Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-910/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Czy przedmiot aportu Spółki do O kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? Czy opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do O w zamian za udziały O nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydzielonego majątku (Oddziału) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (Oddziału) do innej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydzielonego majątku (Oddziału) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (Oddziału) do innej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: X. lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie poszukiwania i eksploatacji gazu ziemnego i ropy naftowej a także importu, magazynowania, obrotu i dystrybucji paliw gazowych i płynnych.

Spółka jest właścicielem podziemnych magazynów gazu ziemnego, w tym Kawernowego Podziemnego Magazynu Gazu (dalej: KPMG ).

Działalność Spółki w obszarze magazynowania nie jest zlokalizowana w jednej jednostce organizacyjnej, ale jest realizowana przez różne podmioty. W szczególności istotne funkcje w zakresie KPMG pełni spółka O Sp. z o.o. (dalej: O), która jest odpowiedzialna za nadzór nad obszarem magazynowania oraz wypełnianie obowiązków operatora systemu magazynowania nałożonych na O decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki; O posiada koncesję na bezzbiornikowe magazynowanie paliw w podziemnych magazynach paliw oddanych już do używania (decyzja Prezesa URE z 16 maja 2012 r.).

W celu wykonywania swoich obowiązków jako operatora systemu magazynowania, O i X. zawarły 11 maja 2012 r. Umowę o wyłączne dysponowanie instalacjami magazynowymi oraz o powierzenie pełnienia obowiązków operatora systemu magazynowania (dalej: Umowa powierzająca), na podstawie której O posiada wyłączne prawo do dysponowania instalacjami magazynowymi objętymi Umową, w tym m.in. KPMG , których właścicielem pozostaje Spółka. W ramach niniejszej umowy X. uzyskuje od O przychody z tytułu udostępniania zdolności magazynowych.

Cel planowanej restrukturyzacji

Obecna organizacja oraz model zarządzania segmentem magazynowania gazu w X. posiada szereg ograniczeń, które obniżają efektywność zarządzania tym obszarem i prowadzenia procesów inwestycyjnych. Wynikają one w dużej mierze z rozproszonego modelu organizacyjnego i odpowiedzialności za strategiczny rozwój i bieżące zarządzanie, a także faktu, iż O nie jest właścicielem majątku magazynowego (magazyn należy bezpośrednio do Spółki).

W związku z tym, Spółka planuje reorganizację dotychczasowego modelu funkcjonowania obszaru magazynowania. Kluczowe przesłanki realizacji przekształceń w tym obszarze to:

*   potrzeba optymalizacji organizacji segmentu magazynowania w grupie kapitałowej (GK) X.;

*   potrzeba wzmocnienia wymaganej prawem europejskim i krajowym niezależności O;

*   potrzeba ograniczenia ryzyka utraty kontroli nad działalnością magazynowania przez Spółkę.

Reorganizacja ma nastąpić poprzez przeniesienie własności majątku związanego z działalnością magazynową oraz kompetencji związanych z prowadzeniem działalności magazynowania gazu (funkcje operacyjne i inwestycyjne) w ramach KPMG z X. do O.

Utworzenie i rejestracja Oddziału, funkcje Oddziału

W tym celu, na podstawie Uchwały Zarządu X. S. A. w W z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie utworzenia Oddziału KPMG Spółka wyodrębniła ze swej struktury część przedsiębiorstwa związaną z działalnością KPMG określoną jako X. S. A. - Oddział KPMG (dalej: Oddział lub Oddział KPMG ).

Utworzony z dniem 1 maja 2013 r. Oddział jest zakładem górniczym w rozumieniu przepisów Prawa geologicznego i górniczego (dalej: pgig), który wykonuje prace funkcjonalnie związane z budową i prowadzeniem ruchu górniczego KPMG . W szczególności Oddział wypełnia obowiązki wynikające z koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie bezzbiornikowego magazynowania we wnętrzu ziemi gazu ziemnego. W ramach dokonanego wyodrębnienia, całość składników majątkowych i kompetencji KPMG niezbędnych do prowadzenia działalności magazynowej (tj. umowy, pracownicy i składniki materialne) została alokowana do Oddziału. Docelowo Spółka planuje wnieść tak utworzony Oddział w formie wkładu niepieniężnego do O.

Oddział został formalnie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 14 maja 2013 r. Ponadto Oddział został zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne (ZUS) w odniesieniu do pracowników alokowanych do Oddziału. W dniu 6 czerwca wydano potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej Oddziału dla celów PIT/ZUS.

Składniki wchodzące w skład Oddziału

W skład Oddziału wchodzą, stanowiąc o samodzielności do realizacji zadań gospodarczych i wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału w ramach Spółki, m.in. wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności magazynowej i działalności eksploatacyjnej magazynu KPMG , tj.:

*   tytuły prawne do nieruchomości gruntowych (tj. prawo własności, umowy dzierżawy, umowy o udostępnieniu gruntów);

*   prawo własności nieruchomości lokalowych;

*   budynki (magazynowe, administracyjne, rozdzielnie, itp.), komory magazynowe, wiaty stalowe, otwory wiertnicze;

*   inne składniki materialne stanowiące majątek magazynowy KPMG m.in. uzbrojenie eksploatacyjne komór i otworów wiertniczych, gazociągi i rurociągi, infrastruktura terenu np. oświetlenie, drogi, place, systemy ochrony itp. oraz majątek umożliwiający wykonywanie działalności gospodarczej związanej z eksploatacją KPMG (głównie środki transportu, urządzenia mechaniczne oraz biurowe /komputerowe);

*   składniki niematerialne dotyczące działalności Oddziału, w szczególności decyzja o zatwierdzeniu planu ruchu zakładu górniczego dla Oddziału KPMG , koncesja na bezzbiornikowe magazynowanie gazu, decyzje środowiskowe np. pozwolenia emisyjne, pozwolenia wodnoprawne, pozwolenie radiowe, pozwolenia na budowę dotyczące inwestycji w toku. W zależności od regulacji prawnych obowiązujących w tym zakresie, przedmiotowe składniki zostaną przeniesione na O w ramach aportu, w trybie określonym administracyjnie albo zostaną uzyskane przez O w wyniku odrębnego postępowania;

*   umowy dotyczące KPMG umożliwiające prowadzenie działalności eksploatacyjnej, w tym umowa o użytkowanie górnicze, umowy na dostawę energii elektrycznej, serwis urządzeń, badania, pomiary i konserwacje systemów, umowy na usługi transportowe, dostawę gazów technologicznych, umowy dotyczące ochrony środowiska oraz ochrony mienia, umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy socjalne i mediowe, jak również umowy zapewniające obsługę kadrowo - płacową i księgową Oddziału. Zamiarem Oddziału jest przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów w wyniku aportu na O. Niemniej, możliwe jest, że w niektórych przypadkach O zawrze nowe umowy z dotychczasowymi kontrahentami Oddziału;

*   płynne środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału, za pośrednictwem którego dokonywane są operacje rozliczeniowe realizowane przez Oddział, w tym w relacjach z kontrahentami;

*   należności, w szczególności należności od O wynikające z Umowy powierzającej w zakresie dotyczącym powierzenia prawa do dysponowania KPMG i wynikające z udostępniania jego zdolności magazynowych, należności pracownicze (wraz z rezerwami);

*   rezerwy i zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, rezerwy na likwidację odwiertów, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału i zobowiązania publicznoprawne, zobowiązania z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w części dotyczącej pracowników Oddziału KPMG , zobowiązania handlowe z tytułu umów dotyczących KPMG ;

*   przygotowywane dla Oddziału plany inwestycyjne i remontowe;

*   formalne procedury wewnętrzne regulujące zakres i sposób funkcjonowania Oddziału oraz współpracę z X., w szczególności regulamin organizacyjny Oddziału (dalej: Regulamin Organizacyjny);

*   ponadto, do Oddziału alokowany został wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje i realizujący zadania będące przedmiotem działalności Oddziału. Wszyscy pracownicy przyporządkowani do Oddziału zapewniają samodzielne funkcjonowanie Oddziału jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki.

Struktura organizacyjna Oddziału

Siedziba Oddziału jest odrębną od siedziby Spółki Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca Oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona w zaktualizowanym regulaminie organizacyjnym Spółki, który odzwierciedla miejsce i rolę Oddziału w strukturach X.

Utworzony Oddział funkcjonuje w oparciu o własny Regulamin Organizacyjny (określający m.in. zakres działalności, zasady funkcjonowania, organizację wewnętrzną oraz podstawowe zadania i obowiązki Oddziału), a jego struktura organizacyjna jest wyodrębniona ze struktur X.

Wyodrębnienie Oddziału podkreślone jest poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, papierze firmowym, itd. Do Oddziału zostały przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe i niemajątkowe (opisane powyżej), w odniesieniu do których Oddział uzyskał możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyskał także możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby (co do zasady, w sposób niezależny od Spółki). W skład Oddziału wchodzą następująco jednostki organizacyjne - podlegające bezpośrednio Dyrektorowi lub Kierownikowi Oddziału - odpowiedzialne za poszczególne funkcje Oddziału KPMG:

*   Zespół Eksploatacji obejmujący swoim działaniem całokształt spraw związanych z organizacją i prowadzeniem eksploatacji KMPG;

*   Laboratorium UDT wykonujące pomiary grubości ścianek urządzeń wysokociśnieniowych przyrządem ultradźwiękowym zgodnie z normą PN-EN ISO/IEC 17205:2005;

*   Zespół Mierniczo - Geologiczny i Ochrony środowiska nadzorujący realizację prac geologicznych w zakresie zgodności z warunkami określonymi w koncesji, projektami technicznymi, dokumentacją ruchową i obowiązującymi przepisami prawa geologicznego, górniczego i ochrony środowiska oraz prowadzący dokumentację eksploatacji KPMG ;

*   Zespół Wsparcia prowadzący sprawy związane z planowaniem, przygotowaniem, monitorowaniem oraz rozliczaniem inwestycji. Swoim działaniem obejmuje on również zadania z zakresu gospodarki finansowej, w tym obsługi bankowej, zakupowej i rachunkowości, prowadzenia kadr i płac (część czynności z obszaru księgowości, kadr i płac została powierzona O na podstawie Umowy o kompleksowe prowadzenie spraw kadrowo - płacowych oraz Umowy o prowadzenie usług księgowych) oraz kontrolingu jak również zadania z zakresu bezpieczeństwa oraz ochrony infrastruktury krytycznej;

*   Zespół Ługowania obejmujący całokształt spraw związanych z realizacją procesu budowy komór poprzez ługowanie, obsługą instalacji ługowniczej i urządzenia wyciągowego W-800 oraz zagospodarowaniem wody technologicznej, zdaniem solanki do zagospodarowania i gospodarką olejem solarowym w ramach umowy z I. S.A.

W tym zakresie została określona hierarchiczna struktura podległości służbowej w ramach Oddziału (opisana w Regulaminie Organizacyjnym Oddziału) oraz ustalone zostały zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami Oddziału - pracownicy Oddziału są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki, tj. Dyrektora Oddziału KPMG .

Ponadto, zgodnie z Uchwalą Zarządu X., na szczeblu zarządu Spółki została wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajduje się także nadzór i koordynacja funkcjonowania w zakresie działalności Oddziału.

Za działalność Oddziału odpowiedzialny jest Dyrektor Oddziału - pełniący także funkcję Kierownika Zakładu Ruchu Górniczego, w którego gestii jest m.in.:

*   kierowanie całokształtem prac związanych z ruchem zakładu górniczego;

*   organizowanie i nadzorowanie operacyjnej działalności Oddziału w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, inne akty prawne i administracyjne oraz przepisy wewnętrzne Spółki mające zastosowanie do Oddziału;

*   zapewnienie obsługi rachunkowej i podatkowej Oddziału;

*   współpraca ze służbami Spółki w zakresie podziemnego bezzbiornikowego magazynowania gazu;

*   współpraca ze służbami O w zakresie magazynowania paliwa gazowego;

*   realizacja obowiązków operatora punktu rozliczeniowego;

*   przygotowanie i realizacja planów rzeczowo - finansowych Oddziału w systemie SAP.

Kierownik Oddziału - zastępujący Dyrektora Oddziału - bezpośrednio kieruje pracami prowadzonymi w KPMG , a w szczególności:

*   kieruje pracami podporządkowanych mu bezpośrednio osób dozoru ruchu;

*   w przypadku nieobecności Dyrektora, kieruje Oddziałem, ponosząc w tym czasie odpowiedzialność za działalność Oddziału;

*   odpowiada przed Dyrektorem Oddziału za zadania podległych mu pracowników oraz indywidualnie zlecone mu zadania.

Wyodrębnienie finansowe Oddziału

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, Oddział jest również wyodrębniony finansowo. W szczególności, na potrzeby Oddziału opracowywane są odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa plany inwestycyjne i remontowe, prowadzona jest odrębna od Spółki ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oddział ma również możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla swojej działalności (rachunku zysków i strat, bilansu dla celów zarządczych) - dla potrzeb Oddziału został utworzony dział gospodarczy w SAP, który umożliwia pełne wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe Oddziału - dostosowując system do wymogów sprawozdawczych Oddziału. W tym zakresie, Oddział jest zobowiązany do prowadzenia rachunkowości i stosowania norm zawartych w Zasadach Rachunkowości dla GK X., dzięki czemu możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów, aktywów i pasywów związanych z działalnością Oddziału.

Za obowiązki te, jak również za inne zadania z zakresu gospodarki finansowej, w tym obsługi bankowej, zakupowej, prowadzenie kadr i płac oraz kontrolingu, odpowiedzialny jest Zespół Wsparcia, stanowiący jednostkę organizacyjną Oddziału. Obecnie, część czynności w tym obszarze zostało powierzonych podmiotowi zewnętrznemu - O na podstawie Umowy o kompleksowe prowadzenie spraw kadrowo - płacowych oraz Umowy o prowadzenie usług księgowych. Czynności sprawowane przez O podlegające nadzorowi Zespołu Wsparcia obejmują czynności z obszaru księgowości, kadr i płac (przede wszystkim obsługę rachunkową i podatkową, poprzez prowadzenie ewidencji księgowej oraz kadrowo – płacowej). Możliwe jest jednak, że w przyszłości czynności te będą wykonywane na rzecz Oddziału przez X..

Biorąc pod uwagę zakres działalności Oddziału, głównym źródłem przychodów Oddziału są przychody z tytułu udostępniania zdolności magazynowych spółce O (przychody wynikające z Umowy powierzającej w zakresie dotyczącym KPMG ). Zapewnienie odpowiednich przychodów dla Oddziału wynikających z udostępniania zdolności magazynowych zostało osiągnięte poprzez wydzielenie odpowiedniej części przychodu X. z tytułu Umowy powierzającej (na podstawie zawartego aneksu).

Ponadto, w ramach działalności Oddziału możliwe jest wyodrębnienie wszystkich kosztów związanych z eksploatacją magazynu KPMG , w tym: zużycie materiałów i energii (np. usługi obce np. usługi przesyłowe, wynajem nieruchomości, remonty), podatki i opłaty (np. podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, użytkowanie środowiska, opłata za zatłaczanie gazu), wynagrodzenia, ubezpieczenia magazynów gazu, amortyzacja (np. środków trwałych), pozostałe koszty (np. zakup gazu, materiały, wynagrodzenia, świadczenia, amortyzacja, podatki).

Na potrzeby Oddziału prowadzone są również odrębne od Spółki rachunki bankowe, które są wykorzystywane m.in. w rozliczeniach z kontrahentami. Istnieje zatem możliwość wyodrębnienia danych finansowych w postaci raportów generowanych dla Oddziału oraz określenia jego pozycji finansowej.

Oddział jako niezależne przedsiębiorstwo

Oddział posiada odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracownicy, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w obszarze eksploatacji magazynu KPMS . W takiej formie, Oddział będzie funkcjonować co najmniej kilka miesięcy. Po dokonaniu aportu Oddziału, O będzie właścicielem instalacji magazynowych KPMG odpowiedzialnym za eksploatację podziemnych magazynów gazu. W oparciu o składniki majątku przejęte od Spółki, O będzie kontynuować działalność w zakresie w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez Oddział w ramach Spółki - co de facto potwierdza możliwość prowadzenia przez Oddział działalności jak niezależne przedsiębiorstwo.

Niezależność i wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału wynika także wprost z regulacji prawnych dotyczących przedmiotowej działalności. Jak wskazano powyżej Oddział stanowi zakład górniczy w rozumieniu pgig, tj. zgodnie z art. 6 ust. 18 pgig wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej w zakresie podziemnego bezzbiornikowego magazynowania gazu, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane, urządzenia oraz instalacje.

Dodatkowo, zgodnie z art. 108 pgig, dla zakładu górniczego sporządzany jest plan ruchu zakładu górniczego, który określa:

*   strukturę organizacyjną zakładu górniczego, w szczególności przez wskazanie stanowisk osób kierownictwa i dozoru ruchu;

*   szczegółowe przedsięwzięcia niezbędne w celu zapewnienia:
    *   wykonywania działalności objętej koncesją,
    *   bezpieczeństwa powszechnego,
    *   bezpieczeństwa pożarowego,
    *   bezpieczeństwa osób przebywających w zakładzie górniczym, w szczególności dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy,
    *   racjonalnej gospodarki złożem,
    *   ochrony elementów środowiska,
    *   ochrony obiektów budowlanych,
    *   zapobiegania szkodom i ich naprawy.

Plan ruchu zakładu górniczego zatwierdza właściwy organ nadzoru górniczego, w drodze decyzji, po uzyskaniu opinii właściwego wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Jak wskazano powyżej, Oddział uzyskał już stosowną decyzję, a tym samym stanowi zakład górniczy zdolny do samodzielnego funkcjonowania w rozumieniu powyższych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot aportu Spółki do O kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do O w zamian za udziały O nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP?
3.  Czy opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do O w zamian za udziały O nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1 (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) oraz nr 2.

W zakresie pytań oznaczonych nr 1 (w części dotyczącej podatku od towarów i usług) oraz nr 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu Spółki do O kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do O w zamian za udziały O:

*   nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z tego przepisu wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Zgodnie z ustawą o PDOP oraz ustawą o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP; art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Oddział KPMG będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego Spółki do O, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP oraz ustawy o VAT. Świadczą o tym następujące fakty i argumenty.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-524/07 -2/MB) wskazał, że „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”.

W ocenie Spółki pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do O istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi są w szczególności nieruchomości, środki trwałe i wartości niematerialne zapewniające zaplecze administracyjno techniczne prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzą pewną całość. Wyodrębnienie to jest także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do O w formie wkładu niepieniężnego będzie służył dalszemu prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie magazynowania gazu ziemnego i eksploatacji KPMG , która to działalność przed dokonaniem aportu jest niezależnie prowadzona przez Oddział Spółki. Po wniesieniu aportu zespół tych składników będzie tworzył przedsiębiorstwo O i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak wcześniejsza działalność Oddziału (O będzie prowadzić działalność w zakresie eksploatacji magazynu PMG w zakresie w jakim działalność ta była prowadzona uprzednio w Oddziale oraz w oparciu o składniki majątku i pracowników Oddziału).

Odnośnie do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o PDOP oraz ustawa o VAT nie określają, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08 -2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 209 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IPPB3/423-524/07- 2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że Oddział został utworzony na podstawie uchwały Zarządu X., a struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona w regulaminie organizacyjnym Spółki. Istnienie Oddziału jest także uwzględnione w schemacie organizacyjnym oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki. Wyodrębnienie Oddziału jest także podkreślone poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, papierze firmowym, itd. Do Oddziału zostały przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział uzyskał możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział ma możliwość nabywania w sposób niezależny towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Do Oddziału przyporządkowany został wyodrębniony zespół pracowników Spółki posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. Oddział zarejestrowany został jako płatnik dla celów PIT/ZUS w odniesieniu do pracowników

przyporządkowanych do Oddziału. Oddział posiada również zasoby i kompetencje niezbędne do funkcjonowania Oddziału i samodzielnej realizacji funkcji związanych z eksploatacją KPMG (tj. pracownicy, składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji funkcji eksploatacji magazynów). Wszyscy pracownicy alokowani do Oddziału zostali umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach Oddziału, ale nie są oni służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki, tj. Dyrektora Oddziału KPMG .

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak: nieruchomości i tytuły prawne do korzystania z nich, środki trwałe (majątek magazynowy KPMG obejmujący m.in. uzbrojenie eksploatacyjne komór i otworów wiertniczych, gazociągi i rurociągi, rozdzielnie elektryczne, infrastruktura terenu np. oświetlenie, drogi, place, systemy ochrony itp. oraz majątek umożliwiający wykonywanie działalności gospodarczej związanej z eksploatacją KPMG obejmujący głównie środki transportu, urządzenia mechaniczne oraz wyposażenie biurowe i komputerowe), wartości niematerialne i prawne (np. zezwolenia, koncesje, decyzje i pozwolenia administracyjne - które zostaną przeniesione na O lub uzyskane przez O zgodnie z obowiązującymi w tym obszarze regulacjami prawnymi), umowy dotyczące KPMG umożliwiające prowadzenie działalności eksploatacyjnej KPMG , w tym umowa o użytkowanie górnicze, umowy na dostawę energii elektrycznej, serwis urządzeń, badania, pomiary i konserwacje oraz prace remontowe i serwisowe systemów, umowy na usługi transportowe, dostawę gazów technologicznych, ochronę środowiska i ochronę mienia, umowy na usługi socjalne, telekomunikacyjne, mediowe, umowy zapewniające obsługę kadrowo - płacową i księgową Oddziału, itp. Ponadto, z punktu widzenia wyodrębnienia organizacyjnego istotny jest również fakt, że siedziba Oddziału (P) jest odrębna od siedziby Spółki

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiących Oddział jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem organów podatkowych prezentowanym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału spełniają zatem niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zdaniem Spółki, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) Oddziału jest również wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006). W przypadku Oddziału, na potrzeby finansowe Oddziału stworzony został dedykowany dział gospodarczy w systemie SAP, który umożliwia pełne wyodrębnienie danych dotyczących Oddziału - tym samym istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych dla Oddziału raportów oraz określenia jego pozycji finansowej (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu dla celów zarządczych).

Ponadto, Oddział zobowiązany jest do prowadzenia rachunkowości i stosowania norm zawartych w Zasadach Rachunkowości dla GK X., a także wewnętrznej sprawozdawczości finansowej w zakresie i formie zgodnej ze wzorami i standardami określonymi przez Spółkę. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że powyższe funkcje administracyjne nie muszą być wykonywane wyłącznie i samodzielnie przez oddział, ale mogą być zlecane zewnętrznym usługodawcom - co jest zgodne z powszechną praktyką rynkową. O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy również to, że na potrzeby Oddziału opracowywane są odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa plany inwestycyjne i remontowe, prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Biorąc pod uwagę planowany zakres działalności Oddziału, główne źródło przychodów Oddziału stanowią przychody z tytułu udostępniania zdolności magazynowych spółce O (przychody wynikające z Umowy powierzającej w zakresie dotyczącym KPMG ). Zapewnienie odpowiednich przychodów dla Oddziału wynikających z udostępniania zdolności magazynowych zostało osiągnięte poprzez wydzielenie odpowiedniej części przychodu X. z tytułu Umowy powierzającej (na podstawie zawartego aneksu). Ponadto, w ramach działalności Oddziału możliwe jest wyodrębnienie wszystkich kosztów związanych z eksploatacją magazynu KPMG , w tym: zużycie materiałów i energii (np. zużycie technologiczne, usługi obce (np. usługi przesyłowe, wynajem nieruchomości, remonty), podatki i opłaty (np. podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, użytkowanie środowiska, opłata za zatłaczanie gazu), wynagrodzenia, ubezpieczenia magazynów gazu, amortyzacja (np. środków trwałych), pozostałe koszty (np. zakup gazu, materiały, wynagrodzenia, świadczenia, amortyzacja, podatki).

Finansową odrębność Oddziału potwierdza również fakt posiadania należności związanych z działalnością Oddziału, tj. w szczególności należności od O wynikających z Umowy powierzającej w zakresie dotyczącym powierzenia prawa do dysponowania KPMG i wynikających z udostępniania jego zdolności magazynowych; należności z tytułu dostaw i usług, należności pracowniczych (wraz z rezerwami); a także zobowiązań np. z tytułu podatku od nieruchomości, rezerwy na likwidację odwiertów, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału i zobowiązania publiczno - prawne, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, zobowiązania handlowe z tytułu umów dotyczących KPMG . Oddział posiada również odrębne od Spółki rachunki bankowe wykorzystywane m.in. w rozliczeniach z kontrahentami.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący Oddział posiada także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IPPB3/423 -282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności magazynowej i eksploatacyjnej KPMG - stanowiący zakład górniczy w rozumieniu pgig, tj. wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej w zakresie podziemnego bezzbiornikowego magazynowania gazu, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane, urządzenia oraz instalacje.

Oddział stanowi zatem wyodrębnioną część X., która niezależnie od Spółki samodzielnie realizuje zadania z zakresu eksploatacji KPMG . Oddział posiada bowiem odpowiednie składniki majątkowe do prowadzenia działalności magazynowania gazu ziemnego oraz zasoby i kompetencje (tj. pracownicy, składniki materialne i niematerialne) niezbędne w zakresie eksploatacji magazynu KPMG . Po wniesieniu Oddziału do O, zespół składników, o którym mowa powyżej, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, Oddział spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Spółki do O będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w postaci Oddziału, aport nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. (na mocy art. 1 pkt 6 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym) otrzymał brzmienie: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.