Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.270.2022.2.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu Prewspółczynnika Metrażowego i możliwość dokonania korekty odliczeń VAT od wydatków bieżących, w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem Prewspółczynnika Metrażowego.
Słowa kluczowe: kanalizacja; korekta; odliczenia; sprzedaż-sprzedaż mieszana; współczynnik-prewspółczynnik; zobowiązanie-zobowiązanie bieżące
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku odliczonego po zakończeniu roku podatkowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 3 

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu Prewspółczynnika Metrażowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· możliwości dokonania korekty odliczeń VAT od wydatków bieżących, dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej poniesionych w roku 2022, w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem Prewspółczynnika Metrażowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lipca 2022 r. (wpływ 27 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) dalej nazywana „Gminą” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych.

Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez swoje jednostki organizacyjne.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jej jednostkami budżetowymi.

Gmina nie posiada zakładu budżetowego, a zadania własne z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, określone w art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje samodzielnie – przez Urząd Gminy.

Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, przy pomocy której prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków. Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest, była i będzie wyłącznie do odprowadzania ścieków.

Za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych „Odbiorcami zewnętrznymi”. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT i są dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT.

Odprowadzanie ścieków w ramach działalności ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy w ramach czynności niepodlegających VAT, w tym: od jednostek Gminy scentralizowanych dla celów VAT (Gminne Przedszkole w (…), Gminne Przedszkole w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…)), którym wystawiane są noty obciążeniowe, w ramach zużycia własnego Gminy, tj. zużycia w budynkach komunalnych Gminy (budynek wiejski w (…), budynek wiejski w (…), budynek wiejski w (…), stadion sportowy w (…), Urząd Gminy (…)), którym wystawiane są noty obciążeniowe. Wymienione jednostki struktury organizacyjnej Gminy nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.

Odbiorcy wewnętrzni, od których są odbierane ścieki zasadniczo korzystają z usług kanalizacyjnych w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a tylko w stosunkowo znikomym zakresie, zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT. W przypadku jednostek oświatowych realizowane są przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ramach tych jednostek prowadzona jest też działalność gospodarcza (najem pomieszczeń), jednakże ma ona charakter marginalny. Jeśli chodzi o Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej to wykonywane są tam zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną, niepodlegające VAT. W zakresie działalności budynków komunalnych Gminy mamy również w przeważającej części do czynienia z działalnością niepodlegającą VAT, polegającą na realizacji zadań publicznych (np. pobór podatków, wydawanie dowodów osobistych, ochrona przeciwpożarowa w przypadku remiz strażackich, zebrania wiejskie w przypadku domów ludowych). W pewnym zakresie służą one działalności zwolnionej (wynajem na cele mieszkalne, dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze) oraz opodatkowanej (dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, sprzedaży drewna, wynajem pomieszczeń na cele usługowe, imprezy okolicznościowe, opłaty za miejsce na cmentarzach komunalnych).

Jednocześnie Gmina zaznaczyła, że w przypadku niektórych Odbiorców wewnętrznych zachodzi sytuacja polegająca na tym, iż ścieki odbierane są od nich przez firmę zewnętrzną, ze względu na fakt, że budynki tych jednostek nie są podłączone do kanalizacji gminnej. W konsekwencji, jednostki te nie są odbiorcami świadczonych przez Gminę usług odbioru ścieków (nie są zatem ani Odbiorcami wewnętrznymi ani Odbiorcami zewnętrznymi).

Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą infrastruktury kanalizacyjnej. Do wydatków bieżących zalicza przykładowo: usługi remontowe, usługi świadczone celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania sieci kanalizacyjnej oraz usuwania zaistniałych awarii (wywóz osadów, czyszczenie i przetykanie instalacji, przeglądy, konserwacje, usługi telekomunikacyjne, itd.), materiały budowlane i eksploatacyjne, części zamienne oraz energię elektryczną.

W przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, Gmina nie jest w stanie dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT (w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub czynności odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, które to czynności Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem VAT.

Wszystkie wydatki objęte zakresem niniejszego wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną i są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Dotychczas podatek naliczony od wydatków związanych z bieżącą eksploatacją sieci kanalizacyjnych był odliczany przez Gminę przy zastosowaniu sposobu ustalania proporcji (prewspółczynnika) wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.).

Wyliczony w oparciu o powyższy wzór prewspółczynnik na podstawie rzeczywistych danych za rok 2021 dla Urzędu Gminy wyniósł 7%.

Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki, jest i będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy i będzie służyć do działalności gospodarczej Gminy, a tylko w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza. W związku z tym Gmina rozważa odliczenie VAT od wydatków bieżących w oparciu o proporcję, która ustalana będzie na podstawie liczby metrów sześciennych ścieków, które są odprowadzane od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Zgodnie z założeniami proporcja ta ma być ustalana jako roczna ilość odprowadzonych ścieków (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych: prewspółczynnik metrażowy=(ścieki odprowadzone od Odbiorców zewnętrznych w m3)/(ścieki odprowadzone od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w m3).

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków będzie na potrzeby dalszej części wniosku zwany jako „Prewspółczynnik Metrażowy”.

Według danych za rok 2021 Prewspółczynnik Metrażowy wyliczony tą metodą wyniósł 99%, w tym całkowita ilość ścieków odprowadzonych przez Gminę od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych z użyciem infrastruktury kanalizacyjnej wyniosła (\`(...)\`) metrów sześciennych rocznie, w tym ilość ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych wyniosła (\`(...)\`) metrów sześciennych rocznie, a od Odbiorców wewnętrznych (\`(...)\`) metrów sześciennych rocznie.

Gmina podała ww. dane tytułem przykładu.

Jednocześnie Gmina zaznaczyła, że na przestrzeni lat Prewspółczynnik Metrażowy może ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo – zdaniem Gminy – możliwie odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT.

Gmina wskazała, że co do zasady kalkulacja odprowadzonych ścieków ustalana jest na podstawie ryczałtu, który liczony jest jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70). Gmina zaznacza, że opisane postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 472). W przeważającej części w taki sposób ustalana jest ilość odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

W przypadku prawie wszystkich Odbiorców wewnętrznych (poza Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej w (…), w przypadku którego stosuje się ryczałt) i zaledwie kilku Odbiorców zewnętrznych określenie ilości odprowadzonych ścieków następuje poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków. W ocenie Gminy metoda ta opiera się na jednoznacznych kryteriach. Gmina dysponuje bowiem odpowiednią aparaturą w postaci wodomierzy (liczników), spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń, zainstalowanych w ramach sieci kanalizacyjnej, która pozwala ustalić jaka ilość ścieków jest odprowadzana za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od poszczególnych odbiorców.

W przyszłości w związku z budową nowych odcinków sieci kanalizacyjnej czy też modernizacją już istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej, do sieci podłączani będą kolejni Odbiorcy zewnętrzni i Odbiorcy wewnętrzni, u których zapewniony zostanie pomiar ścieków w analogiczny sposób jak u obecnych odbiorców, a więc: w sposób który pozwoli jednoznacznie określić ilość odprowadzonych ścieków.

Infrastruktura jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności niepodlegających VAT. Nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania z punktów 1, 2 i 4 z wezwania o treści: „1. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?; 2. Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku? Prosimy o ich wskazanie.; 4. Czy sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca wskazał, że:

„Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, infrastruktura kanalizacyjna będzie przez Gminę wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. »sposobem określenia proporcji«. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

· zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.

W opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności).

Gmina opierając się na zapisach zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wybrała, jej zdaniem najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, kierując się przy tym poniższymi przesłankami, których zasadność została wielokrotnie potwierdzona w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Przykładowo w wyrokach NSA:

· z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 153/19 oraz I FSK 1561/19,

· z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19,

· z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1610/17 oraz I FSK 1469/18,

· z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

· z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,

· z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,

· z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,

· z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18,

· z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

Gmina wskazuje również na wyrok WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18, w którym sąd stwierdził, że: »nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze«.

1\. Obowiązkowe cechy prewspółczynnika wynikające z zapisów zawartych w dyrektywach UE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C- 437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: »(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego –– według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`)

W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.«

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, »instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności«.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: »Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod«.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: »System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)«. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Zatem mając na uwadze orzecznictwo TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

2\. Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przypadku wykonywanej przez gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków oraz dokonywanych w związku z nią nabyć.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na tę infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności usługi najmu i dzierżawy nieruchomości gminnych.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje dochodowe zupełnie niemające związku z przedmiotową infrastrukturą, a które zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami bieżącymi na tę infrastrukturę. Są to w szczególności: otrzymane subwencje ogólne, otrzymane dotacje celowe na realizacje zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie, udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, wpływy z podatków i opłat stanowiące ponad 85% dochodów wykonanych Gminy.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych ścieków, które odbierane są od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów bieżących dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Gmina w złożonym wniosku wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanych wyłącznie z tą działalnością wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, których to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu od Odbiorców zewnętrznych, czyli mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czyli jednostek struktury organizacyjnej Gminy.

Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że ponosi wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, takie jak usługi remontowe, usługi świadczone celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania sieci kanalizacyjnej oraz usuwania zaistniałych awarii (wywóz osadów, czyszczenie i przetykanie instalacji, przeglądy, konserwacje, usługi telekomunikacyjne, itd.), materiały budowlane i eksploatacyjne, części zamienne oraz energię elektryczną, a przedmiotowa infrastruktura służy działalności polegającej na odpłatnym odprowadzaniu ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także na odprowadzaniu ścieków od Odbiorców wewnętrznych – to nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności kanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług.

Wyliczenia tego sposobu (Prewspółczynnika Metrażowego) Wnioskodawca dokonał w oparciu o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz Odbiorców Zewnętrznych do rocznego obrotu z transakcji odprowadzania ścieków łącznie od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

W powyższym kontekście Gmina zauważyła, że prowadzona przez nią działalność związana z odprowadzaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w Rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z przedmiotową infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

3\. Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.

Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych (poza VAT).

Według danych za rok 2021 ilość ścieków odprowadzonych od Odbiorców wewnętrznych (niepodlegająca VAT) wyniosła około (\`(...)\`) m3 rocznie. Celem Gminy w znacznym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, od których Gmina odprowadziła w roku 2021, około (\`(...)\`) m3 ścieków. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość Prewspółczynnika Metrażowego według danych za rok 2021 (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) wynosi 99%.

Dokonana przez Gminę kalkulacja wysokości prewspółczynnika przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Gminę metodologii, jest zdaniem Gminy reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT.

Gmina dokonuje pomiaru odprowadzonych ścieków od odbiorców albo na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70) albo za pomocą wodomierzy.

Zdaniem Gminy, na odpowiedniość Prewspółczynnika metrażowego nie mają wpływu okoliczności związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości odprowadzonych ścieków. W szczególności Gmina zaznacza, że w przypadku odbiorców, gdzie nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości odebranych ścieków na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z tym Rozporządzeniem ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ilość odprowadzonych ścieków może być ustalana jako równa ilości pobranej wody (w tym zużycia określonego na podstawie przeciętnych norm). Na podstawie tych norm Gmina jest w stanie precyzyjnie obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości odebranych ścieków dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów, opłacają one należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, bez względu na to, czy uwzględnione w obliczeniu Prewspółczynnika metrażowego dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków wynikają ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest infrastruktura kanalizacyjna i nie wpływa to w żaden sposób na prawidłowość i dokładność zaproponowanej przez Gminę metody.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (tzw. Prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, w odniesieniu do wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu za rok 2021 wyniósł 7%. W konsekwencji, dokonując w roku 2021 odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogła dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 7%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Natomiast, wg dokonanych przez Gminę wyliczeń, ścieki, które są odprowadzane za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej służą w 99% do czynności opodatkowanych VAT.

W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę.

Skoro infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z infrastrukturą kanalizacyjną będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

· średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

· średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

· roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

· średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem (przykładowe) proporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z tą infrastrukturą, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, wyliczonego w opisany powyżej sposób za pomocą Prewspółczynnika metrażowego, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę i co to za infrastruktura. Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców, można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowość, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury kanalizacyjnej do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (urzędu obsługującego Gminę) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania infrastruktury. Tymczasem Prewspółczynnik metrażowy jest metodą, odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odprowadzanych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do Prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Zdaniem Gminy, Prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

· opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

· eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

· pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,

· jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),

· odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym,

· pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu Prewspółczynnika metrażowego.

Podsumowując, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (Prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.”

W odpowiedzi na pytanie z punktu 3 z wezwania o treści: „Czy sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Gmina wskazała, że:

„Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza, ze względu na poniższe przesłanki:

1\. Metoda obliczenia Prewspółczynnika metrażowego wskazana przez Gminę jest bardzo precyzyjna, ponieważ opiera się na pomiarze ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych na podstawie określonej stawki ryczałtu, który liczony jest jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70) lub za pomocą zamontowanych u odbiorców wodomierzy. Metody te zapewniają dokładne i bez żadnego błędu określenie ilości odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czyli przypadających na czynności objęte regulacjami VAT) jak i od Odbiorców wewnętrznych (czyli przypadających na czynności niepodlegające VAT).

2\. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury kanalizacyjnej do czynności innych niż odprowadzanie ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastruktura kanalizacyjną.

3\. Obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę na podstawie rzeczywistych danych za rok 2021 wyniósł 7%, zatem dokonując odliczenia podatku VAT w związku wydatkami bieżącymi dotyczącymi infrastruktury kanalizacyjnej w wysokości 7%, Gmina w żaden sposób nie wypełniałaby przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Skalkulowana przez Gminę wartość Prewspółczynnika metrażowego na podstawie rzeczywistych danych za 2021 r. (czyli faktycznej ilości ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) po zaokrągleniu wyniosła 99%.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu jest nieadekwatny w przypadku działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków.

4\. Wydatki bieżące objęte zakresem wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną i są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT.”

Natomiast na pytanie z punktu 5 z wezwania o treści: „Czy u wszystkich odbiorców ilość odprowadzonych ścieków jest/będzie mierzona za pomocą wodomierzy lub ustalana jest/będzie na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70)?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

„Kalkulacja odprowadzonych ścieków od Odbiorców Zewnętrznych ustalana jest głównie na podstawie ryczałtu, który liczony jest jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70). Gmina zaznacza, że opisane postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz.U. 2018 poz. 472). W przypadku jedynie nielicznych Odbiorców Zewnętrznych (około 2% wszystkich Odbiorców Zewnętrznych) pomiar ilości odprowadzonych ścieków następuje poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.

W przypadku zaś Odbiorców wewnętrznych pomiar ilości odprowadzonych ścieków następuje poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy zamontowanych u tych odbiorców. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) jest jedynym Odbiorcą Wewnętrznym, u którego kalkulacja odprowadzonych ścieków odbywa się za pomocą ryczałtu.

Poza tymi dwoma metodami pomiaru ścieków, czyli odczytem stanu wodomierzy oraz zużyciem na podstawie ryczałtu, Gmina nie stosuje żadnych innych metod pomiaru odprowadzanych ścieków.

Reasumując, Gmina dokonuje pomiaru odprowadzonych ścieków od wszystkich odbiorców albo na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70) albo za pomocą wodomierzy.”

### Pytania

1\. Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina będzie uprawniona do odliczania VAT od wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu Prewspółczynnika Metrażowego?

2\. Czy w przedstawionych okolicznościach w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Gmina może dokonać korekty odliczeń VAT od wydatków bieżących poniesionych w roku 2022, dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez dokonanie korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za rok 2022 w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy i ujmie kwotę korekty w pliku JPK VAT z deklaracją za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2023 (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W przedstawionych okolicznościach Gmina będzie uprawniona do odliczania VAT od wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu Prewspółczynnika Metrażowego.

Ad 2

W przedstawionych okolicznościach w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Gmina może dokonać korekty odliczeń VAT od wydatków bieżących poniesionych w roku 2022, dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu Prewspółczynnika Metrażowego, poprzez dokonanie korekty rocznej w pierwszym okresie rozliczeniowym roku 2023.

Innymi słowy, w odniesieniu do wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej poniesionych w 2022 r., nie będzie konieczne dokonanie korekt plików JPK VAT z deklaracją za poszczególne miesiące roku 2022, z uwzględnieniem wartości Prewspółczynnika Metrażowego. Zamiast tego wystarczy, że Gmina ujmie w deklaracji za styczeń 2023 r., w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych niniejszym wnioskiem) różnicę pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego Prewspółczynnika Metrażowego zgodnie z danymi ostatecznymi za rok 2022, a kwotą podlegającą odliczeniu w ciągu roku za pomocą wstępnego prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, infrastruktura kanalizacyjna jest przez Gminę wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, mogą to być w szczególności:

1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Zatem stanowisko Gminy, w tym zakresie jest tożsame ze stanowiskiem doktryny. W opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”

Gmina pragnie podkreślić, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków bieżących na tę infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności usługi najmu i dzierżawy nieruchomości gminnych. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje dochodowe zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, a które zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami bieżącymi na tę infrastrukturę. Są to w szczególności: otrzymane subwencje ogólne, otrzymane dotacje celowe na realizacje zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie, udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, wpływy z podatków i opłat stanowiące ponad 85% dochodów wykonanych Gminy.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odprowadzanie ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczania VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 484/19, Sąd wskazał, iż: „Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności”.

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia).

A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Pogląd o możliwość stosowania wielu prewspólczynników jest w chwili obecnej ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 251/19, wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 dostępne w CBOSA)”.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT. Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych (poza VAT).

Mając na względzie dotychczasowe dane dotyczące ilości ścieków odprowadzonych od Odbiorców wewnętrznych można jednoznacznie stwierdzić, że infrastruktura kanalizacyjna Gminy jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby własne Gminy. Według danych za rok 2021 ilość ścieków odprowadzonych od Odbiorców wewnętrznych i wykorzystywana na potrzeby własne (niepodlegająca VAT) wyniosła (\`(...)\`) m3 rocznie. Celem Gminy w znacznym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, od których w roku 2021 odprowadzono (\`(...)\`) m3 ścieków. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość Prewspółczynnika Metrażowego za rok 2021 według rzeczywistych danych (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) wynosi 99%.

Dokonana przez Gminę kalkulacja, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, jest zdaniem Gminy reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura kanalizacyjna, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu za rok 2021 wyniósł 7%. W konsekwencji, Gmina dokonuje odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną jedynie w takiej wysokości, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast, wg dokonanych przez Gminę wyliczeń gminna sieć kanalizacyjna służy w 99% do czynności opodatkowanych VAT.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z infrastrukturą kanalizacyjną jest tylko jednym z wielu jej segmentów.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe stwierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W tej sytuacji, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie Prewspółczynnika Metrażowego. Sposób ten uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną. Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury kanalizacyjnej do czynności innych niż odprowadzanie ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jej większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do Prewspółczynnika Metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej.

Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, czyli przy zastosowaniu Prewspółczynnika Metrażowego.

Ad 2

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Według zaś art. 90c. ust 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Do tej pory Gmina odliczała VAT od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy użyciu prewspółczynnika z Rozporządzenia. Według danych za rok 2021 prewspółczynnik ten wyniósł 7% i stanowi on prewspółczynnik wstępny dla odliczania VAT w roku 2022.

Zdaniem Gminy, Prewspółczynnik Metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią, której prawidłowość jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok 2022, można bowiem uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT).

Podkreślić również należy, że dokonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności, wiąże się bowiem z korektą mniejszej ilości plików JPK VAT z deklaracją, upraszczając i przyspieszając w ten sposób cały proces korekt. Co istotne, przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot.

W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej prostszej i szybszej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Gmina chce zaznaczyć, że zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. w wydanej interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.361.2020.2.MD.

Reasumując, zdaniem Gminy, po uzyskaniu potwierdzenia w drodze interpretacji indywidualnej prawa do odliczenia VAT przy pomocy Prewspółczynnika Metrażowego w zakresie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej, dokonując odliczenia VAT w oparciu o dane ostateczne za zakończony rok 2022, Gmina będzie uprawniona do dokonania tego odliczenia za pomocą Prewspółczynnika Metrażowego i ujęcia kwoty podlegającej odliczeniu jako korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku kolejnego, w pozycji 45 deklaracji VAT dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych miesięcznych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

### Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa :

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

### Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.