Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1131/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-17
Teza: korekta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów- korekta dochodowości
Słowa kluczowe: korekta; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka przedstawia planowane transakcje oraz zakładany mechanizm ich rozliczania. Wnioskodawca, Spółka (X) należy do Grupy i nabywa od powiązanych dostawców (dalej: Dostawcy) mających siedzibę w Polsce lub w innych krajach Unii Europejskiej towary (produkty farmaceutyczne, wyroby medyczne, kosmetyki), które następnie sprzedaje kontrahentom na obsługiwanych przez siebie rynkach. Sprzedaż towarów nabywanych od Dostawców stanowi główną działalność Spółki, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Spółka dokonuje zakupów towarów od Dostawców co do zasady w walucie, w jakiej następnie sprzedaje towary do kontrahentów (np. zakupy dokonywane do sprzedaży na rynek polski w PLN, na rynki wschodnie - w EUR, USD lub RUB) - niezależnie od siedziby Dostawcy.

Spółka, w ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, będzie sprawować funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż z uwagi na swój profil funkcjonalny powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości („dochodowość”) - zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych oraz w oparciu o przeprowadzone analizy porównawcze i politykę cen transferowych. Przyjęty przez Spółkę sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na budżetowanych danych sporządzonych w oparciu o przewidywania wolumenu transakcji. Ceny sprzedaży towarów ze Spółki do niezależnych klientów są również ustalane w postaci cennika, przy czym X PL ma możliwość udzielania swoim klientom dodatkowych rabatów czy skont od cen cennikowych. Ustalając ceny sprzedaży towarów do Spółki na dany rok Dostawcy przyjmują pewne założenia prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy poziomu cen historycznie realizowanych przez Spółkę ze swoimi klientami. Może się jednak zdarzyć, że rzeczywiście realizowana przez Spółkę rentowność z działalności dystrybucyjnej w trakcie danego roku będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników, np. nieprzewidzianej zmiany cen sprzedaży realizowanej przez Spółkę na obsługiwanym przez siebie rynku w danym roku.

Wobec powyższego, strony zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Strony ustaliły, że niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu roku, który miałby podlegać korekcie. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności działalności prowadzonej przez X PL w danym roku zysk Spółki ze sprzedaży nabywanych od Dostawców towarów przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje od Dostawców dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Alternatywnie, jeśli analogiczny zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zmniejszeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Korekty dokonywane są w walucie funkcjonalnej Spółki, tj. w PLN niezależnie od tego, w jakiej walucie była pierwotna faktura zakupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana korekta dochodowości dotycząca towarów zakupionych pierwotnie z innych krajów UE w ramach WNT, powinna być dla celów VAT rozliczona jako korekta WNT?
2.  Czy kwoty wykazane w PLN w dokumencie korygującym dochodowość otrzymanym od Dostawców z UE będą stanowiły korektę podstawy opodatkowania WNT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Spółki, otrzymana korekta dochodowości dotycząca towarów zakupionych pierwotnie z innych krajów UE w ramach WNT, powinna być dla celów VAT rozpoznawana jako korekta WNT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zakupy dokonywane przez Spółkę od Dostawców spełniają definicję WNT i są rozliczane przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o VAT regulującymi opodatkowanie takich transakcji w oparciu o otrzymane przez Spółkę faktury.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka, w ramach przyjętego w Grupie X modelu cen transferowych, będzie sprawowała funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż z uwagi na swój profil funkcjonalny powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości - zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych. Jednocześnie, ze względu na przyjęty model, potencjalnie może wystąpić sytuacja, w której rzeczywiście realizowana przez Spółkę rentowność z działalności dystrybucyjnej w trakcie danego roku będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników, np. nieprzewidzianej zmiany cen sprzedaży realizowanych przez Spółkę na obsługiwanym przez siebie rynku w danym roku. Dlatego też, wobec Spółki dokonywane jest - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące, w zależności od osiągniętego wyniku, zwiększeniem bądź zmniejszeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Dokumenty korygujące odnoszą się nie do wybranych faktur zakupowych czy ich poszczególnych pozycji, lecz do zakupów danego towaru od Dostawców, ze sprzedaży którego Spółka osiągnęła przychody w danym roku. Dostawcy wskazują jednocześnie informację, jakiego rodzaju towaru dotyczy korekta (wg indeksów towarowych) i jaka jest jej kwota.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że korekta dochodowości dotycząca towarów sprzedanych w danym roku, a uprzednio zakupionych z innych krajów UE w ramach WNT, powinna być dla celów VAT rozpoznawana jako korekta podstawy opodatkowania WNT. Skoro bowiem zakupy towarów od Dostawców stanowią WNT, to również korygowanie wartości tych zakupów winno stanowić korektę wcześniejszego rozliczenia tych nabyć. W ocenie Spółki, bez znaczenia dla natury tych korekt pozostaje fakt, że dany dokument korygujący nie wskazuje konkretnej faktury pierwotnej zakupu czy jej poszczególnych pozycji, lecz odnosi się jedynie do zakupów danego rodzaju towaru. W szczególności bowiem nie można wymagać od podatników nieposiadających siedziby w Polsce, aby wystawiane przez nich korekty faktur czyniły zadość wymogom przewidzianym w ustawie o VAT. Skoro zatem Spółka ma świadomość co do faktu, iż dokument korygujący ma za zadanie dostosować koszt własny sprzedaży wybranych towarów nabytych przez Spółkę w określonym czasie, to bezspornym powinno pozostawać, iż otrzymanie takiego dokumentu skutkuje obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku VAT z tytułu WNT pierwotnie wykazanego w rozliczeniach Spółki.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, otrzymana korekta dochodowości dotycząca towarów zakupionych pierwotnie z innych krajów UE w ramach WNT, powinna być dla celów VAT rozpoznawana jako korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego i naliczonego wykazanego z tytułu WNT.

Ad. 2.

W opinii Spółki, kwoty wykazane w PLN w dokumencie korygującym dochodowość otrzymanym od Dostawców z UE będą stanowiły korektę podstawy opodatkowania WNT.

Z uwagi na etap, na jakim dokonywane jest rozliczenie, tj. kiedy znane są już osiągnięte przez Spółkę wyniki sprzedaży, wyrównanie wyniku do z góry przyjętego poziomu dochodowości następuje w oparciu o wyniki wyrażone w PLN. Jakkolwiek zatem faktury zakupowe, dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dla których przewidziano zastosowanie powyższego mechanizmu, mogą być wystawiane w innych walutach niż PLN, dokumenty korygujące wystawiane są zawsze w walucie funkcjonalnej Spółki, tj. w PLN.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 31a ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Biorąc pod uwagę powyższe, potrzeba przeliczenia waluty powstaje jedynie w sytuacji, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania (w tym również wykazane w dokumencie korygującym) określone są w walucie obcej. Skoro zatem Spółka otrzymuje dokument korygujący z wykazanymi kwotami w walucie polskiej, brak jest obowiązku ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o powyższy przepis.

Stąd, w ocenie Spółki, kwoty wykazane w PLN w dokumencie korygującym dochodowość otrzymanym od Dostawców z UE będą stanowiły bezpośrednio kwotę korekty podstawy opodatkowania WNT i od tych kwot w PLN Spółka powinna wyliczyć kwotę korekty podatku VAT należnego i naliczonego (stosując stawki VAT właściwe dla danego towaru - wg indeksów magazynowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z pózn. zm.) zwanej dalej również „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka należąca do Grupy X nabywa od powiązanych Dostawców mających siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej towary (produkty farmaceutyczne, wyroby medyczne, kosmetyki), które następnie sprzedaje kontrahentom na obsługiwanych przez siebie rynkach. Zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych oraz w oparciu o przeprowadzone analizy porównawcze i politykę cen transferowych przyjęto model kalkulacji cen transferowych oparty na budżetowanych danych sporządzonych na podstawie przewidywania wolumenu transakcji. Na skutek tego strony zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. W związku z czym, gdy w danym roku zysk Spółki ze sprzedaży nabywanych od Dostawców towarów przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje od Dostawców dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Jeśli natomiast zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka - na podstawie odpowiedniego dokumentu korygującego - otrzymuje wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zmniejszeniem kosztu własnego sprzedaży towarów.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku rozliczenia otrzymanej korekty dochodowości jako korekty rozliczonego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że celem ustalenia czy zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne towary zakupione w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Dostawcy i Wnioskodawca stosują mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korekty wzajemnych rozliczeń. Po zakończeniu roku dochodowość Spółki jest weryfikowana a wszelkie różnice od poziomu ustalonego w Grupie są korygowane. Oznacza to, że gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej działalności w danym roku zysk Spółki ze sprzedaży nabywanych od Dostawców towarów przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje od Dostawców dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Jeśli natomiast zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka - na podstawie odpowiedniego dokumentu korygującego - otrzymuje wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zmniejszeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Jednakże dokumenty korygujące wystawione przez Dostawców na rzecz Spółki wskazując jakiego rodzaju towaru dotyczy korekta i jaka jest jej kwota, nie odnoszą się jednocześnie do wybranych faktur zakupowych czy ich poszczególnych pozycji ani do korekty cen konkretnych towarów sprzedawanych na rzecz Wnioskodawcy. Otrzymane dokumenty korygujące dotyczą bowiem całości wyniku dochodowości osiągniętego przez Spółkę w danym okresie. Należy zwrócić uwagę, że przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę cen zakupów. Zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z korektą ceny nabytych towarów, bowiem dokumenty korygujące, które Spółka otrzymuje od powiązanych Dostawców z Grupy nie dotyczą konkretnych dostaw, nie odnoszą się do konkretnych faktur.

Skoro otrzymany dokument korygujący nie będzie dokumentował korekty ceny towarów nabytych przez Spółkę od Dostawców, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do dokonania korekty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Spółki dotyczą również tego czy kwoty wykazane w PLN w dokumencie korygującym dochodowość otrzymanym od Dostawców z Unii Europejskiej będą stanowiły korektę podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Odnosząc się do wskazanych wątpliwości oraz mając na uwadze to, że - jak wyżej zostało stwierdzone - dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność w związku z wyrównaniem dochodowości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec tego pytanie nr 2 dotyczące kwot wykazanych w PLN w dokumencie korygującym dochodowość stanowiących podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy uznać za bezprzedmiotowe.

Ponadto należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja dotyczy korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana odrębna interpretacja nr IPPB5/443-1088/14-2/AM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.