Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-80/13-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-15
Teza: Odpłatna cesja umowy dzierżawy stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: cesja; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odpłatność; opodatkowanie; umowa-umowa dzierżawy; zbycie-zbycie praw; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz wysokości opodatkowania odpłatnej cesji umowy dzierżawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz wysokości opodatkowania odpłatnej cesji umowy dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest wiodącym przedsiębiorstwem branży energetycznej. Spółka prowadzi bezpośrednią działalność operacyjną w Ś, P, W oraz na terenie C. Pełni także funkcje właścicielskie dla FB S.A. oraz FZ S.A.

Grupa F jest obecna na polskim rynku energetycznym od 2005 r. Jest jednym z najważniejszych inwestorów zagranicznych w sektorze produkcji energii elektrycznej oraz ciepła w Polsce. Strategia inwestycyjna Grupy w Polsce opiera się zarówno na uczestnictwie w procesach prywatyzacyjnych polskich przedsiębiorstw energetycznych, jak również projektach inwestycyjnych typu „green-field”.

Realizując strategię koncentrowania swojej aktywności w Polsce na średnich i dużych miejskich systemach cieplnych, Spółka wycofała się z działalności w Z, gdzie świadczyła usługi m.in. na podstawie następujących umów:

1.  umowa dzierżawy mienia ciepłowniczego z dnia 1 października 2003 r., zawarta pomiędzy Spółką a PEC, której przedmiotem jest mienie ciepłownicze stanowiące własność PEC, znajdujące się na terenie Z;
2.  umowa o zasadach realizacji inwestycji ciepłowniczych na terenie Miasta Z z dnia 1 października 2003 r., zawarta pomiędzy Spółką a PEC, której przedmiotem jest realizacja zadań inwestycyjnych w systemie ciepłowniczym miasta Z (dalej. „Umowy”).

W związku z zakończeniem działalności w Z, Spółka zawarła umowę cesji, mocą której prawa i obowiązki wynikające z powyższych Umów zostały przeniesione na P. W wyniku cesji P stało się stroną umowy dzierżawy opisanej powyżej, a ponadto w celu jej prawidłowego wykonywania, zobowiązało się do przejęcia na podstawie odrębnych umów cesji, praw i obowiązków Spółki wynikających z:

1.  umów sprzedaży ciepła zawartych przez Spółkę z odbiorcami na terenie Z,
2.  innych umów zawartych przez Spółkę, a związanych bezpośrednio z eksploatacją systemu cieplnego Miasta Z,
3.  umów o zasadach realizacji inwestycji ciepłowniczych na terenie Miasta Z zawartych przez Spółkę z PEC.

Strony ustaliły ponadto; że z tytułu przeniesienia na P praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy, Spółka otrzymała od P wynagrodzenie w wysokości 9.000.000 zł netto (słownie: dziewięć milionów złotych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że odpłatna cesja umowy dzierżawy stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1; rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej łub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zdaniem Spółki każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie. wykonanie czegoś na rzecz innej osoby); jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że Ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ww. Ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Podkreślenia wymaga fakt, że związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z przedstawionych w opisanym stanie faktycznym okoliczności wynika, iż przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy przez Spółkę na rzecz P jest świadczeniem, za które cedent (tutaj Spółka) otrzymuje ustalone przez Strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Pomiędzy Spółką a P istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie Ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy. Spółka podejmuje bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie; z kolei P jest beneficjentem tej czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że odpłatna cesja umowy dzierżawy na rzecz P powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT jako świadczenie usług.

Uznanie odpłatnej cesji za świadczenie usług na gruncie Ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Dla ilustracji można wskazać następujące rozstrzygnięcia:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1338/10-5/NS), w której organ stwierdził, że „odpłatne przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej (cesja umowy) stanowi świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-875/10/MN), w której organ uznał cesję umowy za „odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istniała będzie bowiem relacja zobowiązaniowa pomiędzy stronami transakcji oraz ustalone zostanie wynagrodzenie. Wobec powyższego, w przypadku, gdy Spółce należne będzie wynagrodzenie, zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opisaną czynność Spółka będzie zobowiązana udokumentować fakturą VAT”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-439/09-4/GZ), w której organ potwierdził w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym zbycie przez Spółkę praw i obowiązków z umów najmu lokali użytkowych powinno być traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Spółka wskazuje; że również linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdza prawidłowość traktowania odpłatnej cesji umowy jako świadczenia usług na gruncie Ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 154/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że cesja umowy stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. W cytowanym wyroku Sąd wskazał, że „podleganie podatkowi od towarów i usług umów sprzedaży (cesji) praw z umów przedwstępnych nie jest kwestionowane również w doktrynie prawa podatkowego. W Leksykonie VAT 2009 (Wydawnictwo Unimax str. 803 i 804), stanowisko zawarte w wyjaśnieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 sierpnia 2007 r. zgodnie z którym dokonywanie sprzedaży uprawnień wynikających z umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego należy traktować jako zbycie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego podlegające 7% stawce podatku od towarów i usług uznane jest za prawidłowe”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane rozstrzygnięcia organów podatkowych i judykatury należy stwierdzić, iż dokonane przez Spółkę odpłatne przeniesienie na P praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy (cesja umowy), stanowi świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.), gdzie wskazano, iż świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Podkreślenia wymaga fakt, że związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) jest wiodącym przedsiębiorstwem branży energetycznej. Realizując strategię koncentrowania swojej aktywności w Polsce na średnich i dużych miejskich systemach cieplnych, Spółka wycofała się z działalności w Z., gdzie świadczyła usługi m.in. na podstawie następujących umów:

*   umowa dzierżawy mienia ciepłowniczego z dnia 1 października 2003 r., zawarta pomiędzy Spółką a PEC, której przedmiotem jest mienie ciepłownicze stanowiące własność PEC, znajdujące się na terenie Z.;
*   umowa o zasadach realizacji inwestycji ciepłowniczych na terenie Miasta Z. z dnia 1 października 2003 r., zawarta pomiędzy Spółką a PEC, której przedmiotem jest realizacja zadań inwestycyjnych w systemie ciepłowniczym miasta Z..

W związku z zakończeniem działalności w Z., Spółka zawarła umowę cesji, mocą której prawa i obowiązki wynikające z powyższych Umów zostały przeniesione na P. W wyniku cesji P stało się stroną umowy dzierżawy opisanej powyżej, a ponadto w celu jej prawidłowego wykonywania, zobowiązało się do przejęcia na podstawie odrębnych umów cesji, praw i obowiązków Spółki wynikających z:

*   umów sprzedaży ciepła zawartych przez Spółkę z odbiorcami na terenie Z.,
*   innych umów zawartych przez Spółkę, a związanych bezpośrednio z eksploatacją systemu cieplnego Miasta Z.,
*   umów o zasadach realizacji inwestycji ciepłowniczych na terenie Miasta Z. zawartych przez Spółkę z PEC.

Strony ustaliły, że z tytułu przeniesienia na P praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy, Spółka otrzymała od P wynagrodzenie w wysokości 9.000.000 zł netto.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy przez Spółkę na rzecz P jest świadczeniem, za które cedent (Spółka) otrzymuje ustalone przez Strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Pomiędzy Spółką a P istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka podejmuje bowiem określone działania (tj. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), za które otrzyma wynagrodzenie; z kolei P jest beneficjentem tych czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że odpłatna cesja umowy dzierżawy na rzecz P podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W art. 41 ust. 13 ustawy o VAT wskazano, iż towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku ani stawek obniżonych dla czynności cesji umowy dzierżawy, w związku z czym usługa ta podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż odpłatna cesja umowy dzierżawy stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.