Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1370/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Świadczenie usług gastronomicznych, stawka podatku i podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania stawki podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi usługę restauracyjną oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT i ustalenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca m.in. prowadzi lokal, w którym oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. Poniżej Wnioskodawca przedstawia zasady prowadzenia sprzedaży usług gastronomicznych w lokalu (dalej: Lokal).

Opis działalności Lokalu

Lokal stanowi odzwierciedlenie polskich lokali z lat. 60-tych XX wieku, w których serwowano alkohol i szeroką gamę przekąsek (wystrój lokalu Wnioskodawcy jest przygotowywany aby oddać wspomniany klimat). W przedmiotowym Lokalu Wnioskodawca oferuje klientom dania ciepłe (m.in. jajecznica, parówki, bigos), zimne przekąski (m.in. chleb ze smalcem, śledzie w oleju, tatar), a także napoje zimne i ciepłe, z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).

W Lokalu Wnioskodawca wykonuje również szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewnia miejsca do spożycia produktów żywnościowych (stoliki, kontuar), odpowiedni wystrój i atmosferę (np. odpowiednia muzyka, emisja programów telewizyjnych z lat siedemdziesiątych XX wieku, zatrudnienie animatora w przebranego w strój milicjanta stojącego przed lokalem), wielorazową zastawę stołową, zaplecze sanitarne a także ochronę na czas godzin wieczornych. Zamówienie są składane przy kontuarze! i odbierane przez klientów przy kontuarze (w zastawie wielorazowego użytku), a następnie konsumowane przy kontuarze/przy stoliku. Obsługa sprząta stoliki/kontuar za klientów. Spółka organizuje także cykliczne wydarzenia w Lokalu np. karaoke (raz w tygodniu).

Cena uzyskiwana od klienta.

Główną odpłatnością uzyskiwaną od klientów przez Wnioskodawcę w związku z działalnością w opisanym powyżej Lokalu jest cena należna za sprzedane produkty gastronomiczne. Stąd też sprzedając dany produkt gastronomiczny (w praktyce wydając produkt i wykonując szereg czynności dodatkowych), Wnioskodawca określa cenę należną za taki produkt oraz za wszelkie świadczenia wykonywane na rzecz klienta w związku ze sprzedażą mu produktu (produkt i czynności dodatkowe). Klient ma świadomość jakich świadczeń może się spodziewać od Wnioskodawcy w związku z zapłaceniem uzgodnionej ceny (tj. ma świadomość, że otrzyma produkt oraz inne świadczenia dodatkowe). Tak więc decydując się zapłacić tę cenę, klient płaci za całość świadczeń związanych z wydaniem danego produktu przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że cena płacona przez klienta faktycznie pokrywa całość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą produktów gastronomicznych w opisanym powyżej Lokalu, a więc koszt wytworzenia / nabycia produktu, jak i wykonania innych czynności (m.in. zapewnienie lokalu, wystrój lokalu, zastawa, obsługa itd.), jak również marżę należną Wnioskodawcy.

Stąd, jeśli Wnioskodawca sprzedaje np. kawę za 4 PLN (brutto), to cena ta pokrywa zarówno koszt nabycia/wytworzenia kawy, jak również koszt wykonania czynności dodatkowych związanych z kawą oraz marżę Wnioskodawcy.

Koszt produktów sprzedawanych klientom

W przypadku sprzedaży produktów gastronomicznych w opisanym powyżej Lokalu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w związku z tą sprzedażą są m.in.:

*   koszt najmu lokalu, w której produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta,
*   koszt wystroju lokalu tj. stołów, krzeseł, , koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp.,
*   koszty eventów (np. juwenalia, dancingi) związanych z budową atmosfery w Lokalu,
*   koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu,
*   koszt zastawy wielorazowego użytku,
*   koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży,
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów gastronomicznych W opisanym powyżej Lokalu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu – istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi „restauracyjnej” (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach),

W związku z tym, Wnioskodawca sprzedając produkty żywnościowe do konsumpcji na miejscu za określoną cenę dąży, aby cena ta zapewniała maksymalny zwrot kosztów, które są dla Wnioskodawcy najistotniejsze z perspektywy realizacji przedmiotowych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Lokalu polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. jest prawidłowe, czy świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2. jest prawidłowe, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania l.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Lokalu polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie w zakresie Pytania 1.

Zastanawiając się nad sposobem opodatkowania VAT sprzedaży produktów żywnościowych w Lokalu należy rozstrzygnąć czy taka sprzedaż może zostać uznana za świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT (odpowiednia klasyfikacja tej sprzedaży jest istotna aby zidentyfikować przedmiot opodatkowania VAT). W tym kontekście należy zdefiniować pojęcie świadczenia złożonego, które to zostało ukształtowane na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Definicja świadczenia złożonego

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property):

„ (\`(...)\`) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie imałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wyraził również TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Yerzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11.

W efekcie więc, biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Sprzedaż produktu żywnościowego jako świadczenie złożone

W przypadku sprzedaży produktu do konsumpcji na miejscu dochodzi do wydania produktu, jak również do wykonania szeregu czynności dodatkowych (m.in. udostępnienia lokalu, toalety, przygotowanie i podanie produktu, zapewnienie odpowiedniego nastroju i wystroju), które są nierozerwalnie związane z tą sprzedażą. Ekonomicznie nie ma możliwości oddzielenia tych czynności od samej sprzedaży produktu (również cena płacona przez klienta obejmowała produkt i czynności dodatkowe). Stąd też wszystkie te czynności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta w ramach sprzedaży produktu żywnościowego powinny być traktowane jako świadczenie złożone (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W tym kontekście należy się zastanowić czy takie świadczenie złożone należy traktować dla celów VAT jako świadczenie usługi (gastronomicznej / restauracyjnej), czy raczej jako dostawę towarów.

Definicja usługi restauracyjnej

Definicja usługi restauracyjnej została zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Trzeba również wskazać, iż powyższa definicja została niejako ukształtowana na gruncie orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) wskazano, iż transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. Podobne stanowisko zostało również podtrzymane przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, CinemaxX Entertainmenl, Lolhar Lohmeyer, Fleischerei Nier), w którym, wprowadzając rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, podkreślono, że:

„(\`(...)\`) elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (\`(...)\`)”.

Z przytoczonych powyżej przepisów i orzeczeń wynika, że o tym czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy „dodatków” w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej).

Jak wskazano w stanie faktycznym, w Lokalu Wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe zapewniając/wykonując dodatkowe czynności na rzecz klientów. W szczególności, Wnioskodawca zapewnia miejsca do konsumpcji, odpowiedni wystrój i atmosferę (np. odpowiednia muzyka, emisja programów telewizyjnych z lat siedemdziesiątych XX wieku, zatrudnienie animatora w przebranego w strój milicjanta stojącego przed lokalem), wielorazową zastawę stołową, zaplecze sanitarne, a także ochronę na czas godzin wieczornych. Zamówienie są składane przy kontuarze i odbierane przez klientów przy kontuarze (w zastawie wielorazowego użytku). Obsługa sprząta stoliki za klientów/ kontuar za klientów. Spółka organizuje także cykliczne wydarzenia w Lokalu np. karaoke (raz w tygodniu).

W opinii Wnioskodawcy, opisany powyżej sposób sprzedaży produktów żywnościowych wskazuje, iż taka sprzedaż nosi znamiona usługi restauracyjnej. Kluczowe dla klienta jest bowiem skorzystanie z Lokalu Wnioskodawcy, dzięki czemu spożycie produktu staje się możliwe. W tym zakresie Wnioskodawca zapewnia zarówno lokal, wystrój, nastrój, obsługę, jak i zastawę wielorazowego użytku co wskazuje, iż świadczenie Wnioskodawcy ma charakter usługi restauracyjnej/gastronomicznej, w ramach której wydawany jest produkt żywnościowy. Jednocześnie, skoro produkt jest wydawany w zastawie wielorazowego użytku, to klient faktycznie nie ma możliwości skonsumowania go w inny sposób, niż tylko w Lokalu Wnioskodawcy (co przesądza o usługowym charakterze świadczenia Spółki).

Uzasadnienie, stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2,

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 1 jest prawidłowe (tj. Wnioskodawca świadczy usługi restauracyjne / gastronomiczne w Lokalu), należy zastanowić się jaką stawkę VAT przypisuje się świadczeniu Wnioskodawcy.

Klasyfikacja usług restauracyjnych na gruncie PKWiU i ustawy o VAT

Krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również m.in. usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu 56 PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwość, że usługi restauracyjne świadczone w opisanych w stanie faktycznym konceptach należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU.

Stawka VAT dla usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem)

Jak stanowi art. 41 ust. I ustawy o VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny.

W tym kontekście należy wskazać na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 3,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce oznacza to więc, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według stawki VAT 8%). Opodatkowanie jednego świadczenia dwoma stawkami VAT

Z powyższego wynika, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usług restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT – podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-253/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęła obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju).

Stawki VAT dla świadczonej usługi restauracyjnej

Jak wskazano powyżej, świadczenie Wnioskodawcy w konceptach opisanych w stanie faktycznym powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol).

Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy stanowiące usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do wydania produktu żywnościowego może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 4 PLN, to część ceny (tj. część z 4 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).

Powyższe stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe i zostało uznane za prawidłowe w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPPPI/443-514/13-2/MPe oraz IPPP1/443-513/13-2/JL. W interpretacjach tych za prawidłowe uznano stanowisko, że:

„(\`(...)\`) zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w lej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT (\`(...)\`)”.

Stanowisko to również potwierdzono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada2013 r., sygn. IPPP1/443-974/13-2/MP:

„(\`(...)\`) W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) opodatkowane będzie 8% stawką podatku VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (\`(...)\`)”.

Co więcej, prawidłowość tego stanowiska wynika również z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 31 grudnia 2013 r.3 sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH, w której potwierdzono, że:

„(\`(...)\`) W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje wodę gazowaną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt) (\`(...)\`)”.

Dokonana powyżej interpretacja przepisów rozporządzenia wykonawczego została wielokrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie analogicznych stanów faktycznych innych podatników, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1104/13-2/KT;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1104/13-3/KT;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-148/14-2/MPe;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-150/14-2/JL;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r., nr IPPP2/443-272/14-4/MM;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2014 r., nr IPPP2/443-389/14-4/MM.

Co jednak istotniejsze, Spółka pragnie wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku zostało potwierdzone w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, których stan faktyczny oraz uzasadnienie stanowiska były tożsame w stosunku do brzmienia niniejszego wniosku. Interpretacje, o których mowa, tj. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2014 r, nr IPTPP2/443-370/14-2/PR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr ILPP2/443-539/14-2/SJ, zostały wydane na wniosek podmiotów prowadzących własne lokale pod tą samą marką co Lokal prowadzony przez Spółkę (a zatem zostały wydane dla identycznego stanu faktycznego w stosunku do tego przedstawionego w niniejszym wniosku) i potwierdzają stanowisko Spółki w odniesieniu do wszystkich pytań postawionych przez nią we wniosku.

Mając na uwadze zasady, którymi kierować się winny organy przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego (zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej), tj. m.in. zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Spółki, nie sposób przyjąć w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie stanowiska odmiennego od wyrażonego w przytoczonych interpretacjach. Taka konkluzja wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn.. akt: I SA/Kr 202/14 stwierdził, że: „organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przebolanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje. Tym samym doszło do naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h§ 1 Ordynacji podatkowej.”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do Pytania 2., możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Wnioskodawca otrzymywał od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi doszło do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Wnioskodawca chciał uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe).

Zgodnie z przepisami art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak więc wynika ze wskazanego przepisu, kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (wyłączając VAT, co wynika z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/dostawca powinien zadeklarować.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca, sprzedaje określone produkty do konsumpcji w Lokalu (w tym m.in. napoje) świadczy usługę restauracyjną, za którą jest określona jedna/łączna cena. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej, a także do uzyskania szeregu czynności dodatkowych (które są świadczeniem dominujących w ramach tej usługi). Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać również wywiedzione z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09), oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo).

Określenie wartości usługi restauracyjnej i wartości sprzedawanego produktu

Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Wnioskodawcy należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Oczywistym jest w działalności restauracyjnej, że Wnioskodawca chce uzyskać jak najwyższy zwrot z komponentu usługowego, który to kreuje też najwyższe koszty działalności.

Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna / związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego).

W opinii Wnioskodawcy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej jest cena netto alokowana do odpowiednich stawek VAT z uwzględnieniem uzasadnionych biznesowo kluczy alokacji (np. w oparciu o koszty wytworzenia/nabycia i ustaloną marżę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi świadczenie usług restauracyjnych/gastronomicznych,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania do opisanych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi lokal, w którym sprzedaje m.in. produkty żywnościowe. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania ciepłe i zimne przekąski z tym zastrzeżeniem, że niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego - a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT.

Głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę dla świadczenia usług gastronomicznych na miejscu są m.in.:

*   koszt najmu lokalu, w którym produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta,
*   koszt wystroju lokalu tj. stołów, krzeseł, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp.,
*   koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu,
*   koszt zastawy wielorazowego użytku,
*   koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży,
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi „restauracyjnej” (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycia nabytych produktów w komfortowych warunkach).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia m.in., czy w świetle unijnego rozporządzenia wykonawczego świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych/gastronomicznych i czy usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisana sprzedaż produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta stanowi jedno świadczenie złożone. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zatem, dla rozstrzygnięcia czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż produktów gastronomicznych do spożycia na miejscu, w restauracji lub barze wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Wnioskodawcy nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w restauracji, w przypadku baru przy barze, o odpowiednim wystroju, korzystania z zastawy stołowej, podania posiłku do stolika, a po konsumpcji sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę, korzystania z pełnej obsługi oraz zaplecza sanitarnego.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

Z uwagi na wskazane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę, służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) należy stwierdzić, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność restauracyjną (gastronomiczną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków/napojów w restauracji przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem, świadczenia Wnioskodawcy oferowane w Lokalu opisane w stanie sprawy, polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowią usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonywaniem szeregu czynności na rzecz klienta) wykonywanych w lokalach Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatku VAT dla ww. usług oraz możliwości podzielania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży – w ramach usługi związanej z wyżywieniem towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. (i odpowiednio w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r.) na część „towarową” podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8% - wskazać należy co następuje.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2013 r., poz. 247 z późn.zm), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r., powyższe kwestie, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), gdzie w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r., jak również w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. - należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanych regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Regulacje te rozumiane ściśle winny odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (jak również zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) - podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

W tym miejscu podkreślić należy, że załącznik nr 1 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (jak również załącznik do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%.

I tak odpowiednio:

*   I część załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: „Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia”,
*   II część załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: „Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju”,
*   III część załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: „Usługi”.

Z powyższego podziału wynika, że ustawodawca umieszczając regulacje określone w pozycji 7 załącznika nr 1 (i odpowiednio załącznika) do ww. rozporządzeń - usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - w części III tego załącznika tj. dotyczącej usług, zawierającej ewentualne wyłączenia z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% - regulacje te również odnosi do świadczenia usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi lokal gastronomiczny, w którym sprzedaje m.in. produkty żywnościowe. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania ciepłe i przekąski zimne, z tym zastrzeżeniem, że niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego - a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT. Przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi „restauracyjnej” mającej na celu zapewnienie klientowi spożycia nabytych produktów w komfortowych warunkach.

Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie, czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem czynności dodatkowych) za cenę brutto 4 PLN, to część ceny (tj. część z 4 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).

Zauważyć trzeba, że to nie dana usługa jest opodatkowana dwiema stawkami, jak to twierdzi Wnioskodawca, lecz konkretny towar wydany w ramach tej usługi. Skoro bowiem Wnioskodawca w ramach usługi gastronomicznej sprzedaje towar (produkt) np. kawę w cenie 4 zł, to tę cenę chce podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie jest nieprawidłowe.

W tym miejscu podkreślić należy, że jak wskazano wyżej w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, świadczenie Wnioskodawcy w Lokalu polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Tym samym, świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego, w przypadku gdy klient zamówił jednocześnie np. przekąski i alkohole, kawę, herbatę) należy opodatkować obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów np. kawa, napoje zimne, napoje gorące czy alkohol), zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. (i odpowiednio poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych).

Natomiast w sytuacji, wskazanej we wniosku tj. w przypadku sprzedaży samej kawy w lokalach Wnioskodawcy na miejscu, kiedy to kawa jako napój jest wydawana dla klienta i spożywana przez niego w lokalu, czynność taką (przygotowania, podania) należy opodatkować w całości stawką podatku dla dostawy kawy, tj. 23%. Należy podkreślić, że towar ten (kawa) jest wymieniony w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.), jak również w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.). Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że pośród sprzedaży usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex. 56), które są objęte preferencyjną stawką podatku, ustawodawca wyłączył z tej preferencji, w pkt 3, sprzedaży napojów, m.in. kawy czy napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy.

Tym samym, w przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku usługi serwowania dla klienta na miejscu towaru wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r.) znajdzie zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Natomiast, w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 powoływanego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), które to nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z ww. rozporządzeniami.

W analizowanej sprawie w przypadku proponowanego przez Wnioskodawcę podziału, to nie dana usługa będzie opodatkowana dwiema stawkami, jak twierdzi Wnioskodawca, lecz konkretny towar (w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to np. kawa lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załączników do ww. rozporządzeń wykonawczych, którego sprzedaż wyłączona jest z preferencji) – produkt, którego to cenę Wnioskodawca zamierza podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie – w ocenie organu – jest nieprawidłowe.

Stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ustawy - zgodnie z którym - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT określa wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 tej ustawy).

Skoro, zatem w świetle art. 29 (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), jak również art. 29a ust. 1 (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania np. dostaw napojów (lub innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 w załącznika nr 1 poz. 7 do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostawy kawy, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje właśnie w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi.

Świadczenie Wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) - podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy produktów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą (konsumentem).

Zauważyć należy, że w przypadku nabycia przez konsumenta usługi gastronomicznej, w ramach której powstają gotowe produkty (np. kawa), oczywistym jest, że istotą zamówienia jest nabycie - przygotowanego w ramach usługi - gotowego napoju (produktu) przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególne produkty lub usługi służące do jego przygotowania.

Rozdzielanie dostawy napoju serwowanego w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu (np. kawy) oraz na świadczenie usługi przygotowania tego napoju (np. parzenie, mieszanie, podawanie) jest sztuczne. Przesądza o tym przede wszystkim postrzeganie świadczenia przez przeciętnego konsumenta. Oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i są niezbędne w celu spełnienia świadczenia jako całości. Przeciętny konsument jest zainteresowany przede wszystkim konsumpcją kawy, której nie mógłby dokonać bez istnienia chociażby jednego z ww. świadczeń. W przypadku możliwości nabycia jednego z tych świadczeń bez zakupu drugiego, świadczenie takie dla osoby nie przedstawia żadnej wartości. Np. zakup kawy (rozumianej jako produkt) bez usługi gastronomicznej, jak również zakup usługi bez kawy nie wypełni takiego celu konsumenta, jakim jest konsumpcja przygotowanej i podanej kawy.

Skoro zatem przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest usługa wyżywienia polegająca na podaniu do spożycia towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) tj. wyłączonych z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

A zatem w odniesieniu do pytania i stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podstawy opodatkowania jego świadczenia tutejszy organ w pierwszej kolejności zauważa, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest skutkiem przyjętego przez niego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2, w którym to Wnioskodawca uznał za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, dotyczących produktów spożywczych wymienionych w tej pozycji dwiema stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby mieć zastosowanie tylko do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby zastosowanie do wszystkich czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów, w sytuacji, gdy dana sprzedaż będzie uznana za świadczenie usług wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W stanowisku tutejszego organu odnoszącym się do pytania nr 2 wykazano, że taka możliwość nie istnieje. Należy zatem podkreślić, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem kwoty podatku.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Na ocenę zajętego stanowiska nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne bowiem nie stanowią one źródła prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są bowiem zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla wydawanych w trybie § 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

W tym miejscu zwrócić również należy uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym wskazał: „Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe”.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11 stwierdzając, że: „Oczywiście pożądanym jest – stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.