Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1266/10/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-21
Teza: Dot. sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem nieruchomości gruntowej wniesionej uprzednio do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: aport; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem nieruchomości gruntowych wniesionych uprzednio do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem nieruchomości gruntowych wniesionych uprzednio do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada prawo własności trzech działek. Dwie zakupione, odpowiednio w 2005 i 2008 roku i jedna otrzymana darowizną w 2010 r. Grunty nabył w celu darowizny swoim dzieciom. Aktualnie rozważa przystąpienie jako komandytariusz do spółki komandytowej i wniesienie przedmiotowych działek, jako wkład niepienieżny (aport). Wniesione aportem działki będą stanowiły środki trwałe spółki i mogą być przeznaczone na cele inwestycyjne (spółka może budować na powyższych działkach domy na sprzedaż). Grunty od momentu nabycia do chwili obecnej nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ani nie były nieodpłatnie udostępniane innym osobom. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Na dzień wniesienia gruntów ustalona zostałaby wartość rynkowa gruntów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową gruntów uprzednio wniesionych, jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie ich wartość początkowa?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. –winno być t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.,) (który ma zastosowanie do wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, a zatem i do spółki komandytowej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie z ww. zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa, aniżeli wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa, o której mowa powyżej, ma znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, regulacja ta ma zastosowanie do wspólników - osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. W związku z powyższym w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki) będzie stanowić wartość, po jakiej nieruchomość ta została wniesiona do spółki komandytowej (wartość początkowa środka trwałego).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010r. Znak: IPPB1/415-498/10-4/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem(ami) nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej, decydujące znaczenie, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości, będzie miało jej zakwalifikowanie w prowadzonej przez Spółkę komandytową pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. jej uznania za środek trwały, bądź też aktywa obrotowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do Spółki komandytowej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli Spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do Spółki komandytowej, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

We wniosku wskazano, że wniesione aportem do Spółki komandytowej działki, będą stanowiły środki trwałe spółki.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa przystąpienie jako komandytariusz do spółki komandytowej i wniesienie wskazanych we wniosku nieruchomości gruntowych jako wkład niepieniężny (aport) do tej Spółki. Nieruchomości te będą uznane za środki trwałe w prowadzonej przez spółkę komandytową pozarolniczej działalności gospodarczej

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt że nieruchomości gruntowe nie podlegają amortyzacji, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę ww. nieruchomości gruntowych kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość początkowa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym może to być zatem wartość rynkowa tych nieruchomości z dnia wniesienia do spółki, o ile taka wartość zostanie wcześniej przyjęta, jako wartość początkowa tych nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca winien będzie ustalić, przypadające na niego koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 tej Ordynacji interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Interpretacja indywidualna stanowi zatem ocenę stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Kierując się taką właśnie oceną przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego z którego wynika, iż nieruchomości gruntowe zostaną uznane za środki trwałe w spółce komandytowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Wątpliwości Organu budzi jednak kwestia, czy nieruchomości te, wniesione do spółki z zamiarem wybudowania na nich domów na sprzedaż – mogą być uznane za środki trwałe w tej spółce. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.