Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-78/07-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2007-11-30
Teza: 1. Jaki jest katalog aktywów, do których należy przypisać środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych? Czy obejmuje on także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne inne niż rzeczowe środki trwałe brane pod uwagę przy obliczaniu wysokości kosztów osieroconych zgodnie z art. 27 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej? 2. Kiedy zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów? 3. Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymania środków na pokrycie kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym? 4. W jaki sposób rozliczyć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ewentualny zwrot środków otrzymanych na pokrycie kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym? 5. Kiedy wydatki ponoszone z tytułu nabycia gazu ziemnego Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: elektroenergetyka; energia-energia elektryczna; gaz; korekta; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; koszt-zwrot kosztów; przychód; reguła; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; zakup; zaliczka; zaliczka-zwrot zaliczki; zwrot-zwrot zaliczek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (data wpływu 03.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów **jest:**

*   **prawidłowe**
– w części dotyczącej pytania nr 1, 2, 3 i 5,*   **nieprawidłowe**
– w części dotyczącej pytania nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 03 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

W dniu 06 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905). Ustawa ta reguluje zasady pokrywania wydatków wytwórców niepokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikających z nakładów poniesionych przez wytwórców do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej („koszty osierocone”) oraz zasady pokrywania kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym. Ustawa o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej zawiera szczególne przepisy w zakresie podatkowego traktowania otrzymanych przez wytwórców środków dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług (VAT). E. Z.G. S.A. zamierza zawrzeć umowę rozwiązującą umowę na dostawę energii elektrycznej z dnia 24 lipca 1998 r. (KDT), której jest stroną. W związku z powyższym począwszy od 2008 r. Spółka będzie otrzymywać środki na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Jaki jest katalog aktywów, do których należy przypisać środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych? Czy obejmuje on także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne inne niż rzeczowe środki trwałe brane pod uwagę przy obliczaniu wysokości kosztów osieroconych zgodnie z art. 27 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej?
2.  Kiedy zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
3.  Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymania środków na pokrycie kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym?
4.  W jaki sposób rozliczyć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ewentualny zwrot środków otrzymanych na pokrycie kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym?
5.  Kiedy wydatki ponoszone z tytułu nabycia gazu ziemnego Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodów?

Zdanie Wnioskodawcy w zakresie ww. pytań jest następujące.

Ad. 1

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, środki otrzymane przez wytwórców na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Jednocześnie, w art. 27 tej ustawy, ustawodawca określił, iż wysokość kosztów osieroconych zależy od wartości księgowej netto rzeczowych środków trwałych i środków trwałych w budowie zaktualizowanej na koniec 2004 r. Zdaniem Spółki, ponieważ zgodnie z ww. ustawą środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi związanymi z wytwarzaniem energii, należy uznać, iż ustawodawca nie ograniczył przyporządkowania otrzymywanych środków wyłącznie do rzeczowych środków trwałych będących podstawą do określenia wysokości kosztów osieroconych. Świadczy o tym chociażby art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w którym przewidziano możliwość odniesienia środków do wartości niematerialnych i prawnych – aktywów nie wymienionych w art. 27 tej ustawy. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że katalog aktywów, do których należy odnieść środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie jest ograniczony do rzeczowych środków trwałych branych pod uwagę przy określaniu wysokości kosztów osieroconych, lecz obejmie wszelkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej w okresie, w którym Spółka będzie otrzymywać środki.

Ad. 2

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, zwrot środków wraz z odsetkami stanowi dla wytwórców koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zwrot środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty lub zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których dotyczyły środki otrzymane przez wytwórców. W konsekwencji, w przypadku konieczności zwrotu nadwyżki otrzymanych środków na rachunek Zarządcy R. S.A., kwota takiego zwrotu wraz z ewentualnymi odsetkami, naliczonymi zgodnie z art. 35 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia się koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Zdaniem Spółki zwrot środków wraz z odsetkami nie może być powiązany bezpośrednio z jakimkolwiek przychodem po stronie Spółki. Dlatego też stanowią one koszty pośrednio powiązane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej zwrot środków następuje na podstawie decyzji administracyjnej Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w terminie 14 dni od dnia otrzymania tej decyzji. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż zwrot środków wraz z odsetkami stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia – ujęcia w księgach.

Ad. 3

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej szczególnych regulacji co do klasyfikacji dla celów podatku dochodowego środków otrzymanych przez wytwórców na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym. W konsekwencji, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, w opinii Spółki, otrzymane środki pieniężne z tego tytułu będą stanowić przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ otrzymane środki nie stanowią efektu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, gdyż nie wynikają z podstawowego źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza Spółki, tj. produkcja energii, nie można ich uznać za przychody związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowane w momencie, gdy stają się należne. Otrzymywania przez Spółkę środków nie można bowiem uznać za działalność wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, chociażby z tego powodu, że ich przyznanie wynika wprost z przepisów prawa, tj. ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Prawidłowość powyższego stanowiska Spółki potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2005 r. sygn. II FSK 699/05, w którym sąd stwierdził, iż „uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym przychody z tego tytułu, mimo występowania w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na zasadzie kasowej”. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż za datę powstania przychodu uznać należy dzień otrzymania środków zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W powyższym przypadku za dzień uzyskania środków należy przyjąć dzień uznania rachunku bankowego Spółki z tego tytułu. Ponadto, nawet w przypadku uznania, iż otrzymane środki stanowią przychód związany z działalnością gospodarczą Spółki, w jej opinii, nie ma wątpliwości, iż otrzymane środki nie stanowią przychodu Spółki z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. W konsekwencji, w opinii Spółki, znalazłby wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ad. 4

Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki do 31 lipca każdego roku kalendarzowego, w drodze decyzji administracyjnej, ustala wysokość korekty rocznej kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym dla roku poprzedzającego dany rok kalendarzowy. W przypadku gdy kwoty otrzymanych zaliczek będą wyższe niż kwota określona w decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (korekta ujemna), Spółka będzie zobowiązana do zwrotu nadwyżki wraz z odsetkami, zgodnie z art. 35 w związku z art. 46 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy. Ponieważ środki otrzymane przez Spółkę na pokrycie kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym będą stanowiły przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki korygującej przychód Spółki. W opinii Spółki pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w okresie, w którym zostanie wydana decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są otrzymane środki pieniężne. Należy podkreślić, iż w momencie wypłaty zaliczek przez Zarządcę R. S.A. brak jest obiektywnych możliwości określenia kierunku korekty rocznej kosztów ustalanej w drodze decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W konsekwencji Spółka będzie postępować prawidłowo rozpoznając przychód w wysokości otrzymanych zaliczek. A zatem pomniejszenie przychodu w wyniku wydania decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki powinno nastąpić w momencie, w którym Spółka uzyska informację o wielkości korekty, czyli w roku doręczenia decyzji do Spółki.

Ad. 5

Zgodnie z art. 44 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, kwoty na pokrycie kosztów zużycia odebranego gazu ziemnego i kosztów nieodebranego gazu ziemnego ustala się dla wytwórców wymienionych w załączniku nr 8 tej ustawy, którzy zawarli długoterminowe umowy na dostawę gazu ziemnego przed dniem 01 maja 2004 r. A zatem zawarcie umowy na dostawę gazu ziemnego jest warunkiem koniecznym do otrzymania środków na pokrycie kosztów wynikających z takiej umowy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż koszty nabytego gazu ziemnego są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu energii elektrycznej, do wytworzenia której gaz ziemny został wykorzystany. Zgodnie z zawartą przez Spółkę długoterminową umową na zakup gazu, jest ona zobowiązana do zakupu minimalnej ilości gazu w każdym roku obowiązywania umowy. W przypadku nieodebrania minimalnej ilości gazu w danym roku, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz dostawcy zapłaty za nieodebraną ilość gazu, stanowiącą różnicę pomiędzy minimalną roczną ilością gazu i rzeczywiście odebraną ilością gazu potwierdzoną protokołem. Jednocześnie, umowa stanowi, że Spółka może odebrać gaz, za który uiściła opłatę, a którego nie odebrała w następnych trzech latach bezpośrednio następujących po roku, w którym takie nieodebranie miało miejsce, pod warunkiem uprzedniego odebrania w każdym roku w okresie trzech lat minimalnych rocznych ilości gazu. Jeżeli Spółka nie odbierze minimalnej ilości gazu i tak będzie zobowiązana uiścić z tego tytułu opłatę. Zgodnie z umową rozliczenie z tego tytułu nastąpi na podstawie faktury bilansującej w terminie 30 dni po zakończeniu każdego roku rozliczeniowego. Ponieważ Spółka może nie odebrać minimalnej ilości gazu w kolejnych trzech latach, więc w momencie zapłaty za fakturę bilansującą E. nie ma pewności, że będzie miała możliwość skorzystać z prawa do odbioru gazu. Dlatego też w opinii Spółki faktura bilansująca będzie de facto stanowić korektę kosztu zakupu za okres roczny – podwyższenie ceny. W szczególności nie będzie ona dokumentować zaliczki na poczet przyszłych dostaw gazu, ponieważ ewentualny odbiór gazu jest warunkowy. Zgodnie bowiem ze Słownikiem języka polskiego „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Jednocześnie, zgodnie z przywołanym Słownikiem „z góry” o płatnościach oznacza: dokonywane przed otrzymaniem towaru. Ponieważ w momencie zapłaty faktura bilansująca nie dokumentuje przyszłej określonej co do czasu dostawy gazu ziemnego, Spółka stoi na stanowisku, iż nie można uznać jej za fakturę dokumentującą zaliczkę. Dlatego też w rzeczywistości stanowi ona fakturę korygującą zwiększającą koszt gazu zakupionego przez Spółkę w roku poprzednim. Ponieważ faktura bilansująca będzie wystawiana w terminie 30 dni po zakończeniu każdego roku rozliczeniowego, a więc przed dniem sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego i złożenia zeznania, to zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym koszt ten będzie potrącany w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody z tytułu produkcji energii elektrycznej wytworzonej z zakupionego gazu ziemnego (czyli w roku poprzedzającym).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2, 3 i 5, natomiast za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905), za koszty osierocone uznaje się wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Na podstawie art. 42 ust. 1 tej ustawy środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy R. S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1. Przepis ten ma na celu, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ww. ustawy, zapewnienie neutralności podatkowej po stronie wytwórców w związku z otrzymywaną pomocą publiczną i reguluje sposób ujęcia środków przekazywanych wytwórcom na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatkowych. Otrzymanie przez wytwórcę tych środków uznaje się dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych. Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosowanie ma przede wszystkim wykładnia językowa. Zatem neutralne dla celów podatkowych są środki pieniężne otrzymane przez wytwórcę (S.A.) jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 42 ust. 3, kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Natomiast w art. 27 ust. 1 ww. ustawy z dnia 06.08.2007 r., ustawodawca zawarł wzór na obliczenie wysokości kosztów osieroconych wytwórcy (KO = N - SD - R – P), gdzie N oznacza wartość księgową netto rzeczowych środków trwałych i środków trwałych w budowie zaktualizowaną na koniec 2004 r. pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne z lat 2005-2006, z uwzględnieniem ust. 2. Z uzasadnienia do projektu ww. ustawy czytamy, iż przepis art. 27 ma na celu zapewnienie zgodności z "Programem dla elektroenergetyki". Jednakże przepis art. 27 nie stanowi przepisów prawa podatkowego i dlatego nie podlega przepisom art. 14b – 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Ad. 2

Zgodnie z art. 42 ust. 4. ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905), zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy R. S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś pośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Są to m. in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W związku z powyższym, należy uznać, że zwrot środków otrzymanych wcześniej przez Spółkę nie posiada bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami ze źródła przychodów, tj. z produkcji energii elektrycznej. Zatem zwrot ten stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych. Natomiast w przypadku zapłaty odsetek należy uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym odsetki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Ad. 3

Ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905), a przede wszystkim rozdział 6 tej ustawy określający zasady pokrywania i korygowania kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym, nie zawierają żadnych uregulowań podatkowych w zakresie otrzymywanych przez wytwórców środków na pokrycie tych kosztów. Przepisy te dotyczą również Wnioskodawcy, który takie środki będzie uzyskiwał. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest, czy ww. pokrycie kosztów, uzyskane przez Spółkę, w warunkach przedstawionych w stanie faktycznym, stanowić będzie przychód z momentem otrzymania pieniędzy (metoda kasowa). Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja energii elektrycznej. W tym też kierunku zorganizowana została jej ciągła aktywność. Uzyskiwanie od przyszłego roku zaliczek na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym wiąże się wyłącznie z rozwiązaniem przez Spółkę kontraktów długoterminowych. Uzyskanie tych środków zachodzić będzie w przypadku określonym w ustawie o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Dlatego pojawienie się pewnego zdarzenia w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, np. pozyskanie środków na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym, nie oznacza automatycznie, iż zdarzenie to ma bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki związek mają np. przychody z tytułu dostaw energii elektrycznej i do nich zastosowanie ma art. 12 ust. 3c i 3d tej ustawy. Przepisy te nie mogą mieć jednak zastosowania przy otrzymywaniu zaliczek na pokrycie powstałych w Spółce kosztów zużycia odebranego i kosztów nieodebranego gazu ziemnego.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, przychód z tytułu zaliczek otrzymanych przez S.A. na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym w wyniku przedterminowego rozwiązania kontraktów długoterminowych powinien być rozpoznany na zasadzie przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z chwilą faktycznego otrzymania przez Spółkę tych środków.

Ad. 4

Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 930), Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, do dnia 31 lipca każdego roku kalendarzowego, w drodze decyzji administracyjnej, ustala dla wytwórcy wymienionego w załączniku nr 8 do ustawy (m. in. dla S.A.) wysokość korekty rocznej kosztów odebranego gazu ziemnego i kosztów nieodebranego gazu ziemnego, dla roku poprzedzającego dany rok kalendarzowy. Spółka stwierdza, że w przypadku gdyby kwoty otrzymanych zaliczek były wyższe niż kwota określona w decyzji Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (korekta ujemna), Spółka będzie zobowiązana do zwrotu nadwyżki wraz z odsetkami na podstawie art. 35 w związku z art. 46 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, dokonany zwrot stanowić będzie wydatek Spółki dotyczący jej kosztów. Zatem podobnie jak w przypadku zwrotu kosztów osieroconych, należy stwierdzić, że również korekta kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym to koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem zwrot środków otrzymanych na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym w wyniku przedterminowego rozwiązania kontraktów długoterminowych, Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Natomiast w przypadku zapłaty odsetek należy uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym odsetki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Ad.5

Zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. W związku z powyższym, skoro źródłem przychodów Spółki są dostawy energii elektrycznej, do wytwarzania której niezbędny jest zakup gazu ziemnego, to koszty związane z jego zakupem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółki. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast art. 15 ust. 4b ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

\- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przedstawionym przez Spółkę stanowisku, wskazano, iż faktura bilansująca w rzeczywistości stanowi fakturę korygującą, tj. zwiększającą koszt zakupionego przez nią gazu ziemnego w danym roku podatkowym. Ponadto Spółka stwierdziła, że faktura ta wystawiana jest w terminie 30 dni od zakończenia każdego roku podatkowego, a więc przed terminem do sporządzenia sprawozdania finansowego, jak i przed terminem do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy. Zatem koszt wynikający z ww. faktury stanowi koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała odpowiadające mu przychody z tytułu dostaw energii elektrycznej.

Reasumując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że jeżeli zakupiony przez Spółkę gaz ziemny został przez nią wykorzystany w danym roku podatkowym do produkcji energii elektrycznej, to wydatek zwiększający koszty zakupu tego gazu ziemnego poniesiony po zakończeniu roku podatkowego, ale przed upływem terminu do sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego stanowi koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług, wydana została interpretacja w dniu 30 listopada 2007 r. nr ILPP1/443-192/07-2/MT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.