Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-282/12-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-12
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom konkursu, loterii itp
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; samochód-samochód osobowy; towar-wydanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2012 r. (data wpływu 12.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi o charakterze marketingowo promocyjnym, - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom konkursu, loterii itp. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.03.2012 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi reklamowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom konkursu, loterii itp.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa R. Sp. z o.o. sp. k., zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką”, zajmuje się sprzedażą reklam w czasie antenowym R. nabywając w tym celu prawo do umieszczania reklamy w tym czasie. Ponadto, Spółka świadczy usługi w zakresie outsourcingu administracyjnego, flotowego, magazynowego i technicznego. W związku z tym posiada odpowiednią dla tych celów bazę personalną, administracyjną, techniczną, doświadczenie oraz know-how. Nadawcą programu R. jest M. sp. z o. o. (zwana dalej „Nadawcą). Nadawca działa na podstawie odpowiedniej koncesji.

Celem zwiększenia poziomu sprzedaży, rozpoznawalności marki, atrakcyjności dla reklamodawców, budowania i umacniania długofalowych relacji ze słuchaczami Nadawca angażuje się w różnego rodzaju przedsięwzięcia o charakterze marketingowym i promocyjnym. W tym celu Nadawca zamierza nawiązać współpracę ze Spółką (podmiotem powiązanym kapitałowo), która podejmie się zorganizowania i przeprowadzenia określonych działań związanych z organizacją konkursów oraz loterii. Spółka pragnie wskazać, iż w stosunkach zewnętrznych, jako organizator konkursu / loterii występować będzie Nadawca, zaś Spółka wykonywać będzie funkcje serwisanta techniczno-administracyjnego, Spółka, jako podmiot posiadający odpowiednią strukturę techniczno-administracyjno-personalną oraz odpowiednie knowhow przyjmuje do wykonania usługę polegającą na obsłudze logistycznej i promocyjnej loterii oraz konkursów. W skład powyższej usługi wejdzie w szczególności:

1.  zaproponowanie odpowiednich nagród do loterii oraz programu radiowego (konkursu). Zaproponowane nagrody uwzględniać będą aktualnie panujące trendy na rynku gadżetów elektronicznych, sprzętu RTV, a wiedza ta wynikać będzie z prowadzonych przez Spółkę na bieżąco badań marketingowych w tym obszarze,
2.  zakup zgodnie z wyborem Nadawcy odpowiednich produktów, które będą stanowić nagrody w programie oraz loterii po możliwie najlepszej cenie,
3.  przechowanie tych produktów do czasu wydania w warunkach zgodnych z odpowiednimi normami;
4.  odpowiednie konfekcjonowanie nagród m.in. opatrzenie nagród logotypem R., dodanie odpowiednich gadżetów promocyjnych związanych z programem R.;
5.  ekspedycja nagród do osób będących zwycięzcami loterii oraz konkursów prowadzonych w programie R., zgodnie z przekazanymi przez Nadawcę danymi;
6.  obsługa Informacyjna zwycięzców w zakresie podatku od nagród, przy czym obsługa ta ograniczona jest wyłącznie do podania informacji o konieczności wpłacenia podatku, ewentualnie informacji o rachunku bankowym, na który ten podatek należy wpłacić oraz Informacji o kwocie należności;
7.  obsługa ewentualnych reklamacji dotyczących wysłanych nagród.

Należy zaznaczyć, iż Nadawca w żadnym momencie nie nabędzie prawa do dysponowania (rozporządzania) towarami będącymi nagrodami w programie jak właściciel. Nagrody, zarówno w efekcie zorganizowania loterii, jak również w efekcie konkursów, będą wydawane bezpośrednio przez Spółkę, która będzie nagrody nabywać we własnym imieniu. Nagrody, zarówno w przypadku loterii, jak również konkursów będą miały charakter rzeczowy. Nagrody stanowić mogą również samochody osobowe. W związku z wykonywaną przez Spółkę usługą, o której mowa powyżej, obciąży ona Nadawcę wynagrodzeniem z tytułu wykonanej usługi i wystawi na rzecz Nadawcy odpowiednią fakturę VAT zawierającą podatek obliczony zgodnie z właściwymi przepisami. Wynagrodzenie uiszczane przez Nadawcę na rzecz Spółki będzie skalkulowane w ten sposób, że będzie ono uwzględniało również wartość nagród zakupionych przez Spółkę, które następnie przekazywane będą przez nią na rzecz uczestników konkursu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka dokonując ekspedycji nagród na rzecz uczestników konkursów i loterii zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem VAT przekazania nagród traktując przekazanie, jako odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - dostawę towarów?
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nagród (innych niż samochody osobowe) wydawanych następnie w ramach konkursów oraz loterii na rzecz zwycięzców?
3.  Czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych, które wydawane są następnie, jako nagrody w konkursie lub loterii?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Spółka nie powinna traktować ekspedycji nagród, jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – dostawy towarów i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania tej czynności. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Nadawcy (usługa serwisanta techniczno-administracyjnego).
2.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nagród (innych niż samochody osobowe) wydawanych w ramach konkursów oraz loterii.
3.  Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych wydawanych następnie w ramach konkursów i loterii.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni lich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Pojęcie towarów zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Spółka, przekazując nagrody na rzecz uczestników konkursów oraz loterii dokonuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nagrody przekazywane są na rzecz takiego podmiotu nieodpłatnie, bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą również, w niektórych przypadkach, dostawy nieodpłatne, np. darowizny. Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie jednak zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można uznać, że Spółka nie uzyskuje wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności towarów na rzecz słuchaczy. Wynagrodzenie takie uiszczane jest przez Nadawcę w formie wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę (tj. wskazane wstanie faktycznym czynności, gdzie Spółka pełni funkcję serwisanta techniczno-administracyjnego). Argument taki potwierdzają również organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (IPPP2/443-1001/11-4/IZ). W powoływanej interpretacji organ podatkowy nie zakwestionował stanowiska podatnika, że „(\`(...)\`) Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców.”

Należy zwrócić uwagę, że Spółka będzie wystawiała na rzecz Nadawcy fakturę za świadczoną usługę. Usługa ta będzie polegała na organizacji konkursu i loterii, wyłącznie jednak w zakresie określonych czynności administracyjno - technicznych, tj. zaproponowania, zakupu, konfekcjonowania i wydania nagród. Spółka będzie wykonywała również inne czynności o charakterze informacyjnym oraz w zakresie badań marketingowych (w związku z wyborem nagród, które mogą być atrakcyjne dla słuchaczy).

Wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi będzie skalkulowane w ten sposób, że będzie ono uwzględniało m.in. wartość nagród nabytych przez Spółkę i przekazanych następnie na rzecz słuchaczy oraz odpowiednią marżę. W rezultacie, zdaniem Spółki należy uznać, że wydanie nagród nie może stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydanie nagród stanowić będzie część kompleksowej usługi marketingowej, na którą składać się będzie wykonywanie czynności organizacyjnych dotyczących nagród w konkursie i loterii. Usługę taką, należy traktować, jako jedno świadczenie o charakterze złożonym, a wyodrębnianie poszczególnych części w celu ustalenia poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT oraz orzecznictwa podatkowego.

Koncepcja świadczenia złożonego, o kompleksowym charakterze, rozstrzygana była wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). I tak w wyroku w sprawie Card Protection Pian Ltd (C-349/96) wskazano, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Dodatkowo w wyroku Levob Verzekerlngen BV i OV Bank NV (C-41/04) TSUE zajął stanowisko, że:,,(\`(...)\`)Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. (\`(...)\`) W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy klika elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.”

TSUE wielokrotnie odniósł się również do usług o charakterze reklamowym (np. w orzeczeniach C-69/92 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburskim oraz C-68/92 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską), gdzie wprost wskazano, że usługi reklamowe obejmują również nieodpłatne przekazanie towarów lub sprzedaż po obniżonych cenach. TSUE wskazał również na istnienie nieodłącznych elementów usługi marketingowej. Zdaniem Spółki nie można zignorować stanowiska TSUE wskazującego na złożony charakter usług o charakterze marketingowym.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki świadczy ona niewątpliwie jedną usługę marketingową, o charakterze złożonym, która polega na pełnieniu funkcji serwisanta techniczno-administracyjnego w zakresie konkursów oraz loterii. Wykonywane przez Spółkę czynności nie stanowią odrębnych świadczeń polegających np. wyborze i zakupie nagród, przekazania nagród, usłudze informacyjnej oraz usłudze w zakresie badań marketingowych dotyczących atrakcyjności nagród. Odrębnej czynności nie będzie więc stanowić nieodpłatna dostawa towarów - wydanie (ekspedycja) nagród na rzecz słuchaczy. Przedmiotem transakcji jest kompleksowe świadczenie o charakterze złożonym. Celem Nadawcy nie jest nabycie poszczególnych świadczeń, pomiędzy którymi nie ma żadnego związku, lecz uzyskanie kompleksowej usługi obsługi konkursu i loterii, w zakresie ustalonym przez strony, której nieodzownym elementem jest wydanie nagród.

Powyższe stanowisko, zajmują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów — Dyrektora Izy Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2010 r. (IBPP4/443-1530/09/EJ) wskazano, że: (\`(...)\`) Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez Wnioskodawcę nagród stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej we wniosku sytuacji wydanie tych nagród jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem m.in. obsługę danego konkursu oraz nieodpłatne przekazanie nagród, których wartość wkalkulowana jest w cenę usługi reklamowej. Tym samym wartość przekazanych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i wydanie tych nagród nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.” Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. (IPPP2/443-1811/08-2/AZ) zajął stanowisko, że „ (\`(...)\`) Spółka przekazując prezenty na rzecz klientów swoich kontrahentów, w ramach zorganizowanej akcji marketingowej, działa w imieniu tych kontrahentów. Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania. Reasumując należy uznać, że w przedmiotowym wniosku, przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W analogicznym stanie faktycznym wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. (I SA/Kr 963/05): „(\`(...)\`) Zatem odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę. Jednocześnie zaznacza się, iż zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, nabywając towary, stanowiące nagrody wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.”

W rezultacie jedna czynność nie może być traktowana jednocześnie, jako dostawa towarów oraz świadczenie usługi. Nie może również dojść do dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności pierwszy raz, jako świadczenie usługi marketingowej, kolejny raz, jako dostawa towarów - wydanie (ekspedycja) nagród. Na zakaz podwójnego opodatkowania wskazuje zarówno orzecznictwo krajowe, jak również orzecznictwo TSUE (np. w sprawie Heinz Kuhne sygn. C-50/88).

W rezultacie, zdaniem Spółki, wydanie nagród nie powinno być traktowane, jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, jako dostawa towarów. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie jedynie usługa w zakresie czynności techniczno-organizacyjnych w związku z organizacją konkursów i loterii świadczona przez Spółkę na rzecz Nadawcy.

Ad. 2.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatników i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, które polegać będą m.in. na świadczeniu usług organizacji konkursów oraz loterii (w zakresie serwisanta techniczno-administracyjnego). W rezultacie ponosić będzie wydatki związane ze świadczeniem takich usług. Do wydatków takich zaliczać się będą m.in. zakupy nagród, które następnie przekazywane będą bez odpłatności ze strony uczestnika konkursu lub loterii.

Zdaniem Spółki, podatek naliczony przy nabyciu takich nagród można bezpośrednio powiązać ze sprzedażą opodatkowaną, tj. z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju (tj. świadczeniem usług organizacji konkursów oraz loterii na rzecz Nadawców w ustalonym przez strony zakresie). Zasada neutralności podatku VAT prowadzi do uznania, że wszystkie ograniczenia w prawie do odliczenia powinny być przewidziane w ustawie. Zdaniem Spółki, nie znajdzie również zastosowania żaden z przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę fakt, że:

*   nabycie nagród jest częścią świadczonej usługi marketingowej (organizacji konkursów oraz loterii w zakresie funkcji serwisanta techniczno-administracyjnego),

*   usługa o charakterze kompleksowym świadczona przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać, że nabyte towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a nabycie towarów w postaci nagród, jest niezbędne dla świadczenia usługi organizacji konkursu i loterii.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku Spółki prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady obowiązującej w zakresie podatku VAT, tj. zasady neutralności, która gwarantuje brak ciężaru po stronie podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem. W orzeczeniu TSUE w sprawie Ghent Coal Terminal (sygn. C-31/95) wskazano, że,,(\`(...)\`) Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.”

Stanowisko, zgodnie z którym w analogicznym stanie faktycznym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zajmują również organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r, (sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ). Organ ten zajął stanowisko, zgodnie z którym „(\`(...)\`) Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ze stanu faktycznego wynika, że nabywanie nagród jest niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usługi reklamowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Bez nabycia nagród Wnioskodawca nie mógłby wykonać usługi reklamowej. W związku z tym zakupy nagród służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanej, potwierdzonej fakturą VAT. Zatem przyjąć należy, że Wnioskodawca dokonując zakupu nagród związanych bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT, w świetle art. 86 ustawy o VAT, nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze potwierdzającej nabycie przedmiotowych nagród.”

W rezultacie, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nagród (innych niż samochody osobowe) wydawanych następnie w ramach konkursów i loterii.

Ad. 3.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zamierza dokonać nabycia samochodów osobowych, które będą wydane, jako nagrody w konkursach lub loteriach.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka będzie nabywać samochody osobowe w celu realizacji kompleksowej usługi polegającej na organizacji konkursów oraz loterii. Usługi świadczone przez Spółkę będą opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym zaistnieje związek pomiędzy zakupami samochodów osobowych (oraz naliczonym przy nabyciu podatkiem naliczonym) a sprzedażą opodatkowaną, W rezultacie, w przypadku takiego rodzaju powiązania będzie istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W celu ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz jego zakresu, konieczna jest dodatkowo analiza przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku VAT w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000zł, z zastrzeżeniem ust 2. Jednocześnie na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy o zmianie ustawy o podatku VAT, przepis powyższy nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Jednocześnie od dnia 1 stycznia 2013 r. do ustawy VAT dodany zostanie art. 86a, gdzie zgodnie z jego ust. 1 w przypadku nabycia 1) samochodów osobowych, 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest Ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przepis ten nie będzie dotyczył przypadków gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zdaniem Spółki pojęcie odsprzedaży nie będzie dotyczyć wyłącznie przypadków, gdy nastąpi sprzedaż w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego), a wynagrodzenie jest uiszczane przez podmiot, który nabywa prawo własności towaru. Takie ograniczenie pojęcia odsprzedaży jest nieuzasadnione i nie może znaleźć oparcia na gruncie przepisów ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie zawiera definicji „odsprzedaży” posługuje się natomiast pojęciem dostawy” oraz „sprzedaży”, która to definicja różni się od przewidzianej w Kodeksie Cywilnym odpłatnej umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Spółki, w celu ustalenia zakresu pojęciowego „odsprzedaży” można posiłkować się pojęciem „sprzedaży” zdefiniowanym w ustawie o VAT. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W rezultacie, w każdym z powyższych przypadków, tj. w przypadku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (samochodem osobowym) jak właściciel, mamy do czynienia ze sprzedażą (odsprzedażą), która umożliwia pełne odliczenie podatku VAT. W rezultacie, jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i jest to dostawa o charakterze odpłatnym, wówczas, będzie możliwe zastosowanie wyłączenia ograniczenia w odliczeniu.

W analizowanym stanie faktycznym możemy uznać, że następuje przeniesienie prawa do rozporządzania samochodów osobowych jak właściciel na rzecz zwycięzców konkursu lub loterii, Dodatkowo można uznać, że świadcząc usługi, na które składać się może wydawanie takich towarów, Spółka prowadzi działalność w tym zakresie (w rozumieniu ustawy o VAT).

Odnośnie warunku odpłatności należy zauważyć, że wynagrodzenie z tytułu dokonywanej dostawy jest uiszczane w ramach wynagrodzenia za kompleksową usługę organizacji konkursów oraz loterii, tj. za pełnienie funkcji serwisanta techniczno-administracyjnego. Ponieważ wydanie towarów może zostać potraktowane, jako czynność podlegająca opodatkowaniu tylko raz (jak już wskazano w pyt nr 1 wykluczone jest w ocenie Spółki potraktowanie wydania towarów pierwszy raz, jako dostawa towarów na rzeczy uczestnika, a kolejny raz, jako odpłatne świadczenie usługi na rzecz Nadawcy), a koncepcja świadczenia złożonego jest ugruntowana zarówno na gruncie orzecznictwa krajowego, jak również TSUE - brak jest możliwości wyodrębnienia czynności pojedynczej „odsprzedaży” (przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel) na rzecz kontrahenta, jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Czynność przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą — odsprzedaży na rzecz Nadawcy podlega opodatkowaniu w ramach opodatkowania świadczenia złożonego.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, że przeniesienie własności samochodu osobowego następuje bez wynagrodzenia. Wynagrodzenie uiszczane jest w ramach wynagrodzenia za usługę o charakterze marketingowym. W ramach świadczonej usługi Spółka zobowiązuje się m.in. do przeniesienia prawa własności (prawa do rozporządzania jak właściciel) samochodu osobowego na uczestnika konkursu i loterii a wynagrodzenie płacone przez Nadawcę uwzględniać będzie również wartość nagród zakupionych przez Spółkę. W związku z tym należy uznać, że odpłatność uiszczana jest w rezultacie zapłaty wynagrodzenia za świadczoną usługę. Nie powinno to jednak w ocenie Spółki wpływać na zastosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT.

Odmienne rozumienie powyższego przepisu skutkowałoby nieuzasadnioną dyskryminacją podmiotów wykonujących świadczenia o charakterze złożonym. Z jednej strony, w przypadku, gdyby podmiot dokonywał wyłącznie czynności przekazania towarów (prowadziłby działalność w tym zakresie) — przysługiwałoby mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony, jeżeli przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług o charakterze złożonym, (na którą to usługę składa się również wydanie towaru), wówczas, mimo że również w tym przypadku samochody osobowe mają charakter „handlowy” — prawo do odliczenia podatku naliczonego zostałoby ograniczone. Dodatkowo, w opinii Spółki celem wyłączenia ograniczenia w prawie do odliczenia było, aby w przypadku samochodów stanowiących towar handlowy dla danego podmiotu, przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego i w tym też świetle należy interpretować przepisy.

W opinii Spółki, zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia Sądu wydanego w analogicznym stanie faktycznym. W wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1014/10) Sąd wypowiedział się w następujący sposób: „(\`(...)\`) Użyty zatem w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin „odprzedaż” obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są — jako towary handlowe — przeznaczone do ich dalszego zbycia. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów) przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest zatem ograniczona normą art. 86 ust. 3 u.p.t.u, a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw, z art. 90 u.p.t.u., czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej. Nieuzasadnionym ekonomicznie byłoby bowiem różnicowanie — w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego — sytuacji prawnej podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu samochodów określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w celu ich odprzedaży oraz podatników, których przedmiotem działalności jest nabywanie tych pojazdów w celu realizacji innych form ich zbycia. Bezpodstawnym zatem byłoby pozbawianie spółki w niniejszej sprawie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania przez nią samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności usługowych.”

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że Minister Finansów w wydawanych interpretacjach powinien uwzględnić z urzędu istniejące orzecznictwo wydane w analogicznych sprawach. Z tego też względu, zdaniem Spółki w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji powinno być uwzględnione powyższe orzeczenie NSA.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że nie tylko przypadki, gdy wynagrodzenie jest płacone bezpośrednio przez podmiot, na rzecz którego następuje przeniesienie własności powinny zostać uznane za „odsprzedaż” gwarantującą pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również Inne formy zbycia np. przeniesienie własności nagrody w rezultacie konkursu lub loterii, gdzie wynagrodzenie jest uiszczane przez podmiot trzeci w ramach wynagrodzenia za świadczenie kompleksowej usługi dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że przy nabyciu nagród w postaci samochodów osobowych będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi o charakterze marketingowo promocyjnym, oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom konkursu, loterii itp.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. ł pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym towarami — w myśl art. 2 pkt 6 eyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez św art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemająeej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Natomiast ust. 2 cyt. artykułu stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Spółka zajmuje się sprzedażą reklam w czasie antenowym R. nabywając w tym celu prawo do umieszczania reklamy w tym czasie. Ponadto, Spółka świadczy usługi w zakresie outsourcingu administracyjnego, flotowego, magazynowego i technicznego. Nadawcą programu R. jest Radio Muzyka Fakty sp. z o. o. Celem zwiększenia poziomu sprzedaży, rozpoznawalności marki, atrakcyjności dla reklamodawców, budowania i umacniania długofalowych relacji ze słuchaczami Nadawca angażuje się w różnego rodzaju przedsięwzięcia o charakterze marketingowym i promocyjnym. W tym celu Nadawca zamierza nawiązać współpracę ze Spółką, która podejmie się zorganizowania i przeprowadzenia określonych działań związanych z organizacją konkursów oraz loterii. W skład powyższej usługi wejdzie w szczególności:

1.  zaproponowanie odpowiednich nagród do loterii oraz programu radiowego (konkursu). Zaproponowane nagrody uwzględniać będą aktualnie panujące trendy na rynku gadżetów elektronicznych, sprzętu RTV, a wiedza ta wynikać będzie z prowadzonych przez Spółkę na bieżąco badań marketingowych w tym obszarze,
2.  zakup zgodnie z wyborem Nadawcy odpowiednich produktów, które będą stanowić nagrody w programie oraz loterii po możliwie najlepszej cenie,
3.  przechowanie tych produktów do czasu wydania w warunkach zgodnych z odpowiednimi normami;
4.  odpowiednie konfekcjonowanie nagród m.in. opatrzenie nagród logotypem R., dodanie odpowiednich gadżetów promocyjnych związanych z programem R.;
5.  ekspedycja nagród do osób będących zwycięzcami loterii oraz konkursów prowadzonych w programie R., zgodnie z przekazanymi przez Nadawcę danymi;
6.  obsługa Informacyjna zwycięzców w zakresie podatku od nagród, przy czym obsługa ta ograniczona jest wyłącznie do podania informacji o konieczności wpłacenia podatku, ewentualnie informacji o rachunku bankowym, na który ten podatek należy wpłacić oraz Informacji o kwocie należności;
7.  obsługa ewentualnych reklamacji dotyczących wysłanych nagród.

Należy zaznaczyć, iż Nadawca w żadnym momencie nie nabędzie prawa do dysponowania (rozporządzania) towarami będącymi nagrodami w programie jak właściciel. Nagrody, zarówno w efekcie zorganizowania loterii, jak również w efekcie konkursów, będą wydawane bezpośrednio przez Spółkę, która będzie nagrody nabywać we własnym imieniu. W związku z wykonywaną przez Spółkę usługą, o której mowa powyżej, obciąży ona Nadawcę wynagrodzeniem z tytułu wykonanej usługi i wystawi na rzecz Nadawcy odpowiednią fakturę VAT zawierającą podatek obliczony zgodnie z właściwymi przepisami. Wynagrodzenie uiszczane przez Nadawcę na rzecz Spółki będzie skalkulowane w ten sposób, że będzie ono uwzględniało również wartość nagród zakupionych przez Spółkę, które następnie przekazywane będą przez nią na rzecz uczestników konkursu.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy nieodpłatne wydanie towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez Wnioskodawcę towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie (osób wygranych w konkursach, loteriach) prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek.

Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Nadawcy usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (osoba wygrana w konkursach, loteriach) lecz Nadawca.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania towarów w ramach świadczonych usług marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki wydanie przedmiotowych towarów nie jest samodzielną czynnością tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie kontrahenta Spółki, a to z kolei oznacza, że wydanie tych towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej nie podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, opodatkowaniu podlega bowiem świadczenie usług na rzecz kontrahenta Spółki.

Jednak punktem wyjścia dla analizy charakteru usług winna być zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 01.06.2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE w sprawach C-349/96, C-41/04, dotyczących kompleksowości świadczeń złożonych należy stwierdzić, że tut. Organ podziela poglądy w nich zawarte jednakże, aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Nadawcy odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie Nadawca. Natomiast w ramach usługi marketingowej odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. Nadawca (w zakresie obsługi programu) i uczestnik konkursu, loterii (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów).

Ponadto należy wskazać istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Jednakże nieuzasadnionym jest odwoływanie się do wskazanych powyżej orzeczeń przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy istnieje orzeczenie TSUE w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, czyli możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej. W orzeczeniu C-55/09 w analogicznej sprawie TSUE wskazał, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. I lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

A zatem dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że na czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta składają się dwa odrębne świadczenia:

*   pierwsze z nich obejmuje: usługę o charakterze marketingowym i promocyjnym polegającą m.in. na organizacji konkursów i loterii,

*   druga z nich obejmuje: dostawę towarów polegającą na wydaniu nagród zwycięzcom konkursów i loterii,

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż świadczy ona usługę kompleksową w ramach której dokonuje wydań towarów na rzecz laureatów, bowiem jest to odrębne świadczenie polegające na dostawie towarów i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem Spółki, iż opodatkowanie wydań towarów w sytuacji, kiedy Spółka dokonuje opodatkowania świadczenia usługi kompleksowej, doprowadza do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawców za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Zatem wbrew opinii Spółki, zasadne jest przyjęcie, iż przekazanie towarów w związku ze świadczeniem usługi marketingowej podlega opodatkowaniu VAT i nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej czynności, gdyż jest ona opodatkowana tylko raz - jako odpłatna dostawa towarów - i odrębnie od świadczonej usługi.

W związku z powyższym powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2023/08, a także orzeczenia TSUE: z dnia 3 października 1984 r. w sprawie C-249/84 Venceslas Profant oraz z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 Heinz Ktihne, w których omówiona została kwestia zakazu podwójnego opodatkowania transakcji, nie wpływają na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2-3

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka nabywa nagrody, które następnie wydaje w ramach świadczonej usługi polegającej na organizacji akcji marketingowych. Nagrody przekazywane w konkursach, loteriach majach charakter rzeczowy i stanowią je również samochody osobowe. Spółka jest podatnikiem podatku VAT czynnym i prowadzi sprzedaż opodatkowaną VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z brzmienia przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ww. ustawy zmieniającej, jednoznacznie wynika, że pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko takich przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych nabytych przez niego samochodów osobowych. Pełne odliczenie podatku naliczonego nie dotyczy natomiast podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów osobowych, które są wykorzystywane (używane) przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w inny sposób niż wskazany w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Odsprzedaż na gruncie ustawy należy rozumieć szeroko. Pojęcie "odprzedaż", którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie, powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towaru.

Użyty zatem termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), są traktowane jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia, (np. przekazanie w formie nagród stanowiące odpłatną dostawę towarów).

Podsumowując w związku z faktem, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy, że Wnioskodawca nabywając towary (nagrody) związane bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie nagród wydawanych następnie uczestnikom konkursu, loterii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.