Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1062/15-4/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-23
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 12 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4512-1062/15-2/KP z dnia 1 lutego 2016 r., skutecznie doręczone w dniu 5 lutego 2016 r. (data potwierdzenia odbioru), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 1 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 12 lutego 2016 r.):

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Zbywca”) jest spółką prowadzącą działalność na rynku nieruchomości. Obecnie, Wnioskodawca planuje zbyć, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nieruchomość, składającą się z budynków i budowli centrum handlowego o nazwie „F\`(...)\`” oraz praw do gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione (dalej: „Transakcja”). W ramach Transakcji, Wnioskodawca zbędzie również pewne ruchomości, urządzenia techniczne związane z funkcjonowaniem nieruchomości oraz składniki wskazane szczegółowo w pkt (iii) niniejszego wniosku.

Nabywcą nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Nabywca”).

Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 roku.

1.  Opis i przeznaczenie nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   odpowiednio, prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu,

*   prawo własności budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli, zlokalizowanych na powyższych działkach gruntu.

W dalszej części wniosku, prawo własności budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będzie określane jako „Centrum”, a prawo własności i użytkowania wieczystego działek gruntu, budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będą określane łącznie jako „Nieruchomość”.

Przedmiotowa Nieruchomość opisana jest w księgach wieczystych nr:\`(...)\`

1.  Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Spółka Zbywcy powstała z przekształcenia spółki B. Sp. z o.o. Uprzednio, przekształcona spółka B. Sp. z o.o. funkcjonowała pod nazwą F. Sp. z o.o. (dalej: „F.”). Powyższa zmiana nazwy nastąpiła w kwietniu 2015 r.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż ilekroć odwoływać się on będzie w niniejszym wniosku do terminu „Zbywca”, może to odnosić się zarówno do samego Zbywcy (A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa), jak i do jego poprzednika prawnego wskazanego powyżej (w zakresie, w jakim będzie to miało odpowiednie zastosowanie).

Działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte przez F. w drodze umów sprzedaży zawartych w 2004 i 2005 roku. Transakcje nabycia podlegały częściowo opodatkowaniu VAT, a częściowo korzystały ze zwolnienia z podatku VAT.

Po nabyciu gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, część znajdujących się na tych gruntach budynków byłej rzeźni miejskiej została zrewitalizowana (dalej „Budynki Zabytkowe”), natomiast pozostałe budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie zostały wyburzone. Z uwagi na stan techniczny, w momencie nabycia działek gruntu, Budynki Zabytkowe nie spełniały definicji środka trwałego (nie były zdatne do użytkowania), tym samym, nie zostały na tamten moment wprowadzone do rejestru środków trwałych F.

Budowa dwóch nowych budynków (stanowiących funkcjonalnie budynek główny Centrum, dalej: „Budynek Główny”), jak również budowa budowli oraz rewitalizacja Budynków Zabytkowych nastąpiły w latach 2006-2008. Budynek Główny oraz część Budynków Zabytkowych zostały oddane do użytkowania i wprowadzone do rejestru środków trwałych F. w 2008 roku.

Część z działek gruntu, których prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte przez F. w roku 2005 została przekazana na rzecz Miasta pod budowę infrastruktury drogowej. W ramach odszkodowania za powyższe działki, Miasto przeniosło na F. prawo własności dwóch działek. Jedna z nich (nr 24) zabudowana była elementami infrastruktury drogowej, a jej nabycie podlegało opodatkowaniu VAT. Na drugiej działce, której nabycie pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT, usytuowane były natomiast zabytkowe schody i taras będące częścią jednego z Budynków Zabytkowych i stanowiące z nim funkcjonalną całość.

Ponieważ budowa Centrum nastąpiła z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele handlowo-usługowe) i działalność taka jest rzeczywiście prowadzona, F. dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem budynków i budowli wchodzących w skład Centrum (oraz rewitalizacją Budynków Zabytkowych).

Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania Centrum, Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie wchodzących w jego skład budynków i budowli. Niemniej jednak, całkowita wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powierzchnie użytkowe Centrum przeznaczone na cele handlowe (w tym przestrzenie w Budynku Głównym oraz część przestrzeni Budynków Zabytkowych oddanych do użytkowania) były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Okres, jaki upłynął od wydania powyższych powierzchni pierwszym najemcom przekracza 2 lata.

W skład Centrum wchodzi również parking, którego powierzchnia jest w przeważającej mierze udostępniana nieodpłatnie na rzecz klientów. Równocześnie, część parkingu została wydana na rzecz zewnętrznego operatora (na podstawie umowy podlegającej opodatkowaniu VAT) w celu prowadzenia płatnego parkingu strzeżonego. Nieznaczne przestrzenie parkingu mogły być również wydawane na rzecz najemców w ramach umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Okres, jaki upłynął od wydania tych powierzchni po raz pierwszy na rzecz najemców mógł przekroczyć 2 lata, przy czym w niektórych przypadkach mógł być on krótszy niż 2 lata.

Od momentu oddania do użytkowania Centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali z powierzchni wspólnych Centrum, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów Centrum) (dalej „Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. parking (w zakresie, w jakim nie jest udostępniany do wyłącznego użytku konkretnych najemców), toalety, korytarze w ramach Centrum czy też zabytkowe schody i taras zlokalizowane na jednej z działek (służące dostępowi do jednego z Budynków Zabytkowych, którego powierzchnia była wydawana najemcom - w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT - ponad 2 lata temu). Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, m.in. kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.

Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę (jako odrębne przedmioty najmu). Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni Wspólnych. Są to np. pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów Centrum. Takie powierzchnie i budowle są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Centrum i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Ponadto, część Budynków Zabytkowych, w stosunku do których nie zostało dotychczas wydane pozwolenie na użytkowanie, nigdy nie została wprowadzona do rejestru środków trwałych Zbywcy jako środki trwałe podlegające amortyzacji (z uwagi na brak spełnienia definicji środka trwałego) i nigdy nie była przedmiotem najmu.

Zasadniczo, wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, a wartość Nieruchomości stanowi główne, ale nie jedyne aktywo Zbywcy.

Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Zbywcy w stan likwidacji.

1.  Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek najmu oraz dzierżawy wynikający z umów najmu i dzierżawy zawartych z poszczególnymi najemcami i dzierżawcami. W odniesieniu do umów najmu lub dzierżawy, które zostały zawarte, natomiast nie doszło jeszcze do wydania najemcom powierzchni, których te umowy dotyczą - o ile takie umowy będą istniały w dacie Transakcji, wynikające z nich prawa i obowiązki zostaną odrębnie przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę, o ile i w zakresie w jakim nie przejdą one na Nabywcę z mocy prawa. Odniesienia poniżej do umów najmu i najemców mają zastosowanie do umów dzierżawy i dzierżawców.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca może nabyć od Zbywcy (w zakresie, w jakim będzie to miało zastosowanie):

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości,

*   prawa autorskie do logo, strony internetowej oraz domen internetowych funkcjonujących na potrzeby Centrum,

*   prawo do używania nazwy „F\`(...)\`” oraz prawa do używania znaku towarowego „F\`(...)\`l”,

*   ubezpieczenie tytułu (tzw. Title Insurance) oraz ubezpieczenie z tytułu wad własnych (tzw. Inherent Defects Insurance).

Możliwe jest, iż po Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które najemcy wpłacali Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (w tym wynikające z umów najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy oraz modernizacji budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m. in. usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Centrum, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów.

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę, w szczególności umowa o zarządzanie Nieruchomością, która jest konieczna dla właściwego funkcjonowania Centrum. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i - jeśli będzie miała miejsce - to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

1.  Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i innych powierzchni użytkowych w Centrum. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące bieżącego zarządzania Nieruchomością oraz utrzymania Nieruchomości nie będą - co do zasady - przenoszone na Nabywcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do: (i) zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością i nowej umowy najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum, (2) zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości oraz (3) zapewnienia obsługi serwisowej Nieruchomości, usług ochrony itp. Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, iż w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił Nabywca, tj. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

W uzupełnieniu z dnia 12 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał że:

1.  Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków Zabytkowych (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), przekraczających 30% ich wartości początkowej w stosunku do których Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  Koszty ulepszenia (w rozumieniu ustawy o CIT) zostały przez Zbywcę poniesione jedynie w odniesieniu do tych Budynków Zabytkowych (lub ich części), które uzyskały pozwolenie na użytkowanie i zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy („Budynki Zabytkowe Oddane Do Użytkowania”). Koszty te nie przekraczały 30% wartości początkowej Budynków Zabytkowych Oddanych Do Użytkowania, określonej przez Zbywcę na moment oddania tych budynków do używania w 2008 r. Pozostałe Budynki Zabytkowe lub ich części), które nie zostały oddane do użytkowania („Budynki Zabytkowe Nieoddane Do Użytkowania”) nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o CIT. Bardziej szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały przedstawione w dalszej części pisma.
3.  Budynki Zabytkowe Oddane Do Użytkowania oraz Budynki Zabytkowe Nieoddane Do Użytkowania będą w dalszej części pisma określane łącznie jako „Budynki Zabytkowe”.
4.  Na moment nabycia w 2004 r., Budynki Zabytkowe nie spełniały definicji środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz.U. 2013. 330 j.t.) (nie były zdatne do używania). Wynikało to ze złego stanu technicznego Budynków Zabytkowych oraz braku pozwolenia na ich użytkowanie. W konsekwencji, na tamten moment, Budynki Zabytkowe nie zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy.
5.  Wszystkie Budynki Zabytkowe były przedmiotem rewitalizacji prowadzonej równolegle z budową Centrum i obejmującej prace inwestycyjne mające na celu dostosowanie Budynków Zabytkowych do estetyki Centrum oraz zapewnienia bezpieczeństwa na terenie Centrum (podczas gdy pozostałe budynki i budowle znajdujące się gruncie zostały wyburzone przez Zbywcę). Zbywca poniósł szereg wydatków związanych z procesem rewitalizacji Budynków Zabytkowych („Koszty Inwestycji”). Proces rewitalizacji Budynków Historycznych został zakończony w 2008 r. wraz z ukończeniem budowy Centrum. Na tamten moment, Budynki Zabytkowe Oddane Do Użytkowania otrzymały pozwolenie na użytkowanie i zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Budynki Zabytkowe Nieoddane do Użytkowania, w odniesieniu do których, do dnia dzisiejszego nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie, nigdy nie zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy jako środki trwałe podlegające amortyzacji.
6.  Zbywca dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z poniesionymi Kosztami Inwestycji.
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Inwestycji poniesione w latach 2006-2008 na rewitalizację Budynków Zabytkowych nie powinny być klasyfikowane jako „koszty ulepszenia” w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Koszty Inwestycji zostały bowiem poniesione w odniesieniu do Budynków Zabytkowych, które - na moment poniesienia wydatków - nie były (a w przypadku Budynków Zabytkowych Nieoddanych Do Użytkowania nadal nie są) kwalifikowane jako środki trwałe. Do momentu wprowadzenia Budynków Zabytkowych Oddanych Do Użytkowania do rejestru środków trwałych Zbywcy (w 2008 r.), obiekty te nie posiadały wartości początkowej, do której można byłoby odnosić potencjalne „ulepszenia”. W odniesieniu do budynków Zabytkowych Nieoddanych Do Użytkowania, obiekty te nadal nie posiadają wartości początkowej (ze względu na fakt, iż nie są zdatne do używania).
8.  Od daty wprowadzenia do rejestru środków trwałych w 2008 r, Budynki Zabytkowe Oddane do Użytkowania mogły być przedmiotem ulepszeń. Jednakże, koszty takich ulepszeń nie przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów, określonej w rejestrze środków trwałych Zbywcy.
9.  Części Budynków Zabytkowych Oddanych Do Użytkowania zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu (specyficznie obejmujących powierzchnie w Budynkach Historycznych Oddanych Do Użytkowania) ponad 2 lata temu. Umowy najmu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałe Budynki Zabytkowe lub ich części) nigdy nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy (jako odrębne przedmioty najmu). Jednakże, wszystkie Budynki Zabytkowe stanowią integralną część Centrum jako całości, które to Centrum jest wykorzystywane przez Zbywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. wynajmu powierzchni na rzecz najemców). Konsekwentnie należy uznać, iż Budynki Zabytkowe (także w zakresie, w jakim nie były bezpośrednio wydane na rzecz najemców w ramach umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT) są - w szerszym znaczeniu - wykorzystywane przez Zbywcę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
10.  Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, wartość wydatków poniesionych na ulepszenie Budynków Zabytkowych Oddanych Do Użytkowania nie przekraczała 30% ich wartości początkowej, po jakiej zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy w 2008 r. Równocześnie, Budynki Zabytkowe Nieoddane do Użytkowania nie posiadają wartości początkowej, do której można byłoby odnosić potencjalne „ulepszenia”. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy nie jest właściwe wskazywanie, iż Budynki Zabytkowe były używane przez Zbywcę „w stanie ulepszonym”, a - w konsekwencji - brak jest też punktu początkowego do kalkulacji 5 letniego okresu „wykorzystywania w stanie ulepszonym”, o którym mowa w art. 43 pkt 7a związku z art. 43 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT.
11.  Działka gruntu, na której posadowione są Budynki Zabytkowe została nabyta przez Zbywcę w ramach umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2004 r.
12.  Nabycie Budynków Zabytkowych podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W rezultacie w związku z nabyciem Budynków Zabytkowych nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Podobnie, nabycie zabytkowych schodów i tarasu, które stanowią integralną część Budynków Zabytkowych, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. tym samym, w związku z ich nabyciem w 2009 r również nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.
13.  Miasto przeniosło na Zbywcę prawo własności dwóch działek, tj. działki nr 24 zabudowanej elementami infrastruktury drogowej oraz działki, na której usytuowane są zabytkowe schody i taras w drodze umowy przeniesienia własności z dnia 31 marca 2009 r. Umowa bezpośrednio określa, iż zabytkowe schody oraz patio stanowią integralną część sąsiadującej nieruchomości (zabytkowe schody i taras przylegają do Budynków Historycznych).

Wnioskodawca podsumowując wskazuje, że:

*   Działka gruntu zabudowana Budynkami Zabytkowymi została nabyta przez Zbywcę w 2004 r. w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania VAT.

*   Ze względu na zły stan techniczny oraz brak pozwolenia na użytkowanie, na moment nabycia w 2004 r., Budynki Zabytkowe nie zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy. W latach 2006-2008 Zbywca poniósł Koszty Inwestycji związane z procesem rewitalizacji Budynków Zabytkowych; Zbywca dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do Kosztów Inwestycji.

*   Budynki Zabytkowe Oddane Do Użytkowania zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy (jako środki trwałe podlegające amortyzacji) po ukończeniu procesu inwestycyjnego (tj. w 2008 r.). Od momentu wprowadzenia ich do rejestru środków trwałych, mogły być one przedmiotem ulepszeń, których wartość była niższa niż 30 % ich wartości początkowej określonej w rejestrze środków trwałych. Budynki Zabytkowe Nieoddane Do Użytkowania nie wykazują wartości początkowej, do której potencjalne „ulepszenia” mogłyby być odnoszone. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Inwestycji poniesione w odniesieniu do Budynków Zabytkowych nie powinny być kwalifikowane jako koszty ulepszenia a jako koszty prowadzonej inwestycji.,

*   Części Budynków Zabytkowych Oddanych Do Użytkowania były wynajęte najemcom (w ramach umów podlegających opodatkowaniu VAT) ponad 2 lata temu. Pozostała część Budynków Historycznych lub ich części) nigdy nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Jednakże, stanowi funkcjonalnie integralną część Centrum, które to Centrum jest wykorzystywane przez Zbywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazuje, że:

*   Pierwsze zasiedlenie Budynków Zabytkowych nastąpiło najpóźniej w momencie ich nabycia przez Zbywcę w drodze transakcji zwolnionej z VATW2004 r.

*   Pierwsze zasiedlenie infrastruktury drogowej położonej na działce nr 24 nastąpiło najpóźniej w momencie jej nabycia przez Zbywcę w 2009 r. w ramach transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Pierwsze zasiedlenie zabytkowych schodów oraz tarasu nastąpiło najpóźniej w momencie, gdy części Budynków Historycznych (których integralną część stanowią powyższe schody i patio) zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT, co miało miejsce ponad 2 lata temu. Schody i taras powinny być traktowane jako powierzchnie wspólne związane z wynajętą powierzchnią w Budynkach Zabytkowych, przeznaczone do korzystania przez najemców i klientów Centrum.

*   W świetle powyższego planowana sprzedaż Budynków Zabytkowych, infrastruktury drogowej, zabytkowych schodów oraz tarasu będzie dokonana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji - będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania VAT.

*   W świetle powyższego, w odniesieniu do tych obiektów nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwolniona z opodatkowania może być dostawa budynków, budowli, lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tymczasem, jak wskazano powyżej, dostawa Budynków Zabytkowych, infrastruktury drogowej, zabytkowych schodów oraz tarasu powinna być objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Celem wyjaśnienia, dostawa Budynków Zabytkowych, infrastruktury drogowej, zabytkowych schodów i tarasu nie powinna również korzystać ze zwolnienia o którym mowa w Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że te obiekty nie były i na dzień transakcji nie będą wykorzystywana jedynie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy planowane zbycie Nieruchomości będzie:
    1.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat (włączając w to Powierzchnie Wspólne) - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,
    2.  w odniesieniu do Budynków Zabytkowych oraz elementów układu drogowego położonych na działce 24, w stosunku do których pomiędzy nabyciem ich przez F. (poprzednika prawnego Zbywcy) w wykonaniu umów podlegających opodatkowaniu VAT / zwolnionych z opodatkowania VAT a datą Transakcji upłynie okres dwóch lat - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
    3.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowane zbycie Nieruchomości będzie:
    1.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat (włączając w to Powierzchnie Wspólne) - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
    2.  w odniesieniu do Budynków Zabytkowych oraz elementów układu drogowego położonych na działce 24, w stosunku do których pomiędzy nabyciem ich przez F. (poprzednika prawnego Zbywcy) w wykonaniu umów podlegających opodatkowaniu VAT / zwolnionych z opodatkowania VAT a datą Transakcji upłynie okres dwóch lat -zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pray czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
    3.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. l pkt 10, w związku z art. 41 ust l w związku z art. 146a pkt 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

W celu udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, a tym samym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. l ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT wskazanych w art. 6 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt l ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt i ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/GI1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto -zdaniem- Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt l ustawy o VAT).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości - zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (w tym wynikające z umów najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy oraz modernizacji budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m. in. usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku), (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i ściśle związanych z nimi umów najmu oraz wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych składników majątku Zbywcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Centrum (w tym umów zarządzania, umów z dostawcami mediów) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespól tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespól tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespól łych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Centrum nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPPI/443-547/i2-2/MPe). Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, z uwagi na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania Nieruchomości. Aby zatem zagwarantować niezakłóconą kontynuację jej działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własny know-how, własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie - zawarcie nowych umów o zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów, obsługę serwisową, ubezpieczenia Nieruchomości itp. Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. l ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę budynków i budowli wraz z prawem własności i prawem użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego i prawa własności działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli znajdujących się na gruncie.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub l0a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do Budynku Głównego oraz budowli, które zostały wybudowane przez F. (poprzednika prawnego Zbywcy) pierwsze zasiedlenie poszczególnych części Nieruchomości nastąpiło w momencie wydania poszczególnych powierzchni najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu dotyczącej danej powierzchni, po wybudowaniu budynków/budowli. Zasiedlenie poszczególnych powierzchni nastąpiło w większości ponad dwa lata temu. Tym samym, w powyższym zakresie, sprzedaż Nieruchomości (planowana w I połowie 2016 r.) będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, ta część Nieruchomości będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również korzystanie z Powierzchni Wspólnych wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w ustawie o VAT. Bez oddania do użytkowania Powierzchni Wspólnych najemcom, nie byłoby możliwe korzystanie z wynajętych powierzchni użytkowych. Korzystanie przez najemców z Powierzchni Wspólnych stanowi więc immanentny element najmu lokali i w rezultacie nie ma konieczności, by w umowach najmu wskazywać wprost możliwość korzystania z tych powierzchni. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, najemcy mają prawo do korzystania z Powierzchni Wspólnych, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich opłat eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, całość powierzchni stanowiącej Powierzchnie Wspólne została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wraz z oddaniem powierzchni Centrum (w tym w szczególności powierzchni przeznaczonych na cele handlowe) do użytkowania, nastąpiło pierwsze zasiedlenie Powierzchni Wspólnych służących wszystkim użytkownikom budynków. Tym samym, również w przypadku Powierzchni Wspólnych, w momencie sprzedaży nieruchomości upłynie ponad dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż powierzchnie wspólne budynków udostępnione najemcom do niewyłącznego korzystania bez dodatkowej opłaty są zasiedlone, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, z chwilą rozpoczęcia najmu zgadzają się również organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-151/13-5/KG), stwierdził następująco: „Niezależnie od zapisów w umowach dotyczących określenia wynajmowanych powierzchni lokali i części wspólnych, fakt, iż wszystkie znajdujące się w budynku lokale były wynajmowane najemcom przez okres dłuższy niż dwa lata przesądza o tym, iż w stosunku do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wynajęcie wszystkich lokali w budynku oznacza również wynajęcie ww. części wspólnych budynku, nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemcę z lokalu bez możliwości korzystania z części wspólnych budynku. W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do części wspólnych budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom lokale do użytkowania w ramach umowy najmu. W odniesieniu do tej części budynku (lokale i części wspólne: schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze i windy) planowana transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Ponadto, w interpretacji w sprawie dostawy budynku gdzie znajdowały się również powierzchnie wspólne, takie jak: klatki schodowe, korytarze, itp. które nie były bezpośrednio objęte umowami najmu, jednak korzystanie z nich przez najemców było konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1112/13-4/KC) - odpowiadając na pytanie, czy dostawa powierzchni wspólnych będzie mogła korzystać ze zwolnienia na postawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, uznał, że: „Z ww. sytuacji wynika zatem, że powierzchnia Budynku jest wynajmowana dłużej niż dwa lata, a dodatkowo w okresie ostatnich dwóch lat nie był on ulepszany. W konsekwencji planowana dostawa nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków, tym samym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Podobnie należy się odnieść do powierzchni wspólnych Budynku, ij. klatek schodowych, korytarzy, itp. które nie są bezpośrednio objęte umowami najmu. Zauważyć bowiem trzeba, że korzystanie z nich przez najemców jest konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów. W stosunku do tych części Budynku wystąpiła zatem przesłanka „oddania” ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem najemcy mogli je wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem”. Do analogicznych wniosków co wyżej doszedł również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. IBPP1/443-789/13/KJ.

Równocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie Budynków Zabytkowych nastąpiło najpóźniej w momencie wydania ich na rzecz F. (poprzednika prawnego Zbywcy) w wykonaniu umowy sprzedaży zawartej w 2004 r. (podlegającej zwolnieniu z VAT). Analogicznie, w odniesieniu do elementów układu drogowego położonych na działce nr 24, ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w momencie wydania ich na rzecz F. (poprzednika prawnego Zbywcy) w wykonaniu umowy przeniesienia własności zawartej w 2009 r. (podlegającej - w zakresie, w jakim dotyczyła przedmiotowej działki nr 24 - opodatkowaniu VAT). Tym samym, także w zakresie tych części Nieruchomości planowana transakcja będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, w odniesieniu do Budynków Zabytkowych oraz układu drogowego położonego na działce nr 24 Transakcja będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (lub będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment zawarcia Transakcji). A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części Nieruchomości w stosunku do których okres pomiędzy datą ich pierwszego zasiedlenia (tj. w stosunku do części Budynku Głównego oraz części budowli - datą wydania ich pierwszego najemcy w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT, natomiast w odniesieniu do Budynków Zabytkowych oraz układu drogowego położonego na działce nr 24 - datą wydania ich na rzecz F. w wykonaniu umowy sprzedaży podlegającej zwolnieniu z opodatkowania VAT/opodatkowaniu VAT) a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż 2 lata, pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do części Nieruchomości wymienionych powyżej, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę powyżej, części Nieruchomości odpowiadające powierzchniom budynków oraz budowlom, w stosunku do których okres upływający pomiędzy datą ich pierwszego zasiedlenia (tj. w stosunku do części Budynku Głównego oraz części budowli - datą wydania ich pierwszego najemcy w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT, natomiast w odniesieniu do Budynków Zabytkowych oraz układu drogowego położonego na działce nr 24 - datą wydania ich na rzecz F. w wykonaniu umowy sprzedaży podlegającej zwolnieniu z opodatkowania VAT/opodatkowaniu VAT) oraz datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, będą objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych części Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości w częściach, w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do opodatkowania pozostałych części Nieruchomości (tj. powierzchni budynków oraz budowli, które nigdy nie zostały wynajęte/oddane do korzystania najemcom w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT lub w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem oraz datą dokonania planowanej Transakcji będzie krótszy niż dwa lata), zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wynika to faktu, iż pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpi lub okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania Transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, F. (jako poprzednik prawny Zbywcy) był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową / rewitalizacją budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ wybudowanie kompleksu centrum handlowego zostało dokonane przez spółkę F. z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele handlowe), F. dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem wchodzących w jego skład budynków i budowli (oraz rewitalizacją Budynków Zabytkowych).

W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku. Stałoby to bowiem w sprzeczności z postanowieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Ponadto, w związku z wybudowaniem budynków i budowli wchodzących w skład Centrum (oraz rewitalizacją Budynków Zabytkowych), Zbywcy (jego poprzednikowi prawnemu) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy jako że dostawa Nieruchomości w zakresie odpowiadającym powierzchni Budynku Głównego i budowlom, w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji będzie krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a, planowane zbycie Nieruchomości w odniesieniu do tych części Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

W konsekwencji, jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT w zakresie części Nieruchomości, w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, a w pozostałym zakresie Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.