Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-483/15-5/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione/ponoszone na Budynek w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Bieżących.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione/ponoszone na Budynek w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Bieżących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania najmu lokali użytkowych i czynności refakturowania mediów na najemców za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług,

*   uznania, że czynność bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione/ponoszone na Budynek w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT

*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Bieżących.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina …(dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanej znajdującej się w …przy ulicy …(dalej: Bursa. Budynek). Budynek był wykorzystywany przez Gminę do dnia 31 sierpnia 2012 r. na cele prowadzenia dwóch jednostek oświatowych: bursy szkolnej oraz szkolnego schroniska młodzieżowego, tzn. na cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r., nr 95 poz. 425) oraz w przepisach wydanych na jej podstawie, koncentrując się na prowadzeniu działalności opiekuńczej i wychowawczej w okresie kształcenia poza stałym miejscem zamieszkania.

Tym samym, do dnia 31 sierpnia 2012 r. Budynek w całości wykorzystywany był do zadań własnych Gminy, mieszczących się w ramach reżimu publiczno-prawnego, a więc do czynności niepodlegających VAT. W Budynku istniała/istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych pomieszczeń, które mogą być/były/są udostępniane odrębnie (zarówno lokale użytkowe jak i lokale mieszkalne).

Od dnia 1 września 2012 r. Gmina:

*   odpłatnie wynajmowała/wynajmuje lokale użytkowe na rzecz:
    *   Stowarzyszenia Przyjaciół Ziemi … (w tym m.in. pomieszczenia na cele prowadzenia Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, pomieszczenia bloku żywieniowego, pomieszczenia z przeznaczeniem na realizację zadań publicznych z zakresu edukacji, oświaty i wychowania na terenie Gminy w postaci prowadzenia bursy szkolnej, szkolnego schroniska młodzieżowego, pomieszczenia dydaktyczne oraz pomieszczenia sanitarne przystosowane do korzystania przez dzieci w wieku przedszkolnym oraz na działalność niepublicznego przedszkola),
    *   Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w …, na cele prowadzenia Klubu Wolontariatu,
    *   Samodzielnego Szpitala Wojewódzkiego im. … na cele związane z ochroną zdrowia,

*   a także odpłatnie udostępniała/udostępnia lokale mieszkalne na rzecz trzech osób fizycznych:
    *   Osoba A - (na podstawie umowy najmu) lokal mieszkalny o powierzchni 48,11 m2, usytuowany na I piętrze Budynku, który był wynajmowany do dnia 31 maja 2014 r.,
    *   Osoba B - (na podstawie umowy najmu) lokal mieszkalny o powierzchni 48 m2, usytuowany na I piętrze Budynku, a także
    *   Osoba C - (na podstawie bezumownego korzystania z lokalu) lokal mieszkalny o powierzchni 21 m2, usytuowany na parterze Budynku.

Ponadto, Gmina użycza nieodpłatnie jeden lokal dla …Wojewódzkiej Komendy Ochotniczych Hufców Pracy w …i (dalej: użyczany lokal).

Ponadto, w Budynku istnieją również inne lokale użytkowe, które obecnie nie są wynajmowane, jednakże są przeznaczone przez Gminę do odpłatnego wynajmu (tzn. z zamiarem ich wynajęcia na rzecz zainteresowanych). Powyższa sytuacja wynika w szczególności z faktu, iż wynajem uzależniony był/jest od czynników zewnętrznych jak przykładowo pory roku, popytu na wynajem pomieszczeń itp. Taka sama sytuacja (lokal nie wynajmowany) występuje w odniesieniu do lokalu mieszkalnego o pow. 48,11 m2, który do dnia 31 maja 2014 r. był wynajmowany Osobie A, a w chwili obecnej Gmina poszukuje najemcy na ten lokal.

Od 1 września 2012 r. Gmina pobierała/pobiera czynsz związany z wynajmem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Czynsz związany z wynajmem lokali użytkowych był/jest opodatkowywany przez Gminę według stawki podstawowej VAT, natomiast czynsz związany z wynajmem lokali mieszkalnych był/jest wykazywany przez Gminę ze stawką „zw” zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Gmina zarówno na rzecz najemców lokali użytkowych, lokali mieszkalnych oraz użyczanego lokalu dokonywała/dokonuje refakturowania mediów, tj. w szczególności za zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz pobór wody, w których wykazuje VAT według podstawowej stawki, tj. 23%.

Gmina nie dokonywała/nie dokonuje refakturowania mediów jedynie w stosunku do odpłatnie udostępnianego na podstawie bezumownego korzystania lokalu mieszkalnego. Gmina pobierała/pobiera od osoby fizycznej zajmującej lokal w ramach bezumownego korzystania jedynie ustalony czynsz (wynagrodzenie), który wykazywany był/jest na fakturach ze stawką „zw”, zaś osoba korzystająca bezumownie uiszczała/uiszcza go w odstępach miesięcznych. Ponadto, zarówno Gmina jak i osoba zajmująca bezumownie lokal wyraźnie i jednoznacznie wyrażają swoją wolę chęci utrzymania stanu obecnego. Gmina zaniechała podejmowania jakichkolwiek działań (pati) mających na celu usunięcie korzystającego bezumownie z lokalu oraz nie domaga się odszkodowania w przypadku nieopuszczenia zajętych pomieszczeń, korzystający bezumownie zaś, dobrowolnie uiszcza ustalony z Gminą czynsz.

Wspomniany powyżej system rozliczeń za media wynika z faktu, iż Gmina jest stroną umów z dostawcami mediów. Po otrzymaniu faktur za zużycie mediów Gmina wystawia na rzecz najemców stosowne faktury dokumentujące ich dostawę. Kwestie użyczenia i obciążania za zużycie mediów uregulowane są w ramach ustaleń pomiędzy stronami (tj. Gminą a najemcami) i są ze sobą ściśle powiązane, tzn. gdyby Gmina nie zamierzała udostępniać Budynku, nie byłoby konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Gminą a najemcami i obciążania ich wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów.

Gmina zaznacza, iż gdyby nie udostępniała odpłatnie pomieszczeń użytkownikom (np. gdyby Gmina wykorzystywała samodzielnie, na własne potrzeby pomieszczenia, a nie udostępniała ich na rzecz ww. podmiotów), nie byłoby konieczności obciążania użytkowników wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów w części dotyczącej tych pomieszczeń.

Wystawiane przez Gminę na rzecz najemców faktury za czynsz oraz refakturowane media ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W świetle powyższego, za wynajem poszczególnych lokali Bursy pobierane są następujące opłaty:

*   w stosunku do lokali użytkowych - opłata czynszowa z wykazaną na fakturze stawką podstawową VAT oraz opłaty związane z refakturowaniem mediów na najemców według stawki podstawowej 23%,

*   w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych na podstawie umów najmu – opłata czynszowa z wykazaną na fakturze stawką „zw” oraz opłaty związane z refakturowaniem mediów na najemców według stawki podstawowej 23%,

*   w stosunku do lokalu użyczanego - stała, miesięczna opłata za media opodatkowana według stawki podstawowej 23%,

*   w stosunku do lokalu mieszkalnego udostępnianego na podstawie bezumownego korzystania - jedynie opłata czynszowa z wykazaną stawką „zw”, tzn. bez refakturowania opłat lub stałej stawki miesięcznej za zużyte media.

W celu zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego Budynku, Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące, które dotyczą/dotyczyły m.in. zakupu zrębki drzewnej wykorzystywanej do ogrzewania Budynku i wody, utrzymywania czystości itp. (dalej: Wydatki Bieżące).

Opisywane Wydatki Bieżące były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu Wydatków Bieżących gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dla celów odpowiedzi na otrzymane wezwanie Gmina podaje „wydatki bieżące” związane z Budynkiem, jakie ponosiła/ponosi/będzie ponosić: zakup zrębki drzewnej wykorzystywanej do ogrzewania budynku, wydatki związane z zaopatrzeniem i dostawą wody, odprowadzaniem ścieków w tym konieczne i niezbędne remonty instalacji obciążające wynajmującego, wydatki związane z dystrybucją energii elektrycznej, koszty energii elektrycznej, usługi serwisowe kotła C.O., usługi telekomunikacyjne - abonament telefoniczny związany z kosztami telefonu na który wysyłane są automatycznie powiadomienia o awarii kotła C.O., bieżące remonty (np. wymiana rur), koszty związane z zatrudnieniem pracownika palacza/konserwatora, tj. zakup herbaty i środków czystości.

Abstrahując od powyższego, Gmina pragnie jednak zauważyć, iż:

*   wymienienie wszystkich „wydatków bieżących” związanych z Budynkiem nie jest możliwe, bowiem Gmina nie jest w stanie przewidzieć jakie przykładowe wydatki, poza wymienionymi powyżej, mogą pojawić się np. za pół roku;

*   zdaniem Gminy pytanie nakazujące wymienienie wszystkich „wydatków bieżących”, może skłaniać do wymieniania także takich co do których istnieje ryzyko/możliwość ich pojawienia się wśród wydatków bieżących w przyszłości, np. za 3 lata, gdy przykładowo Gmina może uznać, że będzie nabywać także, np. usługi mycia okien w Budynku.

Wnioskodawca od 1 września 2012 r. wykorzystywał/wykorzystuje/będzie wykorzystywał zakupione towary i usługi, określone we wniosku jako „wydatki bieżące” zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wykorzystywał w przeszłości przez okres ok. trzech miesięcy 2012 r. zakupione towary i usługi, określone we wniosku jako „wydatki bieżące” także do czynności spoza zakresu VAT. Od 1 stycznia 2013 r. zakupione towary i usługi, określone we wniosku jako „wydatki bieżące” nie były wykorzystywane do czynności spoza zakresu VAT.

Nabywane od 1 września 2012 r. towary i usługi, określone we wniosku jako „wydatki bieżące” były/są/będą wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak wskazać, iż Wnioskodawca nie miał/nie ma/nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Media, tj. zużycie energii elektrycznej i cieplnej, pobór wody nie są dostarczane najemcy na podstawie odrębnej umowy niż umowa najmu dotycząca lokalu użytkowego. Umowy najmu dla lokalu użytkowego przewidują, że najemca obowiązany jest uiszczać opłaty za następujące media:

*   pobór wody,

*   pobór energii elektrycznej i cieplnej.

Media, tj. zużycie energii elektrycznej i cieplnej, pobór wody nie są dostarczane najemcy na podstawie odrębnej umowy niż umowa najmu dotycząca lokalu mieszkalnego (z wyjątkiem energii elektrycznej dla lokalu udostępnianego Osobie B, o czym mowa poniżej). Umowy najmu dla lokalu mieszkalnego przewidują, że najemca obowiązany jest uiszczać opłaty za następujące media:

*   pobór wody,

*   pobór energii elektrycznej i cieplnej.

Powyższe w zakresie dostawy energii elektrycznej, nie dotyczy lokalu mieszkalnego opisanego we wniosku jako udostępnianego odpłatnie Osobie B, bowiem dla tego lokalu energia elektryczna dostarczana jest na podstawie odrębnej umowy, którą z zakładem energetycznym zawarł najemca we własnym imieniu i na własną rzecz.

Wszystkie wynajmowane lokale użytkowe nie mają indywidualnych liczników, wskazujących zużycie wody, energii elektrycznej oraz energii cieplnej. Jeden z lokali mieszkalnych (we wniosku określany jako udostępniany Osobie A) jest wynajmowany od 1 grudnia 2015 r. jako lokal użytkowy posiada indywidualny licznik na energię elektryczną. Pozostałe lokale użytkowe, jak wspomniano powyżej, nie mają indywidualnych liczników na energię elektryczną. Wynajmowane lokale mieszkalne nie mają indywidualnych liczników dla energii cieplnej i poboru wody. Lokale mieszkalne opisane we wniosku jako udostępniane odpłatnie Osobie A i Osobie B mają odrębne liczniki na energię elektryczną. Pozostałe lokale mieszkalne nie maja indywidualnych liczników wskazujących zużycie energii elektrycznej.

Najemcy lokali użytkowych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz wody. Najemcy lokali mieszkalnych (z wyjątkiem osoby B w zakresie energii elektrycznej - o czym mowa poniżej) nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz wody. Powyższe, w zakresie możliwości wyboru świadczeniodawcy energii elektrycznej nie dotyczy najemcy lokalu mieszkalnego opisanego we wniosku jako Osoba B, która ma możliwość wyboru świadczeniodawcy w zakresie energii elektrycznej.

Najemcy lokali mieszkalnych mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów tj.:

*   energii elektrycznej i cieplnej,

*   wody.

Najemcy lokali użytkowych mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów tj.:

*   energii elektrycznej i cieplnej,

*   wody.

Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia: energii elektrycznej i cieplnej oraz poboru wody zużywanych przez najemców lokali użytkowych. Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia: energii elektrycznej i cieplnej oraz poboru wody zużywanych przez najemców lokali mieszkalnych.

Zdaniem Gminy pytanie: „Czy umowy najmu, dotyczące lokali użytkowych i mieszkalnych, na zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz pobór wody są zawarte w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy? Jeżeli nie, to należy wskazać w czyim imieniu i na czyją rzecz? Należy wskazać dla każdego rodzaju lokalu i rodzaju mediów oddzielnie.” - zdanie pierwsze - jest skonstruowane w sposób nie pozwalający na nie prawidłowo odpowiedzieć. W związku z tym, Gmina udziela odpowiedzi w zakresie zdania pierwszego, która jej zdaniem w sposób najbliższy może odpowiadać intencjom pytającego, tj. odpowiada na pytanie w zakresie zdania pierwszego: „Czy umowy dotyczące lokali użytkowych i mieszkalnych, na zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz pobór wody są zawarte w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy?” Umowy z dostawcami energii elektrycznej oraz dostawcami wody dotyczące wyjmowanych lokali użytkowych, są zawarte w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Umowy, z dostawcami energii elektrycznej oraz dostawcami wody dotyczące wynajmowanych lokali mieszkalnych (z wyjątkiem Osoby B w zakresie energii elektrycznej o czym mowa poniżej), są zawarte w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe w zakresie energii elektrycznej nie dotyczy lokalu mieszkalnego udostępnianego Osobie B, która ma zawartą z zakładem energetycznym indywidualną umowę, w swoim imieniu i na swoją rzecz. Energia cieplna, zarówno dla lokali użytkowych, jak i lokali mieszkalnych, jest dostarczana przez Gminę, która we własnym zakresie obsługuje kocioł C.O. zainstalowany w Budynku.

Umowy zawarte z najemcami lokali mieszkalnych (z wyjątkiem osoby B w zakresie energii elektrycznej) i użytkowych, z tytułu nieterminowego regulowania przez najemców należności za media tj. zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz pobór wody przewidują, że za opóźnienie w uiszczeniu powyższych opłat naliczane będą odsetki ustawowe oraz przewidują, iż Wynajmujący może wypowiedzieć umowę najmu lokalu.

Umowy, zawarte z najemcami lokali użytkowych i mieszkalnych (z wyjątkiem osoby B w zakresie energii elektrycznej) z tytułu nieterminowego regulowania należności za czynsz wraz z mediami przewidują naliczanie odsetek ustawowych. Dodatkowo, nie później niż na miesiąc naprzód, na koniec miesiąca kalendarzowego, Wynajmujący może wypowiedzieć stosunek prawny, jeżeli Najemca jest w zwłoce z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie lokalu, za określone w umowie okresy płatności pomimo uprzedzenia go na piśmie o zamiarze wypowiedzenia stosunku prawnego i wyznaczenia dodatkowego, miesięcznego terminu do zapłaty zaległych i bieżących należności.

Z umowy łączącej Wnioskodawcę z najemcami lokali użytkowych wynikają następujące prawa

i obowiązki:

*   Wynajmujący oddaje w najem Najemcy wydzieloną część budynku mieszczącego się w … przy ul….,

*   Wynajmujący umożliwi Najemcy prawidłowe korzystanie z przedmiotu najmu a w szczególności korzystanie z energii elektrycznej, bieżącej wody, wywozu nieczystości płynnych i stałych, centralnego ogrzewania. Koszty korzystania z tych mediów będzie ponosił Najemca,

*   Najemca zobowiązuje się zapłacić Wynajmującemu czynsz najmu,

*   Oprócz czynszu najmu, Najemca zobowiązany jest uiścić opłaty za media,

*   Wynajmujący jest zobowiązany ponosić w całości odpowiedzialność z zakresu ochrony przeciwpożarowej budynku,

*   Przedmiot najmu nie może być bez pisemnej zgody Wynajmującego używany ani oddawany w podnajem osobom trzecim, Najemca jest zobowiązany do używania przedmiotu najmu zgodnie z celem do którego został wynajęty,

*   Najemca jest obowiązany utrzymać lokal we właściwym stanie sanitarnym i technicznym oraz dokonywać na własny koszt drobnych napraw i konserwacji.

*   Wynajmujący ma prawo do natychmiastowego wypowiedzeniu umowy w przypadku stwierdzenia oznak dewastacji przedmiotu umowy,

*   Wypowiedzenie przez Wynajmującego umowy może nastąpić, jeżeli Najemca jest w zwłoce z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie lokalu za co najmniej wskazane w umowie okresy płatności,

*   Po ustaniu stosunku najmu Najemca zobowiązany jest niezwłocznie zwrócić przedmiot najmu Wynajmującemu w stanie niepogorszonym.

Z umowy łączącej Wnioskodawcę z najemcami lokali mieszkalnych wynikają następujące prawa obowiązki:

*   Wynajmujący oddaje w najem Najemcy wydzieloną część budynku mieszczącego się w … przy ul….,

*   Wynajmujący umożliwi Najemcy prawidłowe korzystanie z przedmiotu najmu a w szczególności korzystanie z energii elektrycznej, bieżącej wody, wywozu nieczystości płynnych i stałych, centralnego ogrzewania. Koszty korzystania z tych mediów będzie ponosił Najemca,

*   Najemca zobowiązuje się zapłacić Wynajmującemu czynsz najmu,

*   Oprócz czynszu najmu, Najemca zobowiązany jest uiścić opłaty za media,

*   Przedmiot najmu nie może być bez pisemnej zgody Wynajmującego używany ani oddawany w podnajem osobom trzecim,

*   Najemca jest zobowiązany do używania przedmiotu najmu zgodnie z celem do którego został wynajęty,

*   Najemca jest obowiązany utrzymać lokal we właściwym stanie sanitarnym i technicznym oraz dokonywać na własny koszt drobnych napraw i konserwacji,

*   Wynajmujący ma prawo do natychmiastowego wypowiedzenia umowy w przypadku stwierdzenia oznak dewastacji przedmiotu umowy,

*   Wypowiedzenie przez Wynajmującego umowy może nastąpić, jeżeli Najemca jest w zwłoce z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie lokalu za co najmniej za wskazane w umowie okresy płatności.

Gmina w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywała/wykazuje/będzie wykazywała należności z tytułu najmu lokali użytkowych oraz z tytułu mediów.

Gmina w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywała/wykazuje/będzie wykazywała należności tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz z tytułu mediów.

Lokale mieszkalne były/są oraz będą wykorzystywane na cele mieszkaniowe, natomiast od 1 grudnia 2015r. jeden z lokali mieszkalnych (we wniosku określany jako udostępniany Osobie A) jest przeznaczony i wykorzystywany na cele użytkowe.

Odsprzedawane przez Wnioskodawcę media. tj. zużycie energii elektrycznej i cieplnej, pobór wody należą zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. do grupowania:

*   energia elektryczna - 35.11.10.0;

*   usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej - 35.13.10.0;

*   usługi związane z handlem energią elektryczną - 35.14.10.0;

*   usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych - 36.00.20.0;

*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - 37.00.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina miała/ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione/ponoszone na Budynek od dnia 1 września 2012 r. w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku jako nr 3)
2.  W jaki sposób Gmina miała/ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od poniesionych Wydatków Bieżących związanych z Budynkiem? (oznaczone we wniosku jako nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina miała/ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione/ponoszone na Bursę od dnia 1 września 2012 r. w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W odniesieniu do Wydatków Bieżących związanych z Budynkiem, poniesionych od dnia 1 września 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast w przypadku Wydatków Bieżących związanych z Budynkiem ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/ będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, Gmina w przedstawionym stanie faktycznym (w oparciu o argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 1 działała/działa jako podatnik VAT i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków Bieżących poniesionych na Bursę.

Poniesione przez Gminę Wydatki Bieżące umożliwiły wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Należy wskazać, iż w sytuacji, gdy Gmina nie ponosiłaby Wydatków Bieżących, tzn. nie poniosła koniecznych nakładów na utrzymanie Bursy w należytym stanie, odpłatny wynajem lokali użytkowych oraz czynności refakturowania mediów na najemców Bursy byłoby znacznie utrudnione. Powyższe podyktowane jest zasadniczo niemożnością pozyskania kontrahenta w sytuacji gdy Bursa nie spełniałaby odpowiednich standardów, jak przykładowo zły stan budynku czy brak dostępu do mediów (a w konsekwencji brak możliwości ich refakturowania na najemców). W takich warunkach nie byłoby możliwe odpłatne wynajmowanie lokali użytkowych, w rezultacie czego podmioty chcące wynająć część powierzchni Bursy mogłyby zrezygnować lub nie podejmować współpracy z Gminą.

W konsekwencji Budynek, już od momentu zmiany sposobu jego wykorzystywania tj. od dnia l września 2012 r. był/jest wykorzystywany do czynności podlegających VAT. Powyższe wydatki służyły/służą bowiem częściowo zarówno czynnościom opodatkowanym VAT (najem lokali użytkowych i refakturowanie mediów na najemców), a także podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (najem lokali mieszkalnych osobom fizycznym).

W powyższej sytuacji, kwestię odliczenia VAT reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Tym samym, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być ograniczone do takiego zakresu, w jakim Budynek był/jest wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania). Gmina pragnie zaznaczyć, że Bursa służyła/ służy działalności podlegającej opodatkowaniu VAT - wynika to z faktu odpłatnego wynajmu lokali użytkowych oraz czynności refakturowania mediów na najemców, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT i nie służą zwolnieniu z tego podatku. Niemniej jednak, ze względu na odpłatne udostępnianie lokalu mieszkalnego na podstawie bezumownego korzystania, w stosunku do którego Gmina nie refakturuje mediów, Gmina nie będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT w części dotyczącej lokalu udostępnianego w ramach bezumownego korzystania (ale już nie w części dotyczącej lokali mieszkalnych, gdyż w ich przypadku występuje czynność opodatkowana w postaci refaktury mediów).

W powyższej sytuacji, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych przez Gminę faktur zakupowych dotyczących Wydatków Bieżących.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Tym samym, zdaniem Gminy, Gmina nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące czynności opodatkowanych i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy poniesionych/ponoszonych Wydatkach Bieżących niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług najmu lokali użytkowych oraz refakturowania mediów na najemców, to tym samym, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Ponadto, zdaniem Gminy, na zakres prawa do Odliczenia VAT naliczonego nie powinien mieć wpływ fakt, iż w Budynku, w różnych okresach znajdowały się pomieszczenia niewynajmowane. Powyższe Gmina wywodzi z faktu, iż w odniesieniu do tych pomieszczeń, Gmina miała i nadal ma zamiar ich odpłatnego udostępniania, które uzależnione jest od czynników zewnętrznych (np. popytu na tego typu świadczenia).

Reasumując, Gmina miała/ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione/ponoszone na Budynek od dnia 1 września 2012 r., w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Dla rozliczeń VAT dotyczących okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast dla rozliczeń VAT dotyczących okresów po 1 stycznia 2014 r. zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do Wydatków Bieżących związanych z Budynkiem, poniesionych od dnia 1 września 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku Wydatków Bieżących związanych z Budynkiem ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy i sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat licząc od początku roku. w którym) powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione/ponoszone na Budynek w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT **– jest nieprawidłowe,**

*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Bieżących **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wskazany na wstępie przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Może to być np. metoda powierzchniowa.

Przy czym należy podkreślić, że prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanej (dalej: Bursa. Budynek). W Budynku istniała/istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych pomieszczeń, które mogą być/były/są udostępniane odrębnie (zarówno lokale użytkowe jak i lokale mieszkalne). Gmina ponosi na przedmiotowy budynek wydatki związane z Budynkiem tzw. „Wydatki bieżące”. Wydatki bieżące ponoszone przez Gminę można podzielić na dwie kategorie tj. zakup mediów oraz pozostałe wydatki bieżące.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione/ponoszone na Budynek od dnia 1 września 2012 r. w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT?

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie Trybunału należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług (prądu czy wody) należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

TSUE w ww. wyroku wskazał również, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. l i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że „media” Gmina refakturuje na najemców lokali oraz na podmiot korzystający z lokalu na podstawie umowy użyczenia. Zatem „media” wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie „mediów”.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia pozostałych wydatków bieżących zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy należy zauważyć, iż z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada:

*   lokale użytkowe wynajmowane odpłatnie, których najem opodatkowany jest 23% stawką podatku VAT,

*   lokale mieszkalne, odpłatnie udostępniane na rzecz osób fizycznych, których najem jest zwolniony od podatku,

*   lokal mieszkalny udostępniony na podstawie bezumownego korzystania, którego udostępnianie jest zwolnione od podatku,

*   lokal, który użycza nieodpłatnie dla …Wojewódzkiej Komendy Ochotniczych Hufców Pracy w …,

*   lokale użytkowe, które obecnie nie są wynajmowane, jednakże są przeznaczone przez Gminę do odpłatnego wynajmu.

Jak wcześniej wskazano, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe wydatki bieżące związane z Bursą, które Wnioskodawca może przyporządkować do lokali użytkowych, których najem nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do lokali mieszkalnych wynajmowanych na podstawie umów najmu oraz lokalu mieszkalnego udostępnianego na podstawie bezumownego korzystania należy zauważyć, że usługi w zakresie wynajmowania lokali o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W odniesieniu do lokalu użyczanego należy zauważyć, że użyczenie lokalu dla ….Wojewódzkiej Komendy Ochotniczych Hufców Pracy w … jest nieodpłatne. Zatem lokal ten wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że przypadku lokali mieszkalnych oraz lokalu użyczanego nieodpłatnie refakturowane na rzecz korzystających koszty dotyczą tylko faktu zużycia przez nich energii cieplnej, elektrycznej oraz wody. Natomiast, pozostałe wydatki bieżące związane są z lokalami mieszkalnymi i lokalem użyczanym, nie wiążą się zaś z samym zużyciem energii czy wody. W niniejszej sprawie nie dochodzi/nie będzie dochodzić do przeniesienia na korzystających z tych lokali (w drodze refakturowania) kosztów poniesionych na pozostałe wydatki bieżące związane z Budynkiem.

W przypadku tych lokali nie wystąpi związek przyczynowo – skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z pozostałymi wydatkami bieżącymi przyporządkowanymi do tych lokali, ponieważ lokale te będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu – lokal użyczany i czynnościom zwolnionym od podatku – lokale mieszkalne udostępniane na cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszenia pozostałych wydatków bieżących przyporządkowanych do lokalu mieszkalnego udostępnionego na podstawie bezumownego korzystania oraz przyporządkowanych do lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkaniowe na podstawie umów najmu, gdyż wydatki te związane są z czynnościami korzystającymi ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Również w odniesieniu do lokalu użyczanego nieodpłatnie Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszenia pozostałych wydatków bieżących przyporządkowanych do tego lokalu, ponieważ wydatki te nie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków bieżących, co do których – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca nie miał/nie ma/nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to Zainteresowany będzie miał prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem oraz zwolnionymi od podatku.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

W odniesieniu do sposobu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych Wydatków Bieżących związanych z przedmiotowym Budynkiem należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń na podstawie art. 90 ustawy i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich podatek od towarów i usług w okresach, w których powstało prawo do odliczenia. W odniesieniu do faktur zakupowych otrzymanych do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo to powstawało w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą nabycie. Należy więc stwierdzić, że chcąc obecnie skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur, Wnioskodawca powinien skorygować rozliczenie za miesiąc otrzymania faktury dokumentującej nabycie, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei w odniesieniu do faktur dokumentujących Wydatki Bieżące związanych z przedmiotowym Budynkiem, które Wnioskodawca otrzymał/będzie otrzymywać po dniu 1 stycznia 2014 r., należy wskazać, że prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę.

Natomiast jeżeli Gmina nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego za ww. okres może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.). Po upływie tych okresów, Wnioskodawca może/będzie mógł dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku jako nr 4), należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione/ponoszone na Budynek w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Bieżących. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.