Polsce razem z członkami najbliższej rodziny, albo też członkowie tej rodziny mają zamiar przeprowadzić się do Polski, albo też są to osoby żyjące samodzielnie (samotnie).

Dochody ze Spółki stanowią/mogą stanowić główne lub jedyne źródło dochodów Pracowników. Zatem, takie źródło dochodów tych osób znajduje się w Polsce. Wynika to także z tego, że Pracownicy świadczą Usługi na rzecz Spółki w pełnym wymiarze czasu pracy, co sprawia, że inna ich działalność (praca) jest (także czasowo) ograniczona. Spółka nie może jednak wykluczyć poszczególnych przypadków, kiedy jest inaczej.

W większości Pracownicy nie posiadają znaczących inwestycji, innych niż możliwe lokaty terminowe/bankowe, utworzone z oszczędności z pracy/świadczenia usług na rzecz Spółki (innych podmiotów z Polski). Spółka nie ma jednak możliwości weryfikacji tej okoliczności.

Znaczna część Pracowników posiada nieruchomości (lub udziały w nich) w krajach ich pochodzenia (podobnie jak większość Polaków). Spółka przyjmuje, że Pracownicy nie posiadają znaczącego majątku ruchomego.

W większości Pracownicy nie posiadają znaczących kredytów (pożyczek). Spółka nie ma jednak możliwości weryfikacji tej okoliczności. Mogą zatem występować sytuacje, w których Pracownicy zaciągnęli kredyty hipotetyczne/konsumpcyjne w Polsce (lub za granicą). Pracownicy nie mają obowiązku o tym informować Spółki.

W przypadku osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, także aktywność społeczna, polityczna, kulturalna i obywatelska tych osób (o ile osoby te są taką aktywnością zainteresowane lub ją przejawiają) występuje także w Polsce. Spółka jednak nie ma możliwości weryfikacji tej okoliczności.

Pracownicy, którzy przeprowadzili się do Polski wraz z osobami najbliższymi lub/oraz przebywają w Polsce powyżej 183 dni w roku kalendarzowych, posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Pozostałe natomiast osoby, posiadają takie miejsca zamieszkania w krajach ich pochodzenia, o ile nie przebywają w Polsce przynajmniej 183 dni w roku podatkowym. Większość tych osób jest jednak zainteresowana zmianą miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na Polskę, po spełnieniu kryteriów ustawowych/wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. po przekroczeniu okresu przebywania w Polsce przekraczającego 183 dni lub posiadaniu w Polsce ośrodka interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Tak jak to zostało wskazane we Wniosku, Pracownicy zagraniczni potwierdzają dla Spółki miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. W przypadku braku przedstawienia przez nich takiego dokumentu, Spółka traktuje takich Pracowników, jako nierezydentów podatkowych w Polsce.

Pracownicy zasadniczo łącznie przebywają w Polsce przez okresy przekraczające 183 dni podczas danego roku kalendarzowego (podatkowego). Odnośnie niewielkiej części Pracowników zdarza się także, że przebywają w Polsce przez okres lub okresy łącznie nie przekraczającej 183 dni podczas danego roku kalendarzowego (podatkowego).

Wynagrodzenie dla pracowników, zleceniobiorców wypłacane są przez Spółkę w Polsce. W przypadku niewielkiej ilości Pracowników może wystąpić sytuacja, że ich miejsce zamieszkania może być inne niż Polska, przy czym także dla tej kategorii Pracowników wynagrodzenie jest wypłacane przez Spółkę w Polsce. Spółka nie posiada oddziałów w innych państwach niż Polska.

Pracownicy i zleceniobiorcy Spółki nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Spółka także nie zawiera z nimi umów w ramach takiej działalności (przedsiębiorca – przedsiębiorcy, ang. business to business, B2B). Spółka zawiera z nimi, o ile nie są to umowy o pracę, umowy cywilnoprawne, takie jak umowa zlecenia. W związku z tym odpowiedź na drugie pytanie (odnośnie stałej placówki dla wykonywania przez te osoby działalności gospodarczej), jest bezprzedmiotowa.

**Pytania**

1) Czy wydatki ponoszone przez Spółkę związane z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?

2) Czy wypełniając obowiązki płatnika Spółka powinna zakwaterowanie zapewnione Pracownikom Tymczasowym uwzględnić w przychodzie Pracowników ze stosunku pracy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy PIT (odnośnie Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową) lub też przychodzie z umowy zlecenia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 13 pkt 8 Ustawy PIT (odnośnie Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których, na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zleceniu)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, nieodpłatne zakwaterowanie Pracowników Tymczasowych nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy PIT (odnośnie pracowników wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę tymczasową), ani też przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 13 pkt 8 Ustawy PIT (odnośnie osób wykonujących usługi, do których stosuje się przepisy o umowie zlecenia z Kodeksu cywilnego).

W związku z tym, w zakresie tych świadczeń, Spółka jako płatnik, nie będzie wliczał tych należności do przychodów Pracowników Tymczasowych.

Na Spółce zatem, w odniesieniu do ww. należności, nie ciążą obowiązki płatnika, zgodnie z art. 31 i 41 ust. 1 Ustawy PIT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy PIT, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast za przychody ze stosunku pracy, art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Enumeratywny katalog przychodów z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Kwestia przychodów pracowników, w ramach nieodpłatnych świadczeń, była przedmiotem wyroku TK z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13. W ocenie Spółki, rozważania te należy odnieść także do przychodów z nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych w ramach działalności wykonywanej osobiście.

W wyroku tym TK, wskazał, że dane świadczenia mogą zostać uznane za przychód podatkowy, tylko w sytuacji, kiedy łącznie są spełnione następujące warunki:

(i) zostały spełnione za zgodą pracownika/zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie) i

(ii) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy) oraz

(iii) przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub zmniejszenia lub niepowiększenia pasywów (uniknięcia wydatku), który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisana indywidualnemu (konkretnemu) pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W opisanym stanie faktycznym, żaden z ww. warunków nie został spełniony.

Pracownicy Tymczasowi przebywają w konkretnej miejscowości w związku ze świadczeniem pracy na rzecz Pracodawców Użytkowników. Pracownicy ci, nie przebywali by w danej miejscowości, gdyby nie świadczona przez nich praca tymczasowa (usługi).

Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania Pracowników Tymczasowych do miejsca wykonywanej pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go z własnego wynagrodzenia.

Także możliwa rotacja Pracowników Tymczasowych pomiędzy różnymi (i często znacznie oddalonymi) zakładami Pracodawców Użytkowników powoduje, że nie są oni zainteresowani poszukiwaniem krótkotrwałych miejsc zakwaterowania, natomiast chcą uzyskać miejsce pracy tymczasowej w lokalizacji, która takie zakwaterowanie zapewnia.

Osoby te nie zawsze dysponują także własnymi środkami transportu, natomiast transport publiczny do miejscowości, w których są położone zakłady Pracodawców Użytkowników nie zawsze jest dostępny lub jest znacznie utrudniony, co w konsekwencji powoduje, że bez zapewnienia Lokalów, nie mogliby, z przyczyn obiektywnych, świadczyć pracy (usług) na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika.

Nadto, zapewnienie Lokali w interesie Pracowników Tymczasowych powinno zakładać swobodę w ich wyborze (na przykład poprzez wskazanie ich standardu, powierzchni), a nie zapewnienie ich przez Spółkę na zasadach socjalnych. Standardowym uprawnieniem najemcy jest także możliwość podnajmu (art. 668 Kodeksu cywilnego), czy też jego użyczenia nieodpłatnie, przynajmniej czasowo innym osobom, takim jak członkowie rodziny, czy znajomi. Pracownicy Tymczasowi nie są więc zakwaterowani w Lokalach na zasadzie swobody umów.

Nie jest zatem spełniony pierwszy z warunków z wyroku TK odnośnie spełnienia świadczenia nieodpłatnego na rzecz Pracowników w pełni dobrowolnie.

Należy mieć na uwadze, że zapewnione przez Spółkę Lokale nie mają hotelowego standardu, ani samodzielnego charakteru. Pracownicy Tymczasowi nie mają także wpływu na ich standard. Są to pomieszczenia przeznaczone na grupowy pobyt ludzi. Lokale te zatem także nie zapewniają Pracownikom Tymczasowym ani prywatności, ani też możliwości przebywania samodzielnego lub też z rodziną.

Zapewnienie kwatery Pracownikom Tymczasowym, w związku z ich rotacją, można odnieść do sytuacji zapewnienia noclegu, w przypadku pracowników wykonujących pracę mobilną lub pracę czasową, w innym miejscu niż stałe miejsce jej wykonywania. Różnica polega na długości okresu, w ciągu którego pracownicy ci wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania: w przypadku pracowników mobilnych są to zazwyczaj okresy kilkutygodniowe, czy kilkudniowe, podczas gdy w przypadku Pracowników Tymczasowych co do zasady okresy wynoszące miesiąc (lub jego wielokrotność).

Żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie umożliwia odmiennego traktowania pracowników w zależności od okresów, w ciągu których wykonują pracę poza miejscem stałego zamieszkania, co powoduje, że tylko tożsame traktowanie pracowników mobilnych oraz Pracowników Tymczasowych gwarantuje zachowanie zasady równości.

Istnieje prawdopodobieństwo, graniczące w większości wypadków z pewnością, że gdyby Pracownicy Tymczasowi we własnym zakresie mieli zapewniać sobie zakwaterowanie, to uwzględniając: (i) ich częsty brak znajomości języka polskiego, (ii) częstą zmianę miejsca wykonywania pracy/usług, (iii) krótki okres pomiędzy poinformowaniem danego Pracownika Tymczasowego o miejscu wykonywania przez niego pracy (usług) na rzecz danego pracodawcy, a rozpoczęciem świadczenia tej pracy/usług oraz (iv) trudności w zakwaterowaniu cudzoziemców w Polsce, nie podjęli by w ogóle pracy, a przynajmniej nie podjęliby w danym okresie, u konkretnego Pracodawcy Użytkownika, co miałoby negatywny bezpośredni wpływ na organizację jego pracy, a w konsekwencji także na wysokość przychodów Spółki.

Zatem, zakwaterowanie ich możliwie najbliżej miejsca świadczenia pracy/usług jest podejmowane w interesie Spółki, a nie w interesie Pracowników Tymczasowych.

Nie jest zatem spełniony także drugi z warunków odnoszący się do spełnienia świadczenia nieodpłatnego wyłącznie w interesie Pracowników Tymczasowych.

Gdyby nie zatrudnienie w formie pracy tymczasowej, Pracownicy w ogóle nie rozważali by pobytu w konkretnych miejscowościach. Część Pracowników, którzy nie są polskimi rezydentami podatkowymi, w takiej sytuacji w ogóle nie przyjechałaby do Polski. Zagraniczni Pracownicy Tymczasowi przyjechali do Polski w celach zarobkowych.

Przepisy prawa nie nakładają na Pracowników obowiązku ponoszenia za Państwa lub Pracodawców Użytkowników wydatków związanych ze świadczeniem pracy (usług). Odmowa nawiązania współpracy ze Spółką zaś, w sposób oczywisty uniemożliwi jej prowadzenie działalności gospodarczej.

Nawet jednak przyjmując, że Pracownicy Tymczasowi uzyskali jakąś korzyść, to korzyść ta została uzyskana w Państwa interesie i Pracodawców Użytkowników i to te podmioty uzyskują zwiększenie aktywów (ewentualnie brak powiększenia lub pomniejszenie pasywów). Spółka może bowiem realizować łączące ją umowy z Pracodawcami Użytkownikami, ci ostatni natomiast mogą w niezakłócony sposób prowadzić procesy produkcyjne lub/oraz usługowe.

Także brak możliwości określenia standardu kwater i zakresu ich wykorzystania przez Pracowników (brak skierowań do danych miejsc kwaterowania), powoduje, że w istocie przychód Pracowników Tymczasowych, z tytułu zakwaterowania, byłby przychodem statystycznym, a nie konkretnie otrzymanym, jak o tym stanowi art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Takiego hipotetycznego przychodu nie sposób wyliczyć zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 1-4 Ustawy PIT.

Natomiast, zgodnie z przywołanym wyrokiem TK, nie jest dopuszczalne wyliczenie przychodu statystycznego, na podstawie działania arytmetycznego polegającego na podzieleniu kosztów przez liczbę Pracowników Tymczasowych mogących potencjalnie korzystać z Lokali w określonym czasie.

Nie jest zatem spełniony także trzeci warunek, polegający na powiększeniu aktywów (zasobów) lub uniknięciu pasywów (wydatków) przez Pracowników Tymczasowych.

Nie spełnienie powyższych przesłanek, sprawia, że przychód podatkowy, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, po stronie Pracowników Tymczasowych nie powstanie, co oznacza, że także na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu, o których mowa w Ustawie PIT.

Zatem, świadczenie, o którym mowa w tym wniosku jest wyłącznie pozostawione do dyspozycji Pracowników Tymczasowych i charakteryzuje się następującymi cechami:

(i) Pracownicy Tymczasowi mogą, lecz nie muszą z przedmiotowego świadczenia korzystać,

(ii) Pracownicy Tymczasowi nie mogą przedmiotowym świadczeniem rozporządzać,

(iii) nie jest możliwe przypisanie poszczególnym Pracownikom Tymczasowym indywidualnej oraz wymiernej korzyści, w związku ze skorzystaniem przez nich z przedmiotowego świadczenia.

Rozważania te mają uniwersalny charakter odnoszący się do tego, jaki rodzaj przysporzenia należy uznać za przychód podatkowy, bez względu na źródło przychodów w podatku PIT. Trudno bowiem przyjąć, że przychodem podatkowym może być: (i) świadczenie spełnione bez zgody podmiotu, który je utrzymuje (w szczególności takie świadczenia wtedy będzie miało charakter świadczenia nienależnego, z obowiązkiem jego zwrotu), (ii) spełnione w interesie innego podmiotu (wtedy korzyść ekonomiczną/gospodarczą uzyskuje ten inny podmiot) lub też (iii) nie mające wymiernego (możliwego precyzyjnie do wyrażenia w jednostkach pieniężnych) charakteru.

Należy mieć na uwadze, że TK uznał, że wystarczy, żeby przynajmniej jeden z tych warunków nie został spełniony, żeby przysporzenie nie miało charakteru przychodu podatkowego.

Wyrok TK wprawdzie się odnosi do przychodów pracowników, ale tak jak już zostało wyżej wskazane, rozważania w nim zawarte powinny się odnosić do kategorii przychodów podatkowych jako takich.

Prawidłowość stanowiska Spółki wynika także, poza powołanym powyżej wyrokiem TK, także z wyroku NSA z 14 maja 2021 r. w sprawie sygn. II FSK 547/19 oraz wydanej w jego konsekwencji 3 lutego 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej w sprawie Nr 0113-KDIPT2-3.4011.9.2018. 14.GG.

W przywołanym wyroku sąd kasacyjny wskazał, powołując się także na wyrok TK, że:

„Poza tym Trybunał podkreślił, że problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). (…)

Można tu powiedzieć, że wskazane wyżej przez Trybunał Konstytucyjny okoliczności, takie jak:

\- korzystanie z zakwaterowania pozostaje w ścisłym związku z wykonywaną pracą,

\- bez zakwaterowania pracowników wnioskodawczyni nie uzyskałaby przychodu, a pracodawca nie mógłby zorganizować produkcji.

Te warunki wprost i w oczywisty sposób wynikają z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. (…)

Świadczenie zakwaterowania nie ma charakteru indywidualnego a zbiorowy. Kwatery z kolei są różnego standardu. Brak jest – jak przedstawiono we wniosku – możliwości precyzyjnego określenia liczby pracowników tymczasowych świadczących pracę tymczasową stąd i ich liczba oraz liczba kwater mają charakter ramowy. Brak też możliwość określenia standardu kwater i zakresu ich wykorzystania przez pracownika (brak skierowań do danych miejsc kwaterowania), co powoduje, że w istocie przychód pracowników z tytułu zakwaterowania byłby przychodem statystycznym, a nie konkretnym, otrzymanym, jak tego żąda art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie sposób byłoby go więc wyliczyć zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11 ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.f.”.

Identyczne lub zbliżone stanowiska zajął także NSA w wyroku z 19 września 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 2281/12, w wyroku z 15 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. II FSK 635/14 oraz w wyroku z 18 października 2019 r. w sprawie sygn. II FSK 3659/17.

Spółka rozważania zawarte w przywołanych wyrokach NSA uznaje za własne. Stanowiska sądu kasacyjnego potwierdzają stanowisko Spółki odnośnie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o uznanie własnego stanowiska za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień Konwencji/umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższy przepis wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Jak wynika z art. 3 ust. 2b ustawy

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da

Art. 3 ust. 2d ustawy stanowi, że:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1–6.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem Konwencji/umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym, że Spółka prowadząca działalność m.in. jako agencja pracy tymczasowej pośredniczy w zatrudnianiu na podstawie umowy o pracę tymczasową oraz umowy o świadczenie usług do której stosuje się przepisu dotyczącej umowy zlecenia obywateli mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz poza Polską, to do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu obywatelom innych państw mają zastosowanie odpowiednie Konwencje/ umowy zawarte między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem państw zamieszkania tych osób w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z Konwencjami/umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Skoro miejscem wykonywania pracy na podstawie umów o pracę tymczasową przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (rezydenci) oraz obywateli innych państw (osoby traktowane przez Spółkę jako nierezydenci) jest Polska to dochody z tej pracy podlegają opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu umów zlecenia w odniesieniu do nierezydentów, którzy nie posiadają miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce reguluje art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego, w przypadku umowy zlecenia zawartej z osobą o której mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową/Konwencją wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Stosownie do art. 5a pkt 21 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

W przypadku braku takiego certyfikatu bądź przedstawienia przez nierezydenta certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania w Polsce należy stosować zapisy wynikające z polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z art. 11 ust. 2a tej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle art. 12 ust. 3 ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c. przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Spółka, w ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako „Pracodawcy Użytkownicy”). W tym celu Spółka zatrudnia pracowników świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową oraz zleceniobiorców świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu (dalej łącznie „Pracownikami Tymczasowymi”). Pracownicy Tymczasowi, których dotyczy wniosek pochodzą głównie spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy, ale także z innych krajów Europy Wschodniej, w tym Białorusi). Pracownicy Spółki oprócz Ukrainy i Białorusi mogą pochodzić także z innych krajów, tzw. obszaru postsowieckiego. Głównie są to kraje Europy wschodniej i południowoschodniej. W mniejszym stopniu są to pracownicy z Azji. Są też pracownicy, którzy są obywatelami/osobami mającymi miejsce zamieszkania w Polsce. Pracownicy zagraniczni potwierdzają dla Spółki miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. W przypadku braku przedstawienia przez nich takiego dokumentu, Spółka traktuje takich Pracowników, jako nierezydentów podatkowych w Polsce. Pracownicy Tymczasowi nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej.

Pracownicy zasadniczo łącznie przebywają w Polsce przez okresy przekraczające 183 dni podczas danego roku kalendarzowego (podatkowego). Odnośnie niewielkiej części Pracowników zdarza się także, że przebywają w Polsce przez okres lub okresy łącznie nie przekraczającej 183 dni podczas danego roku kalendarzowego (podatkowego).

W zawieranych z nimi umowach wskazywany jest adres Pracodawcy Użytkownika. Jest to także miejsce świadczenia pracy przez Pracownika Tymczasowego. W celu prawidłowego wykonania usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług, lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są Pracownikom Tymczasowym nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania). Z dotychczasowego doświadczenia Spółki wynika bowiem, że brak zapewnienia Lokali skutkuje odmową nawiązania z nią współpracy. Pracownicy nie podjęli by w takiej sytuacji pracy w Polsce u danego Pracodawcy Użytkownika. Także mobilność pracowników krajowych jest niska, co wynika z ogólnie dobrej sytuacji na rynku pracy w Polsce.

Odnosząc się do powyższego stwierdzam, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

‒ zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒ zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugą przesłankę Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważam, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania. Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi tymczasowemu leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni Tymczasowemu Pracownikowi pochodzącemu z Polski oraz spoza Polski bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Pracownika Tymczasowego w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Niemniej należy zwrócić uwagę, że istnieje różnica między finansowaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownikom mobilnym, którzy z uwagi na specyfikę branży oraz specyfikę powierzonych im zadań zmuszeni są do permanentnego przemieszczania się z jednego miejsca na drugie w celu wykonania obowiązków pracowniczych, a finansowaniem tychże kosztów pracownikom czasowo oddelegowanym, którzy czynności stanowiące istotę umówionego stosunku pracy wykonują co prawda w nowym miejscu pracy, jednakże ma ono charakter statyczny.

W mojej ocenie, różnica ta uzasadnia odmienne traktowanie przedmiotowych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie, w myśl której wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W uchwale z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 Sąd Najwyższy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjności przepisów pod kątem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa znajduje zastosowanie w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z 5 listopada 1997 r. K. 22/97 OTK ZU 1997 nr 3-4 poz. 41). Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, tak gdy chodzi o ich cechy wspólne, jak też cechy różniące (por. uzasadnienie wyroku z 28 maja 2002 r. P 10/01 OTK ZU 2002 nr 3/A poz. 35).

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych traktować należy równo, podobnych należy traktować podobnie i nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja faktyczna jest taka sama. Zaproponowana wykładnia nie przeczy równemu traktowaniu pracowników jednej grupy. Prowadzi tylko do uzasadnionego rozróżnienia sytuacji prawnej pracowników mobilnych i zatrudnionych w stałym miejscu pracy. Taka dyferencjacja przyjęta jest też przez dyrektywę Unii Europejskiej odnoszącą się do czasu pracy (por. wyrok TK z 20 maja 2005 r. SK 9/07 OTK-A 2008 nr 4 poz. 60). Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 cytowanej ustawy.

Na mocy art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle art. 32 ust. 1 ustawy:

Zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1) za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

2) za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;

3) za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

W myśl art. 38 ust. 1 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W odniesieniu do Pracowników Tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

W świetle art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że, w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników. Zatem, tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Jednakże z faktu, że zapewniacie Państwo Zleceniobiorcom możliwość zakwaterowanie bezpłatnie bądź częściowo odpłatnie, nie sposób wywodzić, że wydatki na kwatery dla Zleceniobiorców są wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia Zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (lokal mieszkalny, dom, kwatera pracownicza, pokój w agroturystyce albo motelu) nie będzie bowiem służyła Zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom Zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Państwo zapewnią Zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, Zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Państwo nie zapewnili mu ww. lokalu mieszkalnego.

Nie sposób zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem Zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzam, że wartość ponoszonych przez Państwo kosztów zakwaterowania Zleceniobiorców – rezydentów polskich, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Odnośnie obywateli innych państw zatrudnionych na umowę zlecenia, uznanych przez Spółkę za nierezydentów (którzy nie przedstawili Państwu certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania w innym kraju) zastosowanie znajdzie powołany wcześniej art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

Art. 41 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 4 tej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Według art. 42 ust. 1a ustawy:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4, 3

W myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29–30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli nierezydent uzyskuje przychody na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce i zleceniobiorca nie przedstawi certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym państwie, to gdy:

a) jego pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym – płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego przychodu,

b) jego pobyt w Polsce przekroczył 183 dni – od wypłat dokonywanych od tego momentu płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy.

Stosowanie zasad opodatkowania przewidzianych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, dokonywane jest bowiem poprzez odniesienie do definicji osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski określonej w art. 3 ust. 1a ustawy.

Tym samym, jeżeli nierezydent uzyskuje przychody na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem prowadzących działalność gospodarczą w Polsce i zleceniobiorca nie przedstawi certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym państwie, to gdy jego pobyt nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym – płatnik pobiera od wypłacanego wynagrodzenia zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego przychodu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i sporządza PIT-8AR i IFT-1/IFT-1R.

W przypadku takiego podatnika, gdy jego pobyt przekroczył 183 dni w roku podatkowym, płatnik obowiązany jest zatem do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) i sporządzenia za ten okres PIT-4R i PIT-11.

W sytuacji, gdy zleceniobiorcy nie przedstawią polskiemu płatnikowi certyfikatu rezydencji bądź przedstawią certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce, wówczas, dochody uzyskane z tytułu pracy w Polsce na podstawie umowy zlecenia podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w związku z zapewnieniem zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę tymczasową, powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z powołanym wyżej art. 31-39 ustawy, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. W naliczaniu zaliczek płatnik winien uwzględnić zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zaś osób – zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia – mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz nierezydentów, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji oraz przebywających w Polsce dłużej niż 183 dni, świadczenia w postaci zakwaterowania nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń bądź świadczeń częściowo nieodpłatnych, o którym mowa w art. 11 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z powołanym wyżej art. 41 ustawy, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz PIT-11.

Gdy pobyt nierezydentów, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym – płatnik pobiera od wartości sfinansowanego zakwaterowania zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego przychodu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i sporządza PIT-8AR i IFT-1/IFT-1R.

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).