Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.887.2021.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-02
Teza: Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - sprzedaż działki.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek-sprzedaż budynków; działalność-działalność gospodarcza; działki; opodatkowanie-forma opodatkowania-zmiana formy opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-przychody ewidencjonowane; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka-stawki ryczałtu
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą X. W ramach prowadzonej działalności nabywa działki pod zabudowę, zleca opracowanie dokumentacji projektowo-technicznej, uzyskuje pozwolenia na budowę, zleca realizację projektów lub prac wykonawcom i finalnie sprzedaje wybudowane budynki. Wnioskodawca zakłada także możliwość wynajmowania w przyszłości wybudowanych przez siebie budynków. Prowadzona działalność mieści się w zgłoszonym do CEIDG grupowaniu PKD 41.10.Z „Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków”, 41.20.Z „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych lub niemieszkalnych”, 68.20.Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”.

W 2013 roku Wnioskodawca nabył działkę, na której zamierzał wybudować budynki w zabudowie bliźniaczej na sprzedaż. Działka została wprowadzona do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jako towar handlowy i wykazywana w remanencie na koniec roku. Wnioskodawca podjął czynności przygotowawcze pod planowaną budowę, w szczególności uzyskał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy w dniu 22 lutego 2016 r. dla budowy trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, zlecił wykonanie projektu budowlanego budynków mieszkalnych i uzyskał pozwolenie na budowę trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej decyzją z dnia 27 września 2021 r.

Biorąc pod uwagę przesłanki biznesowe Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu dalszej budowy i zamierza sprzedać przedmiotową działkę, aby pozyskać środki finansowe na inną budowę prowadzoną równolegle do zamierzenia inwestycyjnego opisanego we wniosku. Od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca planuje dokonać zmiany formy opodatkowania z podatku liniowego na zryczałtowany podatek dochodowy. W związku z planowaną zmianą formy opodatkowania pragnie on potwierdzić swoje stanowisko w zakresie opodatkowania sprzedaży działki stawką 5,5%. Osiągane przez Wnioskodawcę przychody roczne nie przekraczają przeliczonej na złote równowartości 2 000 000 euro.

**Uzupełnienie wniosku**

Oświadczenie o zmianie formy opodatkowania z podatku liniowego na zryczałtowany podatek dochodowy od 2022 roku zostało przez Wnioskodawcę złożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie.

Działka została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Jej sprzedaż nastąpi w ramach działalności gospodarczej, w ramach PKWiU 41.00.3 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”, PKD 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W trakcie prowadzenia działalności nie nastąpiło przekwalifikowanie przedmiotowej działki z „towarów handlowych” na „środki trwałe”. Działka zgodnie z pierwotnym zamierzeniem, jak i po zmianie planów co do jej wykorzystania nie spełnia ustawowej definicji „środka trwałego”. Grunt został przez Wnioskodawcę nabyty w celu dalszej odsprzedaży po zrealizowaniu budowy.

Po zakupie gruntu została rozpoczęta budowa poprzez podjęcie czynności uzyskania warunków zabudowy z uwagi na brak planu zagospodarowania, zaświadczeń od dostawców mediów o możliwości przyłączenia do sieci (wod-kan., gazu, energii elektrycznej), czyli działań zmierzających do zrealizowania obiektu budowlanego. Następnie został wykonany projekt budowlany na budowę trzech budynków, sześciu segmentów w zabudowie bliźniaczej oraz uzyskano prawomocne, ostateczne pozwolenie na budowę. Poniesiono w szczególności koszty projektów budowlanych budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej. Wykonano również projekt budowlany branży drogowej zjazdu indywidualnego z drogi publicznej, jego uzgodnienie z Zarządem Dróg Miasta oraz utwardzenie zgodnie z wydanymi warunkami. Wykonano również prace porządkujące na działce. Z uwagi na wzrost cen materiałów budowlanych i usług, aby sfinansować inną budowę obiektu handlowego Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży przedmiotowej budowy.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować 5,5% stawkę ryczałtu do sprzedaży działki?

**Pana stanowisko w sprawie**

Jedną z form opodatkowania przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Użyte w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 tejże ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w tej w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Działalnością wytwórczą – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – jest działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Jak widać, działalność wytwórcza mieści się w definicji działalności gospodarczej przyjmowanej na potrzeby ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem przychody z działalności wytwórczej mogą być opodatkowane tym ryczałtem. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że czynności faktyczne podjęte przez niego względem przedmiotowej działki miały na celu wytworzenie nowego wyrobu. Porównując działkę nabytą przez Wnioskodawcę w 2013 roku z działką, która będzie stanowić przedmiot sprzedaży w 2022 roku należy stwierdzić, iż obecnie działka nosi znamiona nowego wyrobu – posiada pozwolenie na budowę wraz z projektem budowlanym, działka została przygotowana pod budowę, utwardzono drogę dojazdową, wykonano prace geodezyjne w zakresie tyczenia budynków. Sprzedaż działki stanowi element prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wytwórczej.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy prawne oraz opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż sprzedaż działki stanowić będzie przychód opodatkowany ryczałtem w wysokości 5,5%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Przy czym – w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 – użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zakwalifikowanie wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług lub wytwarzanych wyrobów. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

‒ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

‒ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Stosownie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obiekty budowlane i roboty budowlane sklasyfikowane zostały w sekcji F. Sekcja ta obejmuje następujące działy:

‒ Dział 41 - budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,

‒ Dział 42 - budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

‒ Dział 43 - roboty budowlane specjalistyczne.

Sekcja F – obiekty budowlane i roboty budowlane – wskazuje, że obejmuje ona:

‒ budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

‒ roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

‒ realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Dział 41 obejmuje z kolei roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

Natomiast Sekcja L – usługi związane z obsługą rynku nieruchomości – obejmuje kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (klasa 68.10).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2013 roku nabył działkę, na której zamierzał wybudować budynki w zabudowie bliźniaczej. Działka ta została wprowadzona do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jako „towar handlowy”. Grunt został nabyty w celu dalszej odsprzedaży po zrealizowaniu budowy. Pomimo podjęcia kroków zmierzających do jej realizacji nie doszło do wybudowania ww. budynków. Wobec zamiaru pozyskania środków finansowych na inną budowę prowadzoną równolegle do opisanego zamierzenia inwestycyjnego, Wnioskodawca zdecydował się sprzedać nieruchomość.

W sprawie tej, w odniesieniu konkretnie do problemowej działki, nie mamy do czynienia z usługami polegającymi na wznoszeniu budynków mieszkalnych, o których mowa w klasie 41, lecz z usługami w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca zakupił działkę, w odniesieniu do której podjął co prawda czynności przygotowawcze pod planowaną budowę budynków, jednak budynki te nie zostały wybudowane, natomiast działka ma zostać sprzedana.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% przychodów ze świadczenia usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKWiU 68.10.1).

W konsekwencji, przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości (działki nabytej w 2013 roku) będzie opodatkowany stawką 10%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Decydującego znaczenia w zakresie określenia stawki ryczałtu nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione. Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, czy pojedyncze elementy stanu faktycznego.

W odniesieniu natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż przedmiotowej działki stanowi element prowadzonej przez niego działalności wytwórczej i przychód z tego tytułu należy opodatkować 5,5% stawką ryczałtu wskazania wymaga, że –jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – użyte w ustawie określenie „działalność wytwórcza” oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Zgodnie z definicją słownikową, „wytwarzać” to „produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś” (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).

Działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków z pewnością nie można utożsamiać z działalnością wytwórczą. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wyraźnie wskazuje, że tego rodzaju usługi są robotami budowlanymi. Brak realizacji inwestycji na zakupionej działce (brak wzniesionych budynków w wyniku robót budowlanych) skutkuje tym, że sprzedaż niezabudowanej działki należy zakwalifikować jako sprzedaż nieruchomości w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przez Pana przedstawionego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).