Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1329.2016.2.MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: W zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 6 grudnia 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 20 lutego 2017 r. (data nadania 20 lutego 2017 r, data wpływu 22 lutego 2017 r.) na wezwanie z dnia 6 lutego 2017 r. Nr 1462.IPPB4.4511.1329.2016.1.MS2 (data nadania 7 lutego 2017 r., data doręczenia 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 lutego 2017 r. 1462.IPPB4.4511.1329.2016.1.MS2 (data nadania 7 lutego 2017 r., data doręczenia 14 lutego 2017 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 20 lutego 2017 r. (data nadania 20 lutego 2017 r., data wpływu 22 lutego 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po śmierci mamy Wnioskodawczyni w dniu 2 maja 2014 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła wraz z bratem lokal mieszkalny, na co dowodem jest akt dziedziczenia sporządzony w dniu 15 maja 2014 r. przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej. Przedmiotem tego spadku było między innymi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 65 o powierzchni użytkowej 58,70 m2 , znajdujący się w zasobach Spółdzielni mieszkaniowej . Na Wnioskodawczynię przypadło 1/2 ww. lokalu mieszkalnego.

W dniu 29 września 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z bratem sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny. Czynność tę dokonano przed Notariuszem w kancelarii , a łączna kwota uzyskana przy sprzedaży wyniosła 395.000 zł. Zgodnie z aktem dziedziczenia na Wnioskodawczynię przypadła 1/2 ww. kwoty tj. 197.500 zł. Całą kwotę Wnioskodawczyni postanowiła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, w związku z tym w dniu 19 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę o budowę lokalu mieszkalnego pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółdzielnią Mieszkaniową.

Warunkiem wypełnienia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SM było wpłacenie całej kwoty za lokal mieszkalny do maja 2016 r. zgodnie z harmonogramem wpłat. SM zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego do dnia 30 września 2016 r. łącznie z przeniesieniem własności w formie Aktu Notarialnego. Ze strony Wnioskodawczyni zostały całkowicie spełnione warunki umowy. Dnia 10 sierpnia 2016 r. zostały wydane klucze do lokalu mieszkalnego, co jest potwierdzone stosownym protokołem odbioru. W protokole jest też zamieszczona informacja, że SM ma od tego dnia, tj. od 10 sierpnia 2016 r., trzy miesiące na przeniesienie własności. Niestety do dnia dzisiejszego SM nie wywiązała się z umowy.

Po ponagleniach Wnioskodawczyni otrzymała od SM informację, że ze względów proceduralnych i zależnych od organów administracji, nie może w tym roku doprowadzić do sporządzenia Aktów. Zgodnie z tą informacją, po uprawomocnieniu się uchwały o przedmiocie odrębnej własności, SM niezwłocznie, ale nie wcześniej niż na początku 2017 r., doprowadzi do przeniesienia własności na wszystkie zainteresowane osoby.

Z powyższego jasno wynika, że Wnioskodawczyni zrobiła wszystko, co mogła i zgodnie z obowiązującym prawem. Środki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni wydatkowała mieszcząc się w terminie 2 lat, do czego zobowiązuje ustawa o podatku od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała o następujące informacje:

W nabytym lokalu mieszkalnym będzie realizować własne cele mieszkaniowe. Lokal mieszkalny Wnioskodawczyni nabyła w celu zamieszkania w nim. Wnioskodawczyni nie przewiduje najmowania, darowania, sprzedaży nabytego lokalu. Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność obejmuje ręczne mycie samochodów. Sprzedana nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Ww. nieruchomość nie została sprzedana w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. gdy:

1.  Wnioskodawczyni dokonała w dniu 29 września 2014 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ,
2.  Wnioskodawczyni w dniu 19 grudnia 2014 r. zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowienie i przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej męża prawa własności lokalu,

\- przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości objęty jest zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Podstawą naliczenia podatku w niniejszej sprawie jest art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa”), który stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o ile nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wyjątkiem od powyższej zasady jest art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy, który przewiduje zwolnienie w przypadku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`), jeżeli kwota dochodu zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem skorzystania z powyższego zwolnienia jest wydatkowanie ww. dochodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ustawa posługuje się sformułowaniem „wydatkowanie przychodu”. Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkowanie przychodu może polegać albo na definitywnym nabyciu nieruchomości, albo na zapłacie ceny nieruchomości na podstawie zawartej umowy o budowę lokalu mieszkalnego, jeżeli wspomniana umowa przewiduje ustanowienie i przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża własności lokalu mieszkalnego (czyli de facto jest umową przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości). Istotną przesłanką uznania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest zapłata ceny w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jak już wspomniano, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 posługuje się wyrażeniem „wydatkowanie przychodu”. Zgodnie z zasadami wykładni językowej, jeśli ustawa posługuje się dwoma różnymi pojęciami, należy te dwa pojęcia rozróżniać „wydatkowanie przychodu” oraz „nabycie nieruchomości”. Dlatego zgodnie z wykładnią językową nie można uznać, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości wypełni przesłankę zwolnienia podatkowego z tytułu wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić taki rygor, posłużyłby się sformułowaniem „nabycie nieruchomości”. Tymczasem w przywołanym przepisie wyraźnie jest mowa o wydatkowaniu. Wykładnia językowa zakłada, że wyrażenia zawarte w ustawie należy rozumieć zgodnie z zasadami języka polskiego. Dlatego też poprzez wydatkowanie należy rozumieć „wydawanie pieniędzy na coś”, „zużycie czegoś”. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni wydała już kwotę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ wpłaciła cenę z tytułu umowy o budowę lokalu, stanowiącą umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości. Tym samym niezasadne byłoby utożsamianie wydatkowania przychodu z nabyciem własności nieruchomości.

Za interpretacją na korzyść Wnioskodawczyni przemawia również fakt, że nie jest od niej zależna data przeniesienia własności nieruchomości. Jest ona stroną umowy cywilnoprawnej, natomiast to od drugiej strony umowy (Spółdzielni Mieszkaniowej) zależy tempo prac, jak też uzyskanie decyzji administracyjnych. Wobec powyższego niezasadnym byłoby uzależnianie zwolnienia podatkowego od zachowania drugiej strony umowy. Zasadą polskiego prawa cywilnego jest domniemanie dobrej wiary, a Wnioskodawczyni ma prawo oczekiwać, że umowa zostanie wykonana.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przykładem administracyjnej ingerencji państwa w życie obywatela. Normuje prawa i obowiązki obywatela wobec państwa, dlatego też nie powinna być interpretowana rozszerzająco. Każdy podatek stanowi daninę publiczną i jako taki należny jest tylko i wyłącznie w przypadku nałożenia na obywatela obowiązku zapłaty. Interpretacja rozszerzająca, nakładająca obowiązek podatkowy na zasadzie analogii, jest niedopuszczalna jako ingerencja w prawa obywatela.

Wnioskodawczyni, wpłacając cenę umowy o budowę lokalu, wypełniła przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Tym samym działała zgodnie z ustawą, w prawnie usprawiedliwionym celu i dlatego ma prawo oczekiwać zgodnego z prawem działania organów administracji podatkowej. Wnioskodawczyni, czytając tekst ustawy, miała prawo przez „wydatkowanie” rozumieć „wydanie pieniędzy”, dlatego też postąpiła zgodnie z ustawą. Jeśli za wydatkowanie uznalibyśmy nabycie nieruchomości, stanowiłoby to rozszerzającą interpretację przepisów określających obowiązki Wnioskodawczyni. Tym samym zasadny jest wniosek, że konieczność zwrotu podatku stanowiłaby swoistą „pułapkę”, sprawiającą, że obywatel - działający w swoim usprawiedliwionym poczuciu zgodnie z prawem - byłby zobowiązany do zapłaty podatku. Taka interpretacja byłaby niezgodna m.in. z konstytucyjną zasadą określoności prawa.

Powyższa interpretacja jest zgodna m.in. ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja IPTPB2/415-223/12-4/AK z dnia 28 czerwca 2012 r.), Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r. I SA/Po 2215/15, Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. I SA/Ol 555/15, Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. I SA/Gd 719/16, Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r. I SA/Gd 515/16, Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. I SA/Gd 514/16).

„W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego argumentującego, że sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania oraz zawarcie umowy deweloperskiej bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym dwuletnim terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Wbrew twierdzeniom organu warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest definitywne nabycie własności lokalu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.” (I SA/Gd 514/16, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r.).

Mając powyższe na uwadze. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wydanie kwoty przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, poprzez wpłacenie ceny z tytułu umowy o budowę lokalu mieszkalnego, stanowiącej umowę przedwstępna przeniesienia własności nieruchomości wypełnia przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, konsekwentnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

W świetle powyższych przepisów, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w drodze spadkobrania po matce zmarłej w dniu 2 maja 2014 r. Następnie zbyła odpłatnie ww. nieruchomość w dniu 29 września 2014 r.

Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

W myśl art. 924 ustawy Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. ustawy). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy – w przedmiotowej sprawie – 2 maja 2014 r.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 29 wrześniu 2014 r. nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w dniu 2 maja 2014 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zatem dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny czy przekazanie kluczy, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 29 września 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z bratem sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny. Zgodnie z aktem dziedziczenia na Wnioskodawczynię przypadła 1/2 ww. kwoty tj. 197.500 zł. Całą kwotę Wnioskodawczyni postanowiła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, w związku z tym w dniu 19 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę o budowę lokalu mieszkalnego ze Spółdzielnią Mieszkaniową . Warunkiem wypełnienia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółdzielni było wpłacenie całej kwoty za mieszkanie do maja 2016 r. zgodnie z harmonogramem wpłat. Spółdzielnia Mieszkaniowa zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego do dnia 30 września 2016 r. łącznie z przeniesieniem własności w formie Aktu Notarialnego. Dnia 10 sierpnia 2016 r. zostały wydane klucze do lokalu mieszkalnego, co jest potwierdzone stosownym protokołem odbioru. W protokole jest też zamieszczona informacja, że Spółdzielnia ma od tego dnia, tj. od 10 sierpnia 2016 r., trzy miesiące na przeniesienie własności. Niestety do dnia dzisiejszego Spółdzielnia Mieszkaniowa nie wywiązała się z umowy. Wnioskodawczyni otrzymała od Spółdzielni informację, że ze względów proceduralnych i zależnych od organów administracji, nie może w 2016 roku doprowadzić do sporządzenia Aktów. Zgodnie z tą informacją, po uprawomocnieniu się uchwały o przedmiocie odrębnej własności, Spółdzielnia Mieszkaniowa niezwłocznie, ale nie wcześniej niż na początku 2017 r., miała doprowadzić do przeniesienia własności na wszystkie zainteresowane osoby.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości objęty jest zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (umowy o budowę lokalu mieszkalnego). Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Z wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 2927/15 wynika, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. - na mocy wykładni językowej ww. przepisu - jest wydatkowanie na zakup m.in. lokalu mieszkalnego, a nie na poczet przyszłego, ewentualnego i niepewnego zakupu. Innymi słowy wydatkowanie środków ma nastąpić na nabycie, a nie na przygotowanie do nabycia, nawet, jeżeli do nabycia dojdzie już po upływie dwóch lat. Skorzystanie ze zwolnienia od p.d.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu.

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego i wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie nowego lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku dochód, w związku z podpisaniem aktu przenoszącego własność nowego lokalu mieszkalnego ze spółdzielnią dopiero na początku 2017 r. - Wnioskodawczyni będzie obowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.