Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-188/12-9/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-05
Teza: 1. Zwolnienie od podatku usług polegających na organizowaniu szkoleń przez Wnioskodawcę oraz świadczenia usług około szkoleniowych. 2. Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez wykonawcę lub podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te usługi
Słowa kluczowe: beneficjent; odliczenia-prawo do odliczenia; podwykonawstwo; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; wykonawstwo; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) i z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez inny podmiot (wykonawcę) na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących usługi szkoleniowe nabywane przez Wnioskodawcę od wykonawcy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez inny podmiot (podwykonawcę) na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących usługi szkoleniowe nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez wykonawcę lub podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te usługi. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 11 maja 2012 r. i 28 maja 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem podatku VAT, specjalizującym się w zakresie doradztwa gospodarczego, doradztwa dotyczącego funduszy europejskich oraz doradztwa w zakresie rozwoju zasobów ludzkich, Spółka prowadzi także działalność szkoleniową.

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności szkoleniowej organizuje szkolenia o różnej tematyce. Usługi świadczone przez Spółkę są usługami z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Z uwagi na fakt, że zakres szkoleń jest bardzo zróżnicowany, Spółka, dopasowując się również do potrzeb odbiorców swoich usług, organizuje szkolenia ze wskazanej przez nich tematyki. Spółka generalnie nie zatrudnia na stałe trenerów/wykładowców, ale korzysta z usług osób posiadających odpowiednie kwalifikacje i wiedzę do przeprowadzenia szkolenia. Spółka pozyskuje powyższe usługi od odpowiednich osób bądź od podmiotu gospodarczego zatrudniającego daną osobę.

W ramach działalności Spółka uczestniczy, poprzez organizację przedmiotowych szkoleń, w realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: „PO KL”). Program ten służy realizacji Narodowej Strategii Spójności 2007-2013 i wykorzystaniu środków w ramach funduszy strukturalnych Unii Europejskiej przeznaczonych dla Polski na lata 2007-2013. PO KL jest finansowany w części z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w części ze środków krajowych. Środki z jakich finansowane są projekty i realizowane w ich ramach szkolenia są środkami publicznymi. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są m. in. „środki pochodzące z budżetu unii europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie europejskiego porozumienia o wolnym handlu (EFTA)” - (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 definiuje dokładniej co zalicza się do środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środki „pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b”.

Ustawa o finansach publicznych (art. 2 ust. 5) określa również definicję środków europejskich „ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4”, a więc środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b”.

Poszczególne projekty są realizowane w celu osiągnięcia konkretnego efektu w ramach danego działania, dlatego są finansowane ściśle zdefiniowanymi środkami i kierowane do określonego grona uczestników. Wdrożenie i rozliczenie finansowe projektu kontrolują i monitorują odpowiednie instytucje.

Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka pragnie zdefiniować pojęcia:

Beneficjent - podmiot składający wniosek o dofinansowanie i otrzymujący od instytucji finansującej środki publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych na realizację określonego projektu w ramach PO KL,

Wykonawca - zleceniobiorca beneficjenta,

Podwykonawca - zleceniobiorca wykonawcy.

W przypadku finansowania ze środków publicznych szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę mogą mieć miejsce zasadniczo trzy sytuacje, różniące się między sobą poziomem, na którym Spółka otrzymuje ze środków publicznych wynagrodzenie za zorganizowane przez siebie szkolenie. Spółka może być beneficjentem środków publicznych, wykonawcą bądź podwykonawcą.

Spółka jako beneficjent.

Spółka może być beneficjentem środków publicznych. Dzieje się tak wówczas, gdy to Spółka składa wniosek o dofinansowanie określonego projektu do odpowiedniej instytucji finansującej (dalej: „Instytucja”), która rozdysponowuje środki publiczne na realizację projektów w ramach PO KL.

Po otrzymaniu przez wniosek o dofinansowanie pozytywnej rekomendacji, Spółka, jako beneficjent podpisuje z Instytucją umowę o dofinansowanie projektu w ramach PO KL. Umowa określa wysokość dofinansowania ze środków publicznych i ewentualną wysokość wkładu własnego (wkład własny to środki prywatne, pochodzą od beneficjenta lub osób biorących udział w szkoleniu). Ponadto umowa potwierdza najważniejsze zasady dotyczące rozliczeń przekazanego dofinansowania.

Spółka jako beneficjent realizując projekt dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów i usług, które są niezbędne dla przeprowadzenia szkolenia w ramach projektu: Spółka jako beneficjent ponosi wydatki np. na zatrudnienie osoby z odpowiednimi kwalifikacjami, która przeprowadzi szkolenie, wydatki na wynajem pomieszczeń, gdzie odbywa się szkolenie, zakup materiałów koniecznych do przeprowadzenia szkolenia (książki, foldery, notatniki itp.), zakup napojów i żywności dla uczestników szkoleń. Wydatki na realizację tych zadań, po spełnieniu ściśle określonych wymogów stanowią tzw. wydatki kwalifikowalne, które są przedmiotem dofinansowania. Ewentualne zmiany w zakresie budżetu projektu mogą wymagać zgody Instytucji, lecz co do zasady kwota dofinansowania wskazana w umowie nie może ulec zwiększeniu. Dofinansowanie przekazywane jest na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki jako beneficjenta, wskazany w umowie z Instytucją.

Zdarzają się jednak sytuacje, gdy spółka jako beneficjent musi prefinansować część wydatków związanych z projektem z własnych środków. Dzieje się tak np. wówczas gdy Spółka zobowiązana jest pokryć jakieś wydatki, a nie otrzymała jeszcze transzy środków finansowych od Instytucji. Spółka pokrywa wówczas część takich wydatków, potem jednak otrzymuje od instytucji ich dofinansowanie (faktyczny zwrot). W efekcie zatem wydatki sfinansowane pierwotnie ze środków własnych Spółki ostatecznie pokryte są ze środków publicznych, zgodnie z umową dotyczącą projektu. Warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne jest prawidłowe ponoszenie kosztów, co oznacza, że Spółka jako beneficjent może wydatkować środki zgodnie z umową dotyczącą projektu, ewentualne zmiany mogą wymagać zgody Instytucji. Poniesione wydatki muszą być następnie dokładnie udokumentowane za pomocą faktur, wyciągów bankowych potwierdzających ich zapłatę oraz innych dokumentów.

Spółka jako wykonawca.

Spółka może realizować usługi szkoleniowe nie jako beneficjent, ale jako zleceniobiorca beneficjenta - wykonawca. Beneficjent środków publicznych zwraca się wówczas do Spółki z prośbą o zorganizowanie przez nią szkolenia w określonym zakresie. Beneficjent zobowiązany jest wówczas do realizacji zadań określonych we wniosku oraz w umowie podpisanej z Instytucją. Beneficjent musi się później rozliczyć z poniesionych w tym celu wydatków. Kwestie związane z otrzymaniem dofinansowania zostały szczegółowo opisane powyżej w odniesieniu do Spółki, gdy to ona jest beneficjentem, ponieważ procedura ta wygląda analogicznie w odniesieniu do każdego beneficjenta, powtórzenie ich uznano za zbędne.

Jeżeli beneficjent zwraca się do Spółki, jako wykonawcy o zorganizowanie przez nią określonego szkolenia, wówczas to beneficjent rozlicza się z tego wydatku bezpośrednio z Instytucją. Faktury VAT wystawione przez Spółkę oraz wyciągi bankowe potwierdzające ich zapłatę są dla tego beneficjenta dowodem poniesienia określonego wydatku i podstawą do otrzymania dofinansowania.

W umowie zawieranej wówczas pomiędzy Spółką, jako wykonawcą a beneficjentem zawarta jest obligatoryjnie informacja, iż beneficjent nabywa usługi Spółki w związku z realizacją określonego projektu oraz informacja, że projekt ten jest dofinansowany ze środków publicznych.

W takich przypadkach Spółka nie jest beneficjentem bezpośrednio otrzymującym środki publiczne, jednak beneficjent właśnie z otrzymanych od instytucji środków publicznych zobowiązany jest pokryć wydatki związane z zakupami niezbędnymi dla zrealizowana projektu, w tym m. in. szkolenia od Spółki, jako wykonawcy.

Spółka jako podwykonawca.

Ponadto wnioskująca może także brać udział w realizacji projektów jako podwykonawca. Spółka staje się zleceniobiorcą wykonawcy - otrzymuje zlecenie od wykonawcy beneficjenta. Spółka świadczy wówczas usługę szkoleniową na rzecz wykonawcy. Spółka, działając jako wykonawca bądź podwykonawca świadczy usługi, przy czym mogą wystąpić zasadniczo trzy sytuacje: Spółka będzie świadczyć kompleksową usługę szkoleniową, usługę szkoleniową polegającą na zapewnieniu osoby o odpowiednich kwalifikacjach prowadzącej szkolenie lub też usługi innego typu (usługi około szkoleniowe).

Świadczenie przez Spółkę kompleksowej usługi szkoleniowej polega m. in. na zapewnieniu przez Spółkę osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje i wiedzę do przeprowadzenia określonego szkolenia, wynajęcie pomieszczenia do przeprowadzenia szkoleń, zakup napojów i żywności, nabycie podręczników i innych materiałów potrzebnych do przeprowadzenia szkolenia, przeprowadzenie rekrutacji i organizacji promocji szkolenia. Spółka z tytułu realizacji kompleksowej usługi szkoleniowej wystawia na rzecz usługobiorcy (beneficjenta lub wykonawcy) jedną fakturę VAT. Usługi świadczone przez Spółkę mogą też polegać jedynie na świadczeniu usługi szkoleniowej, czyli zapewnieniu osoby z odpowiednimi kwalifikacjami prowadzącej szkolenie. W innych sytuacjach Spółka nie świadczy kompleksowej usługi szkoleniowej, czy usługi szkoleniowej polegającej na zapewnieniu osoby z odpowiednimi kwalifikacjami, ale świadczy na rzecz beneficjenta lub wykonawcy innego typu usługi (usługi około szkoleniowe) np. organizuje infrastrukturę szkolenia (rezerwuje salę, zamawia wyżywienie) bądź świadczy usługi o charakterze administracyjnym, asystenckim (np. organizuje rekrutację na szkolenie, dokonuje czynności administracyjnych związanych z poinformowaniem uczestników o szkoleniu itp.).

Zdarzyć się mogą także sytuacje, w których Spółka na rzecz jednego podmiotu, świadczy odrębne usługi:

1.  usługę szkoleniową (zapewnienie osoby z odpowiednimi kwalifikacjami prowadzącej szkolenie) oraz
2.  usługi około szkoleniowe (np. zamawia wyżywienie lub rezerwuje pomieszczenia lub przeprowadza rekrutację na szkolenie i jego promocję).

Dla tych usług (usługi szkoleniowej i usług około szkoleniowych) ustalane są odrębne wynagrodzenia i są one przez Spółkę i nabywcę traktowane jako dwie odrębne usługi.

Pytania we wniosku stawiane są przy założeniu, że beneficjent otrzymuje dofinansowanie ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70% wydatków kwalifikowanych.

W piśmie z dnia 11 maja 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca, wskazał co następuje:

1.  Spółka dokonała w roku 2002 wpisu do ewidencji placówek prowadzących działalność oświatową w formach pozaszkolnych. W roku 2006 dokonywane były zmiany w przedmiotowym wpisie w związku ze zmianą nazwy Spółki. Szkolenia będące przedmiotem zapytania nie są prowadzone w oparciu o zaświadczenie, które Spółka posiada, Spółka nie świadczy przedmiotowych usług jako placówka oświatowa.
2.  Usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami z zakresu kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. 1) Ustawy VAT (tj. przez jednostki objęte systemem oświaty). Spółka, jak wskazano powyżej posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji placówek oświatowych, jednak nie świadczy usług w oparciu o to zaświadczenie.
3.  W ocenie Spółki efektem prowadzonych przez nią szkoleń jest kształcenie zawodowe/przekwalifikowanie zawodowe, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Szkolenia prowadzone przez Spółkę mają na celu uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Spółka organizuje szkolenia, które mają na celu podnieść kwalifikacje zawodowe uczestników, wzbogacić i poszerzyć ich wiedzę zawodową. Pozyskana w trakcie szkoleń wiedza może być wykorzystywana przez uczestników w ich pracy zawodowej. Wniosek dotyczy właśnie tych usług. Odpowiedź na powyższe pytanie jest udzielana w oparciu o najlepszą wiedzę Spółki, przy czym Spółka chciałaby także wskazać, że w odrębnym wniosku o interpretację indywidualną zwróciła się z wnioskiem o potwierdzenie jej stanowiska w tym zakresie.
4.  Zdarza się, że Spółka świadczy usługi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dotyczy to zarówno okresów w przeszłości jak i możliwości świadczenia takich usług w przyszłości. Usługi takie nie są jednak przedmiotem zapytania. Treść zapytania nie obejmuje tego typu usług.
5.  Spółka nie jest podmiotem, który w zakresie przedmiotowych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Natomiast pismem z dnia 24 maja 2012 r. Zainteresowany doprecyzował opis przedstawiony we wniosku o następujące informacje:

1.  Spółka, jako podmiot profesjonalnie zajmujący się świadczeniem usług szkoleniowych, korzysta z usług wielu różnych podmiotów (działających jako jej wykonawcy lub podwykonawcy). Większość podmiotów, z usług których Spółka korzysta, nie jest objęta systemem oświaty, zdarzają się jednak sytuacje (które mogą wystąpić także w przyszłości), że podmiot, z usług którego Spółka korzysta jest objęty systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.
2.  W związku z faktem, że Spółka nabywa usługi od różnych podmiotów, z których część może być objęta, a część nie, systemem oświaty, nie jest możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez Organ podatkowy pytanie. W przypadku usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów objętych systemem oświaty, Spółka nabywa usługi z zakresu kształcenia, lecz nie wychowania. Natomiast w odniesieniu do podmiotów, które nie są objęte systemem oświaty, nie dochodzi do świadczenia usług kształcenia zawodowego i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy VAT.
3.  W ocenie Spółki efektem prowadzonych szkoleń jest kształcenie zawodowe/przekwalifikowanie zawodowe, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Szkolenia prowadzone przez wykonawcę lub podwykonawcę na rzecz Spółki mają na celu uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Celem organizowanych przez Spółkę szkoleń, a zatem także usług nabywanych od wykonawcy lub podwykonawcy jest podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników, wzbogacenie i poszerzenie ich wiedzy zawodowej.
4.  Pozyskana w trakcie szkoleń wiedza może być wykorzystywana przez uczestników w ich pracy zawodowej. Wniosek dotyczy właśnie tych usług.
5.  Wnioskodawca podkreślił, że powyższej informacji udzielił w oparciu o najlepszą wiedzę Spółki, a także o wytyczne dotyczące definiowania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego znajdujące się w rozporządzeniu Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1).
6.  Spółka nie nabywa usług od wykonawców lub podwykonawców, którzy posiadają akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z uwagi na wielość i różnorodność podmiotów, z usług których Spółka korzysta, nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka będzie nabywała usługi od podmiotów posiadających taką akredytację.
7.  Przedmiotem zapytania są sytuacje, w których udział środków publicznych wynosi minimum 70%.
8.  Spółka podkreśliła, że odpowiedź na powyższe pytanie jest przedmiotem wniosku Spółki, zarówno w odniesieniu do wykonawcy jak i podwykonawcy. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego (usługi szkoleniowe) podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Istotne dla odpowiedzi na to pytanie jest określenie, czy usługi te są finansowane ze środków publicznych, w tym w szczególności wskazanie, czy ma znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT to, kto otrzymuje środki publiczne. O rozstrzygnięcie tego Spółka zwróciła się do Organu podatkowego przedmiotowym wnioskiem. Wątpliwości Spółki wiążą się bowiem z faktem, czy wynagrodzenie za usługi szkoleniowe otrzymane przez wykonawcę od beneficjenta pomocy publicznej bądź przez podwykonawcę od wykonawcy działającego dla beneficjenta nadal stanowi dla tych podmiotów pomoc publiczną, i w związku z tym, czy i te podmioty korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Ponadto Zainteresowany poinformował, że pytania zawarte we wniosku dotyczą zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka działając na zlecenie beneficjenta (będąc wykonawcą) i organizując na jego rzecz kompleksową usługę szkoleniową, bądź usługę szkoleniową polegającą na zapewnieniu osoby o odpowiednich kwalifikacjach prowadzącej szkolenie, ma prawo zastosować zwolnienie od VAT dla świadczonych przez siebie usług?
2.  Czy Spółka działając na zlecenie wykonawcy (będąc podwykonawcą) i organizując na jego rzecz szkolenie, czyli świadcząc usługę kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, ma prawo zastosować zwolnienie od VAT dla świadczonych przez siebie usług?
3.  W przypadku udzielenia przez organ podatkowy pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, jaki sposób będzie właściwy dla udokumentowania i udowodnienia, że szkolenia organizowane przez Spółkę jako podwykonawcę są finansowane ze środków publicznych?
4.  W przypadku udzielenia przez organ podatkowy pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze lub drugie, czy gdy Spółka świadczy odrębne usługi:

1.  usługę polegającą na zapewnieniu osoby z odpowiednimi kwalifikacjami, która poprowadzi szkolenie (usługę szkoleniową) oraz
2.  usługi około szkoleniowe przy czym usługa szkoleniowa oraz usługi około szkoleniowe są świadczone na rzecz tego samego podmiotu,

Spółka ma prawo zastosować zwolnienie jedynie dla świadczenia usługi szkoleniowej, natomiast dostawa usług około szkoleniowych powinna przez Spółkę zostać opodatkowana 23% stawką VAT?6.  W przypadku udzielenia prze organ podatkowy pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze lub drugie, czy Spółka świadcząc jedynie usługi około szkoleniowe, tj. związane z organizacją infrastruktury szkolenia, usługi administracyjne i asystenckie, w przypadku gdy nie świadczy usługi szkoleniowej (nie zatrudnia osoby prowadzącej szkolenie), powinna zastosować stawkę 23 % VAT?

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy Spółka jest beneficjentem i nabywa usługi od wykonawców, wykonawcy będą mieli prawo zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych przez siebie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, a gdy opodatkują usługę stawką 23% VAT Spółka nie będzie miała prawa odliczyć VAT z takiej faktury?
2.  Czy w przypadku, gdy to Spółka jest wykonawcą i nabywa usługi od podwykonawców, podwykonawcy będą mieli prawo zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych przez siebie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, a gdy opodatkują usługę stawką 23% VAT Spółka nie będzie miała prawa odliczyć VAT z takiej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

W przypadku, gdy Spółka będzie beneficjentem środków publicznych, jej wykonawcy, świadczący na jej rzecz usługę polegającą na przeprowadzeniu określonego szkolenia mającego na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników (są usługami z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) także będą korzystali ze zwolnienia od podatku VAT. Wykonawcy Spółki, jako beneficjenta środków publicznych powinni, wystawiając na rzecz Spółki fakturę VAT do swoich usług zastosować zwolnienie od podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy usługa świadczona przez jego wykonawcę jest finansowana ze środków publicznych i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Spółka, jak zostało wskazane w stanie faktycznym nie posiada odpowiedniego personelu, aby samodzielnie przeprowadzić szkolenia w ramach realizowanego projektu, na który otrzymała dofinansowanie. Korzysta wówczas z usług wykonawcy, który takie szkolenie prowadzi.

Koszt zatrudnienia wykonawcy uwzględniony jest w budżecie projektu, faktura za usługi wykonawcy oraz wyciąg bankowy potwierdzający jej zapłatę stanowi dla Spółki dowód dokumentujący poniesienie tego wydatku. W ocenie Wnioskodawcy zatem usługa świadczona przez wykonawcę dla Spółki jako beneficjenta środków publicznych korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż jest finansowana ze środków publicznych: Spółka płaci za tę usługę ze środków dofinansowania, które otrzymała na realizację projektu. Z uwagi na powyższe wykonawcy Spółki jako beneficjenta także powinni wystawić na rzecz Spółki fakturę ze zwolnieniem od podatku VAT. Usługi szkoleniowe, będące usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez wykonawców także są finansowane ze środków publicznych. Spółka pragnie wskazać, że powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji wydanej w dniu 18 lutego 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-1608/11-04/IGo. Powyższa interpretacja wydana została dla jednego z wykonawców Spółki, Organ podatkowy potwierdził, że podmiot ten będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania VAT usług szkoleniowych świadczonych na rzecz beneficjenta. Powyższe przemawia za uznaniem za prawidłowe zdania Spółki, że także wykonawcy Spółki jako beneficjenta będą korzystali ze zwolnienia od podatku VAT.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy wykonawca wystawi na jej rzecz fakturę VAT za usługę szkoleniową ze stawką 23%, Spółka nie ma prawa odliczyć VAT z tej faktury. Na mocy bowiem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2.

W przypadku, gdy to Spółka będzie wykonawcą, świadczącym usługi szkoleniowe na rzecz beneficjenta jej podwykonawcy, świadczący na jej rzecz usługę polegającą na przeprowadzeniu określonego szkolenia mającego na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników, także będą korzystali ze zwolnienia od podatku VAT. Podwykonawcy Spółki powinni, wystawiając na rzecz Spółki fakturę VAT za swoje usługi, zastosować zwolnienie od podatku VAT. Zdaniem Spółki również usługa świadczona przez jej podwykonawcę, jak dowodzono powyżej, jest finansowana ze środków publicznych i także korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy podwykonawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługę zwolnioną od VAT, a wystawi na jej rzecz fakturę za usługę szkoleniową ze stawką 23% nie ma prawa odliczyć VAT z tej faktury. Na mocy bowiem art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez inny podmiot (wykonawcę) na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących usługi szkoleniowe nabywane przez Wnioskodawcę od wykonawcy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez inny podmiot (podwykonawcę) na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących usługi szkoleniowe nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Ponadto należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem podatku VAT, specjalizującym się w zakresie doradztwa gospodarczego, doradztwa dotyczącego funduszy europejskich oraz doradztwa w zakresie rozwoju zasobów ludzkich, Spółka prowadzi także działalność szkoleniową. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności szkoleniowej organizuje szkolenia o różnej tematyce. Usługi świadczone przez Spółkę są usługami z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Z uwagi na fakt, że zakres szkoleń jest bardzo zróżnicowany, Spółka, dopasowując się również do potrzeb odbiorców swoich usług, organizuje szkolenia ze wskazanej przez nich tematyki. Spółka generalnie nie zatrudnia na stałe trenerów/wykładowców, ale korzysta z usług osób posiadających odpowiednie kwalifikacje i wiedzę do przeprowadzenia szkolenia. Spółka pozyskuje powyższe usługi od odpowiednich osób bądź od podmiotu gospodarczego zatrudniającego daną osobę. W ramach działalności Spółka uczestniczy, poprzez organizację przedmiotowych szkoleń, w realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Program ten służy realizacji Narodowej Strategii Spójności 2007-2013 i wykorzystaniu środków w ramach funduszy strukturalnych Unii Europejskiej przeznaczonych dla Polski na lata 2007-2013 i jest finansowany w części z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w części ze środków krajowych. Środki z jakich finansowane są projekty i realizowane w ich ramach szkolenia są środkami publicznymi.

W przypadku finansowania ze środków publicznych szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę mogą mieć miejsce zasadniczo trzy sytuacje, różniące się między sobą poziomem, na którym Spółka otrzymuje ze środków publicznych wynagrodzenie za zorganizowane przez siebie szkolenie. Spółka może być beneficjentem środków publicznych, wykonawcą bądź podwykonawcą. Spółka może być beneficjentem środków publicznych. Dzieje się tak wówczas, gdy to Spółka składa wniosek o dofinansowanie określonego projektu do odpowiedniej Instytucji finansującej, która rozdysponowuje środki publiczne na realizację projektów w ramach PO KL. Spółka może realizować usługi szkoleniowe nie jako beneficjent, ale jako zleceniobiorca beneficjenta - wykonawca. Spółka może także brać udział w realizacji projektów jako podwykonawca.

Zdarzają się także sytuacje, gdy to Spółka jako beneficjent dofinansowania nabywa usługi szkoleniowe od wykonawców lub jest wykonawcą szkoleń i nabywa usługi od podwykonawców.

Spółka, jako podmiot profesjonalnie zajmujący się świadczeniem usług szkoleniowych, korzysta z usług wielu różnych podmiotów (działających jako jej wykonawcy lub podwykonawcy). Większość podmiotów, z usług których Spółka korzysta, nie jest objęta systemem oświaty, zdarzają się jednak sytuacje (które mogą wystąpić także w przyszłości), że podmiot, z usług którego Spółka korzysta jest objęty systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. W przypadku usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów objętych systemem oświaty, Spółka nabywa usługi z zakresu kształcenia, lecz nie wychowania. Natomiast w odniesieniu do podmiotów, które nie są objęte systemem oświaty, nie dochodzi do świadczenia usług kształcenia zawodowego i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT. W ocenie Spółki efektem prowadzonych przez wykonawcę lub podwykonawcę szkoleń jest kształcenie zawodowe/przekwalifikowanie zawodowe, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Szkolenia prowadzone przez wykonawcę lub podwykonawcę na rzecz Spółki mają na celu uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Celem organizowanych przez Spółkę szkoleń, a zatem także usług nabywanych od wykonawcy lub podwykonawcy jest podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników, wzbogacenie i poszerzenie ich wiedzy zawodowej. Pozyskana w trakcie szkoleń wiedza może być wykorzystywana przez uczestników w ich pracy zawodowej. Spółka nie nabywa usług od wykonawców lub podwykonawców, którzy posiadają akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z uwagi na wielość i różnorodność podmiotów, z usług których Spółka korzysta, nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka będzie nabywała usługi od podmiotów posiadających taką akredytację. W szkoleniach, o których mowa we wniosku udział środków publicznych wynosi minimum 70%.

Dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe świadczone przez wykonawców i podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, iż generalnie wykonawcy lub podwykonawcy Spółki nie są podmiotami objętymi systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że podmiot, z usług którego Spółka korzysta jest objęty systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. W przypadku usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów objętych systemem oświaty, Spółka nabywa usługi z zakresu kształcenia, lecz nie wychowania. Jednakże – jak wynika z analizy opisu zdarzenia przyszłego, zadanych pytań oraz własnego stanowiska Spółki w analizowanej sprawie – usługi tego typu nie są przedmiotem zapytania. Szkolenia, których dotyczy wniosek Spółki to szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie, dla świadczonych przez wykonawcę i podwykonawcę na rzecz Spółki usług szkoleniowych, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczone przez wykonawców i podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy usługi to usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, a zatem spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Jednakże, co istotne w analizowanej sprawie, Spółka będzie nabywać ww. usługi szkoleniowe zarówno od podmiotów, które wystąpią w charakterze:

*   wykonawcy, tj. Spółka jako beneficjent środków publicznych zleca takiemu podmiotowi wykonanie usługi szkoleniowej,
*   podwykonawcy, tj. Spółka uzyskała zlecenie od beneficjenta środków publicznych na przeprowadzenie szkolenia, a następnie zleciła wykonanie szkolenia podwykonawcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone przez wykonawcę na rzecz Spółki będącej beneficjentem środków publicznych spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Natomiast ww. zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania dla usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych na rzecz Wnioskodawcy - będącego wykonawcą beneficjenta środków publicznych, przez podwykonawcę. W tej sytuacji środki jakie zleceniodawca szkoleń, tj. Wnioskodawca przeznaczy na zakup usług od podwykonawcy, nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę podwykonawcy zleceniodawca szkoleń (Spółka) przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody zleceniodawcy (Zainteresowanego), tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Wykonawca projektu, tj. w analizowanym przypadku Spółka otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje, jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzystałby ze zwolnienia od podatku, co prowadziłoby w rezultacie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Za prawidłowością takiego rozumowania przemawia także brzmienie § 13 ust. 8 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego przepis szczegółowy względem zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Z jego literalnego brzmienia wynika wprost, iż zwolnienia wynikające z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową – zleceniodawcę.

Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m. in. w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzania, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe. Oznacza to, że wszystkie podmioty, które świadczą jedynie usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, pozostają poza zwolnieniem od podatku od towarów i usług i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Ponadto stosowanie do przepisu § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Reasumując, w sprawie będącej przedmiotem wniosku:

Ad. 1. W przypadku, gdy Spółka jako beneficjent środków publicznych będzie nabywać usługi od wykonawców, wykonawcy będą mieć prawo zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia dla świadczonych przez siebie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji, jeżeli wykonawca opodatkuje ww. usługę stawką 23% podatku, zgodnie z normą wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółka nie będzie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury.

Ad. 2. W sytuacji natomiast, gdy to Spółka będzie wykonawcą i będzie nabywać usługi od podwykonawców, podwykonawcy nie będą mieli prawa do zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia dla świadczonych przez siebie usług. W tym przypadku bowiem środki, którymi sfinansowana będzie świadczona przez podwykonawcę usługa szkoleniowa nie będą stanowić środków publicznych lecz aktywa Spółki, czyli podmiotu, który będzie świadczyć usługę szkoleniową na rzecz beneficjenta środków publicznych.

W związku z faktem, iż przedmiotowe usługi będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, Spółce będzie przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę.

Należy podkreślić, że tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy usług szkoleniowych, jednakże w oparciu o normę wynikającą z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, czyli inną niż wskazana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska. Powyższe wynika z faktu, iż analizując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania dotyczącego zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych, tut. Organ uznał, iż powołując się na zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, Wnioskodawca popełnił omyłkę pisarską, w części dotyczącej litery w powołanym przepisie – jest a, a powinna być c.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez wykonawcę lub podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te usługi. Odpowiedzi na pytanie dotyczące stanu faktycznego w analogicznym zakresie udzielono interpretacją z dnia 5 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-188/12-9/KG. Natomiast odpowiedzi na pytania w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu szkoleń przez Wnioskodawcę oraz świadczenia usług około szkoleniowych dotyczące opisanego stanu faktycznego załatwiono interpretacją z dnia 5 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-188/12-6/KG, a w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego interpretacją z dnia 5 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-188/12-8/KG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.