Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-132/15-2/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-11
Teza: Jak na gruncie przepisów art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozliczyć przychody i koszty dotyczące bezpośrednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (która ma zostać wydzielona,) rozliczone i nierozliczone przez Spółkę przed dniem podziału? Czy Spółka w rozliczeniu rocznym CIT-8 za rok w trakcie, którego dojdzie do wydzielenia, ma obowiązek wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień podziału i wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa? Kto powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych po dniu podziału, dotyczące towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami, które powstały przed dniem podziału?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rok-rok podatkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dotyczących bezpośrednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa (która ma zostać wydzielona), rozliczonych i nierozliczonych przez Spółkę przed dniem podziału – **jest prawidłowe;**
*   wykazania w rozliczeniu rocznym CIT-8 za rok w trakcie, którego dojdzie do wydzielenia, przychodów i kosztów przyporządkowanych do wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe;**
*   rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi po dniu podziału, dotyczących towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami, które powstały przed dniem podziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dotyczących bezpośrednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa (która ma zostać wydzielona), rozliczonych i nierozliczonych przez Spółkę przed dniem podziału, wykazania w rozliczeniu rocznym CIT-8 za rok w trakcie, którego dojdzie do wydzielenia, przychodów i kosztów przyporządkowanych do wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi po dniu podziału, dotyczących towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami, które powstały przed dniem podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie obsługi naziemnej jest:

1.  Świadczenie usług lotniskowych w zakresie obsługi naziemnej statków powietrznych, pasażerów i ich bagażu oraz ładunków cargo;
2.  Liniowa obsługa techniczna statków powietrznych;
3.  Eksploatacja magazynu cargo;
4.  Usługi magazynowo - spedycyjne w zakresie obsługi technicznej samolotów;
5.  Zaopatrzenie pokładowe i pozostałe usługi wspierające transport lotniczy.

Poza tym, że Wnioskodawca jest dostawcą usług w zakresie kompleksowej obsługi naziemnej i technicznej statków powietrznych, operującym w głównych portach lotniczych w Polsce, świadczy również usługi serwisu technicznego samolotów oraz prowadzi działalność w zakresie obsługi frachtu lotniczego.

Obecnie planowane są działania polegające na podziale Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez spółkę akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca). Spółka Przejmująca jest spółką prowadzącą działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych, posiadającą wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Spółka Przejmująca planuje zbycie części udziałów, jednak będzie posiadała więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Opisywany obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, Wnioskodawca zamierza wyodrębnić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), a następnie przenieść ją do Spółki Przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: KSH). W przypadku dokonania opisanego podziału, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (pozostałym po wydzieleniu działalności handlingowej) pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów, którą Wnioskodawca zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie.

Rok podatkowy Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej pokrywają się z rokiem kalendarzowym. Wydzielenie prawdopodobnie nastąpi w trakcie trwania roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak na gruncie przepisów art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozliczyć przychody i koszty dotyczące bezpośrednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (która ma zostać wydzielona,) rozliczone i nierozliczone przez Spółkę przed dniem podziału?
2.  Czy Spółka w rozliczeniu rocznym CIT-8 za rok w trakcie, którego dojdzie do wydzielenia, ma obowiązek wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień podziału i wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
3.  Kto powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych po dniu podziału, dotyczące towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami, które powstały przed dniem podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć wyłącznie te przychody i koszty uzyskania przychodu, co do których obowiązek podatkowy oraz prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodu powstaną do dnia poprzedzającego dzień podziału. Przychody i koszty, co do których odpowiednio obowiązek podatkowy oraz prawo rozpoznania kosztu powstaną w dniu podziału (wydzielenia) i po tym dniu powinny być rozliczone przez Spółkę Przejmującą.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z § 2 tego artykułu przepisy te stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z tym, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego warunek ten zostanie spełniony, Spółka Przejmująca wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu na Spółkę Przejmującą przechodzą prawa i obowiązki pozostające w związku z ZCP. Posłużenie się przez ustawodawcę czasem teraźniejszym oznacza, że na Spółkę Przejmująca przejdą jedynie prawa i obowiązki wynikające z transakcji, z których przychody i koszty powstają w dniu podziału i później. Przychody i koszty, które powstały przed dniem podziału, nie stanowią praw i obowiązków pozostających na dzień podziału w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych. Przychody i koszty powstałe przed dniem podziału zostały skonkretyzowane i zobowiązany do ich rozliczenia jest Wnioskodawca.

Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że podatek dochodowy od osiągniętych przychodów po rozpoznaniu kosztu oraz obowiązek jego rozliczenia są związane z faktem osiągania dochodu przez konkretnego podatnika, przy użyciu posiadanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychody i koszty są więc przypisane podatnikowi i z nim związane. Jedynie prawa i obowiązki, które wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, które nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych, będą wymagać rozliczenia przez Spółkę Przejmującą, gdy przychód i prawo rozpoznania kosztu powstanie w dacie wydzielenia lub później. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia poprzedzającego dzień podziału (tj. do dnia przejęcia ZCP przez spółkę przejmującą) stanowią integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu podziału lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w okresie do dnia poprzedzającego dzień podziału, przychód powinien być rozpoznany wyłącznie przez Spółkę Dzieloną. Dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało do dnia poprzedzającego dzień podziału spółki, koszty rozpozna wyłącznie Spółka Dzielona. Dotyczyć to będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi przez spółkę dzieloną. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), to tak jak wskazano powyżej rozpozna je spółka dzielona, jeżeli zostały one poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez spółkę dzieloną. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (tj. rozliczanych w czasie), Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów w tej części, która przypada na okres do dnia poprzedzającego dzień podziału natomiast spółka przejmująca rozpozna koszty, w tej części, które przypadają na okres od dnia podziału.

Podsumowując, uznać należy, że prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia przychodów oraz kosztów dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które powstały do dnia wydzielenia i były rozpoznane przez Wnioskodawcę przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, nie będą stanowiły przedmiotu sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Sukcesji w zakresie przychodów i kosztów będą podlegały jedynie tzw. „stany otwarte” tzn. przychody i koszty, które pomimo, że będą wynikały ze zdarzeń mających miejsce przed dniem podziału, to powstaną w dniu podziału i później. Ponadto Spółka przejmująca zachowa prawo do rozpoznania kosztu wynikającego z nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę towarów i usług, które posłużyły do osiągnięcia przychodu przez Spółkę przejmującą.

Stanowisko takie jak wyżej zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 roku (I SA/Gd 898/14), który potwierdził, że Spółka przejmująca ma obowiązek rozpoznać jedynie te przychody i koszty, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, a co za tym idzie spółka dzielona ma obowiązek rozpoznać pozostałe przychody i koszty, tj. te osiągnięte do dnia podziału.

Stanowisko analogiczne zaprezentowali również między innymi:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 roku (IBPBI/2/423-1269/14/KP), w której stwierdził: „Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę dzieloną, co do których przychód należny powstał przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną. Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z updop przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 marca 2015 roku (ITPB3/423-606/13/15-S/PS), w której stwierdził: „przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.”
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 października 2014 roku (IBPBI/2/423-805/14/JD), który stwierdził, że „Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy w tym przypadku rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez podatnika, w ramach którego funkcjonują spółki, z których wydzielane będą ZCP, a niejako przejęcie przez spółkę powstałą w związku z podziałem przez wydzielenie całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.”

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ad. 2.

Wnioskodawca, będzie zobowiązany do wykazania we własnym rozliczeniu rocznym za rok, w którym dokonany zostanie podział, przychodów i kosztów związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa osiągniętych jedynie od początku tego roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Zgodnie z argumentacją zaprezentowaną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 Spółka zobowiązana jest do rozliczania wszystkich przychodów i kosztów jakie osiągnęła od początku roku do dnia przed dniem wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przychody i koszty jakie powstaną w dniu wydzielania i po tym dniu powinny być, zdaniem Spółki uznane za przychody i koszty Spółki Przejmującej.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku jak wyżej, że wraz z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka zaprzestanie wykazywać przychody i koszty z nią związane, a w swoim rozliczeniu rocznym wykaże jedynie przychody, które powstały przed dniem wydzielenia i rozpozna koszty, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało rozpoznać przed dniem wydzielenia.

Stanowisko takie wynika z zaprezentowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz indywidualnych interpretacji podatkowych Ministra Finansów.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania we własnych rozliczeniach wszelkich kosztów jakie będą bezpośrednio związane z jego przychodami bez względu na moment otrzymania faktury.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. znajdują się przepisy dotyczące kosztów pośrednich. Zgodnie z jego treścią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w okresie do dnia poprzedzającego dzień podziału, przychód powinien być rozpoznany wyłącznie przez Spółkę Dzieloną. W konsekwencji rozliczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego związanego z tymi przychodami powinno zostać dokonane przez Spółkę Dzieloną. Dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało do dnia poprzedzającego dzień podziału spółki koszty rozpozna wyłącznie Spółka Dzielona. Dotyczyć to będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi przez spółkę dzieloną. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), to tak jak wskazano powyżej rozpozna je spółka dzielona, jeżeli zostały one poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez spółkę dzieloną. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów w tej części, która przypada na okres do dnia podziału.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów zdaniem Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie ma związek wydatków z przychodami. Jeżeli przychody związane z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zostały osiągnięte przez Spółkę, lecz koszty bezpośrednio z nią związane zostaną zafakturowane po dniu podziału, to koszty te powinny być rozpoznane przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b u.p.d.o.p. Koszty te nie mogą być rozpoznane przez Spółkę Przejmującą, ponieważ Spółka Przejmująca nie osiągnęła przychodów, z którymi koszty te będą bezpośrednio związane.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. II FSK 745/12) składając przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uiścił jedną opłatę w wysokości 40 zł.

Zgodnie z powołanym wyrokiem opłata pobierana od wniosków o interpretację indywidualną jest uzależniona od przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, a nie od zadanych pytań. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że ocena jednego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w odniesieniu do różnych regulacji prawnych nie oznacza, że zwiększa się ich ilość we wniosku. W konsekwencji należy uznać, że ilość wnoszonych opłat uzależniona jest od liczby przedstawionych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, a nie od liczby zadanych pytań.

W złożonym wniosku Wnioskodawca opisał jedno zdarzenie przyszłe, do którego zadał cztery oddzielne pytania. Z tego względu właściwym było wniesienie jednej opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dotyczących bezpośrednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa (która ma zostać wydzielona), rozliczonych i nierozliczonych przez Spółkę przed dniem podziału – **jest prawidłowe;**
*   wykazania w rozliczeniu rocznym CIT-8 za rok w trakcie, którego dojdzie do wydzielenia, przychodów i kosztów przyporządkowanych do wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe;**
*   rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi po dniu podziału, dotyczących towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami, które powstały przed dniem podziału – **jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 ww. ustawy), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m. in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstaną w dniu wydzielania lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpi już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstaną do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki dzielonej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

Ad. 1.

Przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca ma obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów należnych i kosztów powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę dzieloną.

W związku z tym, przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę dzieloną, co do których przychód należny powstał przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną. Równocześnie wskazać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dotyczących bezpośrednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa (która ma zostać wydzielona), rozliczonych i nierozliczonych przez Spółkę przed dniem podziału (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Spółka dzielona będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału, przychodów i kosztów podatkowych (powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych) przyporządkowanych do wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za okres od początku roku do dnia wydzielenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykazania w rozliczeniu rocznym CIT-8 za rok w trakcie, którego dojdzie do wydzielenia, przychodów i kosztów przyporządkowanych do wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstało do dnia poprzedzającego dzień podziału Spółki, rozpozna Spółka dzielona. Dotyczyć to będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę dzieloną. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), rozpozna je Spółka dzielona, jeżeli zostaną one poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez spółkę dzieloną. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (tj. rozliczanych w czasie), Spółka dzielona będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów w tej części, która przypada na okres do dnia poprzedzającego dzień podziału. Natomiast Spółka Przejmująca rozpozna koszty, w tej części, które przypadają na okres od dnia podziału.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi po dniu podziału, dotyczących towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami, które powstały przed dniem podziału (pytanie nr 3), należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo należy również wskazać, że Wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) opisał jedno zdarzenie przyszłe, do którego zadał trzy oddzielne pytania, a nie cztery oddzielne pytania jak wskazał powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. II FSK 745/12).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.