Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-36/16-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 3 października 2016 r. oraz w dniu 24 października 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy:

*   Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu (pytanie nr 1);
*   Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej również jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem należącym do Grupy E. (dalej: Grupa) będącej na rynku polskim liderem dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. prowadzeniem sieci franczyzowej, której uczestnikami są osoby prawne, spółki osobowe oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej (dalej: Franczyzobiorcy). Franczyzobiorcy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Franczyzobiorcy prowadząc sklepy franczyzowe, na podstawie zawartych ze Spółką umów franczyzowych, korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z podmiotami finansowymi, z którymi współpracuje Spółka. W konsekwencji, działania Franczyzobiorców oraz ich relacje z innymi podmiotami mają wpływ na postrzeganie przez te podmioty Spółki oraz całej Grupy.

W związku z prowadzeniem przez Franczyzobiorców sklepów franczyzowych Franczyzobiorcy posiadają zobowiązania m.in. wobec dostawców, w tym wobec Spółki i innych podmiotów z Grupy oraz wobec podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania (dalej: Zobowiązania).

W przypadku występowania u Franczyzobiorców trudności finansowych, Spółka niekiedy decyduje się na przejęcie od takich Franczyzobiorców zobowiązań za wynagrodzeniem. Przejęcie zobowiązań Franczyzobiorców następuje na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380), tj. jako przejęcie długu. Na skutek przejęcia przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorcy, Franczyzobiorca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty równej sumie kwot należnych na rzecz wierzycieli (w szczególności kwoty głównej należności, odsetek, kar umownych, odszkodowań, kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego) z tytułu przejmowanych zobowiązań, Spółka jest zobowiązana do uregulowania Zobowiązań.

Przejęcie przez Spółkę zobowiązań dokonywane jest w celu zachowania przez Spółkę dotychczasowych (niepogorszonych) warunków współpracy z podmiotami, które były również dostawcami Franczyzobiorcy oraz bankiem, który był kredytodawcą Franczyzobiorcy.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, co poniżej:

W związku z wezwaniem z 20 września 2016 r. (data doręczenia 23 września 2016 r.), znak ILPB2/4510-1-36/16-2/KS, do uzupełnienia wniosku Spółki z 21 lipca 2016 r. (data wpływu do Organu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: „wniosek”), Spółka chciałaby wskazać, że złożony przez nią wniosek dotyczy nie tylko zaistniałych stanów faktycznych, ale także zdarzeń przyszłych, które mogą wystąpić w przyszłości, ale których zaistnienie nie jest pewne i zależy od wielu czynników niezależnych od Spółki. Mając na uwadze powyższe, starając się opisać możliwie precyzyjnie i wyjaśnić stany faktyczne i zdarzenia przyszłe, których dotyczy wniosek, Spółka niniejszym wskazuje, że:

Ad. 1

*   Podmioty, wobec których Franczyzobiorcy posiadają zobowiązania to spółki z Grupy E. oraz podmioty niepowiązane z Grupą, w tym banki. Ze względu na ilość Franczyzobiorców, z którymi współpracuje Spółka oraz ilość dostawców Franczyzobiorców, a także niepewność co do sytuacji, w jakiej będą się znajdowali w przyszłości Franczyzobiorcy, Spółka nie jest w stanie przedstawić wyczerpującej listy podmiotów, których zobowiązania zostaną przez nią przejęte na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego w sposób przedstawiony w złożonym przez Spółkę wniosku.
*   Franczyzobiorcy są/będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wartości zadłużenia oraz naliczonych odsetek na dzień przejęcia długów, tj. sumie kwot, do uregulowania których zobowiązani są/będą poszczególni Franczyzobiorcy z tytułu przejmowanych przez Spółkę długów względem ich wierzycieli, w tym: wartości kwoty głównej należności oraz ewentualnych odsetek, kar umownych, odszkodowań, kosztów sądowych, a także kosztów zastępstwa procesowego.
*   Przejmowane przez Spółkę zobowiązania wobec:
    *   dostawców związane są z realizowanymi na rzecz Franczyzobiorców dostawami towarów oraz świadczeniem usług (dostawcami są zarówno podmioty z Grupy E., jak i niepowiązane z Grupą);
    *   Spółki związane są z umowami franczyzowymi, na podstawie których Franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z dostawami towarów oraz świadczeniem innych usług;
    *   innych podmiotów z Grupy związane są z dostawami towarów oraz świadczeniem usług;
    *   podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania związane są z umowami kredytowymi zawartych pomiędzy Franczyzobiorcami a bankiem;
    *   innych podmiotów wynikające z innych niż ww. umów zawieranych w zakresie prowadzonej przez Franczyzobiorców działalności gospodarczej (jeżeli wystąpią).

Wszystkie przejmowane zobowiązania Franczyzobiorców związane są z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu sklepu lub sklepów w sieci franczyzowej Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Formą finansowania, o której mowa we wskazanym w wezwaniu sformułowaniu, jest kredyt bankowy.

Ad. 3.

Co do zasady przejęcie długów na podstawie umowy, o której mowa w art. 519 KC, dokonywane jest przez przejemcę długu odpłatnie. Również w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przejęcie długu będzie odbywało się odpłatnie, tj. Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długu będzie przysługiwało wynagrodzenie, którego wartość będzie odpowiadała wartości przejmowanych zobowiązań.

Ad. 4.

Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy będzie odpowiadało wartości zadłużenia oraz naliczonym odsetkom na dzień przejęcia długów, tj. będzie odpowiadało sumie kwot, do uregulowania których zobowiązani są poszczególni Franczyzobiorcy względem wierzycieli.

Ad. 5.

Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie również z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Ad. 6.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej określone w polskich złotych.

Ad. 7.

Pod pojęciem „odsetek” należy rozumieć kwotę należną z tytułu opóźnienia w zapłacie długu pieniężnego. Kwota przejmowanego długu zawiera odsetki naliczone do dnia przejęcia długu. W momencie przejęcia długu to Wnioskodawca staje się zobowiązanym (dłużnikiem) wobec wierzycieli Franczyzobiorców, tym samym ewentualne odsetki powstałe po dniu przejęcia długu stanowić będą zobowiązanie Wnioskodawcy, a nie Franczyzobiorców. Również wynagrodzenie za przejęcie długu obejmuje odsetki naliczone na dzień przejęcia długów. Z kolei za okres zwłoki w zapłacie przez Franczyzobiorców wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu przejęcia przez Spółkę ich długów, Wnioskodawca może naliczać odsetki za zwłokę, do których zapłaty zobowiązani są Franczyzobiorcy pozostający w zwłoce. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku otrzymania przez Spółkę takich odsetek, zostaną one przez Spółkę rozpoznane jako przychód podatkowy.

Ad. 8.

W związku z przejęciem długów względem siebie Wnioskodawca ponosi koszt w postaci wierzytelności, które na skutek przejęcia przez Spółkę skorelowanych z nimi długów wygasają. W konsekwencji, w wyniku przejęcia przez Spółkę długów względem siebie majątek Spółki ulega uszczupleniu o wartość wierzytelności, które na skutek takiego przejęcia długów wygasają. Dodatkowo Spółka chciałaby wskazać, że należności, które stanowią koszt Spółki poniesiony w związku z przejęciem długów względem siebie, stanowią należności, które jako przychody należne są przez Spółkę zarachowywane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na drugie wezwanie, Spółka doprecyzowała, że:

Ad. 1.

Z tytułu umów franczyzowych, na podstawie których Franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z tytułu dostaw towarów oraz świadczeniem innych usług Spółka (w zakresie zdarzeń już zaistniałych) uzyskała przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i rozpoznała go dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2.

W przypadku przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, na skutek przejęcia takich długów Spółka wstąpi w miejsce dłużnika. Na skutek wstąpienia w miejsce dłużnika Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze konfuzji, w związku z czym zarówno dług Spółki (przejęty od Franczyzobiorcy) jak i wierzytelność Spółki (posiadana względem tego Franczyzobiorcy) wygaśnie. Jednocześnie, ze względu na fakt, że Spółka będzie dokonywała przejęcia długów odpłatnie, na skutek przejęcia długów od Franczyzobiorców Spółce będzie przysługiwała nowa wierzytelność względem Franczyzobiorcy – wierzytelność o zapłatę przez Franczyzobiorcę wynagrodzenia z tytułu przejmowanych zobowiązań. W konsekwencji, na skutek przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, efektywnie dojdzie do zastąpienia pierwotnych wierzytelności Spółki (długów Franczyzobiorcy względem Spółki) nowymi wierzytelnościami Spółki względem Franczyzobiorców (długami Franczyzobiorców względem Spółki) z tytułu przysługującego Spółce wynagrodzenia za przejęcie długów. Niezależnie od tego czy Spółka nabędzie od Franczyzobiorcy dług względem Spółki czy też nabędzie dług względem innego podmiotu, Franczyzobiorca będzie z niego zwolniony a stanie się zobowiązany wobec Spółki do zapłaty wynagrodzenia (za zwolnienie Franczyzobiorcy z ww. długu pierwotnego). Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do pytań Organu zawartych w wezwaniu, Spółka wskazuje, że:

*   stwierdzenie Spółki, że: Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie również z tytułu przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki należy rozumieć w ten sposób, że w związku z przejęciem zobowiązań Franczyzobiorców, w tym zobowiązań względem Spółki, Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości określonej w umowie;
*   wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki nie stanowi uregulowania zobowiązań Franczyzobiorców wobec Wnioskodawcy. Jak wskazała Spółka w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku na skutek zawarcia umów z Franczyzobiorcami dochodzi do odpłatnego przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców, w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Wnioskodawcy, a nie do uregulowania tych zobowiązań przez Franczyzobiorców;
*   zobowiązania Franczyzobiorców względem Wnioskodawcy nie zostały uregulowane Spółce w terminie wcześniejszym.

Ad. 3.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki nie stanowi uregulowania zobowiązań Franczyzobiorców wobec Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to będzie przysługiwało Wnioskodawcy z tytułu przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców (w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki). Przejęcie przez Spółkę długów Franczyzobiorców następuje odpłatnie, tj. Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długów Franczyzobiorców przysługuje wynagrodzenie, którego wartość zasadniczo odpowiada wartości przejmowanych zobowiązań. Jednocześnie Spółka wskazuje, że to, czy wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań, w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki, będzie stanowiło przychód podatkowy jest przedmiotem pytania zawartego we wniosku (pytanie nr 1). Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie to będzie stanowiło przychód podatkowy, jednakże jest to element stanowiska Wnioskodawcy, a nie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ad. 4.

Podstawą prawną przejętych przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorców są umowy zawarte przez Spółkę z Franczyzobiorcami oraz zrealizowane przez Spółkę dostawy towarów i wyświadczone przez Spółkę usługi.

Ad. 5.

*   pytanie Wnioskodawcy nr 2 w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje odsetek naliczonych po dniu przejęcia przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorców. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że ewentualne odsetki powstałe po dniu przejęcia długu stanowić będą zobowiązanie Wnioskodawcy, a nie Franczyzobiorców. Z chwilą bowiem przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców, to Wnioskodawca staje się dłużnikiem z tego tytułu. Natomiast pytanie nr 2 sformułowane jest w ten sposób, że dotyczy kosztów poniesionych na uregulowanie zobowiązań przejętych za wynagrodzeniem. Tym samym jego zakres nie dotyczy zobowiązań z tytułu ewentualnych odsetek, które mogłyby być naliczone po przejęciu zobowiązań.
*   Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia obejmującego odsetki naliczone po dniu przejęciu zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Franczyzobiorców z tytułu przejęcia Zobowiązań?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-36/16-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Zobowiązań.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wynikający z ww. przepisu memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych odnosi się nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W wyniku przejęcia Zobowiązań Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Franczyzobiorcy w zamian za ustalone wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy od Franczyzobiorcy. W konsekwencji, na skutek przejęcia Zobowiązań zwiększą się zarówno zobowiązania Wnioskodawcy (o wartość przejętych Zobowiązań), jak i jego aktywa (o wartość przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia za przejęcie długu). Do zwiększenia aktywów Wnioskodawcy dojdzie w sposób trwały i definitywny, gdyż w momencie przejęcia długu za wynagrodzeniem Wnioskodawca w aktywach rozpozna wierzytelność względem Franczyzobiorcy w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu przysługującego Wnioskodawcy względem Franczyzobiorcy. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w efekcie przejęcia Zobowiązań Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy odpowiadający wynagrodzeniu przysługującemu mu względem Franczyzobiorcy z tytułu przejęcia Zobowiązań.

Reasumując, w przypadku przejęcia Zobowiązań za wynagrodzeniem Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za przejęcie Zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Dokonując wykładni pojęcia „przychody należne”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Innymi słowy przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zatem przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Innymi słowy zakresu stosowania art. 12 ust. 3 cyt. ustawy nie należy interpretować zawężająco, wyłącznie do działań mieszczących się w definicji działalności gospodarczej. Memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. prowadzeniem sieci franczyzowej, której uczestnikami są osoby prawne, spółki osobowe oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej (dalej: Franczyzobiorcy). Franczyzobiorcy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Franczyzobiorcy prowadząc sklepy franczyzowe, na podstawie zawartych ze Spółką umów franczyzowych, korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z podmiotami finansowymi, z którymi współpracuje Spółka. W związku z prowadzeniem przez Franczyzobiorców sklepów franczyzowych Franczyzobiorcy posiadają zobowiązania m.in. wobec dostawców, w tym wobec Spółki i innych podmiotów z Grupy oraz wobec podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania.

W przypadku występowania u Franczyzobiorców trudności finansowych, Spółka decyduje się na przejęcie od takich Franczyzobiorców zobowiązań za wynagrodzeniem na podstawie art. 519 ustawy Kodeks cywilny.

Przejęcie długów na podstawie umowy, o której mowa w art. 519 Kodeksu cywilnego dokonywane jest przez przejemcę długu odpłatnie. Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długu będzie przysługiwało wynagrodzenie, którego wartość będzie odpowiadała wartości przejmowanych zobowiązań. Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy będzie odpowiadało wartości zadłużenia oraz naliczonym odsetkom na dzień przejęcia długów, tj. będzie odpowiadało sumie kwot, do uregulowania których zobowiązani są poszczególni Franczyzobiorcy względem wierzycieli. Wnioskodawca wskazał, że otrzyma również wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Istota sprawy sprowadza się do przesądzenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Franczyzobiorców z tytułu przejęcia Zobowiązań. Wnioskodawca wyraził opinię, że „jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Zobowiązań”.

Należy uznać, że otrzymane środki pieniężne stanowią/będą stanowić przychód podatkowy Spółki. Wnioskodawca zwiększy w tym zakresie swoje aktywa. Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanymi pieniędzmi jako ich właściciel. Z tytułu otrzymanych środków pieniężnych Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wykazania przychodu.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z istoty powyższego przepisu wynika, że przejemca (osoba trzecia) wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z prawem cywilnym cudzy dług można przejąć na siebie, czyli zobowiązać się do jego spłaty zamiast osoby, która go zaciągnęła. Przejęcie długu sprowadza się do tego, że w miejsce dłużnika wstępuje inna osoba (przejemca długu), a dłużnik zostaje zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmienia się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu.

W części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki (jak wskazano – związanych z umowami franczyzowymi, na podstawie których Franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z dostawami towarów oraz świadczeniem innych usług) – nie można uznać, że mamy do czynienia z przejęciem długu w sensie cywilistycznym. W przypadku przejęcia długu, bowiem to osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca (osoba trzecia) wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W analizowanej sytuacji brak jest spełnienia przesłanek występujących przy instytucji przejęcia długu. W związku z przejęciem zobowiązań Franczyzobiorców wobec samego Wnioskodawcy brak jest wystąpienia osoby trzeciej wstępującej w miejsce dłużnika.

Wnioskodawca uzupełniając wniosek wskazał, że: „w przypadku przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, na skutek przejęcia takich długów Spółka wstąpi w miejsce dłużnika. Na skutek wstąpienia w miejsce dłużnika Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze konfuzji, w związku z czym zarówno dług Spółki (przejęty od Franczyzobiorcy) jak i wierzytelność Spółki (posiadana względem tego Franczyzobiorcy) wygaśnie”.

Zatem w analizowanej sprawie wygaśnięcie zobowiązania Franczyzobiorcy wobec Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja). Dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji. Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Wobec powyższego, w tej części należy uznać, że dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki a nie do przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki.

Podsumowując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzymane przysporzenie z tytułu przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców wobec wierzycieli oraz z tytułu wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki stanowi/będzie stanowić przychód podatkowy Spółki. Z tytułu otrzymanych środków pieniężnych Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wykazania przychodu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.