Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.22.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: w zakresie uznania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz możliwości obniżenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej o kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka zagraniczna; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie przymusowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2017 r. (data nadania 28 lutego 2017 r., data wplywu 1 marca 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB6.4510.22.2017.1.AM z dnia 21 lutego 2017 r. (data nadania 21 lutego 2017 r., data doręczenia 23 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   możliwości obniżenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej o kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz możliwości obniżenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej o kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. \[dalej: Wnioskodawca\] jest spółką prawa polskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT. Wnioskodawca jest udziałowcem w zagranicznej spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze \[dalej: Spółka\] będącej spółką „private company limited by shares” – odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego.

Na moment wystąpienia zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale Spółki.

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów Spółki osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Dodatkowo, co najmniej jeden rodzaj wyżej wskazanych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę może podlegać w Republice Cypru:

*   opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25% od 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce,

*   zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3) ustawy CIT.

Jednocześnie, przychody Spółki w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach przekroczą każdorazowo kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy. Spółka nie będzie także prowadzić tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 ustawy CIT.

W związku z powyższym, jako że, jak wskazano powyżej, Spółka stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3) ustawy CIT i nie zachodzą w odniesieniu do niej przesłanki wyłączające opodatkowanie jej dochodów po stronie Wnioskodawcy, wskazane w art. 24a ust. 16 i ust. 17 pkt 1) ustawy CIT, osiągane przez Spółkę dochody będą podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych \[dalej: CIT\] na poziomie Wnioskodawcy, stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy CIT.

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie procedury umorzenia części udziałów Spółki na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Proces ten zostanie przeprowadzony na podstawie odpowiednich regulacji cypryjskiego prawa handlowego. W związku z powyższym, część udziałów Wnioskodawcy w Spółce utraci swój byt prawny, a Wnioskodawca uzyska z tego tytułu wynagrodzenie. Wskazać należy, że w przypadku omawianej procedury nie dojdzie do odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia (gdyż przepisy prawa cypryjskiego nie przewidują w omawianej sytuacji możliwości wykupu udziałów w celu umorzenia).

Pismem z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) Wnioskodawca poinformował, że udziały w spółce cypryjskiej, które będą podlegać umorzeniu zostały objęte przez Wnioskodawcę bądź to w zamian za wkład gotówkowy, bądź za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w których posiadaniu był Wnioskodawca. Udziały w spółce cypryjskiej nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki należy uznać za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy CIT?
2.  Czy, zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy CIT, podstawą opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów Spółki jako zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód Spółki, ustalony zgodnie z przepisami ustawy CIT i obniżony o kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. l

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH), udział jest częścią kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której przypisane są określone prawa i obowiązki wspólnika, posiadającego ten udział. Umorzenie zaś udziałów spółki z o.o. polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw i obowiązków z nimi związanych, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Na skutek umorzenia udziałów w spółce z o.o., z chwilą umorzenia, likwidacji ulega część kapitału zakładowego, odpowiadająca wartości umarzanych udziałów, jak również dochodzi do wygaśnięcia praw i obowiązków skorelowanych z udziałami ulegającymi umorzeniu.

Zasady określające procedurę umarzania udziałów spółki z o.o. zostały uregulowane w art. 199 KSH. W myśl art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Na gruncie KSH, umorzenie udziałów w spółce z o.o. może zostać przeprowadzone w trojaki sposób, tj. jako:

1.  umorzenie dobrowolne, tj. umorzenie udziałów za zgodą wspólnika w drodze ich nabycia od wspólnika przez spółkę, przy powzięciu uchwały zgromadzenia wspólników spółki;
2.  umorzenie przymusowe, tj. umorzenie dokonane bez zgody wspólnika, którego udziały są umarzane, przy powzięciu uchwały zgromadzenia wspólników spółki;
3.  umorzenie automatyczne (warunkowe), tj. umorzenie następujące na skutek wystąpienia wydarzenia określonego w umowie spółki, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki.

Reasumując powyższe, na gruncie KSH udziały w spółce z o.o. mogą zostać umorzone za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe i automatyczne). W przypadku umorzenia dobrowolnego, umorzenie to jest dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia od niego udziałów własnych przez spółkę, której udziały są umarzane. W przypadku zaś umorzenia przymusowego i automatycznego, umorzenie nie jest dokonywane w drodze nabycia przez spółkę udziałów własnych od wspólnika, ale następuje ono na mocy samej uchwały zgromadzenia wspólników spółki (jeśli umorzenie dokonywane jest z czystego zysku) albo w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego spółki (jeśli umorzenie jest związane z obniżeniem kapitału zakładowego spółki).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku zastosowania rozważanej procedury dojdzie do umorzenia kapitału zakładowego Spółki, w związku z którym to umorzeniem część udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę utraci byt prawny (w konsekwencji wygasną wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z umarzanymi udziałami Spółki), a Spółka wypłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie z tego tytułu. W przypadku omawianej procedury nie będzie mieć miejsca jakiekolwiek odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia, tj. udziały utracą swój byt prawny z mocy prawa, bez ich nabycia przez Spółkę od Wnioskodawcy.

Unicestwienie udziałów Spółki w opisanej procedurze nie może więc zostać zakwalifikowane, na gruncie KSH, jako umorzenie dobrowolne, którego elementem jest nabycie przez spółkę udziałów własnych od wspólnika, jako że w przypadku przedmiotowej procedury, jak wskazano, nie będzie mieć miejsca zbycie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz, zaś umarzane udziały Spółki przestaną istnieć bez jakiejkolwiek odrębnej czynności prawnej, jaką jest umowa między spółką a jej wspólnikiem. Należy więc uznać, że przedmiotowe umorzenie udziałów Spółki ma charakter zbliżony (wziąwszy pod uwagę odrębności wynikające z różnic między polskim i cypryjskim prawem handlowym) do umorzenia przymusowego/automatycznego na gruncie KSH, w których to procedurach nie dochodzi do zawarcia odrębnej umowy zbycia udziałów między spółką a wspólnikiem.

Należy zauważyć, że, na gruncie ustawy CIT, umorzenie dobrowolne i umorzenie przymusowe/automatyczne rodzą odmienne implikacje podatkowe.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4.  dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość nie podzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Natomiast, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2) ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W konsekwencji, do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże, przepis ten został uchylony z mocą od 1 stycznia 2011 r. W związku z tym, od 1 stycznia 2011 r. dochód (przychód) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie stanowi już dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Od 1 stycznia 2011 r. dochód (przychód) z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Obecnie tylko wynagrodzenie uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego i automatycznego kwalifikowane jest jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego należy więc wskazać, jako że przedmiotowe umorzenie udziałów Spółki, przeprowadzane na gruncie cypryjskiego prawa handlowego, ma charakter zbliżony do procedury umorzenia przymusowego/automatycznego na gruncie KSH, to w konsekwencji wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów, stanowić będzie dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-268/14-4/MS1 oraz z 28 stycznia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1026/15-5/MK.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy CIT, podstawą opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów Spółki jako zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód Spółki, ustalony zgodnie z przepisami ustawy CIT i obniżony o kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od Spółki z tytułu umorzenia udziałów.

Jak już uprzednio wskazano, na moment wystąpienia zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale Spółki.

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów Spółki osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Dodatkowo, co najmniej jeden rodzaj wyżej wskazanych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę może podlegać w Republice Cypru:

*   opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25% od 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce,

*   zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3) ustawy CIT.

Jednocześnie, przychody Spółki w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach przekroczą każdorazowo kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy.

Spółka nie będzie także prowadzić tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 ustawy CIT.

W związku z tym, jako że Spółka stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3) ustawy CIT i nie zachodzą w odniesieniu do niej przesłanki wyłączające opodatkowanie jej dochodów po stronie Wnioskodawcy, wskazane w art. 24a ust. 16 i ust. 17 pkt 1) ustawy CIT, osiągane przez Spółkę dochody będą podlegać opodatkowaniu 19% CIT na poziomie Wnioskodawcy, stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z treścią art. 24a ust. 4 pkt 1) ustawy CIT, podatnik, ustalając podstawę opodatkowania swojej zagranicznej spółki kontrolowanej, od dochodu tejże zagranicznej spółki kontrolowanej, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy CIT, odlicza kwotę dywidendy otrzymanej przez niego od zagranicznej spółki kontrolowanej.

Analizując pojęcie „dywidenda” na gruncie ustawy CIT, należy zauważyć, że w art. 10 ust. 1 ustawy CIT wskazującym przykładowe źródła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, ustawodawca nie wskazał literalnie dywidendy jako źródła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, mimo iż nie ma wątpliwości co do tego, że jest ona podstawową kategorią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z komentarzem Aleksandry Krajewskiej „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” z 2016 r., LEX/el. „(\`(...)\`) podstawową i mającą największe znaczenie kategorią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z dywidendy, a więc udział w zysku netto spółki. Do wniosku, że ta kategoria dochodu stanowi punkt wyjścia dla analizy następnych przypadków zmusza (\`(...)\`) redakcja przepisu”.

Z kolei, w art. 20 ust. 2 pkt 1) ustawy CIT, wprowadzającym możliwość zaliczenia podatku zagranicznego przez spółkę będącą polskim rezydentem podatkowym, ustawodawca odniósł się do spółki mającej siedzibę lub zarząd w Polsce, uzyskującej dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Podobnie, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy CIT, zwolnione z CIT są, przy łącznym spełnieniu określonych warunków, dochody (przychody) uzyskiwane przez spółki, będące polskimi rezydentami podatkowymi, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z siedzibą lub zarządem poza terytorium Polski. Natomiast, stosownie do art. 20 ust. 16 ustawy CIT, wyłączającym w określonych przypadkach możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w ust. 3, zwolnienia tego nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl zaś art. 20 ust. 11 ustawy CIT, przepisów ust. 2-10 (a więc m.in. dotyczących w/w zwolnienia) nie stosuje się, jeśli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.

Należy także zauważyć, że, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z siedzibą lub zarządem w Polsce ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu, zaś w myśl art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zwolnione są z podatku dochodowego, w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych w ustawie CIT przesłanek, dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podobnie, w art. 22c ust. 1 ustawy CIT, mowa jest o dochodach (przychodach) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle powyższego należy więc zauważyć, wziąwszy pod uwagę treść art. 20 ust. 11 ustawy CIT, że pojęcie „dywidenda”, którym posługuje się ustawodawca w ustawie CIT, należy rozumieć szeroko, jako że ustawodawca za dywidendę uznaje nawet dochód uzyskany przez podatnika w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty takiego dochodu. Ponadto, wziąwszy pod uwagę brzmienie również innych powyżej przytoczonych przepisów ustawy CIT, należy zauważyć, że pojęcia „dywidenda” oraz „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” są przez ustawodawcę w ustawie CIT używane zamiennie i wiążą się z tożsamym traktowaniem na gruncie ustawy CIT. W konsekwencji, jeśli zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów uznać za udział w zyskach osób prawnych, to uprawnione jest zrównanie tego pojęcia na gruncie ustawy CIT z pojęciem dywidendy i wywodzenie dla umorzenia udziałów skutków podatkowych analogicznych jak przewidziane w ustawie CIT w przypadku dywidendy.

W ocenie Wnioskodawcy należy więc uznać, iż skoro pojęcia „dywidenda” oraz „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” są przez ustawodawcę używane zamiennie w odniesieniu do takiej samej kategorii źródła przychodów (dochodów), to, konkluzja ta jest właściwa także w przypadku pojęcia „dywidenda” użytego w art. 24a ust. 4 pkt 1) ustawy CIT. W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez polskiego podatnika wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jego zagranicznej spółki kontrolowanej, stanowiącego dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 ustawy CIT, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy CIT należy brać pod uwagę dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, obniżony o kwotę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (jako jednej z kategorii udziału w zyskach osób prawnych zrównanej w ustawie CIT z pojęciem dywidendy).

Powyższą konkluzję potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych.

Celem wprowadzenia do polskiego ustawodawstwa podatkowego regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych jest zwalczanie szkodliwej konkurencji podatkowej oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw \[druk sejmowy: 2330; dalej: Uzasadnienie\] „Regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. (\`(...)\`) Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC)”.

Jednocześnie jednak w Uzasadnieniu zwrócono uwagę, że „(\`(...)\`) przepisy typu CFC oddziałują w dużym stopniu, być może większym niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa, na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju”.

W świetle powyższego wskazać więc należy, że zamiarem ustawodawcy w związku z wprowadzeniem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie było wprowadzenie dodatkowego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej poprzez opodatkowanie ich na poziomie wspólnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, lecz tylko swoiste „przyspieszenie” opodatkowania tego dochodu zanim zostanie on dystrybuowany na rzecz jej wspólników.

W związku z tym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, do którego dochodziłoby po raz pierwszy – na poziomie spółki w kraju jej rezydencji podatkowej, po raz drugi – w Polsce, na poziomie jej polskiego udziałowca, ustawodawca wprowadził w art. 24a ust. 4 ustawy CIT mechanizm dotyczący ustalania podstawy opodatkowania 19% podatkiem dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez polskiego wspólnika, umożliwiający dokonywanie określonych odliczeń.

W świetle powyższego, wziąwszy pod uwagę istotę regulacji dotyczących opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych oraz cel ustawodawcy, należy uznać, że polski podatnik, przy ustalaniu dochodu jego zagranicznej spółki kontrolowanej, stanowiącego podstawę opodatkowania po jego stronie 19% CIT, powinien być uprawniony do odliczenia od przedmiotowego dochodu wynagrodzenia otrzymanego przez polskiego podatnika z tytułu umorzenia udziałów jego zagranicznej spółki kontrolowanej, stanowiącego dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 ustawy CIT.

Przyjęcie przeciwnej wykładni uniemożliwiłoby polskiemu podatnikowi pomniejszenie dochodu jego zagranicznej spółki kontrolowanej o uzyskany przez niego dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach tejże spółki. W takim przypadku dochód zagranicznej spółki kontrolowanej polskiego podatnika podlegałby podwójnemu opodatkowaniu, którego rzeczywisty ciężar ekonomiczny obciążałby polskiego podatnika:

1.  w pierwszym etapie – na poziomie opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w państwie jej rezydencji podatkowej;
2.  w drugim etapie – na poziomie opodatkowania dochodu polskiego udziałowca z tytułu udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Sytuację taką należy uznać za sprzeczną z istotą regulacji o zagranicznych spółkach kontrolowanych, intencją ustawodawcy, jak również niepożądaną z konstytucyjnego punktu widzenia, jako naruszającą podstawowe zasady wyrażone w art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. \[Dz. U. z 1997 r Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP\].

Stosownie do powołanych przepisów Konstytucji RP, każdy jest wobec prawa równy i ma prawo do równego traktowania przez władze publiczne, a także jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. W przypadku zaś, gdy polski udziałowiec zagranicznej spółki kontrolowanej nie ma możliwości odliczenia od jej dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania 19% podatkiem na jego poziomie, dochodu (przychodu) z tytułu udziału w jej zyskach, przez co dochodzi do podwójnego opodatkowania jej dochodów, następuje dodatkowe, bezzasadne obciążenie polskiego podatnika, prowadzące do zróżnicowania jego sytuacji względem innych podmiotów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania Wnioskodawcy zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy CIT będzie dochód Spółki, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną Wnioskodawcy, obniżony o kwotę wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   możliwości obniżenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej o kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie uznania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do polskich ustaw o podatkach dochodowych weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane. Zagraniczna spółka kontrolowana (Controlled Foreign Corporation: dalej „CFC”) została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Stosownie do art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zatem w świetle powołanych powyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka która:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W przypadku zaś zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3:

1.  w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, to jest: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki:
    *   podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Przepisów ust. 1, 13 i 14, w myśl art. 24a ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 24a ust. 17, ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (Spółka).

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów Spółki osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Dodatkowo, co najmniej jeden rodzaj wyżej wskazanych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę może podlegać w Republice Cypru:

*   opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25% od 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce,

*   zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, przychody Spółki w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach przekroczą każdorazowo kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy. Spółka nie będzie także prowadzić tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19 % podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że rozważane jest przeprowadzenie procedury umorzenia części udziałów Spółki na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Proces ten zostanie przeprowadzony na podstawie odpowiednich regulacji cypryjskiego prawa handlowego.

W związku z powyższym, część udziałów Wnioskodawcy w Spółce utraci swój byt prawny, a Wnioskodawca uzyska z tego tytułu wynagrodzenie. W przypadku omawianej procedury nie dojdzie do odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia (gdyż przepisy prawa cypryjskiego nie przewidują w omawianej sytuacji możliwości wykupu udziałów w celu umorzenia).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, tj. czy w świetle art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód zagranicznej spółki kontrolowanej może zostać obniżony o kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów.

W myśl art. 24a ust. 4 updop, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

W ocenie Wnioskodawcy „dla celów obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy CIT należy brać pod uwagę dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, obniżony o kwotę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (jako jednej z kategorii udziału w zyskach osób prawnych zrównanej w ustawie CIT z pojęciem dywidendy)”.

Powyższe Wnioskodawca wywnioskował z brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in.:

*   art. 20 ust. 2 pkt 1) – „ W przypadku gdy: spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz\`(...)\`”;

*   art. 20 ust. 3 – „Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki\`(...)\`”;

*   art. 20 ust. 11 – „Przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty”;

*   art. 22 ust. 1 – „Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu”;

Stanowiska tego nie można jednak uznać za prawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy na łączące w tych przepisach zwrot „dochody (przychody) z dywidend” ze zwrotem „inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” słowo „oraz”. Spójnik „oraz” podobnie jak spójnik „i”, „również” jest spójnikiem łącznym. W redagowniu tekstów prawnych spójniki „i” i jego odpowiedniki znaczeniowe „oraz”, „a także”, „jak również” itp. mogą występować także w znaczeniu tzw. enumeracyjnym czyli wyliczającym. Powyższe wskazuje na tożsame traktowanie dochodów (przychodów) z dywidend a także innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w świetle powołanych przepisów, tj.: art. 20 ust. 2 pkt 1), art. 20 ust. 3, art. 20 ust. 11, art. 22 ust. 1 itd. niemniej jednak nie pozwala na stwierdzenie, że te dwa zwroty są stosowane w ustawie zamiennie.

W przepisie art. 24 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje, że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwot wypłaconej dywidendy, nie obejmuje natomiast innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć postanowieniami art. 24a ust. 4 również inne poza dywidendą stany faktyczne i prawne rodzące po stronie udziałowca dochody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej zawarłby w omawianej regulacji takie postanowienia, podobnie jak uczynił to w przywołanych przez Wnioskodawcę przepisach m.in.: art. 20 ust. 2 pkt 1), art. 20 ust. 3, art. 20 ust. 11, art. 22 ust. 1 („z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”).

Pojęcie „dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych” obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które „faktycznie” zostały osiągnięte przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej. W zależności od formy organizacyjnej osoby prawnej, prawo to może przyjmować postać udziału (spółki z o.o., spółdzielnie) albo akcji (spółki akcyjne). Typowym reprezentantem przychodu z udziału w zysku osób prawnych uzyskiwanym przez udziałowca (akcjonariusza) w związku z posiadaniem przez niego udziałów bądź akcji spółki jest dywidenda (a w przypadku spółdzielni – nadwyżka podlegająca podziałowi). Pojęcie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest więc bardzo szerokie i nie należy go ograniczać jedynie do dosłownie rozumianych dywidend. Do przychodów, o których mowa, zalicza się także przychód uzyskany jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów – opodatkowuje się go tak samo jak przychód z dywidendy, ale dywidendą nie jest.

Skoro zatem ustawodawca ograniczył zakres wskazanego przepisu art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej

– należy przyjąć, że powołany przepis nie ma zastsowania do innych pożytków, jakie udziałowiec uzyskuje od spółki z tytułu posiadania udziałów w takiej spółce.

Przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) i obowiązują od 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia projektu do ww. ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Istotą wprowadzonych rozwiązań dotyczących zasad i warunków opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego dochodów uzyskiwanych przez, kontrolowane przez niego, podmioty zagraniczne mające siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w Polsce poziomie opodatkowania.

Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC).

Jak wskazał Wnioskodawca, „ustawodawca wprowadził w art. 24a ust. 4 ustawy CIT mechanizm dotyczący ustalania podstawy opodatkowania 19% podatkiem dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez polskiego wspólnika, umożliwiający dokonywanie określonych odliczeń”. Jak wynika z powołanego przepisu oraz uzasadnienia do wprowadzonych zmian (Druk 2330) przepis ten stanowi, iż podstawą opodatkowania jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający proporcjonalnie na okres, w którym spełniony został warunek kontroli CFC w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Szczególne zasady ustalania udziałów związanych z prawem od uczestnictwa w zyskach CFC zawarte zostały w ust. 7 i 8. Ust. 5 tego artykułu przewiduje możliwość dokonania odliczeń kwot otrzymanych z dywidend oraz z odpłatnego zbycia udziałów CFC w kolejnych 5 latach podatkowych.

Sposób zredagowania, jak i wykładnia celowościowa powołanego przepisu nie pozwala na stwierdzenie, że zbiór określonych w tej regulacji odliczeń jest zbiorem otwartym i obejmuje inne poza kwotą dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej stany faktyczne uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dla celów obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca nie będzie mógł obniżyć dochodu zaganicznej spółki kontrolowanej o kwotę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2 wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.