Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.359.2017.1.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży wirtualnej waluty ether
Słowa kluczowe: usługi-usługi finansowe; usługi-usługi zwolnione; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 września 2017 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 14 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży wirtualnej waluty ether - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży wirtualnej waluty ether.

Wniosek uzupełniony został w dniu 18 września 2017 r., (data wpływu 19 września 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 września 2017 r. nr nr 0114-KDIP1-3.4012.278.2017.1.ISZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wirtualnymi walutami, w tym walutą ether. Działalność w zakresie emisji waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż) za pośrednictwem internetu, klasyfikowana jest przez służby statystyki publicznej pod numerem PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”.

Wnioskodawca wyżej wymienioną działalność prowadzi za pośrednictwem internetowych giełd walut wirtualnych. Aby móc dokonać transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z regulaminem internetowej giełdy transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób: użytkownicy składają zlecenia, określając cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty ether w przeliczeniu na walutę tradycyjną (tj. walutę uregulowaną prawnie np. PLN, USD, EUR). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowaluty, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Użytkownikami giełd są zarówno osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej jak i firmy mające siedzibę w Polsce lub w innych krajach). Zgodnie z obowiązującym regulaminem serwisu internetowej giełdy walut wirtualnych Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania danych identyfikujących kontrahentów oraz danych o ich formie prawnej i lokalizacji.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności na terenie Polski oraz jest zarejestrowany jako czynny płatnik VAT.

Usługi Wnioskodawcy związane z wirtualną walutą ether każdorazowo polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki ether i odwrotnie, których zapłatę stanowi kwota odpowiadająca marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej Wnioskodawca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

Ethereum jest zdecentralizowaną siecią - infrastrukturą bardzo podobną do infrastruktury kryptowaluty bitcoin, również opartą na technologii blockchain. Pozwala na składowanie wirtualnej waluty ether w tzw. portfelach i transfer wirtualnej waluty pomiędzy tymi portfelami, pozwala również na realizację tzw. smart contracts, czyli zaprogramowanych zachowań związanych z wirtualną walutą ether, a dokładniej - przesyłanie kryptowaluty ether z jednego portfela do innego po spełnieniu dowolnego zaprogramowanego wcześniej warunku, a także przechowywanie informacji związanych z działaniem danego smart contractu w infrastrukturze ethereum.

Ether jest wirtualną walutą z charakterystyką bardzo zbliżoną do wirtualnej waluty bitcoin i podobnie jak jednostki bitcoin, stanowi zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej, przy wykorzystaniu technologii blockchain. Przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Prawo własności jednostek ether powstaje w sposób pierwotny lub wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wykonywanie odpowiedniego algorytmu za pomocą którego jednostki ether są wprowadzane do obiegu (tzw. „mining” lub „wykopywanie”). Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania jednostek ether, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie lub otrzymaniu darowizny w postaci jednostek ether, które mogą być przenoszone na inne podmioty. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz.

Jednostki ether to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. ether jest walutą wirtualną, która nie ma żadnego centralnego organu, emitenta, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Podobnie jak bitcoin, jednostka ether reprezentuje pewną wartość, która jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany jednostek ether, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty. Kryptowaluta ether powszechnie używana jest do zapłaty za towary i usługi.

Ether jako forma płatności akceptowany jest w wielu sklepach (Coinpayments jest jednym z wielu oprogramowań wykorzystywanych do obsługi płatności jednostkami ether; blisko 100 sklepów korzysta z oprogramowania Coinpayments przyjmując płatności w kryptowalucie Ether), w których można zakupić sztukę, ozdoby, wycieczki, kawę, usługi hostingu i wiele innych produktów i usług. Ponadto coraz więcej firm obsługujących płatności decyduje się na obsługę wirtualnej waluty ether (np. Bitpoint, Unionpay, Wechat Pay, Alipay), a dla oprogramowania sklepów internetowych istnieje szereg wtyczek i pluginów realizujących odbiór płatności w wirtualnej walucie ether (np. …), co pokazuje, że mimo iż ether jest kryptowalutą młodszą od oitcoina, to jego popularność jako środek płatniczy jest duża i będzie stale rosnąć. Zarówno za opłatą w jednostkach ether jak również w jednostkach bitcoin można ponadto zakupić jednostki wielu innych kryptowalut. Ether jest używany również do płatności za transfer środków pomiędzy portfelami w sieci ethereum oraz za realizację smart contractów w sieci ethereum - podobnie jak w sieci bitcoin, jest to opłata za wykorzystanie mocy obliczeniowej komputerów infrastruktury do zmiany stanu tej infrastruktury.

Należy ponadto rozróżnić infrastrukturę ethereum od wirtualnej waluty ether. O ile infrastruktura bitcoin oferuje uproszczoną formę smart contracts, tzn. możliwość zwykłego transferu wirtualnej waluty bitcoin za opłatą pomiędzy kontami sieci bitcoin, a infrastruktura ethereum dodatkowo pozwala na wprowadzenie programowalnych warunków do tych transferów, to wirtualne waluty bitcoin oraz ether powszechnie traktowane są jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i jest to ich jedyne przeznaczenie, dotyczące zarówno zapłaty za tradycyjne towary i usługi jak również zapłaty za wykorzystanie mocy obliczeniowej komputerów ich infrastruktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki zwolnionej z VAT przy sprzedaży jednostek ether na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku przedstawił następujące stanowisko w sprawie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Zauważyć należy, że jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego materialną korzyść.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z póżn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej — dalej TSUE — z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku), „(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 31 wyroku).

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Należy wskazać jednakże, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31—34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu” (pkt 57 wyroku).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wyjaśnienia, a także fakt istotnego podobieństwa kryptowaluty ether do bitcoin oraz spełnienie wszystkich warunków i przesłanek wymienionych w wyroku Hedqvist TSUE zarówno przez kryptowaluty bitcoin jak i ether, należy uznać, że pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług) obejmuje również walutę ether i tym samym wpisuje się w normę art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Reasumując, czynności polegające na kupnie oraz sprzedaży na giełdach internetowych wirtualnej waluty ether, według Wnioskodawcy stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wirtualnymi walutami, w tym walutą ether. Wnioskodawca wyżej wymienioną działalność prowadzi za pośrednictwem internetowych giełd walut wirtualnych. Aby móc dokonać transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z regulaminem internetowej giełdy transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób: użytkownicy składają zlecenia, określając cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty ether w przeliczeniu na walutę tradycyjną (tj. walutę uregulowaną prawnie np. PLN, USD, EUR) . W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowaluty, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Użytkownikami giełd są zarówno osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej jak i firmy mające siedzibę w Polsce lub w innych krajach). Zgodnie z obowiązującym regulaminem serwisu internetowej giełdy walut wirtualnych Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania danych identyfikujących kontrahentów oraz danych o ich formie prawnej i lokalizacji.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności na terenie Polski oraz jest zarejestrowany jako czynny płatnik VAT.

Usługi Wnioskodawcy związane z wirtualną walutą ether każdorazowo polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki ether i odwrotnie, których zapłatę stanowi kwota odpowiadająca marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej Wnioskodawca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

Ethereum jest zdecentralizowaną siecią - infrastrukturą bardzo podobną do infrastruktury kryptowaluty bitcoin, również opartą na technologii blockchain. Pozwala na składowanie wirtualnej waluty ether w tzw. portfelach i transfer wirtualnej waluty pomiędzy tymi portfelami, pozwala również na realizację tzw. smart contracts, czyli zaprogramowanych zachowań związanych z wirtualną walutą ether, a dokładniej - przesyłanie kryptowaluty ether z jednego portfela do innego po spełnieniu dowolnego zaprogramowanego wcześniej warunku, a także przechowywanie informacji związanych z działaniem danego smart contractu w infrastrukturze ethereum.

Ether jest wirtualną walutą z charakterystyką bardzo zbliżoną do wirtualnej waluty bitcoin i podobnie jak jednostki bitcoin, stanowi zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej, przy wykorzystaniu technologii blockchain. Przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Prawo własności jednostek ether powstaje w sposób pierwotny lub wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wykonywanie odpowiedniego algorytmu za pomocą którego jednostki ether są wprowadzane do obiegu (tzw. „mining" lub „wykopywanie"). Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania jednostek ether, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie lub otrzymaniu darowizny w postaci jednostek ether, które mogą być przenoszone na inne podmioty. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz.

Jednostki ether to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Ether jest walutą wirtualną, która nie ma żadnego centralnego organu, emitenta, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Podobnie jak bitcoin, jednostka ether reprezentuje pewną wartość, która jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany jednostek ether, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty. Kryptowaluta ether powszechnie używana jest do zapłaty za towary i usługi. Ether jako forma płatności akceptowany jest w wielu sklepach (Coinpayments jest jednym z wielu oprogramowań wykorzystywanych do obsługi płatności jednostkami ether; blisko 100 sklepów korzysta z oprogramowania Coinpayments orzyjmując płatności w kryptowalucie Ether), w których można zakupić sztukę, ozdoby, wycieczki, kawę, usługi hostingu i wiele innych produktów i usług. Ponadto coraz więcej firm obsługujących płatności decyduje się na obsługę wirtualnej waluty ether (np. Bitpoint, Unionpay, Wechat Pay, Alipay), a dla oprogramowania sklepów internetowych istnieje szereg wtyczek i pluginów realizujących odbiór płatności w wirtualnej walucie ether (np. \`(...)\`), co pokazuje, że mimo iż ether jest kryptowalutą młodszą od bitcoina, to jego popularność jako środek płatniczy jest duża i będzie stale rosnąć. Zarówno za opłatą w jednostkach ether jak również w jednostkach bitcoin można ponadto zakupić jednostki wielu innych kryptowalut. Ether jest używany również do płatności za transfer środków pomiędzy portfelami w sieci ethereum oraz za realizację smart contractów w sieci ethereum - podobnie jak w sieci bitcoin, jest to opłata za wykorzystanie mocy obliczeniowej komputerów infrastruktury do zmiany stanu tej infrastruktury.

Należy ponadto rozróżnić infrastrukturę ethereum od wirtualnej waluty ether. O ile infrastruktura bitcoin oferuje uproszczoną formę smart contracts, tzn. możliwość zwykłego transferu wirtualnej waluty bitcoin za opłatą pomiędzy kontami sieci bitcoin, a infrastruktura ethereum dodatkowo pozwala na wprowadzenie programowalnych warunków do tych transferów, to wirtualne waluty bitcoin oraz ether powszechnie traktowane są jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i jest to ich jedyne przeznaczenie, dotyczące zarówno zapłaty za tradycyjne towary i usługi jak również zapłaty za wykorzystanie mocy obliczeniowej komputerów ich infrastruktur.

W ocenie tut. organu opisane transakcje polegające na obrocie jednostkami ether w ramach wirtualnych giełd będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał odnosząc się do walut wirtualnych (tu: bitcoin) stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku), „(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 31 wyroku).

Tym samym, czynności polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom – należy uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, usługi Wnioskodawcy związane z wirtualną walutą ether, każdorazowo polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki ether i odwrotnie, których zapłatę stanowić będzie kwota odpowiadająca marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej Wnioskodawca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

Wobec tego, mając na względzie powyższe, czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę jednostek ether należy również uznać jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Z wniosku wynika, że ether jest walutą wirtualną, która nie ma żadnego centralnego organu, emitenta, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Podobnie jak bitcoin, jednostka ether reprezentuje pewną wartość, która jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany jednostek ether, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty.

Wnioskodawca wskazał też, że prawo własności jednostek ether powstaje w sposób pierwotny lub wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wykonywanie odpowiedniego algorytmu za pomocą którego jednostki ether są wprowadzane do obiegu (tzw. „mining” lub „wykopywanie”). Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania jednostek ether, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie lub otrzymaniu darowizny w postaci jednostek ether, które mogą być przenoszone na inne podmioty. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz.

Należy wskazać też, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu” (pkt 57 wyroku).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że kryptowaluta ether powszechnie używana jest do zapłaty za towary i usługi. Ether jako forma płatności akceptowany jest w wielu sklepach (Coinpayments jest jednym z wielu oprogramowań wykorzystywanych do obsługi płatności jednostkami ether; blisko 100 sklepów korzysta z oprogramowania Coinpayments orzyjmując płatności w kryptowalucie Ether), w których można zakupić sztukę, ozdoby, wycieczki, kawę, usługi hostingu i wiele innych produktów i usług. Ponadto coraz więcej firm obsługujących płatności decyduje się na obsługę wirtualnej waluty ether (np. Bitpoint, Unionpay, Wechat Pay, Alipay), a dla oprogramowania sklepów internetowych istnieje szereg wtyczek i pluginów realizujących odbiór płatności w wirtualnej walucie ether (np. \`(...)\`), co pokazuje, że mimo iż ether jest kryptowalutą młodszą od bitcoina, to jego popularność jako środek płatniczy jest duża i będzie stale rosnąć. Zarówno za opłatą w jednostkach ether jak również w jednostkach bitcoin można ponadto zakupić jednostki wielu innych kryptowalut. Ether jest używany również do płatności za transfer środków pomiędzy portfelami w sieci ethereum oraz za realizację smart contractów w sieci ethereum - podobnie jak w sieci bitcoin, jest to opłata za wykorzystanie mocy obliczeniowej komputerów infrastruktury do zmiany stanu tej infrastruktury.

Wobec tego, należy stwierdzić, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty ether jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy uznać, że pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług) obejmuje również opisaną we wniosku kryptowalutę ether i tym samym wpisuje się w normę art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności polegające na kupnie oraz sprzedaży na giełdach internetowych wirtualnej waluty ether, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, prawidłowe będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki zwolnionej z VAT przy sprzedaży jednostek ether na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wirtualnych walut ether, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wirtualnych walut: bitcoin, iota, litecoin - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.