Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.44.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: w zakresie określenia skutków podatkowych potrącenia wierzytelności pożyczkowej z wierzytelnością o zapłatę ceny należnej z tytułu zakupu nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; darowizna; kompensata; nieruchomości; pożyczka; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia skutków podatkowych potrącenia wierzytelności pożyczkowej z wierzytelnością o zapłatę ceny należnej z tytułu zakupu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia skutków podatkowych potrącenia wierzytelności pożyczkowej z wierzytelnością o zapłatę ceny należnej z tytułu zakupu nieruchomości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. Ojciec Wnioskodawcy jako wspólnik spółki osobowej prawa handlowego, innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej „Spółka Osobowa”), daruje Wnioskodawcy ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej. Poza ojcem Wnioskodawcy wspólnikami Spółki Osobowej będą dodatkowo inne podmioty.

Spółka Osobowa będzie wierzycielem spółki kapitałowej (dalej zwanej” „Spółką”). Spółka kapitałowa będzie zobowiązana do spłaty na rzecz Spółki Osobowej pożyczki wraz z odsetkami. Tym samym Spółce Osobowej będą przysługiwać wierzytelności wobec Spółki wynikające z faktu zaciągnięcia przez Spółkę pożyczek (dalej „Wierzytelności”). Przez pojęcie Wierzytelności należy rozumieć zarówno kwotę główną pożyczki, jak i naliczone odsetki od pożyczki.

Należy przy tym wyjaśnić, że Spółka Osobowa nie udzielała Spółce pożyczek (nie była stroną umów pożyczek zawartych ze Spółką). Umowy pożyczki zostały zawarte między Spółką a wspólnikami Spółki Osobowej (w tym między Spółką a ojcem Wnioskodawcy). Wspólnicy Spółki Osobowej faktycznie przekazali Spółce pożyczki (pożyczki były przekazywane w formie gotówkowej ze środków posiadanych przez wspólników Spółki Osobowej). Jednym z takich wspólników był ojciec Wnioskodawcy. Wierzytelności zostały wniesione przez wspólników Spółki Osobowej tytułem wkładu niepieniężnego. W zamian za Wierzytelności wspólnikom wnoszącym taki aport przydzielono odpowiedni udział w zysku Spółki Osobowej.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki Osobowej. Po zawarciu umowy kupna sprzedaży Spółka Osobowa zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Spółki ceny zakupu nieruchomości. W konsekwencji Spółka i Spółka Osobowa staną się wobec siebie - wzajemnie - dłużnikami i wierzycielami. W związku z tym możliwe jest to, że dojdzie do potrącenia wierzytelności. W wyniku potrącenia Spółka Osobowa uregulowałaby cenę należną z tytułu zakupu nieruchomości, a Spółka spłaciłaby zobowiązanie wynikającej z umowy pożyczki wraz z odsetkami. Na potrzeby wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że wartość Wierzytelności odpowiadałaby wysokości ceny należnej z tytułu zakupu nieruchomości przez Spółkę Osobową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy spłata Wierzytelności przez Spółkę doprowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Osobowej) w takiej proporcji, w jakiej będzie on partycypować w zyskach Spółki Osobowej?
2.  Jeśli odpowiedź na tak zadane pytanie będzie pozytywna Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie: Czy za przychód Wnioskodawcy należy uznać wyłącznie odpowiednią część (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Osobowej) kwoty odsetek zapłaconych przez Spółkę, czy też zarówno odpowiednią część (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Osobowej) kwoty odsetek zapłaconych przez Spółkę, jak i kwoty głównej pożyczki spłaconej przez Spółkę?
3.  Czy Wnioskodawca będzie mógł uznać za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 kwotę główną pożyczki (kwotę faktycznie wydatkowaną na udzielenie pożyczki Spółce przez wspólników Spółki Osobowej, którzy wnieśli Wierzytelności do Spółki Osobowej tytułem wkładu), w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca będzie partycypował w zyskach Spółki Osobowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata Wierzytelności przez Spółkę doprowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Osobowej) w takiej proporcji, w jakiej będzie on partycypować w zyskach Spółki Osobowej.

W związku z powyższym, za przychód Wnioskodawcy należy uznać zarówno odpowiednią część (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Osobowej) kwoty odsetek zapłaconych przez Spółkę, jak i kwoty głównej pożyczki spłaconej przez Spółkę.

Jednocześnie, Wnioskodawca będzie mógł uznać za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 i 2, kwotę główną pożyczki (kwotę faktycznie wydatkowaną na udzielenie pożyczki Spółce przez wspólników Spółki osobowej, którzy wnieśli Wierzytelności do Spółki Osobowej tytułem wkładu), w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca będzie partycypował w zyskach Spółki Osobowej.

Uzasadniając powyższe twierdzenia Wnioskodawca wskazał, że z art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), wynika, iż za spółki osobowe prawa handlowego, za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, uważa się spółki niebędące osobami prawnymi.

Z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT wynika natomiast, że jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody u wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei w myśl wspomnianego art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody

z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku są równe.

Z powyższych regulacji wynika, że przychody uzyskiwane przez spółki niebędące osobami prawnymi, a więc również przez Spółkę Osobową podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólnika - w tym przypadku Wnioskodawcy. Skutki podatkowe spłaty wierzytelności pożyczkowej przez Spółkę należy zatem rozpatrywać z perspektywy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro uregulowanie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań między Spółką Osobową a Spółką w drodze potrącenia spowoduje skutek w postaci spłaty pożyczki, na ten moment należy wykazać przychód podlegający opodatkowaniu, w proporcji, w jakiej Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki Osobowej.

Co istotne, za przychód Wnioskodawcy należy uznać zarówno odpowiednią część (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Osobowej) kwoty odsetek zapłaconych przez Spółkę (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 2 Ustawy PIT). jak i kwoty głównej pożyczki spłaconej przez Spółkę (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z ust. li Ustawy PIT). W zakresie kwoty głównej pożyczki bowiem, w związku z uprzednim wniesieniem Wierzytelności do Spółki Osobowej, art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT nie znajdzie zastosowania.

Koszty uzyskania przychodów, jakie Wnioskodawca będzie miał prawo wykazać w omawianej sytuacji, należy w jego ocenie ustalić zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Jak twierdzi Wnioskodawca, prezentowane przez niego stanowisko, potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2 czerwca 2016 r., Znak: IPPB3/4510-202/16-2/JBB, w której organ wskazał, iż Wprawdzie przepis ten odnosi się do odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników wniesionego do niej wkładu, niemniej przedstawiona w nim zasada rozliczania kosztów, może zostać przeniesiona na grunt niniejszej sprawy. Tym bardziej, że w wyniku spłaty wierzytelności, spółka jawna osiąga przysporzenie majątkowe, które powstałoby również w sytuacji odpłatnego zbycia tych wierzytelności. W rezultacie, w omawianym przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu (wierzytelności pożyczkowej) do wysokości otrzymanej spłaty, w części dotyczącej kapitału pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki jawnej (\`(...)\`).

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, za „wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie” przedmiotu wkładu należy uznać tzw. koszt historyczny, tj. w praktyce wydatek poniesiony przez wspólnika, który wniósł do spółki dany składnik majątku. W niniejszej sprawie będą to kwoty główne pożyczki (kwoty faktycznie wydatkowane na udzielenie pożyczki Spółce przez wspólników Spółki Osobowej, którzy wnieśli Wierzytelności do Spółki Osobowej tytułem wkładu). Wskazany koszt podatkowy powinien zostać rozpoznany proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Osobowej - art. 8 ust. 2 Ustawy PIT. Jak Wnioskodawca twierdzi, prawidłowość ww. stanowiska została potwierdzona w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2016 r., Znak: IPPB3/4510-212/16-2/JBB oraz z 4 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-683/16-2/MS, w której organ uznał w całości stanowisko i uzasadnienie Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając, że Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami zawarł umowę spółki jawnej, do której wniósł wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych przez niego. Jeden z pozostałych wspólników również wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez ten podmiot. Ponadto, spółka jawna w ramach kilku transakcji cesji wierzytelności kupiła pakiety przeterminowanych wierzytelności pożyczkowych m.in. od Wnioskodawcy oraz jednego z pozostałych wspólników. Zgodnie z umową spółki jawnej, Wnioskodawca partycypował w zyskach i stratach spółki jawnej proporcjonalnie do wartości wniesionego wkładu i stosownie do tej proporcji rozpoznawał przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane/ponoszone za pośrednictwem tej spółki jawnej. Spółka jawna prowadziła windykację wierzytelności w wyniku czego została uzyskana częściowa ich spłata przez dłużników. Spłata została zaliczona częściowo na spłatę narosłych odsetek i opłat, a częściowo na spłatę kapitału udzielonych pożyczek. (…)

1.  Czy spłaty wierzytelności pożyczkowych, zarówno wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki jawnej, jak i wniesionych przez innych wspólników do spółki jawnej, a także nabytych przez spółkę jawną w drodze umowy cesji, stanowiły przychód Wnioskodawcy w takiej proporcji w jakiej Wnioskodawca partycypował w zyskach spółki jawnej? (\`(...)\`)
2.  Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu spłat wierzytelności wniesionych do spółki jawnej przez Wnioskodawcę lub innych wspólników była, do wysokości uzyskanego ze spłat przychodu oraz w takiej proporcji w jakiej Wnioskodawca partycypował w zyskach spółki jawnej, kwota wydatków poniesionych na ich nabycie przez wnoszącego wkład do spółki jawnej lub wartość nominalna pożyczek udzielonych przez wnoszącego wkład do spółki jawnej? (\`(...)\`)

Kwestia rozliczenia podatkowego spłat wierzytelności wniesionych do spółki jawnej w drodze wkładu niepieniężnego nie jest w sposób jasny uregulowana w updop. Niemniej jednak, opierając się na interpretacjach indywidualnych (\`(...)\`) Wnioskodawca doszedł do wniosku, że właściwym jest ujęcie spłat takich wierzytelności w całości w przychodach podatkowych Wnioskodawcy (oczywiście w proporcji w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki jawnej). Koszt uzyskania przychodów powinien zaś zostać ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 updop. (interpretacja wydana została na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednikiem w Ustawie PIT jest wskazany wyżej art. 22 ust. 8a pkt 2 - przyp. Wnioskodawca).

(\`(...)\`) Zatem, w przypadku wierzytelności wniesionych do spółki jawnej w drodze aportu koszt uzyskania przychodów z tytułu spłat tych wierzytelności należy ustalić w wysokości wydatku poniesionego przez wnoszącego wkład na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Koszt ten, zgodnie z art. 5 ust. 2 updop należy rozpoznać proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej - bez względu na to, czy spłata dotyczy wierzytelności, którą wniósł sam Wnioskodawca, czy też wierzytelności wniesionej przez inny podmiot. W przypadku spółek osobowych przychody i koszty podatkowe ustala się bowiem zgodnie z art. 5 updop traktując spółkę osobową jako odrębny podmiot prawa, uczestniczący w obrocie prawnym we własnym imieniu. Skoro więc spółka jawna jest prawnym właścicielem wierzytelności, które zostały do niej wniesione w drodze aportu, to przychody i koszty podatkowe z tytułu spłat tych wierzytelności przypadają poszczególnym wspólnikom w odpowiedniej proporcji tak jakby spółka jawna samodzielnie poniosła wydatek na ich nabycie lub wytworzenie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   spłata Wierzytelności przez Spółkę doprowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Osobowej) w takiej proporcji, w jakiej będzie on partycypować w zyskach Spółki Osobowej;
*   za przychód Wnioskodawcy należy uznać zarówno odpowiednią część (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Osobowej) kwoty odsetek zapłaconych przez Spółkę, jak i kwoty głównej pożyczki spłaconej przez Spółkę;
*   jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł uznać za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 i 2, kwotę główną pożyczki (kwotę faktycznie wydatkowaną na udzielenie pożyczki Spółce przez wspólników Spółki Osobowej, którzy wnieśli Wierzytelności do Spółki Osobowej tytułem wkładu), w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca będzie partycypował w zyskach Spółki Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku, na gruncie przepisów prawa, o których interpretację Wnioskodawca wnosił.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne z rzeczywistością. Ustalenie stanu rzeczywistego (w tym dot. ekonomicznego powodu przyjętego przez wspólników schematu postępowania) stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.