Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-747/14/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-23
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.
Słowa kluczowe: adwokat; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 26 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W latach 2011-2013 Wnioskodawczyni odbyła aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Wnioskodawczyni uzyskała pozytywny wynik egzaminu, dlatego też złożyła wniosek o wpis na listę adwokatów i planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie kancelarii adwokackiej, zgodnie z PKD sklasyfikowanej pod symbolem 69.10.Z. Działalność ta będzie wykonywana samodzielnie i będzie stanowiła jedyną formę wykonywania zawodu adwokata. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością będą ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane dochody będą opodatkowane na „zasadach ogólnych”. Przed datą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (dalej: „prawo o adwokaturze”). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów i uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat, których wysokość określają przepisy powszechnie obowiązującego prawa (Prawo o adwokaturze i rozporządzenia wykonawcze).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłaty miesięczne za aplikację przez trzyletni okres jej trwania oraz koszt egzaminu adwokackiego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Między ich poniesieniem, a przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było zatem uzyskanie tytułu adwokata. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem Wnioskodawczyni nie mogłaby założyć działalności w formie kancelarii adwokackiej i nie mogłaby świadczyć w jej ramach usług prawnych. Aplikacja adwokacka jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwość podjęcia działalności w formie kancelarii, co przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko przyczyni się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności gospodarczej, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Wnioskodawczyni podkreśla, że wybierając aplikację adwokacką kierowała się ww. względami.

W ocenie Wnioskodawczyni, odbycie aplikacji adwokackiej nie niesie za sobą innego celu, aniżeli prowadzenie działalności gospodarczej poprzez wykonywanie zawodu adwokata. Powyżej wskazane wydatki poniesione zostały w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Treść art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f., nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Wnioskodawczyni podkreśla, że uprzednio planowała rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, a wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne dla rozpoczęcia działalności zarobkowej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, jest osiągnięcie przychodu, gdyż działalność ta ma charakter zarobkowy. Ponadto, w odróżnieniu do zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2011-2013 odbywała aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego; z egzaminu adwokackiego uzyskała wynik pozytywny, co z kolei dało jej prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej tj. opłatę za egzamin wstępny na aplikację, opłaty miesięczne za aplikacje poniesione w okresie trzyletnim oraz koszt egzaminu adwokackiego chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych (czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności), poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą zamierza rozpocząć. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki związane z odbytą aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą planuje rozpocząć. Wydatki te w żaden sposób nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że stanowisko tut. Organu prezentowane w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 208/14, sygn. akt I SA/Rz 209/14, z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13, z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14, z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2302/13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.