Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.376.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-07
Teza: - ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od Obligacji oraz ich kwalifikacji do określonego źródła przychodów, - ustalenia momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wypłacanych za rzecz Obligatariusza odsetek oraz możliwości zastosowania klucza alokacji do ww. kosztów.
Słowa kluczowe: klub; koszt; obligacje; odsetki; przychód; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2020 r., (data wpływu 7 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od Obligacji oraz ich kwalifikacji do określonego źródła przychodów – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wypłacanych za rzecz Obligatariusza odsetek oraz możliwości zastosowania klucza alokacji do ww. kosztów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od Obligacji oraz ich kwalifikacji do określonego źródła przychodów,
*   ustalenia momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wypłacanych za rzecz Obligatariusza odsetek od obligacji oraz możliwości zastosowania klucza alokacji do ww. kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2016 r. Wnioskodawca – X Sp. z o.o. wyemitowała obligacje serii A (emitent). Obligacje były oprocentowane od pierwszego dnia okresu odsetkowego w zmiennej wysokości. Posiadaczom obligacji, naliczane są odsetki za ustalone okresy odsetkowe.

Cel emisji nie został określony w warunkach emisji a uzyskane przez Wnioskodawcę środki nie zostały przekazane na wyodrębniony rachunek bankowy lecz włączone do ogólnego obiegu środków pieniężnych znajdujących się na jej bieżącym rachunku bankowym. Innymi słowy, środki wpłynęły na podstawowy rachunek bieżący Spółki.

Oprócz środków pochodzących z emisji obligacji Wnioskodawca w roku 2016 posiadał własne środki na rachunkach bankowych pochodzące z działalności operacyjnej, zaciągniętych oraz zwróconych Spółce pożyczek oraz zaliczek na poczet należnej dywidendy.

W 2016 r. z posiadanych środków (w tym również pochodzących z obligacji) Wnioskodawca udzielał pożyczek (innych niż partycypacyjne), spłacał zaciągnięte pożyczki wraz z odsetkami, ponosił wydatki na zakup udziałów oraz na bieżącą działalność.

Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z kalendarzowym i trwa od 1 listopada do 31 października. Oznacza to, że do dnia 31 października 2018 r. Wnioskodawca stosował „stare” uregulowania i nie był zobowiązany do stosowania przepisów dotyczących rozpoznawania przychodów kosztów i dochodów z zysków kapitałowych, w szczególności art. 7b oraz art. 15 ust. 2b, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wyemitowane obligacje uzyskała - spółka komandytowa Y sp. z o.o. sp.k., w której Wnioskodawca jest jednym ze wspólników (komandytariuszem).

Zgodnie z warunkami emisji obligacji odsetki naliczone za pierwsze 13 okresów odsetkowych, tj. od daty przydziału 23 marca 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2019 r. wypłacone zostaną jednorazowo w dniu 1 maja 2019 r. Począwszy od 14 okresu odsetkowego, tj. od kwartału rozpoczynającego się w dniu 1 maja 2019 r. do dnia wykupu, posiadaczom obligacji będzie wypłacany każdorazowo kwartalny kupon w zmiennej wysokości, stały w danym okresie odsetkowym. Płatność w dniu 1 listopada 2019 r. przypadała za 15 okres odsetkowy (od 1 sierpnia 2019 r. do 31 października 2019 r.)

Wszelkie płatności z tytułu obligacji w tym odsetki, są dokonywane za pośrednictwem Domu Maklerskiego, z którym Wnioskodawca zawarł umowę. Zgodnie z treścią warunków emisji obligacji miejscem spełnienia przez Wnioskodawcę jako emitenta świadczenia jest siedziba podmiotu prowadzącego ewidencję (Dom Maklerski) a momentem spełnienia świadczenia uznanie rachunku bankowego Domu Maklerskiego.

Zgodnie z warunkami emisji obligacji, najpóźniej na dwa dni robocze przed każdym z terminów, który został ustalony jako data płatności odsetek, Wnioskodawca zobowiązany jest wpłacić na rachunek bankowy Domu Maklerskiego środki pieniężne przeznaczone na zapłatę odsetek od obligacji. Dom Maklerski ma obowiązek przekazać środki pieniężne na rachunki obligatariusza w datach płatności odsetek.

Wnioskodawca wpłacił odsetki na konto bankowe Domu Maklerskiego w dniu 30 października 2019 r. (w tym dniu środki pieniężne opuściły jego konto bankowe). Środki pieniężne wpłynęły do posiadacza obligacji - Y sp. z o.o. sp.k. w dniu 4 listopada 2019 roku.

Rok podatkowy w Y sp. z o.o. sp.k. również nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i zakończył się z dniem 31 października 2019 r.

Powstała zatem wątpliwość, w jaki sposób rozpoznać u Wnioskodawcy przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej, która to spółka otrzymała odsetki z tytułu obligacji wypłaconych przez Emitenta – Wnioskodawcę (od strony posiadacza obligacji) oraz z drugiej strony w jaki sposób rozpoznać koszty u Emitenta - Wnioskodawcy z tytułu wypłaconych odsetek (od strony Emitenta obligacji)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota odsetek od obligacji otrzymana przez spółkę komandytową Y sp. z o.o. sp. k. stanowi u Wnioskodawcy, stosownie do jej udziału w spółce (art. 5 ust. la Ustawy PDOP) przychód do podatkowania podatkiem dochodowym ze źródła o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy PDOP (zyski kapitałowe z papierów wartościowych)?
2.  W jakim dniu u Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu, o którym mowa w pytaniu numer 1?
3.  W jakim dniu powinien zostać u Wnioskodawcy rozpoznany koszt z tytułu zapłaty odsetek od obligacji ?
4.  Czy Wnioskodawca, do rozliczenia zapłaconych odsetek z tytułu emisji obligacji, powinien zastosować klucz alokacji kosztów, o którym mowa w art. 7 ust. 2b Ustawy PDOP ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej Y sp. z o.o. sp.k., w konsekwencji otrzymania przez tę ostatnią odsetek od obligacji, stanowi u Wnioskującej przychód zaliczany do zysków kapitałowych, rozliczany w spółce komandytowej przez wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki.

Przychód, o którym mowa w pkt 1, został uzyskany i powinien być rozpoznany przez Wnioskującą w dacie otrzymania przez obligatariusza (Y sp. z o.o. sp.k) środków pieniężnych na rachunek bankowy, tj. w dniu 4 listopada 2019 r.

Odsetki z tytuły wyemitowanych obligacji powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, tj. 30 października 2019 r., jeżeli spełniają ogólne przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP.

W stosunku do płaconych odsetek od obligacji Wnioskująca winna zastosować klucz alokacji kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 2b Ustawy PDOP.

Ad. 1

Obligatariuszem uzyskującym przychód z tytułu odsetek od emisji obligacji jest Y Sp. z o. o. sp. k., który to przychód podlega rozliczeniu przez jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. la ustawy o CIT przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Zasady wyrażone w ust. 1 i la stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 Ustawy PDOP).

Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca dokonał rozdzielenia źródeł przychodów na:

1.  przychody z zysków kapitałowych,
2.  przychody z innych źródeł przychodów.

Kwalifikując źródło przychodów należy mieć na uwadze treść art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy PDOP, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uznaje się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Sformułowanie „przychody z papierów wartościowych” należy interpretować w ten sposób, że celem ustawodawcy było zakwalifikowanie jako zysków kapitałowych przychodu, którym jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika w momencie realizacji (wykonania) prawa, które jest inkorporowane w papierze wartościowym (interpretacja nr 0114-KDIP2-2.4010.268.2019.

2.AG).

Na tej podstawie do przychodów z papierów wartościowych zaliczyć należy wszelkiego rodzaju przychody, których źródłem jest prawo wynikające z takiego papieru wartościowego, w tym także odsetki uzyskiwane od obligacji. Jednocześnie, zgodnie z utrzymanymi w Ustawie PDOP zasadami, odsetki takie podlegać będą zaliczeniu do tych przychodów na zasadzie kasowej - z datą ich faktycznego uzyskania przez posiadacza obligacji. (Dodatek nr 13 do Przeglądu Podatku Dochodowego nr 16 /472/ z dnia 20.08.2018).

W analizowanej sprawie, wspólnikiem obligatariusza - spółki komandytowej Y sp. z o.o. sp.k. – jest Wnioskodawca (będąca jednocześnie emitentem obligacji). Oznacza to, że przychód z tytułu odsetek od obligacji będzie stanowił przychód spółki komandytowej rozliczony przez wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki komandytowej i będzie to przychód zaliczony do źródła zyski kapitałowe.

Ad. 2

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy PDOP stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odpowiednio kwoty otrzymanych odsetek stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powoduje to, że przychody z odsetek od obligacji stanowią przychody spółki komandytowej w dniu ich otrzymania. Aktualne w tym zakresie pozostają np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 grudnia 2012 r. (Znak: ILPB3/423-395/12-4/JG) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2014 r. (Znak: IBPBI/1/423-27/14/JS). Jak czytamy w drugiej z nich - w przepisach ustawy o pdop przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W konsekwencji - jako że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów - odsetki takie są przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że odsetki od obligacji stanowiły przychód Wnioskodawcy w dniu ich otrzymania (dniu zapłaty).

Wobec tego odsetki stały się przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania przez Y sp. z o.o. sp.k (posiadacza obligacji) czyli w dniu 4 listopada 2019 r. albowiem w tym dniu środki pieniężne z tytułu emisji obligacji zostały uznane na jego koncie bankowym

Ad. 3

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy PDOP, odsetki od zobowiązań (w tym kredytów i pożyczek, emisji obligacji) mogą stanowić koszt podatkowy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 lipca 2013 r., Znak: ITPB3/423-195/13/MK), jeżeli spełniają ogólne przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP. Dla emitenta będzie to dzień 30 października 2019 r. (niezależnie od zapisów warunków emisji obligacji, jak wskazano w stanie faktycznym).

Ad. 4

Wnioskująca zorganizowała emisję obligacji a uzyskane środki przeznaczyła m.in. na:

*   udzielanie pożyczek (innych niż partycypacyjne),
*   spłacanie zaciągniętych pożyczek wraz z odsetkami,
*   wydatki na zakup udziałów,
*   finansowanie bieżącej działalności.

Tak zwany przychodowy klucz alokacji kosztów w kontekście zysków z kapitałów pieniężnych ustanowił art. 15 ust. 2b Ustawy PDOP odsyłając do regulacji art. 15 ust. 2 oraz 15 ust. 2a tejże ustawy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy PDOP 2. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają. opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a Ustawy PDOP).

Dla wyjaśnienia obowiązków podatnika na gruncie art. 15 ust. 2b ustawy PDOP należy odwołać się do dorobku orzecznictwa w zakresie przepisów art. 15 ust. 2 i 2a, które zachowuje aktualność również po wprowadzeniu przez ustawodawcę zysków kapitałowych jako odrębnego źródła przychodów. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przychodowy klucz powinien być stosowany wówczas, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z poszczególnymi przychodami nie jest obiektywnie możliwie. Warunkiem niezbędnym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy PDOP jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,
*   brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Ustalenie faktu kumulatywnego wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności powoduje zaistnienie przesłanek ustalenia kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z powyższego wynika więc, że metoda ustalania kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 Ustawy PDOP, ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktycznie koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2015 r., syg. akt I SA/Sz 974/15, WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn.. akt I SA/Wr 113/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 546/11).

Wskazać należy, że gdy brak jest możliwości przyporządkowania kosztów do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania to taka sytuacja obliguje podatnika do zastosowania ,,metody” określonej w art. 15 ust. 2 Ustawy PDOP. Podatnik nie ma możliwości przyjęcia za przyporządkowania kosztów innej własnej metody (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn.. akt I SA/Sz 974/15).

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawowego klucza przychodowego nie może zmieniać podatnik. Niewątpliwie ten uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił, aby w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów wedle jednego kryterium (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12 i z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 43/10)

Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od których zależy konieczność stosowania klucza przychodowego jest niemożliwość powiązania wydatku ze źródłem przychodów. W orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, iż w prawie podatkowym szczególnie istotne jest właściwe dokumentowanie poniesionych wydatków i zgodne z przepisami prowadzenie stosownych ewidencji, gdyż prawidłowa ewidencja zjawisk gospodarczych rzutuje na możliwość ustalenia właściwej wysokości dochodu i należnego podatku (art. 9 ust. 1 Ustawy PDOP).

W przedstawionym Organowi do oceny stanie faktycznym środki pozyskane z obligacji zostały rozdysponowane w latach 2016-2018 czyli przed wprowadzeniem zysków kapitałowych jako odrębnego źródła przychodów. Wnioskująca jako emitent obligacji oraz Y sp. z o.o. sp. k. jako obligatariusz mają przesunięty rok podatkowy co spowodowało, że w reżim rozliczania przychodów weszły dopiero od dnia 1 listopada 2018 r. W okresie wydatkowania środków pozyskanych z obligacji Wnioskująca nie prowadziła specjalnej ewidencji dla gospodarowania środkami pozyskanymi z emisji obligacji.

Nie zostały one także przekazane na wyodrębniony rachunek bankowy lecz włączone do ogólnego obiegu środków pieniężnych znajdujących się na jej bieżącym rachunku bankowym. Oprócz środków pochodzących z emisji obligacji Wnioskująca w okresie przed 1 listopada 2018 r. posiadała na rachunkach bankowych inne środki – pochodzące z działalności operacyjnej, zaciągniętych, zwróconych jej pożyczek oraz zaliczek na poczet należnej dywidendy. Ponadto w tym okresie Spółka z posiadanych przez siebie środków (w tym również pochodzących z obligacji) udzielała pożyczek (innych niż partycypacyjne), spłacała zaciągnięte pożyczki wraz z odsetkami, ponosiła wydatki na zakup udziałów oraz na bieżącą działalność.

W świetle powyższego Wnioskująca nie miała obowiązku ani możliwości precyzyjnego wiązania ponoszonych wydatków ze źródłem przychodu jakim są zyski kapitałowe i pozostałe. Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 546/11, w którym wskazano, iż w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że z momentem przelania środków pomocowych na rachunki bieżące, na które wpływały także środki z innych źródeł (w tym z działalności gospodarczej), dokonywane następnie z tych środków wydatki i koszty były finansowane bezpośrednio z wszystkich środków, w tym ze środków pomocowych. Wraz z przelaniem środków pomocowych na rachunki bieżące utraciły one bowiem swoją odrębność (\`(...)\`) .

Podobnie było w przypadku Wnioskodawcy - po uzyskaniu środków z obligacji uległy one połączeniu z pozostałymi środkami finansowymi i w obliczu prawnego nakazu nie były odrębnie ewidencjonowane przez co precyzyjne ustalenie sposobu ich rozdysponowania w kontekście źródeł przychodów jest obecnie niemożliwe. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w roku podatkowym od 1 listopada 2018 r. do 31 października 2019 r. Spółka nie miała możliwości przypisania wydatku z tytułu zapłaconych odsetek od wyemitowanych obligacji do źródeł jakim są zyski kapitałowe oraz pozostałe a w konsekwencji jest ona zobowiązana do stosowania klucza alokacji przychodowej stosownie do art. 15 ust. 2b Ustawy PDOP.

W kwestii rozliczenia odsetek od pożyczki warto przywołać interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.169.2018.1.SO, w której wskazano, że w związku z istnieniem dwóch źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”. Obowiązek ten został nałożony w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z tym, skoro zaciągana pożyczka przeznaczona będzie na cele, których efektem będzie osiągnięcie przychodów zarówno z „podstawowej” działalności Wnioskodawcy, jak i przychodów z zysków kapitałowych, należy dokonać odpowiedniej alokacji kosztów uzyskania przychodów (odsetek, które Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów) w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 1a ww. ustawy, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

W ramach art. 5 updop, ustawodawca uregulował zatem ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposobu rozpoznawania przychodów z wykupu obligacji. Zgodnie jednak z art. 4

ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1208), obligacje są papierami wartościowymi emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Można zatem przyjąć, że charakter obligacji jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740) stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym, do określania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z wykupu obligacji przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się również kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Na gruncie Ustawy o CIT, udzielenie pożyczki i późniejsza jej spłata pozostają zatem neutralne podatkowo i nie stanowią źródła przychodu dla pożyczkodawcy, ponieważ umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy.

Przychodu pożyczkodawcy nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej, a jedynie faktycznie otrzymane od pożyczkobiorcy odsetki. Analogicznie w przypadku wykupu obligacji, za przychód obligatariusza należy uznać jedynie odsetki wypłacone przez emitenta, nie zaś kwotę nominalną wykupionych obligacji.

Przekładając powyższe na przestawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż kwota odsetek otrzymanych z tytułu obligacji jako definitywne przysporzenie będzie stanowiła dla Obligatariusza przychód w wysokości odsetek faktycznie otrzymanych. Momentem powstania tego przychodu jest natomiast moment faktycznego otrzymania ww. odsetek od obligacji

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 7 ust. 1 Ustawy updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Z przywołanego już wcześniej art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach, a także z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89 ze zm.) wynika jednoznacznie, że papierami wartościowymi są m.in. również obligacje.

W art. 7 ust. 1 pkt 6 lit. b updop wprost wskazano, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie, z przychodów tych wyłączono przychody uzyskiwane z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Analogicznego wyłączenia nie zawarto natomiast w odniesieniu do przychodów z papierów wartościowych, w związku z czym, mając na uwadze opis niniejszej sprawy, przychody te powinny zostać w całości zaliczone do źródła „zyski kapitałowe”.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wskazane we wniosku odsetki od obligacji stanowią dla Wnioskodawcy przychód ze źródła zyski kapitałowe w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zysku w spółce komandytowej. Momentem powstania ww. przychodu będzie natomiast moment faktycznego otrzymania ww. odsetek przez Obligatariusza.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Oznacza to, że przychodom ze źródła zyski kapitałowe muszą być przyporządkowane koszty uzyskania przychodów z tego źródła.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kierując się natomiast kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż cel emisji przez Wnioskodawcę obligacji w 2016 r. nie został określony w jej warunkach a uzyskane przez Wnioskodawcę środki z tej emisji nie zostały przekazane na wyodrębniony rachunek bankowy lecz włączone do ogólnego obiegu środków pieniężnych znajdujących się na jej bieżącym rachunku bankowym. Oprócz środków pochodzących z emisji obligacji Wnioskodawca w roku 2016 posiadał własne środki na rachunkach bankowych pochodzące z działalności operacyjnej, zaciągniętych oraz zwróconych Spółce pożyczek oraz zaliczek na poczet należnej dywidendy. W 2016 r. z posiadanych środków (w tym również pochodzących z obligacji) Wnioskodawca udzielał pożyczek (innych niż partycypacyjne), spłacał zaciągnięte pożyczki wraz z odsetkami, ponosił wydatki na zakup udziałów oraz na bieżącą działalność.

Jak już wskazano we wstępie, kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (…). Ustawodawca w sposób wyraźny wskazuje więc, że wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

Zgodnie z powyższym, koszty finansowania związane z wyemitowaniem obligacji dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

W związku z faktem, że środki pozyskane w wyniku wyemitowania obligacji zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane nie tylko na sfinansowanie bieżącej działalności ale ze środków tych Wnioskodawca udzielał pożyczek (innych niż partycypacyjne) jak również ponosił wydatki na zakup udziałów to płacone przez Wnioskodawcę odsetki od obligacji stanowią koszty związane zarówno z przychodami z działalności operacyjnej jak i przychodami z zysków kapitałowych.

Poniesione koszty w postaci odsetek od wyemitowanych obligacji jako koszty nie związane bezpośrednio z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami stanowią niewątpliwie koszty pośrednie.

W odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop.

Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz cytowane wyżej przepisy należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż poniesione przez Spółkę wydatki w postaci zapłaconych Obligatariuszowi odsetek (pod warunkiem spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie je za podatkowe koszty uzyskania przychodów) jako koszty pośrednie winny zostać rozpoznane w dniu dokonania ich zapłaty. Koszty te Wnioskodawca powinien natomiast alokować do konkretnego źródła przychodów zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 należało w związku z powyższym uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.