Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.228.2020.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-21
Teza: Czy dokonanie przez Wnioskodawczynię darowizny udziałów w Spółce na rzecz jej syna, w przedstawionych okolicznościach, spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-przeniesienie akcji; darowizna; exit tax; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania całości lub części akcji Spółki synowi będącemu nierezydentem i związanego z tym podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przekazania całości lub części akcji Spółki synowi będącemu nierezydentem i związanego z tym podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syn Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest rezydentem podatkowym w kraju swojego zamieszkania. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. W ramach sukcesji rodzinnej, planuje przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny, całość lub część przysługujących jej udziałów na rzecz syna. Wartość udziałów w Spółce, które miałyby być przedmiotem darowizny, będzie przekraczała 4 000 000 zł. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskutek tego przyszłego zdarzenia Rzeczpospolita Polska utraci w całości lub części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów w Spółce, które stanowiłyby przedmiot darowizny.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez Wnioskodawczynię darowizny udziałów w Spółce na rzecz jej syna, w przedstawionych okolicznościach, spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że według niej dokonanie darowizny udziałów w Spółce na rzecz syna, w przedstawionych okolicznościach, nie spowoduje po jej stronie powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przedstawiła następujące uzasadnienie:

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz 1387, z późn. zm.) dodano przepisy art. 30da-30di, dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax).

Zgodnie z art. 30da ust. 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  Przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  Zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30da ust. 12, zdanie pierwsze, podstawę opodatkowania od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi natomiast suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;
2.  3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku (art. 30 da ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 30db ust. 1 ww. ustawy przepisu art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30dh ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2, art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Według Wnioskodawczyni aby ocenić, czy opisane zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy szczegółowo przeanalizować przesłanki stosowania przepisów o tzw. „exit tax”.

Przepisy te stanowią transpozycję do przepisów krajowych dyrektywy Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 193/1 z 19.07.2016- „Dyrektywa ATAD”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy ATAD, niniejszą dyrektywę stosuje się do wszystkich podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w co najmniej jednym państwie członkowskim, w tym do znajdujących się w co najmniej jednym państwie członkowskim stałych zakładów podmiotów będących rezydentami do celów podatkowych w państwie trzecim. Co więcej, zgodnie z pkt 4 preambuły do Dyrektywy ATAD: „(…) nie jest wskazane rozszerzanie zakresu zastosowania niniejszej dyrektywy na podmioty nie podlegające podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim (…)”.

Polska regulacja podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi implementację postanowień Dyrektywy ATAD. Mając to na uwadze, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków darowizny majątku osobistego położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dokonanej przez osobę fizyczną na rzecz osoby fizycznej stałoby w sprzeczności z celem i przepisem Dyrektywy ATAD. Zaś zgodnie z zasadami stosowania prawa unijnego, polskie przepisy dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków powinny być stosowane zgodnie z celami i przepisami Dyrektywy ATAD.

Co prawda, zgodnie z art. 3 Dyrektywy ATAD, niniejsza dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych, ale jak zostało wyraźnie wskazane w tym przepisie, stosowanie przepisów krajowych, służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych, może dotyczyć tylko podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków czynności dokonanych przez osoby fizyczne, w szczególności w jakim dotyczą zarządu ich majątkiem osobistym, stoi w sprzeczności z przepisami dyrektywy ATAD. W związku z tym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków zostały zaimplementowane błędnie, a zatem w ogóle nie powinny mieć zastosowania w przypadku planowanej czynności, będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nawet gdyby uznać, że rozszerzona implementacja przepisów Dyrektywy ATAD obejmująca również osoby fizyczne tzw. „exit tax” jest zgodna z założeniami Dyrektywy ATAD, stosowanie przywołanych przepisów (tj. art. 30dg, art. 30dh ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) odpowiednio oznacza, że stosujemy je tylko wtedy, gdy przedmiotowy przepis nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Odpowiednie stosowanie przywołanych przepisów oznacza, że przywołane przepisy mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać a nie modyfikować przedmiotowy przepis. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przywołanych przepisów, w związku z czym przywołane przepisy mogą być zastosowane wprost, z odpowiednimi modyfikacjami, lub nie znaleźć zastosowania w ogóle.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  Zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie z art. 30 da ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1.  Podatnik, o którym mowa w art. 3 ust.1 ww. ustawy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;
2.  Podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  Podatnik o którym mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej zagraniczny zakład.

W myśl art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa definicja legalna składnika majątku odsyła do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Przez jednostkę rozumie się podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stwierdza, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się co do zasady, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. poz. 1629), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zgodnie z definicją składnika majątku wskazaną w treści przepisu art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dotyczy tylko i wyłącznie składnika majątku, który związany jest z działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji, zgodnie z art.. 30dh ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, art. 30da-30dg należy stosować odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej składnika majątku, jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego majątku. Jednocześnie zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 30dh ust. 3 pkt 1 dotyczy tylko i wyłącznie nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej składnika majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Powyższą interpretację potwierdza analiza art. 30da ust. 2 pkt 2 w związku z art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z w art. 30da ust. 2 pkt 2, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Zgodnie z treścią art. 30da ust. 3 ww. ustawy, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków zgodnie z treścią art. 30da ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej (art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym, majątek osobisty Wnioskodawczyni, w tym udziały w Spółce, mogą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków tylko i wyłącznie wtedy, gdyby Wnioskodawczyni zmieniała rezydencję podatkową, tj. w sytuacji opisanej w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A contrario, w sytuacji opisanej w art. 30da ust. 2 pkt 1, tj. przy przeniesieniu poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej majątku osobistego, w tym udziałów w Spółce, nie może dojść do opodatkowania podatnika podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, a co za tym idzie, również w sytuacji nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej majątku osobistego, w tym udziałów w Spółce, nie dojdzie do opodatkowania podatnika podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Tylko nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą może podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, natomiast Wnioskodawczyni przekaże nieodpłatnie synowi, położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej składnik majątku osobistego, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego też zdarzenie przyszłe nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni, z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej lub praw wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tytułem darowizny. W konsekwencji, czynność darowizny składnika majątku, w tym przede wszystkim składnika wchodzącego w skład majątku osobistego, przez osobę fizyczną na rzecz innej osoby fizycznej powinna zostać wyłączona spod opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno po stronie darczyńcy, jak i po stronie obdarowanego.

Poza tym, wykładnia art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która różnicowałaby pozycję prawną dwóch darczyńców, z których jeden dokonałby darowizny na rzecz zstępnego - rezydenta, drugi zaś na rzecz zstępnego - nierezydenta jest niezgodna z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (równość wobec prawa). Dochodziłoby wówczas do nierównego traktowania dwóch polskich obywateli, gdyż darowizna dokonana przez darczyńcę na rzecz zstępnego - nierezydenta podlegała by opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, w przeciwieństwie do darowizny dokonanej przez darczyńcę na rzecz zstępnego - rezydenta.

Tymczasem, nie ma żadnej istotnej przesłanki różnicującej sytuację prawnopodatkową obydwu darczyńców, zaś miejsce zamieszkania obdarowanego nie powinno wpływać na sposób opodatkowania czynności po stronie darczyńcy, gdyż naruszałoby to nie tylko przepisy Konstytucji RP, ale także prawo pierwotne Unii Europejskiej, zapewniające swobodę przepływu osób i swobodę osiedlania się obywateli Unii Europejskiej na terenie państw członkowskich.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, iż w związku z dokonaniem darowizny po stronie darczyńcy nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ramach dokonanej darowizny darczyńca uszczupla bowiem swój majątek przekazując jego część na rzecz obdarowanego i nie otrzymując przy tym w zamian żadnego ekwiwalentu. W konsekwencji, po stronie darczyńcy nie powinien powstać jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, należy uznać, że dokonanie przez Wnioskodawczynię darowizny udziałów w Spółce na rzecz syna, w przedstawionych okolicznościach nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa.

Przepisy te stanowią transpozycję do przepisów krajowych dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 193/1 z 19.7.2016).

I tak, zgodnie z art. 30da ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi natomiast suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;
2.  3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku (art. 30da ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 14 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Aby ocenić, czy opisane przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy szczegółowo przeanalizować przesłanki stosowania przepisów o tzw. exit tax.

I tak, art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jako sytuację która może powodować postawnie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, które jednocześnie:

*   skutkuje utratą przez Polskę w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku i
*   nie wiąże się ze zmianą własności tego składnika majątku (składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu).

Kluczowym dla prawidłowego stosowania tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z językowym znaczeniem pojęcia „przenieść - przenosić” to m.in.: „zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej”, „stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio”, „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”, „przerysować, przepisać itp. coś z jednego egzemplarza na inny”, a „przenieść się – przenosić się” to m.in.: „zmienić miejsce chwilowego lub stałego pobytu”, „zmienić miejsce, czas, warunki, w których się pracuje, uczy itp.”, „zostać umieszczonym w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”. Omawiane pojęcie w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym odnosi się głównie do sytuacji zmiany fizycznego miejsca położenia/usytuowania czegoś.

Uznanie, że „przeniesienie” składnika majątku jest jego fizycznym przeniesieniem w inne miejsce (w znaczeniu geograficznym) – tj. poza terytorium Polski, prowadziłoby do ograniczenia stosowania przepisów o exit tax wyłącznie do składników majątku w postaci ruchomości. Takie rozumienie omawianego pojęcia, jak również związanego z nim pojęcia „położenia na terytorium Polski” byłoby nieadekwatne do składników majątku o charakterze niematerialnym (udziały w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, pochodne instrumenty finansowe). Pozostawałoby również w sprzeczności z celem omawianych przepisów.

Na gruncie języka prawniczego, pojęcie „przeniesienie” funkcjonuje jako określenie czynności polegającej na zmianie „przypisania” praw do określonego podmiotu. „Przeniesienie” składnika majątku powoduje zmianę podmiotu, do którego przypisane są uprawnienia związane z tym składnikiem majątku (np. przeniesienie prawa własności). W tym kontekście „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski” należałoby rozumieć jako przypisanie tego składnika majątku do podmiotu funkcjonującego poza terytorium Polski.

Dalsza analiza podniesionego problemu wymaga uwzględnienia treści art. 30da ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszym z tych przepisów ustawodawca wskazał przykładowe zdarzenia, które mieszczą się w pojęciu „przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, o którym mowa w ust. 2 pkt 1. Obejmuje ono w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, dla oceny, czy składnik majątku podatnika jest związany z jego zagranicznym zakładem istotne znaczenie ma funkcjonalny związek tego składnika majątku z zakładem.

Na mocy art. 30da ust. 6 omawianej ustawy, dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład.

Treść art. 30da ust. 6 ustawy wprost przemawia za uznaniem, że „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” to zakończenie „przypisania” tego składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym (w przypadku podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym) działalności prowadzonej poprzez zagraniczny zakład.

Takie rozumienie omawianego pojęcia jest zgodne z celami powoływanej dyrektywy Rady (UE) 2016/1164. Przepisy art. 5 dyrektywy, dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu, posługują się pojęciem „przeniesienia aktywów”. Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 6 dyrektywy oznacza ono operację, w wyniku której państwo członkowskie traci prawo do opodatkowania przeniesionych aktywów, przy czym aktywa te pozostają własnością prawną lub ekonomiczną tego samego podatnika.

Wobec powyższych argumentów należy przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega – nie wiążące się ze zmianą własności składnika majątku – zakończenie przypisania składnika majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Wobec tego, składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, takie jak np. udziały/akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium Polski będą składnikiem majątku „położonym na terytorium Polski”. Nie będą tu miały znaczenia takie okoliczności, jak np. miejsce siedziby spółki której udziały posiada podatnik, miejsce siedziby emitenta obligacji, czy podmiotu który jest zobowiązanym z pochodnych instrumentów finansowych.

Niemniej jednak, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia własności tych udziałów na syna Wnioskodawczyni, opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy.

Kolejną sytuację która może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax określa powoływany już art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest nią zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Stosownie do art. 30da ust. 3 ustawy w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy natomiast składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową (art. 30da ust. 5 ustawy).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce mieszczące się w pojęciu „majątku osobistego” z art. 30da ust. 3 ustawy. Niemniej jednak, Wnioskodawczyni nie zmieni swojej rezydencji podatkowej. Wnioskodawczyni dokona innej czynności, która spowoduje, że Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku – przeniesie własność udziałów w drodze darowizny na syna, który nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Sytuacja ta nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy o opodatkowaniu tzw. exit tax stosuje się odpowiednio do wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia – jeżeli w związku z tym wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni, opisane zdarzenie przyszłe nie podlega normom art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy, ponieważ nie dojdzie w nim do wniesienia udziałów tytułem wkładu do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia.

Zgodnie natomiast z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku – jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (synowi Wnioskodawczyni nie będącemu polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (udziałów w spółce przypisanych do terytorium Polski poprzez osobę ich właściciela - podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) i w związku z tym przekazaniem Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Jednocześnie, wartość rynkowa przedmiotowych udziałów będzie przekraczała kwotę 4 000 000 zł (art. 30db ust. 1 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy).

Wobec powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po jej stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Wobec tego niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych.

Nawiązując do stanowiska Wnioskodawczyni związanego z podatkiem od spadków i darowizn, należy wyraźnie podkreślić, że przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie pokrywa się z zakresem opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów–w art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.