Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.178.2021.4.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-02
Teza: WIS USŁUGA - (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE)
Słowa kluczowe: administrowanie; cmentarze; stawka-stawki podatku; usługi; zarządzanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn.zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 6 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.) i 30 września 2021 r. (data wpływu 30 września 2021 r.) oraz 28 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – administrowanie oraz bieżące utrzymanie cmentarza (…)

**Opis usługi**: administrowanie oraz bieżące utrzymanie cmentarza (…) na podstawie umowy. Zgodnie z zapisami w/w umowy, do obowiązków zarządzającego cmentarzem, należeć będzie w szczególności utrzymanie czystości i porządku na terenie cmentarza oraz terenie przyległym, utrzymanie w czystości kaplicy i budynku technicznego, bieżące naprawy, zakup wyposażenia niezbędnego do utrzymania funkcji kaplicy, prowadzenie ksiąg obiektów budowlanych, ponoszenie kosztów za zużycie energii elektrycznej, wody, odbiór ścieków i wywóz odpadów, przygotowanie i udostępnianie kaplicy do pogrzebów, wyznaczanie miejsc pochówków oraz ustalanie terminów i warunków pogrzebów, wykonywanie innych czynności niezbędnych do sprawnego funkcjonowania cmentarza. W ramach tej umowy Spółka będzie również zobowiązana do wystawiania faktur z tytułu korzystania z cmentarza tj. opłat za miejsce pod groby, opłat za rezerwację grobu, opłat za korzystanie z kaplicy oraz wjazd na teren cmentarza. Faktury te Spółka będzie wystawiała w imieniu Gminy, gdzie wystawcą będzie Spółka a sprzedawcą Gmina. Opłaty za w/w usługi będą wpływały bezpośrednio na konto Gminy i będą stanowiły jej dochód. Za zarządzanie cmentarzem Gmina wypłacać będzie Spółce miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 96.03

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 6 września 2021 r. i 30 września 2021 r. oraz 28 października 2021 r. poprzez skorygowanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego)**

Wnioskodawca prowadzi na terenie gminy działalność w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej oraz świadczy usługi w zakresie utrzymania porządku i zieleni oraz administruje cmentarzem (…). Od lipca bieżącego roku Gmina planuje zlecić usługę administrowania oraz bieżącego utrzymania cmentarza (…) na podstawie umowy. Zgodnie z zapisami w/w umowy, do obowiązków zarządzającego cmentarzem, należeć będzie w szczególności utrzymanie czystości i porządku na terenie cmentarza oraz terenie przyległym, utrzymanie w czystości kaplicy i budynku technicznego, bieżące naprawy, zakup wyposażenia niezbędnego do utrzymania funkcji kaplicy, prowadzenie ksiąg obiektów budowlanych, ponoszenie kosztów za zużycie energii elektrycznej, wody, odbiór ścieków i wywóz odpadów, przygotowanie i udostępnianie kaplicy do pogrzebów, wyznaczanie miejsc pochówków oraz ustalanie terminów i warunków pogrzebów, wykonywanie innych czynności niezbędnych do sprawnego funkcjonowania cmentarza. W ramach tej umowy Spółka będzie również zobowiązana do wystawiania faktur z tytułu korzystania z cmentarza tj. opłat za miejsce pod groby, opłat za rezerwację grobu, opłat za korzystanie z kaplicy oraz wjazd na teren cmentarza. Faktury te Spółka będzie wystawiała w imieniu Gminy, gdzie wystawcą będzie Spółka a sprzedawcą Gmina. Opłaty za w/w usługi będą wpływały bezpośrednio na konto Gminy i będą stanowiły jej dochód. Za zarządzanie cmentarzem Gmina wypłacać będzie Spółce miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaką stawkę vat zastosować przy wystawianiu faktury ryczałtowej przez Spółkę dla Gminy z tytułu realizacji umowy na administrowanie oraz bieżące utrzymanie cmentarza (…).

Dnia 6 września 2021 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje.

Przedmiotem usługi kompleksowej jest administrowanie i bieżące utrzymanie cmentarza (…) zgodnie z zapisami umowy wymienionymi w paragrafie 1 w punktach od 1-19:

1) utrzymanie czystości i porządku na terenie cmentarza (…) oraz terenie przyległym, wykonywanie prac pielęgnacyjno-konserwacyjnych zieleni, koszenie trawy, grabienie i usuwanie liści, utrzymanie alejek cmentarnych, dróg, chodników, parkingu przy cmentarzu, zamiatanie i odśnieżaniu oraz zabezpieczenie przed śliskością ciągów komunikacyjnych;

2) utrzymanie w czystości kaplicy i budynku technicznego, bieżące naprawy, zakup wyposażenia niezbędnego do utrzymania funkcji kaplicy w trakcie eksploatacji, przygotowywanie budynku do pogrzebów, konserwacja tablic ogłoszeniowych;

3) prowadzenie ksiąg obiektów budowlanych;

4) prowadzenie kontroli, pomiarów i przeglądów stanu technicznego instalacji i urządzeń technicznych zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz informowanie Zamawiającego o planowanych pracach remontowych;

5) ponoszenie kosztów za zużycie energii elektrycznej, wody, odbiór ścieków i wywóz opadów,

6) niezwłoczna organizacja wszelkich działań niezbędnych do likwidacji awarii instalacji, urządzeń oraz uszkodzeń na administrowanym terenie;

7) zapewnienie prawidłowego gromadzenia i wywozu odpadów stałych z częstotliwością dostosowaną do potrzeb oraz wyposażenie cmentarza w odpowiednią ilość pojemników do zbierania odpadów oraz ich utrzymanie;

8) utrzymanie w czystości płyty kolumbarium;

9) przedkładanie Zamawiającemu propozycji prac remontowo-inwestycyjnych oraz cennika opłat cmentarnych, uwzględniającego koszty świadczonych usług;

10) przygotowywanie i udostępnianie kaplicy do pogrzebów;

11) przestrzeganie przepisów dotyczących prowadzenia dokumentacji wymaganej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji grobów oraz kompletowanie i przechowywanie kart zgonów;

12) wyznaczanie miejsc do pochówku zgodnie planem zagospodarowania cmentarza oraz ustalanie terminów i warunków pogrzebów;

13) wystawianie w imieniu gminy faktury VAT na których Wystawcą będzie: (…). Zamawiający wskaże odrębnym pismem rachunek bankowy, który należy umieścić na fakturach.

14) W terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wystawiono faktury VAT, wykonawca prześle do zamawiającego plik JPK -V7 cząstkowy elektronicznie na adres mailowy (…)

15) zapewnienie osobom trzecim swobody wyboru firmy wykonującej usługi pogrzebowe oraz sprawowanie nadzoru nad prawidłowym korzystaniem z cmentarza przez inne podmioty wykonujące usługi na terenie cmentarza z uwzględnieniem ich równego traktowania;

16) nadzorowanie prac firm usługowych, w tym zakładów pogrzebowych i kamieniarskich w zakresie przestrzegania przez te firmy parametrów przewidzianych w przepisach szczególnych dotyczących wymiarów grobów, nagrobków oraz odstępów między tymi miejscami jak również w zakresie gospodarowania odpadami budowlanymi pochodzącymi z rozbiórki bądź stawiania nowego nagrobka, które powinny być przez te firmy zabierane;

17) koordynowanie działań związanych z ekshumacjami, pomiędzy sanepidem i firmami wykonującymi ekshumację;

18) przestrzegania przepisów określonych w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 roku o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1947), rozporządzeniu Ministra infrastruktury z 7 marca 2008 r. w sprawie wymagań, jakie muszą spełniać cmentarze, groby i inne miejsca pochówku zwłok i szczątków (Dz.U z 2008 poz. 284) oraz innych obowiązujących przepisów prawnych;

19) inne czynności, niezbędne w celu zachowania porządku i sprawnego funkcjonowania cmentarza (…).

(…)

Pismami z dnia 30 września 2021 r. oraz 28 października 2021 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje:

Ad.1

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia wzajemnie się uzupełniają, polega to na tym, że administrowanie cmentarzem polega na wykonywaniu tych czynności aby usługa administrowania była w pełni zrealizowana.

Ad.2

Wykonywane czynności z paragrafu 1 pkt 1-19 załączonej umowy jest niezbędne do realizacji świadczenia. Niezbędność takich czynności jak ujęte w pkt 1, 2, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 11, 15, 16, 17 polega na tym, że są konieczne do funkcjonowania kaplicy, przeprowadzenia pochówku, utrzymania w porządku terenu cmentarza, prowadzenia właściwej dokumentacji pogrzebowej wynikające z ustawy o cmentarzach.

Niezbędność czynności z pkt 3,4 wynika z przepisów prawa budowlanego.

Niezbędność czynności z pkt 13,14 wynika z prawa podatkowego i jest niezbędne do prowadzenia ksiąg rachunkowych

Ad.3

Czynności teoretycznie mogłyby być wykonywane niezależnie lub przez inny podmiot. Powodem wykonywania tych czynności łącznie jest wymiar ekonomiczny i fakt, że zadanie realizowane jest przez Spółkę w ramach realizacji zadań własnych gminy. Zadanie to jest zlecone na podstawie usług in house.

Ad.4

Z punktu widzenia nabywcy czynności tworzą jedną całość, nie jest obciążany żadnymi innymi dodatkowymi kosztami związanymi z korzystania z cmentarza.

Ad.5

Wykonywane czynności prowadzą do realizacji określonego celu.

Celem jest możliwość przeprowadzenie ceremonii pogrzebowej na cmentarzu przez mieszkańców w sposób godny i zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Ad.6

Wynagrodzenie ryczałtowe zawiera: wynagrodzenie pracowników wraz z pochodnymi, koszty remontów, energii, wywozu odpadów, zakupu materiałów niezbędnych do sprawnego funkcjonowania obiektu. Wynagrodzenie jest wyliczone w ujęciu miesięcznym.

Ad.7

Półroczne rozliczenie świadczenia wynika z elementów przedstawionych w Ad.6.

Rozliczenie wynika z wielkości poniesionych w okresie półrocznym kosztów, jeżeli wynagrodzenie ryczałtowe będzie pokrywało koszty poniesione na utrzymanie cmentarza, rozliczenia półrocznego nie będzie, jeśli koszty będą wyższe niż te wynikające z ryczałtu, zostanie wystawiona dodatkowa faktura z tego tytułu.

Jeśli koszty będą niższe niż wynikające z rozliczeń ryczałtowych, ostatnia faktura za m - c czerwiec zostanie pomniejszona proporcjonalnie o te koszty.

**Uzasadnienie** **występowania** **świadczenia** **kompleksowego** **(usługi).**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito \_ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczyć będzie kompleksową usługę administrowania oraz bieżącego utrzymania cmentarza (…) na którą składa się: utrzymanie czystości i porządku na terenie cmentarza (…) oraz terenie przyległym, wykonywanie prac pielęgnacyjno-konserwacyjnych zieleni, koszenie trawy, grabienie i usuwanie liści, utrzymanie alejek cmentarnych, dróg, chodników, parkingu przy cmentarzu, zamiatanie i odśnieżanie oraz zabezpieczenie przed śliskością ciągów komunikacyjnych; utrzymanie w czystości kaplicy i budynku technicznego, bieżące naprawy, zakup wyposażenia niezbędnego do utrzymania funkcji kaplicy w trakcie eksploatacji, przygotowywanie budynku do pogrzebów, konserwacja tablic ogłoszeniowych; prowadzenie ksiąg obiektów budowlanych; prowadzenie kontroli, pomiarów i przeglądów stanu technicznego instalacji i urządzeń technicznych zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz informowanie Zamawiającego o planowanych pracach remontowych; ponoszenie kosztów za zużycie energii elektrycznej, wody, odbiór ścieków i wywóz opadów; niezwłoczna organizacja wszelkich działań niezbędnych do likwidacji awarii instalacji, urządzeń oraz uszkodzeń na administrowanym terenie; zapewnienie prawidłowego gromadzenia i wywozu odpadów stałych z częstotliwością dostosowaną do potrzeb oraz wyposażenie cmentarza w odpowiednią ilość pojemników do zbierania odpadów oraz ich utrzymanie; utrzymanie w czystości płyty kolumbarium; przedkładanie Zamawiającemu propozycji prac remontowo-inwestycyjnych oraz cennika opłat cmentarnych, uwzględniającego koszty świadczonych usług; przygotowywanie i udostępnianie kaplicy do pogrzebów; przestrzeganie przepisów dotyczących prowadzenia dokumentacji wymaganej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji grobów oraz kompletowanie i przechowywanie kart zgonów; wyznaczanie miejsc do pochówku zgodnie planem zagospodarowania cmentarza oraz ustalanie terminów i warunków pogrzebów; wystawianie w imieniu gminy faktury VAT; w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wystawiono faktury VAT, przesyłanie do zamawiającego pliku JPK -V7 cząstkowego elektronicznie na adres mailowy; zapewnienie osobom trzecim swobody wyboru firmy wykonującej usługi pogrzebowe oraz sprawowanie nadzoru nad prawidłowym korzystaniem z cmentarza przez inne podmioty wykonujące usługi na terenie cmentarza z uwzględnieniem ich równego traktowania; nadzorowanie prac firm usługowych, w tym zakładów pogrzebowych i kamieniarskich w zakresie przestrzegania przez te firmy parametrów przewidzianych w przepisach szczególnych dotyczących wymiarów grobów, nagrobków oraz odstępów między tymi miejscami jak również w zakresie gospodarowania odpadami budowlanymi pochodzącymi z rozbiórki bądź stawiania nowego nagrobka, które powinny być przez te firmy zabierane; koordynowanie działań związanych z ekshumacjami, pomiędzy sanepidem i firmami wykonującymi ekshumację; przestrzegania przepisów określonych w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 roku o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1947), rozporządzeniu Ministra infrastruktury z 7 marca 2008 r. w sprawie wymagań, jakie muszą spełniać cmentarze, groby i inne miejsca pochówku zwłok i szczątków (Dz.U z 2008 poz. 284) oraz innych obowiązujących przepisów prawnych; inne czynności, niezbędne w celu zachowania porządku i sprawnego funkcjonowania cmentarza (…).

Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywane czynności w ramach przedmiotowego świadczenia wzajemnie się uzupełniają. Wykonywane czynności z paragrafu 1 pkt 1-19 załączonej umowy są niezbędne do realizacji świadczenia. Niezbędność takich czynności jak ujęte w pkt 1, 2, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 11, 15, 16, 17 polega na tym, że są konieczne do funkcjonowania kaplicy, przeprowadzenia pochówku, utrzymania w porządku terenu cmentarza, prowadzenia właściwej dokumentacji pogrzebowej wynikające z ustawy o cmentarzach. Niezbędność czynności z pkt 3, 4 wynika z przepisów prawa budowlanego, a czynności z pkt 13, 14 z prawa podatkowego. Wprawdzie wszystkie czynności teoretycznie mogłyby być wykonywane niezależnie lub przez inne podmioty, to jednak powodem wykonywania tych czynności łącznie jest wymiar ekonomiczny i fakt, że zadanie realizowane jest przez Spółkę Gminy w ramach realizacji zadań własnych Gminy. Z punktu widzenia nabywcy czynności tworzą jedną całość, a nabywca nie jest obciążany żadnymi innymi dodatkowymi kosztami związanymi z korzystaniem z cmentarza. Wykonywane czynności prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest w opinii Wnioskodawcy możliwość przeprowadzenie ceremonii pogrzebowej na cmentarzu przez mieszkańców w sposób godny i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podkreślić też należy, że za zarządzanie cmentarzem Gmina wypłacać będzie Spółce miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, które korygowane będzie za okresy półroczne tylko, gdy koszty poniesione na utrzymanie cmentarza będą wyższe lub niższe niż te wynikające z ryczałtu.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że zarówno usługi administrowania cmentarzem, jak i usługi utrzymania cmentarza, prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zapewnienie utrzymania terenu i obiektów cmentarza (…) w należytym stanie technicznym i sanitarnym. Powodem wykonywania tych czynności łącznie jest wymiar ekonomiczny i fakt, że zadanie realizowane jest przez Spółkę Gminy w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest niewątpliwie usługa utrzymania i administrowania cmentarzem (…), z kolei usługi pomocnicze stanowią pozostałe usługi realizowane przez Wnioskodawcę. Powyższe wynika z faktu, że nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia nie zaś kilku poszczególnych odrębnych czynności. Czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do efektywnego wykonania świadczenia głównego.

Zatem, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu różnych czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym zasadom opodatkowania, lecz są środkami służącymi każdorazowo do należytego wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Podsumowując, z uwagi na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa administrowania oraz bieżącego utrzymania cmentarza (…) stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych usług.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi administrowania oraz bieżącego utrzymania cmentarza (…) (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja S Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI”. W ramach tej sekcji mieści się:

\- usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

\- usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

\- usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

\- usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

\- usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

\- usługi pogrzebowe i pokrewne,

\- usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

\- pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że dział ten obejmuje:

\- pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

\- fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

\- pogrzeby i działalność pokrewną,

\- pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

\- peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

\- wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

\- utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

\- usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

\- naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

Natomiast PKWiU 96.03 obejmuje „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”.

Z kolei pod pozycją PKWiU 96.03.11.0 sklasyfikowane zostały „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie to obejmuje także:

\- **usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy;**

\- usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku;

\- usługi związane z przeprowadzaniem kremacji;

\- usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza

\- usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem złożonego wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 96.03 „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

W związku z powyższym, ponieważ opisane we wniosku świadczenie klasyfikowane jest do PKWiU 96.03. „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”, właściwą stawką dla opodatkowania tego świadczenia jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).