Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.210.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: - brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy Budynku jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - zwolnienie od podatku sprzedaży całego Budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienia od podatku sprzedaży powierzchni budynku zajętej przez najemców przynajmniej od 2 lat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy pozostałej części powierzchni Budynku stawką podstawową - opodatkowanie podatkiem VAT dostawy całego Budynku stawką podstawową 23% po złożeniu przez strony transakcji oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja; wyłączenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy Budynku jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży całego Budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży powierzchni budynku zajętej przez najemców przynajmniej od 2 lat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy pozostałej części powierzchni Budynku stawką podstawową – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy całego Budynku stawką podstawową 23% po złożeniu przez strony transakcji oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy Budynku jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zwolnienia od podatku sprzedaży całego Budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienia od podatku sprzedaży powierzchni budynku zajętej przez najemców przynajmniej od 2 lat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy pozostałej części powierzchni Budynku stawką podstawową oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy całego Budynku stawką podstawową 23% po złożeniu przez strony transakcji oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.210.2019.1.MD.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2019 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowo-usługowego z parkingiem podziemnym i towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu przy ul. J. we W. (dalej: Budynek). Wnioskodawca wybudował budynek na własnym gruncie w roku 2017 (pozwolenie na użytkowanie z dnia 19 czerwca 2017 r., prawomocne w lipcu 2019 r.). Budynek składa się z kilkunastu pomieszczeń, których przeznaczeniem jest najem na cele biurowe i usługowe. Od momentu oddania do użytkowania (lipiec 2017), powierzchnie biurowe były przygotowane w celu oferowania ich najemcom. Budynek jest sukcesywnie komercjalizowany – Wnioskodawca wyszukiwał i nadal wyszukuje najemców na poszczególne powierzchnie biurowe. Pierwsi najemcy rozpoczęli korzystanie z powierzchni budynku w lipcu 2017 r. Aktualnie (na moment sporządzania wniosku) powierzchnia budynku jest wynajęta w ok. 80%. W zakresie pozostałych 20% powierzchni Wnioskodawca cały czas wyszukuje najemców, powierzchnia budynku jest przygotowana pod najem. Wnioskodawca w 2019 r. bądź później planuje sprzedaż budynku. Sprzedaż Budynku nastąpi najwcześniej w sierpniu 2019. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że w momencie sprzedaży budynku część powierzchni budynku pozostanie jeszcze niewynajęta, a część powierzchni będzie przedmiotem najmu krócej niż 2 lata od oddania budynku do użytkowania. Wraz ze sprzedażą budynku kupujący przejmie umowy najmu z najemcami (na mocy umowy cesji lub z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC – w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy). Nie jest także wykluczone przejęcie (umowa cesji) przez nabywcę umów z dostawcami mediów. Wraz ze sprzedażą budynku nabywca nie nabędzie lub/i nie przejmie innych umów w szczególności praw i obowiązków związanych z finansowaniem nieruchomości, umów o zarządzanie nieruchomością, należności pieniężnych, zobowiązań, środków pieniężnych itp. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie nieruchomość wraz ze wskazanymi powyżej umowami najmu i ewentualnymi umowami dot. mediów. Nabywca będzie czynnym podatnikiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowego rozliczenia transakcji.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

W ocenie Wnioskodawcy część majątku przedsiębiorstwa (Budynek) nie będzie przed sprzedażą funkcjonował jako wyodrębniona część w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Nie ma (i nie będzie do dnia transakcji) aktu wyodrębnienia tej części przedsiębiorstwa wewnątrz struktury Spółki, opisu jego struktury, przypisanego członka zarządu, przypisania składników majątku Spółki itp.

Jednocześnie należy wskazać, że aktualnie Budynek stanowi główny składnik majątku Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy część majątku przedsiębiorstwa (Budynek) nie będzie przed sprzedażą wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Nie będzie istniała część realizująca inne zadania gospodarcze od pozostałej części przedsiębiorstwa, nie będzie samodzielnego planowania, kontroli i realizacji założeń gospodarczych przy wykorzystaniu wyłącznie tej części majątku Spółki.

Jednocześnie należy wskazać że Spółka wnioskująca jest spółką celową stworzoną przez właścicieli w celu wybudowania, komercjalizacji i późniejszej sprzedaży Budynku.

W ocenie Wnioskodawcy część majątku przedsiębiorstwa (Budynek) nie będzie przed sprzedażą wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W ewidencji księgowej nie zostanie wydzielony Budynek umożliwiający prowadzenie odrębnej ewidencji (brak wydzielenia na poziomie kont analitycznych), będzie prowadzona ogólna ewidencja środków trwałych, brak będzie wewnętrznego bilansu czy rachunków zysków i strat odnoszących się jedynie do części związanej z Budynkiem.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca będzie posiadał narzędzia rachunkowe, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do części majątku (tzn. czy posiada wewnętrzną samodzielność finansową)? Czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest/nie jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej być przedmiotem dostawy części majątku?” Wnioskodawca wskazał, że takie przypisanie i podporządkowanie byłoby hipotetycznie możliwe, jednakże wymagałoby dodatkowej pracy księgowej.

Wnioskodawca nie zna jeszcze Nabywcy ani jego planów w zakresie kontynuacji działalności. Biorąc jednak pod uwagę charakter Budynku (biurowy) z dużym prawdopodobieństwem, racjonalnie należy założyć, że potencjalny Nabywca będzie zainteresowany czerpaniem zysków z najmu powierzchni biurowych.

Jedna działka będzie przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży. Budynek posadowiony jest na tej jednej działce. (Działka nr 28 identyfikator x, obręb x., położenie x., m. W.).

Przedmiotem sprzedaży jest jedna działka zabudowana.

Na pytanie Organu nr 8 „Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest budynek biurowo-usługowy wraz z parkingiem podziemnym i towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu (dalej Budynek). Proszę zatem wskazać jakie konkretnie obiekty będą przedmiotem sprzedaży?” Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży będzie budynek biurowy wraz z parkingiem podziemnym (stanowiący „jedną bryłę”), oprócz tego budowle (w rozumieniu prawa budowlanego): przyłącza wody, przyłącza kanalizacji sanitarnej, przyłącza kanalizacji deszczowej wraz ze studnią przepompowni, chodniki i wjazd do garażu podziemnego.

Na pytanie Organu nr 9 „Ponadto proszę wskazać:

1.  które z obiektów będących przedmiotem sprzedaży stanowią budynki i budowle lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) (PKOB) oraz jakie będą ich symbole PKOB (należy podać odrębnie dla każdego z obiektów)?
2.  które z ww. obiektów są urządzeniami budowlanymi i czy są nierozerwalnie związane z budynkami lub budowlami i czy są objęte tym samym PKOB co dany budynek lub budowla, do której przynależą?
3.  czy ww. budynki i budowle mające stanowić przedmiot sprzedaży są trwale z gruntem związane?”

Wnioskodawca podał, że poszczególne obiekty:

a) i b) w rozumieniu prawa budowlanego i uwzględniając klasyfikację PKOB

*   budynek biurowy – 1220
*   budowla – Wjazd i chodniki – 2112
*   budowla – Przyłącza wody – 2222
*   budowla– Przyłącza kanalizacyjne – 2222

c) wszystkie budynki i budowle są trwale związane z gruntem.

Budowa parkingu podziemnego i towarzyszącej infrastruktury technicznej oraz zagospodarowania terenu zakończyła się w lipcu 2017 r.

Parking podziemny i towarzysząca infrastruktura techniczna oraz zagospodarowanie terenu zostały wybudowane przez Wnioskodawcę.

Parking podziemny i towarzysząca infrastruktura techniczna oraz zagospodarowanie terenu zostały oddane do użytkowania w lipcu 2017 r., pozwolenie na użytkowanie zostało wydane dnia 19 czerwca 2017 r.

Wnioskodawca wskazuje, że w pierwotnym wniosku nastąpiła omyłka pisarska i w stosunku do prawomocności tego pozwolenia została wskazana data lipiec 2019. Oczywiście pozwolenie to stało się prawomocne w lipcu 2017 roku, tj. po upływie terminu do wniesienia odwołania.

Faktyczne użytkowanie parkingu podziemnego i towarzyszącej infrastruktura technicznej oraz zagospodarowania terenu rozpoczęto w lipcu 2017 r.

Budowle należą do części wspólnych, więc każdy najemca używa wspólnie z pozostałymi najemcami w proporcji odpowiadającej proporcji powierzchni wynajętej do całość powierzchni najmu. Budowle wymienione w punkcie 8 i 9 powyżej.

Na pytanie Organu nr 15 „Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna proszę również wskazać czy od dnia oddania do używania (zajęcia) najemcom ww. budowli do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata?” Wnioskodawca podał, że „Tak”.

Wnioskodawca wykorzystywał powierzchnię niewynajętą w celu poszukiwania najemców i komercjalizacji . Powierzchnia ta nie była użytkowana na co dzień, tzn. nikt nie prowadził tam działalności biurowej. Powierzchnie ta od lipca 2017 przygotowana jest do przyjęcia najemców i Wnioskodawca prowadzi działalność mającą na celu ich znalezienie, także pokazując potencjalnym najemcom te powierzchnie.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowego budynku, budowli wraz z parkingiem podziemnym i towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu. Wnioskodawca odliczał podatek z tego tytułu.

Wnioskodawca w odniesieniu do żadnego wybudowanego budynku i budowli, od momentu ich przyjęcia do użytkowania w lipcu 2017, nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku /poszczególnych budowli.

W całym budynku powierzchnie najmu zostały wydzielone wg potrzeby poszczególnych najemców. Zostały dokonane prace celem wydzielenia powierzchni najmu oraz wydzielenia pomieszczeń wewnątrz budynku biurowego. Żadne z tych prac nie są ulepszeniami w rozumieniu przypisu o podatku dochodowym, ani ich wartość przekracza 30% wartości początkowej. Wydzielanie poszczególnych pomieszczeń następowało za pomocą usuwalnych ścianek działowych – karton-gips, szkło itp.

Na pytanie Organu nr 20 „Czy Wnioskodawcy od ewentualnych wydatków na ulepszenie wybudowanego budynku i budowli przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? (proszę podać odrębnie dla budynku i budowli)” Wnioskodawca podał, że brak było przedmiotowych ulepszeń.

Na pytanie Organu nr 21 „Czy po ewentualnym ulepszeniu przedmiotowy budynek i budowle były przedmiotem najmu/dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jeśli tak to w jakim okresie oraz czy w całości, czy w części (jakiej?)? (proszę podać odrębnie do każdego budynku i budowli)” Wnioskodawca wskazał, że brak było przedmiotowych ulepszeń.

Na pytanie organu nr 22 „Jaki okres upłynie/upłynął pomiędzy ewentualnym oddaniem w najem/dzierżawę lub innym „odpłatnym udostępnieniem” a dostawą przedmiotowych budynków i budowli, czy będzie to okres krótszy niż 2 lata?” Wnioskodawca podał, że jak było wskazywane w pierwotnym wniosku interpretacyjnym, nie da się stwierdzić tego jednoznacznie, z uwagi na fakt że w tym momencie część powierzchni Budynku pozostanie jeszcze niewynajęta, a część powierzchni będzie przedmiotem najmu krócej niż 2 lata od oddania Budynku do użytkowania, pozostałą część będzie przedmiotem najmu dłużej niż 2 lata. Wynika to z faktu że komercjalizacja Budynku (oddawanie poszczególnych jego części w najem) jest procesem stopniowym, a nie jednorazowym.

Przedmiotowy Budynek wskazany w opisie sprawy nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Na pytanie nr 24 „Czy Strony transakcji (Wnioskodawca, Nabywca) w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej przedmiotowo Budynku planują złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT?” Wnioskodawca podał, że nieznany jest jeszcze potencjalny Nabywca Budynku dlatego odpowiedź na tak postawione pytanie jest niemożliwa.

Jednakże w odpowiedzi na pytanie numer 4, przy ocenie przepisów prawa podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy założyć jako element zdarzenia przyszłego, że strony transakcji planują i skutecznie złożą przedmiotowe oświadczenie – o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż budynku stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 uVAT?
2.  Czy transakcja sprzedaży całego budynku będzie objęta zwolnieniem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna, to czy sprzedaż powierzchni budynku, zajętej przez najemców przynajmniej od 2 lat, będzie objęta zwolnieniem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT (w proporcji w jakiej ta powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku) a sprzedaż pozostałej części/powierzchni budynku (niezajętej na cele najmu co najmniej od dwóch lat w momencie sprzedaży budynku) należy opodatkować stawką podstawową (w proporcji w jakiej ta powierzchnia pozostaje do powierzchni całego budynku)?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytania numer 2 lub 3 jest twierdząca, to czy transakcja sprzedaży całego Budynku, po złożeniu przez strony transakcji (Wnioskodawcę oraz nabywcę Budynku) skutecznego oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 uVAT, będzie opodatkowana w całości podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Transakcja sprzedaży Budynku nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 uVAT, a w konsekwencji do sprzedaży Budynku stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Transakcja sprzedaży Budynku będzie objęta zwolnieniem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u VAT z uwagi na użytkowanie Budynku przez Wnioskodawcę w okresie przekraczającym 2 lata na cele działalności gospodarczej (wynajmowanie powierzchni).
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy zdaniem organu należy odmienne traktować powierzchnie Budynku zajęte faktycznie na cele najmu przez okres przekraczający 2 lata od tych powierzchni Budynku, które na moment sprzedaży nie będą przedmiotem najmu przez okres przekraczający 2 lata sprzedaż (proporcjonalnej) powierzchni Budynku, zajętej na cele najmu przynajmniej od 2 lat, będzie objęta zwolnieniem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, a sprzedaż pozostałej części Budynku (niezajętej na cele najmu od dwóch lat w momencie sprzedaży Budynku) należy opodatkować stawką podstawową.
4.  Niezależnie od tego czy sprzedaż całego Budynku będzie objęta w całości zwolnieniem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT czy też przedmiotowym zwolnieniem objęta będzie wyłącznie powierzchnia Budynku zajęta fizycznie przez okres przekraczający 2 lata (przez najemcę), to zdaniem Wnioskodawcy po złożeniu przez strony transakcji oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 uVAT, sprzedaż całego Budynku będzie opodatkowana w całości podatkiem VAT.

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie nieruchomość wraz ze wskazanymi powyżej umowami najmu i ewentualną cesją umów dot. mediów, które to stanowią składniki majątku a nie przedsiębiorstwo (czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (wydawanymi na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej jako „Objaśnienia”), jako zasadę należy przyjmować, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnej stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na stronie 6 i 7 Objaśnień wskazane jest:

*   W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów topowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów:
    2.  umowy o zarządzanie nieruchomością:
    3.  umowy zarządzania aktywami:
    4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.
*   Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp ). Umowy tego typu – czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych – zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

W kontekście zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, powyższe cytaty wskazują, że nie ma do czynienia z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 uVAT. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie przeniesienie „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT” (vide definicja wskazana w Objaśnieniach), czyli nieruchomość wraz z umowami najmu. Jednocześnie przenoszony nie będzie żaden ze składników określanych jako „umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”. Warto tutaj dodać, że ewentualne ustalenia stron transakcji dotyczące umów o media, jak wskazano w cytowanym fragmencie Objaśnień, nie mają dla tej oceny istotnego znaczenia.

Należy podkreślić, że zaprezentowane podejście do sprzedaży nieruchomości komercyjnych było wielokrotnie potwierdzane przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17 czy w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. I FSK 1316/15 :

Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.”

Ad. 2) i 3)

Zgodnie z art. 2 pkt 14 uVAT o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu ustawy podatkowej rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę literalną treść przepisów, w stosunku do Budynku warunek tak rozumianego pierwszego zasiedlenia nie został spełniony (i nie zostanie spełniony na moment transakcji), ponieważ część powierzchni Budynku po wybudowaniu nie jest przedmiotem najmu (nie będzie przedmiotem najmu na moment transakcji) a część powierzchni Budynku będzie objęta najmem krócej niż przez okres 2 lat.

W kontekście przedstawionego zdarzenia należy jednak wskazać na orzecznictwa TSUE zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, jego używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść wyłącznie do zajęcia budynku/budowli i jego używania. W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14, w którym stwierdził że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowle lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE) stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Ustawodawca nie dostosował jeszcze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do wskazań TSUE, jednakże zauważalne jest już w praktyce orzeczniczej/interpretacyjnej prawa podatkowego stosowanie ustawy zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, czego przykładem może być treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.598.2017.2.JKU:„Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz stosując przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku C-308/16 stwierdzić należy, że dostawa opisanej nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Informuje się, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, podatnik może zastosować obowiązujące normy praw krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16.”

W niniejszej sprawie można stwierdzić, że cały Budynek był używany od momentu wybudowania (uzyskania pozwolenia na użytkowania) przez Wnioskodawcę w celu poszukiwania najemców. Określona powierzchnia Budynku do momentu znalezienia najemcy nie była jednak fizycznie zajęta, a była jedynie oferowana do najmu, pokazywana potencjalnym najemcom etc. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z tym stanowiskiem (przyporządkowane do pytania nr 2) na moment sprzedaży cały Budynek będzie używany ponad 2 lata i należy uznać że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, a dostawa Budynku korzysta w całości ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT.

Inne stanowisko (przyporządkowane do pytania nr 3) opiera się na założeniu, zgodnie z którym przedmiotem zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, w momencie sprzedaży będzie wyłącznie proporcjonalnie określona część Budynku, która faktycznie („fizycznie”) była zajęta (użytkowana) przez najemców przez okres przekraczający 2 lata, od momentu wybudowania Budynku (uzyskania pozwolenia na użytkowanie) do momentu sprzedaży. Stanowisko to opiera się na tezie, że Wnioskodawca nie zajął/nie użytkował powierzchni Budynku w czasie kiedy w stosunku do tej powierzchni wyłącznie poszukiwał najemców (a więc faktycznie pozostawała ona pusta do momentu zajęcia przez najemcę).

Ad 4

Niezależnie od tego, jak zdaniem organu Wnioskodawca powinien opodatkować transakcję z uwagi na okres wykorzystywania powierzchni na cele najmu (pytania oznaczone numerami 2 i 3), zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie fakultatywnej rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 10 uVAT. Zgodnie z tym przepisem: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Wobec wskazanej literalnej treści przepisu, niezależnie od tego czy całość dostawy Budynku podlegać będzie zwolnieniu (potwierdzenie stanowiska oznaczonego numerem 2 we wniosku) czy jedynie ta część budynku, która jest faktycznie używana ponad 2 lata na moment sprzedaży (potwierdzenie stanowiska oznaczonego numerem 3 we wniosku), strony przyszłej transakcji w niniejszej sprawie jako czynni podatnicy będą mogły zrezygnować ze zwolnienia i złożyć stosowne oświadczenia o wyborze opodatkowania w stosunku do całości Budynku. Skuteczne złożenie oświadczenia spowoduje opodatkowanie sprzedaży budynku na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy Budynku jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jest prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży całego Budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży powierzchni budynku zajętej przez najemców przynajmniej od 2 lat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy pozostałej części powierzchni Budynku stawką podstawową – jest prawidłowe,
*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy całego Budynku stawką podstawową 23% po złożeniu przez strony transakcji oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowo-usługowego z parkingiem podziemnym i towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu (dalej: Budynek). Wnioskodawca w 2019 r. bądź później planuje sprzedaż budynku. Sprzedaż budynku nastąpi najwcześniej w sierpniu 2019 r.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

W szczególności, jak wynika z opisu sprawy wskutek transakcji, Nabywca nie nabędzie lub/i nie przejmie innych umów w szczególności praw i obowiązków związanych z finansowaniem nieruchomości, umów o zarządzanie nieruchomością, należności pieniężnych, zobowiązań, środków pieniężnych. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie nieruchomość wraz ze wskazanymi powyżej umowami najmu i ewentualnymi umowami dot. mediów.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w powołanym przepisie. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Z treści wniosku wynika, że część majątku przedsiębiorstwa (Budynek) nie będzie przed sprzedażą funkcjonowała jako wyodrębniona część w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Nie ma (i nie będzie do dnia transakcji) aktu wyodrębnienia tej części przedsiębiorstwa wewnątrz struktury Spółki, opisu jego struktury, przypisanego członka zarządu, przypisania składników majątku Spółki.

Część majątku przedsiębiorstwa (Budynek) mająca być przedmiotem planowanej transakcji nie jest wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W ewidencji księgowej nie zostanie wydzielony Budynek umożliwiający prowadzenie odrębnej ewidencji (brak wydzielenia na poziomie kont analitycznych), będzie prowadzona ogólna ewidencja środków trwałych, brak będzie wewnętrznego bilansu czy rachunków zysków i strat odnoszących się jedynie do części związanej z Budynkiem.

Ponadto w opisie sprawy wskazano, że część majątku przedsiębiorstwa (Budynek) nie będzie przed sprzedażą również wyodrębniona funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Nie będzie istniała część realizująca inne zadania gospodarcze od pozostałej części przedsiębiorstwa, nie będzie samodzielnego planowania, kontroli i realizacji założeń gospodarczych przy wykorzystaniu wyłącznie tej części majątku Spółki.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż Budynku nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. Budynku będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium >>pierwszego zasiedlenia>pierwszego zasiedlenia<< ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowo-usługowego z parkingiem podziemnym i towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu (Budynek). Wnioskodawca wybudował ww. Budynek na własnym gruncie w roku 2017 (pozwolenie na użytkowanie z dnia 19 czerwca 2017 r., prawomocne w lipcu 2017 r.). Faktyczne użytkowanie parkingu podziemnego i towarzyszącej infrastruktury technicznej oraz zagospodarowanie terenu rozpoczęto w lipcu 2017 r. Budynek składa się z kilkunastu pomieszczeń, których przeznaczeniem jest najem na cele biurowe i usługowe. Od momentu oddania do użytkowania (lipiec 2017), powierzchnie biurowe były przygotowane w celu oferowania ich najemcom. Budynek jest sukcesywnie komercjalizowany – Wnioskodawca wyszukiwał i nadal wyszukuje najemców na poszczególne powierzchnie biurowe. Pierwsi najemcy rozpoczęli korzystanie z powierzchni budynku w lipcu 2017 r. Aktualnie (na moment sporządzania wniosku) powierzchnia budynku jest wynajęta w ok. 80%. W zakresie pozostałych 20% powierzchni Wnioskodawca cały czas wyszukuje najemców, powierzchnia budynku jest przygotowana pod najem. Poza budynkiem działka zabudowana jest również budowlami tj. wjazdem i chodnikami oraz przyłączami wody i przyłączami kanalizacyjnymi. Jak podał Wnioskodawca budowle należą do części wspólnych, więc każdy najemca używa wspólnie z pozostałymi najemcami w proporcji odpowiadającej proporcji powierzchni wynajętej do całości powierzchni najmu. Wnioskodawca w 2019 r. bądź później planuje sprzedaż ww. budynku. Jak wskazał Wnioskodawca sprzedaż budynku nastąpi najwcześniej w sierpniu 2019. W momencie sprzedaży budynku część powierzchni budynku pozostanie jeszcze niewynajęta, a część powierzchni będzie przedmiotem najmu krócej niż 2 lata od oddania budynku do użytkowania, a część powierzchni będzie użytkowana przez najemców przez okres przekraczający 2 lata. Strony transakcji planują i skutecznie złożą przedmiotowe oświadczenie – o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że względem budynków, które są przeznaczone pod najem, pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej powierzchni budynku w najem. Jednocześnie odnośnie budowli stanowiących infrastrukturę towarzyszącą budynkom należy uznać, że ze względu na ich związek funkcjonalny z budynkami, w momencie kiedy dojdzie do używania budynków przez podatnika w ramach działalności gospodarczej – tj. wynajmu, to także dojdzie do używania w ramach działalności gospodarczej tych budowli, a zatem dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż części powierzchni budynku wraz z przynależnymi do nich budowlami, które na moment sprzedaży będą już używane przez najemców przez okres przekraczający 2 lata od momentu podpisania umowy najmu, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jak wynika z opisu sprawy pierwsi najemcy rozpoczęli korzystanie z powierzchni budynku w lipcu 2017 r., a Wnioskodawca planuje sprzedaż budynku najwcześniej w sierpniu 2019 r. Okres jaki upłynie od momentu pierwszego zasiedlenia (wynajmu) do dokonania planowanej sprzedaży przekroczy dwa lata.

Tym samym w odniesieniu do sprzedaży tej części powierzchni budynku wraz z przynależnymi do nich budowlami, w stosunku do której od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres nie krótszy niż dwa lata będzie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż części gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, strony transakcji będą mogły zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy ww. części budynku oraz budowli. Jak wskazano we wniosku, w przypadku objęcia transakcji zwolnieniem z opodatkowania VAT (z opcją wyboru opodatkowania VAT), sprzedający i nabywca zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia, oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, sprzedaż ww. części powierzchni budynku wraz z przynależnymi budowlami oraz odpowiedniej części gruntu na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Natomiast, sprzedaż pozostałej części powierzchni budynku wraz z przynależnymi do nich budowlami, która na moment sprzedaży jest używana przez najemców, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednakże pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. części powierzchni budynku i przynależnych do nich budowli, a ich sprzedażą, planowaną w sierpniu 2019 r., upłynie okres krótszy niż 2 lata. Natomiast sprzedaż części powierzchni budynku wraz z przynależnymi do niej budowlami, która na moment sprzedaży nie zostanie jeszcze wynajęta, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

A zatem transakcja sprzedaży części budynku wraz z przynależnymi budowlami, która na moment sprzedaży jest używana przez najemców krócej niż 2 lata od zawarcia umowy najmu oraz część, która na moment sprzedaży nie zostanie jeszcze wynajęta nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. powierzchni budynku oraz przynależnych do nich budowli do których nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowego budynku, budowli wraz z parkingiem podziemnym i towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu. Wnioskodawca odliczał podatek z tego tytułu.

Tym samym sprzedaż części budynku i budowli w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres krótszy niż dwa lata, a także w sytuacji gdy dostawa budynku i budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Sprzedaż ww. części budynku wraz z przynależnymi budowlami nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, a ponadto przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku, budowli wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu.

Zatem planowana sprzedaż części powierzchni budynku oraz przynależnych budowli w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres krótszy niż dwa lata oraz która będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym sprzedaż tych części budynku wraz z przynależnymi budowlami będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT. Konsekwentnie również sprzedaż odpowiedniej części gruntu, na którym posadowiony jest budynek i budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Podsumowując,

*   sprzedaż Budynku nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. Budynku będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.
*   w odniesieniu do sprzedaży tych części powierzchni budynku wraz z przynależnymi do nich budowlami, w stosunku do których od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata będzie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W sytuacji gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia, oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, sprzedaż ww. części powierzchni budynku wraz z przynależnymi budowlami na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.
*   sprzedaż tych części budynku i budowli w stosunku, do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres krótszy niż dwa lata, a także w sytuacji gdy dostawa budynku i budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w odniesieniu do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy całego Budynku jest nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.