Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-300/14-6/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Czy zwrot równowartości nakładów, dokonany w styczniu 2014 r. przez Gminę na rzecz Wnioskodawczyni, będącej spadkobierczynią po rodzicach, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: budynek; grunty; przychód; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania skutków podatkowych nabycia nakładów na nieruchomość  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Pismem z dnia 30 lipca 2014 r., Nr IPTPB2/436-66/14-2/KK IPTPB2/415-300/14-2/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 30 lipca 2014 r. (data doręczenia 31 lipca 2014 r.), natomiast w dniu 7 sierpnia 2014 r. do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 4 sierpnia 2014 r.).

Z uwagi na to, że złożony wniosek i jego uzupełnienie nie spełniało wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r., Nr IPTPB2/436-66/14-4/KK IPTPB2/415-300/14-4/KK, ponownie wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 12 sierpnia 2014 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 18 sierpnia 2014 r.). Pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek (data nadania 25 sierpnia 2014 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Matka Wnioskodawczyni – zmarła w dniu 24 lutego 2011 r. i zostało przeprowadzone postępowanie sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku. Postępowanie spadkowe zostało zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31 sierpnia 2011 r., które uprawomocniło się z dniem 22 września 2011 r. Na skutego tego postępowania, Wnioskodawczyni nabyła wraz z rodzeństwem, bratem J. K. oraz siostrą L. Rz., spadek po matce, w wysokości 1/3 części każde z Nich. W skład masy spadkowej wchodziła 1/4 wartości nakładów na nieruchomości, obejmującej działkę o nr ewidencyjnym 429/4, stanowiącej własność Gminy, w postaci budynku mieszkalnego o nr 1. W pozostałej części prawo do nakładów, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 września 2005 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu Wnioskodawczyni, należało po 1/4 części do Wnioskodawczyni oraz Jej rodzeństwa.

Nabycie nakładów w drodze dziedziczenia, po ojcu, w postaci wyżej opisanego budynku mieszkalnego, przez matkę oraz Wnioskodawczynię i Jej rodzeństwo, zostało zwolnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni nadmienia, że budynek stanowiący nakłady na nieruchomości należącej do Gminy, wyżej opisany, został zakupiony przez ojca Wnioskodawczyni, który jednocześnie nabył prawo do dzierżawy przedmiotowej nieruchomości.

Po śmierci ojca, w przysługujące mu prawo dzierżawy wstąpiła matka Wnioskodawczyni. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn.zm.), zawartymi w art. 4a ust. 1 pkt 1, celem zwolnienia nabycia prawa do nakładów w drodze dziedziczenia po matce Wnioskodawczyni od podatku od spadków, Wnioskodawczyni wraz z swoim rodzeństwem, w dniu 8 listopada 2011 r., dokonała zgłoszenia na formularzu SD-Z2 do Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako właściwego urzędu skarbowego ze względu na miejsce położenia spadku, jak również na miejsce zamieszkania spadkodawczyni, nabytych praw, to jest prawa do nakładów na nieruchomości w postaci budynku, w wysokości 1/3.

Z kolei w dniu 17 października 2013 r., Gmina ogłosiła przetarg na ww. nieruchomość. W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez osobę trzecią, w styczniu 2014 r., Gmina zwróciła równowartość nakładów spadkobiercom, każdemu z nich w tym, w tym również Wnioskodawczyni w wysokości 1/3 części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 7 sierpnia 2014 r.

1.  Czy nabycie praw majątkowych przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia po Jej matce, obejmujących prawo do nakładów w postaci budynku, zakupionego przez ojca Wnioskodawczyni - dzierżawcy nieruchomości stanowiącej własność Gminy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn?
2.  Czy zwrot równowartości nakładów, dokonany w styczniu 2014 r. przez Gminę na rzecz Wnioskodawczyni, będącej spadkobierczynią po rodzicach, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W sprawie odpowiedzi na pytanie Nr 1, dotyczące podatku od spadków i darowizn, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabyte w drodze dziedziczenia prawo do nakładów stanowi prawo do ulepszeń, w postaci budynku mieszkalnego na nieruchomości, będącej własnością Gminy. Przedmiotowy budynek jest częścią składową ww. nieruchomości, albowiem nie stanowi, na podstawie przepisów prawa, odrębnej nieruchomości. Tymczasem, zgodnie z art. 48 K.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit, własność wzniesionych budynków jest związana z własnością gruntu, a zatem do właściciela gruntu (wydzierżawiającego) należy własność budynku.

Z kolei, zgodnie art. 676 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego, poczynione nakłady mogą być zatrzymane przez wydzierżawiającego - wówczas czyniącemu nakłady należy się zwrot ich równowartości - lub usunięte, w związku z żądaniem przez wydzierżawiającego przywrócenia stanu poprzedniego - wówczas nakłady, fizycznie pozostaną przy dzierżawcy. Zatem, prawo do nakładów obejmuje swoim zakresem również prawo do żądania wydania równowartości poczynionych nakładów, w przypadku ich zatrzymania przez wydzierżawiającego.

W związku z faktem, że nabycie przedmiotowych praw majątkowych - prawa do nakładów, w tym prawa do ich równowartości, podlega pod regulację ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768, z późn. zm.), zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Zatem również zwrot równowartości nakładów, dokonany przez Gminę jako surogat nabytych praw do nakładów, zgłoszonych na formularzu SD-Z2, nie będzie podlegać pod regulację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów – zgodnie z ust. 1a cyt. art. 9.

Dochodem ze źródła przychodów, stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Natomiast koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie, których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu różnego rodzaju zwrotów własnych nakładów poczynionych za inny podmiot.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów, z których przychód/dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jednocześnie stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie.

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Z treści wniosku wynika, że matka Wnioskodawczyni zmarła w dniu 24 lutego 2011 r. i zostało przeprowadzone postępowanie sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku. Postępowanie spadkowe zostało zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31 sierpnia 2011 r., które uprawomocniło się z dniem 22 września 2011 r. Na skutego tego postępowania, Wnioskodawczyni nabyła wraz z rodzeństwem tj. bratem i siostrą, spadek po matce, w wysokości 1/3 części każde z Nich. W skład masy spadkowej wchodziła 1/4 wartości nakładów na nieruchomości, obejmującej działkę o nr ewidencyjnym 429/4, stanowiącej własność Gminy, w postaci budynku mieszkalnego o nr 1. W pozostałej części prawo do nakładów, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 września 2005 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu Wnioskodawczyni, należało po 1/4 części do Wnioskodawczyni oraz Jej rodzeństwa.

Budynek stanowiący nakłady na nieruchomości należącej do Gminy został zakupiony przez ojca Wnioskodawczyni, który jednocześnie nabył prawo do dzierżawy przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 17 października 2013 r. Gmina ogłosiła przetarg na ww. nieruchomość. W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez osobę trzecią, w styczniu 2014 r., Gmina zwróciła równowartość nakładów spadkobiercom, każdemu z nich w tym, w tym również Wnioskodawczyni w wysokości 1/3 części.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem nakładów dokonanych przez użytkowników nieruchomości i zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości. Nakłady te zostały dokonane przez ojca i matkę Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nabyła udział w przedmiotowych nakładach w drodze spadku po rodzicach.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy uznać, że kwota nakładów zwróconych Wnioskodawczyni za budowę domu, nie mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ustawy, gdyż nie powoduje przysporzenia majątkowego po Jej stronie a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że zwrot nakładów nie podlega opodatkowaniu pod warunkiem, że otrzymana wartość pieniężna jest jedynie zwrotem kosztów poniesionych na wybudowanie domu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że zwrot nakładów podlega wyłączeniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego.

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi zatem przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z majątkiem, w okresie późniejszym, dokonuje odrębnych od nabycia spadku czynności prawnych. Uzyskanie przez Wnioskodawczynię, jako spadkobierczynię, zwrotu nakładów na nieruchomość poniesionych przez spadkodawcę jest odrębnym zdarzeniem prawnym od nabycia spadku, w skład którego wchodziły prawa majątkowe w postaci nakładów spadkodawcy na nieruchomość. Oznacza to, że zwrot nakładów na nieruchomość w ogóle nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ czynność ta nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawczyni, nie zaś Jej rodzeństwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.