Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.731.2024.1.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-22
Teza: Ustalenie, czy po przeprowadzeniu Połączenia Spółką
Przejmującą będzie mogła kontynuować rozliczanie podatku
dochodowego od osób prawnych w formie CIT Estońskiego,
czy w wyniku Połączenia powstanie „dochód z tytułu zmiany
wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1
pkt 4 Ustawy CIT, czy jeśli strata bilansowa Spółki
Przejmowanej zostanie pokryta przez Spółkę Przejmującą z
zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym
opodatkowanie estońskim CIT, po stronie Spółki Przejmującej
powstanie „dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie
strat” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy CIT
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
spółki-przekształcenie spółki
warunki
Zagadnienia: spółek kapitałowych-Dochód podlegający
opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek
kapitałowych-Dochód z tytułu zmiany wartości
składników majątku
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 4-lit. c
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Działalność X polega na (...). X działa w grupie podmiotów powiązanych (wyłącznie ze
    względu na powiązania osobowe), do której to grupy należy jeszcze Y (dalej: „Y” lub „Y”)
    oraz W.
    Od 1 stycznia 2023 r. X korzysta z zasad opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów
    spółek, o których mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej również: „CIT estoński”).
    Na dzień złożenia niniejszego wniosku zarówno Y jak i W rozliczają się na ogólnych
    zasadach opodatkowania, wynikających z ustawy o CIT. Jednakże od stycznia 2025 r.
    udziałowcy Y planują wybór dla tej spółki formy opodatkowania jaką jest CIT Estoński.
    Ze względów biznesowych planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, w ramach
    której dojdzie w roku 2025 do połączenia (dalej: „Połączenie”) Spółki Przejmowanej i Spółki
    Przejmującej, w taki sposób, że X przejmie cały majątek Y.
    Połączenie nastąpi zatem na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000
    r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”) poprzez
    przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za
    udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie
    przez przejęcie), którymi są osoby fizyczne. Spółka Przejmująca z dniem Połączenia
    zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.
    Dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której
    mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z
    2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „UoR”).

    Co również istotne, Spółka na podstawie posiadanej wiedzy nie przewiduje, aby w wyniku
    Połączenia zmianie miała uległa wartość przejmowanych składników majątku Spółki
    Przejmowanej, bowiem bieżąca wartość podatkowa tych składników odpowiada (wedle
    wiedzy Spółki) ich wartości rynkowej. Przed dokonaniem transakcji przeprowadzona
    zostanie wycena wartości rynkowej przejmowanych składników majątku przez
    powołanego biegłego. W sytuacji potwierdzenia, że wartość rynkowa składników majątku
    odpowiada ich wartości podatkowej Spółka będzie kontynuować po Spółce Przejmowanej
    wycenę podatkową przejmowanych składników majątku i w księgach wykaże takie same
    wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach Połączenia, jakie widniały w
    Spółce Przejmowanej przed przekształceniem.
    W kontekście niniejszej sprawy istotne jest jeszcze, że Spółka Przejmowana wykaże w
    sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2024 r. stratę z lat
    ubiegłych (a więc pochodzącą sprzed okresu opodatkowania estońskim CIT), a w wyniku
    Połączenia, zostanie ona odniesiona na kapitały Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca
    zamierza tę stratę pokryć z zysków, które pochodzą z okresu sprzed opodatkowania w
    formie CIT-u Estońskiego.
    Pytania
      1) Czy po przeprowadzeniu Połączenia ze Spółką Przejmującą, która na dzień
        Połączenia będzie korzystać z opodatkowania na zasadach CIT Estońskiego, X
        będzie mógł kontynuować rozliczanie podatku dochodowego od osób prawnych w
        formie CIT Estońskiego?
      2) Czy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie X (tj.
        podmiotu korzystającego z estońskiego CIT) w wyniku Połączenia poprzez przejęcie
        Spółki Przejmowanej, powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników
        majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, podlegający
        opodatkowaniu estońskim CIT?
      3) Czy w sytuacji, gdy po Połączeniu X z Y, strata bilansowa Spółki Przejmowanej
        zostanie pokryta przez Spółkę Przejmującą z zysków wypracowanych w okresie
        poprzedzającym opodatkowanie estońskim CIT, po stronie Spółki Przejmującej
        powstanie „dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat” w rozumieniu
        art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
      1) po przeprowadzeniu Połączenia ze Spółką Przejmującą, która na dzień Połączenia
        będzie korzystać z opodatkowania na zasadach CIT Estońskiego, X będzie mógł
        kontynuować rozliczanie podatku dochodowego od osób prawnych w formie CIT
        Estońskiego;
      2) po stronie X (tj. podmiotu korzystającego z estońskiego CIT) w wyniku Połączenia
        poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej, nie powstanie „dochód z tytułu zmiany
        wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT,
        podlegający opodatkowaniu estońskim CIT;
      3) w sytuacji, gdy po Połączeniu X z Y, strata bilansowa Spółki Przejmowanej zostanie
        pokryta przez Spółkę Przejmującą z zysków wypracowanych w okresie
        poprzedzającym opodatkowanie estońskim CIT, po stronie Spółki Przejmującej nie

        powstanie „dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat” w rozumieniu
        art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT.
    Uzasadnienie.
    Ad 1.
    Z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o CIT wynika, że podatnik nie traci prawa do
    opodatkowania ryczałtem z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym
    podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia, jeżeli podmiot
    przejmowany jest opodatkowany ryczałtem albo podmiot przejmowany z dniem przejęcia
    zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i
    ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z
    przejmowanymi składnikami majątku.
    Natomiast art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o CIT należy odczytywać w taki sposób, że
    podatnik nie traci prawa do opodatkowania ryczałtem z końcem roku poprzedzającego
    rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze
    łączenia, jeżeli podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.
    Z powyższych regulacji jednoznacznie zatem w ocenie Spółki wynika, że podatnik
    opodatkowany na zasadach CIT-u Estońskiego utraci prawo do opodatkowania w tej
    formie, z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano przejęcia
    innego podmiotu w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub otrzymania wkładu
    niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji, gdy
    spółka przejmowana nie stosuje opodatkowania ryczałtem – co w niniejszej sprawie nie
    będzie miało miejsca (Spółka Przejmowana dokona bowiem wyboru opodatkowania w
    formie CIT-u Estońskiego jeszcze przed Połączeniem).
    Warto wskazać, że powyższe rozumienie przytoczonych przepisów zostało już
    potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych
    interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 9 października 2023 r. 0111-
    KDIB1-1.4010.423.2023.3.AW Organ podatkowy wskazał:
    „W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i
    okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie
    art. 28I ustawy CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w
    przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy
    opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno-prawnych podmiotu, obowiązku
    prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją
    podmiotów. Zgodnie z ww. przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do
    tego opodatkowania m.in. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym
    podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów,
    chyba że podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem. Dzięki zawarciu w
    ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w
    formie ryczałtu pomimo, że podatnik przejął inny podmiot w drodze łączenia lub podziału
    podmiotów. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania
    w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy podmiot przejmowany jest opodatkowany ryczałtem”.
    Podobne stanowisko zostało również potwierdzone w innych interpretacjach
    indywidualnych, przykładowo:
      - interpretacja indywidualna z 4 maja 2023 r. 0114-KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP,
      - interpretacja indywidualna z 30 października 2024 r. 0114-KDIP2-2.4010.461.2024.1.
        RK.
    W konsekwencji Spółka uważa, że skoro zarówno Spółka (tj. spółka przejmująca), jak i
    Spółka Przejmowana będą w momencie Połączenia opodatkowane na zasadach CIT-u
    Estońskiego - to zajdą opisane wyżej przesłanki wyłączające utratę prawa do
    opodatkowania w związku z przeprowadzanym połączeniem.

    Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że po Połączeniu będzie mogła być nadal
    opodatkowana na zasadach CIT-u Estońskiego.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub
    wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
    (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
    przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
    Jak wynika z powyższego, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są
    wzrosty wartości majątku powstające w następstwie m.in. łączenia podmiotów
    gospodarczych. Zatem uznać należy, że co do zasady reorganizacja skutkująca np. zmianą
    w strukturze właścicielskiej podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu
    do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.
    Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego,
    przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich
    wartość podatkową.
    Jak wskazano w uzasadnieniu własnego stanowiska dot. pytania oznaczonego nr 1 -
    reorganizacjom (np. poprzez łączenie podmiotów gospodarczych) mogą podlegać
    podatnicy opodatkowani na zasadach CIT-u Estońskiego. Zatem dochód z tytułu zmiany
    wartości składników majątku może wystąpić w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy
    uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
    W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi
    dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym
    nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu
    niepieniężnego.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, X jako Spółka Przejmująca zamierza połączyć
    się z Y (tj. Spółką Przejmowaną) poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej w
    zamian za udziały, które X wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez
    przejecie). Dla celów księgowych Połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów.
    X będzie kontynuować po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych
    składników majątku i w księgach wykaże takie same wartości księgowe aktywów i
    pasywów przejętych w ramach Połączenia, jakie widniały w Spółce Przejmowanej przed
    przekształceniem.
    W ocenie Spółki, kluczowe w niniejszej sprawie jest, iż w wyniku Połączenia nie przewiduje
    się zmiany wartości składników majątku. Tym samym Spółka uważa, że w tym przypadku
    nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego
    Połączenia. Spółka przed dokonaniem transakcji zamierza również powołać biegłego w
    celu ustalenia wartości rynkowej nabywanych w drodze połączenia składników majątku. W
    sytuacji, gdy ustalona wartość rynkowa będzie zgodna z wartością podatkową
    obejmowanych w drodze połączenia składników majątku zdaniem Spółki nie dojdzie do
    wzrostu ich wartości, a w konsekwencji nie będzie konieczności opodatkowania dochodu z
    tytułu zmiany wartości składników majątku.
    Ad 3.
    Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega
    dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania
    ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku
    finansowego netto przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym
    okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmowana wykaże na dzień 31
    grudnia 2024 r. stratę z lat ubiegłych (sprzed okresu opodatkowania estońskim CIT). W
    konsekwencji, po Połączeniu, owa strata z lat ubiegłych Spółki Przejmowanej, zostanie
    wykazana w kapitałach Spółki Przejmującej. Spółka powzięła zatem wątpliwości, czy
    ewentualnie przekazanie dochodu pochodzącego sprzed okresu, w którym sama
    rozpoczęła korzystanie z opodatkowania w formie CIT-u Estońskiego, spowoduje po jej
    stronie powstanie dochodu przeznaczonego na pokrycie strat, o którym mowa w art. 28m
    ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT.
    Literalne brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, wskazuje na podjęcie uchwały
    w ramach której zysk osiągnięty w okresie opodatkowania zostanie przeznaczony na
    pokrycie straty z lat ubiegłych (sprzed opodatkowania estońskim CIT). Tym samym, jeżeli
    po dokonaniu transakcji połączenia spółek dojdzie do decyzji o pokryciu przejętych strat
    bilansowych z zysków wypracowanych w okresie estońskiego CIT pojawi się dochód do
    opodatkowania. Jeżeli jednak strata ta zostałaby pokryta zyskami wypracowanymi przed
    rozpoczęciem estońskiego CIT, to w ocenie Spółki, po jej stronie nie powstanie obowiązek
    podatkowy, bowiem dochód przeznaczony na pokrycie strat nie pochodzi z okresu
    opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 1 jest kwestia ustalenia
    czy Państwa Spółka po przeprowadzeniu Połączenia będzie mogła kontynuować
    rozliczanie podatku dochodowego od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów
    spółek.
    Stosownie do art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”):
        Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem
        roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia
        innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania
        wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej
        części, chyba że:
        - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest
          opodatkowany ryczałtem albo
        - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem
          przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi
          sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w
          art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi
          składnikami majątku.
    W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i
    okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie
    art. 28l ustawy o CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in.
    w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej
    formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno#prawnych podmiotu,

    obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją
    podmiotów. Zgodnie z ww. przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do
    tego opodatkowania m.in. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym
    podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów,
    chyba że podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem.
    Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość
    opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik przejął inny podmiot w drodze
    łączenia lub podziału podmiotów. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu
    (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy podmiot
    przejmowany jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek.
    Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że podatnik utraci prawo do opodatkowania
    ryczałtem, z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano przejęcia
    innego podmiotu w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub otrzymania wkładu
    niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – wyłącznie w
    sytuacji gdy podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny nie stosuje
    opodatkowania ryczałtem.
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka
    Przejmowana w momencie połączenia będą opodatkowane w formie ryczałtu od
    dochodów spółek.
    Zatem w sytuacji, w której Spółka Przejmowana jest opodatkowana ryczałtem od
    dochodów spółek, Spółka Przejmująca nadal będzie mogła być opodatkowana ryczałtem.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy w wyniku Połączenia
    poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej, powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości
    składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym
    od osób prawnych.
    Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości
      rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu
      niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany
      wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia
      podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub
      jego zorganizowanej części.
    Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września
    2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).
    Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy
      Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka
      osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być
      spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
    Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH
      Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki
      (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka
      przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez
      przejęcie).
    Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.
    Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:
      Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku
      łączenia się:

      1) osób prawnych,
      2) osobowych spółek handlowych,
      3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
      - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
      obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
    Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-
      akcyjnej łączących się przez przejęcie:
      1) innej osoby prawnej (osób prawnych);
      2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
    Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego
    obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i
    prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 4
    ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości
    majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie,
    podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu
    niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem
    reorganizacja skutkująca zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy
    podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo
    traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z
    tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości
    rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w
    drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.
    Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego)
    mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu
    zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy
    podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.
    W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości
    majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie
    łączenia podmiotów.
    W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
      Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości
      składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział,
      przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że bieżąca wartość podatkowa składników majątku
    Spółki Przejmowanej odpowiada ich wartości rynkowej. Przed dokonaniem transakcji
    przeprowadzona zostanie wycena wartości rynkowej przejmowanych składników majątku
    przez powołanego biegłego. W sytuacji potwierdzenia, że wartość rynkowa składników
    majątku odpowiada ich wartości podatkowej Spółka będzie kontynuować po Spółce
    Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku i w księgach
    wykaże takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach
    Połączenia, jakie widniały w Spółce Przejmowanej przed przekształceniem.
    W Państwa sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników
    majątku na skutek planowanego przejęcia spółki powiązanej o którym mowa w art. 28m
    ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

    W zakresie pytania nr 3 ustalenia wymaga kwestia, czy jeżeli po Połączeniu Spółek, strata
    bilansowa Spółki Przejmowanej zostanie pokryta przez Spółkę Przejmującą z zysków
    wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie estońskim CIT, po stronie
    Spółki Przejmującej powstanie „dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat”
    w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka Przejmowana wykaże w sprawozdaniu
    finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2024 r. stratę z lat ubiegłych. W wyniku
    Połączenia pochodząca sprzed okresu opodatkowania estońskim CIT strata Spółki
    Przejmowanej odniesiona zostanie na kapitały Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca
    zamierza tę stratę pokryć z zysków, które pochodzą z okresu sprzed opodatkowania w
    formie ryczałtu od dochodu spółek.
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w myśl art. 28m ust. 1 ustawy o
    CIT :
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
      1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
      części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego
      netto przeznaczony:
      a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
      podzielonego zysku) lub
      b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
      ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
      2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
      3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
      4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub
      wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych
      składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku
      łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
      niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
      5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
      opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
      lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
      przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
      6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
      rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie)
      netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu
      nieujawnionych operacji gospodarczych).
    Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o
    CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od
    dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:
      - dochód z tytułu podzielonego zysku,
      - dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
      - dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
      - dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
      - dochód z tytułu zysku netto,
      - dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

      - dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie
        świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony
        zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub
        podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
        udziałowcem.
    Jak wynika z opisu sprawy po połączeniu spółek Spółka Przejmująca zamierza pokryć
    pochodzącą sprzed okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stratę Spółki
    Przejmowanej odniesioną na jej własne kapitały z zysków wypracowanych przez nią przed
    rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
    Pokrycie przez Spółkę Przejmującą ww. straty zyskiem wypracowanym przed
    rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie będzie spełniało
    przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających
    opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności wskazane w Państwa
    wniosku pokrycie straty nie będzie stanowiło zysku netto wypracowanego w okresie
    opodatkowania ryczałtem przeznaczonego na pokrycie strat powstałych w okresie
    poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, tzw. „dochodu z tytułu zysku
    przeznaczonego na pokrycie strat”. Powyższy wniosek wynika z literalnego brzmienia
    przepisu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Jednocześnie zauważyć należy, że Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego
    od osób prawnych w kwestii dotyczącej pytania nr 3 uznano za prawidłowe w sytuacji, gdy
    będą Państwo w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we
    wniosku pokrycie strat, dokonywane będzie tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych
    przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw
    podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości
    zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.