Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.481.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: Zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, wydatków na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy z Konsorcjum, w przypadku, gdy Liderem Konsorcjum fakturującym (zbywającym) na rzecz Spółki wskazane prace/świadczenia jest Jednostka Naukowa, niezależnie od faktu, czy pozostali uczestnicy Konsorcjum mają status Jednostki Naukowej
Słowa kluczowe: ekspertyza; konsorcjum; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, może zaliczyć wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy z Konsorcjum, w przypadku, gdy Liderem Konsorcjum fakturującym (zbywającym) na rzecz Spółki wskazane prace/świadczenia jest Jednostka Naukowa, niezależnie od faktu, czy pozostali uczestnicy Konsorcjum mają status Jednostki Naukowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, może zaliczyć wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy z Konsorcjum, w przypadku, gdy Liderem Konsorcjum fakturującym (zbywającym) na rzecz Spółki wskazane prace/świadczenia jest Jednostka Naukowa, niezależnie od faktu, czy pozostali uczestnicy Konsorcjum mają status Jednostki Naukowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka A (dalej: „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tą umową, Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji Podatkowej. Wnioskodawca, ani żadna spółka wchodząca w skład PGK, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Spółka, jak i spółki wchodzące w skład PGK, prowadzą prace badawczo-rozwojowe, które są istotną częścią działalności tych spółek i ukierunkowane są głównie na projektowanie i implementację innowacyjnych rozwiązań podnoszących wydajność i ciągłość produkcji, a także bezpieczeństwo pracy i ograniczenie wpływu ich działalności na środowisko.

Przyjęta przez Spółkę strategia rozwoju innowacji realizowana jest przede wszystkim za pośrednictwem istniejącego w Spółce Departamentu Badań i Rozwoju (dalej: „DBR”). DBR w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zatrudnia zespół wykwalifikowanych specjalistów, a także koordynuje i korzysta z usług zewnętrznych ekspertów, współpracuje z laboratoriami, instytucjami i jednostkami badawczymi, uczelniami wyższymi oraz przedsiębiorstwami.

W działalność badawczo-rozwojową Spółki, jak również spółek tworzących PGK, zaangażowane są również podmioty posiadające status jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm., dalej: „Jednostki Naukowe”).

Na podstawie umów zawartych przez poszczególne spółki tworzące PGK z powyższymi podmiotami, spółki te nabywają ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki prowadzonych przez te podmioty badań naukowych, które wykorzystywane są przez te spółki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Dążąc do zwiększenia efektywności prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, Spółka, jak również spółki tworzące PGK, współpracuje również z podmiotami działającymi w ramach konsorcjów, tj. grupą podmiotów, które zawiązują konsorcjum wykonawcze w celu przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych w ramach realizacji projektu zleconego przez spółkę PGK na podstawie zawartej z tą spółką umowy (dalej: „Umowa”).

W ramach tej współpracy, spółka (wchodząca w skład PGK) nabywa od Konsorcjum ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki prowadzonych przez Konsorcjum badań naukowych, które wykorzystywane są przez nią na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Taka forma współpracy pozwala na skonsolidowanie kompetencji poszczególnych członków Konsorcjum i zwiększa efektywność działalności badawczo-rozwojowej spółki należącej do PGK. Członkami Konsorcjów są instytuty badawcze i/lub przedsiębiorstwa i/lub uczelnie wyższe (lub inne podmioty) – w tym posiadające status Jednostki Naukowej.

Każdy uczestnik Konsorcjum, na podstawie wewnętrznych regulacji przyjętych przez Konsorcjum, zobowiązany jest do realizacji poszczególnych prac wymaganych do realizacji Umowy, natomiast wyznaczony lider Konsorcjum (dalej: „Lider”) reprezentuje wszystkich członków Konsorcjum w stosunkach z daną spółką wchodzącą w skład PGK (jako Zamawiającym), w tym podpisuje Umowę w imieniu Konsorcjum. Zadaniem Lidera jest również koordynowanie i nadzór nad wszelkimi płatnościami dokonywanymi przez spółkę na rzecz Konsorcjum na gruncie Umowy. Lider posiada uprawnienie do wystawiania spółce faktur VAT obejmujących wynagrodzenie z tytułu realizacji pełnego przedmiotu Umowy (następuje to po uzyskaniu przez Lidera prawa do rozporządzania przedmiotem prac wykonanych przez członków Konsorcjum) oraz przyjmowania płatności na rachunek bankowy wskazany przez Lidera. W praktyce, takie ułożenie stosunków prawnych Konsorcjum sprowadza się do tego, że podmioty wchodzące w skład Konsorcjum – inne niż Lider, działają jako podwykonawcy Lidera, tj. sprzedają na rzecz Lidera wykonane prace, które następnie Lider sprzedaje na rzecz spółki (wchodzącej w skład PGK, z którą została zawarta Umowa na realizację prac).

Co do zasady, Liderem Konsorcjum, który wystawia na spółkę fakturę VAT/rachunek za nabywane usługi (tj. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki prowadzonych przez Konsorcjum badań naukowych, które wykorzystywane są przez spółkę na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej) jest podmiot posiadający status Jednostki Naukowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r.), Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, może zaliczyć wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy z Konsorcjum, w przypadku, gdy Liderem Konsorcjum fakturującym (zbywającym) na rzecz spółki (wchodzącej w skład PGK) wskazane prace/świadczenia jest Jednostka Naukowa, niezależnie od faktu, czy pozostali uczestnicy Konsorcjum mają status Jednostki Naukowej?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r.), Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, może zaliczyć wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy z Konsorcjum, w przypadku, gdy Liderem Konsorcjum fakturującym (zbywającym) na rzecz Spółki wskazane prace/świadczenia jest Jednostka Naukowa, niezależnie od faktu, czy pozostali uczestnicy Konsorcjum mają status Jednostki Naukowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, przez użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk,
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych,
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zauważyć należy, że Ustawodawca uzależnił prawo do rozpoznania, jako koszty kwalifikowane wydatków na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych itd. od faktu nabywania ich na podstawie umowy:

*   od podmiotu posiadającego status Jednostki Naukowej, oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania przez spółkę (wchodzącą w skład PGK) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ww. ekspertyz, opinii itd. na podstawie umowy z Konsorcjum, w przypadku, gdy Liderem Konsorcjum i jednocześnie podmiotem fakturującym (zbywającym) na rzecz tej spółki wskazane prace/świadczenia jest Jednostka Naukowa, spółce przysługuje prawo do zaliczenia ww. wydatków do kosztów kwalifikowanych, możliwych do odliczenia od podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sytuacji, inne podmioty wchodzące w skład Konsorcjum, działają jedynie w charakterze podwykonawców Lidera (nie zbywają na rzecz spółki ww. usług/ świadczeń), a zatem nie ma znaczenia, czy posiadają status Jednostki Naukowej.

W związku ze spełnieniem obu wymogów warunkujących uznanie danego wydatku za koszt kwalifikowany wymieniony w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, tj.:

*   nabywanie ekspertyz, opinii itd. od podmiotu posiadającego status Jednostki Naukowej (Liderem Konsorcjum fakturującym (zbywającym) ww. usługę/świadczenie jest podmiot posiadający status Jednostki Naukowej), oraz
*   nabywanie ekspertyz, opinii itd. na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej,
*   w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych we Wniosku, podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia ww. wydatków do kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

PGK jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej, która dotyczy m.in. przedmiotowego stanu faktycznego (interpretacja z 21 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.408.2017.1.APO), jednak w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja ta prezentuje nieprecyzyjne stanowisko Organu i wydana została z pominięciem istotnych informacji przedstawionych w stanie faktycznym, nie odnosząc się bezpośrednio do sytuacji, gdy ekspertyzy, opinie itd. nabywane są na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w przypadku, gdy Liderem fakturującym (zbywającym) na rzecz spółki (wchodzącej w skład PGK) wskazane prace/świadczenia jest Jednostka Naukowa, a pozostali uczestnicy Konsorcjum mogą nie posiadać statusu Jednostki Naukowej.

W przywołanej interpretacji wskazano jedynie, że „koszty kwalifikowane (\`(...)\`) stanowią/będą stanowiły jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych, na podstawie umowy zawartej z Konsorcjum, jedynie w przypadku, gdy członkowie Konsorcjum, zbywający na rzecz Wnioskodawcy ww. usługi posiadają/będą posiadać statut Jednostek Naukowych na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, kosztami kwalifikowanymi są m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca oraz spółki wchodzące w skład PGK prowadzą prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane głównie na projektowanie i implementację innowacyjnych rozwiązań podnoszących wydajność i ciągłość produkcji, a także bezpieczeństwo pracy i ograniczenie wpływu ich działalności na środowisko. Przyjęta przez Spółkę strategia rozwoju innowacji realizowana jest przede wszystkim za pośrednictwem istniejącego w Spółce Departamentu Badań i Rozwoju, który zatrudnia zespół wykwalifikowanych specjalistów, a także koordynuje i korzysta z usług zewnętrznych ekspertów, współpracuje z laboratoriami, instytucjami i jednostkami badawczymi, uczelniami wyższymi oraz przedsiębiorstwami. Dążąc do zwiększenia efektywności prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, Spółka oraz spółki tworzące PGK, współpracują również z podmiotami działającymi w ramach konsorcjów, tj. grupą podmiotów, które zawiązują konsorcjum wykonawcze w celu przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych w ramach realizacji projektu zleconego przez spółkę PGK na podstawie zawartej z tą spółką umowy. W ramach tej współpracy, spółka (wchodząca w skład PGK) nabywa od Konsorcjum ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki prowadzonych przez Konsorcjum badań naukowych, które wykorzystywane są przez nią na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Członkami Konsorcjów są instytuty badawcze i/lub przedsiębiorstwa i/lub uczelnie wyższe (lub inne podmioty) – w tym posiadające status Jednostki Naukowej. Każdy uczestnik Konsorcjum, na podstawie wewnętrznych regulacji przyjętych przez Konsorcjum, zobowiązany jest do realizacji poszczególnych prac wymaganych do realizacji Umowy, natomiast wyznaczony lider Konsorcjum reprezentuje wszystkich członków Konsorcjum w stosunkach z daną spółką wchodzącą w skład PGK (jako Zamawiającym), w tym podpisuje Umowę w imieniu Konsorcjum. Zadaniem Lidera jest również koordynowanie i nadzór nad wszelkimi płatnościami dokonywanymi przez spółkę na rzecz Konsorcjum na gruncie Umowy. Lider posiada uprawnienie do wystawiania Spółce faktur VAT obejmujących wynagrodzenie z tytułu realizacji pełnego przedmiotu Umowy (następuje to po uzyskaniu przez Lidera prawa do rozporządzania przedmiotem prac wykonanych przez członków Konsorcjum) oraz przyjmowania płatności na rachunek bankowy wskazany przez Lidera. W praktyce, takie ułożenie stosunków prawnych Konsorcjum sprowadza się do tego, że podmioty wchodzące w skład Konsorcjum – inne niż Lider, działają jako podwykonawcy Lidera, tj. sprzedają na rzecz Lidera wykonane prace, które następnie Lider sprzedaje na rzecz spółki (wchodzącej w skład PGK, z którą została zawarta Umowa na realizację prac). Co do zasady, Liderem Konsorcjum, który wystawia na spółkę fakturę VAT/rachunek za nabywane usługi (tj. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki prowadzonych przez Konsorcjum badań naukowych, które wykorzystywane są przez spółkę na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej) jest podmiot, który posiada status Jednostki Naukowej.

Zagadnienie przedstawione we wniosku koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, może zaliczyć wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Konsorcjum, w przypadku, gdy Liderem Konsorcjum fakturującym (zbywającym) na rzecz spółki (wchodzącej w skład PGK) wskazane prace/świadczenia jest Jednostka Naukowa, niezalenie od faktu, czy pozostali uczestnicy Konsorcjum mają status Jednostki Naukowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ, jak zaznaczono powyżej, prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy konsorcjum korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Zatem, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą w zakresie uznania podmiotów wchodzących w skład Konsorcjum za podwykonawców Lidera.

W tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast, wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.), za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r., poz. 572 i 1311),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r., poz. 371, 1079 i 1311),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że dla zastosowania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop, nie jest istotny fakt, czy uczestnicy Konsorcjum posiadają status Jednostki Naukowej, bowiem decydujący jest fakt, że Liderem Konsorcjum i jednocześnie podmiotem fakturującym (zbywającym) na rzecz spółki prace/świadczenia jest Jednostka Naukowa.

Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jak i w stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, od tego, czy zostają one nabyte, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika zatem, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne mają być świadczone lub wykonywane przez jednostkę naukową. Ustawodawca dopuszcza też możliwość, nabycia badań naukowych od jednostki naukowej, ale tylko takich które są przez nią prowadzone.

Zatem fakt, że Lider Konsorcjum jest Jednostką Naukową i spółki z grupy nabywają od niego na podstawie umowy wskazane we wniosku prace/świadczenia nie upoważnia te spółki do zaliczania do kosztów kwalifikowanych związanych z nimi wydatków w przypadku, gdy są one świadczone, wykonywane lub prowadzone przez podmioty wchodzące w skład Konsorcjum nie posiadające statusu Jednostki Naukowej.

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzonej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, do kosztów kwalifikowanych nie można zaliczyć wydatków na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych w przypadku, gdy są one nabywane na podstawie umowy z Konsorcjum, gdy Liderem Konsorcjum (fakturującym, zbywającym określone prace, świadczenia) jest jednostka naukowa, zaś pozostali członkowie konsorcjum nie mają takiego statusu. Powołany wyżej przepis stanowi bowiem wyraźnie, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są zaliczane do kosztów kwalifikowanych pod warunkiem, że są świadczone lub wykonywane przez podmiot posiadający status jednostki naukowej (takiego statusu nie posiada Konsorcjum), na podstawie umowy zawartej z tą jednostką naukową, a nie umowy zawartej z Konsorcjum. Również wyniki badań naukowych muszą być nabyte od konkretnej jednostki naukowej, która te badania prowadziła. Analogiczne rozumienie powyższego przepisu należałoby również przyjąć w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do końca 2017 r.

Reasumując, koszty kwalifikowane, opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, stanowią/będą stanowiły jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych, na podstawie umowy zawartej z Konsorcjum, jedynie w przypadku, gdy członkowie Konsorcjum, wykonujący na rzecz spółki (wchodzącej w skład PGK) prace/świadczenia posiadają/będą posiadać statut Jednostek Naukowych na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.