Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-501/16-10/KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilantów
Słowa kluczowe: kurs; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 11/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 października 2019 r.) oraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17 (data wpływu 9 września 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilantów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilantów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 września 2016 r. znak: IBPP1/4512-501/16-1/KJ.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 11 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego interpretację indywidualną znak: IBPP1/4512-501/16-2/KJ, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilitantów uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 11 października 2016 r. znak: IBPP1/4512-501/16-2/KJ wniósł pismem z 4 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji w ten sposób aby uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 22 listopada 2016 r. znak: IBPP1/4512-501/16-3/KJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 11 października 2016 r. znak: IBPP1/4512-501/16-2/KJ w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.), w której zaskarżył w całości ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 11/17 uchylił zaskarżoną interpretację z 11 października 2016 r. znak: IBPP1/4512-501/16-2/KJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 654/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 11/17 w sprawie ze skargi (…) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 11 października 2016 r. nr IBPP1/4512-501/16-2/KJ oddalił skargę kasacyjną.

Za pismem z 30 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 11/17 (data wpływu 3 października 2019 r.) nastąpił zwrot akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie do tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2352) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Zwolniony jest od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawa o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednostka prowadzi m.in. specjalistyczne szkolenia. Szkolenia zostały zgłoszone zgodnie z kodem PKD 85.59.B - „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wnioskodawca reprezentuje i organizuje szkolenia z fizjoterapii według koncepcji X. Jest generalnym przedstawicielem firmy …, która jest właścicielem, produktu X skierowanego do fizjoterapeutów, lekarzy.

X jest nowoczesną metodą fizjoterapeutyczną, która istnieje na świecie od 1995 roku. Koncepcja X pozwala na kompleksowe spojrzenie na pacjenta - począwszy od diagnostyki po programowanie procesu rehabilitacji i leczenia. Jak sama nazwa wskazuje, koncepcja zajmuje się analizą ruchu i jego funkcji.

Praca według tej koncepcji pozwala zrozumieć w jaki sposób ruch (niekontrolowany/ nieprawidłowy) wpływa i generuje dolegliwości towarzyszące pacjentom. W pracy z pacjentem wykorzystuje się szereg testów funkcjonalnych, które pozwalają zlokalizować w organizmie „słabe punkty”, do których będziemy zaliczać między innymi: ograniczenia i deficyty w zakresie stabilności, mobilności i kontroli motorycznej.

Praca według X pozwala na odtworzenie prawidłowego wzorca ruchowego, który jest niezbędny do prawidłowego, bezpiecznego ruchu. Połączenie aktywnej pracy z pacjenta z prawidłową terapią wykwalifikowanego fizjoterapeuty według standardów X umożliwi powrót do pracy i sprawności fizycznej.

Przedmiotowe szkolenia skierowane są do fizjoterapeutów/osteopatów/chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów), studentów (od 3-go roku fizjoterapii), w ramach ich doskonalenia zawodowego. Odbiorcy tych usług mają status osób prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących takiej działalności (osoby fizyczne nieprowadzące działalności).

Kurs składa się z części teoretycznej stanowiącej 25% oraz z części praktycznej, stanowiącej 75%. Szkolenia prowadzone są przez certyfikowanych instruktorów.

Koncepcja X jest nauczana w dwóch formach.

1.  Forma kompleksowa 15 dniowa - to szkolenie jest realizowane pod nazwą … dni z X.
2.  Forma modułowa 2, 3, 4 dniowa - szkolenia podzielone partiami:

1.  X Kręgosłup lędźwiowy, biodro (poziom 1 i poziom 2) 3 dni + 3 dni Diagnostyka, ocena, terapia funkcjonalna
2.  X Kręgosłup szyjny, bark (poziom 1 i poziom 2) 2 dni + 2 dni Diagnostyka, ocena, terapia funkcjonalna
3.  X mięśni lokalnych (poziom 1 i poziom 2) 2 dni Diagnostyka, ocena, terapia funkcjonalna
4.  X Sport (poziom 1) 3 dni Diagnostyka, ocena, terapia funkcjonalna
5.  X Kręgosłup piersiowy, żebra (poziom 3) 3 dni Diagnostyka, ocena, terapia funkcjonalna

Na koniec szkolenia kompleksowego … (15 dni z X) jak i szkoleń modułowych X jest przeprowadzany egzamin weryfikujący wiedzę i umiejętności uczestników.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę posiadają akredytacje:

1.  Towarzystwa Fizjoterapii – szkolenia X, ….
2.  Okręgowej Izby Lekarskiej - rejestracja tylko szkolenia ….

Szkolenia X są oparte o E (E) - Medyczną Ewidencję Naukową.

Szkolenia X, organizowane przez Wnioskodawcę podnoszą kwalifikacje i umiejętności fizjoterapeutów i lekarzy w zakresie diagnostyki, oceny i terapii funkcjonalnej - co pomaga w walce z dolegliwościami bólowymi, dysfunkcjami ruchu, kontuzjami, urazami. A zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 - ustawy o VAT.

Usługi szkoleniowe o jakich mowa prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym wypadku jest to ustawa o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r.

Wnioskodawca organizuje szkolenia dla fizjoterapeutów/osteopatów/chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów), studentów (od 3-go roku fizjoterapii), zgodnie ze wspomnianymi wcześniej przepisami, czyli dla osób tego potrzebujących (dokształcanie zawodowe/fizjoterapeutów, rehabilitantów, lekarzy, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych). Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1.Nie jest jednostką objętą systemem oświaty. 2.Na pytanie tut. Organu „Wnioskodawca wskazał we wniosku, że usługi szkoleniowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym wypadku jest to ustawa o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r. Prosimy zatem o wskazanie konkretnych przepisów (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady (np. ilość godzin, tematyka), na podstawie których powinno być przeprowadzane szkolenie.

Prosimy o wskazanie powyższych informacji odrębnie dla każdej z grup odbiorów tj. dla:

*   fizjoterapeutów/osteopatów/chiropraktyków,
*   lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów),
*   studentów (od 3-go roku fizjoterapii).”

Wnioskodawca odpowiedział następująco:

Grupa fizjoterapeutów.

Wnioskodawcę obowiązuje ustawa o zawodzie fizjoterapeuty z 25.09.2015 r. Zgodnie z art. 4 ustawy, Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie zaś z art. 62 ust. 1 pkt 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, do zadań samorządu należy ustalanie zasad etyki.

W myśl art. 63 ust. 2 ustawy, Członkowie samorządu są obowiązani m.in.:

1.  postępować zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz zasadami wykonywania zawodu oraz kodeksem deontologii zawodowej;
2.  sumiennie wykonywać obowiązki zawodowe.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek fizjoterapeutów do stosowania aktualnej wiedzy. Zdobywanie tej wiedzy odbywać może się we własnym zakresie lub poprzez szkolenia. Dokładne wskazania co do sposobu podnoszenia kwalifikacji zawarte będą w zasadach etyki fizjoterapeuty, których jeszcze nie uchwalono (kształtowanie się dopiero organów Izby). Jednak podstawą prawną do obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych upatrywać należy w art. 4 ust. 1 oraz art. 63 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

Grupa lekarzy.

Jeżeli chodzi o obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez lekarzy, to podstawę prawną do obowiązku podnoszenia tych kwalifikacji stanowi art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 3 i 19c ust. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r., o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Grupa Studenci

Nie istnieje prawny obowiązek podnoszenia kwalifikacji dla studentów fizjoterapii.

3.Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. 4.Wnioskodawca uchwalą Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej z 1 września 2015 r., nr… , został wpisany do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów pod numerem … w okresie 1 września 2015 r. - 31 sierpnia 2018 r. Odpowiadając zatem na pytanie nr 4, stwierdzić trzeba, że podstawą otrzymania akredytacji Okręgowej Izby Lekarskiej są przepisy art. 19 ust. 3 i 19c ust. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r., o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Towarzystwo Fizjoterapii jest stowarzyszeniem. Wydaje ono regulamin na podstawie którego udziela ono akredytacji na określone szkolenia. Taką akredytację otrzymał właśnie Wnioskodawca. Nie ma ustawowej regulacji, która dotyczy akredytacji jaką ma Wnioskodawca z Towarzystwa Fizjoterapii. 5.Wnioskodawca świadczy również usługi kształcenia zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych (środki UE i krajowe). Środki pieniężne otrzymuje zamawiający szkolenie, a następnie wypłaca je Wnioskodawcy. Wątpliwości Wnioskodawcy nie dotyczą jednak zwolnienia usług szkoleniowych finansowanych ze środków budżetowych. Ten zakres zwolnienia został już rozstrzygnięty w int. z 6 października 2014 r., IBPPl/443-647/14/AZb. 6.Nabywcy nie wnoszą żadnych wkładów, jeśli całość jest finansowana ze środków budżetowych. Jeżeli zaś usługi szkoleniowe nie są finansowane ze środków budżetowych, płacą 100% ceny szkolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe organizowane przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilitantów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, stanowi:

„Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w powyżej cytowanym przepisie, bowiem stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy wykorzystywanej w celach zawodowych i są organizowane dla osób potrzebujących tj. dokształcanie zawodowe fizjoterapeutów/rehabilitantów, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych.

W sprawie spełniony został również jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, kwalifikujący usługi szkolenia do objęcia ich zwolnieniem od podatku. Mianowicie usługi te są:

\-prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Formy i zasady kształcenia zawodowego uregulowane zostały w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.

Według przepisu art. 4 niniejszej ustawy,

„Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również: 1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów”.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zauważyć należy, że Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że usługi kształcenia są zwolnione jeżeli prowadzone są na zasadach przewidzianych w przepisach.

Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty niewątpliwie jest przepisem o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, co oznacza, że warunek określony w niniejszym przepisie został spełniony, a zatem szkolenia jakie prowadzone są przez Wnioskodawcę, oparte na obowiązującym przepisie - w tym przypadku w oparciu o ustawę o zawodzie fizjoterapeuty są szkoleniami mającymi charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a co za tym idzie korzystają ze zwolnienia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 11/17 i NSA z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 11 października 2016 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IBPP1/4512-501/16-2/KJ, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 11/17 i NSA z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, a także zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r., poz. 736 z późn. zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W ramach prowadzonej działalności prowadzi m.in. specjalistyczne szkolenia z fizjoterapii według koncepcji X.

Przedmiotowe szkolenia skierowane są do fizjoterapeutów/osteopatów/chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów), studentów (od 3-go roku fizjoterapii), w ramach ich doskonalenia zawodowego. Odbiorcy tych usług mają status osób prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących takiej działalności (osoby fizyczne nieprowadzące działalności). Kurs składa się z części teoretycznej stanowiącej 25 % oraz z części praktycznej, stanowiącej 75%. Szkolenia prowadzone są przez certyfikowanych instruktorów.

Szkolenia X, organizowane przez Wnioskodawcę podnoszą kwalifikacje i umiejętności fizjoterapeutów i lekarzy w zakresie diagnostyki, oceny i terapii funkcjonalnej - co pomaga w walce z dolegliwościami bólowymi, dysfunkcjami ruchu, kontuzjami, urazami. Wnioskodawca wskazał, że organizuje szkolenia dla fizjoterapeutów/osteopatów/ chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów), studentów (od 3-go roku fizjoterapii), czyli dla osób tego potrzebujących (dokształcanie zawodowe/fizjoterapeutów, rehabilitantów, lekarzy, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych). Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów, lekarzy i studentów fizjoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W wydanym w analizowanej sprawie wyroku z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 11/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w stwierdził, że „Przedmiotem skarżonej interpretacji były regulacje przepisów prawa podatkowego zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz art. 43 ust 1 pkt 29 ustawy o VAT, którymi wprowadzono do krajowego systemu prawnego zwolnienia dla usług edukacyjnych. (…)

Przytoczony wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. (…)

Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT że, nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Zamiast tego przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych „w odrębnych przepisach”. Wymóg ten nie ma umocowania w treści powołanej dyrektywy.

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. Co za tym idzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, lecz przeciwnie, tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE bowiem wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek, o którym mowa wyżej odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. (…)

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Rozwoju i Finansów winien usunąć błąd wykładni wytknięty mu w niniejszym wyroku, uwzględniając fakt błędnej implementacji do porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z pominięciem tego przepisu, stosując regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011.”

Mając powyższe na uwadze należy ocenić, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przepis ten wskazuje jak należy rozumieć pojęcie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca prowadzi specjalistyczne szkolenia z fizjoterapii według koncepcji X. Przedmiotowe szkolenia skierowane są do fizjoterapeutów/osteopatów/chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów), studentów (od 3-go roku fizjoterapii), w ramach ich doskonalenia zawodowego. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę podnoszą kwalifikacje i umiejętności fizjoterapeutów i lekarzy w zakresie diagnostyki, oceny i terapii funkcjonalnej - co pomaga w walce z dolegliwościami bólowymi, dysfunkcjami ruchu, kontuzjami, urazami. Wnioskodawca wskazał, że organizuje szkolenia dla fizjoterapeutów/osteopatów/ chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów), studentów (od 3-go roku fizjoterapii), czyli dla osób tego potrzebujących (dokształcanie zawodowe/fizjoterapeutów, rehabilitantów, lekarzy, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych). Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Wobec tego należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia, które powstały w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych czynności przez fizjoterapeutów, lekarzy i studentów, stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Zatem w tym zakresie wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę szkolenia dla fizjoterapeutów, lekarzy i studentów zostały spełnione.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek wskazanej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący ww. usługi jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem ustalić czy Wnioskodawca jako podmiot prywatny (inny niż publiczny) świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizuje cele podobne jak podmioty publiczne. Należy zatem ustalić cele, jakie realizują podmioty publiczne, a następnie należy zbadać czy okoliczności, w jakich Wnioskodawca wykonuje ww. usługi i ich cel są tożsame.

Aby zatem dokonać oceny czy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tutejszego organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w postaci spółki cywilnej w ramach, której reprezentuje i organizuje szkolenia z fizjoterapii. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty i nie posiada akredytacji właściwego kuratora.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że prowadzony przez Wnioskodawcę kurs nie jest wykonywany na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w związku z prowadzeniem kursu działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników kursu organizowanego przez Wnioskodawcę, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji wskazanego kursu. Działania Zainteresowanego nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby działalność przez niego prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym natomiast celem takich podmiotów jak Wnioskodawca jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. zdarzenie przyszłe, treść powołanych przepisów Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że prowadzony przez Wnioskodawcę kurs (szkolenie) dla fizjoterapeutów, lekarzy i studentów pomimo, że spełnia przesłankę przedmiotową, tj. stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, to z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Wnioskodawca nie jest bowiem odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi jakie świadczy Wnioskodawca polegające na prowadzeniu kursu (szkolenia) nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 11/17 tj. w dniu 11 października 2016 r.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.