Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-352/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-kredyt refinansowy; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie; nakłady; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 czerwca 2015 r. (nadanym drogą elektroniczną ePuap) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 3 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na: spłatę kredytu refinansowanego zaciągniętego na nabycie sprzedanego mieszkania, spłatę kredytu przeznaczonego na cel gotówkowy oraz na spłatę za wcześniejszą spłatę kredytu i składkę ubezpieczeniową oraz kredytu przeznaczonego na zakup lokalu niemieszkalnego, spłatę kredytu – zaciągniętego na nabycie drugiego mieszkania – od dnia podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, jednoczesnego zaliczenia w wydatki na cele mieszkaniowe kwoty kredytu w B. A. oraz kwot na zakup mieszkania pochodzących z tego kredytu, a także zaliczenia w koszty uzyskania przychodów: kwoty kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego nabycie, wykonanie zabudowy garderoby oraz stałej zabudowy kuchennej.
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki, w dniu 3 czerwca 2015 r. wezwano telefonicznie Wnioskodawcę (na tą okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 5 czerwca 2015 r. oraz pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. Wnioskodawcy uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W maju 2010 r. zostało odebrane od dewelopera (protokolarnie) mieszkanie Nr 1. Akt notarialny – przekazanie własności mieszkania Nr 1 (do majątku wspólnego – wspólność majątkowa między Wnioskodawczynią i Jej mężem) nastąpiło w lipcu 2010 roku. Zakup mieszkania został sfinansowany ze środków własnych oraz kredytu hipotecznego w B. Bank (kredytobiorcą była Wnioskodawczyni i Jej mąż) na kwotę 255.000 zł. W akcie notarialnym jest wspomniana całościowa cena 323.650 zł, zawarte jest oświadczenie, że kwota została już w całości wpłacona i deweloper potwierdza jej odbiór, oraz, że każdoczesnym właścicielom tego mieszkania przysługiwać będzie prawo do wyłącznego korzystania z części wspólnej – ogródka, miejsca parkingowego oraz komórki lokatorskiej (brak jest wyróżnionej ceny za wymienione elementy).

Notariusz również wystawił fakturę VAT (na Jego imię i nazwisko), dokumentującą poniesione koszty aktu notarialnego wraz z wypisami (również te koszty notarialne są wymienione w treści samego aktu notarialnego). Od maja 2010 r., po protokolarnym przekazaniu w posiadanie mieszkania Nr 1, kupowane były artykuły budowlane i wykończeniowe (z majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego żony potrzebne do wykończenia mieszkania Nr 1 ze stanu deweloperskiego – wydatki te są udokumentowane imiennymi fakturami VAT (również tylko na Jego imię i nazwisko). W 2011 roku został zaciągnięty w C. Bank kredyt mieszkaniowy (na Wnioskodawcę i Jego żonę w kwocie 288.110 zł indeksowany do waluty CHF (frank szwajcarski). Przeznaczeniem kredytu (zgodnie z umową kredytową) był:

1.  cel mieszkaniowy w kwocie 262.460 zł na spłatę kredytu w B. Bank (ostatecznie wykorzystanie środków na cel mieszkaniowy to: 262.555.60 zł na spłatę kredytu w B. Bank – w szczególności 254.821,15 zł na kapitał i odsetki oraz resztę kwoty celu mieszkaniowego na opłatę za wcześniejszą spłatę oraz składki ubezpieczenia) oraz
2.  cel gotówkowy dowolny (m.in. na pokrycie prowizji od udzielenia kredytu w C. Bank) w kwocie 25.650 zł.

Mieszkanie Nr 1 zostało nabyte w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych – czyli celem zamieszkania w tym mieszkaniu. Po przeprowadzce do mieszkania, lokal był uzupełniany o stałą zabudowę kuchenną, instalację alarmową, stałe (wydzielające pomieszczenie) elementy garderoby czy konstrukcję tarasu kompozytowego – faktury VAT na Jego imię i nazwisko.

Na połowie kwietnia 2013 roku została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży mieszkania Nr 1. Pod koniec kwietnia 2013 r. zostało ostatecznie sprzedane mieszkanie Nr 1 (bez wyróżnionej ceny za miejsce parkingowe, komórkę lokatorską, czy ogródek) za cenę 400.000 zł – w akcie notarialnym wspomniane jest, że kwota 40.000 zł została wpłacona na konto sprzedających przed datą aktu (w 2 ratach: pierwsza tuż po podpisaniu umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży, a druga tuż przed podpisaniem ostatecznego aktu notarialnego przenoszącego własność), 329.000 zł zostanie przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego w C. Bank, a reszta pieniędzy zostanie wpłacona na konto sprzedających (Wnioskodawcy i Jego żony) po wykreśleniu hipoteki C. Bank z KW mieszkania. Wszystkie należności zostały przez kupującego wpłacone (w tym kwota 329.000 zł na konto techniczne kredytu w C. Bank). W maju 2013 roku (data operacji 10 maja 2013 r., data księgowania 13 maja 2013 r.) został spłacony kredyt w C. Bank (kapitał i odsetki) w kwocie 93.974,22 CHF po kursie negocjowanym w C. B. 3.385 zł/CHF (czyli 318.102,73 zł). W grudniu 2012 roku została podpisana przez Wnioskodawcę i Jego żonę umowa deweloperska kupna mieszkania Nr 2 w postaci aktu notarialnego, na zakup mieszkania Nr 2 z przynależną jako część składowa komórką lokatorską o określonej cenie oraz przedwstępna umowa kupna udziału w hali garażowej (harmonogram wpłat wynikający z umowy deweloperskiej przewiduje wpłaty w grudniu 2012 r., w lutym 2013 r., w lipcu 2013 r., we wrześniu 2013 r., w październiku 2013 r. oraz w grudniu 2013 r. i jako ostatnie raty w grudniu 2013 r. - na zakup komórki lokatorskiej oraz udziału w hali garażowej). Na zakup mieszkania Nr 2 (wraz z komórką) i miejsca postojowego został zaciągnięty (przez Wnioskodawcę i Jego żonę w grudniu 2012 roku kredyt mieszkaniowy w B. C. na kwotę 371.000 zł, a reszta kwoty została pokryta ze środków własnych (majątek wspólny Wnioskodawczyni i Jej męża – wpłata środków własnych nastąpiła w grudniu 2012 r., lutym 2013 r., czerwcu 2013 r. oraz sierpniu 2013 r.) Ostateczne przekazanie własności lokalu mieszkalnego Nr 2 (do majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego żony) z przynależną jako część składowa komórką lokatorską (w księdze wieczystej komórka lokatorska widnieje jako pomieszczenie przynależne, a powierzchnia lokalu wpisana w KW zawiera również powierzchnię komórki lokatorskiej) nastąpiło w sierpniu 2013 r. za kwotę 464.215,20 zł (brak wyróżnionej kwoty za komórkę lokatorską w akcie notarialnym przekazania własności mieszkania Nr 2), Wpłaty na rzecz dewelopera są potwierdzone oświadczeniem w akcie notarialnym oraz imiennymi fakturami VAT (wystawionymi na Wnioskodawcę i Jego żonę). W akcie notarialnym wyróżnione są również koszty związane ze sporządzeniem aktu oraz wypisów. Od dnia aktu notarialnego dokonywane były zakupy artykułów budowlanych i wykończeniowych (z majątku wspólnego Wnioskodawcy i żony) oraz wykonywane usługi remontowe (finansowane również z majątku wspólnego Wnioskodawcy i żony) celem wykończenia mieszkania Nr 2 ze stanu deweloperskiego – na te artykuły i usługi zostały wystawione faktury VAT na Jego imię i nazwisko. Od dnia zaciągnięcia kredytu w B. C. spłacane były również terminowo (z konta wspólnego, z majątku wspólnego) raty kapitałowo – odsetkowe kredytu mieszkaniowego w B. C. Mieszkanie Nr 2 zostało również nabyte celem realizacji własnych celów mieszkaniowych – to jest celem zamieszkania w tym mieszkaniu. Dodatkowo, mieszkanie było uzupełniane w stałe elementy garderoby (wydzielające pomieszczenie), stałą zabudowę – szafy na wymiar – faktura VAT na imię i nazwisko Wnioskodawcy, instalację alarmową – faktura VAT na imię i nazwisko żony.

W uzupełnieniu z dnia 5 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że od dnia sprzedaży mieszkania Nr 1 kwota przychodu ze sprzedaży tego mieszkania została wydatkowana w sposób następujący:

1.  spłata kredytu C. około 318.000 zł,
2.  wpłaty na konto dewelopera z tytułu kupna lokalu mieszkalnego Nr 2 około 41.000 zł,
3.  taksa notarialna kupna mieszkania Nr 2 około 1.600 zł
4.  remont mieszkania Nr 2 około 31.000 zł
5.  raty kredytu A. od 27 maja 2013 r. około 8.400 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy za udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe, użyty następnie do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 2) Wnioskodawca może uznać połowę kwot spłaty kredytu mieszkaniowego (kapitału i odsetek) z C. Bank od dnia podpisania ostatecznej, notarialnej umowy kupna – sprzedaży mieszkania Nr 1, wynikającej z faktycznego poniesionego kosztu spłaty (czyli po rzeczywiście użytym, wynegocjowanym w B. do transakcji kursie spłaty), przemnożoną przez odpowiedni współczynnik (na podstawie art. 21 ust. 29 updof), który wynika z proporcji kwoty wykorzystanej do spłaty kapitału i odsetek poprzedniego kredytu mieszkaniowego B. Bank (wraz z kosztami spłaty kredytu B. Bank) do całościowej pobranej kwoty kredytu C. Bank (uwzględniającej cel gotówkowy – m.in. prowizję kredytu C. Bank)?
2.  Czy za udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe, użyty następnie do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 2 updof) Wnioskodawca może uznać połowę sumy spłaconych od dnia podpisania przedwstępnej umowy kupna – sprzedaży mieszkania Nr 1, do tej pory rat kapitałowo – odsetkowych kredytu w banku C. przemnożonej przez współczynnik (na podstawie art. 21 ust. 29 updof), który wynika z proporcji kwoty kredytu przeznaczonej na całkowity zakup lokalu mieszkalnego do całościowej kwoty wziętego kredytu C. (czyli łącznie z udziałem w lokalu niemieszkalnym – miejscem garażowym)?
3.  Czy za przychód ze zbycia mieszkania Nr 1 (na podstawie art. 19 ust. 1 updof) Wnioskodawca może uznać połowę kwoty zapisanej w akcie notarialnym z 2013 r. sprzedaży mieszkania Nr 1?
4.  Czy do kosztów uzyskania przychodu (na podstawie art. 22 ust. 6c updof) Wnioskodawca może zaliczyć; a) połowę kosztu nabycia pierwszego mieszkania (kwota zakupu mieszkania zapisana w akcie notarialnym z 2010 roku), b) połowę kosztów aktu notarialnego wraz z wymaganymi opłatami sądowymi (np. za założenie księgi wieczystej mieszkania) oraz c) połowę kosztów związanych z usługą remontu/wykończenia oraz materiałów budowlanych i wykończeniowych użytych przy remoncie mieszkania Nr 1?
5.  Czy za udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe, użyty następnie do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof; art. 21 ust. 25 pkt 1) Wnioskodawca może uznać połowę kwoty wpłaconej od dnia sprzedaży mieszkania Nr 1 na zakup mieszkania Nr 2 pochodzące zarówno z kredytu C., jak i środków własnych?
6.  Czy za udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe, użyty następnie do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof; art. 21 ust. 25 pkt 1) Wnioskodawca może uznać połowę kwoty wynikającej z wymaganych opłat podczas aktu notarialnego za mieszkanie Nr 2 (taksa notarialna, założenie księgi wieczystej, itp.) udokumentowanej wyliczeniem tychże kwot w treści aktu notarialnego (bez faktury VAT (za te opłaty), od notariusza)?
7.  Czy uwzględniając połowę kwot spłaty kredytu C. (od dnia sprzedaży mieszkania Nr 1) przemnożoną przez odpowiedni współczynnik (na podstawie art. 21 ust. 29 updof) za kwotę zwolnioną (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 2 updof) Wnioskodawca może równocześnie do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania Nr 1 (na podstawie art. 22 ust. 6c updof) uwzględnić połowę całego kosztu zakupu tego mieszkania (w tym kwota zapłacona deweloperowi, pochodząca z kredytu B. Bank)?
8.  Czy Wnioskodawca ma możliwość do kwoty kosztów uzyskania przychodu (na podstawie art. 22 ust. 6c updof) użyć połowy kwoty zakupu mieszkania Nr 1 w części niepochodzącej z kredytu B. Bank, a równocześnie do kwoty zwolnionej (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 2 updof) uwzględnić połowę kwoty spłaty kredytu C. (od dnia sprzedaży mieszkania Nr 1) przemnożoną przez odpowiedni współczynnik (na podstawie art. 21 ust. 29 updof)?
9.  Czy do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania Nr 1 (na podstawie art. 22 ust. 6c updof) Wnioskodawca może zaliczyć połowę kwoty z faktur VAT za a) usługę kompletnej instalacji alarmowej (sprzęt oraz montaż), b) zabudowę garderoby (między inymi drzwi przesuwne) wydzielającą dodatkowe pomieszczenie oraz za c) budowę tarasu z desek kompozytowych w ogródku przynależnym do mieszkania, a także d) stałą zabudowę mebli kuchennych, stanowiące wydatek w czasie posiadania mieszkania?
10.  Czy za udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe użyty następnie do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 1 updof) Wnioskodawca może uznać połowę kwoty z faktur VAT za usługę remontu mieszkania Nr 2 oraz za materiały budowlane użyte do remontu/wykończenia tego mieszkania, jeśli faktury VAT są wystawione jedynie na Jego imię i nazwisko?
11.  Czy za udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe użyty następnie do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 1 updof) Wnioskodawca może uznać połowę kwoty z faktur VAT za a) centralę alarmową wraz z czujnikami i innymi wymaganymi elementami systemu alarmowego zainstalowanego w mieszkaniu Nr 2, b) zabudowę garderoby (między innymi drzwi przesuwne) wydzielające dodatkowe pomieszczenia (bez tej zabudowy – w szczególności drzwi przesuwnych nie istniałoby w mieszkaniu Nr 2 zamknięte pomieszczenie – garderoba)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 Według Wnioskodawcy, może On przyjąć połowę faktycznych, przeliczonych na polskie złote (po kursie faktycznie użytym do transakcji) kwot spłaty kredytu mieszkaniowego (od dnia podpisania ostatecznej, notarialnej umowy sprzedaży mieszkania Nr 1) z C. Bank przemnożonej przez współczynnik, który wynika z proporcji kwoty wykorzystanej do spłaty kapitału i odsetek poprzedniego kredytu mieszkaniowego B. Bank (wraz z kosztami spłaty kredytu B. Bank) do całościowej pobranej kwoty kredytu C. Bank, jako kwotę użytą do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2, art. 21 ust. 29 updof – gdyż faktyczna transakcja spłaty odbywa się w walucie CHF, więc musi zostać uwzględniony kurs przeliczeniowy, którym w przypadku Wnioskodawczyni był wynegocjowany w B. i taki został użyty. Dodatkowo, współczynnik użyty (na podstawie art. 21 ust. 29 updof), wynika z proporcji w jakiej był faktyczny i udokumentowany cel mieszkaniowy kredytu mieszkaniowego w C., zawierający wszelkie koszty związane ze spłatą kredytu w B. Bank (a koszty spłaty kolejnych kredytów mieszkaniowych według Wnioskodawczyni nie są nigdzie wyłączone ze zwolnienia z podatku) w stosunku do całej kwoty kredytu w C. (która zawiera również cel gotówkowy – opłatę prowizji i reszta na cel dowolny). Wnioskodawca również uznaje, że zakup mieszkania wraz z obligatoryjnym przy zakupie miejscem postojowym oraz komórką lokatorską, czy ogródkiem jest w całości zakupem nieruchomości mieszkalnej, gdyż zgodnie z zapisami w akcie notarialnym i faktycznymi uregulowaniami, wszystkie wymienione elementy (miejsce parkingowe, komórka, ogródek) nie mogą być przedmiotem oddzielnego handlu, lecz przechodzą na kolejnych właścicieli mieszkania – tak więc można uznać, że podlegają pod to mieszkanie, są z nim integralne i stanowią tym samym cel mieszkaniowy (nie mają również wyróżnionej oddzielnej ceny). Co więcej, Wnioskodawca uważa, że wszystkie spłaty kredytu C., dokonane po sprzedaży mieszkania Nr 1, będą się kwalifikowały do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2, art. 21 ust. 29 updof. Ostatnim czynnikiem jest fakt spłaty kredytu przez Wnioskodawcę i żonę z majątku wspólnego – stąd uwzględnienie połowy kwoty przez Wnioskodawcę.

Ad. 2 Według Wnioskodawcy, prawidłowe jest uznanie połowy sumy kwot przeznaczonych przez Wnioskodawcę i Jego żonę, od dnia podpisania przedwstępnej umowy kupna – sprzedaży mieszkania Nr 1, na spłatę rat kapitałowo – odsetkowych kredytu w C., przemnożonej przez współczynnik, który wynika z proporcji kwoty kredytu przeznaczonej na całkowity zakup lokalu mieszkalnego do całościowej kwoty wziętego kredytu C. (czyli łącznie z udziałem w lokalu niemieszkalnym – miejscem garażowym), jako kwoty użytej do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 updof), gdyż z całości kredytu według Wnioskodawcy jedynie kwota 25.000 zł była celem niemieszkaniowym – zakupem udziału w hali garażowej, a raty są spłacane solidarnie z żoną, dodatkowo z konta wspólnego. Podobne stanowisko widać w interpretacji ILPB2/415-129/07-4/JK.

Ad. 3 Według Wnioskodawcy, za przychód ze zbycia pierwszego mieszkania (na podstawie art. 19 ust. 1 updof) Wnioskodawca może uznać połowę kwoty zapisanej w akcie notarialnym z 2013 roku sprzedaży mieszkania Nr 1, gdyż taka kwota wynika z całej kwoty zapłaconej tytułem zakupu mieszkania przez kupującego, w rozdzieleniu na Wnioskodawcę i żonę po równo, a dodatkowo Wnioskodawca nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów związanych ze sprzedażą mieszkania.

Ad. 4 Według Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości (na podstawie art. 22 ust. 6c updof) Wnioskodawca może uznać: a) połowę kwoty kosztu zakupu mieszkania widniejącego w akcie notarialnym z 2010 roku – gdyż mieszkanie zostało zakupione do wspólnego majątku wraz z żoną, b) połowę kosztów aktu notarialnego i wymaganych opłat sądowych – gdyż te koszty były również poniesione solidarnie z żoną i bezpośrednio powiązane i wymagane do kompletnego zakupu tego mieszkania, c) połowę kosztów związanych z usługą remontu/wykończenia oraz materiałów budowlanych i wykończeniowych użytych przy remoncie mieszkania Nr 1 – gdyż mimo, że faktury są wystawione tylko na Jego imię i nazwisko, to będąc we wspólności majątkowej z żoną, wszystkie koszty wykończenia mieszkania małżonkowie ponoszą razem (z majątku wspólnego) i tak samo każde z nich ma prawo do zaliczenia ich w połowie, w kontekście kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6c updof.

Ad. 5 Według Wnioskodawcy, za udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe, użyty następnie do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof; art. 21 ust. 25 pkt 1) Wnioskodawca może uznać połowę kwoty wpłaconej od dnia sprzedaży mieszkania Nr 1 na zakup mieszkania Nr 2 pochodzące zarówno z kredytu C., jak i środków własnych, gdyż mieszkanie Nr 2 faktycznie zostało zakupione (akt notarialny przeniesienia własności) po sprzedaży mieszkania Nr 1, więc wszelkie wydatki mieszkaniowe (w tym wypadku chodzi o kwestię nabycia mieszkania) poniesione od tego dnia będą się kwalifikowały jako realizację celu mieszkaniowego poprzez przeznaczenie otrzymanego przychodu ze sprzedaży mieszkania Nr 1 na nabycie kolejnego mieszkania (z zamiarem zamieszkania). Dodatkowo, wpłaty te były ponoszone solidarnie przez Wnioskodawcę i Jego żonę, gdyż panuje między nimi ustrój wspólności majątkowej. Co więcej, sama transakcja wpłaty na konto dewelopera zawsze była wykonywana z konta wspólnego małżonków C. i nawet jeśli pieniądze pochodziły pierwotnie z wypłaty transzy kredytu mieszkaniowego C., to i tak były pierw księgowane na ich rachunku ROR w B. C.. Jest to również potwierdzeniem tego, że wpłata pochodzi z ich środków. Ważnym faktem jest również to, że nowe mieszkanie jest istotnie droższe od sprzedanego, więc nie następuje tutaj faktyczne wzbogacenie podatnika, a cały przychód wykorzystany jest jedynie na zakup nowego lokalu.

Ad. 6 Według Wnioskodawcy, za udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe, użyty następnie do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof; art. 21 ust. 25 pkt 1) Wnioskodawca może uznać połowę kwoty (wydatki poniesione są solidarnie przez Wnioskodawcę i Jego żonę) wynikającej z wymaganych opłat podczas aktu notarialnego za mieszkanie Nr 2 (taksa notarialna, założenie księgi wieczystej, itp.) udokumentowanej wyliczeniem tychże kwot w treści aktu notarialnego (bez faktury VAT (za te opłaty) od notariusza), gdyż opłaty te są wymagane do kompletnego nabycia mieszkania, a dodatkowo są udokumentowane przez notariusza poprzez wyróżnienie ich w akcie notarialnym i potwierdzenia faktu ich pobrania, co jest wystarczającym faktem do zaliczenia ich jako wydatek na cele mieszkaniowe.

Ad. 7 Według Wnioskodawcy, może On równocześnie uwzględnić połowę kwoty spłaty kredytu (po dniu sprzedaży mieszkania Nr 1) C. przemnożoną przez odpowiedni współczynnik (na podstawie art. 21 ust. 29 updof) za kwotę zwolnioną (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 2 updof), jak i do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania Nr 1 (na podstawie art. 22 ust. 6c updof) uwzględnić połowę całego kosztu zakupu tego mieszkania (w tym kwota zapłacona deweloperowi, pochodząca z kredytu B. Bank). Według Wnioskodawcy może On uznać połowę tychże kwot, gdyż między Wnioskodawcą i Jego żoną panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Dodatkowo widać, że są to inne kwoty, nie pokrywające się – w pierwszym przypadku (jeśli chodzi o kwotę zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof) jest to kwota spłat z kredytu C., a w drugim przypadku (koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6c updof) – to już kwota pochodząca ze środków własnych oraz z wypłaty kredytu B. Bank.

Ad. 8 Według Wnioskodawcy, ma On możliwość do kwoty kosztów uzyskania przychodu (na podstawie art. 22 ust. 6c updof) użyć połowy kwoty zakupu mieszkania Nr 1, w części niepochodzącej z kredytu B. Bank (innymi słowy użyć połowę kwoty zakupu mieszkania Nr 1 bez wliczania części ceny, która była zapłacona z użyciem transz kredytowych B. Bank – czyli użyć połowę kwoty pochodzących ze środków własnych na zakup mieszkania Nr 1, a równocześnie do kwoty zwolnionej (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 2 updof) uwzględnić połowę kwoty spłaty kredytu C. (od dnia sprzedaży mieszkania Nr 1) przemnożoną przez odpowiedni współczynnik (na podstawie art. 21 ust. 29 updof). Między Wnioskodawcą i mężem panuje wspólność majątkowa, więc kwoty (do zwolnienia czy uwzględnienia kosztów przy sprzedaży mieszkania) małżonkowie mogą użyć solidarnie po połowie, oraz dodatkowo Wnioskodawca uważa, że podatnik ma prawo wyboru w jakiej części zaliczy dany koszt czy kwotę do zwolnienia, a nie musi tego robić w maksymalnej możliwej wysokości.

Ad. 9 Według Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania Nr 1 (na podstawie art. 22 ust. 6c updof) może ona zaliczyć połowę kwoty z faktur VAT za a) usługę kompletnej instalacji alarmowej (sprzęt oraz montaż) – gdyż taka instalacja istotnie zwiększa wartość mieszkania i jest wykorzystywana w codziennym życiu mieszkańców, a także stanowi jego część (przytwierdzona syrena, centrala, nadajnik, czujki, itp.) b) zabudowę garderoby (m.in. drzwi przesuwne) – gdyż bez tej zabudowy – w szczególności drzwi przesuwnych nie istniałoby w mieszkaniu Nr 1 zamknięte pomieszczenie – garderoba, a jedynie wnęka. Uzyskana przestrzeń dzięki tej zabudowie nie pełni roli szafy, lecz właśnie oddzielnego pomieszczenia – garderoby, do którego użytkownicy mieszkania wchodzą i mogą przebywać. Świadczy to o tym, że nie jest to wyposażenie, lecz adaptacja/remont mieszkania modyfikujący przeznaczenie i funkcjonalność, c) budowę tarasu z desek kompozytowych w ogródku przynależnym do mieszkania – gdyż również i w tym przypadku można to potraktować jako remont/adaptację elementu mieszkania, istotnie zwiększający jego wartość. Pierwotnie w miejscu tarasu kompozytowego był fragment wyłożony kostkami Bauma, co było mało estetyczne i mało funkcjonalne. Budowa tarasu kompozytowego spowodowała, że mieszkanie zyskało nową funkcjonalność (powiększenie przestrzeni życiowej przy wyjściu z salonu) – estetycznego tarasu i tym samym zwiększyła się jego wartość, d) stałą zabudowę mebli kuchennych – gdyż meble te wraz z montażem stanowią stałą, nierozerwalną część mieszkania (dziury w ścianach na odpowiednich wysokościach, meble na wymiar co do milimetra, niepasujące do innego mieszkania, itd.), podnoszącą istotnie jego wartość. Dodatkowo, wszystkie wymienione powyżej wydatki zostały dokonane w ramach wspólności majątkowej między Wnioskodawcą i żoną, dlatego więc Wnioskodawca uważa, że każde z nich może uwzględnić połowę z wydatkowanych kwot.

Ad. 10. Według Wnioskodawcy, za udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe, użyty następnie do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 1 updof) może On uznać połowę kwoty z faktur VAT za remont mieszkania Nr 2 oraz za materiały budowlane użyte do remontu/wykończenia tego mieszkania, jeśli faktury VAT są wystawione jedynie na imię i nazwisko męża. Ich (Wnioskodawcy i żony) ustrój małżeński to ustawowa wspólność małżeńska, więc wszelkie wydatki małżonkowie ponoszą wspólnie, solidarnie, z jednego budżetu i można przyjąć, że każde z nich ponosi 1/2 danego kosztu. Nie ma tu również według Wnioskodawcy znaczenia, czy dane męża, czy żony widnieją na fakturze VAT- ważne jest, by wydatek był dokonany po ślubie (rozpoczęciu wspólności majątkowej).

Ad. 11 Według Wnioskodawcy, za udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe użyty następnie do zwolnienia z podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 1 updof) może On uznać połowę kwoty z faktur VAT za a) centralę alarmową wraz z czujnikami i innymi wymaganymi elementami systemu alarmowego zainstalowanego w mieszkaniu Nr 2 – gdyż instalacja alarmowa w mieszkaniu jest swego rodzaju adaptacją, remontem – zmieniającym funkcjonalność całego mieszkania. Jak sama nazwa wskazuje jest „systemem alarmowym”, czyli połączeniem wielu elementów dedykowanych pod konkretne mieszkanie (odpowiednie czujniki), zamontowanych w odpowiednich miejscach danego mieszkania (wymagane nawiercania, odpowiednie okablowanie, podłączenia), a także współpracujących ze sobą, b) zabudowę garderoby (m.in. drzwi przesuwne) – gdyż bez tej zabudowy mieszkanie pozbawione byłoby zamkniętego pomieszczenia, jakim jest garderoba, w którym mogą przebywać osoby. Dopiero przeróbka/remont ścian, instalacji elektrycznej oraz montaż drzwi przesuwnych i elementów garderoby (dodatkowo elementy do wieszania odzieży, półki) stanowi całość czynności remontowych w zakresie przeróbki/remontu przedpokoju mieszkania Nr 2. Ich (Wnioskodawcy i Jego żony) ustrój małżeński to ustawowa wspólność małżeńska, więc wszelkie wydatki małżonkowie ponoszą wspólnie, solidarnie, z jednego budżetu i można przyjąć, że każde z nich ponosi 1/2 danego kosztu. Nie ma tu również według Wnioskodawcy znaczenia, czy dane męża czy żony widnieją na fakturze VAT – ważne jest, by wydatek był dokonany po ślubie (rozpoczęciu wspólności majątkowej).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w lipcu 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną zakupił do majątku wspólnego lokal mieszkalny, który został sprzedany w kwietniu 2013 r.

W związku z powyższym, dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania nabytego w lipcu 2010 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat.

Do oceny skutków podatkowych jego sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 tejże ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, że małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Przy ustalaniu przychodów osiąganych z majątku wspólnego, znajduje zastosowanie przepis art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z którego wynika, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Jak wynika z cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w który nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wskazanych w ustawie, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia ewentualnego podatku jest podatnik tego podatku, czyli każdy z małżonków (każdy podlega odrębnemu opodatkowaniu).

Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak więc, stosownie do zapisów wskazanego powyżej art. 6 ust. 1 ustawy, przychodem Wnioskodawcy ze sprzedaży mieszkania jest kwota stanowiąca różnicę połowy ceny wskazanej w akcie notarialnym sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, które przypadają proporcjonalnie na nabytą część nieruchomości. Dopiero od tak obliczonego przychodu można dokonać pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Z treści wniosku wynika, że w maju 2010 r. zostało odebrane od dewelopera (protokolarnie) mieszkanie Nr 1. Akt notarialny – przekazanie własności mieszkania Nr 1 (do majątku wspólnego – wspólność majątkowa między Wnioskodawcą i Jego żoną) nastąpiło w lipcu 2010 roku. Zakup mieszkania został sfinansowany ze środków własnych oraz kredytu hipotecznego w B. Bank (kredytobiorcą był Wnioskodawca i Jego żona) na kwotę 255.000 zł. Od maja 2010 r., po protokolarnym przekazaniu w posiadanie mieszkania Nr 1, kupowane były artykuły budowlane i wykończeniowe (z majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego żony potrzebne do wykończenia mieszkania Nr 1 ze stanu deweloperskiego – wydatki te są udokumentowane imiennymi fakturami VAT (tylko na Jego imię i nazwisko). W 2011 r. został zaciągnięty w C. Bank kredyt mieszkaniowy (na Wnioskodawcę i Jego żonę ) w kwocie 288.110 zł indeksowany do waluty CHF (frank szwajcarski). Przeznaczeniem kredytu (zgodnie z umową kredytową) był: a) cel mieszkaniowy w kwocie 262.460 zł na spłatę kredytu w B. Bank (ostatecznie wykorzystanie środków na cel mieszkaniowy to: 262.555.60 zł na spłatę kredytu w B. Bank – w szczególności 254.821,15 zł na kapitał i odsetki oraz resztę kwoty celu mieszkaniowego na opłatę za wcześniejszą spłatę oraz składki ubezpieczenia) oraz b) cel gotówkowy dowolny (m.in. na pokrycie prowizji od udzielenia kredytu w C. Bank) w kwocie 25.650 zł. Po przeprowadzce do mieszkania, lokal był uzupełniany o stałą zabudowę kuchenną, instalację alarmową, stałe (wydzielające pomieszczenie) elementy garderoby, czy konstrukcję tarasu kompozytowego – faktury VAT na imię i nazwisko Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaka została zapłacona zbywcy za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży niezależnie od tego, czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup lokalu pochodzą z oszczędności nabywcy. Zatem, Wnioskodawca do kwoty kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć połowę kwoty zakupu mieszkania Nr 1, bez znaczenia jest czy kwota ta pochodził z zaciągniętego kredytu, czy też ze środków własnych Wnioskodawcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem mieszkania Nr 1 oraz wymaganymi opłatami sądowymi (założenie księgi wieczystej), pod warunkiem, że w istocie Wnioskodawca takie wydatki poniósł.

Ponadto, do katalogu kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c ww. ustawy, należy również zaliczyć udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiekszyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Jednocześnie, ustawodawca nie zastrzegł, że chodzi tu wyłącznie o posiadanie w ramach własności. Dlatego również nakłady ponoszone przed podpisaniem aktu notarialnego, jeżeli zwiększają one wartość nieruchomości, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości. Jednakże wysokość tych nakładów musi być udokumentowana fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć udokumentowane fakturami VAT nakłady, związane z remontem, wykończeniem, a także materiały budowlane i wykończeniowe zwiększające wartość tego lokalu, a które zostały poczynione w czasie jej posiadania.

Wnioskodawca zaznaczył, że nakłady poczynione w czasie posiadania lokalu mieszkalnego są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi tylko na Jego imię i nazwisko, jednakże z uwagi na posiadany ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, uważa, że wydatki te powinni rozliczać oboje małżonkowie po połowie. W tym miejscu zgodzić się należy z Wnioskodawcą że wydatki te były poniesione ze środków stanowiących ustawową wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawcy i Jego żony. Bez znaczenia jest, że na fakturze widnieje wyłącznie nazwisko Wnioskodawcy. Skoro bowiem wydatki poniesione były w okresie, w którym istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, to zarówno faktury wystawione na imię i nazwisko Wnioskodawcy, jak również na imię i nazwisko zony Wnioskodawcy mogą stanowić dowód poniesienia wydatku zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez Jego żonę. Powyższe oznacza, że oboje małżonkowie mają równe prawo do odliczenia ponoszonych w trakcie trwania małżeństwa wydatków. Tym samym, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie połowę poniesionych wydatków.

Jednakże należy wskazać, że określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Do nakładów zwiększających wartość nieruchomości, poczynionych w czasie jej posiadania, można zaliczyć wydatki poniesione na remont tej nieruchomości.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.), w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nie stanowią odtworzenia stanu pierwotnego, w rozumieniu ww. artykułu, a więc remontu, prace mające na celu doprowadzenie do końca danej inwestycji.

Rodzaje wydatków mieszczących się w zakresie ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zawiera rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określania wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przyjmuje się, że wyposażenie lokalu mieszkalnego w komplet mebli stanowiących stałą zabudowę, nie jest wydatkiem związanym z remontem (czy modernizacją) lokalu mieszkalnego – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 250/97. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) i zakup sprzętów AGD nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy więc stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu Wnioskodawca może zaliczyć połowę wydatków stanowiących cenę nabycia tego lokalu wyrażoną w akcie notarialnym wraz z kosztami notarialnymi i opłatami sądowymi oraz udokumentowane fakturą VAT nakłady związane wyłącznie z wykończeniem i remontem tego lokalu (zakup usługi remontowej i wykończeniowej, zakup materiałów budowlanych, a także wykonanie instalacji alarmowej, remont tarasu) poczynione w czasie jej posiadania, tj. od dnia podpisania protokołu odbioru tego lokalu do dnia sprzedaży. Nie stanowią natomiast nakładów na ww. lokal mieszkalny wydatki poniesione na wykonanie zabudowy garderoby oraz stałej zabudowy mebli kuchennych. Są to wydatki poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego. Tego rodzaju koszty nie mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki na remont stanowiące nakłady podnoszące wartość zbytego lokalu mieszkalnego.

Do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie można również zaliczyć wydatków poniesionych w związku ze spłatą kredytów zaciągniętych na zakup nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane jedynie ze spłatą środków pieniężnych pozyskanych na zakup nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jego zakup. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotowy lokal mieszkalny w trakcie jego posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tego lokalu.

Zaciągnięte kredyty nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu ani kosztu jego uzyskania. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę za nabycie nieruchomości. Zatem do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zaliczone wydatki związane ze spłatą kredytu bankowego.

Stanowisko takie jest uzasadnione faktem, że skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest fakt, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Zatem wydatki związane z kredytem zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości, czyli w tym przypadku kredytu C. przeznaczonego na spłatę kredytu w B. Bank, nie mogą być kosztami uzyskania przychodu, podobnie jak zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem do opodatkowania.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych oraz organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Jak wynika z treści stanu faktycznego, Wnioskodawca przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca przeznaczył na: spłatę kredytu zaciągniętego w 2011 r. w B. C. przeznaczony (zgodnie z umową kredytową) na cel mieszkaniowy, tj. na spłatę kredytu w B. Bank zaciagniętego na zakup sprzedanego mieszkania Nr 1, na opłatę za wcześniejszą spłatę i składkę ubezpieczeniową oraz na inny cel gotówkowy, na zakup lokalu mieszkalnego Nr 2 sfinansowanego kredytem zaciągniętym w B. A. oraz środkami własnymi, na spłatę rat kapitałowo – odsetkowych kredytu zaciągniętego w grudniu 2012 r. w B. A. na zakup lokalu mieszkalnego Nr 2, na wydatki notarialne (taksa notarialna, założenie księgi wieczystej, itp.) związane z nabyciem mieszkania Nr 2, na remont mieszkania Nr 2 (zakup materiałów budowlanych, założenie centrali alarmowej, garderobę).

Odnosząc się do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 1 na spłatę kredytu zaciągniętego w 2011 r. w B. C. na pokrycie kredytu zaciągniętego w 2010 r. na nabycie sprzedanego lokalu mieszkalnego oraz na inny cel gotówkowy (m.in. opłatę za wcześniejszą spłatę kredytu, składkę ubezpieczeniową, prowizję kredytu C.) należy wskazać że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z faktem przeznaczenia (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) uzyskanego z tego tytułu przychodu na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy.

Jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c) ustawy wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe przy spłacie każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednakże należy podkreślić, że w sytuacji, gdy kredyt przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy stanowi część kredytu przeznaczonego na spłatę również innych zobowiązań kredytowych, za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się jedynie wydatki proporcjonalnie przypadające na kredyt mieszkaniowy.

W świetle powyższego, do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia może jedynie uprawniać wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę tylko tej części kredytu refinansowego wraz z odsetkami, która udzielona została na spłatę kredytu na cele mieszkaniowe, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego.

W przypadku Wnioskodawcy, analizując zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do tej części wydatków należy również przeanalizować warunek zawarty w art. 21 ust. 30 ustawy, zgodnie z którym przepis nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki związane z nabyciem np. lokalu mieszkalnego określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy – Ordynacja podatkowa, przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 ustawy, zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane nabycie tego konkretnego lokalu. Ustawodawca w przepisie tym ustanowił zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 654/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/12.

W związku z powyższym, jak wskazano powyżej, przychód ze sprzedaży w 2013 r. przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, należy pomniejszyć o koszty nabycia tego lokalu, tj. cenę zapłaconą zbywcy za nabyty lokal. Bez znaczenia jest, że cena nabycia tego lokalu została sfinansowana środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu bankowego.

Powołane regulacje prawne jednoznacznie stanowią, że skoro kosztem uzyskania przychodu jest cena nabycia zbywanego lokalu mieszkalnego, to wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, nie może być ponownie uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odmienna wykładnia w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki pieniężne. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty; raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje uzasadnienia. Odmienna interpretacja godziłaby w istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, za wydatek na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawca nie może uznać połowy kwot spłat kredytu z C. w części przeznaczonego na spłatę kredytu w B. Bank w części dotyczącego nabycia mieszkania Nr 1, bowiem kwota ta stanowi koszt nabycia mieszkania Nr 1. Pozostała do spłaty kwota tego kredytu przeznaczona na inne cele, tj. gotówkowy, opłatę za wcześniejszą spłatę kredytu, składkę ubezpieczeniową oraz prowizję również nie może podlegać zwolnieniu, bowiem w tej części kredyt nie został zaciągniety na cel mieszkaniowy.

Zaznaczyć jednakże należy, że jeżeli kwota kredytu walutowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego w celu sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego (stanowiącej koszt uzyskania przychodu) wzrośnie w wyniku zmiany kursu waluty, to w takiej sytuacji dokonana przez podatnika spłata tej części kwoty kredytu, która odpowiada temu wzrostowi (różnica), może stanowić wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia w wydatek na cele mieszkaniowe wydatków na zakup lokalu mieszkalnego Nr 2 oraz spłaty rat kredytu zaciągniętego w B. A. od momentu podpisania przedwstępnej umowy kupna – sprzedaży mieszkania Nr 1, należy wskazać, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Aby zaś mówić, że w dacie wydatkowania podatnik wydatkował środki ze sprzedaży, to do tej sprzedaży musi przecież dojść przed wydatkowaniem. Inaczej środki, którymi posługuje się podatnik w danym czasie nie są środkami ze sprzedaży skoro sprzedaży jeszcze nie było w momencie, kiedy było wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak to zaspokojenie własnych potrzeb nie ma się odbywać w sposób dowolny, ale musi ściśle odpowiadać warunkom jakie zostały określone w ustawie.

Tak więc prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Nabycie lokalu mieszkalnego Nr 2 oraz spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na zakup tego lokalu mieszkalnego uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że to nabycie musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu ze zbycia. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotne jest, aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Tak więc początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawcę właściwa umowa sprzedaży lokalu mieszkania, tj. koniec kwietnia 2013 r. W przepisie tym, liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży, o czym pisano wyżej nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta pod koniec kwietnia 2013 r. to oznacza, że dopiero od tej daty zawarcia Wnioskodawca mógł ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając od tej daty sprzedaży przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jednak przed dokonaniem odpłatnego zbycia mieszkania Nr 1, czyli przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości dokonywał wpłat na poczet zakupu lokalu mieszkalnego Nr 2 oraz spłacał kredyt zaciągniety w B. A.. Wydatki te w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego, bowiem zostały poniesione przez Wnioskodawcę ze środków innych niż pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkania Nr 1, bo ta jeszcze nawet nie miała miejsca, ale co najważniejsze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tego mieszkania. Za wydatek na cel mieszkaniowy mogą być uznane jedynie te wydatki ponoszone na zakup lokalu mieszkalnego Nr 2, które zostały dokonane po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 2, sfinansowane środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 1.

Przy czym, w tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie może jednocześnie uznać za wydatki na cele mieszkaniowe kwot kredytu B. A. i kwot wpłacanych do dewelopera na zakup lokalu mieszkalnego Nr 2 pochodzących z tego właśnie kredytu. Wydatkiem na cele mieszkaniowe może zatem zostać uznana kwota spłat kredytu B. A. przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego Nr 2 oraz kwota przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego Nr 2 sfinansowana środkami ze sprzedaży lokalu niepochodząca z tego kredytu.

Dodać również należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może korzystać jedynie kwota przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 1 wydatkowana na własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie zaś przychodu na zakup udziału w lokalu niemieszkalnym – miejscu garażowym nie może stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

W zakresie zaliczenia za wydatki na cele mieszkaniowe opłat wymienionych w akcie notarialnym zakupu lokalu mieszkalnego Nr 2 (taksa notarialna, księga wieczysta), należy wskazać że z wykładni językowej przedmiotowego przepisu wynika, że zwolnieniem objęta jest nie tylko cena zakupu (nabycia), lecz także inne wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, do których zaliczyć można m.in. opłatę natarialną (taksę notarialną), czy opłatę założenie księgi wieczystej. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu mieszkania. Oznacza to, że wydatek na opłaty wskazane w akcie notarialnym związanym z zakupem lokalu mieszkalnego Nr 2, jeżeli zostały poniesione przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 1 mogą stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego Nr 2.

Odnośnie przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont mieszkania Nr 2 (zakup materiałów budowlanych, wykonanie centrali alarmowej wraz z czujnikami i innymi elementami, zabudowę garderoby), wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują, jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, „adaptacja” czy „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

„Adaptacja” polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił.

Z kolei w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Niezależnie jednak od tego, czy dostosowanie budynku w stanie developerskim poprzez doprowadzenie go do stanu umożliwiającego jego użytkowanie zostanie sklasyfikowana jako przebudowa, budowa czy remont, to wydatki z tym związane stanowią cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obejmuje swoją dyspozycją nie tylko budowę, ale również rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i remont własnego lokalu mieszkalnego. Natomiast podkreślić należy, że nie wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę i wskazane we wniosku wydatki podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie będą stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na zabudowę elementami stałymi garderoby. Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo – budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z budową (remontem) budynku. Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu mieszkania w komplet mebli, w tym w szafy wnękowe, wykonanych na zamówienie, nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Na możliwość zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe kosztów poniesionych na zabudowę garderoby, nie wpłynie również fakt, że w związku z tą zabudową powstaje pomieszczenie, w którym mogą przebywać osoby.

Przeznaczając zatem uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 1 na realizację własnych celów mieszkaniowych, Wnioskodawca może uwzględnić połowę wydatków poniesionych na usługę remontu, zakup materiałów budowlanych oraz instalację centrali alarmowej wraz z czujnikami i innymi wymaganymi elementali systemu alarmowego zainstalowanego w mieszkaniu Nr 2, z wyłączeniem wydatków przeznaczonych na zabudowę garderoby.

Podsumowując powyższe, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy Wnioskodawca jest obowiązany do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński, czyli połowa kwoty wynikającej z aktu notarialnego sprzedaży lokalu mieszkalnego. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 1 Wnioskodawca może zaliczyć połowę kosztu nabycia tego lokalu (cenę), wynikającą z umowy kupna – sprzedaży, połowę kosztów aktu notarialnego wraz z wymaganymi opłatami sądowymi, połowę kosztów związanych z remontem tego mieszkania, tj. usługę remontu oraz zakup materiałów budowlanych/wykończeniowych, a także połowę kosztów wykonania instalacji alarmowej, remont tarasu. Kosztów uzyskania przychodu nie stanowią natomiast wydatki poniesione na wykonanie garderoby oraz stałej zabudowy kuchennej, a także poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego w B. Bank, czy C. na zakup lokalu mieszkalnego Nr 1. Tak obliczony dochód ze sprzedaży mieszkania podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowych od osób fizycznych, chyba że zaistnieją okoliczności do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do celów mieszkaniowych korzystających ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie może zaliczyć połowy kwot spłat kredytu z C. Bank, który odpowiada kredytowi zaciągniętemu w B. Bank, bowiem kwota ta stanowi połowę ceny nabycia lokalu mieszkalnego Nr 1 wynikającą z aktu notarialnego zakupu tego mieszkania. Pozostała kwota kredytu z C. jako zaciągnięta na inne cele a nie mieszkaniowy, nie może korzystać ze zwolnienia. Zaznaczyć należy, że jeżeli kwota kredytu walutowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego w celu sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego (stanowiącej koszt uzyskania przychodu) wzrośnie w wyniku zmiany kursu waluty, to w takiej sytuacji dokonana przez podatnika spłata tej części kwoty kredytu, która odpowiada temu wzrostowi (różnica), może stanowić wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Wydatki na spłatę kredytu w B. A. oraz na zakup lokalu mieszkalnego poniesione od dnia podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 1 do dnia ostatecznej umowy sprzedaży tego mieszkania nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, bowiem zostały poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tego mieszkania. Za wydatek na cel mieszkaniowy korzystający ze zwolnienia mogą być uznane jedynie te wydatki ponoszone na spłatę kredytu w B. A. zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego Nr 2 oraz na zakup tego mieszkania, które zostały dokonane po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 1, sfinansowane środkami uzyskanymi z jego sprzedaży. Przy czym, Wnioskodawca nie może jednocześnie uznać za wydatki na cele mieszkaniowe kwot kredytu w B. A. zaciągniętego na zakup mieszkania Nr 2 i kwot wpłacanych do dewelopera na zakup tego lokalu pochodzących z tego właśnie kredytu. Wydatkiem na cele mieszkaniowe może zatem zostać uznana jedynie kwota spłat kredytu B. A. przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego Nr 2 oraz kwota przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego Nr 2 sfinansowana środkami ze sprzedaży lokalu niepochodząca z tego kredytu. Nie może bowiem dojść do zdublowania ulgi. Połowę wydatków na: opłaty wskazane w akcie notarialnym (taksa notarialna, księga wieczysta) związane z zakupem lokalu mieszkalnego Nr 2, usługę remontu, zakup materiałów budowlanych oraz instalację centrali alarmowej wraz z czujnikami i innymi wymaganymi elementali systemu alarmowego zainstalowanego w mieszkaniu Nr 2, jeżeli zostały poniesione przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 1 mogą stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe. Nie będą stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na zabudowę garderoby.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.