Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1016/13-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-07
Teza: 1) Czy otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczone i otrzymane w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop? 2) Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłacone faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) zwiększają wartość początkową środków trwałych, jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, odpisy amortyzacyjne w części jakiej zostały zwrócone Spółce przez N. w postaci dopłaty do oprocentowania tego kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów? 3) Czy otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych stanowią przychód podatkowy w dacie faktycznego ich otrzymania i nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ustawy o pdop? 4) Czy odsetki faktycznie zapłacone przez Spółkę od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych a następnie w części zwróconej przez N. nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data nadania 25 lutego 2014 r., data wpływu 26 lutego 2014 r.) na wezwanie z dnia 14 lutego 2014 r. Nr IPPB5/423-1016/13-2/AS (data nadania 17 lutego 2014 r., data odbioru 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczonych i otrzymanych w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do używania) (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłaconych faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu powstania przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych, a następnie w części zwróconej przez NFOŚiGW w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej z NFOŚiGW dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (zwane dalej „Spółką”) zaciągnęły kredyt w Banku XXX Bank S.A. (w załączeniu umowa kredytowa) na współfinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)” (zwany dalej „Projektem”). Środki finansowe pochodzące z kredytu zostaną przeznaczone i wykorzystane na finansowanie kosztów kwalifikowanych Projektu zgodnie z definicją i wymaganiami zawartymi w Umowie o dofinansowanie oraz zgodnie z zakresem określonym w harmonogramie realizacji Projektuj planie finansowania Projektu, na następujące zadania:

*   modernizacja i rozbudowa wybranych ujęć wody i stacji uzdatniania wody,

*   budowę, rozbudowę, modernizację i przebudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej sanitarnej.

Kredyt do tej pory nie został uruchomiony. W załączeniu umowa kredytowa z XXX BANK S.A.

Z powyższego wynika, że przedmiotem realizacji Projektu będzie wytworzenie środków trwałych jak i modernizacja, rozbudowa i przebudowa już istniejących środków trwałych, a zaciągnięty kredyt będzie stanowił wkład własny Spółki w finansowanie Projektu.

Ponadto Spółka zawarła umowę z NFOŚiGW o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację Projektu. Na podstawie tej umow yNFOŚiGW będzie dokonywał dopłat do oprocentowania kredytu na dofinansowanie przedsięwzięcia. Stopa dopłat, w oparciu o którą ustalana jest wysokość poszczególnych dopłat wynosi 3% w skali roku, przy czym wysokość dopłat nie może przewyższać stopy oprocentowania kredytu. Przekazywanie dopłat następuje w trybie refundacji (tj. poprzez zwrot zapłaconych przez Spółkę odsetek z tytułu oprocentowania kredytu). W załączeniu umowa o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego.

Tut. organ w toku działań sprawdzających stwierdził, że ww. podanie Spółki z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) obarczone jest brakami formalnymi uniemożliwiającymi procedowanie w sprawie w trybie interpretacyjnym.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi podania Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 14 lutego 2014 r. Nr IPPB5/423-1016/13-2/AS do uzupełnienia tego pisma – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia – poprzez:

*   dokonanie opłaty dodatkowej w wysokości 120 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. organu,

*   sprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Wezwanie zostało odebrane w dniu 20 lutego 2014 r., a zatem termin do uzupełnienia wniosku upływał z dniem 27 lutego 2014 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka uiściła w dniu 24 lutego 2014 r. stosowną kwotę tytułem opłaty dodatkowej oraz w piśmie z dnia 25 lutego 2014 r. (data nadania 25 lutego 2014 r., data wpływu 26 lutego 2014 r.) wskazała, że Wnioskodawca pełni rolę inwestora przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)”., a beneficjentem Projektu jest spółka A. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczone i otrzymane w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop?
2.  Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłacone faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) zwiększają wartość początkową środków trwałych, jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, odpisy amortyzacyjne w części jakiej zostały zwrócone Spółce przez NFOŚiGW w postaci dopłaty do oprocentowania tego kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych stanowią przychód podatkowy w dacie faktycznego ich otrzymania i nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ustawy o pdop?
4.  Czy odsetki faktycznie zapłacone przez Spółkę od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych a następnie w części zwróconej przez NFOŚiGW nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397; dalej: „ustawa o pdop”), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych.

Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W konsekwencji otrzymana przez Spółkę z NFOŚiGW pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu stanowi przychód Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdop. Fakt przekazywania dopłat do oprocentowania kredytu (3%) bezpośrednio z NFOŚiGW do Spółki nie wpływa na zmianę charakteru udzielonej Spółce pomocy. Dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem Spółki, jako beneficjenta udzielonej pomocy, w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz. W ustawie o pdop ustawodawca przewidział jednak zwolnienie od podatku dochodowego dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop).

Omawiane zwolnienie dotyczy środków, które kumulatywnie spełniają dwa warunki:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia otrzymane zostały na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środków trwałych,
2.  nabyte bądź wytworzone środki trwałe objęte są odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest to, iż zawarta umowa jest ściśle związana z prowadzona inwestycją. W konsekwencji, odsetki z nią związane mają wpływ na wartość wytworzonego środka trwałego. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia natomiast – stosownie do ust. 4 tego artykułu uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się (zwiększa się) o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia (w szczególności) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, iż ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych zdaną inwestycją stanowią koszt jej wytworzenia. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychod6w odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W ocenie Spółki otrzymane środki w postaci dopłat do oprocentowania kredytu w części jakiej dotyczy on kosztów wytworzenia środków trwałych – naliczone do dnia oddania środka trwałego do użytkowania – stanowią zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. W konsekwencji, stanowią przychód Spółki, który będzie korzystać ze zwolnienia unormowanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop.

Natomiast środki otrzymywane po oddaniu środka trwałego do używania stanowić będą przychód Spółki stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który nie podlega zwolnieniu od podatku.

Odmiennie natomiast należy kwalifikować środki otrzymane tytułem dofinansowania do oprocentowania kredytu w części, w jakiej kredyt dotyczy wydatków na ulepszenie istniejących już środków trwałych. Zauważyć bowiem należy, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 wynika, że dotyczy on dotacji, subwencji, dopłat i innych świadczeń związanych z zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. Zatem dopłata do oprocentowania kredytu przeznaczonego na inny cel, jakim w niniejszej sprawie jest sfinansowanie wydatków na ulepszenie istniejących już środków trwałych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i stanowi przychód Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Ustawa o pdop, przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, tj. takle których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi),
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Należy także podkreślić, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop.

Natomiast odsetki od kredytu naliczone w okresie realizacji inwestycji wpływają na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych, jednak zgodnie z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, odpisy amortyzacyjne w tej części w jakiej zostały zwrócone Spółce nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych, naliczone w okresie trwania inwestycji stanowią przychód podatkowy nie korzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop.

Natomiast odsetki od kredytu dotyczące modernizowanych środków trwałych zapłacone przez Spółkę i ujęte w księgach rachunkowych, a następnie zwrócone jej w postaci dopłat przez N. nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów.

Otrzymane dofinansowanie z N. w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji naliczone po przekazaniu nowych i zmodernizowanych środków trwałych do używania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki.

Natomiast odsetki od kredytu naliczone przez banki zapłacone przez Spółkę po przekazaniu środków trwałych do używania będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty i ujęcia w księgach rachunkowych mimo to, że następnie przedmiotowe odsetki zostały zrefundowane przez N. .

Słuszność stanowiska Spółki została już utrwalona w orzecznictwie dokonywanym przez Izby Skarbowe, a potwierdza to między innymi interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1505/11/SD z 21 marca 2012 r. Mimo, że przywoływane wyżej interpretacje stanowią w indywidualnej sprawie, należy je uwzględnić przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, gdyż celem jest ujednolicenie stosowania prawa podatkowego dla wszystkich podatników bez względu na to do której Izby Skarbowej skierowali swoje zapytanie. W tym celu ustawodawca nakazał publikację wydanych interpretacji indywidualnych w celu ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, a tym samym dał możliwość powoływania się na rozstrzygnięcia w nich zawarte.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczonych i otrzymanych w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do używania) (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłaconych faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu powstania przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych, a następnie w części zwróconej przez NFOŚiGW w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że NFOŚiGW (dalej: „NFOŚiGW” lub „Narodowy Fundusz"”) jest – wspólnie z wojewódzkimi funduszami – filarem polskiego systemu finansowania ochrony środowiska.

Podstawą działania NFOŚiGW jest ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r., poz. 1232, z późn. zm.).

Najważniejszym zadaniem Narodowego Funduszu jest efektywne i sprawne wykorzystanie środków z Unii Europejskiej przeznaczonych na rozbudowę i modernizację infrastruktury ochrony środowiska w naszym kraju. Wdrażanie projektów ekologicznych, które uzyskały lub uzyskają wsparcie finansowe z Komisji Europejskiej oraz dofinansowanie tych przedsięwzięć ze środków Narodowego Funduszu ma służyć osiągnięciu przez Polskę efektów ekologicznych wynikających z zobowiązań międzynarodowych.

W ostatnich latach odpowiedzialnym zadaniem NFOŚiGW jest koordynacja projektów inwestycyjnych, które w ramach funduszu przedakcesyjnego ISPA i Funduszu Spójności otrzymały pomoc finansową Komisji Europejskiej.

Jednym z takich projektów jest opisane we wniosku przedsięwzięcie pn. „(\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 400a ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Należy mieć przy tym na uwadze, że w myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państw, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy , odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Uściślając, zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 2) ustawy o finansach publicznych dotacje celowe są to środki przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy mieć zatem na względzie, że otrzymana przez Wnioskodawcę z NFOŚiGW pomoc przekazywana z NFOŚiGW w postaci dopłat do oprocentowania kredytu (3%) w trybie refundacji (tj. poprzez zwrot zapłaconych przez Spółkę odsetek z tytułu oprocentowania kredytu), ma charakter dotacji celowej z budżetu państwa.

Co istotne, na podstawie art. 411 ust. 10 ustawy – Prawo ochrony środowiska, X. oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z obowiązującą regulacją prawną Spółka zawarła umowę z NFOŚiGW o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację Projektu. Na podstawie tej umowy NFOŚiGW będzie dokonywał dopłat do oprocentowania kredytu na dofinansowanie przedsięwzięcia. Stopa dopłat, w oparciu o którą ustalana jest wysokość poszczególnych dopłat wynosi 3% w skali roku, przy czym wysokość dopłat nie może przewyższać stopy oprocentowania kredytu. Przekazywanie dopłat następuje w trybie refundacji (tj. poprzez zwrot zapłaconych przez Spółkę odsetek z tytułu oprocentowania kredytu).

Istotne jest przy tym, że w myśl ww. art. 411 ust. 10 ustawy – Prawo ochrony środowiska, X. oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych.

Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że fakt przekazywania opisanych we wniosku dopłat do oprocentowania kredytu (3%) w trybie refundacji (tj. poprzez zwrot zapłaconych przez Spółkę odsetek z tytułu oprocentowania kredytu), nie wpływa na zmianę charakteru udzielonej Wnioskodawcy pomocy na realizację przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)”. Beneficjentem dotacji celowej jest bowiem Spółka.

Podkreślić przy tym należy, że sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę środków pomocowych ma charakter swoistych „rozwiązań technicznych” udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych.

Na gruncie prawa podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem zasada neutralności podatkowej otrzymywanych i spłacanych kwot w związku z kredytem. Przywołany przepis przewiduje, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Sposób wypłaty, czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę środków pomocowych ma przy tym charakter swoistych „rozwiązań technicznych” udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza (jak wykazano powyżej) stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych oraz umowa z NFOŚiGW o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację Projektu.

W konsekwencji, dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem Wnioskodawcy, jako beneficjenta udzielonej pomocy, w dacie ich faktycznego otrzymania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział jednak zwolnienie od podatku dochodowego dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Omawiane zwolnienie dotyczy środków, które kumulatywnie spełniają dwa warunki:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia otrzymane zostały na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środków trwałych,
2.  nabyte bądź wytworzone środki trwałe objęte są odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanej sprawie zawarta z NFOŚiGW umowa o dopłaty do oprocentowania do kredytu jest ściśle związana z realizacją przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)”. W konsekwencji, odsetki od kredytu związanego z ww. inwestycją mają wpływ na wartość wytworzonego środka trwałego.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia natomiast – stosownie do ust. 4 tego artykułu – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych, dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W ocenie tut. organu otrzymane środki w postaci dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczonych i otrzymanych w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do używania) – stanowią zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. W konsekwencji są przychodem Spółki, który będzie korzystać ze zwolnienia unormowanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast środki otrzymywane po oddaniu środka trwałego do używania stanowić będą przychód Spółki stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który nie podlega zwolnieniu od podatku.

Odmiennie natomiast należy kwalifikować środki otrzymane tytułem dofinansowania do oprocentowania kredytu w części, w jakiej kredyt dotyczy wydatków na modernizację (ulepszenie) istniejących już środków trwałych.

Zauważyć bowiem należy, że z przywołanego art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dotyczy on dotacji, subwencji, dopłat i innych świadczeń związanych z zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. Zatem dopłata do oprocentowania kredytu przeznaczonego na inny cel, jakim w niniejszej sprawie jest sfinansowanie wydatków na modernizację (ulepszenie) istniejących już środków trwałych, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i stanowi przychód Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy zatem, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty do oprocentowania kredytu w części, w jakiej kredyt dotyczy wydatków na modernizację (ulepszenie) istniejących już środków trwałych stają się przychodem podatkowym w dacie ich faktycznego otrzymania, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować, z uwzględnieniem celu, na jaki zostały przeznaczone w ramach zawartej umowy z NFOŚiGW o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)”, jako Beneficjent udzielonej pomocy.

Biorąc pod uwagę niniejsze przepisy należy stwierdzić, że dopłaty do oprocentowania kredytu 3% z NFOŚiGW w części, w jakiej kredyt dotyczy wydatków na modernizację (ulepszenie) istniejących już środków trwałych, zwiększą przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu w dacie ich faktycznego otrzymania.

Wobec brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ponadto wskazać, że podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi,
*   inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie”).

Jako koszty „pośrednie” przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Podkreślenia wymaga przy tym, że w przypadku odsetek od kredytu jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału – ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania.

Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy w pierwszej kolejności mieć na względzie, czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem stwierdzić, że – a contrario – kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane, tj. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu.

Wskazać przy tym trzeba, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych odsetek od kredytów zaciągniętych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej.

Należy bowiem wyjaśnić, ze zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów jest ich zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W związku z tym, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać, zgodnie z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Na mocy art. 16f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Kosztem wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Uwzględniając powyższe ustalenia prawne w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że:

*   ad. pytanie nr 1:

Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczone i otrzymane w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczonych i otrzymanych w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do używania) (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe;

*   ad. pytanie nr 2:

odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłacone faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) zwiększają wartość początkową środków trwałych, jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne w części jakiej zostały zwrócone Spółce przez NFOŚiGW w postaci dopłaty do oprocentowania tego kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłaconych faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe;

*   ad. pytanie nr 3:

otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych stanowią przychód podatkowy w dacie faktycznego ich otrzymania i nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych (pytanie nr 3), należało uznać za prawidłowe;

*   ad. pytanie nr 4:

Odsetki faktycznie zapłacone przez Spółkę od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych, a następnie w części zwróconej przez NFOŚiGW, nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych, a następnie w części zwróconej przez NFOŚiGW w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych (pytanie nr 4), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.