Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.335.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; samochód
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem VAT posiadającym w Polsce siedzibę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać od podatników VAT posiadających w Polsce siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (dalej: Sprzedawcy) samochody osobowe (dalej: samochody). Nabycie samochodów przez Wnioskodawcę będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju i zostanie udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem od towarów usług. Następnie, Wnioskodawca zamierza dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów oraz eksportu samochodów. W momencie rozpoczęcia transportu samochodów do nabywcy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu samochody będą znajdowały się w Polsce.

Samochody zarówno w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę, jak i w momencie dokonywania ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu będą spełniały definicję nowych środków transportu wskazaną w art. 2 pkt 10 ustawy VAT. Przy czym, w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów oraz eksportu samochodów, będą one zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla każdego z nich będzie wydany dowód rejestracyjny oraz zalegalizowane tablice rejestracyjne, zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1047 ze zmianami; dalej: Prawo o ruchu drogowym).

Wnioskodawca zarówno w momencie nabycia samochodów przez Wnioskodawcę, jak i w momencie dokonywania ich wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Ponadto, w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów Wnioskodawca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE.

Wnioskodawca zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę samochodów od Sprzedawców lub występować o zwrot kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę samochodów od Sprzedawców (w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego).

Wnioskodawca nie stosuje metody kasowej, o której mowa w art. 21 Ustawy VAT.

### Pytanie

Czy w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy Samochodów oraz eksportu Samochodów warunkiem skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę samochodów od Sprzedawców lub warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę samochodów od Sprzedawców jest to, by samochody zostały wyrejestrowane zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów oraz eksportu samochodów warunkiem skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę samochodów od Sprzedawców lub warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę samochodów od Sprzedawców, nie jest to by samochody zostały wyrejestrowane zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 Ustawy VAT).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 Ustawy VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT).

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 Ustawy VAT).

W art. 88 Ustawy VAT, zostały wskazane przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione są ogólne warunki uprawniające go do skorzystania z tego prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

\- nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

\- usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art 8 ust. 2a.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 (w przepisie tym jest mowa o otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 88 ust. 1a Ustawy VAT).

Jak wynika z art. 88 ust. 3a Ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

a) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 Ustawy VAT),

b) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT);

c) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

\- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

\- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

\- potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy VAT);

d) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego (art. 88 ust. 3a pkt 5 Ustawy VAT);

e) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy VAT).

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 88 ust. 4 Ustawy VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów warunkami, które muszą być spełnione by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego lub uzyskania jego zwrotu są:

\- wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych,

\- powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów lub usług,

\- otrzymanie przez podatnika faktury lub dokumentu celnego,

\- zarejestrowanie podatnika jako podatnik VAT czynny,

\- niewystąpienie żadnego z przypadków, w których Ustawa VAT wyłącza prawo do odliczenia.

Spełnienie ww. warunków jest wystarczające do tego by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Ustawa VAT, ani żaden inny przepis prawa nie wskazuje natomiast by w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży, w tym w szczególności przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów z terytorium Polski, jest samochód warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z jego nabyciem było to by samochód ten został uprzednio wyrejestrowany zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym.

Ustawa VAT zawiera definicję nowych środków transportu oraz definicję pojazdów samochodowych. Jak wynika z art. 2 pkt 10 Ustawy VAT, przez nowe środki transportu rozumie się przeznaczone do transportu osób lub towarów:

a) pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,

b) jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1; za moment dopuszczenia do użytku jednostki pływającej uznaje się dzień, w którym została ona wydana przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym została po raz pierwszy użyta dla celów demonstracyjnych przez producenta,

c) statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem środków transportu lotniczego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 6; za moment dopuszczenia do użytku statku powietrznego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 34 Ustawy VAT, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Jednak również w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży, w tym w szczególności przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów z terytorium Polski, jest samochód będący nowym środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 Ustawy VAT lub pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 Ustawy VAT, Ustawa VAT, ani żaden inny przepis prawa nie wskazuje by warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z jego nabyciem było to, by został on uprzednio wyrejestrowany zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. W odniesieniu do nowych środków transportu w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego należy jedynie zauważyć, że Ustawa VAT w art. 86 ust. 2 pkt 7 Ustawy VAT wskazuje, że u podatnika, o którym mowa w art. 16 (tj. u podmiotów, niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, dokonujących okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transport) kwotę podatku naliczonego stanowi kwota stanowiąca równowartość 22% (a w okresie, o którym mowa w art. 146aa Ustawy VAT oraz w 2023 r. – 23%, w myśl art. 146c i art. 146ec Ustawy VAT) kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka. Natomiast w odniesieniu do pojazdów samochodowych należy jedynie zauważyć, że w art. 86a Ustawy VAT ustawodawca określił co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w tym wydatków dotyczących nabycia tych pojazdów (w przypadkach gdy pojazdy te nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub gdy pojazdy te konstrukcyjnie nie są przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą). Przy czym, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia tego co stanowi podatek naliczony w przypadku nabycia samochodów (tj. kwestia tego czy podatkiem tym jest 50% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie samochodu czy też cała kwota tego podatku).

W żadnym z tych przepisów nie uzależnia się jednak prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku sprzedaży nowego środka transportu lub pojazdu samochodowego od jego uprzedniego wyrejestrowania.

Prawo o ruchu drogowym wskazuje przypadki, w których pojazd powinien zostać wyrejestrowany.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym, pojazd podlega wyrejestrowaniu przez organ właściwy ze względu na miejsce ostatniej rejestracji pojazdu, na wniosek jego właściciela, w przypadku:

1) przekazania pojazdu do przedsiębiorcy prowadzącego stację demontażu lub przedsiębiorcy prowadzącego punkt zbierania pojazdów, na podstawie zaświadczenia o demontażu pojazdu, o którym mowa w ust. 2 bądź w art. 24 ust. 1 pkt 2 lub art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, albo równoważnego dokumentu wydanego w innym państwie;

2) kradzieży pojazdu, jeżeli jego właściciel złożył stosowne oświadczenie pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania;

3) wywozu pojazdu z kraju, jeżeli pojazd został zarejestrowany za granicą lub zbyty za granicę;

4) zniszczenia (kasacji) pojazdu za granicą;

5) udokumentowanej trwałej i zupełnej utraty posiadania pojazdu bez zmiany w zakresie prawa własności;

6) przekazania niekompletnego pojazdu do przedsiębiorcy prowadzącego stację demontażu lub przedsiębiorcy prowadzącego punkt zbierania pojazdów, na podstawie zaświadczenia o przyjęciu niekompletnego pojazdu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 lub art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, albo równoważnego dokumentu wydanego w innym państwie;

7) wycofania pojazdu z obrotu, o którym mowa w art. 70g ust. 5.

Jak wynika z art. 79 ust. 1a Prawa o ruchu drogowym w przypadku wywozu pojazdu z kraju, jeżeli pojazd został zarejestrowany za granicą lub zbyty za granicę, pojazd podlega wyrejestrowaniu na wniosek właściciela pojazdu będącego zbywcą albo nabywcą pojazdu wywożonego za granicę.

Prawo o ruchu drogowym przewiduje więc co prawda obowiązek wyrejestrowania pojazdu w przypadku jego wywozu z kraju, jeżeli został on zarejestrowany za granicą lub zbyty za granicę, jednak obowiązek ten jest całkowicie niezależny od rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług i w żaden sposób nie może wpływać na możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży samochodu, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru lub eksportu towaru, jego uprzednie wyrejestrowanie nie jest warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego i to niezależnie od tego, czy samochód ten spełnia definicję nowego środka transportu lub definicję pojazdu samochodowego czy też nie. Tak więc, w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów oraz eksportu samochodów Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę samochodów od Sprzedawców lub do uzyskania zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę samochodów od Sprzedawców nawet jeśli samochody nie zostaną wyrejestrowane zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ustawy:

1\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

3b. Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur oraz kolejnych egzemplarzy faktur.

4\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

6\. Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zatem na gruncie obowiązujących regulacji VAT uzależnione od łącznego spełnienia trzech podstawowych przesłanek:

\- dysponowania przez podatnika fakturą dokumentującą dokonany przez niego zakup towarów lub usług;

\- wykorzystywania przez podatnika zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT);

\- nabywane towary i usługi nie zostały wymienione w katalogu wydatków, w przypadku których podatek VAT naliczony przy ich nabyciu nie podlega odliczeniu.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych.

W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy:

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na mocy art. 2 pkt 10 ustawy:

Przez nowe środki transportu rozumie się przeznaczone do transportu osób lub towarów:

a) pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,

b) jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1; za moment dopuszczenia do użytku jednostki pływającej uznaje się dzień, w którym została ona wydana przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym została po raz pierwszy użyta dla celów demonstracyjnych przez producenta,

c) statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem środków transportu lotniczego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 6; za moment dopuszczenia do użytku statku powietrznego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta;

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania, wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

\- sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

\- wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 5 ustawy:

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do odprzedaży, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać od podatników VAT posiadających w Polsce siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (dalej: Sprzedawcy) samochody osobowe. Nabycie samochodów przez Wnioskodawcę będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju i zostanie udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem od towarów usług. Następnie, Wnioskodawca zamierza dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów oraz eksportu samochodów. W momencie rozpoczęcia transportu samochodów do nabywcy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu samochody będą znajdowały się w Polsce. Samochody zarówno w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę, jak i w momencie dokonywania ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu będą spełniały definicję nowych środków transportu wskazaną w art. 2 pkt 10 ustawy VAT. Przy czym, w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów oraz eksportu samochodów, będą one zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla każdego z nich będzie wydany dowód rejestracyjny oraz zalegalizowane tablice rejestracyjne, zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Wnioskodawca zarówno w momencie nabycia samochodów, jak i w momencie dokonywania ich wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Ponadto, w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów, Wnioskodawca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę samochodów od Sprzedawców lub występować o zwrot kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę samochodów od Sprzedawców (w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy Samochodów oraz eksportu Samochodów warunkiem skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę Samochodów od Sprzedawców lub warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę Samochodów od Sprzedawców jest to, by Samochody zostały wyrejestrowane zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Mając zatem na uwadze treść cytowanych wyżej przepisów, należy wskazać, że regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów (w tym nowych środków transportu), od ich uprzedniego wyrejestrowania zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

**Podsumowując, wyrejestrowanie samochodów (w tym nowych środków transportu) zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę tych samochodów od Sprzedawców lub warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę samochodów od Sprzedawców.**

**W przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu samochodów (stanowiących nowe środki transportu) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub zwrotu podatku naliczonego) z faktur dokumentujących nabycie tych samochodów od Sprzedawców pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem przepisów art. 86a ustawy oraz art. 87 ustawy.** **Przy czym prawo to będzie przysługiwało o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy Wnioskodawca spełnia określone w ustawie o podatku od towarów i usług warunki niezbędne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z fraktur dokumentujących nabycie samochodów oraz czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).