Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-98/09-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-17
Teza: Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, pojawia się pytanie dotyczące wykładni przepisów art. 15a w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie: czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo, tj.: - czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nieuregulowanego zobowiązania w dniu jego powstania będzie wyższa niż złotówkowa wartość tego zobowiązania w dniu jego przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać tą różnicę jako przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: euro; kredyt-spłata kredytu; pożyczka; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 06 lutego 2009 r. (data wpływu 09.02.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka A(…) Polska sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest dłużnikiem Spółki A(…) GmbH z tytułu dostaw towarów.

Ww. zobowiązania opiewały na określoną kwotę wyrażoną w Euro.

Spółki kierując się ogólnymi założeniami odnośnie określania waluty wzajemnych należności zawarły we wrześniu 2008 roku porozumienie o przewalutowaniu ww. zobowiązań z Euro na złote polskie, stosując do przeliczenia zobowiązań kurs średni NBP z dnia poprzedzającego zawarcie porozumienia o przewalutowaniu.

Od dnia zawarcia porozumienia ww. zobowiązanie wobec A(…) GmbH opiewa na określoną kwotę w złotych polskich. W związku z powyższym, Wnioskodawca od momentu zawarcia porozumienia, tj. przewalutowania zobowiązań, zobowiązany jest do ich spłaty w złotych polskich, zamiast w Euro.

W okresie pomiędzy zaciągnięciem przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań w walucie, a dniem dokonania przewalutowania, wartość złotówkowa tych zobowiązań, w wyniku ruchów kursów walut na rynku, uległa zmianie.

W konsekwencji, w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczenia należności A(…) GmbH z tytułu przedmiotowego zobowiązania z waluty na złote polskie), w związku z faktem, że wartość złotówkowa zobowiązania pozostająca do spłaty w dniu dokonania przewalutowania jest różna od wartości historycznej w walucie tego zobowiązania w chwili jego powstania, po stronie Spółki powstały dodatnie bilansowe różnice kursowe.

Należy bowiem zauważyć, że w wyniku dokonania powyższego przewalutowania, po stronie Spółki doszło do wyksięgowania zobowiązania wobec kontrahenta z tytułu zaciągniętych zobowiązań w walucie wyliczonego według kursu historycznego (z dnia powstania zobowiązania) oraz zaksięgowania zobowiązania w PLN w wartości wynikającej z porozumienia zawartego między Spółkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, pojawia się pytanie dotyczące wykładni przepisów art. 15a w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie: czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo, tj.:

*   czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nieuregulowanego zobowiązania w dniu jego powstania będzie wyższa niż złotówkowa wartość tego zobowiązania w dniu jego przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać tą różnicę jako przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnica złotówkowej wartości zobowiązania powstała pomiędzy dniem powstania zobowiązania, a dniem jego przewalutowania nie jest różnicą kursową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie może więc być zaliczona do przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu.

Dodatnie / ujemne różnice kursowe powstają w następujących przypadkach, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa / wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa / niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa / wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa / wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa / niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 tegoż artykułu uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniają więc powstanie dodatniej bądź ujemnej różnicy kursowej mającej znaczenie podatkowe od jej zrealizowania. Niezrealizowane różnice kursowe, w myśl przytoczonych powyżej przepisów, nie mają zaś podatkowego znaczenia, tj. nie stanowią ani podatkowych kosztów ani podatkowych przychodów.

Natomiast w przypadku przewalutowania zobowiązania przez Spółkę, nie dochodzi do spłaty zobowiązania, lecz jedynie do zmiany waluty, w którym jest ono wyrażone.

Należy zaznaczyć, że zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela ze Spółką. Nie ulega bowiem zmianie tożsamość, ani też treść zobowiązania (poza postanowieniami dotyczącymi waluty, w której określono wartość zobowiązania). Spółka nadal pozostaje dłużnikiem, a kontrahent pozostaje wierzycielem, zobowiązanie pozostaje niespłacone, a stosunek prawny łączący Spółkę i jej kontrahenta nie ulega w ogóle zmianie.

Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji jest zatem zmiana waluty (z EUR na PLN), której nie można, zdaniem Spółki, utożsamiać z faktyczną spłatą należności wobec wierzyciela.

Różnice kursowe, jakie powstają na skutek przeliczenia zobowiązania z walutowego na złotówkowe w stosunku do waluty obcej mają co prawda wpływ na wysokość spłacanego zobowiązania, jednak nie powodują powstania i konieczności ustalania różnic kursowych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Sama operacja przewalutowania nie wywiera skutków podatkowych, gdyż sprowadza się jedynie do przeliczenia kwoty zobowiązania zaciągniętego w walucie obcej na złote.

Różnice kursowe powstają bowiem w dacie spłaty zobowiązania walutowego w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem spłacanego zobowiązania a jego faktyczną spłatą.

Przewalutowanie zobowiązania natomiast nie ma takiego charakteru, powoduje jedynie zmianę wartości zobowiązania nie zaś jego faktyczną zapłatę i to w dodatku w walucie obcej. Po przewalutowaniu, zobowiązanie wyrażone uprzednio w walucie obcej staje się zobowiązaniem wyrażonym w walucie krajowej.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie również w indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym również Dyrektora tut. Izby Skarbowej w pismach o sygnaturze: ILPB3/423-595/08-3/ŁM bądź ILPB3/423-595/08-2/ŁM, bądź Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie o sygnaturze: IPPB3/423-1427/08-2/ER.

Podobne stanowiska prezentowane były również przez inne organy podatkowe, przykładowo – postanowienie II Urzędu Mazowieckiego w Warszawie o sygn. 1472/ROP1/423-372/06 MC, który wskazał, że: „Sama operacja przewalutowania nie wywiera skutków podatkowych, gdyż sprowadza się jedynie do przeliczenia kwoty zobowiązania zaciągniętego w walucie obcej na złote. Różnice kursowe jakie powstają na skutek przeliczenia zobowiązania walutowego na złotówkowe w stosunku do waluty obcej mają co prawda wpływ na wysokość spłacanego zobowiązania, jednak nie powodują powstania i konieczności ustalania różnic kursowych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, powstające na skutek przewalutowania zobowiązania dodatnie, bądź ujemne różnice bilansowe nie stanowią podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w świetle art. 15a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jednocześnie zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (…) za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższych regulacji wynika, że operacja przewalutowania zobowiązania nie skutkuje powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Z ustawy wynika, że warunkiem powstania różnic kursowych dla celów podatkowych jest uregulowanie zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Przewalutowanie zobowiązania skutkuje jedynie zmianą waluty, w której jest ono wyrażone, a nie powoduje spłaty zadłużenia. Różnice kursowe dla celów podatkowych zatem nie powstają.

W rezultacie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania przychodu do opodatkowania w związku z przewalutowaniem zobowiązania.

W związku z powyższym, nie powstanie także przychód w przyszłych okresach rozliczeniowych, w dacie faktycznej spłaty zobowiązania, które po przewalutowaniu przestanie być zobowiązaniem walutowym.

Norma prawna wyrażona w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do powstania różnic kursowych związanych ze zobowiązaniami z tytułu dostaw towarów dochodzi wówczas, gdy w momencie spłaty zobowiązania jego wartość wyrażona w walucie obcej jest wyższa lub niższa od wyrażonej również w walucie obcej wartości w dniu poniesienia, przy założeniu że do przeliczenia użyto faktycznie zastosowanych kursów waluty z tych dni.

Reasumując, powstałe różnice kursowe w wyniku przewalutowania zobowiązania z tytułu dostaw towarów – dodatnie bądź ujemne różnice bilansowe – nie stanowią podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.