Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-456/15-5/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na komercjalizację.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; marketing; umowa-umowa najmu; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na komercjalizację (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków na reklamę i marketing (pytanie nr 1),
*   wydatków na komercjalizację (pytanie nr 2),
*   wydatków na pośrednictwo (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (dalej również jako: „Spółka”).

Do przedmiotu działalności Spółki należy w szczególności realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca wybudował budynek handlowo-usługowy wraz z powierzchniami biurowymi (dalej jako: „Inwestycja”), ponosząc w czasie realizacji Inwestycji określonego rodzaju wydatki, w tym również takie, które można podzielić na trzy zasadnicze grupy:

1.  koszty reklamy i marketingu,
2.  koszty komercjalizacji,
3.  koszty pośrednictwa.

Ad 1. Wśród kosztów reklamy i marketingu wyróżnić należy przede wszystkim koszty:

*   zamieszczenia reklam (m.in. w Internecie, w telewizji, w prasie, na ścianach budynków, na billboardach),
*   produkcji filmu promocyjnego wraz z zakupem licencji na jego wykorzystanie,
*   umieszczania w prasie artykułów sponsorowanych,
*   hostingu/domen internetowych, wynajęcia serwera, aktualizacji bannera,
*   zakupu zestawów prezentowych i materiałów promocyjnych z logiem, zakupu broszur,
*   liftingu logo,
*   uczestnictwa w konferencjach związanych z planowaną działalnością inwestycyjną,
*   organizacji uroczystości firmowych/promocyjnych (w tym wynajmu sali na prezentacje, zakupu materiałów na uroczystość promocyjną),
*   wizualizacji części biurowej/animacji budynku,
*   usług public relations,
*   promocji projektu na targach/forach (w tym zakupu kart wstępu),
*   prezentacji powierzchni biurowych, które Wnioskodawca zamierzał wynająć, w tym na portalu internetowym powierzchni biurowych, a także prezentacji wynajmowanego obiektu na stronie internetowej.

Ad 2. Do kosztów komercjalizacji poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z Inwestycją zaliczają się w szczególności koszty:

*   koordynacji przygotowania strategii marketingowej, materiałów marketingowych Inwestycji i budżetu marketingowego, nadzoru nad realizacją strategii i budżetu marketingowego,
*   koordynacji prac projektowych i wykończeniowych najemców z procesem projektowania i budowy Inwestycji oraz organizowania nadzoru nad prowadzeniem prac wykończeniowych najemców,
*   przygotowania planu komercjalizacji Inwestycji,
*   koordynacji procesu najmu oraz prac związanych z przygotowaniem eksploatacji Inwestycji,
*   doradztwa w opracowaniu Specyfikacji Technicznych Inwestycji w celu spełnienia wymogów najemców,
*   wykonania raportu dot. rynku i stawek czynszu na głównych ulicach handlowych w mieście lokalizacji komercjalizowanej inwestycji,
*   obsługi prawnej,
*   usług związanych z modyfikacją/wydrukiem/przygotowaniem rzutów katalogów,
*   koordynacji procesu najmu oraz przygotowania do zarządzania.

Wszystkie wskazane wyżej wydatki (Ad 1 oraz 2) służyły rozpowszechnieniu informacji o powstającej Inwestycji, a nadto zmierzały do przygotowania Inwestycji do komercjalizacji oraz do poszukiwania potencjalnych najemców.

Część wydatków była ponoszona w okresie, gdy Spółka nie osiągała jeszcze przychodów z wynajmu nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił, że niektóre z tych wydatków są ponoszone w okresie czasu przekraczającym jego rok podatkowy.

Wszystkie wskazane wyżej wydatki zostały rozpoznane w księgach rachunkowych jako koszt.

Ad 3. Wśród kosztów pośrednictwa wyróżnić można w szczególności koszty:

*   usług mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów z najemcami w tym negocjacje umów najmu z poszczególnymi najemcami.

Powyższe (Ad 3) koszty dotyczyły konkretnych najemców, z którymi zostały zawarte umowy najmu na czas określony. Przedmiotowe wydatki zostały rozpoznane w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne) i są odnoszone w koszty w czasie (w ujęciu miesięcznym) proporcjonalnie do podstawowego okresu najmu w umowach, których dotyczą.

W związku z powyższym zaistniały wątpliwości prawne, które Wnioskodawca chciałby rozstrzygnąć.

W piśmie z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała co następuje.

W części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę i marketing (pytanie nr 1) Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi Spółkę przepisami rachunkowości koszty reklamy i marketingu ujmowane są w dacie ich poniesienia, w pełnej wysokości na kontach kosztowych.

Za dzień (datę) poniesienia kosztu Wnioskodawca uznaje dzień (okres) w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy, tzn. jeżeli np. usługa reklamowa została wykonana w danym miesiącu - to koszt jej poniesienia obciąża wynik finansowy w tym miesiącu.

W części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na komercjalizację (pytanie nr 2) Spółka wskazała, że zgodnie z obowiązującymi ją przepisami rachunkowości koszty komercjalizacji ujmowane są w dacie ich poniesienia, w pełnej wysokości na kontach kosztowych.

Za dzień (datę) poniesienia kosztu Wnioskodawca uznaje dzień (okres) w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy, tzn. jeżeli np. usługa komercjalizacji została wykonana w danym miesiącu - to koszt jej poniesienia obciąża wynik finansowy w tym miesiącu.

W części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pośrednictwo (pytanie nr 3), Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotowe wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na reklamę i marketing (Ad 1) stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z przychodami i w związku z tym powinny byś potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w miesiącu, w którym zaksięgowano faktury je dokumentujące?
2.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na komercjalizację (Ad 2) stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z przychodami i w związku tym powinny byś potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w miesiącu, w którym zaksięgowano faktury je dokumentujące?
3.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na pośrednictwo (Ad 3) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w związku tym powinny być rozpoznane dla celów podatkowych - proporcjonalnie do okresu umów najmu których dotyczą - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 3 został w dniu 29 grudnia 2015 r. rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi nr ILPB3/4510-1-456/15-4/AO oraz nr ILPB3/4510-1-456/15-6/AO.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na reklamę i marketing (Ad 1) stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z przychodami i w związku tym powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przy czym powinny one pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażonego w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2015 r. o sygn. ILPB3/423-586/14-2/KS: ,,(\`(...)\`) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop”. Wśród kryteriów, które pozwalają zaklasyfikować określony rodzaj kosztu, jako koszt podatkowy, należy wskazać elementy wymienione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 października 2012 r. o sygn. ILPB3/423-283/12-2/KS. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną i orzeczniczą (patrz: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-788/13-2/MK oraz wyrok NSA z 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2452/11), koszt należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych (co będzie miało miejsce w przypadku budowy nowego obiektu - nowej inwestycji) uważa się koszt ich wytworzenia. Przy czym na podstawie art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto, koszt wytworzenia, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się do momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca uzależnił ten moment od stopnia powiązania kosztu z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów jednocześnie nie definiując, które rodzaje kosztów należy zaliczyć do ww. kategorii. Różnica pomiędzy obydwoma rodzajami kosztów polega na tym, że w przypadku kosztów bezpośrednich można ustalić w jakim okresie i w takiej wysokości powstał przychód z nimi związany (innymi słowy istnieje możliwość przełożenia kosztów wprost na uzyskane w efekcie ich poniesienia przychody), zaś kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztami pośrednimi) są koszty, których nie można w powyższy sposób przypisać do określonych przychodów, niemniej ich poniesienie posiada racjonalne uzasadnienie. Można zatem stwierdzić, że brak jednoznacznie zarysowanego związku pomiędzy kosztami pośrednimi a przysporzeniami podatnika z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, niemniej nie można zaprzeczyć, że podobnie jak koszty bezpośrednie, koszty pośrednie prowadzą do wygenerowania przez podatnika przychodów.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty reklamy i marketingu nie sposób przełożyć w sposób bezpośredni na przychód generowany przez sprzedaż świadczonych przez niego usług, w tym w szczególności usług najmu powierzchni handlowo-usługowych. W szczególności, nie jest możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Nie ulega jednakże żadnej wątpliwości fakt, że posiadają one wpływ na osiąganie przez Wnioskodawcę tychże przychodów, a także służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosi koszty reklamy i marketingu w szczególności na wynajem powierzchni reklamowych (np. na ścianach budynków), umieszczanie reklam w Internecie i w prasie, zakup materiałów promocyjnych z logo, animacje/wizualizacje części biurowej budynku, prezentacje powierzchni biurowych na portalach internetowych, co należy uznać za działania zorientowane na zwiększenie znajomości marki i rozpropagowania informacji o nowopowstałym obiekcie. Należy zauważyć, że nie pozostaje to bez wpływu na ukształtowanie się odpowiedniego wolumenu i struktury popytu na świadczone przez niego usługi. Ponadto działania reklamowe i marketingowe Wnioskodawcy służą nie tylko promocji jego wizerunku na rynku, ale również szeroko pojętej promocji świadczonych przez niego usług z wykorzystaniem niedawno wybudowanego przez niego budynku handlowo-usługowego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, wyrażonym chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2015 r. o sygn. ILPB3/4510-1-13/15-2/JG: „Wydatki ponoszone na reklamę przyczyniają się więc pośrednio do uzyskania przychodów. Nie są także wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonym w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 23 lipca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-436/14-2/AM: „Kosztów usług marketingowych Spółka nie jest w stanie powiązać z konkretnym przychodem podlegającym opodatkowaniu, tj. z określonymi fakturami sprzedażowymi w których wskazana jest wartość przychodu do opodatkowanie. Jak wskazuje Wnioskodawca wydatki na usługi marketingowe mają realny wpływ na zwiększenie przychodów Spółki, jednakże nie jest możliwe precyzyjne alokowanie wartości danego kosztu do konkretnego przychodu. Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług marketingowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Na gruncie obowiązujących przepisów brak jest także uzasadnienia dla zwiększenia wartości początkowej budynku biurowo-usługowego o wydatki na reklamę i marketing, gdyż wydatki te nie wpływają w jakimkolwiek stopniu na wartość budynku, zaś ich uwzględnienie w koszcie wytworzenia budynku byłoby działaniem o charakterze sztucznym.

Uznanie kosztów reklamy i marketingu za koszty inne niż pozostające w bezpośrednim związku z osiągniętym przychodem wiąże się z określonymi konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazane koszty są potrącalne w dniu ich poniesienia, nie zaś w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Ponadto stwierdzić należy, iż w przypadku gdy te koszty przekroczą rok podatkowy, zaś nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h cyt. ustawy, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe ramy prawne, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na reklamę i marketing stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 16 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy. W konsekwencji, Spółka powinna odpowiednio ująć je w kosztach podatkowych w miesiącu, na który zaksięgowano faktury ich dotyczące.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na komercjalizację stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z przychodami i w związku tym powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów procesu komercjalizacji, należy stwierdzić, że nie sposób dokonać przypisania tychże kosztów do konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych przez niego usług. Tym bardziej, że działania komercjalizacyjne dotyczyły Inwestycji jako całości. Na etapie ponoszenia tych kosztów nie można było stwierdzić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód. Generowane przez Wnioskodawcę koszty wynikające z nabywania usług podmiotów profesjonalnych świadczonych na rzecz podmiotów realizujących inwestycję, miały na celu przygotowanie Inwestycji pod najem powierzchni usługowo-handlowych. Z tego względu Wnioskodawca ponosi szereg kosztów związanych z komercjalizacją Inwestycji, w tym w szczególności koszty przygotowania planu komercjalizacji, koszty koordynacji przygotowania strategii marketingowej, koszty materiałów marketingowych Inwestycji oraz budżetu marketingowego, a także koszty nadzoru nad realizacją strategii i budżetu marketingowego. Nie ulega wątpliwości, że koszty komercjalizacji posiadają przełożenie na osiągany przez Wnioskodawcę przychód, gdyż są niezbędne do przygotowania Inwestycji pod świadczenie usług najmu, będącego źródłem przychodu Wnioskodawcy. Można zatem stwierdzić, że wskazane koszty służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodu, niemniej związek pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami komercjalizacji Inwestycji a osiąganymi przychodami z jej eksploatacji nie ma charakteru bezpośredniego. W związku z powyższym, koszty komercjalizacji, które ponosi Wnioskodawca powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2013 r. o sygn. ITPB3/423-437/13/PS: „(…) pozostałe koszty towarzyszące komercjalizacji jakkolwiek stanowią koszty ponoszone w celu uzyskiwania przychodów z najmu - nie wpływają jednak bezpośrednio na wysokość tych przychodów. W konsekwencji wydatki te również powinny być potrącalne w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…) ponoszone wydatki związane z procesem komercjalizacji i towarzyszące temu procesowi, jako koszty uzyskania przychodów z najmu powierzchni handlowych inne niż bezpośrednio związane z tymi przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”.

Na gruncie obowiązujących przepisów brak jest także uzasadnienia dla zwiększenia wartości początkowej budynku biurowo-usługowego o wydatki na komercjalizację, gdyż wydatki te nie wpływają w jakimkolwiek stopniu na wartość budynku, zaś ich uwzględnienie w koszcie wytworzenia budynku byłoby działaniem o charakterze sztucznym.

W pozostałym zakresie zachowują aktualność stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, w tym w szczególności w zakresie potrącalności kosztów komercjalizacji w dacie ich poniesienia, czyli w miesiącu, na który zaksięgowano faktury dokumentujące te wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na komercjalizację (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl cytowanego powyżej przepisu – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca wybudował budynek handlowo-usługowy wraz z powierzchniami biurowymi (dalej jako: „Inwestycja”), ponosząc w czasie realizacji Inwestycji określonego rodzaju wydatki, w tym również takie, które można podzielić na trzy zasadnicze grupy: koszty reklamy i marketingu, koszty komercjalizacji oraz koszty pośrednictwa. Spółka wskazała, że wśród kosztów komercjalizacji poniesionych przez nią w związku z Inwestycją zaliczają się w szczególności koszty: koordynacji przygotowania strategii marketingowej, materiałów marketingowych Inwestycji i budżetu marketingowego, nadzoru nad realizacją strategii i budżetu marketingowego; koordynacji prac projektowych i wykończeniowych najemców z procesem projektowania i budowy Inwestycji oraz organizowania nadzoru nad prowadzeniem prac wykończeniowych najemców; przygotowania planu komercjalizacji Inwestycji; koordynacji procesu najmu oraz prac związanych z przygotowaniem eksploatacji Inwestycji; doradztwa w opracowaniu Specyfikacji Technicznych Inwestycji w celu spełnienia wymogów najemców; wykonania raportu dot. rynku i stawek czynszu na głównych ulicach handlowych w mieście lokalizacji komercjalizowanej inwestycji; obsługi prawnej; usług związanych z modyfikacją/wydrukiem/przygotowaniem rzutów katalogów; koordynacji procesu najmu oraz przygotowania do zarządzania. Wnioskodawca podkreślił, że niektóre z tych wydatków są ponoszone w okresie czasu przekraczającym jego rok podatkowy. Wszystkie wskazane wyżej wydatki zostały rozpoznane w księgach rachunkowych jako koszt.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „komercjalizacja”. Nie odsyła również do innych przepisów prawa.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia „komercjalizacja” za celowe należy uznać odwołanie się do jego wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) komercjalizacja to: „proces podporządkowywania jakiejś części życia społecznego lub gospodarczego regułom komercjalnym, handlowym”. Komercjalizacja nieruchomości oznacza wynajęcie budynku i tym samym stworzenie produktu inwestycyjnego przynoszącego dochód.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące kosztów komercjalizacji, można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki, gdyż są niezbędne do przygotowania Inwestycji pod świadczenie przez Spółkę usług najmu. Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie cytowanych powyżej przepisów brak jest także uzasadnienia dla zwiększenia wartości początkowej wybudowanego przez Wnioskodawcę budynku handlowo-usługowego wraz z powierzchniami biurowymi o wydatki na komercjalizację. Jak wynika z treści powołanego powyżej przepisu art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Natomiast przedmiotowe wydatki na komercjalizację, jak wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, poniesione zostały w celu rozpowszechnienia informacji o powstającej Inwestycji, a nadto zmierzały do przygotowania Inwestycji do komercjalizacji oraz do poszukiwania potencjalnych najemców. Wobec powyższego, przedmiotowe wydatki nie zwiększają wartości początkowej wybudowanego budynku biurowo-usługowego, w związku z tym nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące kosztów komercjalizacji, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika). v

Biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że koszty komercjalizacji zgodnie z obowiązującymi Spółkę przepisami rachunkowości ujmowane są w dacie ich poniesienia, w pełnej wysokości na kontach kosztowych. Za dzień (datę) poniesienia kosztu Wnioskodawca uznaje dzień (okres) w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy, tzn. jeżeli np. usługa komercjalizacji została wykonana w danym miesiącu - to koszt jej poniesienia obciąża wynik finansowy w tym miesiącu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na komercjalizację należy uznać za prawidłowe. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na komercjalizację stanowią bowiem koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z przychodami i w związku z tym powinny byś potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w miesiącu, w którym zaksięgowano faktury je dokumentujące.

Dodatkowo należy nadmienić, że Wnioskodawca w przedstawionym własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego do pytania nr 1 powołał art. 16 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podczas gdy powinno być art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty jego stanowiska.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.