Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-406/16-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Gmina - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynków szkół
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; szkoły; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynków szkół - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynków szkół.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), zajmujące się działalnością oświatową.

Organem prowadzącym Placówki oświatowe jest Wnioskodawca zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm., dalej: „USO”).

Placówki realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 5a ust. 2 pkt 1 USO.

Na ten moment Gmina nie dokonała jeszcze centralizacji swoich rozliczeń w zakresie VAT, którą planuje wprowadzić do końca 2016 r. Zmiany w tym zakresie nie zostały jeszcze dokonane z uwagi na fakt, że kształt przepisów dotyczący centralizacji nie jest jeszcze ostateczny i może ulegać modyfikacjom.

Gmina planuje pozyskać dofinansowanie w projekcie pt. "Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy". Projekt polega na przeprowadzeniu kompleksowej termomodernizacji 5 budynków użyteczności publicznej. Zakres prac inwestycyjnych obejmuje głęboką modernizację energetyczną, w tym modernizację instalacji c.o. oraz zastosowanie OZE. Planowane prace termomodernizacyjne umożliwią poprawę efektywności energetycznej - w każdym z budynków nastąpi zwiększenie efektywności energetycznej powyżej 25%.

Szczegółowy wykaz prac termomodernizacyjnych:

1.  Zespół Szkół – modernizacja przegrody, dach, modernizacja systemu c.w.u., modernizacja przegrody Ściana zewnętrzna, modernizacja systemu grzewczego, modernizacja oświetlenia;
2.  Zespół Szkół Ogólnokształcących - modernizacja instalacji c.o. i węzła, ocieplenie stropodachu wentylowanego, ocieplenie połaci dachowej (sala), ocieplenie ścian zewnętrznych, wymiana istniejącej stolarki okiennej na nową, montaż paneli fotowoltaicznych na potrzeby c.w.u, ocieplenie ścian zewnętrznych w piwnicy;
3.  Liceum Ogólnokształcące – modernizacja instalacji c.o., ocieplenie ścian zewnętrznych (cokół), ocieplenie strop zewnętrzny (wejście), wymiana istniejących luksfer na nową stolarkę okienną, ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie połaci dachowej sali gimn., ocieplenie ścian zewnętrznych w piwnicy, ocieplenie stropodachu wentylowanego, montaż paneli fotowoltaicznych na potrzeby c.w.u, modernizacja oświetlenia;
4.  Publiczna Szkoła Podstawowa - modernizacja instalacji c.o. i węzła, ocieplenie połaci dachowej sali, ocieplenie stropodachu wentylowanego, ocieplenie ścian zewnętrznych, montaż paneli fotowoltaicznych na potrzeby c.w.u., modernizacja instalacji c.w.u., ocieplenie ścian zewnętrznych w piwnicy, modernizacja oświetlenia;
5.  Publiczna Szkoła Podstawowa nr 23 im. Stefana Żeromskiego - modernizacja instalacji c.o., ocieplenie ścian zewnętrznych, montaż paneli fotowoltaicznych na c.w.u., docieplenie ściany zew. w piwnicy, modernizacja oświetlenia.

Przedmiotowy projekt zostanie nieodpłatnie przekazany do ww. jednostek oświatowych i służyć będzie bezpośrednio pracownikom i uczniom z budynków poddanych termomodernizacji oraz pośrednio wszystkim mieszkańcom miasta, a także w stołówkach szkolnych mogą być świadczone usługi wyżywienia korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 Ustawy o VAT. Ponadto szkoły wynajmują odpłatnie pomieszczenia oraz sale lekcyjne i gimnastyczne.

Rzeczowa realizacja inwestycji będzie miała miejsce w 2017 r., w 2016r. Gmina planuje poniesienie wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej.

Z uwagi na fakt, iż budynki szkół będą służyć czynnościom pozostającym poza zakresem opodatkowania jak również zwolnionym i opodatkowanym, obliczono jaką część powierzchni użytkowej budynków ogółem zajmują powierzchnie wykorzystywane na działalność komercyjną - wynajem. Niektóre rodzaje wynajmu w obiektach przyjmują formę działalności stałej (dana powierzchnia wykorzystywana jest stale na działalność komercyjną) - wynajem, a niektóre mają postać działalności incydentalnej (pewne sale, pomieszczenia, powierzchnie wynajmowane są komercyjnie tylko na określone godziny, a w pozostałym okresie służą czynnościom pozostającym poza zakresem opodatkowania).

Aby wyliczyć udział dla działalności komercyjnej stałej zastosowano wyłączenie powierzchniowe, a dla działalności komercyjnej incydentalnej, gdzie te same powierzchnie służą działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania oraz są przedmiotem umów najmu - wyłączenie powierzchniowo-czasowe.

Wyłączenie powierzchniowe wyraża się w procentach i obliczane jest jako stosunek powierzchni stale wykorzystywanej na działalność komercyjną - wynajem względem ogólnej powierzchni użytkowej obiektu. Wyłączenie powierzchniowo-czasowe wyraża się w procentach i obliczane jest jako iloczyn stosunku powierzchni wykorzystywanej incydentalnie na wynajem względem ogólnej powierzchni użytkowej obiektu oraz stosunku czasu wykorzystania komercyjnego danej powierzchni względem ogólnego czasu jej wykorzystania w roku. Suma tych procentów stanowi udział w jakim przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynosi dla:

*   Zespołu Szkół - 0,90 %,
*   Zespołu Szkół Ogólnokształcących - 2,45 %,
*   Liceum Ogólnokształcącego - 0,30 %,
*   Publicznej Szkoły Podstawowej - 3,84 %,
*   Publicznej Szkoły Podstawowej - 2,01 %.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do każdej jednostki wskazał następujące informacje:

1.  Zespół Szkół:
    1.  powierzchnie stale wykorzystywane na działalność gospodarczą - wynajem stały powierzchni– 19,40 m2; powierzchnia budynku 2156,50 m2; udział powierzchni stale wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem powierzchni użytkowej ogółem (%) (A) - 0,90%
2.  Zespół Szkół Ogólnokształcących:
    1.  powierzchnie stałe wykorzystywane na działalność gospodarczą - wynajem stały powierzchni - 10,00 m2; wynajem stały powierzchni – 59,03 m2; całkowita powierzchnia pod najem stały m2 – 69,03 m2; powierzchnia budynku – 2811,99 m2; udział powierzchni stale wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem powierzchni użytkowej ogółem (%) (A) - 2,45%
3.  Liceum Ogólnokształcące:
    1.  powierzchnie stale wykorzystywane na działalność gospodarczą: wynajem stały powierzchni - wynajem stały powierzchni – 11m2; całkowita powierzchnia pod najem stały -11m2; powierzchnia budynku 3730,40 m2; udział powierzchni stale wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem powierzchni użytkowej ogółem (%) (A) - 0,29%
    2.  powierzchnie incydentalnie wykorzystywane na działalność komercyjną:
        *   sala gimnastyczna - godziny komercyjne (h/rok) -7; godziny statutowe (h/rok)-1513; powierzchnia pomieszczenia wynajmowanego godzinowo (m2) -84,0; suma godzin statutowych i komercyjnych (h/rok) -1520; % powierzchni pod wynajem komercyjny czasowy (A) – 2,25%; % czasu pod wynajem komercyjny czasowy; %czasu pod wynajem komercyjny czasowy (B) -0,46%; % wykorzystania komercyjnego powierzchni (A\*B)-0,01%; udział powierzchni wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem powierzchni i czasu wykorzystywania ogółem (%) (B) – 0,01%Procentowy udział powierzchni wykorzystywania stale na działalność gospodarczą i procentowy udział powierzchni wykorzystywanej czasowo na działalność gospodarczej -0,30%
4.  Publiczna Szkoła Podstawowa:
    1.  powierzchnie stale wykorzystywane na działalność gospodarczą: nie prowadzi się wynajmu stałego; powierzchnia budynku - 2953,50 m2; udział powierzchni stale wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem powierzchni użytkowej ogółem (%) (A) – 0,00%
    2.  powierzchnie incydentalnie wykorzystywane na działalność komercyjną:
        *   sala gimnastyczna - godziny komercyjne (h/rok) -27; godziny statutowe (h/rok)-2621; powierzchnia pomieszczenia wynajmowanego godzinowo (m2) -180,0; suma godzin statutowych i komercyjnych (h/rok) -2648; % powierzchni pod wynajem komercyjny czasowy (A) – 6,09%; % czasu pod wynajem komercyjny czasowy (B) -1,02%; % wykorzystania komercyjnego powierzchni (A\*B)- 0,06%;
        *   sala nr 103 - godziny komercyjne (h/rok) -864; godziny statutowe (h/rok)-1440; powierzchnia pomieszczenia wynajmowanego godzinowo (m2) -52,2; suma godzin statutowych i komercyjnych (h/rok) -2304; % powierzchni pod wynajem komercyjny czasowy (A) – 1,77%; % czasu pod wynajem komercyjny czasowy (B) -37,50%; % wykorzystania komercyjnego powierzchni (A\*B)- 0,66%;
        *   sala nr 105 - godziny komercyjne (h/rok) -864; godziny statutowe (h/rok)-1440; powierzchnia pomieszczenia wynajmowanego godzinowo (m2) -46,5; suma godzin statutowych i komercyjnych (h/rok) -2304; % powierzchni pod wynajem komercyjny czasowy (A) – 1,57%; % czasu pod wynajem komercyjny czasowy (B) -37,50%; % wykorzystania komercyjnego powierzchni (A\*B)- 0,59%;
        *   sala nr 201 - godziny komercyjne (h/rok) -864; godziny statutowe (h/rok)-1440; powierzchnia pomieszczenia wynajmowanego godzinowo (m2) -49,3; suma godzin statutowych i komercyjnych (h/rok) -2304; % powierzchni pod wynajem komercyjny czasowy (A) – 1,67%; % czasu pod wynajem komercyjny czasowy (B) -37,50%; % wykorzystania komercyjnego powierzchni (A\*B)- 0,63%;
        *   sala nr 202 - godziny komercyjne (h/rok) -864; godziny statutowe (h/rok)-1440; powierzchnia pomieszczenia wynajmowanego godzinowo (m2) -48,5; suma godzin statutowych i komercyjnych (h/rok) -2304; % powierzchni pod wynajem komercyjny czasowy (A) – 1,64%; % czasu pod wynajem komercyjny czasowy (B) -37,50%; % wykorzystania komercyjnego powierzchni (A\*B)- 0,62%;
        *   sala nr 204 - godziny komercyjne (h/rok) -864; godziny statutowe (h/rok)-1440; powierzchnia pomieszczenia wynajmowanego godzinowo (m2) -50,5; suma godzin statutowych i komercyjnych (h/rok) -2304; % powierzchni pod wynajem komercyjny czasowy (A) – 1,71%; % czasu pod wynajem komercyjny czasowy (B) -37,50%; % wykorzystania komercyjnego powierzchni (A\*B)- 0,64%;
        *   sala nr 206 - godziny komercyjne (h/rok) -864; godziny statutowe (h/rok)-1440; powierzchnia pomieszczenia wynajmowanego godzinowo (m2) -50,5; suma godzin statutowych i komercyjnych (h/rok) -2304; % powierzchni pod wynajem komercyjny czasowy (A) – 1,71%; % czasu pod wynajem komercyjny czasowy (B) -37,50%; % wykorzystania komercyjnego powierzchni (A\*B)- 0,64%;Udział powierzchni wykorzystywanej na działalność komercyjną względem powierzchni użytkowej i czasu wykorzystywania ogółem (%) (B) – 3,84%
5.  Publiczna Szkoła Podstawowa:
    1.  powierzchnie stałe wykorzystywane na działalność gospodarczą: wynajem stały powierzchni – 3,5m2, wynajem stały powierzchni – 29,7m2; całkowita powierzchnia pod wynajem 33,2 m2; powierzchnia dofinansowanego budynku 2321,20 m2; udział powierzchni stale wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem powierzchni użytkowej ogółem (%) (A) – 1,43%.
    2.  powierzchnie incydentalne wykorzystywane na działalność gospodarczą:
        *   sala gimnastyczna - godziny komercyjne (h/rok) -90; godziny statutowe (h/rok)-310; powierzchnia pomieszczenia wynajmowanego godzinowo (m2) -60,0; suma godzin statutowych i komercyjnych (h/rok) - 400; % powierzchni pod wynajem komercyjny czasowy (A) – 2,58%; % czasu pod wynajem komercyjny czasowy (B) -22,50%; % wykorzystania komercyjnego powierzchni (A\*B)- 0,58%;Procentowy udział wykorzystywanej stale na działalność gospodarczą i procentowy udział powierzchni wykorzystywanej czasowo na działalność gospodarczą – 2,01%.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o p.t.u. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5,6,9a i 10 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja nie przekroczy 2% podatnik m prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Wnioskodawca wskazał również, że wynajem powierzchni nie jest zadaniem statutowym szkół, przewidziane zyski z tyt. najmu stanowią znikomy ułamek całkowitych dochodów Gminy i nie wpływają znacząco na budżet gminy. Umowy najmu mogą być długoterminowe, krótkoterminowe lub okresowe. Gmina w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a powinna przyjmować dane za poprzedni rok podatkowy zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o p.t.u. Zdaniem Gminy metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej dla jednostek samorządu terytorialnego nie jest właściwa do wykorzystywania w celu wyliczenia podatku naliczonego przysługującego do odliczenia w przypadku termomodernizacji budynków szkół. Metoda ta odnosi się do uzyskiwanych dochodów podatnika i w przypadku termomodernizacji nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza.

W przypadku wydatków poniesionych na termomodernizację budynków szkół, wyliczenie proporcji przy zastosowaniu metody powierzchniowej (w przypadku wynajmu stałego – wyraża się w procentach i obliczana jest jako stosunek powierzchni stale wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem ogólnej powierzchni użytkowej szkoły) i metody powierzchniowo – czasowej (w przypadku wynajmu incydentalnego – wyrażone jest w procentach i obliczane jest jako iloczyn stosunku powierzchni użytkowej obiektu oraz stosunku czasu wykorzystywania komercyjnego danej powierzchni względem ogólnego czasu jej wykorzystywania w roku) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności – przedstawia procentowy udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i dokonywanych przez podatnika nabyć – zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w 2016 r. i 2017 r. Gminie przysługiwało będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację ww. budynków szkół, która to część zostanie ustalona przez Gminę na podstawie przedstawionego wyżej wskaźnika powierzchniowego (w przypadku wynajmu stałego) oraz wskaźnika powierzchniowo-czasowego (w przypadku wynajmu incydentalnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy pomieszczenia i sale gimnastyczne wykorzystywane będą do wykonywania zadań publicznych w zakresie edukacji i kultury fizycznej oraz do wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym ich wynajmie na rzecz zainteresowanych podmiotów Gmina przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przedstawionego wyżej wskaźnika powierzchniowego (w przypadku wynajmu stałego) oraz wskaźnika powierzchniowo-czasowego (w przypadku wynajmu incydentalnego). Powyższy sposób wyliczenia zapewnia dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą związaną z wynajmem powierzchni i sal.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 — w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ D UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST- dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 90c ustawy o VAT:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. ł dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu.

Ponadto zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym - celem zachowania zasady neutralności - korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekt musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika.

W kontekście powołanego orzeczenia TSUE utworzone przez Gminę jednostki budżetowe nie mogą być uznane za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Oznacza to, że Gmina i jednostka budżetowa powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie podatku VAT przez Gminę.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W konsekwencji w związku z wynajmem poszczególnych pomieszczeń oraz sal w budynkach szkół Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z termomodernizacją w zakresie w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Niemniej jednak będzie to możliwe, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Gmina będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynków szkół, które są wykorzystywane do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji wystąpienia w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, także czynności zwolnionych z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając powyższe na uwadze w szczególności zapisy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT, Gmina w 2016 r. i 2017 r. przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z termomodernizacją budynków szkół, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku VAT, na podstawie wyżej opisanego wskaźnika powierzchniowego (w przypadku wynajmu stałego) oraz wskaźnika powierzchniowo - czasowego (w przypadku wynajmu incydentalnego), a Gmina najpóźniej od 01.01.2017 r. dokonywać będzie wspólnego rozliczenia podatku VAT wraz z jednostkami budżetowymi. Zdaniem Gminy powyższy sposób wyliczenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez szkoły działalności gospodarczej związanej z wynajmem powierzchni i sal oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie najmu.

Ponadto Gmina, mając na uwadze art. 90c ust. 1 ustawy o VAT każdorazowo po zakończeniu roku będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić ponadto należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. Ustawy o samorządzie gminnym)

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej wynikających z art. 7 ust. l pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym w ramach projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy Miasta” realizuje termomodernizację 5 budynków użyteczności publicznej tj. jednostek budżetowych. Rzeczowa realizacja inwestycji będzie miała miejsce w 2017 r., natomiast w roku 2016 r. Wnioskodawca planuje poniesienie wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej.

Przedmiotowy projekt zostanie nieodpłatnie przekazany do ww. jednostek oświatowych i służyć będą czynnościom pozostającym poza zakresem opodatkowania jak również zwolnionym i opodatkowanym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony od wydatków poniesionych na termomodernizację 5 budynków użyteczności publicznej, tj. Zespołu Szkół Agrotechnicznych i Gospodarki Żywnościowej, Zespołu Szkół Ogólnokształcących Nr 7, IV Liceum Ogólnokształcącego, Publicznej Szkoły Podstawowej Nr 13, Publicznej Szkoły Podstawowej Nr 23 w 2016 r. i 2017 r..

Na wstępie, zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania tj. do 1 stycznia 2017 r., nie będzie kwestionowany.

Ponadto zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym – celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekt musi obejmować w szczególności skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. przez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca na ten moment nie dokonał jeszcze centralizacji, zamierza ją wprowadzić do końca grudnia 2016 r.

Podkreślić należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak już nadmieniano wcześniej, zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że do czasu dokonania centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej ze względu na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji w związku z tym, że Wnioskodawca do czasu centralizacji nie wykorzystuje obiektów do swoich czynności opodatkowanych, nie będzie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej.

Natomiast po przeprowadzeniu obowiązkowej „centralizacji” rozliczeń podatku VAT jednostki budżetowe Gminy (Miasta) przestaną być uznawane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji jedynym podatnikiem będzie w tej sytuacji Gmina (Miasto) jako jednostka samorządu terytorialnego. Oznacza to, że Gmina (Miasto) i jednostki budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie podatku VAT przez Gminę (Miasto).

Przechodząc zatem do kolejnego zagadnienia podniesionego we wniosku dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji ww. budynków użyteczności publicznej po dokonaniu przez Gminę (Miasto) centralizacji, w pierwszej kolejności jeszcze raz wskazać należy, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy opisane we wniosku obiekty są wykorzystywane do trzech kategorii czynności: do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ( wynajem powierzchni) oraz do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności zwolnione od podatku VAT).

Wskazać należy, że odpłatnie realizowane przez Wnioskodawcę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń (najmie) stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Miasto występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem najmu w Zespole Szkół Agrotechnicznych i Gospodarki Żywnościowej jest powierzchnia 19,40 m2, co stanowi 0,90% udziału powierzchni wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem powierzchni użytkowanej ogółem. W Zespole Szkół Ogólnokształcących nr 7 wynajem stały stanowi 10,00 m2, co stanowi 2,45% udziału powierzchni wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem powierzchni użytkowanej ogółem. W IV Liceum Ogólnokształcącym powierzchnia stała wykorzystywana na działalność gospodarczą to 11 m2, co stanowi 0,29% udziału powierzchni wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem powierzchni użytkowanej ogółem. Dodatkowo w Liceum 84 m2 powierzchni jest wynajmowane incydentalnie, tj. 7h/ rok, co stanowi, jak wskazał Wnioskodawca 0,01% udziału powierzchni wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem powierzchni i czasu wykorzystywania ogółem. Łącznie w Liceum Ogólnokształcącym procentowy udział powierzchni wykorzystywania stale na działalność gospodarczą i procentowy udział powierzchni wykorzystywanej czasowo na działalność gospodarczej wynosi 0,30%. Publiczna Szkoła Podstawowa nr 13 nie prowadzi wynajmu stałego, natomiast łącznie powierzchnie incydentalnie wykorzystywane na działalność komercyjną stanowią 3,84% udziału powierzchni wykorzystywanej na działalność komercyjną względem powierzchni użytkowej i czasu wykorzystywania ogółem. W odniesieniu do Publicznej Szkoły Podstawowej nr 23 Wnioskodawca wskazał, że całkowita powierzchnia pod najem stały wynosi 33,2 m2, co stanowi 1,43% udziału powierzchni stale wykorzystywanej na działalność gospodarczą względem powierzchni użytkowej ogółem. Szkoła ta również wynajmuje salę gimnastyczną i jest to wynajem incydentalny, tj. 90 h/rok, co stanowi 0,58 % udziału powierzchni wykorzystywanej na działalność komercyjną względem powierzchni użytkowej i czasu wykorzystywania ogółem. Łącznie wynajem w Publicznej Szkole Podstawowej nr 23 wynosi 2,01% procentowego udziału wykorzystywanej stale na działalność gospodarczą i procentowy udział powierzchni wykorzystywanej czasowo na działalność gospodarczą. Wnioskodawca wskazał, również, że przewidziane zyski z tytułu ww. najmu stanowią znikomy ułamek całkowitych dochodów Gminy i nie wpływają znacząco na budżet gminy.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu).

Należy podkreślić, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu (lub zwolnionych od podatku) byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

W konsekwencji, w ocenie Organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji wskazanych budynków użyteczności publicznej w ramach projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy Miasta”, gdyż wykorzystanie pomieszczeń jednostek budżetowych będących przedmiotem projektu na cele komercyjne (najem) – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa, a ponadto jej cel służy przede wszystkim zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki.

To oznacza, że związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie termomodernizacji budynków użyteczności publicznej we wskazanych we wniosku obiektach, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej i utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem ze względu na brak związku dokonanych zakupów towarów i usług związanych z termomodernizacją ww. obiektów, Wnioskodawcy po dokonaniu centralizacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.