Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-232/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-09
Teza: Opodatkowanie oraz ustalenie podstawy opodatkowania dla transakcji dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jednoosobowa spółka Skarbu Państwa DS. Spółka Akcyjna w Likwidacji \[dalej: Wnioskodawca lub Zbywca\] planuje sprzedać za wynagrodzeniem \[dalej: Transakcja\] Spółce C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Nabywca\] nieruchomość położoną w W. \[dalej: Nieruchomość\].

Nabywca został wyłoniony w drodze przetargu w styczniu 2015 r. Zbywca oraz Nabywca zamierzają dokonać Transakcji w kwietniu 2015 r. Nie można jednak wykluczyć, że (z uwagi na szereg formalności związanych z przygotowaniem oraz przeprowadzeniem Transakcji) Transakcja może zostać przeprowadzona w terminie późniejszym, co nie jest jednak intencją stron. Nieruchomość obejmuje oraz będzie obejmować na dzień Transakcji:

*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr 14/8 \[dalej Działka 14/8\],

*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr 14/9 \[dalej Działka 14/9\] \[dla Działki 14/8 oraz Działki 14/9 \[dalej łącznie: Działki\] Sąd Rejonowy prowadzi-księgę wieczystą,

*   prawo własności znajdującego się na Działce 14/8 budynku typu „B.” \[dalej Budynek B.\],

*   prawo własności znajdującego się na Działce 14/9 budynku typu „L.” \[dalej Budynek L.\] \[dalej łącznie: Budynki\],

*   własność znajdujących się na Działkach innych obiektów budowlanych (w tym budowli, w szczególności w postaci placu oraz miejsc parkingowych) wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi \[dalej: Budowle\].

Budynki oraz Budowle zostały wybudowane przed 1990 r. przez Przedsiębiorstwo Państwowe „DS.” (dalej: PP DSP), któremu nie przysługiwało wówczas prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich budowy. Następnie decyzją z 1992 r. Wojewoda stwierdził:

*   nabycie z dniem 5 grudnia 1990 r. przez PP DSP prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, na którym obecnie znajdują się m.in. Działki,

*   nieodpłatne nabycie Budynków i Budowli znajdujących się na terenie Działek.

Z kolei w 2007 r. PP DSP zostało przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa tj. Zakłady „DS.” Spółka Akcyjna, co skutkowało przejęciem przez Sprzedającego Budynków oraz Budowli w ramach dokonanej komercjalizacji własności Skarbu Państwa.

Na Nieruchomości Wnioskodawca obecnie prowadzi (tak samo jak wcześniej PP DSP) działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Budynkach (w tym również na wynajmie powierzchni dachu jednego z Budynków na cele stacji bazowej telefonii komórkowej) oraz wynajmie miejsc parkingowych położonych na terenie Nieruchomości, w przeszłości natomiast (tak samo jak PP DSP) prowadził na terenie Nieruchomości również działalność z zakresu poligrafii. Przeważająca część powierzchni w Budynkach oraz część Budowli tj. dostępnych miejsc parkingowych była, poczynając od 1991 r., oddawana najemcom przez Zbywcę (a wcześniej przez PP DSP) do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu.

Pozostałe powierzchnie w Budynkach, pozostałe obiekty i urządzenia zlokalizowane na Działkach nie były dotąd przedmiotem najmu (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu).

Na dzień Transakcji (w zależności od daty jej dokonania), w stosunku do przeważającej części powierzchni w Budynkach oraz części Budowli upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania a w stosunku do pozostałych powierzchni w Budynkach oraz części Budowli dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania jeszcze nie upłyną. Może się jednak zdarzyć (w zależności od daty Transakcji), że na dzień Transakcji w stosunku do wszystkich wynajętych powierzchni w Budynkach oraz wynajętych Budowli upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Budynek oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były ulepszane przez Wnioskodawcę (ani przez PP DSP) w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Transakcji.

Zbywca i Nabywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy tej części Nieruchomości, w odniesieniu do której spełnione będą przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (tj. w zakresie, w jakim od pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części upłynął okres co najmniej dwóch lat). Przed dniem Transakcji Wnioskodawca i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[t.j. Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: KC lub Kodeks cywilny\], wskutek nabycia Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu.

Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Wnioskodawcy ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności:

*   prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców,
*   prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego,
*   ewentualne prawa do domen internetowych,
*   dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),
*   określone ruchomości związane z Nieruchomością (w szczególności z Budynkami) służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców).

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków, dostawa ciepła).

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami zostaną rozwiązane, a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną rozliczone nie przechodząc na Nabywcę. Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy lub ze Zbywcą.

Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Wnioskodawca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa. Nabywca i Zbywca będą współpracować w celu zapewnienia, aby w związku z przekazaniem Nieruchomości Nabywcy w wyniku Transakcji nie zostało zakłócone jej bieżące funkcjonowanie, w szczególności, aby nie nastąpiły przerwy techniczne w dostawie towarów i usług niezbędnych do bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Wnioskodawcą i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   firma Zbywcy.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników zajmujących się Nieruchomością. Pracownicy ci nie zostaną jednak przejęci przez Nabywcę w ramach Transakcji na mocy art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy \[t.j. Dz.U. z 2014 r poz. 1502 -dalej KP lub Kodeks pracy\].

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji stanowi najistotniejszy składnik majątkowy Zbywcy, nie jest jednak formalnie organizacyjnie wydzieloną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w prowadzonej przez niego działalności. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za okres, w którym będzie dokonana Transakcja.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Nieruchomości. Obecnie, równolegle do działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości, Zbywca prowadzi również działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w innych posiadanych przez niego nieruchomościach. Po dokonaniu dostawy Nieruchomości Zbywca nadal pozostanie właścicielem innych nieruchomości, które zamierza odpłatnie wynajmować, a docelowo - po znalezieniu kolejnego nabywcy (kolejnych nabywców) - sukcesywnie sprzedawać, aby zakończyć proces likwidacji Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Po pewnym czasie od Transakcji Nabywca zamierza wyburzyć znajdujące się na Nieruchomości Budynki oraz Budowle i wybudować nowe budynki i budowle, które mają być przez niego następnie odpłatnie wynajmowane na cele komercyjne. Zbywca oraz Nabywca zamierzają ustalić podstawę opodatkowania VAT w odniesieniu do (i) dostawy części Nieruchomości podlegającej opodatkowaniu VAT oraz (ii) dostawy części Nieruchomości podlegającej zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, w następujący sposób:

*   w pierwszej kolejności ustalona między stronami cena netto Nieruchomości zostanie podzielona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego proporcjonalnie do określonych w operacie szacunkowym wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami oraz wartości Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami. Klucz wartościowy zostanie obliczony jako:
    *   udział wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami w łącznej cenie sprzedaży netto obejmującej całą Nieruchomość,
    *   udział wartości Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami w łącznej cenie sprzedaży netto obejmującej całą Nieruchomość,

*   w konsekwencji cena netto Nieruchomości zostanie rozbita odpowiednio na:
    *   wartość Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami oraz
    *   wartość Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami,

*   następnie, odrębnie dla Działki 14/8 wraz z Budynkiem B. oraz Działki 14/9 wraz z Budynkiem L., zostanie - na podstawie dostępnych Zbywcy umów najmu - ustalona proporcja:
    *   w jakiej części podlegają one opodatkowaniu VAT tj. w jakiej części Budynek L. oraz Budynek B. (z odpowiednio przyporządkowanymi im częściami Działki 14/8 albo 14/9) zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją,
    *   a w jakiej zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT tj. w jakiej części Budynek L. oraz Budynek B. (z odpowiednio przyporządkowanymi im częściami Działki 14/8 albo 14/9) zostały oddane najemcom do użytkowania mniej niż dwa lata przed Transakcją oraz nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT,

*   wyliczone w powyższy sposób proporcje znajdą zastosowanie także do obliczenia podstawy opodatkowania VAT innych obiektów budowlanych (w tym budowli, w szczególności w postaci placu oraz miejsc parkingowych) wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi, odpowiednio opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT,
*   ostatecznie podstawa opodatkowania VAT zostanie ustalona poprzez zastosowanie:
    *   proporcji w jakiej Budynek B. oraz poszczególne Budowle znajdujące się na Działce 14/8 podlegają opodatkowaniu VAT do wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami opisanej szczegółowo w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego,
    *   proporcji w jakiej Budynek B. oraz poszczególne Budowle znajdujące się na Działce 14/8 podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT do wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami opisanej szczegółowo w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego,
    *   proporcji w jakiej Budynek L. oraz poszczególne Budowle znajdujące się na Działce 14/9 podlegają opodatkowaniu VAT do wartości Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami opisanej szczegółowo w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wystawić na Nabywcę fakturę:

*   z wykazanym podatkiem VAT (w odniesieniu do dostawy tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją i przyporządkowanych im części Działek) oraz

*   bez podatku VAT, w związku z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (w odniesieniu do dostawy tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane najemcom do użytkowania mniej niż dwa lata przed Transakcją oraz tych części Budynków i Budowli, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT i przyporządkowanych im części Działek).

Opisane powyżej zdarzenie przyszłe stanowi również przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który równolegle zostanie złożony przez Nabywcę Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, dokonując dostawy Nieruchomości i rezygnując ze zwolnienia z opodatkowania VAT w odniesieniu do dostawy tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją i przyporządkowanych im części Działek, w prawidłowy sposób określi podstawę opodatkowania VAT z tytułu realizacji Transakcji w sytuacji, gdy zastosuje następujący klucz podziału:

*   w pierwszej kolejności ustalona między stronami cena netto Nieruchomości zostanie podzielona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego proporcjonalnie do określonych w operacie szacunkowym wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami oraz wartości Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami. Klucz wartościowy zostanie obliczony jako:
    *   udział wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami w łącznej cenie sprzedaży netto obejmującej całą Nieruchomość,
    *   udział wartości Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami w łącznej cenie sprzedaży netto obejmującej całą Nieruchomość,

*   w konsekwencji cena netto Nieruchomości zostanie rozbita odpowiednio na:
    *   wartość Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami oraz
    *   wartość Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami,

*   następnie, odrębnie dla Działki 14/8 wraz z Budynkiem B. oraz Działki 14/9 wraz z Budynkiem L., zostanie - na podstawie dostępnych Zbywcy umów najmu - ustalona proporcja:
    *   1 pkt 10a Ustawy o VAT tj. w jakiej części Budynek L. oraz Budynek B. (z odpowiednio przyporządkowanymi im częściami Działki 14/8 albo 14/9) zostały oddane najemcom do użytkowania mniej niż dwa lata przed Transakcją oraz nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT,

*   wyliczone w powyższy sposób proporcje znajdą zastosowanie także do obliczenia podstawy opodatkowania VAT innych obiektów budowlanych (w tym budowli, w szczególności w postaci placu oraz miejsc parkingowych) wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi, odpowiednio opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT,

*   ostatecznie podstawa opodatkowania VAT zostanie ustalona poprzez zastosowanie:
    *   proporcji w jakiej Budynek B. oraz poszczególne Budowle znajdujące się na Działce 14/8 podlegają opodatkowaniu VAT do wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami opisanej szczegółowo w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego,
    *   proporcji w jakiej Budynek B. oraz poszczególne Budowle znajdujące się na Działce 14/8 podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT do wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami opisanej szczegółowo w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego,
    *   proporcji w jakiej Budynek L. oraz poszczególne Budowle znajdujące się na Działce 14/9 podlegają opodatkowaniu VAT do wartości Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami opisanej szczegółowo w operacie w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego,
    *   proporcji w jakiej Budynek L. oraz poszczególne Budowle znajdujące się na Działce 14/9 podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT do wartości Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami opisanej szczegółowo w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca postąpi prawidłowo w sytuacji gdy, dokonując dostawy Nieruchomości i rezygnując ze zwolnienia z opodatkowania VAT w odniesieniu do dostawy tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją i przyporządkowanych im części Działek, określi podstawę opodatkowania VAT z tytułu realizacji Transakcji stosując przedstawiony w stanie faktycznym klucz podziału.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca w prawidłowy sposób określi podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu realizacji Transakcji, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Z kolei, w celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, że planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem - Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja, potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy.

1.1. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.1.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy, jak też innych składników przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Prawidłowość stanowiska, że brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, że Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.

*   podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): „Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo.”

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) stwierdził natomiast, że: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

1.2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Z uwagi na fakt, że Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, że:

*   jest to zespół elementów, oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

1.3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej również jako: ZCP\], o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

1.3.2. Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Zbywca zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

1.3.3. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

1.3.4. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

1.3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

1.4. Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

1.5. Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji

1.5.1. Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania postawionego przez Wnioskodawcę, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

1.5.2. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone od 1 stycznia 2014 r. w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym Wniosku należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Jako, że Transakcja obejmuje zbycie Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami oraz Budowlami, w ocenie Wnioskodawcy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z faktem, że Nieruchomość była i jest wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości oraz - we wcześniejszym okresie - na świadczeniu usług z zakresu poligrafii), a zatem nie można uznać, że Budynki oraz Budowle były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

1.5.3. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją oraz uprawnienie stron Transakcji do rezygnacji z powyższego zwolnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „oddanie do użytkowania (\`(...)\`) nabywcy lub użytkownikowi”.

Nie budzi wątpliwości, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest usługa wynajmu nieruchomości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przeważająca część powierzchni Budynków oraz Budowli została oddana najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją w wykonaniu odpłatnych umów najmu.

Ponadto, Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były ulepszane przez Sprzedającego (ani przez PP DSP) w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, do tej części Nieruchomości (tj. do dostawy części Budynków oraz Budowli, które zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją), jak również przyporządkowanych im części Działek znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno on jak i Nabywca Nieruchomości, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT przedmiotowa Transakcja we wskazanym zakresie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

1.5.4. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane najemcom do użytkowania mniej niż dwa lata przed Transakcją oraz tych części Budynków i Budowli, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych części Nieruchomości, dla których na moment dokonania planowanej Transakcji nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia albo od momentu pierwszego ich zasiedlenia nie upłyną jeszcze 2 lata (tj. w odniesieniu do dostawy tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane najemcom do użytkowania mniej niż dwa lata przed Transakcją oraz tych części Budynków i Budowli, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT), Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przy budowie Budynków i Budowli, Wnioskodawcy (ani PP DSP) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dodatkowo, Budynek i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były ulepszane przez Wnioskodawcę (ani przez PP DSP) w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Transakcja w części niepodlegającej fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w związku z kumulatywnym spełnieniem przesłanek wymienionych w tym przepisie.

1.5.5. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego stawki VAT mającej zastosowanie do Transakcji

Podsumowując powyższe rozważania:

*   dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

*   Nabywca oraz Zbywca złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku tej części Nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (tj. części Budynków i Budowli, które zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją), a w konsekwencji dostawa tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją, wraz z przyporządkowanymi im częściami Działek, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT,

*   dostawa tych części Budynków i Budowli, które zostały oddane najemcom do użytkowania mniej niż dwa lata przed Transakcją oraz tych części Budynków i Budowli, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT będzie podlegała, wraz z przyporządkowanymi im częściami Działek, zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

1.6. Podstawa opodatkowania VAT w odniesieniu do dostawy części Nieruchomości podlegającej opodatkowaniu VAT oraz dostawy części Nieruchomości podlegającej zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że wartość gruntu podlega opodatkowaniu VAT według stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży tego budynku lub budowli lub zwolnieniu, jeżeli sprzedaż budynku jest zwolniona od podatku VAT.

Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie, nie zawierają regulacji dotyczących sposobu przypisania wartości sprzedawanych działek gruntu do ceny budynków i budowli na nich posadowionych, w przypadku, gdy część z nich podlega opodatkowaniu VAT, a część korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy dopuszczalne jest zastosowanie różnych rozwiązań w tym zakresie, tj. według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub według klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Na możliwość zastosowania klucza wartościowego lub klucza powierzchniowego wskazuje także Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych wydanych dnia 29 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-64/13-4/EK oraz z dnia 9 września 2012 r., sygn. ITPP1/443-1665/11/TS; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 lipca 2012r., sygn. IPPP3/443-517/12-2/RD, z dnia 19 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1400/11-4/KG oraz z dnia 22 września 2008 r., sygn. IPPP1/443-1227/08-2/IG).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 14/8 oraz prawa własności zlokalizowanego na wyżej wskazanej działce, a także prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 14/9 oraz prawa własności zlokalizowanego na wyżej wymienionej działce budynku wraz ze znajdującymi się na wyżej wymienionych działkach obiektami budowlanymi (w tym budowlami, w szczególności w postaci placu praz miejsc parkingowych) oraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi. Przeważająca część powierzchni w budynkach, była oddawana najemcom przez Wnioskodawcę (a wcześniej przez PP DSP) do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Z dostępnych Wnioskodawcy umów najmu wynika, że większa część powierzchni budynków była lub jest przedmiotem wynajmu przez okres trwający minimum dwa lata. Pozostała część powierzchni budynków była lub jest wynajmowana przez okres krótszy aniżeli dwa lata, lub nie była lub nie jest wynajmowana w ogóle. W odniesieniu do tej części Nieruchomości, jaka podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zarówno Wnioskodawca jak i Nabywcą mają zamiar - po spełnieniu ustawowych przesłanek - zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W efekcie część sprzedawanych Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Pozostała część Nieruchomości będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT. Celem wyznaczenia podstawy opodatkowania VAT Wnioskodawca zamierza zastosować następujący klucz podziału:

*   w pierwszej kolejności ustalona między stronami cena netto Nieruchomości zostanie podzielona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego proporcjonalnie do określonych w operacie szacunkowym wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami oraz wartości Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami. Klucz wartościowy zostanie obliczony jako:
    *   udział wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami w łącznej cenie sprzedaży netto obejmującej całą Nieruchomość,
    *   udział wartości Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami w łącznej cenie sprzedaży netto obejmującej całą Nieruchomość,

*   w konsekwencji cena netto Nieruchomości zostanie rozbita odpowiednio na:
    *   wartość Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami oraz
    *   wartość Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami,

*   następnie, odrębnie dla Działki 14/8 wraz z Budynkiem B. oraz Działki 14/9 wraz z Budynkiem L., zostanie - na podstawie dostępnych Zbywcy umów najmu - ustalona proporcja:
    *   w jakiej części podlegają one opodatkowaniu VAT tj. w jakiej części Budynek L. oraz Budynek B. (z odpowiednio przyporządkowanymi im częściami Działki 14/8 albo 14/9) zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją,
    *   a w jakiej zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT tj. w jakiej części Budynek L. oraz Budynek B. (z odpowiednio przyporządkowanymi im częściami Działki 14/8 albo 14/9) zostały oddane najemcom do użytkowania mniej niż dwa lata przed Transakcją oraz nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT,

*   wyliczone w powyższy sposób proporcje znajdą zastosowanie także do obliczenia podstawy opodatkowania VAT innych obiektów budowlanych (w tym budowli, w szczególności w postaci placu oraz miejsc parkingowych) wraz ze związanymi z instalacjami i urządzeniami budowlanymi, odpowiednio opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT,

*   ostatecznie podstawa opodatkowania VAT zostanie ustalona poprzez zastosowanie:
    *   proporcji w jakiej Budynek B. oraz poszczególne Budowle znajdujące się na Działce 14/8 podlegają opodatkowaniu VAT do wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami opisanej szczegółowo w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego,
    *   proporcji w jakiej Budynek B. oraz poszczególne Budowle znajdujące się na Działce 14/8 podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT do wartości Działki 14/8 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami opisanej szczegółowo w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego,
    *   proporcji w jakiej Budynek L. oraz poszczególne Budowle znajdujące się na Działce 14/9 podlegają opodatkowaniu VAT do wartości Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami opisanej szczegółowo w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego,
    *   proporcji w jakiej Budynek L. oraz poszczególne Budowle znajdujące się na Działce 14/9 podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT do wartości Działki 14/9 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami opisanej szczegółowo w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca postąpi prawidłowo w sytuacji gdy dokonując sprzedaży Nieruchomości i rezygnując ze zwolnienia z opodatkowania VAT (w zakresie dostawy tych części budynków, które zostały oddane najemcom do użytkowania na okres co najmniej dwóch lat i przyporządkowanych im części działek gruntu oraz części budowli) podstawę opodatkowania VAT wyznaczy zgodnie z powyżej przestawionym kluczem podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.