Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.294.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Możliwość zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w sytuacji gdy jeden z podmiotów powiązanych (wspólnik Spółki osobowej) posiada ograniczony obowiązek podatkowy na terenie RP.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; komplementariusz; limit; obowiązek; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2019 r. (data wpływu tego samego dnia), uzupełnionym 16 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcje zawierane w 2018 r. przez spółkę osobową z podmiotami powiązanymi, tj. z F sp. z o.o. sp.k. oraz osobami prawnymi, tj. G sp. z o.o., są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcje zawierane w 2018 r. przez spółkę osobową z podmiotami powiązanymi, tj. z F sp. z o.o. sp.k. oraz osobami prawnymi, tj. G sp. z o.o., są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.294.2019.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

A sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem - komplementariuszem w B sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Spółka osobowa”), posiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Komandytariuszem w Spółce osobowej jest C Gmbh posiadająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy.

Spółka osobowa jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka osobowa powstała w 1997 r. jako D S.A. Pod obecną nazwą funkcjonuje od roku 2009. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki osobowej jest sprzedaż czasu reklamowego w stacjach radiowych V, W i Y oraz powierzchni reklamowej na internetowej platformie stacji radiowych X, w portalu informacyjnym Z i w serwisach stacji radiowych. Spółka osobowa funkcjonuje w strukturach E Group - holdingu prowadzącego działalność w segmentach: wydawniczym, poligraficznym, radiowym i internetowym.

W 2018 r. Spółka osobowa realizowała transakcje kontrolowane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy (dalej: „transakcje”) z podmiotami powiązanymi, m.in. z F sp. z o.o. sp.k. oraz osobami prawnymi, m.in. G sp. z o.o. (dalej: „Kontrahenci/podmioty powiązane”). Realizowane przez Spółkę osobową z podmiotami powiązanymi transakcje przekraczały określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT progi istotności dla transakcji jednego rodzaju.

W 2018 r. wspólnikami F sp. z o.o. sp.k. byli:

*   Wnioskodawca (Komplementariusz) oraz
*   Spółka osobowa (Komandytariusz).

Jedynym udziałowcem G sp. z o.o. była Spółka osobowa. Ponadto, jedynym udziałowcem Wnioskodawcy była C Gmbh posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym.

Spółka osobowa oraz Kontrahenci w okresie zawierania transakcji kontrolowanych byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ponadto, Spółka osobowa oraz Kontrahenci w okresie zawierania transakcji kontrolowanych nie korzystali ze zwolnień, o których mowa w art. 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a cyt. ustawy.

W 2018 r. Spółka osobowa oraz Kontrahenci posiadali siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W 2018 r. wspólnicy spółek osobowych - Spółki osobowej oraz F sp. z o.o sp.k. - będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i rozliczający przychody oraz koszty uzyskania przychodów z udziału we wskazanych spółkach osobowych na podstawie art. 5 ustawy o CIT (w tym m.in. Wnioskodawca), osiągnęli dochód (tj. nie osiągnęli straty podatkowej).

W tymże roku 2018 również G sp z o.o., C GmbH posiadająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 (w zakresie tego obowiązku, tj. w zakresie przychodów i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów osiąganych na terytorium Polski) oraz inne osoby prawne uczestniczące w transakcjach dokonywanych przez Spółkę osobową (których dotyczy wniosek o interpretację) osiągnęły dochód (nie osiągnęły straty podatkowej).

Spółka osobowa zamierza identyfikować obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych za 2018 r. zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 44 pkt 2 (dalej: „przepis przejściowy”) ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcje zawierane w 2018 r. przez Spółkę osobową z podmiotami powiązanymi, tj. z F sp. z o.o. sp.k. oraz osobami prawnymi, m.in. G sp. z o.o., są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zawierane w 2018 r. przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, tj. z F sp. z o.o. sp.k. oraz osobami prawnymi, m.in. G sp. z o.o., są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

Stan prawny.

Zgodnie z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej.

Ponadto, art. 11a cyt. ustawy wprowadza definicję pojęć stosowanych na potrzeby stosowania przepisów Rozdziału 1a dotyczących cen transferowych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiocie – oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład.

Zgodnie jednak z art. 11a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Wnioskodawca, mając na uwadze treść przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów, stoi na stanowisku że transakcje zawierane przez Spółkę osobową z F sp. z o.o. sp.k. oraz z osobami prawnymi, m.in. G sp. z o.o. są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

Przepis art. 11n pkt 1 ustawy o CIT wprowadza zwolnienie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Ustawodawca wprowadzając zwolnienie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych posłużył się pojęciem podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż z celowościowego punktu widzenia realizacja transakcji pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi, których dochód opodatkowany jest na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co do zasady, nie generuje ryzyka przerzucania dochodów i uniknięcia opodatkowania w Rzeczpospolitej Polskiej.

Z kolei pod pojęciem podmiotów – na potrzeby stosowania przepisów Rozdziału 1a dotyczących cen transferowych – w art. 11a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następującymi podmiotami:

*   jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej – Spółka osobowa oraz F sp. z o.o. sp.k.,
*   osobami prawnymi, m.in. G sp. z o.o.

Jednocześnie siedzibą tych podmiotów w okresie zawierania transakcji było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tak odpowiednio:

*   siedziba Spółki osobowej mieściła się w (…) przy ul. (…),
*   siedziba F sp. z o.o. sp.k. mieściła się w (…), al. (…),
*   siedziba G sp. z o.o. mieściła się w (…), al. (…),
*   siedziba pozostałych Kontrahentów będących osobami prawnymi mieściła się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie powinno budzić wątpliwości istnienie powiązań pomiędzy ww. podmiotami.

Bezsprzecznie zatem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcje należy uznać za transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełniona jest zatem przesłanka podstawowa pozwalająca na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, w 1 pkt lit. a-c cyt. treści przepisu zostały wskazane przesłanki negatywne, które po ich kumulatywnym spełnieniu, umożliwiają podmiotom powiązanym (mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), które zawierają pomiędzy sobą transakcje kontrolowane, na zwolnienie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Pierwsza przesłanka negatywna określa, że każdy z podmiotów powiązanych nie może należeć do kręgu podmiotów zwolnionych podmiotowo z podatku dochodowego określonych w art. 6 ustawy o CIT. W art. 6 cyt. ustawy wskazano katalog zwolnień podmiotowych, który ma co do zasady charakter zamknięty. Należy mieć na uwadze, że zwolnienia podmiotowe mogą przysługiwać również na podstawie innych ustaw niż ustawy o CIT, co wynika z art. 40 cyt. ustawy. Niemniej, każdy z krajowych podmiotów powiązanych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego nie może należeć do kręgu podmiotów zwolnionych na podstawie ustawy o CIT, tj. na podstawie art. 6. Zwolnienie, o którym mowa w art. 6 cyt. ustawy obejmuje m.in. Skarb Państwa, Narodowy Bank Polski, jednostki budżetowe, państwowe fundusze celowe Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, co do zasady Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie, Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, niektóre fundusze inwestycyjne, fundusze emerytalne, jednostki samorządu terytorialnego, itp. Podmioty należące do katalogu wskazanego w art. 6 cyt. ustawy są co do zasady zwolnione od podatku dochodowego w zakresie wszystkich dochodów niezależnie od ich źródła, wysokości, czy przeznaczenia.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka osobowa oraz Kontrahenci nie korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 cyt. ustawy.

W art. 17 cyt. ustawy uregulowano katalog zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy, wolnymi od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r., poz. 650).

Tym samym, aby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy należy spełniać dwie przesłanki:

1.  prowadzić działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. na określonym, wyodrębnionym obszarze,
2.  prowadzić działalność na podstawie zezwolenia strefowego uprawniającego do korzystania z pomocy publicznej.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka osobowa oraz Kontrahenci nie korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy. Ponadto, wspólnicy Spółki osobowej oraz F sp. z o.o. sp.k., będący podatnikami podatku dochodowego również nie korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a cyt. ustawy, wolnymi od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. Analogicznie, jak w przypadku dochodów zwolnionych w związku ze zezwoleniem strefowym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a cyt. ustawy, zwolniony od podatku dochodowego jest jedynie dochód na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka osobowa oraz Kontrahenci nie korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a cyt. ustawy. Ponadto, wspólnicy Spółki osobowej oraz F sp. z o.o. sp.k., będący podatnikami podatku dochodowego również nie korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a cyt. Ustawy.

Trzecią przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jest wymóg nieponiesienia straty podatkowej przez żaden z podmiotów powiązanych.

Spółka osobowa oraz F sp. z o.o. sp.k. są spółkami osobowymi, które są transparentne podatkowo, dlatego nie mogą ponosić straty podatkowej, w związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykładnia literalna i celowościowa tego przepisu wskazuje, aby w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy dwoma spółkami osobowymi, badać każdorazowo wynik podatkowy wspólnika wg ustalonej proporcji – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem.

Wnioskodawca chciałby podkreślić również, że taka wykładnia cyt. przepisu została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 28 marca 2019 r., w zawiązku ze skierowanym do Ministra Finansów zapytaniem nr … – interpelacją poselską z dnia 12 marca 2019 r. W interpelacji poselskiej zadano m.in. następujące zapytanie:

Jak stosować art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podmiotem powiązanym jest spółka osobowa niebędąca podatnikiem? Czy wymóg braku straty należy odnosić wówczas do wspólników, czy też na potrzeby wspomnianej regulacji winno się badać stratę generowaną przez wspomnianą spółkę, tak jakby była podatnikiem?

W odpowiedzi na interpelację poselską, Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, że „\[\`(...)\`\] w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem warunek poniesienia straty podatkowej należy rozpatrywać przez pryzmat przyjętej na gruncie podatków dochodowych zasady neutralności podatkowej tych spółek, określonej w art. 5 ustawy. Pomimo zatem, że przychody, koszty, dochody i straty dotyczą spółek osobowych niebędących podatnikiem to – zgodnie z zasadą transparentności tych spółek – są one ostatecznie przypisywane do ich wspólników i to u tych podmiotów stanowią podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji. Uwzględniając powyższe uznać należy, że w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem użyty w ustawie zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej” – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem”.

Konkludując, Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, iż „wymóg braku straty podatkowej należy odnosić do wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową”.

W przypadku transakcji zawieranych przez Spółkę osobową z:

1.  F sp. z o.o. sp.k. podatnikami podatku dochodowego będą:
    *   w przypadku Spółki osobowej – C GmbH będąca komandytariuszem oraz Wnioskodawca będący komplementariuszem,
    *   w przypadku F sp. z o.o. sp.k. – Wnioskodawca będący komplementariuszem oraz wspólnicy Spółki osobowej będącej komandytariuszem, czyli C GmbH oraz Wnioskodawca,
2.  osobami prawnymi m.in. G sp. z o.o. podatnikami podatku dochodowego będą:
    *   w przypadku Spółki osobowej – C GmbH będąca komandytariuszem oraz
    *   w przypadku osób prawnych – będą to osoby prawne będące równocześnie podatnikami podatku dochodowego.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tak długo jak wspólnicy spółki osobowej (Spółki osobowej oraz F sp. z o.o. sp.k.) będący podatnikami podatku dochodowego, nie ponieśli straty podatkowej – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową – będzie istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 cyt. ustawy.

Przy czym, w świetle przytoczonego wyżej stanowiska Ministerstwa Finansów, badaniu w tym zakresie podlega wyłącznie wynik podatkowy wynikający z udziału w określonej spółce nieposiadającej osobowości prawnej nie zaś całość działalności wspólnika.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca nadmienia, że w roku 2018 również G sp. z o.o., C GmbH posiadająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 (w zakresie tego obowiązku, tj. w zakresie przychodów i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów osiąganych na terytorium Polski) oraz inne osoby prawne uczestniczące w transakcjach dokonywanych przez Wnioskodawcę (których dotyczy wniosek o interpretację) osiągnęły dochód (nie osiągnęły straty podatkowej).

Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wymóg, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT (nieponiesienie straty) jest w przedmiotowym przypadku spełniony niezależnie od wykładni wspomnianego przepisu (w zakresie tego, czy wymóg braku poniesienia straty należy odnosić do ogólnego wyniku podatkowego wspólników spółek osobowych, czy też wyłącznie do tej części wyniku tych podmiotów, który dotyczy przychodów i kosztów oraz dochodów i strat zw. z udziałem w spółkach osobowych).

Podsumowanie.

Mając na względzie wskazane powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do transakcji zawieranych w 2018 r. przez Spółkę osobową z podmiotami powiązanymi, tj. z F sp. z o.o. sp.k. oraz osobami prawnymi, m.in. G sp. z o.o., transakcje te są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W art. 11n pkt 1 updop wskazano przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Oznacza to, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

W myśl art. 44 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy updop w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jednakże, zgodnie z przepisem przejściowym art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnik ma możliwość zastosowania przepisów art. 11a i art. 11k-11r updop w brzmieniu od 2019 r., do obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji kontrolowanych za 2018 r. Podatnik dokonując takiego wyboru jest zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji w zakresie cen transferowych na dotychczasowych zasadach. Z rozwiązania jakie zapewnia ww. przepis przejściowy zamierza skorzystać Wnioskodawca.

Ponadto, z ww. przepisu wynika, że ewentualny brak obowiązku sporządzania dokumentacji lokalnej za 2018 r. w związku ze stosowaniem zmienionych od 2019 r. przepisów może wynikać z nieprzekroczenia limitów określonych w art. 11k ust. 2 lub ze spełnienia warunków do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji na podstawie np. art. 11n pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy transakcje zawierane w 2018 r. przez Spółkę osobową z podmiotami powiązanymi, tj. z F sp. z o.o. sp.k. oraz osobami prawnymi, t.j. G sp. z o.o., są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop.

W przedstawionej sprawie podmiotami realizującymi analizowane transakcje są:

1.  Spółka osobowa, której komplementariuszem jest Wnioskodawca będący spółka kapitałową,
2.  F sp. z o.o. sp. k, będąca jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej
3.  oraz osoba prawna, tj. G sp. z o.o.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że warunek posiadania siedziby na terytorium RP w przypadku spółek osobowych należy odnosić do podmiotów będących stronami przeprowadzanej transakcji kontrolowanej, a więc w analizowanej sprawie do Spółki osobowej, a nie jej wspólników. Zatem, okoliczność, że jeden ze wspólników (tj. C Gmbh) jest podmiotem zagranicznym nie ma w tym przypadku znaczenia. Jednocześnie nie zmienia to faktu, że pozostałe warunki wymienione w art. 11n pkt 1 lit. a do c updop należy odnosić do przychodów i kosztów oraz dochodów i strat wspólników spółki osobowej.

Regulacje zawarte w art. 11n pkt 1 ww. ustawy oznaczają, że pomimo że Wnioskodawca w 2018 r. dokonał z podmiotem powiązanym będącym osobą prawną, tj. z G sp. z o.o. transakcji przekraczającej próg, o którym mowa w art. 11k ust. 2 updop, to w odniesieniu do tej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 11n pkt 1 updop, dotyczące braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, w przypadku G sp. z o.o. nastąpi łączne spełnienie warunków do zwolnienia wskazanych w tym przepisie.

Z kolei, oceniając możliwość zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym ze spółkami osobowymi, w pierwszej kolejności, w ocenie tut. organu, należy rozpatrzyć kto może spełnić warunki określone w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c updop, za podmiot powiązany uznaje się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

W przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem ani podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych (podatnikami są wspólnicy będący osobami fizycznymi lub prawnymi) warunek poniesienia straty podatkowej należy rozpatrywać przez pryzmat przyjętej na gruncie podatków dochodowych zasady neutralności podatkowej tych spółek, określonej w art. 5 ww. ustawy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę wyrażoną w ww. przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy również zaznaczyć, że w myśl art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje natomiast ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej (w analizowanym wniosku jest to spółka komandytowa) jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pomimo zatem, że przychody, koszty, dochody i straty dotyczą spółek osobowych niebędących podatnikiem to – zgodnie z zasadą transparentności tych spółek – są one ostatecznie przypisywane do ich wspólników i to u tych podmiotów stanowią podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji.

Uwzględniając powyższe przyjąć należy, że w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem użyty w ustawie zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej” – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem.

Zatem, jeżeli to wspólnik spółki osobowej podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do tego wspólnika odnoszą się przepisy ww. ustawy.

Tym samym, warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop w przypadku spółek osobowych (komandytowych), tj. brak korzystania ze zwolnień wskazanych w ww. przepisie, wynikających z art. 6 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop oraz warunek dotyczący wyniku podatkowego osiąganego przez strony transakcji w danym roku podatkowym, należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do wspólników spółki osobowej.

Kluczowym aspektem dla wyjaśnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego (art. 11n pkt 1 lit. a-c updop) jest pojęcie podmiotu (przepis mówi o roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów \[zawierających daną transakcję kontrolowaną\] spełnia łącznie następujące warunki \[\`(...)\`\]), a w szczególności kwestia odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników.

Stanowisko o odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostało ono wyrażone przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1347/11, i II FSK 1019/11 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt 539/18, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III Sa/Wa 2764/17.

Istotna jest również definicja podmiotów powiązanych zawarta w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c updop, zgodnie z którą za podmiot powiązany uznaje się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

Z tego powodu stwierdzić należy, że warunków zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego tj.:

*   niekorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 updop,
*   niekorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop;
*   nieponiesienie straty podatkowej

nie należy odnosić do całej działalności wspólnika spółki osobowej (tj. całkowitych przychodów i kosztów oraz dochodów i strat wspólnika).

Prawidłowe jest natomiast podejście przeciwne, tj. warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop, należy odnosić do przychodów i kosztów oraz dochodów i strat wspólnika związanych z tą spółką osobową. Stanowisko to jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpelacji nr … z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie cen transferowych.

Dodatkowo wskazać należy, że warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych należy uznać za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 updop, są spełnione).

Brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c updop, należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik (w analizowanej sprawie – wspólnik spółki osobowej) poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcje zawierane w 2018 r. przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, tj. z F sp. z o.o. sp.k. oraz osobami prawnymi, m.in. G sp. z o.o., są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.