Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-376a/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Czy w związku z połączeniem Spółki Cypryjskiej z Wnioskodawcą po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: połączenie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia transgranicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia transgranicznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która to spółka cypryjska podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Cypru, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Cypryjska). Spółka Cypryjska nie będzie korzystała przy tym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z planowanym uproszczeniem struktury grupy kapitałowej, której Wnioskodawca jest jednostką dominującą, rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 5161 Kodeksu spółek handlowych („KSH”), tj. połączenie transgraniczne, w ramach którego dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Cypryjskiej na Wnioskodawcę.

Na moment połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską, Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Cypryjskiej, natomiast majątek Spółki Cypryjskiej będzie obejmować między innymi wierzytelność z tytułu sprzedaży praw majątkowych (dalej: Wierzytelność) przysługującą wobec podmiotu innego niż Wnioskodawca (dalej: Dłużnik) co oznacza, że w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską stanie się ona składnikiem majątku Wnioskodawcy.

Dłużnikiem będzie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – która posiada siedzibę w Polsce, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Dłużnik dokona emisji obligacji, które nabędzie Wnioskodawca (dalej: Obligacje). Wnioskodawca obejmie Obligacje po ustalonej cenie emisyjnej. Zapłata za Obligacje (pokrycie ceny emisyjnej Obligacji) nastąpi w formie potrącenia z Wierzytelnością, jaką będzie posiadać Wnioskodawca wobec Dłużnika.

W przyszłości może dojść do zbycia Obligacji przez Wnioskodawcę. Odpłatne zbycie może w szczególności polegać na opłaceniu Obligacjami certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty, zgodnie z art. 128 Ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy w związku z połączeniem Spółki Cypryjskiej z Wnioskodawcą po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu?
2.  Czy w związku z objęciem Obligacji Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu?
3.  Czy w związku z odpłatnym zbyciem Obligacji, w tym w szczególności polegającym na opłaceniu Obligacjami certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na ich objęcie, tj. na poziomie wartości Wierzytelności potrąconej w celu pokrycia ceny emisyjnej Obligacji?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że w związku z połączeniem Spółki Cypryjskiej z Wnioskodawcą po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Połączenie transgraniczne – zdaniem Wnioskodawcy – stanowić będzie operację neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy. Połącznie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 5161 KSH. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje udziałowcom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W myśl zaś art. 5161 KSH połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega ogólnym regulacjom KSH, jeżeli przepisy rozdziału 2 KSH nie stanowią inaczej (co w niniejszej sprawie nie występuje).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie występować w roli jedynego udziałowca spółki przejmowanej. Konsekwencje podatkowe połączenia transgranicznego reguluje Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310 str. 34 ze zmianami; dalej: Dyrektywa), zgodnie z którą łączenie, podział lub wydzielenie powinno być zasadniczo neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nim udział.

Postanowienia Dyrektywy zostały zaimplementowane do prawa polskiego. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy połączeniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, powyższa zasada ma zastosowanie, między innymi, do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy (czyli do podmiotów mających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce – rezydentów podatkowych w Polsce), przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 6 omawianej ustawy, przepisy ust. 1-5 tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Jak wskazano w stanie faktycznym spółka przejmowana jest Spółką Cypryjską podlegającą w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia. Forma prawna Spółki Cypryjskiej to forma wskazana w Załączniku nr 3 do cytowanej ustawy.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca przejmie majątek Spółki Cypryjskiej, czyli spółki będącej rezydentem podatkowym Cypru, połączenie to odpowiadać będzie transakcji, o której mowa w art. 10 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, wartość majątku Spółki Cypryjskiej przejętego przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić przychodu (dochodu) dla Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie zatem wynika, że w związku z połączeniem po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przejmowanej nie powstanie przychód (dochód) w rozumieniu cytowanej ustawy, podlegający opodatkowaniu na dzień połączenia spółek.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że celem przedmiotowego połączenia jest uproszczenie struktury grupy kapitałowej, której Wnioskodawca jest jednostką dominującą. W wyniku połączenia Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści podatkowych, ani nie uniknie opodatkowania swoich dochodów, dlatego rozważane połączenie nie będzie przeprowadzone w celu uniknięcia ani uchylenia się od opodatkowania. W związku z powyższym art. 10 ust. 4 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym, połączenie Spółki Cypryjskiej z Wnioskodawcą nie będzie rodzić w dniu połączenia jakiegokolwiek obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, jako jedynego udziałowca spółki przejmowanej (Spółki Cypryjskiej). Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. z dnia 17 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-43/14-2/AG), z dnia 20 marca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPB3/423-511/13-2/IR), z dnia 8 maja 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-127/13-4/MW), interpretacji z dnia 29 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-883/12-2/AG), czy interpretacji z dnia 12 lutego 2013 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-935/12-3/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 Ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 Ustawy, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną (spółka kapitałowa na Cyprze) jest spółką dominującą, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 Ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej - Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej. Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo, ponieważ w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 Ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 Ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy, mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

W ramach prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie można wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 Ustawy, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, że podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 10 ust. 4 Ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.