Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.450.824.2020.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – remediacja terenu w ramach realizacji projektu pn. (…)”

**Opis usługi:** Kompleksowa usługa przywrócenia jakości środowiska gruntowego lub wodnego na określonych terenach, w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu odpowiednich metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych (Remediacja). Remediacja stanowi usługę, której celem jest osiągnięcie wymaganego przez Zamawiającego efektu ekologicznego, polegającego na oczyszczeniu środowiska gruntowo-wodnego w postaci gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko oraz doprowadzeniu gleb, gruntów i wód podziemnych do wskazanej wprost przez Zamawiającego jakości. Remediacja polega zasadniczo na usunięciu lub zmniejszeniu ilości zanieczyszczenia terenu substancjami powodującymi ryzyko, oraz na innych działaniach prowadzących do usunięcia znaczącego zagrożenia dla zdrowia ludzi i stanu środowiska z uwzględnieniem obecnego oraz planowanego sposobu użytkowania terenu, w tym w szczególności przez ograniczenie możliwości rozprzestrzeniania się zanieczyszczeń i kontrolowanie ilości zanieczyszczeń. Remediacja jest usługą związaną z odkażaniem i czyszczeniem wód podziemnych i gruntów, prowadzi do przywrócenia stanu jakości środowiska, który nie będzie zagrażał zdrowiu ludzi oraz nie będzie miał negatywnego wpływu na rośliny i zwierzęta.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 39.00.1

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku oraz liczby usług, których dotyczy wniosek, a także o brakującą opłatę.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Kompleksowa usługa przywrócenia jakości środowiska gruntowego lub wodnego na określonych terenach, w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu odpowiednich metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych (dalej: „Remediacja”, tu: (…)).

Remediacja stanowi usługę, której celem jest osiągnięcie wymaganego przez Zamawiającego efektu ekologicznego, polegającego na oczyszczeniu środowiska gruntowo-wodnego w postaci gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko oraz doprowadzeniu gleb, gruntów i wód podziemnych do wskazanej wprost przez Zamawiającego jakości.

Remediacja polega zasadniczo na usunięciu lub zmniejszeniu ilości zanieczyszczenia terenu substancjami powodującymi ryzyko, oraz na innych działaniach prowadzących do usunięcia znaczącego zagrożenia dla zdrowia ludzi i stanu środowiska z uwzględnieniem obecnego oraz planowanego sposobu użytkowania terenu, w tym w szczególności przez ograniczenie możliwości rozprzestrzeniania się zanieczyszczeń i kontrolowanie ilości zanieczyszczeń.

Remediacja jest zatem usługą związaną z odkażaniem i czyszczeniem wód podziemnych i gruntów, prowadzi do przywrócenia stanu jakości środowiska, który nie będzie zagrażał zdrowiu ludzi oraz nie będzie miał negatywnego wpływu na rośliny i zwierzęta.

Remediacja jest wykonywana zgodnie z planem remediacji, który określa ww. wymagany efekt ekologiczny oraz sposób przeprowadzenia (technikę) Remediacji, zależny m.in. od właściwości terenu poddanego pracom remediacyjnym oraz rodzaju i stopnia zanieczyszczeń przedmiotowego terenu.

Przeprowadzenie Remediacji wymaga przy tym wykonania szeregu świadczeń towarzyszących (pomocniczych oraz uzupełniających), które ostatecznie umożliwiają przeprowadzenie Remediacji lub mają prowadzić do jej skutecznego, efektywniejszego wykonania i tym samym są determinowane wykonaniem Remediacji.

Każdorazowo jednak głównym przedmiotem zainteresowania Zamawiającego jest Remediacja sensu stricte.

Tą, Wnioskodawca klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 39.00.1, tj. jako usługę związaną z odkażaniem i czyszczeniem, a w konsekwencji całe świadczenie złożone będące przedmiotem złożonego wniosku, Wnioskodawca uznaje za kompleksową usługę Remediacji ujętą właśnie w tym grupowaniu.

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje przystąpienie do przetargu stanowiącego realizację projektu (…) pod nazwą: (…), którego ogólnym celem jest likwidacja bezpośredniego zagrożenia środowiskowego w obszarze oddziaływania (…) na kierunku migracji zanieczyszczeń z rejonu kompleksu składowisk (…) (dalej: „Projekt”).

W ramach realizacji Projektu, Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska (…) ogłosił przetarg na realizację zadania: (…) (dalej: „Zadanie”).

Zgodnie ze szczegółowymi warunkami realizacji zamówienia – Zadania (…) i zawartym w nich opisem potrzeb Zamawiającego:

1.  Celem realizacji Zadania jest oczyszczenie gleby i wód: (…)
2.  Zamierzonym efektem ekologicznym jest oczyszczenie gleby i wód oraz doprowadzenie ich do odpowiedniej jakości: (…)
3.  Osiągnięcie efektu ekologicznego i przeprowadzenie remediacji ma się odbywać przy zastosowaniu innowacyjnych środków technicznych, w tym przy wykorzystaniu odpowiedniej technologii: (…)
4.  Przeprowadzenie remediacji można podzielić na 5 modułów: (…)

W tym miejscu – rozwijając treść ww. pkt 3 i 4 – Wnioskodawca wskazuje, że w technologii „pump-and-treat”, zanieczyszczona woda gruntowa jest wydobywana z pod powierzchni przez system pompowania, a następnie jest kierowana do instalacji oczyszczania przed jej ponownym wtłoczeniem do warstwy wodonośnej.

Technologia ta jest najczęstszą formą oczyszczania wód podziemnych i co do zasady związana jest z usuwaniem zanieczyszczeń poprzez filtry z granulowanym węglem aktywowanym, jak również (w zależności od rodzaju substancji zanieczyszczających) może obejmować szereg procesów, m.in. proces ozonowania, system dozowania odpowiednich koagulantów, polimerów itp.

Wielkość konstrukcji systemu oraz rodzaj odpowiedniej technologii procesu dobiera się do miejsca występowania zanieczyszczenia, ilości zanieczyszczonej wody, rodzaju i stężenia zanieczyszczeń. W miejscu pojawienia się zanieczyszczonej wody instalowana jest studnia pobierająca wodę. Wytworzony przez studnię lokalny lej depresji powoduje intensyfikację procesu adwekcyjnego dopływu zanieczyszczenia do studni – następuje wzmożone przemywanie warstwy wodonośnej.

Zaletą tej metody jest dosyć prosta konstrukcja polegająca na instalacji studni (jednej lub kilku) w obrębie zanieczyszczonej warstwy wodonośnej.

Jak już wskazano, na przedmiotowym (zanieczyszczonym) terenie będą prowadzone prace związane z oczyszczaniem ośrodka gruntowo-wodnego zanieczyszczonego substancjami chemicznymi (remediacja).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że wybrana metoda (instalacja do oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego) bezpośrednio wpływa na oczyszczenie badanego terenu. Stanowi to niezbędny element do wykonania procesu remediacji na przedmiotowym terenie.

Na prace remediacyjne składają się: zaprojektowanie instalacji, wykonanie instalacji oraz obsługa instalacji. Do stworzenia instalacji niezbędne jest opracowanie operatu wodnoprawnego dla potrzeb uzyskania pozwolenia wodnoprawnego, który zawiera niezbędne informacje co do samego przebiegu procesu remediacji ośrodka gruntowo-wodnego.

Bez niezbędnej infrastruktury systemu oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego wykonawca nie jest w stanie przeprowadzić procesu remediacji na przedmiotowym terenie.

Po stworzeniu instalacji niezbędne jest wykonanie rozruchu instalacji, który pozwoli na stworzenie optymalnego procesu oczyszczania dla badanego terenu ze związków zanieczyszczających przedmiotowy teren, a następnie kontroli procesu oczyszczania.

Wszystkie opisywane działania służą więc wprost przeprowadzeniu remediacji.

Do kontroli przebiegu procesu oczyszczania (remediacji) służyć będą zamontowane czujniki pomiarowe w studniach przechwytujących i iniekcyjnych oraz piezometrach obserwacyjnych, a także w obrębie innowacyjnego systemu oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód gruntowych.

Zgodnie natomiast z dalszą treścią ogłoszenia o zamówieniu na realizację Zadania (pkt 11.5 WIS), w ramach przedmiotu zamówienia Wykonawca zobowiązany będzie do:

1.  opracowania operatu wodnoprawnego dla potrzeb uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na odpompowywanie zanieczyszczonych wód i ich wprowadzanie do górotworu w celu oczyszczania gleb i gruntów; celem opracowania ww. dokumentacji jest uzyskanie formalnej zgody na odpompowanie, oczyszczanie wód (i gruntów) oraz zatłaczanie oczyszczonych wód do warstwy wodonośnej;
2.  wybudowania systemu rurociągów łączących studnie przechwytujące z iniekcyjnymi z uwzględnieniem podłączenia innowacyjnej instalacji dla potrzeb oczyszczania /podczyszczania wód podziemnych;
3.  wybudowaniu innowacyjnej instalacji dla potrzeb oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód podziemnych odpompowywanych studniami przechwytującymi;
4.  montażu czujników pomiarowych w studniach przechwytujących i iniekcyjnych oraz pizometrach obserwacyjnych, a także w obrębie innowacyjnego systemu oczyszczania /podczyszczania gruntów i wód podziemnych;
5.  integracji i przeprowadzenia próbnego rozruchu automatycznego systemu bieżącej kontroli przebiegu procesu remediacji terenów zanieczyszczonych wraz z wykonaniem centrum wizualizacji, kontroli sterowania procesem remediacji;
6.  prowadzenia działań remediacyjnych wraz z bieżącą kontrolą ich skuteczności i ewentualną kompensacją niekorzystnych procesów i zjawisk.

W myśl dalszych zapisów ogłoszenia o zamówieniu na realizację Zadania (…), ww. system oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych ma zostać oparty na kilku ważnych z punktu widzenia technologicznego punktach weryfikacyjnych, pozwalających na wykonywanie ciągłych badań, kontroli i monitoringu przebiegu procesu remediacji, w oparciu o takie parametry fizykochemiczne jak: odczyn pH, temeratura, potencjał redox Eh, przewodność elektrolityczna właściwa oraz w miarę możliwości zawartość węgla organicznego i in.

Konsekwentnie, opracowanie i zaprojektowanie ww. systemu oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych ma zostać oparte na założeniach koncepcyjnych uwzględniających skuteczność remediacji, w tym wprowadzenie odpowiednich substancji czynnych.

W tym zakresie za jeden z ważniejszych elementów Zadania Zamawiający przyjmuje zdalną sieć monitoringu środowiska gruntowo-wodnego i ochrony środowiska o właściwych standardach, wspierana przez inteligentny, zdalny system pomiarowy wraz z ww. zintegrowanym systemem monitoringu środowiska i sterowania procesem oczyszczania.

W przedmiotowym zakresie Zamawiający wskazał, że monitoringowi podlegać powinien skład chemiczny wód w aspekcie zawartości składników nieorganicznych oraz, że w ramach planowanego monitoringu (dla 16 pizometrów) powinna być prowadzona ciągła kontrola poziomu wybranych paramentów fizykochemicznych oczyszczanych wód, oraz odpowiednio dostosowany pobór próbek pod względem częstotliwości i wykonania analiz wskaźnikowych składu chemicznego tych wód.

Bez niezbędnej infrastruktury systemu oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego wykonawca nie jest w stanie przeprowadzić proces remediacji na przedmiotowym terenie.

(…)

Przy tym Zamawiający wskazał, że ww. Faza B+R dzieli się na trzy zasadnicze etapy, tj.: zaprojektowanie i wykonanie stanowiska doświadczalnego do oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego w skali pilotowej, obejmującego możliwość testowania innowacyjnego sposobu pompowania, oczyszczania i zatłaczania wód podziemnych oraz oczyszczania gruntów, wraz z dostawą, uruchomieniem elementów stanowiska doświadczalnego oraz wykonaniem niezbędnych działań związanych z rozruchem i testowaniem tego stanowiska („Instalacja Pilotowa”), a także przeprowadzenie testów remediacyjnych, analiza wyników prowadzenia testów, ewentualna korekta i modyfikacja założeń remediacyjnych oraz dalsze prowadzenie testów (etap możliwy do pominięcia).

Powoływane etapy sprowadzają się więc do konieczności przeprowadzenia wymaganych testów, których odpowiednia analiza prowadzić będzie do Fazy wdrożeniowej, zgodnej z założeniami i oczekiwaniami Zamawiającego, a więc do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego (remediacji).

(…)

Budowle związane z instalacją nie będą pełnić innej funkcji aniżeli na potrzeby prowadzenia oczyszczania terenu, o którym mowa we wniosku, przy czym na dalszych etapach tych prac decyzje o zastosowaniu instalacji podejmować będzie bezpośrednio Zamawiający.

Na podstawie przeprowadzonych testów pilotażowych zostanie zaprojektowana i wykonana mobilna instalacja pozwalająca oczyścić zanieczyszczony teren, czyli finalnie wykonać remediację przedmiotowego terenu.

Teren, który zostanie poddany remediacji przez Wnioskodawcę stanowi jedynie część terenu zanieczyszczonego i obejmuje początkowy, podstawowy etap oczyszczania tego terenu.

Prace, które będą realizowane na tym etapie będą obejmowały zapobieganie rozprzestrzenienia się zanieczyszczeń na teren natury 2000.

Zatem tylko część terenu zostanie oczyszczona do standardów podanych przez Zamawiającego i Wnioskodawcę. W efekcie, po wykonaniu omawianego etapu powstała instalacja mobilna zostanie przeniesiona na dalszy obszar bliżej składowiska odpadów niebezpiecznych, który to stanowi źródło zanieczyszczenia i względem którego będą prowadzone kolejne prace remediacyjne (etapy) objęte obecnie odrębnym przetargiem.

Zatem kolejne etapy realizacji remediacji terenu zanieczyszczonego będą polegały na przenoszeniu mobilnej instalacji coraz bliżej składowiska i tym samym oczyszczaniu kolejnych fragmentów terenu zanieczyszczonego. Sama instalacja zostanie zaś przeniesiona na rzecz Zamawiającego, który rozstrzygając ww. odrębne przetargi będzie decydował o dalszym wykorzystywaniu instalacji na potrzeby kolejnych etapów remediacji terenów bliżej składowiska odpadów niebezpiecznych.

Na tle powyższego, w ww. ogłoszeniu Zamawiający wprost wskazał, iż rodzaj zamówienia to „Usługi” i jako główny przedmiot zamówienia według kodu wspólnego słownika zamówień publicznych CPV Zamawiający wskazał: Rekultywację środowiska (kod: 90722000).

Wśród dodatkowych kodów CPV Zamawiający wprost wyróżnił:

1.  pozostałe kody dotyczące oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego:
    1.  Usługi usuwania zanieczyszczeń ze środowiska (kod: 90722200),
    2.  Śledzenie zanieczyszczeń, monitoring i rekultywacja (kod: 90730000),
    3.  Usługi odprowadzania zanieczyszczeń wód powierzchniowych (kod: 90733500),
    4.  Usługi usuwania skażenia wód powierzchniowych (kod: 90733200),
    5.  Usługi monitoringu lub kontroli skażenia wód gruntowych (kod: 90733700),
    6.  Rekultywacja terenów przemysłowych (kod: 90722100),
    7.  Rekultywacja terenu (kod: 45112330),
    8.  Rekultywacja (kod: 45112320),
    9.  Rekultywacja gleby (kod: 45112300), oraz
2.  inne kody wpływające pomocniczo na realizację zamówienia, w tym:
    1.  Pozwolenia (kod: 224560000),
    2.  Urządzenia do pomiaru zanieczyszczenia (kod: 38341500),
    3.  Usługi geologiczne (kod: 71351910),
    4.  Wiertnicze usługi inżynieryjne (kod: 71331000),
    5.  Usługi planowania geologicznego, geofizycznego i inne usługi naukowe (kod: 71351000),
    6.  Roboty budowlane w zakresie budowy rurociągów (kod: 45230000),
    7.  Ogólne roboty budowlane związane z budową rurociągów (kod: 45231100).

Co równie istotne, Zamawiający jednoznacznie określił, iż nie dopuszcza składania ofert wariantowych, wymaga oszacowania całkowitej wartości zamówienia i nie przewiduje podzielenia zamówienia na jakiekolwiek części i odrębnego ich wykonywania, czy też ofertowania.

Wnioskodawca wskazuje, że w ślad za Zamawiającym i wskazanymi przez niego kodami CPV usługę Rekultywacji środowiska (a inaczej: remediacji, gdyż kody CPV nie posługują się tym pojęciem wprost) Wnioskodawca uznaje za świadczenie dominujące.

Oznacza to, że Zamawiający traktuje omawianą remediację jako świadczenie determinujące wykonanie wszystkich czynności opisanych we wniosku, w tym usług uzupełniających, niezbędnych dla realizacji tego świadczenia dominującego, wskazanych w pkt a dodatkowych kodów CPV, także pozostałych usług o charakterze pomocniczym, wskazanych w pkt b dodatkowych kodów CPV, bezsprzecznie wpływających na możliwość wykonania świadczenia głównego i jego lepsze wykonanie.

Kody te, w połączeniu z wielokrotnie powtarzanym w dokumentacji Zamawiającego opisem głównego przedmiotu zamówienia i posługiwania się pojęciami odnoszącymi się do potrzeb „remediacji”, „prowadzenia działań remediacyjnych” i „oczyszczania środowiska”, w tym wyraźnego wskazania nadrzędnego celu zamówienia jakim jest osiągnięcie określonego „efektu ekologicznego”, Wnioskodawca uznaje za jasne, czytelne i jednoznaczne wskazanie głównego przedmiotu zainteresowania Zamawiającego.

Wnioskodawca przystępując do omawianego postępowania przetargowego przyjmuje, że Zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wniosku i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od świadczenia głównego – remediacji.

Inaczej, Wnioskodawca przyjmuje, iż Zamawiający jest zainteresowany jedynie łącznym nabyciem całego zakresu zamówienia, a jego poszczególne elementy są ze sobą ściśle związane i służą umożliwieniu realizacji remediacji i finalnego osiągnięcia zakładanego efektu ekologicznego na danym terenie.

W powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje w szczególności, że powoływana treść dokumentacji dotyczącej zamówienia pozwala na przyjęcie, iż ww. pozostałe usługi o charakterze pomocniczym wskazane w pkt b dodatkowych kodów CPV (np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń, usługi geologiczne, wiertnicze i budowlane) nie są celem samym w sobie i nie mają charakteru samoistnego, lecz są kolejnymi elementami usługi złożonej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie – remediację.

W powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że z jednej strony: bez tych usług uzupełniających/pomocniczych sama remediacja nie mogłaby być w żadnym stopniu wykonana, a nawet rozpoczęta, natomiast z drugiej strony wykonanie tych usług uzupełniających/pomocniczych – jako niezależnych – z wyłączeniem celu prowadzenia remediacji skutkowałoby bezprzedmiotowością tych świadczeń (w tym byłyby one nieracjonalne i nieekonomiczne).

W efekcie biorąc pod uwagę cel wykonania poszczególnych czynności i powołany powyżej przedmiot zainteresowania Zamawiającego, podział tych czynności na odrębne świadczenia byłby wręcz sztuczny.

Na tle powyższego, w ramach przystąpienia do pisywanego przetargu Wnioskodawca zamierza całość świadczenia traktować jako jednolite świadczenie złożone, podlegające zryczałtowanemu wynagrodzeniu za realizację całości prac (kompleksowej usługi remediacji).

Jednocześnie mając na uwadze przedmiot zainteresowania Zamawiającego, Wnioskodawca zamierza zakwalifikować całość zamówienia jako usługę mieszczącą się w zakresie grupowania PKWiU 39.00.1, tj. jako usługę związaną z odkażaniem i czyszczeniem (dalej jako: „Remediacja”).

Powyższe założenie Wnioskodawca uzasadnia tym, iż konstrukcja opisywanych dokumentów przetargowych wskazuje, że celem zamówienia i główną potrzebą Zamawiającego (zasadniczym przedmiotem jego zainteresowania) jest osiągnięcie określonego efektu ekologicznego, tj. oczyszczenia środowiska gruntowo-wodnego dawnych zakładów chemicznych.

I tak, niezależnie od kwalifikacji podatkowej poszczególnych czynności realizowanych w ramach omawianego zamówienia (Zadania), całe świadczenie Wnioskodawca ma zamiar opodatkować jednolitą stawką VAT właściwą dla opisywanej usługi Remediacji, tj. stawką VAT 8%.

W powyższym zakresie, celem prawidłowego udokumentowania świadczenia złożonego Wnioskodawca nie wyklucza, aby wynagrodzenie ryczałtowe zostało obliczone na podstawie cen jednostkowych poszczególnych czynności (elementów świadczenia złożonego) ujętych w stosownym harmonogramie rzeczowo-finansowym lub zbiorczym zestawieniu kosztów przedstawianym Zamawiającemu na etapie oferty przetargowej. W tym Wnioskodawca nie wyklucza, aby wszystkie elementy całościowego świadczenia uwzględnić w jednej ofercie, jednej umowie wdrożeniowej oraz aby fakturować je łącznie na podstawie zbiorczych protokołów odbioru, bez sztucznego wydzielenia poszczególnych elementów tego świadczenia (niezależnie od możliwości ustalenia z Zamawiającym częściowych odbiorów całości świadczenia).

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza aby do opisywanego przetargu przystąpić (a kolejno realizować usługę Remediacji) w ramach konsorcjum wyspecjalizowanych podmiotów, w którym to konsorcjum Wnioskodawca – jako podmiot zobowiązany do wykonania znacznej części całościowego świadczenia (nawet do 90%) – objęłaby funkcję lidera.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu kwalifikacji podatkowej kompleksowej usługi Remediacji terenu (…) będącej przedmiotem WIS.

W dniu 19 września 2019 r. ogłoszono ustawę z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Na podstawie art. 1 pkt 8 wymienionej ustawy, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w dziale VIII po rozdziale 1 dodano rozdział 1a dotyczący „Wiążącej Informacji Stawkowej”.

Jak wskazano w art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, treść art. 41 ust. 2 VAT oraz załącznika nr 3 do ustawy – odnoszących się do stosowanych stawek VAT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się od 1 kwietnia 2020 r.

Od 1 listopada 2019 r. obowiązują natomiast przepisy art. 42a dotyczące wydawania przez organ więżących informacji stawkowych.

Zatem zakres opodatkowania towarów i usług, od dnia 1 kwietnia 2020 r., jest objęty instytucją wiążącej informacji stawkowej (stąd także nie mógł być przedmiotem interpretacji załączonej do złożonego wniosku, zgodnie z załączonym postanowieniem organu interpretacyjnego, który odmówił wydania interpretacji w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla opisanej we wniosku usługi, wskazując Więżącą Informację Stawkową jako instytucję właściwą do rozstrzygnięcia przedstawionej kwestii, w zakresie w jakim przedstawione czynności będą miały miejsce po 1 kwietnia 2020 r.).

Jednocześnie Wnioskodawca jest świadomy zmian wprowadzonych ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw i na tym tle wskazuje, że Remediacja będąca przedmiotem złożonego wniosku może być wykonywana również po 1 lipca 2020 r.

Mając na uwadze, iż zgodnie z treścią art. 42b ust. 4 VAT wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru lub usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych, natomiast zgodnie z treścią art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. c VAT wniosek tego rodzaju musi zawierać określenie przedmiotu wniosku, w tym wskazanie przepisów ustawy mających zastosowanie, Wnioskodawca postanowił uzasadnić dlaczego przepisy wskazane w części D.1., poz. 56 wniosku, w jego ocenie znajdują zastosowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołana w opisie zdarzenia przyszłego treść dokumentacji przetargowej, w tym analiza opisu przedmiotu zamówienia, potrzeb Zamawiającego, a dodatkowo zakładany sposób skonstruowania oferty, umowy, wynagrodzenia, fakturowania i odbiorów danych etapów świadczenia, uwzględniający całościowy sposób jego realizacji, pozwala na uznanie całości świadczenia, za świadczenie kompleksowe (złożone).

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z wyraźnym określeniem potrzeb Zamawiającego, w tym jednoznacznym wskazaniem, iż celem zamówienia i przedmiotem zainteresowania Zamawiającego jest osiągnięcie określonego efektu ekologicznego, zasadne jest przyjęcie usługi Remediacji jako świadczenia dominującego. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż całość omawianego świadczenia powinna być opodatkowana jednolitą stawką VAT właściwą dla ww. usługi dominującej, tj. 8% stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższej sytuacji wszelkie pozostałe świadczenia należy uznawać za pomocnicze, nierozerwalnie wiązane ze świadczeniem dominującym i warunkujące jego wykonanie, tu – warunkujące także prawidłowość i efektywność Remediacji.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Na gruncie ustawy o VAT zasadą jest aby każda czynność dla celów opodatkowania była uznawana za odrębną i niezależną niemniej w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie (kompleksowe), świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie podnosi się, że ze świadczeniem kompleksowym lub inaczej złożonym, mamy do czynienia każdorazowo, gdy kombinacja szeregu czynności różnego rodzaju tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze o tożsamym charakterze, determinowanym zapotrzebowaniem usługobiorcy (tutaj: Zamawiającego).

Wówczas przyjmuje się, że rozdzielenie tych świadczeń lub jakiekolwiek grupowanie (kategoryzowanie) doprowadziłoby do sztucznych działań. Te z kolei niwelowałyby, ograniczały lub wręcz czyniły niemożliwym zrealizowanie głównego celu jakim jest wykonanie jednolitego świadczenia, w ramach którego jedno świadczenie ma charakter dominujący, a wszelkie pozostałe czynności są wykonywane pomocniczo, jako elementy niezbędne dla realizacji świadczenia dominującego (w ramach całościowego pakietu różnych czynności, których łączne wykonanie w danej formie stanowi ofertę wobec potencjalnego usługobiorcy, niejednokrotnie decydującą o jej atrakcyjności ze względu na zaspokojenie wszystkich zindywidualizowanych potrzeb usługobiorcy).

Jeżeli zatem realizowane świadczenia są tak ściśle związane, że będą one tworzyć nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia powinny być uznane za jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych omawianego świadczenia kompleksowego jest natomiast wyłonienie tego ze świadczeń, które determinuje realizację wszystkich pozostałych, jest czynnością zasadniczą i zgodnie z powyższym – pozostaje w gestii głównego zainteresowania nabywcy.

W tym zakresie decydującą jest ocena, czy poszczególne czynności stanowią dla nabywcy cel sam w sobie, czy też są czynnościami o charakterze pomocniczym, uzupełniającym, warunkującym i niezbędnym dla realizacji świadczenia głównego, bez którego realizacja tych poszczególnych czynności stałaby się bezprzedmiotowa.

Wyłonienie takich elementów świadczenia kompleksowego pozwala przyjąć, iż mamy do czynienia z czynnościami, które wraz ze świadczeniem dominującym stanowią nierozerwalną całość i jako takie podlegają opodatkowaniu taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie są właściwe dla świadczenia dominującego. Inaczej, stawka VAT i zasady opodatkowania dla świadczeń pomocniczych „podążają” za stawką VAT i zasadami opodatkowania dla świadczenia podstawowego.

Powyższe wnioski wyprowadzić można z dotychczasowego dorobku judykatury i doktryny.

Jednocześnie nie można pominąć, iż o charakterze usługi kompleksowej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego tezy są w pełni aprobowane i wielokrotnie przytaczane wśród polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Spośród tych twierdzeń Wnioskodawca przytoczył następujące stanowiska.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż: „Każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

(\`(...)\`) Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Stanowisko to było dotychczas wielokrotnie powtarzane.

Nacisk każdorazowo więc powinien być kładziony – zdaniem Wnioskodawcy – na cel danej transakcji.

TSUE niejednokrotnie nakazywał, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (tak m.in. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin oraz ww. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), w której wskazał, że za czynność pomocniczą należy uznawać tą, która jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero delPEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE – dokonując szerokiej wykładni badania przesłanki istnienia świadczenia głównego – orzekł, iż: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`)” (podkreślenie Spółki) oraz „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”.

Powyższe jednoznacznie zatem wskazuje, że świadczenie złożone wyraźnie wskazuje na pewnego rodzaju kompleksowość i współzależność wielu różnego rodzaju czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany, efektywny i powiązany mają łącznie doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż szereg różnego rodzaju czynności, do których wykonania będzie zobowiązany w przypadku wyłonienia Wnioskodawcy w przetargu, niewątpliwie stanowią czynności, których łączne wykonanie pozostaje w gestii zainteresowania Zamawiającego, które są ze sobą ściśle związane, i których odrębne wykonanie przez różne podmioty, w różnym czasie lub w różnym, niezależnym od siebie zakresie, nie miałoby dla Zamawiającego jakiejkolwiek wartości gospodarczej lub ekonomicznej. Innymi słowy, Wnioskodawca ocenia przedmiotowe czynności jako niepodzielne.

Powyższe twierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia łączne uwzględnienie wszystkich tych czynności (obecnie) w jednym przetargu oraz (kolejno) w jednej ofercie przetargowej.

W opinii Wnioskodawcy, nie bez znaczenia pozostawać będzie również łączne wystąpienie takich okoliczności jak:

1.  uwzględnienie całości świadczeń w jednej umowie wdrożeniowej,
2.  wskazanie jednolitego (zryczałtowanego) wynagrodzenia za cały zakres realizowanych prac,
3.  objęcie całości świadczeń jednolitą fakturą, odnoszącą się do całego zakresu prac,
4.  objęcie całości świadczeń jednolitym protokołem odbioru prac, odnoszącym się do całego zakresu prac.

Jednocześnie, w odniesieniu do okoliczności wskazanych w pkt 2 powyżej Wnioskodawca wskazuje, że ewentualne wskazanie cen jednostkowych poszczególnych czynności, ma wpływ wyłącznie na ostateczną kalkulację wynagrodzenia ryczałtowego, w tym rzetelne wykazanie przewidywanych kosztów realizacji danej czynności lub określonego etapu prac i w żadnym wypadku nie uzasadnia podzielności świadczenia.

Podobnie, w odniesieniu do okoliczności wskazanych w pkt 3 powyżej Wnioskodawca wskazuje, że ewentualne uwzględnienie poszczególnych etapów prac na odrębnych fakturach (tzw. częściowych) lub w odrębnych pozycjach danej faktury nie powinno mieć wpływu na reżim opodatkowania, gdyż działanie takie, co do zasady ma na celu jak najdokładniejsze udokumentowanie elementów świadczenia złożonego i w żadnym wypadku nie przesądza o podzielności świadczenia.

W odniesieniu do okoliczności wskazanych w pkt 4 powyżej Wnioskodawca wskazuje natomiast, że ewentualny częściowy odbiór prac (poszczególnych etapów realizacji zamówienia) wraz z wyszczególnieniem, które z czynności zostały wykonane i w jakim stopniu, a które będą wykonane w dalszych etapach również nie może przesądzać o braku identyfikacji kompleksowego charakteru omawianego świadczenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza całość świadczenia traktować jako jednolite świadczenie złożone.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe założenia są w pełni spójne z podnoszoną argumentacją oraz uznaniem, iż Zamawiający nie byłby zainteresowany realizacją poszczególnych części świadczeń niezależnych (samodzielnych) i nie ogłaszałby przetargu obejmującego jednoczesne wykonanie szeregu różnego rodzaju, aczkolwiek ściśle powiązanych ze sobą czynności, tj. obejmującego wykonanie usługi kompleksowej – Remediacji.

Na tle powyższego Wnioskodawca przyjmuje, że każdorazowo w przypadku realizacji szeregu następujących po sobie lub równoległych, potencjalnie samodzielnych czynności, podatnik powinien odpowiedzieć na pytanie jaki jest główny cel i charakter tych czynności, czemu służy ich łączna realizacja, oraz które świadczenie z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia konsumenta (nabywcy) stanowi dla niego podstawową wartość, którego brak realizacji w ostatecznym rozrachunku niweluje sens gospodarczy wykonania jakichkolwiek pozostałych czynności (wyodrębnienie świadczenia dominującego).

W niniejszej sprawie natomiast Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż tym nadrzędnym celem jest usługa Remediacji, tj. osiągnięcie efektu ekologicznego polegającego na oczyszczeniu środowiska gruntowo-wodnego w postaci gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko oraz doprowadzenie gleb, gruntów i wód podziemnych do wskazanej wprost przez Zamawiającego jakości.

Konsekwentnie w opinii Wnioskodawcy, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, Zamawiający jest zainteresowany jednoczesnym nabyciem szeregu świadczeń i wyłącznie ich łączna realizacja będzie w stanie kompleksowo spełnić wszystkie wymagania Zamawiającego, z uwzględnieniem specyfiki poszczególnych elementów całościowego świadczenia, w tym specyfiki usług remediacyjnych i zastosowania żądanej technologii remediacji („pump-and-treat”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest przekonany, że przystępując do przetargu i będąc w nim wyłoniony, występować będzie jako podmiot posiadający specjalistyczną wiedzę, doświadczenie i umiejętności uzasadniające łączne opracowanie szczegółowego projektu technicznego dla konkretnej remediacji określonego terenu, z uwzględnieniem cech charakterystycznych, które:

1.  z jednej strony wykluczają zlecenie wykonania tego projektu dowolnemu innemu podmiotowi, który finalnie nie wykonywałby jakichkolwiek prac remediacyjnych w wymaganej technologii (w szczególności wobec potrzeby uwzględnienia określonych parametrów fizykochemicznych jakie zastosowane zostaną w czasie tych prac), a
2.  z drugiej strony wykluczają stworzenie jakiegokolwiek „uniwersalnego” projektu tworzonego w dowolnym czasie poprzedzającym realizację prac remediacyjnych, z uwagi na konieczność uwzględnienia konkretnych rodzajów i wartości substancji szkodliwych (które mogą ulec zmianie w okresie pomiędzy wykonaniem projektu a przystąpieniem do prac i mogą wpływać na brak możliwości zastosowania założeń projektowych do rzeczywistego stanu zanieczyszczenia występującego na określonym terenie i np. faktycznej możliwości wykorzystania danych parametrów fizykochemicznych).

Stąd Wnioskodawca zakłada, iż wymagania Zamawiającego jednoznacznie wskazują na potrzebę sporządzenia projektu bezpośrednio przed przystąpieniem do dalszych prac, jako element warunkujący rozpoczęcie tych prac (np. w określonych terminach, etapach i w określonym zakresie, w tym w narzuconej przez Zamawiającego technologii).

Analogicznie do powyższego Wnioskodawca jest przekonany, że przystępując do przetargu i będąc w nim wyłoniony, występować będzie jako podmiot realizujący prace budowlane dotyczące systemu monitoringu i kontroli przebiegu procesu remediacji (np. budowy odpowiedniej ilości pizometrów, studni, rurociągu itp.) wyłącznie w celu umożliwienia realizacji usługi Remediacji w wymaganej technologii, a kolejno w celu umożliwienia sprawowania kontroli i monitoringu nad poprawnością i efektywnością przebiegu procesu remediacji, w tym bieżącemu sterowaniu procesem remediacji, kontrolowaniu poziomu jakości oczyszczania i wartości wybranych paramentów fizykochemicznych oraz reagowaniu na możliwe zmiany stopnia zanieczyszczenia (np. w związku ze zmianą warunków pogodowych).

Powyższe okoliczności prowadzą, w ocenie Wnioskodawcy, do nieodpartego wniosku, iż wymagania Zamawiającego dotyczące systemu monitoringu i kontroli w rzeczywistości warunkują wykonanie usługi Remediacji, a inaczej wykonanie tego systemu jest determinowane i ściśle związane z realizacją usługi Remediacji.

Jednocześnie, nie powinno ulegać wątpliwości, że brak realizacji właściwej remediacji niweczy jakąkolwiek zasadność i racjonalność wykonywania powoływanego systemu. Skoro zatem wykonanie systemu (pizometrów, studni, rurociągu itp.), z wyłączeniem bezpośredniego odniesienia się do usługi Remediacji i zastosowania wymaganej technologii „pump-and-treat” stałoby się bezprzedmiotowe, to pracom tym w żadnym wypadku nie można przypisać charakteru dominującego, a wręcz przeciwnie – wyłącznie charakter pomocniczy (uzupełniający) w stosunku do usługi Remediacji.

Reasumując, z uwagi na opisywany przeważający (podstawowy) charakter i cel zamówienia jakim, w ocenie Wnioskodawcy, jest realizacja usługi Remediacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowym działaniem będzie zakwalifikowanie całości zamówienia jako świadczenia kompleksowego, dla którego głównym świadczeniem będzie usługa mieszczącą się w zakresie grupowania PKWiU 39.00.1, tj. jako usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem.

Oznacza to, że Wnioskodawca uprawniony będzie do opodatkowania wszystkich elementów (czynności) składających się na realizację tego świadczenia kompleksowego taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie właściwe są dla świadczenia głównego. Wynika to z przyjęcia, iż stawka VAT i zasady opodatkowania dla świadczeń pomocniczych „podążają” za stawką VAT i zasadami opodatkowania właściwymi dla świadczenia głównego (podstawowego).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Powołane przepisy regulują więc, iż podstawową stawką opodatkowania jest stawka VAT 23 %, niemniej w ściśle określonych przypadkach możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT 8%.

Zastosowanie stawki obniżonej możliwe jest jednak wyłącznie, gdy ta wynika wprost z przepisów ustawy lub też dotyczy dostaw towarów lub świadczenia usług objętych treścią załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką w wysokości 7%” (zgodnie z ww. art. 146a pkt 2 – zwiększonej do wysokości 8%).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że załącznik ten pod poz. 152 wskazuje usługę sklasyfikowaną pod nomenklaturą PKWiU 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”, a w konsekwencji Remediacja będąca przedmiotem złożonego wniosku korzysta z preferencji podatkowej (również w przypadku realizacji zamówienia po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r., na podstawie poz. 36 znowelizowanej treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Niezależnie od kwalifikacji podatkowej poszczególnych czynności realizowanych w ramach omawianego zamówienia, zdaniem Wnioskodawcy, całe świadczenie może opodatkować jednolitą stawką VAT właściwą dla opisywanej usługi Remediacji, tj. obniżoną stawką VAT 8%.

Powyższe wnioski – w ocenie Wnioskodawcy – potwierdzają m.in. następujące stanowiska organów podatkowych dotyczące stosowania 8% stawki VAT dla usługi objętej wskazaniami załącznika nr 3 do ustawy:

„Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę polegające na wykonaniu prac remediacyjnych jest sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 39.00.11.0. Świadczenie takie nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem wykonując prace remediacyjne jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy projektu Wnioskodawca powinien opodatkować niniejszą usługę na zasadach ogólnych z uwzględnieniem właściwej stawki podatku od towarów i usług” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 marca 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.75.2018.2.RM).

„Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro w ramach kompleksowych usług związanych z odkażaniem budynków Wnioskodawca wykonuje usługi demontażu pokryć dachowych zawierających azbest na budynkach mieszkalnych, gospodarczych i użyteczności publicznej wraz z utylizacją powstałych odpadów, to o ile czynności te mieszczą się w grupowaniu 39.00.14.0, a podana klasyfikacja jest prawidłowa – zastosowanie znajdzie stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w związku z poz. 152 zał. nr 3 do ustawy – »Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem« (PKWiU 39.00.1)” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 8 września 2015 r., ITPP1/4512-633/15/JP).

oraz w zakresie objęcia całości świadczenia kompleksowego, jednolitą obniżoną stawką VAT 8%:

„Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku gdy – jak wskazał Wnioskodawca – wykonywane czynności w ramach świadczenia kompleksowego polegające na rekultywacji terenów zaklasyfikowane przez Zainteresowanego do grupowania PKWiU o symbolu 39.00.22.0 będą mieściły się we wskazanym grupowaniu, to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 21 lipca 2014 r., IPTPP2/443-322/14-4/IR).

„Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład poszczególnych etapów kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej, tj. procesu rekultywacji składowiska odpadów. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi, opodatkowane winny być stawką właściwą dla świadczenia głównego. Skoro zaś wykonywane czynności polegające na rekultywacji zostały zaklasyfikowane przez Zainteresowanego do grupowania PKWiU o symbolu 39.00.22, to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 grudnia 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.682.2017.2.AB).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż w zakresie omawianego zdarzenia wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i w dniu 6 marca 2020 r. uzyskał interpretację znak (…).

W wydanej interpretacji organ potwierdził stanowisko zajmowane przez Wnioskodawcę wskazując, iż opisane usługi można uznać za świadczenie kompleksowe opodatkowane podatkiem VAT w stawce właściwej dla usług związanych z odkażaniem i czyszczeniem, tj. VAT 8%.

„Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na remediacji terenów zanieczyszczonych w rejonie dawnych Zakładów (\`(...)\`) w (\`(...)\`) należy traktować jako świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 marca 2020 r. (…)).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajmowanego stanowiska.

Do wniosku Wnioskodawca załączył dodatkowo:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną w dniu 6 marca 2020 r., (…), uznającą stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe,
2.  postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r., (…), odmawiające wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na zasadność wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że elementami składowymi Remediacji będącej przedmiotem wniosku jest 16 usług i można je podzielić w sposób następujący (wynikający z opisywanego we wniosku podziału prac na 5 modułów (…):

1.  przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych (tzw. pilotaż) służących opracowaniu procesu remediacji, w tym:
    1.  zaprojektowanie stanowiska doświadczalnego do oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego,
    2.  wykonanie stanowiska doświadczalnego do oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego oraz
    3.  analizy wyników testów i ewentualna modyfikacja założeń remediacyjnych;
2.  opracowanie operatu wodnoprawnego, planu remediacji oraz całościowej dokumentacji formalnej umożliwiającej przystąpienie do prac remediacyjnych zgodnie z założeniami;
3.  prace budowlane umożliwiające przeprowadzenie remediacji, w tym:
    1.  wybudowanie studni pompujących i iniekcyjnych,
    2.  wybudowanie dedykowanej jednostki oczyszczania,
    3.  wybudowanie systemu rurociągów,
    4.  wybudowanie systemu monitoringu zanieczyszczeń i postępu procesu oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód podziemnych;
4.  prace montażowe umożliwiające przeprowadzenie remediacji, w tym
    1.  montaż czujników pomiarowych w studniach przechwytujących,
    2.  montaż czujników pomiarowych w studniach iniekcyjnych,
    3.  montaż pozostałych czujników w pizometrach obserwacyjnych, a także w obrębie innowacyjnego systemu oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód podziemnych;
5.  integracja i przeprowadzenie próbnego rozruchu automatycznego systemu bieżącej kontroli przebiegu procesu remediacji terenów zanieczyszczonych wraz z wykonaniem centrum wizualizacji, kontroli sterowania procesem remediacji;
6.  prowadzenie działań remediacyjnych wraz z bieżącą kontrolą ich skuteczności i ewentualną kompensacją niekorzystnych procesów i zjawisk, w tym:
    1.  wprowadzenie odpowiednich substancji czynnych,
    2.  pobieranie próbek,
    3.  bieżące wykonywanie badań i analiz poziomu zanieczyszczenia oraz
    4.  bieżąca weryfikacja wybranych parametrów fizykochemicznych.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca planuje przystąpienie do przetargu stanowiącego realizację projektu (…) pod nazwą: (…) Remediacja stanowi usługę, której celem jest osiągnięcie wymaganego przez Zamawiającego efektu ekologicznego, polegającego na oczyszczeniu środowiska gruntowo-wodnego w postaci gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko oraz doprowadzeniu gleb, gruntów i wód podziemnych do wskazanej wprost przez Zamawiającego jakości. Przeprowadzenie Remediacji wymaga przy tym wykonania szeregu świadczeń towarzyszących (pomocniczych oraz uzupełniających), które ostatecznie umożliwiają przeprowadzenie Remediacji lub mają prowadzić do jej skutecznego, efektywniejszego wykonania i tym samym są determinowane wykonaniem Remediacji.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku, podejmowane przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy i zmierzają do realizacji jednego zadania – Remediacji, tj. osiągnięcia efektu ekologicznego polegającego na oczyszczeniu środowiska gruntowo-wodnego z substancji niebezpiecznych i stwarzającego ryzyko oraz doprowadzenie gleb, gruntów i wód podziemnych do określonej jakości. Zatem świadczenie wykonane przez Wnioskodawca na rzecz Zamawiającego stanowi usługę kompleksową.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, celem realizacji projektu jest Remediacja określonego terenu. Natomiast aby móc ją przeprowadzić w sposób prawidłowy i zgodny z zamówieniem, musi towarzyszyć jej szereg różnych innych czynności, które łącznie z Remediacją terenu, składają się na całościową usługę, której wykonanie będzie oznaczało realizację przedmiotu przetargu, ogłoszonego przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska (…). Zanim dojdzie do wykonania Remediacji określonego terenu, Wnioskodawca musi w pierwszej kolejności wykonać szereg czynności przygotowawczych, poprzedzających etap prowadzenia Remediacji. Realizacja przedmiotu zamówienia ma przebiegać w dwóch Fazach: badawczo-rozwojowej (pilotaż) i wdrożeniowej (wykonanie instalacji i remediacja właściwa). Przy czym również faza badawczo-rozwojowa została podzielona na trzy etapy: tj.: zaprojektowanie i wykonanie stanowiska doświadczalnego do oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego w skali pilotowej, obejmującego możliwość testowania innowacyjnego sposobu pompowania, oczyszczania i zatłaczania wód podziemnych oraz oczyszczania gruntów, wraz z dostawą, uruchomieniem elementów stanowiska doświadczalnego oraz wykonaniem niezbędnych działań związanych z rozruchem i testowaniem tego stanowiska, a także przeprowadzenie testów remediacyjnych, analiza wyników prowadzenia testów, ewentualna korekta i modyfikacja założeń remediacyjnych oraz dalsze prowadzenie testów (etap możliwy do pominięcia). Powoływane etapy sprowadzają się więc do konieczności przeprowadzenia wymaganych testów, których odpowiednia analiza prowadzić będzie do Fazy wdrożeniowej, zgodnej z założeniami i oczekiwaniami Zamawiającego, a więc do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego (remediacji). Remediacja oparta jest na pięciu modułach: zespole studni pompujących z gruntu zanieczyszczone wody podziemne, dedykowanej jednostce podczyszczania i/lub oczyszczania wód podziemnych, systemie przesyłowym rurociągów, zespole trzech studni iniekcyjnych oraz systemie monitoringu i kontroli stanu jakości środowiska gruntowo-wodnego opartego na sieci 16 piezometrów. W związku z realizacją projektu remediacji, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania poszczególnych czynności, które umożliwią oczyszczenie wód i gleb w określonym rejonie. Elementami składowymi Remediacji będącej przedmiotem wniosku jest 16 usług, tj. przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych (tzw. pilotaż) służących opracowaniu procesu remediacji, w tym: zaprojektowanie stanowiska doświadczalnego do oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego, wykonanie stanowiska doświadczalnego do oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego oraz analizy wyników testów i ewentualna modyfikacja założeń remediacyjnych; opracowanie operatu wodnoprawnego, planu remediacji oraz całościowej dokumentacji formalnej umożliwiającej przystąpienie do prac remediacyjnych zgodnie z założeniami; prace budowlane umożliwiające przeprowadzenie remediacji, w tym: wybudowanie studni pompujących i iniekcyjnych, wybudowanie dedykowanej jednostki oczyszczania, wybudowanie systemu rurociągów, wybudowanie systemu monitoringu zanieczyszczeń i postępu procesu oczyszczania /podczyszczania gruntów i wód podziemnych; prace montażowe umożliwiające przeprowadzenie remediacji, w tym: montaż czujników pomiarowych w studniach przechwytujących, montaż czujników pomiarowych w studniach iniekcyjnych, montaż pozostałych czujników w pizometrach obserwacyjnych, a także w obrębie innowacyjnego systemu oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód podziemnych; integracja i przeprowadzenie próbnego rozruchu automatycznego systemu bieżącej kontroli przebiegu procesu remediacji terenów zanieczyszczonych wraz z wykonaniem centrum wizualizacji, kontroli sterowania procesem remediacji; prowadzenie działań remediacyjnych wraz z bieżącą kontrolą ich skuteczności i ewentualną kompensacją niekorzystnych procesów i zjawisk, w tym: wprowadzenie odpowiednich substancji czynnych, pobieranie próbek, bieżące wykonywanie badań i analiz poziomu zanieczyszczenia oraz bieżąca weryfikacja wybranych parametrów fizykochemicznych. Budowle związane z instalacją służące Remediacji nie będą pełnić innej funkcji aniżeli na potrzeby prowadzenia oczyszczania terenu. Na podstawie przeprowadzonych testów pilotażowych zostanie zaprojektowana i wykonana mobilna instalacja pozwalająca oczyścić zanieczyszczony teren, czyli finalnie wykonać Remediację przedmiotowego terenu. Po wykonaniu jednego etapu powstała instalacja mobilna zostanie przeniesiona na dalszy obszar bliżej składowiska odpadów niebezpiecznych, który to stanowi źródło zanieczyszczenia i względem którego będą prowadzone kolejne prace remediacyjne (etapy) objęte obecnie odrębnym przetargiem.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na poszczególne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Opisana do wykonania kombinacja czynności (w zakresie Remediacji i poprzedzających ją czynności mających na celu przeprowadzenie odpowiednich prac badawczo-rozwojowych, w wyniku których zostanie zaprojektowana i wykonana odpowiednia instalacja), stanowi całość funkcjonalną, prowadzącą do realizacji przedmiotu zamówienia. W przedmiotowej sprawie Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska (…) zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości (w wyniku wykonania którego nastąpi oczyszczenie środowiska gruntowo-wodnego w postaci wód gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko), a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Potwierdzeniem powyższych oczekiwań Zamawiającego jest to, że jak wskazał Wnioskodawca „Zamawiający jednoznacznie określił, że nie dopuszcza składania ofert wariantowych, wymaga oszacowania całkowitej wartości zamówienia i nie przewiduje podzielenia zamówienia na jakiekolwiek części i odrębnego ich wykonywania czy też ofertowania”. Zatem Wnioskodawca przystępując do omawianego postępowania przetargowego przyjmuje, że Zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wniosku i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od świadczenia głównego – remediacji. Czynności o charakterze pomocniczym nie są celem samym w sobie i nie mają charakteru samoistnego, lecz są kolejnymi elementami usługi kompleksowej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie – usługę Remediacji. Jak wskazał Wnioskodawca, z jednej strony: bez tych usług uzupełniających/pomocniczych sama remediacja nie mogłaby być w żadnym stopniu wykonana, a nawet rozpoczęta, natomiast z drugiej strony wykonanie tych usług uzupełniających/pomocniczych – jako niezależnych – z wyłączeniem celu prowadzenia remediacji skutkowałoby bezprzedmiotowością tych świadczeń (w tym byłyby one nieracjonalne i nieekonomiczne).

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma wykonanie prac w zakresie oczyszczenia gruntów i wód podziemnych oraz doprowadzenie ich do oczekiwanego stanu, natomiast pozostałe czynności opisane we wniosku stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze). Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać Remediację terenów zanieczyszczonych (…), zaś poszczególne czynności towarzyszące – za świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, realizowane wyłącznie w celu umożliwienia realizacji ww. usługi Remediacji terenu w wymaganej technologii.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 39 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI”, który obejmuje:

*   usługi związane z odkażaniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych,
*   usługi związane z odkażaniem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych z zanieczyszczeń powstałych w wyniku gromadzenia się substancji szkodliwych lub przez zastosowanie środków chemicznych,
*   usługi związane z usuwaniem wycieku oleju lub pozostałych zanieczyszczeń na lądzie i na wodzie,
*   usługi związane z usuwaniem azbestu, farb ołowiowych i pozostałych surowców toksycznych,
*   pozostałe specjalistyczne usługi związane z kontrolą zanieczyszczeń.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług związanych z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,
*   usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów innych niż niebezpieczne, sklasyfikowanych w 38.21,
*   usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych, sklasyfikowanych w 38.22,
*   usług związanych z zamiataniem i polewaniem ulic itp., sklasyfikowanych w 81.29.1.

Klasa 39.00 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI” obejmuje usługi związane z rekultywacją, takie jak: dotyczące skutków zanieczyszczeń i skażeń spowodowanych bezpośrednio przez zakłady produkcyjne lub powstałych bezpośrednio w wyniku wypadku. Usługi te mają na celu usuwanie lub powstrzymanie rozprzestrzeniania się istniejących zanieczyszczeń i skażeń gleby, wody lub powietrza i wykonywane są na miejscu zdarzenia.

Kategoria 39.00.1 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODKAŻANIEM I CZYSZCZENIEM” zawiera m.in. pozycję 39.00.11.0 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych”, która obejmuje m.in. usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia, wykonywane zgodnie z zatwierdzonymi planami, które spełniają określone prawne normy i wymogi lub są określone przez odrębne przepisy.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku polegająca na kompleksowej Remediacji terenu (gruntów i wód podziemnych) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią 39.00.1 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODKAŻANIEM I CZYSZCZENIEM”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 39.00.1 – „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Wymieniona we wniosku kompleksowa usługa Remediacji terenu mieści się w grupowaniu PKWiU 39.00.1. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru albo usługi będących jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).