Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.268.2017.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: Czy wartość nominalna wierzytelności wynikających z udzielonych przez Spółkę pożyczek, które będą stanowić wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej w zamian za objęcie w niej udziałów (akcji) będzie mogła być rozpoznana przez Spółkę, jako koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: akcja; udział; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) uzupełnionym w dniu 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) na wezwanie z dnia 25 października 2017 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.268.2017.1.KK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do Spółki Zależnej ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do Spółki Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowana od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Wnioskodawca planuje w przyszłości wnieść wkład niepieniężny do spółki (dalej: Spółka Zależna), o której mowa w art. 4a. pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) w zamian obejmując udziały (akcje) w Spółce Zależnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą prawa majątkowe związane z prowadzony przez Spółkę działalnością, tj. prawa w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych swoim klientom pożyczek oraz wszelkich opłat związanych z udzielonymi pożyczkami.

Prawa majątkowe, które będą przedmiotem wkładu nie będą zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez Spółkę Zależną. Wartość wydatków poniesionych w związku z udzielanymi pożyczkami nigdy nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jak również nie będzie ujęta w kosztach uzyskania przychodów Spółki Zależnej w jakiejkolwiek formie. Przewidywana działalność Spółki Zależnej będzie polegała m.in. na prowadzeniu czynności windykacyjnych w zakresie wierzytelności wniesionych do niej aportem przez Wnioskodawcę. Czynność ta (tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do Spółki Zależnej) zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści gospodarczych oraz ekonomicznych (inne niż korzyści podatkowe) przez Spółkę, między innymi w celach:

*   zoptymalizowania procesów windykacyjnych

*   polepszenia wskaźników finansowych Spółki, poprzez konwersję wierzytelności w udziały (akcje) w Spółce zależnej

*   ograniczenia przez Spółkę negatywnego efektu wizerunkowego; w zamyśle dłużnicy mają kojarzyć podejmowane wobec nich działania windykacyjne ze Spółką Zależną, a nie bezpośrednio ze Spółką

*   poprawienia jakość istniejącego portfela pożyczkowego, w tym zmniejszenie należności przeterminowanych, zmniejszenie kosztów obciążających rachunek wyników Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość nominalna wierzytelności wynikających z udzielonych przez Spółkę pożyczek, które będą stanowić wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej w zamian za objęcie w niej udziałów (akcji) będzie mogła być rozpoznana przez Spółkę, jako koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna wierzytelności wynikających z udzielonych przez Spółkę tytułu pożyczek, która została przez Wnioskodawcę wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki Zależnej będzie mogła być rozpoznana, jako koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). W ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalną wierzytelności wniesionych przez nią jako aport do Spółki Zależnej uznać należy za wydatek na wytworzenie tej wierzytelności, a tym samym zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy stanowić będzie wartość nominalna ww. wierzytelności, która będzie skutkowała uzyskaniem przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę zależną w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez Spółkę.

Uzasadnienie:

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT stanowił, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ‒ na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni ‒ ustala się koszt uzyskania przychodu, którego dotyczy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w art. 15 ust. lj pkt 1 i 2 składników majątku podatnika ‒ jeżeli przedmiot wkładu stanowią te inne składniki, czyli wartości niematerialne i prawne, inne niż środki trwałe albo udziały lub akcje.

Interpretacja wyżej przytoczonego art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT, budziła szereg wątpliwości w kwestii możliwości rozpoznawania, na jego podstawie, kosztów podatkowych, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego były wierzytelności własne, które przysługiwały wnoszącemu wkład wobec spółki kapitałowej, do której wkład ten był wnoszony.

W związku z powyższym, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: „Ustawa nowelizująca”), ustawodawca wprowadził zmianę do art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2015 r., otrzymał następujące brzmienie: W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ‒ na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni ‒ ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika ‒ jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki (tj. inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały lub akcje).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również praktyce organów interpretacyjnych.

W wyroku z 21 stycznia 2016 r sygn. akt II F5K 2698/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie „wytworzenia” powinno być rozumiane, jako odnoszące się do wszystkich przypadków, w których prawo lub rzecz pojawia się u podatnika w sposób odmienny niż przez nabycie od osoby trzeciej.

Objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy. Równocześnie wskazać trzeba, iż ustawodawca przewidział możliwość potrącenia kosztu uzyskania tego przychodu, w sposób szczególny, wyrażony w art. 15 ust. lj ustawy o CIT.

Jak wcześniej wspomniano, przedmiotem wkładu, który będzie wnoszony przez Wnioskodawcę będą wierzytelności przysługujące mu wobec pożyczkobiorców Spółki, czyli tzw. wierzytelności własne, tzn. takie, które nie zostały przez Wnioskodawcę nabyte. Zauważyć należy, że udzielając pożyczek Spółka ponosiła wydatki, które można zakwalifikować jako wydatki na wytworzenie wierzytelności pożyczkowych Wydatkiem takim będzie w szczególności kwota kapitału pożyczonego (udostępnionego) przez Spółkę swoim klientom, rozumiana jako wartość nominalna udzielonych pożyczek, bez naliczonych odsetek.

Wskazać bowiem należy, że poprzez udzielenie pożyczki. Wnioskodawca niejako wytwarza prawo majątkowe (tj. roszczenie o otrzymanie od pożyczkobiorców rat tytułem spłaty pożyczki wraz z odsetkami, stanowiące wierzytelność). Podkreślenia wymaga tutaj okoliczność, iż do wydatków na wytworzenie wierzytelności pożyczkowej nie powinny być zaliczane należne odsetki od pożyczki, ponieważ Spółka nie ponosiła wydatków na ich wytworzenie (odsetki dopiero narosły od wierzytelności, którą Spółka wytworzyła przekazując środki tytułem pożyczki od swoich klientów). W konsekwencji, wartość udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek (bez odsetek) ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce Zależnej stanowić będzie faktycznie poniesiony wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT na wytworzenie prawa majątkowego (wierzytelności własnych), które następnie Wnioskodawca wniósł do Spółki Zależnej, jako wkład niepieniężny.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska wskazuje następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r.. Znak: IPPB2/4511-679/15-2/MK1, która dotyczy analogicznej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 22 ust. le pkt 3,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 sierpnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-744/16-1/AK, z 17 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-552/15/AW oraz interpretacje które dotyczą analogicznej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 22 ust. le pkt 3 z 27 stycznia 2016 r, znak: IBPB-2-2/4511-663/15/MM, znak: IBPB-2-2/4511-662/15/MM.

Wnioskodawca wskazuje, iż od 1 stycznia 2015 r., przepis art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT pozwala wprost na zaliczanie do kosztów podatkowych nie tylko wydatków na nabycie, ale również na wytworzenie takiej wierzytelności wnoszonej do spółki jako składnik majątkowy.

Ten rodzaj wkładu ‒ z punktu widzenia dokonanego potrącenia omawianych kosztów uzyskania przychodu ‒ w świetle art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT powinien zostać zakwalifikowany, jako koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którym są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje), składniki majątku podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, nowelizację ustawy o CIT, należy interpretować w ten sposób, że objęła ona swym zakresem te składniki majątkowe, które nie były przedmiotem nabycia pochodnego w tym wierzytelności własne, czyli składnika majątku, który co prawda nie został nabyty, lecz został wytworzony przez podatnika (czyli nabycie pierwotne). Warto podkreślić, iż ww. ustawa nie zawiera definicji terminu „wytworzenie”, a tym samym uzasadnionym jest w tym wypadku posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Słownik języka polskiego (wyd. PWN) objaśnia, iż termin „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan, sytuację”. Wynika z powyższego, iż termin ten należy pojmować jako nabycie własności określonego składnika w efekcie dokonania czynności odmiennej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika. A zatem, termin „wytwarzanie” obejmuje nie tylko produkcję rzeczy materialnych, ale też wytwarzanie, kreowanie jakiegoś stanu, a więc również stanu (stosunku) prawnego, w efekcie którego powstaje wierzytelność wobec innego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wierzytelności własnej, która powstała w konsekwencji zawarcia i wykonania umowy pożyczki,, mamy również do czynienia z wytworzeniem składnika majątkowego w postaci takiej wierzytelności w przytoczonym wcześniej rozumieniu słownikowym. W konsekwencji, odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, zawarcie i wykonanie umowy pożyczki przez Wnioskodawcę spowodowało stan (sytuację) umożliwiający dochodzenie przez niego roszczenia o spłatę pożyczki wraz z odsetkami.

Już w poprzednim stanie prawnym dotyczącym spółek niemających osobowości prawnej orzecznictwo definiując pojęcie wytworzenia obejmowało również wierzytelności, a w konsekwencji dokonaną zmianę w odniesieniu do spółek będących podatnikami CIT należy odczytywać jako zmianę dostosowującą do takiej linii. Poniżej przedstawione wyroki dotyczą art. 15 ust. lt pkt 2 Ustawy o CIT (odnoszącego się do spółki niemającej osobowości prawnej), gdzie niezmiennie od roku 2011 przepis ten zawiera słowo wytworzenie. Sądy w wymienionych orzeczeniach uznały, że pojęcie wytworzenie nie może być rozumiane w tym wypadku zawężająco. Natomiast od 1 stycznia 2015 r. art. 15 ust. lj pkt 3 Ustawy o CIT również zawiera wyrażenie wytworzenie. A skoro dla art. 15 ust. lt pkt 2 Ustawy o CIT nie można było stosować wykładni zawężającej, to również dla obecnego brzmienia art. 15 ust. lj pkt 3 nie powinno się jej stosować.

Zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn akt III SA/Wa 3029/12, „pojęcie nabycia bądź wytworzenia składników majątku (\`(...)\`) obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Wierzytelności własne, o które pyta Bank, to składniki majątku (aktywa) wytworzone przez Bank. Powstanie wierzytelności własnej związane jest bowiem z udzieleniem kredytu (pożyczki) lub podjęciem innego rodzaju aktywności, np. sprzedaży majątku, co wiąże się z dokonaniem niezbędnych formalności (ocena wniosku kredytowego, podpisanie umowy kredytowej, przyjęcie zabezpieczeń, zawarcie umowy sprzedaży, itp.) oraz poniesieniem z tego tytułu określonych wydatków. W przypadku wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) wydatkiem jest kwota wypłaconego kapitału kredytu/pożyczki, w przypadku należności z tytułu dopłat kwota przekazanych spółce z o.o. środków pieniężnych”.

W tym samym orzeczeniu Sąd wskazał, „iż za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`)”.

Ww. Sąd ponadto odniósł się do brzmienia art. 15 ust. lt ustawy o CIT, podkreślając, że: „Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń, ani przesłanek wskazujących na to, że słowo „wytworzyć” należy rozumieć, tak jak wywodzi to organ w skarżonej interpretacji, wyłącznie jako „zrobić, wyprodukować coś”, a zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Powyższa wykładnia organu stanowi niedopuszczalne zawężenie językowej (literalnej) definicji terminu wytworzenie, którym to posługuje się ustawodawca w przepisie art. 15 ust. lt pkt 2 u.p.d.o.p.) (\`(...)\`). Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego (\`(...)\`)”.

Sąd zgodził się z opinią skarżącej, że nie jest uzasadnione odczytywanie zawartego w art. 15 ust. lt pkt 2 u.p.d.o.p. terminu „wytworzenie” jako węższego niż „wykreowanie”, „zaistnienie prawa u podatnika w drodze innej niż nabycie tego prawa od osoby trzeciej”. Termin „wytworzenie” użyty w art. 15 ust. lt pkt 2 u.p.d.o.p. jako dopełnienie zakresu terminu „nabyte” należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej niż nabycie od osoby trzeciej.

Zbliżone stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3001/12, w którym zaznaczył, iż: „Organ w istocie pomija w swej interpretacji wykładnię pojęcia nabycia, sprowadzając je tylko do równoznacznego „z nabyciem od innych podmiotów”. Natomiast pojęcie „wytworzenia” zawęża do wytwarzania przedmiotów materialnych w procesie produkcji. Jest to stanowisko nie znajdujące oparcia na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdzie pojęcia te nie są ustawowo zdefiniowane. Należy więc przy ich interpretacji mieć na uwadze zwykłe znaczenie językowe tych słów przy uwzględnieniu konstrukcji prawa cywilnego, gdzie znajduje oparcie pojęcie wierzytelności jako prawa majątkowego. (\`(...)\`) Również wadliwa jest dokonana przez organ interpretacja pojęcia: „wytworzyć”. Jak słusznie zauważa skarżąca, już same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`)”.

Odnosząc się do wyżej przytoczonego stanowiska judykatury oraz opierając się na wykładni językowej art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT, należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji, tj. od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca określił przywołany przepis w taki sposób, który daje wyraźne prawo do rozpoznawania w kosztach podatkowych wszelkich wartości niematerialnych i prawnych (w tym wierzytelności własnych) w przypadku konwertowania ich na akcje czy udziały spółek kapitałowych, tj. wnoszenia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie.

Odnosząc się do przepisów w obecnym brzmieniu, art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT, stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ‒ na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni ‒ ustala się koszt uzyskania przychodu, określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek, co oznacza że udzielenie pożyczki pozostaje neutralne podatkowo, w związku ze zwrotnym charakterem tej transakcji. W związku z tym wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi również kosztu uzyskania przychodu ze względu na ten zwrotny charakter. Zatem warunek określony w art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT, dotyczący uprzedniego niezaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, został w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniony.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty, art. 15 ust lj pkt 3 ustawy o CIT pozwala, aby w sytuacji wnoszenia do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych przysługujących Wnioskodawcy w stosunku do pożyczkobiorców tej Spółki, potraktować wartość tego wkładu, ustaloną na podstawie wydatków faktycznie poniesionych na jego wytworzenie, jako koszt uzyskania przychodu. Znowelizowany art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT stanowi bowiem o możliwości ustalenia kosztu w wysokości wydatków poniesionych na wytworzenie składników majątku podatnika. W niniejszym stanie faktycznym wytworzenie należy rozumieć, jako powstanie określonego stosunku prawnego, tj. powstanie wierzytelności (roszczenia o jej zwrot), co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje. Nie ulega wątpliwości, iż wierzytelność własna stanowi składnik majątku, o którym mowa w treści analizowanego przepisu. Ponadto, zgodnie z jego treścią wydatki określone w art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT powinny spełniać następujące kryteria:

*   zostały faktycznie poniesione,

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

*   są składnikami niewymienionymi w art. 15 ust. lj pkt 1-2 ustawy o CIT.

Wyżej przytoczone warunki pozostaną spełnione w niniejszym zdarzeniu przyszłym. Wydatki na wytworzenie przez Wnioskodawcę wierzytelności własnych zostały faktycznie poniesione (Wnioskodawca poniósł określone uszczuplenie we własnym majątku, które polegało na wydaniu pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej, w efekcie czego powstała wierzytelność). Wnioskodawca zatem udzielając pożyczek wydatkował określoną kwotę. Poniesione przez Wnioskodawcę ww. wydatki, z chwilą wniesienia wierzytelności jako wkład niepieniężny do Spółki Zależnej w zamian za jej udziały (akcje), przestaną mieć dla Wnioskodawcy charakter zwrotny i staną się wydatkami definitywnymi bowiem w rezultacie konwersji, Wnioskodawca nie będzie posiadał już należności o zwrot przedmiotu pożyczek (należności głównych), a pozostaną mu wyłącznie udziały w Spółce Zależnej.

Kwota wydatkowanego kapitału nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów podatkowych w dacie wydatkowania, ze względu na swój zwrotny charakter, potwierdzony przepisami art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek (a co za tym idzie do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kwot wydatkowanych tytułem udzielenia pożyczki).

Wierzytelność własna należy do składników majątku Wnioskodawcy, innych niż wymienione w art. 15 ust. lj pkt 1-2 ustawy o CIT, ponieważ w przepisach tych jest mowa o środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych oraz o udziałach (akcjach) w spółce albo wkładach w spółdzielni.

Jak wcześniej zaznaczono, zdaniem Wnioskodawcy, nowelizacja art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT, przyczyniła się do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych w kwestii możliwości uwzględniania wartości wierzytelności własnych w kosztach podatkowych w przypadku dokonania ich konwersji na akcje (udziały) spółki kapitałowej. W poprzednim stanie prawnym, interpretacje organów podatkowych i sądów administracyjnych, które nie uznawały prawa do rozpoznania ww. kosztu, oparte były na twierdzeniu, że analizowany przepis daje możliwość zaliczania do kosztów podatkowych jedynie wydatków na nabycie, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały/akcje, składników majątku podatnika. Natomiast wniesienie aportem wierzytelności własnej, w ocenie wskazanych organów i sądów, nie uprawniało do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w takiej sytuacji podatnik nie poniósł wydatku na nabycie przedmiotu stanowiącego wkład. Rozszerzenie zakresu art. 15 ust. lj pkt 3 o wydatki na wytworzenie zasadniczo zmieniło i znacząco rozszerzyło zastosowanie przedmiotowego przepisu.

Reasumując, mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z chwilą rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w Spółce Zależnej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, będzie on uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała że:

1.  Wartość nominalna wierzytelności, wynikających z udzielonych pożyczek, którą Spółka chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów będzie pomniejszona o kwoty pożyczek spłaconych Spółce przez pożyczkobiorców przed dokonaniem aportu.
2.  Ustalając koszt z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych do Spółki Zależnej, Wnioskodawca zamierza uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.