Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.140.2016.2.BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-18
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca; projekt; projekt-projekt badawczy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 9 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, a także produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali.

W 2014 roku Spółka wraz z uczelnią podjęła się realizacji projektu badawczo-rozwojowego, którego celem było stworzenie nowego innowacyjnego produktu – generatora energii elektrycznej z siły przypływającego rurociągiem gazu ziemnego, oraz powiązanego z generatorem – rejestratora gazowego (dalej: Projekt). Na realizację Projektu Spółka otrzymała z Centrum dofinansowanie pochodzące ze środków Unii Europejskiej. Realizacja Projektu miała w założeniu trwać od 1 lipca 2014 roku do 31 grudnia 2015 r. Projekt składał się z dwóch etapów badawczo-rozwojowych oraz trzeciego, polegającego na komercjalizacji przedmiotu Projektu, co w założeniu miało przynieść Spółce zysk ze sprzedaży zaprojektowanej i wytworzonej technologii:

1.  Pierwszym etapem Projektu były badania przemysłowe (prace badawcze) trwające od 1 lipca 2014 roku do 31 sierpnia 2015 roku, które miały na celu opracowanie odpowiedniej wiedzy niezbędnej do stworzenia generatora rejestratora. Etap ten składał się z 5 części, tj.:
    1.  weryfikacji poszczególnych komponentów technologii – opracowania wiedzy teoretycznej i zaprojektowania wstępnych szkiców rysunków technicznych generatora i rejestratora;
    2.  opracowania i budowy modeli generatora – pracy nad stworzeniem działających w warunkach laboratoryjnych kolejnych prototypów niekomercyjnych generatora (niezdatnych do funkcjonowania w normalnych warunkach) i ich optymalizacji;
    3.  opracowania i budowa modeli rejestratora – pracy nad stworzeniem działających w warunkach laboratoryjnych kolejnych prototypów niekomercyjnych rejestratora (niezdatnych do funkcjonowania w normalnych warunkach) i ich optymalizacji;
    4.  testów laboratoryjnych generatora – testów na efektywność, bezpieczeństwo i opracowanie zaleceń do polepszania tych parametrów;
    5.  testów laboratoryjnych rejestratora – testów na efektywność, bezpieczeństwo i opracowanie zaleceń do polepszania tych parametrów.
2.  Drugim etapem Projektu miały być prace rozwojowe (od 1 września 2015 roku do 31 grudnia 2015 roku), na które według Projektu składały się: testy prototypu w rzeczywistych warunkach pracy, opracowanie technologii produkcji, certyfikacja prototypu urządzenia, zgłoszenie patentów. Celem prac rozwojowych miało być w założeniu przygotowanie technologii produktu do seryjnej produkcji.
3.  Trzecim etapem Projektu (trwającym od 1 stycznia 2016 roku) miała być sprzedaż praw autorskich, projektów, testów, patentów, wzorów przemysłowych i technologii produkcji wybranej firmie, która w efekcie wdroży generator i rejestrator do produkcji.

Badania przemysłowe (prace badawcze – pierwszy etap) zakończyły się niepowodzeniem, w konsekwencji czego Spółka nie przystąpiła do dalszych etapów Projektu. Na dzień definitywnego zakończenia prac badawczych, Spółka poniosła określone wydatki kwalifikowane, z czego 73% tych wydatków stanowiły środki pochodzące z dotacji, natomiast 27% stanowiły wydatki własne (dalej: Wydatki własne) Spółki. Pierwszy etap prac Spółka zaliczyła bilansowo jako nakłady na wartości niematerialne i prawne na koncie 083. Wydatki własne Spółki nie zostały ujęte w kosztach podatkowych.

Zgodnie z umową o dofinansowanie z Centrum, w przypadku gdy Sp. z o.o. sp.k. nie mogła osiągnąć wyznaczonych w projekcie wskaźników, konieczne było natychmiastowe zakończenie badań i zamknięcie projektu. Wszystkie poniesione koszty zostały rozliczone w projekcie, zaś otrzymane na nie dofinansowanie nie musi być zwracane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wydatki własne poniesione przez Spółkę na realizację projektu badawczo-rozwojowego, który zakończył się niepowodzeniem na etapie prac badawczych, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki własne poniesione przez Spółkę na realizację projektu badawczo-rozwojowego, który zakończył się niepowodzeniem na etapie prac badawczych, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny i bezzwrotny,
2.  poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
4.  poniesiony wydatek nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przez poniesienie – zgodnie ze słownikiem języka polskiego należy rozumieć „bycie obarczonym, obciążonym”. Kosztem poniesionym będzie taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, na fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że ekonomiczny ciężar wydatków własnych poniesionych przez Spółkę na realizację Projektu poniósł Wnioskodawca (zgodnie z udziałem w Spółce). Co istotne, wydatki te zostały poniesione w sensie realnym, tzn. nastąpiło uszczuplenie zasobów finansowych Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Ponadto, Wydatek własny miał charakter definitywny i jest w swej istocie bezzwrotny.

Nie ulega także wątpliwości, że Wydatek własny Spółki został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Profil działalności to między innymi produkcja armatury gazowej, zatem podjęcie się przez Spółkę realizacji Projektu wespół z uczelnią, polegającej na wytworzeniu generatora gazowego, wydawało się być naturalną konsekwencją wcześniej prowadzonej aktywności gospodarczej, tym bardziej, że Projekt miał przynieść wymierny efekt komercyjny. Co więcej, aby otrzymać dofinansowanie pochodzące ze środków Unii Europejskiej, Spółka musiała spełnić szereg kryteriów, pośród których jednym z najwyżej punktowanych było prowadzenie działalności gospodarczej w określonym w programie dofinansowania zakresie. W ramach realizacji złożonego przedsięwzięcia technologicznego, Spółka musiała dysponować odpowiednimi środkami materialnymi, czy osobowymi, które nie zostały specjalnie przez nią wydzielone czy stworzone do realizacji Projektu, tylko wcześniej były (i nadal są) wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Zatem poniesienie Wydatków własnych w związku z realizacją Projektu było racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia przychodu, będąc jednocześnie związane z prowadzoną działalnością.

Kosztem uzyskania przychodów są przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, cel to „to, do czego się zmierza, dąży, to, co chce się osiągnąć”. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to koszty poniesione w dążności, z chęcią osiągnięcia przychodów. Sformułowanie „w celu poniesienia przychodów” należy interpretować jako cechę działania (poniesienia) wydatków, które, obiektywnie rzecz biorąc, mogły (a nawet powinny) przynieść przychód. Nie ma tutaj znaczenia to, czy w istocie z danym wydatkiem wiązało się powstanie przychodu, lecz to, czy dany wydatek powinien był – zgodnie z wiedzą i zamierzeniem podatnika – przynieść przychód. Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu to taki koszt, z którego poniesieniem z dużym prawdopodobieństwem wiązać się powinien przychód. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar, cel, musi być, po pierwsze, obiektywnie możliwy (realny), a po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodów.

Mając na względzie wyżej przedstawiony stan faktyczny, również nie powinno ulegać wątpliwości, że Wydatki własne zostały poniesione przez Spółkę z zamiarem osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych, a zatem przychodu. Za powyższym jednoznacznie przemawia cała sekwencja zdarzeń związanych z realizacją Projektu, która nie ograniczała się jedynie do przeprowadzenia prac badawczych, ale także zawiązania współpracy z uczelnią oraz w konsekwencji, podpisania z Centrum umowy o dofinansowanie Projektu. W celu osiągnięcia korzyści gospodarczych, które, co istotne, nastąpić miały dopiero po kilku latach, Spółka wniosła zatem niebagatelny wkład organizacyjny, osobowy i finansowy, w tym między innymi w postaci poniesienia szeregu Wydatków własnych.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, Wydatki własne poniesione przez Spółkę na realizację projektu badawczo-rozwojowego, który zakończył się niepowodzeniem na etapie prac badawczych, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Spółka we współpracy z uczelnią podjęła się realizacji projektu badawczo-rozwojowego, którego celem było stworzenie innowacyjnego produktu. Na realizację projektu Spółka otrzymała dofinansowanie pochodzące ze środków Unii Europejskiej. Projekt jednak zakończył się niepowodzeniem już na pierwszym etapie prac badawczych. Na dzień zakończenia projektu Spółka poniosła określone wydatki, z czego 73% tych wydatków stanowiły środki pochodzące z dotacji, natomiast 27% stanowiły Wydatki własne Spółki. Wydatki własne Spółki nie zostały ujęte w kosztach podatkowych.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków własnych poniesionych przez Spółkę na realizację projektu badawczo-rozwojowego, który zakończył się niepowodzeniem.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że Wydatki własne poniesione przez Spółkę na projekt badawczo-rozwojowy niewątpliwie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Poniesienie Wydatków własnych miało na celu realizację projektu, a tym samym mogło przyczynić się do zwiększenia przychodów Spółki w związku z udziałem w tym projekcie. Koszty dotyczące udziału w projekcie badawczo-rozwojowym miały na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Co więcej, wskazane przez Wnioskodawcę koszty nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 7b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Przy czym powoływany art. 22b ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy odnosi się do amortyzacji kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast Wnioskodawca może zastosować swobodnie jedno z rozwiązań, tj. uznać Wydatki własne poniesione na projekt badawczo-rozwoju za koszt podatkowy:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 7b pkt 1 cyt. ustawy) albo
2.  począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione, w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy (art. 22 ust. 7b pkt 1 ww. ustawy), albo
3.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone (art. 22 ust. 7b pkt 2 tej ustawy).

Jednocześnie Organ zauważa, że z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną, koszty uzyskania przychodów tej spółki należy przypisywać jej poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Reasumując – Wydatki własne poniesione przez Spółkę na realizację projektu badawczo-rozwojowego, który zakończył się niepowodzeniem, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.