Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-84/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-24
Teza: w zakresie: ustalenia, czy na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych związanych z programami i projektami, dla których spełnione zostały warunki określone w ustawie o CIT, mogą być ujęte dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wartości-wartości niematerialne i prawne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 5 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych związanych z programami i projektami, dla których spełnione zostały warunki określone w ustawie o CIT, mogą być ujęte dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 – zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych związanych z programami i projektami, dla których spełnione zostały warunki określone w ustawie o CIT, mogą być ujęte dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Działalność Wnioskodawcy

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części i akcesoriów dla branży motoryzacyjnej. Grupa dostarcza komponenty i akcesoria samochodowe zróżnicowane pod względem zastosowań oraz wykorzystywanych technologii, stąd działające w niej podmioty zostały wewnętrznie pogrupowane w tzw. dywizje, które prowadzą działalność w jednym z segmentów rynku części samochodowych. Podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję systemów kontroli nadwozia oraz działalność obejmującą produkcję gotowych systemów kierowniczych pojazdów.

W ramach podstawowej działalności w zakresie produkcji systemów kierowniczych pojazdów, Spółka prowadzi aktualnie działalność gospodarczą:

*   w zakładzie w A. - na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”), na podstawie dwóch zezwoleń (dalej: „Zezwolenia”) oraz
*   w zakładzie w B. - poza terenem Strefy.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę na terenie Strefy w ramach Zezwoleń mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno na terenie Strefy, jak i poza nią, Spółka wypełniła wymóg wyodrębnienia organizacyjnego jednostki prowadzącej działalność na terenie Strefy - zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm., dalej „Rozporządzenie SSE”) - gdyż zwolnienie z CIT przysługuje jej wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie Strefy.

Z uwagi na powyższe, Spółka identyfikuje zasadniczo dwa źródła dochodów:

*   dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w zakładzie w A. na terenie Strefy oraz objętej Zezwoleniami - podlegające zwolnieniu z opodatkowania CIT (dalej: „Działalność zwolniona”),
*   dochody z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem Strefy, tj. w zakładzie w B. oraz pozostałe dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w Strefie, ale nieobjętej Zezwoleniami - podlegające opodatkowaniu CIT (dalej: „Działalność opodatkowana”).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób umożliwiający wyodrębnienie dochodów dla obu tych Działalności. Przychody objęte zwolnieniem z CIT kalkulowane są zasadniczo w oparciu o przychody osiągane przez Spółkę ze sprzedaży do nabywcy produktów wytworzonych na terenie Strefy, tj. przychody z faktur wystawionych przez Spółkę i dotyczących sprzedaży produktów wytworzonych w zakładzie w A. na podstawie Zezwoleń. W dalszej kolejności, Spółka przyporządkowuje koszty bezpośrednie do przychodów, z których dochód jest zwolniony z CIT. W następnym kroku Spółka identyfikuje zasadniczo następujące rodzaje kosztów ogólnych:

*   koszty związane jedynie z Działalnością opodatkowaną,
*   koszty związane jedynie z Działalnością zwolnioną,
*   koszty związane zarówno z Działalnością opodatkowaną, jak i Działalnością zwolnioną.

Koszty ogólne, dla których możliwe jest jednoznaczne powiązanie wyłącznie z Działalnością opodatkowaną lub wyłącznie z Działalnością zwolnioną, wpływają bezpośrednio na wynik jednej z tych działalności. W przypadku natomiast pozostałych kosztów ogólnych (np. koszty administracyjne, część kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych), dla których przyporządkowanie wyłącznie do Działalności zwolnionej lub wyłącznie Działalności opodatkowanej w wartościach rzeczywistych nie jest możliwe, Spółka będzie stosować odpowiedni klucz alokacji. Opisana metodologia prowadzi do ustalenia dochodu dla Działalności zwolnionej i odpowiednio dla Działalności opodatkowanej.

2\. Prace aplikacyjno-inżynieryjne

Z uwagi na rosnącą konkurencję, szybki postęp technologiczny w branży motoryzacyjnej, jak również najwyższe wymogi bezpieczeństwa dla użytkowników końcowych, w ramach globalnej strategii, Grupa prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe i wdrożeniowe, które są warunkiem koniecznym do zawarcia i realizacji kontraktów produkcyjnych z kontrahentami Grupy (międzynarodowymi koncernami samochodowymi). W ramach prowadzonych prac, Grupa przedstawia swoim kontrahentom oferty na opracowanie i produkcję określonych typów komponentów. W przypadku akceptacji oferty przez kontrahentów, w zależności od specyfiki przyszłego komponentu, a także specjalizacji i lokalizacji podmiotów należących do Grupy, podejmowana jest decyzja o przekazaniu zadań w zakresie wytwarzania danego komponentu do wybranych spółek produkcyjnych, w tym Spółki.

Spółka, w ramach prowadzonej przez siebie podstawowej działalności produkcyjnej zasadniczo nie opracowuje ani nie posiada własnych technologii wytwarzania. Wynika to z faktu, że produkty dostarczane przez dostawców branży motoryzacyjnej, w której działa Grupa, wymagają zazwyczaj istotnych nakładów na projektowanie i rozwój. Branża motoryzacyjna wymaga zaawansowanych technologii, cykl życia produktów jest krótki, co wiąże się z koniecznością ciągłych ich zmian. Aby nadążyć za postępem technologicznym, konieczne są istotne nakłady, których pojedynczy podmiot nie jest w stanie sam ponieść. Dlatego też koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone są przez wyspecjalizowane w tym zakresie jednostki z Grupy, tzw. centra techniczne, a następnie efekty tych prac są centralnie konsolidowane i udostępniane podmiotom produkcyjnym z Grupy.

W centrach technicznych Grupy prowadzone są zasadniczo dwa rodzaje prac nad nowymi technologiami i produktami:

1.  prace koncepcyjne / badawcze (tzw. „core engineering”) oraz
2.  dedykowane prace inżynieryjne (tzw. „application engineering”) - dalej również: prace aplikacyjno-inżynieryjne.

Prace koncepcyjne („core engineering”) polegają na opracowywaniu i rozwijaniu nowych technologii, produktów i koncepcji jeszcze przed uzyskaniem przez Grupę informacji o zapotrzebowaniu ze strony konkretnego kontrahenta. Uzyskane w toku takich prac rezultaty stanowią podstawę koncepcji i konstrukcji nowego lub istotnie ulepszonego komponentu (części samochodowych). Wskazać należy, że wszystkie efekty prac projektowych w ramach tzw. „core engineering” realizowanych przez centra techniczne Grupy, są przedmiotem wewnątrzgrupowej umowy licencyjnej. Umowa ta stanowi podstawę prawną, na bazie której jednostki produkcyjne wykorzystują wystandaryzowany produkt, technologię, wypracowane know-how i w związku z tym zobowiązane są do uiszczania opłat licencyjnych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkich praw do patentu, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej.

W nawiązaniu do powyższych prac, z uwagi na specyfikę branży motoryzacyjnej, typowe dla producentów części i akcesoriów do pojazdów jest następnie prowadzenie tzw. prac aplikacyjno-inżynieryjnych, w ramach których ogólna koncepcja nowego komponentu przekładana i dostosowywana jest do wymogów konkretnego producenta samochodów, co jest niezbędne dla funkcjonowania danego komponentu jako jednego z elementów całego systemu (pojazdu).

Prace aplikacyjno-inżynieryjne podejmowane są w ramach prowadzonych projektów i programów dopiero na etapie przygotowań do realizacji konkretnego zamówienia składanego przez dany koncern samochodowy. Tym samym, Grupa dysponując pierwotnymi założeniami/koncepcjami rozwiązań wypracowanymi na etapie prac koncepcyjnych/ badawczych oraz otrzymując od koncernów samochodowych zamówienia na komponenty i akcesoria samochodowe o konkretnych parametrach technicznych, dokonuje w toku prac aplikacyjno-inżynieryjnych ich dostosowania do indywidualnych wymagań zgłoszonych przez klienta. Wypracowane w toku prac aplikacyjno-inżynieryjnych rozwiązania mają na celu opracowanie nowego, unikatowego lub znacząco ulepszonego komponentu samochodowego, możliwego do zastosowania przez konkretnego zamawiającego (producenta samochodów).

Z uwagi na fakt, że wytwarzane przez Spółkę komponenty układów kierowniczych stanowią składową wytwarzanych finalnie samochodów, niezbędne jest, by produkty te cechowały się niezawodnością (autonomiczną sprawnością), jak również współpracowały z pozostałymi systemami znajdującymi się w montowanych przez producentów samochodach.

Prace aplikacyjno-inżynieryjne obejmują w szczególności projektowanie poszczególnych komponentów, badanie ich wzajemnych oddziaływań i dopasowywanie mające na celu stworzenie sprawnych systemów spełniających wymagania klientów, w tym:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji technicznej na potrzeby wdrażanego w spółkach z Grupy procesu produkcyjnego,
2.  przeprowadzanie, opracowywanie i raportowanie testów realizowanych na stanowiskach pomiarowych,
3.  opracowywanie prototypów produktów.

Zgodnie z przyjętym przez Grupę modelem działalności, opisane powyżej prace są co do zasady realizowane przez wydzielone, wyspecjalizowane podmioty działające w ramach Grupy, tzw. centra techniczne. Zakłady produkcyjne (w tym Spółka) obciążane są kosztami prac aplikacyjno-inżynieryjnych, które realizowane są ściśle na rzecz produktów wytwarzanych w danej jednostce, na podstawie umowy ramowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w związku z ponoszeniem opisanych powyżej kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych, uzyskał indywidualne interpretacje podatkowe z 20 lutego 2015 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1409/14/MS oraz IBPBI/2/423-1410/14/MS, dalej: „Interpretacje Indywidualne”) potwierdzające, że wydatki poniesione na nabycie prac aplikacyjno-inżynieryjnych od centrów technicznych z Grupy stanowią koszty prac rozwojowych i w konsekwencji mogą zostać rozliczone (ujęte) dla celów podatkowych wg jednej z metod określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Jak wskazano, na poziomie Grupy, koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty z Grupy, tzw. centra techniczne, są centralnie konsolidowane i w dalszej kolejności rozdzielane na rzecz podmiotów produkcyjnych, które wytwarzają określone komponenty i produkty. Faktury, z których wynikają wartości obciążenia tymi kosztami dla polskiej jednostki wystawiane są dla zakładu w B. jako miejsca siedziby zarządu i ośrodka decyzyjnego Spółki. W dalszej kolejności, Spółka dokonuje przyporządkowania obciążeń do zakładu w B. lub w A., biorąc pod uwagę związek określonych programów i projektów w ramach prac aplikacyjno-inżynieryjnych z produkcją komponentu / produktu finalnego, która ma być realizowana w poszczególnych zakładach.

W tym zakresie, Spółka uzyskała interpretacje indywidualne z 20 lutego 2015 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1411/14/MS oraz IBPBI/2/423-1412/14/MS) potwierdzające, iż koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych dotyczące projektów i programów związanych z komponentami lub produktami, które mają być wykonywane w obydwu lokalizacjach (tj. w A. oraz B.) powinny być przyporządkowane na podstawie metodologii uregulowanej w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Natomiast, koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych dotyczące projektów i programów związanych z komponentami lub produktami, które mają być wytwarzane wyłącznie w jednej lokalizacji, Spółka powinna przyporządkować do kosztów związanych z określoną działalnością - tj. z Działalnością opodatkowaną lub Działalnością zwolnioną - w całości w wartościach rzeczywistych.

Biorąc pod uwagę indywidualne interpretacje podatkowe, zarówno w zakresie odpowiedniej metody przyporządkowania kosztów pomiędzy Działalność opodatkowaną oraz Działalność zwolnioną, jak również w zakresie możliwości rozliczania kosztów prac aplikacyjno inżynieryjnych, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, Wnioskodawca planuje uwzględniać/ rozliczać wysokość kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych wpływających na Dochód opodatkowany i Dochód zwolniony w opisany poniżej sposób.

Etap I

Spółka dokona przyporządkowania kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych pomiędzy Działalność opodatkowaną oraz Działalność zwolnioną, zgodnie z metodologią potwierdzoną w interpretacjach indywidualnych. Takie przyporządkowanie jest niezbędne, aby wypełnić wymogi związane z wydzieleniem Działalności opodatkowanej oraz Działalności zwolnionej oraz dla ustalenia wyniku podatkowego dla obu tych działalności. W przypadku prowadzenia działalności w zakładzie objętym statusem Strefy oraz poza obszarem Strefy zakłada się bowiem, że jednostki takie stanowią niejako odrębne podmioty dla celów podatkowych, zobowiązane do odrębnego ustalania wyniku podatkowego.

Etap II

W dalszej kolejności, w odniesieniu do zidentyfikowanych prac aplikacyjno-inżynieryjnych stanowiących prace rozwojowe, ustalając wynik podatkowy dla Działalności opodatkowanej i Działalności zwolnionej, Wnioskodawca, odrębnie dla każdego projektu i programu po jego przyporządkowaniu do jednego z rodzajów działalności, zastosuje odpowiednie metody rozliczenia prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, tj. zostaną one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych związanych z programami i projektami, dla których spełnione zostały warunki określone w ustawie o CIT, mogą być ujęte dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 – zdarzenie przyszłe)

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych związanych z programami i projektami, dla których spełnione zostały warunki określone w ustawie o CIT, mogą być ujęte dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które zostały określone w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Spółka pragnie podkreślić, że wszystkie koszty ponoszone przez nią w związku ze świadczeniem na jej rzecz przez centra techniczne Grupy prac aplikacyjno-inżynieryjnych spełniają ustawowe kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Mają one na celu (i) osiągnięcie przychodów w postaci przyszłych spodziewanych korzyści ze sprzedaży komponentów dla sektora motoryzacyjnego, dla których produkcji niezbędne jest uzyskanie wsparcia technologicznego i inżynieryjnego centrów technicznych TRW, a także (ii) zachowanie źródła przychodów rozumianego w tym przypadku jako prowadzenie działalności produkcyjnej w branży komponentów dla pojazdów samochodowych. Co więcej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez niego wydatki na uzyskanie wsparcia w postaci prac aplikacyjno-inżynieryjnych realizowanych przez centra techniczne Grupy mogą być rozliczane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z treści zacytowanego powyżej przepisu wynika wprost, że aby możliwe było zastosowanie jednej z wymienionych w nim metod rozliczania kosztów uzyskania przychodów, przedmiotowe koszty muszą stanowić koszty prac rozwojowych.

W ocenie Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym zaawansowane technologicznie prace aplikacyjno-inżynieryjne prowadzone przez wyspecjalizowane centra techniczne stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. W ustawie o CIT brak jest definicji prac rozwojowych, jednak organy podatkowe w tej sytuacji powszechnie posługują się definicją zawartą w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620). Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, prace rozwojowe - to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług (\`(...)\`),
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (\`(...)\`),
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług (\`(...)\`).

Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że nabywane prace aplikacyjno - inżynieryjne mają na celu tworzenie i projektowanie nowych lub znacznie ulepszonych produktów. Komponenty wytwarzane przez Spółkę nie mają charakteru typowego. W każdym przypadku niezbędne i wymagane jest przeprowadzenie zaawansowanych prac aplikacyjno-inżynieryjnych przez wysoko wykwalifikowanych specjalistów zatrudnionych przez centra techniczne, których efektem jest opracowanie koncepcji niestandardowego, niepowtarzalnego produktu, spełniającego wymogi niezawodności i bezpieczeństwa narzucone przez kontrahentów - producentów samochodów. Prace te nie są rutynowe i wymagają zindywidualizowanego podejścia do każdego z projektów i programów. W ocenie Spółki, w przypadku projektów i programów, dla których zgromadzona dokumentacja techniczno-projektowa potwierdza powyższe cechy (aspekty), nabywane prace aplikacyjno-inżynieryjne mogą stanowić prace rozwojowe w rozumieniu definicji ustawowych. Równocześnie, wykorzystane przez ustawodawcę w treści przepisu sformułowanie „mogą” przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dana metoda powinna być stosowana, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych metod podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. Oznacza to, że jest on uprawniony do kształtowania swojej sytuacji podatkowej w tym zakresie. Na taką interpretację wskazuje również uzasadnienie do projektu ustawy o CIT (Druk Sejmowy nr 1662 z 3 lutego 2009 r.). Zgodnie z tym uzasadnieniem, „W wyniku proponowanych zmian do ustaw podatkowych, podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczania ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego”. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zamiarem ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi wyboru co do sposobu zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w odniesieniu do prac rozwojowych przyjęty przez Spółkę księgowy sposób rozliczenia tychże kosztów nie powinien mieć wpływu na ich podatkowe traktowanie. Jak już wskazano, celem tej regulacji było zachęcanie podatników do ponoszenia kosztów prac rozwojowych poprzez pozostawienie swobody kształtowania sytuacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że ustawodawca w sposób wyraźny daje podatnikowi wybór metody rozliczeń kosztów prac rozwojowych dla celów podatkowych i nie uzależnia go w żaden sposób od ich ujęcia księgowego, nie powinno budzić sporu, że w kontekście tej regulacji, ujęcie księgowe nie powinno mieć wpływu na rozliczenia podatkowe. W praktyce oznacza to, że jeśli dla celów księgowych koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych ujęte zostały w dacie poniesienia, to nie wyklucza to możliwości, że na podstawie przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT dla celów podatkowych koszty te zostaną ostatecznie ujęte poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych po zgromadzeniu niezbędnych danych (o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dalej: „WNiP”) lub jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Z drugiej strony, jeśli dla celów bilansowych koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych ujęte zostaną w wartości początkowej WNiP, to nie wyklucza to możliwości, że na podstawie przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT dla celów podatkowych koszty te zostaną przykładowo ujęte w miesiącu, w którym zostały poniesione lub jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Podsumowując, na gruncie opisanego powyżej szczegółowo zdarzenia przyszłego, prace aplikacyjno-inżynieryjne nabywane przez Spółkę, stanowiące prace rozwojowe na gruncie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, mogą być rozliczane przez Spółkę według jednej z metod wskazanych w tym artykule.

Jak już wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzymał indywidualne interpretacje podatkowe (sygn. IBPBI/2/423-1409/14/MS oraz IBPBI/2/423-1410/14/MS) potwierdzające, że jest i będzie on uprawniony do rozliczania kosztów takich prac aplikacyjno-inżynieryjnych według jednej z metod określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział prawo wyboru w zakresie zaliczania ponoszonych kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z regulacją art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W odniesieniu do powyższej regulacji art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka pragnie podkreślić, że zasadnicza część nabywanych przez nią prac aplikacyjno-inżynieryjnych w ramach poszczególnych programów i projektów kończy się wynikiem pozytywnym. Przedmiotowe prace aplikacyjno-inżynieryjne są następnie wykorzystywane na potrzeby działalności produkcyjnej Spółki - wytwarzania określonego komponentu dla kontrahenta (producenta samochodów). Równocześnie, z uwagi na specyfikę branży motoryzacyjnej, bezsprzeczny pozostaje fakt, że komponenty sprzedawane przez Spółkę, których ostateczna koncepcja i konstrukcja jest wynikiem nabywanych przez nią prac rozwojowych, są ściśle określone. Grupa, dysponując pierwotnymi założeniami (koncepcjami) rozwiązań wypracowanymi na etapie prac koncepcyjnych (badawczych) oraz otrzymując od koncernów samochodowych zamówienia na komponenty i akcesoria samochodowe o konkretnych parametrach technicznych, dokonuje w toku prac aplikacyjno-inżynieryjnych ich dostosowania do ściśle określonych, indywidualnych wymagań zgłoszonych przez klienta. Co więcej, zgodnie ze ściśle zdefiniowanymi w Grupie procedurami, w toku prowadzonych prac aplikacyjno-inżynieryjnych gromadzone są dokumentacje - w postaci rysunków technicznych, schematów, modeli, wyników testów i analiz, którym zostały poddane komponenty, itp. - potwierdzające techniczną przydatność prac aplikacyjno-inżynieryjnych dla określonych programów i projektów, stanowiące podstawę decyzji o ich wdrażaniu. Ponadto, zgodnie z tymi procedurami, opracowywane są prognozy w zakresie spodziewanych przychodów ze sprzedaży określonych komponentów. Dane te mogą potwierdzać, że koszty określonych prac aplikacyjno-inżynieryjnych dotyczących poszczególnych programów i projektów zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów. Równocześnie, wskazać należy jednak, iż ujęcie prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP nie ma charakteru obligatoryjnego - jak potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygn. 1LPB4/423-487/13-2/ŁM z 13 marca 2014 r., „na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wnioskodawca ma prawo wyboru jednego z trzech sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów nawet w przypadku, gdy prace te zakończą się wynikiem pozytywnym”.

Rozważane przez Spółkę podejście w zakresie rozliczania prac rozwojowych znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-223/13-2/IŚ) wskazał, że „(\`(...)\`) prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów. Wobec powyższego, podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac - wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości)”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-648/13/AP) wyjaśnił, że „(\`(...)\`) podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac - wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości)”.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych związanych z programami i projektami, dla których spełnione zostały warunki określone w ustawie o CIT, mogą być ujęte dla celów podatkowych m.in. poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Odpisy te będą wpływać odpowiednio na wynik Działalności opodatkowanej albo Działalności zwolnionej. Skorzystanie z jednej z metod rozliczania kosztów prac rozwojowych przewidzianych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT dla ujmowania kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych w wyniku podatkowym Spółki dotyczyć może również wybranych programów i projektów, które były już realizowane w latach poprzednich (związane z nimi koszty pierwotnie ujęto już w wyniku podatkowym Spółki w dacie poniesienia), dla których warunki określone w art. 15 ust. 4a i (lub) w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT zostały potwierdzone i udokumentowane w późniejszych okresach. W odniesieniu do takich pozycji Spółka, po zgromadzeniu odpowiedniej dokumentacji, dokona zmiany pierwotnego ujęcia w czasie powyższych kosztów (tj. wyłączenia z wyniku podatkowego w dacie poniesienia), stosownie do regulacji dotyczących możliwych metod ujmowania kosztów prac rozwojowych jako kosztów podatkowych. Możliwość zmiany stosowanego wcześniej podejścia w zakresie rozliczenia podatkowego prac rozwojowych zaakceptował przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-223/13-2/IŚ). Równocześnie, każdorazowa zmiana ujęcia w czasie kosztów prac rozwojowych dla celów podatkowych, musi być oczywiście dokonywana zgodnie z nadrzędnymi zasadami w zakresie terminów przedawnienia określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: „Ordynacja Podatkowa”), tj. może dotyczyć wyłącznie kosztów ujętych w okresach, które nie uległy przedawnieniu.

Niezależnie od argumentów przedstawionych wyżej, Spółka pragnie wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko w zakresie rozliczania prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-21/13-2/KJ),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-648/13/AP),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2013 r. (sygn. ILPB4/423-196/13-2/MC),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2014 r. (sygn. ITPB3/423-547/13/PS),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 marca 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-522/13-3/KJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 – zaistniały stan faktyczny, Nr 1, Nr 3, Nr 4, Nr 5 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.