Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-401/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-08
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT odszkodowania za zerwanie umowy najmu obiektu użytkowego. Dwa warianty odszkodowania – utracone korzyści i ryczałtowe.
Słowa kluczowe: odszkodowania; podatek-podatek od towarów i usług; umowa-rozwiązanie umowy; usługi; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania stanowiącego zadośćuczynienie za utracone korzyści powstałe na skutek zerwania umowy najmu,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania będącego ryczałtowym zwrotem kosztów przymusowego opuszczenia przedmiotu najmu i doprowadzenia do stanu pierwotnego stacji.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania związanego z zerwaniem umowy najmu. Dnia 22 lipca 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 maja 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu nieruchomości gruntowej w celu prowadzenia na niej działalności w postaci myjni samochodowej. W celu rozpoczęcia działalności gospodarczej wyposażył działkę w stosowne przyłącza, posadowił na niej urządzenie, uzyskał wszelkie konieczne do prowadzenia tego typu działalności pozwolenia. W dniu 20 lutego 2013 r., krótko po rozpoczęciu działalności, Wnioskodawca otrzymał od właściciela wypowiedzenie umowy z zachowaniem okresu wypowiedzenia ustalonego w umowie, ze skutkiem na dzień 30 września 2013 r. Wiążąca strony umowa zwiera zapis dotyczący ewentualnego zerwania umowy przez wynajmującego. I tak, Wynajmujący jest zobowiązany zapłacić Najemcy równowartość czynszu płaconego przez Najemcę w kwocie ustalonej w umowie za okres od rozpoczęcia terminu wypowiedzenia umowy, aż do upływu 4 lat od daty i podpisania niniejszej umowy, a także pokryć w ustalonej kwocie 120 tys. zł, koszty związane z przeniesieniem urządzeń myjni i przywrócenia najmowanego terenu do stanu pierwotnego.

Dnia 22 lipca 2013 r. Zainteresowany uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Wnioskodawca był i jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Zapisane odszkodowanie ma charakter odszkodowania umownego. W pierwszej części opisanej we wniosku (w części H) ma charakter zadośćuczynienia, pokrycia kosztów utraconych korzyści. Natomiast w drugiej części, w kwocie 120 tys. zł, ryczałtowo pokrywa zwrot kosztów związanych z koniecznością opuszczenia przedmiotu najmu i doprowadzenia jego stanu do stanu pierwotnego.
3.  Zawarta umowa była zawarta na czas nieokreślony z klauzulą, że jeśli jedna ze stron wypowie umowę przed upływem 4 lat, obowiązana jest do wypłaty odszkodowania.
4.  Okres wypowiedzenia wynosi 6 miesięcy.
5.  W umowie nie ma zawartego warunku, jedynie w sytuacji jaka miała miejsce (działka została sprzedana) Najemca miał prawo pierwokupu.
    1.  Z uwagi na znaczną kwotę odszkodowania Wnioskodawca chciałby prawidłowo rozliczyć otrzymane kwoty odszkodowań. Zainteresowany jest jednoosobowym podmiotem gospodarczym, nie wyobraża sobie sytuacji gdzie po okresie blisko 5 lat musiałby otrzymane kwoty opodatkować i zapłacić należny podatek wraz z odsetkami.
    2.  Szczególną wątpliwość budzi kwota 120 tys. zł, tytułem zawrotu kosztów przeniesienia urządzeń i przywrócenia stanu działki do stanu pierwotnego. Czy w tym zakresie nie należy dopatrywać się świadczenia usługi? Zawartą umową jest zobowiązany uporządkować działkę tytułem czego, otrzyma kwotę 120 tys zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, otrzymane w związku z wypowiedzeniem przez Wynajmującego kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane nie jako dwie kwoty, z których:

*   Część pierwsza, stanowiąca równowartość czynszu płaconego przez Najemcę w kwocie ustalonej w umowie za okres od rozpoczęcia terminu wypowiedzenia umowy, aż do upływu 4 lat od daty podpisania umowy, stanowiła będzie odszkodowanie tytułem zadośćuczynienia osobie Wnioskodawcy za zerwanie umowy przed upływem 4 lat. W sytuacji gdyby, umowa była rozwiązana po upływie 4 lat od jej zawarcia, kwota ta nie przysługiwałaby. Według Wnioskodawcy, kwota ta stanowi odszkodowanie i znajduje się poza zakresem opodatkowania.
*   Część druga, tj. kwota 120 tys. zł, stanowiąca zwrot kosztów związanych z przeniesieniem urządzeń myjni i przywrócenia najmowanego terenu do stanu pierwotnego, podlegała będzie opodatkowaniu. Jest to kwota, gdzie Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać na rzecz Wynajmującego świadczenie w postaci przywrócenia do stanu pierwotnego, przedmiotu najmu (działki). Niezależnie od tego w jakim czasie nastąpiłoby wypowiedzenie umowy przez Wynajmującego w związku z opuszczeniem przez Zainteresowanego terenu Wnioskodawca musiałby przywrócić jego stan do stanu pierwotnego, a Wynajmujący zapłaciłby ryczałtowo za tę usługę kwotę 120 tys. zł.

W ocenie Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanej w piśmie z dnia 17 lipca 2013 r.), część odszkodowania opisana w części H wniosku ma stricte charakter odszkodowania, zaś w części drugiej, w zakresie porządkowania działki świadczy usługę dla Wynajmującego za ustaloną z góry kwotę 120 tys. zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania stanowiącego zadośćuczynienie za utracone korzyści powstałe na skutek zerwania umowy najmu,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania będącego ryczałtowym zwrotem kosztów przymusowego opuszczenia przedmiotu najmu i doprowadzenia do stanu pierwotnego stacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

By kompleksowo zobrazować charakter usługi warto powołać orzeczenia sądowe, które w sposób precyzyjny definiują kluczowe elementy pojęcia usługi.

I tak, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygnaturze akt I FSK 1589/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „usługą nie mogą być czynności o charakterze wewnętrznym, które nie mają w ogóle zewnętrznego odbiorcy”. Podobnie wyjaśnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 7 listopada 2012 r. – sygn. akt I SA/Gl 1351/12 – „dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą”.

Z kolei w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. – sygn. akt I FSK 237/12 – Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „przyjmuje się, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi być bezpośredni, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę”.

W orzeczeniu z dnia 11 października 2012 r. – sygn. akt I FSK 2017/11, wyjaśnia się, że „definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W świetle powołanego przepisu uznać należy, iż pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując powyższą argumentację:

*   szeroki katalog zachowań podatników, które nie stanowią dostawy towarów należy rozpatrywać w kategorii usługa,
*   usługa taka winna opierać się na stosunku prawnym i skutkować wypłatą wynagrodzenia,
*   musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak skonstruowane zdarzenie gospodarcze wypełniać będzie niezbędne przesłanki do uznania go za świadczenie usługi, a więc czynności podlegającej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – opodatkowaniu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę najmu nieruchomości gruntowej w celu prowadzenia na niej działalności w postaci myjni samochodowej. W celu rozpoczęcia działalności gospodarczej wyposażył działkę w stosowne przyłącza, posadowił na niej urządzenie, uzyskał wszelkie konieczne do prowadzenia tego typu działalności pozwolenia. W dniu 20 lutego 2013 r. – krótko po rozpoczęciu działalności – Zainteresowany otrzymał od właściciela wypowiedzenie umowy z zachowaniem okresu wypowiedzenia ustalonego w umowie ze skutkiem na dzień 30 września 2013 r. Wiążąca strony umowa zwiera zapis dotyczący ewentualnego zerwania umowy przez Wynajmującego. I tak, Wynajmujący jest zobowiązany zapłacić Najemcy równowartość czynszu płaconego przez Najemcę w kwocie ustalonej w umowie za okres od rozpoczęcia terminu wypowiedzenia umowy aż do upływu 4 lat od daty i podpisania niniejszej umowy a także pokryć w ustalonej kwocie 120 tys. zł koszty związane z przeniesieniem urządzeń myjni i przywrócenia najmowanego terenu do stanu pierwotnego. Wnioskodawca był i jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zapisane odszkodowanie ma charakter odszkodowania umownego. W pierwszej części, ma charakter zadośćuczynienia. pokrycia kosztów utraconych korzyści, natomiast w drugiej części, w kwocie 120 tys. zł ryczałtowo pokrywa zwrot kosztów związanych z koniecznością opuszczenia przedmiotu najmu i doprowadzenia jego stanu do stanu pierwotnego. Umowa była zawarta na czas nieokreślony z klauzulą, że jeśli jedna ze stron wypowie umowę przed upływem 4 lat, obowiązana jest do wypłaty odszkodowania. Okres wypowiedzenia wynosi 6 miesięcy. W umowie nie ma zawartego warunku, jedynie w sytuacji jaka miała miejsce (działka została sprzedana) najemca miał prawo pierwokupu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że:

1.  uzyskane w związku z zerwaniem umowy najmu – odszkodowanie, stanowiące zadośćuczynienie za utracone korzyści powstałe na skutek niewykonywania umowy najmu (część I odszkodowania), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynność spełniająca przesłanki do uznania jej za odpłatną usługę z art. 8 ust. 1 ustawy,
2.  odszkodowanie w kwocie 120.000,00 zł (część II) będące ryczałtowym zwrotem kosztów przymusowego opuszczenia przedmiotu najmu i doprowadzenia do stanu pierwotnego stacji, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż także stanowi odpłatną usługę.

Ad. a)

Powyższe wynika z faktu, iż odszkodowanie mające na celu zadośćuczynienie za utracone korzyści jakie Wnioskodawca uzyskałby, gdyby umowa najmu myjni była wykonywana, spełnia wszelkie przesłanki do uznania go za odpłatną usługę, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawcę, który w niniejszej sprawie jest Najemcą, łączy stosunek prawny w postaci umowy najmu z właścicielem gruntu, tj. Wynajmującym, który w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy zobowiązany jest do wypłacenia wynagrodzenia za rozwiązanie konkretnej umowy. Wynagrodzenie to ma na celu pokrycie straty jaka wystąpi na skutek niewykonywania umowy, i które wynosić będzie równowartość czynszu płaconego przez Najemcę w kwocie ustalonej w umowie za okres od rozpoczęcia terminu wypowiedzenia aż do upływu 4 lat od daty podpisania umowy. Na skutek takiej konstrukcji łączącego strony stosunku prawnego uzyskują one korzyść. Wynajmujący otrzymuje wcześniejszy dostęp do nieruchomości (umowa najmu była zawarta na czas nieokreślony), a Najemca – w zamian za zwrot nieruchomości – środki pieniężne (wynagrodzenie) należne mu za określony okres. Związek zatem pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem jest bezsprzecznie bezpośredni. W sposób wyraźny dostrzega się więc określone zachowanie stron i beneficjenta usługi oraz wynagrodzenie przesądzające o odpłatności takiej czynności.

W świetle powołanych przepisów a także argumentacji sądów administracyjnych odszkodowanie mające na celu zadośćuczynienie za utracone korzyści jakie Wnioskodawca uzyskałby, gdyby umowa najmu myjni była wykonywana (część I), stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zdefiniowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. b)

Wyżej przedstawione rozstrzygnięcie należy uargumentować faktem, że należna Wnioskodawcy ryczałtowa kwota odszkodowania w wysokości 120.000,00 zł (część II), de facto także spełnia wszelkie przesłanki do uznania jej za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Stronę łączy ten sam stosunek prawny w postaci umowy najmu, wypłacone zostanie wynagrodzenie, widoczny jest także bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a usługą oraz beneficjent takiej usługi. Usługą jest tu opuszczenie przedmiotu najmu i przywrócenie stanu pierwotnego gruntu, a wynagrodzeniem za wykonane czynności jest kwota 120.000,00 zł. Mamy więc tu wszystkie elementy świadczenia usługi – zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy – będącej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, otrzymane w związku z wypowiedzeniem przez Wynajmującego umowy najmu kwoty odszkodowania (część I i część II) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.