Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-282/08-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-16
Teza: Kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzenia dla podwykonawcy ? Czy H może zaliczyć wynagrodzenie należne podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca np. listopada 2008r., jeśli wynagrodzenie podwykonawcy związane jest w sposób oczywisty z przychodem wykazanym przez H w tym miesiącu tj. w listopadzie 2008, w sytuacji gdy podwykonawca wystawił na H fakturę obejmującą wynagrodzenie w następnym miesiącu np. w grudniu 2008r. i faktura ta została otrzymana przez H przed upływem terminu, w którym H zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za dany miesiąc, np. przed dniem 20-go grudnia? Czy, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca wynagrodzenie podwykonawcy, H musi otrzymać od podwykonawcy fakturę, czy może ustalić wysokość kosztu na podstawie innych dokumentów np. umowy zawartej z podwykonawcą protokołu odbioru robót, itp. jeśli można wiarygodnie określić kwotę należną podwykonawcy za dany wykonany etap prac? Jak H powinien rozliczyć koszty podwykonawców poniesione na przełomie 2008 i 2009r.? Czy koszty podwykonawców powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów 2008r., czy 2009r.?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; podwykonawstwo; umowa; wydatek; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.12.2008r. (data wpływu 22.12.2008r.) oraz piśmie z dnia 14.01.2009r. (data nadania 14.01.2009r., data wpływu 15.01.2009r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 09.01.2009r. Nr IPPB5/423-282/08-2/DG (data nadania 09.01.2009r., data doręczenia 12.01.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

H Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej „H”) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie sektora inżynieryjno — budowlanego, oferując kompleksowe usługi dla podmiotów z branży m.in. budownictwa przemysłowego, drogowego, kolejowego i ogólnego. Usługi te realizowane są zwykle w ramach kilku projektów, na rzecz kilku kontrahentów.

H zatrudnia podwykonawców (z którymi NIE zawiera umowy konsorcjum), którzy - wraz z H - wykonują pracę na rzecz kontrahentów, z którymi H zawarł umowy. H osiąga przychody w związku z realizacją projektów, w wykonanie których zaangażowani są podwykonawcy.

H – co do zasady - wykazuje przychód z momentem podpisania protokołu odbioru robót. Koszty podwykonawców wynikające z wykonanych prac, na podstawie protokołu odbioru księgowane są na R i nie są wykazywane w przychodach księgowych ani podatkowych.

Zdarza się, że faktura sprzedaży wystawiona zostaje przez H na kontrahenta np. 4 grudnia 2008r., zaś datą protokołu odbioru robót jest 30 listopada 2008r. W konsekwencji H wykazuje przychód w dniu 30 listopada 2008r. Podwykonawca wystawia na H fakturę w grudniu 2008r. Koszty podwykonawcy w sposób oczywisty dotyczą przychodu wykazanego przez H w listopadzie 2008r.

Podobna sytuacja może mieć miejsce na przełomie roku 2008/2009. Innymi słowy, może się zdarzyć, że H wykaże przychód z tytułu realizacji danego projektu w grudniu 2008r., zaś podwykonawca - zaangażowany w wykonanie tego projektu - wystawi na H fakturę np. w styczniu 2009r.

H ma obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzenia dla podwykonawcy ? Czy H może zaliczyć wynagrodzenie należne podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca np. listopada 2008r., jeśli wynagrodzenie podwykonawcy związane jest w sposób oczywisty z przychodem wykazanym przez H w tym miesiącu tj. w listopadzie 2008, w sytuacji gdy podwykonawca wystawił na H fakturę obejmującą wynagrodzenie w następnym miesiącu np. w grudniu 2008r. i faktura ta została otrzymana przez H przed upływem terminu, w którym H zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za dany miesiąc, np. przed dniem 20-go grudnia?
2.  Czy, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca wynagrodzenie podwykonawcy, H musi otrzymać od podwykonawcy fakturę, czy może ustalić wysokość kosztu na podstawie innych dokumentów np. umowy zawartej z podwykonawcą protokołu odbioru robót, itp. jeśli można wiarygodnie określić kwotę należną podwykonawcy za dany wykonany etap prac?
3.  Jak H powinien rozliczyć koszty podwykonawców poniesione na przełomie 2008 i 2009r.? Czy koszty podwykonawców powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów 2008r., czy 2009r.?

Ad. 1

Koszty wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawców w miesiącu grudniu 2008r. stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w miesiącu listopadzie 2008r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż przepis ten znajduje jedynie ograniczone zastosowanie w sytuacji, której dotyczy pytanie nr 1. Ze względu na jego stosunkowo ogólny charakter wyraża on bowiem wyłącznie zasadę generalną łączenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z odpowiadającymi im przychodami w ramach roku podatkowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii potrącalności kosztów uzyskania przychodów „wewnątrz” roku podatkowego, przy założeniu, że koszty uzyskania przychodów i odpowiadające im przychody są rozłożone w czasie w ciągu roku.

W art. 15 ust. 4e Ustawy CIT zdefiniowano moment poniesienia koszu. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się:

1.  dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo
2.  dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, należy uznać, że decydujący będzie dzień, na który dany koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych. W interpretacji z dnia 10.03.08r., znak IP-PB3-423-17/08-2/GJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że dzień poniesienia kosztu to „dzień, na który spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który spółka wskazała w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany”.

Dlatego też H uważa, że jeśli zaliczy - dla celów rachunkowych - koszt podwykonawców do kosztów danego miesiąca np. listopada, wówczas może zaliczyć wynagrodzenie podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów tego samego miesiąca. Przykładowo, jeśli H wykazuje przychód w dn. 30 listopada 2008r. i do 20 grudnia 2008r. ujmie w kosztach bilansowych miesiąca listopada koszt podwykonawców, wówczas może wynagrodzenie podwykonawców zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów miesiąca listopada 2008r. (uwzględnić koszty podwykonawców przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy należnej za miesiąc listopad 2008r., mimo że faktura została wystawiona przez podwykonawcę w grudniu 2008r.).

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4 e Ustawy CIT, dla celów podatkowych można uznać, że doszło do „poniesienia” kosztu w sytuacji, gdy ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie dowodu innego niż faktura (rachunek). W związku z tym, jeśli H dla celów rachunkowych zaliczy koszty podwykonawcy do danego miesiąca np. listopada 2008r. (np. na podstawie umowy i protokołu odbioru robót) to może uwzględnić koszty podwykonawcy przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc listopad 2008r. Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT podatnik może bowiem posiadać inne niż faktura (rachunek) dowody potwierdzające fakt „poniesienia” kosztu. Istotne jest to, aby - na podstawie posiadanych dowodów - podatnik mógł ustalić wysokości kosztu. Zdaniem H, takim dowodem może być np. protokół odbioru robót, jeśli wskazano w nim wysokość wynagrodzenia podwykonawcy, umowa z podwykonawcą określająca wysokość wynagrodzenia podwykonawcy, itp.). Takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „żeby ująć wydatek w kosztach uzyskania przychodu, nie zawsze należy czekać na fakturę. Jeśli koszty można określić co do rodzaju i kwoty na podstawionych innych dokumentów i wydatki takie można ująć w ewidencji księgowej, to można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów właściwego okresu rozliczeniowego”. W związku z powyższym, H uważa, że posiadanie faktury wystawionej przez podwykonawcę nie jest warunkiem koniecznym do zaliczenia wynagrodzenia podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów. H może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jeśli posiada inny dowód, który określa wysokość wynagrodzenia podwykonawcy. H uważa, że takim dowodem może być np. protokół odbioru robót potwierdzający wykonanie prac przez podwykonawcę lub umowa zawarta z podwykonawcą w której określone zostało wynagrodzenie należne podwykonawcy.

Ad. 3

H uważa, że powinien rozliczać koszty podwykonawców poniesione na przełomie roku zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po ww. dniu są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Oznacza to, że koszty podwykonawców odnoszące się do przychodów 2008r., a poniesione po zakończeniu 2008r. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu określonego do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. w 2008r.). W związku z tym, jeśli H otrzyma od wykonawców faktury obejmujące należne im wynagrodzenie po dniu 31 grudnia 2008r., ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu określonego do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym, wówczas powinien zaliczyć wynagrodzenie podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów 2008r., nawet jeśli faktura zostanie wystawiona przez podwykonawcę już w 2009r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.