Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PA2.8011.7.2015
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Sukcesja praw w podatku akcyzowym
Słowa kluczowe: osoba-osoby prawne; skład-skład podatkowy; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 1

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz z art. 49 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 22 maja 2015 r. sygnatura IPTPP3/4513-12/15-4/KK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Transportowo-Usługowego „…” Sp. z o.o. z siedzibą w …, stwierdzając, że:

1.  **nieprawidłowe** jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2015 r. sygnatura IPTPP3/4513-12/15-14/KK, wydanej w imieniu Ministra Finansów, w części dotyczącej uznania, że w przypadku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci prowadzonego składu podatkowego nabywca skorzysta z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego na rzecz zbywcy zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako jego następca prawny;
2.  **nieprawidłowe** jest stanowisko Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Transportowo-Usługowego „…” Sp. z o.o., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 19 marca 2015 r. uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2015 r., w części dotyczącej uznania, że w przypadku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci prowadzonego składu podatkowego nabywca skorzysta z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego na rzecz zbywcy zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako jego następca prawny.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim) został złożony wniosek Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Transportowo-Usługowego „…” Sp. z o.o. z siedzibą w …, zwanej dalej „Wnioskodawcą”, z dnia 19 marca 2015 r., uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”, w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do sukcesji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi skład podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie procesu restrukturyzacji, w wyniku którego zamierza dokonać wydzielenia działalności związanej z prowadzeniem składu podatkowego na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Przewiduje on dwa modele przeprowadzenia restrukturyzacji.

W pierwszym przypadku Wnioskodawca rozważa dokonanie podziału spółki przez przeniesienie części jej majątku na spółkę nowo zawiązaną, czyli podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. Nr 1030, z późn. zm.), zwanej dalej „k.s.h.” W wyniku podziału majątek związany z prowadzeniem składu podatkowego zostałby w planie podziału spółki przydzielony w całości spółce nowo zawiązanej. Składniki majątkowe i niemajątkowe związane z prowadzeniem składu podatkowego stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). Zarówno majątek Wnioskodawcy (spółki dzielonej), jak również majątek przejmowany przez spółkę nowo zawiązaną stanowiłyby zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wspólnikami nowo zawiązanej spółki będą w całości dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy (spółki dzielonej), a do powstania nowo zawiązanej spółki dojdzie m.in. w wyniku podjęcia uchwały Zgromadzenia wspólników o podziale Wnioskodawcy i wyrażenia zgody na plan podziału oraz treść umowy spółki lub statutu spółki nowo zawiązanej zgodnie z przepisem art. 541 § 2 i 6 k.s.h. Nowa spółka powstanie zatem w wyniku podziału Wnioskodawcy i skoro zgodnie z przepisem art. 531 k.s.h. będzie jej następcą prawnym, to za podmiot tworzący spółkę nowo zawiązaną uznać można Wnioskodawcę (spółkę dzieloną).

Drugim przewidywanym sposobem restrukturyzacji jest wniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej, w zamian za jej udziały, wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmującej składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną w ramach składu podatkowego. W drugim z przedstawionych we wniosku wariantów, spółka do której ma być wniesiony aport jeszcze nie istnieje i zostanie założona przez Wnioskodawcę.

W związku z przedstawionym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku podziału przez wydzielenie spółki prowadzącej skład podatkowy i przyznania w planie podziału nowo zawiązanej spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej skład podatkowy nabywca (nowo zawiązana spółka) korzysta z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego (na rzecz Wnioskodawcy) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako jego następca prawny, a w konsekwencji czy procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do Wnioskodawcy będzie kontynuowana wobec podmiotu będącego jego następcą prawnym (podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - nowo zawiązaną spółkę) czy też konieczne jest uzyskanie przez spółkę nowo zawiązaną nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego;
2.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej (w zamian za udziały) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej prowadzony skład podatkowy, nabywca korzysta z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego na rzecz Wnioskodawcy zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako jego następca prawny, a w konsekwencji czy procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do Wnioskodawcy będzie kontynuowana wobec podmiotu będącego jego następcą prawnym (podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) czy też konieczne jest uzyskanie przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku podziału przez wydzielenie spółki prowadzącej skład podatkowy i przyznania w planie podziału nowo zawiązanej spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej skład podatkowy, nabywca (nowo zawiązana spółka) korzysta z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego na rzecz Wnioskodawcy zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako jego następca prawny, a w konsekwencji procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do Wnioskodawcy będzie kontynuowana wobec podmiotu będącego jego następcą prawnym (podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - nowo zawiązaną spółkę). Nie jest w takim wypadku konieczne uzyskanie przez spółkę nowo zawiązaną nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w takim zakresie jak dotychczas. Tym samym wyroby akcyzowe znajdujące się w nabywanym zakładzie będącym składem podatkowym będą mogły być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez konieczności zapłaty akcyzy od tych wyrobów. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał przepisy art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 93-93c). Wnioskodawca zauważył, że gdy chodzi o dokonanie podziału spółki zgodnie z przepisami art. 529 i następne k.s.h. to zasada sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków spółki dzielonej przez spółkę nowo zawiązaną w zakresie, w jakim wynika to z planu podziału spółki przewiduje art. 531 § 1 i 2 k.s.h. w zw. z art. 529 § 2 k.s.h. Przepisy te statuują zasadę, zgodnie z którą spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane, powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Podobnie jest gdy chodzi o tzw. sukcesję administracyjnoprawną (art. 531 § 2 k.s.h.). Zasady przewidziane w k.s.h. przeniesione zostały na grunt ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowią o tym art. 93c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Mają one jednak zastosowanie wyłącznie wtedy, jeżeli dotyczy to przejęcia majątku stanowiącego tzw. „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Do takiej sytuacji odwołuje się także art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca stwierdził, że już z samej literalnej treści przepisów ustaw podatkowych wyprowadzić można wniosek, że w przypadku podziału spółki z o.o. poprzez wydzielenie, dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną w zakresie, w jakim wynika to z planu podziału spółki. Uzasadniając swoje stanowisko w tej części Wnioskodawca przytoczył stanowiska wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się również na wydane interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. akt: IPTPP3/443A-7/13-2/BJ z dnia 12 kwietnia 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. akt: ILPP3/443-85/14-4/TK z dnia 24 września 2014 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. akt: IBPP4/443-291/14/PK. z dnia 7 lipca 2014 r.

Odnosząc się do drugiego sposobu przeprowadzenia restrukturyzacji Wnioskodawca zauważył, że wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej aportem (w zamian za udziały) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej prowadzony przez niego skład podatkowy nabywca korzysta z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego na rzecz Wnioskodawcy zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako jego następca prawny, a w konsekwencji procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do Wnioskodawcy będzie kontynuowana wobec podmiotu będącego jego następcą prawnym (tj. podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Nie jest w takiej sytuacji konieczne uzyskanie przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Tym samym wyroby akcyzowe znajdujące się w nabywanym zakładzie będącym składem podatkowym będą mogły być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez konieczności zapłaty akcyzy od tych wyrobów. Nabywca korzysta bowiem z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jako następca prawny podmiotu, któremu tego zezwolenia udzielono. Na tego typu interpretację przepisów Ordynacji podatkowej wskazują organy podatkowe. Wypowiadając się na tle zagadnienia sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej skład podatkowy przyjmują one - jako zasadę - istnienie sukcesji praw i obowiązków wynikających z decyzji zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego. Jak zauważył Wnioskodawca stanowisko takie wyraził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt: IPPP3/443-309/14-3/JK. Ze stanowiska tego wynika, że w przypadku nabycia zakładu produkcyjnego stanowiącego zorganizowana część przedsiębiorstwa dochodzi do następstwa prawnego opisanego treścią art. 93c Ordynacji podatkowej. W związku z tym, stosownie do art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest obciążony obowiązkiem wystąpienia o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Nabywca korzysta bowiem z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jako następca prawny podmiotu, któremu tego zezwolenia udzielono.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 22 maja 2015 r. sygnatura IPTPP3/4513-12/15-4/KK, uznał stanowisko PPHTU „…” sp. z o.o. za nieprawidłowe w zakresie uznania sukcesji prawnej w przypadku wniesienia aportem do spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulujące kwestie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz składu podatkowego, w tym art. 49 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowy, zgodnie z którym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu. Natomiast przepis art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z wyłączeniem następców prawnych lub podmiotów przekształconych w przypadkach wstąpienia przez nich w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa lub prawa i obowiązki, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył, że zgodnie z art. 528 § 1 i art. 529 § 1 k.s.h. spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W myśl art. 93c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższe stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z przepisem art. 93c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadza sukcesję podatkową dla podmiotów powstałych przez wydzielenie lub podmiotów przejmujących. Przy czym ww. sukcesja nie dotyczy wszystkich podmiotów i nie odnosi się do każdego wydzielenia czy przejęcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że sukcesja ta ma miejsce wyłącznie w przypadku osób prawnych. Ustawa Ordynacja podatkowa, jak też ustawa o podatku akcyzowym nie definiują osoby prawnej i nie odsyłają w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Na mocy art. 12 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że sukcesja prawna na podstawie art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa będzie miała miejsce wyłącznie w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych, którym to na podstawie przepisów szczegółowych kodeksu spółek handlowych nadano osobowość prawną.

Drugim warunkiem jaki musi być spełniony, aby miała miejsce sukcesja przewidziana w art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest to aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w sprawie objętej wnioskiem norma wynikająca z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie w przypadku:

1.  spółki kapitałowej powstałej na podstawie wydzielonej z Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (spółka powstała z wydzielenia ze spółki kapitałowej również jest spółką kapitałową);
2.  wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do innej spółki kapitałowej

\-bowiem tylko spółki kapitałowe są osobami prawnymi do których ogranicza się sukcesja określona w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Natomiast sukcesja prawna określona w art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdzie zastosowania w przypadku gdy podmiotem przejmującym zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie spółka komandytowa, tj. podmiot, który nie posiada osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Tak więc na podstawie wyżej powołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku utworzenia spółki poprzez wydzielenie nowoutworzona spółka wstępuje we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki związane z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na bazie której jest utworzona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi również w przypadku wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby prawnej, spółka nabywająca wstępuje we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki związane z prowadzeniem wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc przytoczone przepisy prawa do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, stwierdził, że w myśl art. 93c § 1 i 2 oraz art. 93d ustawy Ordynacja podatkowa, spółka kapitałowa przejmująca lub nabywająca zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie sukcesorem prawnopodatkowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy kontynuującym prowadzenie składu podatkowego na podstawie udzielonego mu zezwolenia. W tych sytuacjach, w związku z tym, że nowym podmiotem prowadzącym skład podatkowy Wnioskodawcy będzie sukcesor prawnopodatkowy, nie dojdzie do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego uzyskanego przez Wnioskodawcę. Tym samym nie nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym po stronie Wnioskodawcy od wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru podatku, stanowiących składnik majątkowy zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w zakresie pytania pierwszego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w całości, zaś w zakresie pytania drugiego uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do sytuacji, w której podmiotem nabywającym zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Natomiast w sytuacji gdy podmiotem nabywającym zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie spółka komandytowa (spółka osobowa), w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nie wystąpi następstwo prawne, a tym samym spółka komandytowa, w celu prowadzenia składu podatkowego w związku z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie musiała wystąpić o zezwolenie, o którym mowa w art. 48 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, ponieważ w sprawie nie ma zastosowania sukcesja, o której mowa w art. 93c ustawy - Ordynacja podatkowa, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (składu podatkowego) Wnioskodawcy do spółki komandytowej powoduje brak możliwości kontynuacji procedury zawieszenia poboru akcyzy przez nabywającą spółkę komandytową. Zatem, w zakresie pytania drugiego , Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do sytuacji gdy nabywcą aportu będzie spółka komandytowa.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z wyłączeniem następców prawnych lub podmiotów przekształconych w przypadkach wstąpienia przez nich w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa lub prawa i obowiązki, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, tj. z wyłączeniem sytuacji, w których dochodzi do sukcesji podatkowej.

Zauważyć należy, że następstwo prawne (sukcesja praw i obowiązków ) w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (poprzednika prawnego), w tym również nabyte na mocy decyzji wydawanych na podstawie regulacji podatkowych. Instytucja ta związana jest ze zdarzeniami prawnymi określanymi jako: łączenie (zawiązanie), przejęcie, przekształcenie, podział. Przepisy normujące następstwo prawne należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (uniwersalnej), doznającą ograniczeń jedynie w przypadkach, o których mowa w art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa jest możliwa jedynie w przypadku, jeżeli dojdzie do następstwa prawnego, co oznacza wstąpienie w sytuację prawną dotychczasowego podatnika.

Podkreślić należy, że sukcesja podatkowa, do której odnosi się także regulacja art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, ma zastosowanie jedynie w sytuacjach wprost wskazanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Do sukcesji praw i obowiązków dochodzi w sytuacji: połączenia (art. 93 § 1), przejęcia (art. 93 § 2), przekształcenia (art. 93a) oraz podziału (art. 93c) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przy czym zgodnie z art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyżej przytoczony przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do przepisu art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej .

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienia § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przepisu art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 2 wskazanego przepisu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji podziału spółek kapitałowych, należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie Kodeks spółek handlowych.

W przepisie art. 529 § 1 k.s.h. wskazano, iż podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Należy podkreślić, że przepis art. 529 k.s.h. zawiera zamknięty katalog sposobów podziału spółek kapitałowych. Jednocześnie przepis ten nie wskazuje, że podział spółki może być dokonany przez wniesienie aportu do innej spółki.

Mając na uwadze powyższe przepisy Minister Finansów stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu niepieniężnego – aportu przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie zostało wymienione w katalogu zdarzeń , będących źródłem następstwa prawnopodatkowego, wymienionych w ustawie - Ordynacja podatkowej, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego w zakresie wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie znajdą zastosowania zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa przepisy normujące sukcesję podatkową. W takiej sytuacji konieczne będzie uzyskanie przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, gdyż nie znajdzie zastosowania wyjątek z art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym dotyczący sukcesji podatkowej przy zmianie podmiotu prowadzącego skład podatkowy, a stosowana przez wnoszącego aport procedura zawieszenia poboru akcyzy nie będzie mogła być kontynuowana wobec podmiotu, na rzecz którego aport wniesiono.

Dokonując oceny powyższej kwestii Minister Finansów miał na uwadze utrwalony już w orzecznictwie sądowym pogląd, że podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziałują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06). Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 3079/12, w którym Sąd stwierdził: „W literaturze nie jest kwestionowany pogląd, że sukcesja uregulowana w przepisach O.p. ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (por.: teza 1 do art. 93 w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 397-399)”. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. II FSK 1332/11 z dnia 6 marca 2013 r.).

W tym miejscu warto również wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 674/13. W rozpatrywanej sprawie spółka z o.o. objęła udziały o podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki z o.o. w zamian za aport niepieniężny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim stanie faktycznym Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła sukcesja uniwersalna określona w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. akt II FSK 3052/13, wydanym na gruncie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku tym Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż przepisy rozdziału 14 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2015 r. w części dotyczącej stwierdzenia, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w zamian za jej udziały), zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej prowadzony przez niego skład podatkowy nabywca korzysta z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego (na rzecz Wnioskodawcy) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako jego następca prawny – jest nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w wydanej interpretacji uznał w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, wskazując, że w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej swym zakresem skład podatkowy w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie miała zastosowanie sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2015 r., uzupełnionego pismem z dnia 4 maja 2015 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

W pozostałej części interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. sygn. IPTPP3/4513-12/15-14/KK jest prawidłowa.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.