Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.154.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: W związku z tym, że Wnioskodawcy przy budowie i rozbudowie Budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a planowane wycofanie jego ze wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej do majątku prywatnego wspólników, jak wskazano powyżej stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, to w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi zmiana przeznaczenia zbywanego majątku i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku. Zatem w tym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy wynikające z art. 91 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności opodatkowane; korekta-korekta podatku; nieruchomości; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 marca 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.43.2017.1.IZ (skutecznie doręczone w dniu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT odliczonego przy budowie i rozbudowie budynku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT odliczonego przy budowie i rozbudowie budynku.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 marca 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.43.2017.1.IZ (skutecznie doręczone w dniu 27 marca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 maja 2005 r. Pan Rafał L. i Mariusz R. zawiązali spółkę cywilną P. S.C. („Wnioskodawca”) w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności jest sprzedaż wysokiej jakości poliolefinowych folii termokurczliwych, PKD 46.90.Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana.

W dniu 2 marca 2007 r. aktem notarialnym wyżej wymienieni wspólnicy Wnioskodawcy nabyli od osób prywatnych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, niezabudowaną nieruchomość gruntową oznaczoną jako działka gruntu Nr 255/5 o powierzchni 2279 m2 („Nieruchomość”), jako wspólnicy Wnioskodawcy - na współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej.

W dniu 23 kwietnia 2007 r. aktem notarialnym wyżej wymienieni wspólnicy Wnioskodawcy nabyli od osób prywatnych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, niezabudowaną nieruchomość gruntową oznaczoną jako działka gruntu nr 254/2 o powierzchni 1032 m2 („Nieruchomość 2”), jako wspólnicy Wnioskodawcy - na współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej.

W dniu 22 grudnia 2010 r. aktem notarialnym wyżej wymienieni wspólnicy Wnioskodawcy nabyli od osób prywatnych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, niezabudowaną nieruchomość gruntową oznaczoną jako działka gruntu nr 253/2 o powierzchni 881 m2 („Nieruchomość 3”), jako wspólnicy Wnioskodawcy - na współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej.

W związku z faktem, że ww. nieruchomości zakupione zostały od osób prywatnych przy transakcjach nie był naliczony podatek od towarów i usług. Nabycie ww. nieruchomości było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem ww. nieruchomości.

Na Nieruchomości l i Nieruchomości 2 wspólnicy Wnioskodawcy wybudowali budynek o powierzchni ok. 750 m2. W dniu 6 marca 2009 r. wydane zostało pozwolenie na użytkowanie budynku biurowo-magazynowego. W dniu 30 marca 2009 r. budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Następnie od 2009 do 2012 r. ponoszone były nakłady na modernizację budynku.

Nieruchomość 3 została zabudowana poprzez powiększenie powierzchni magazynowej istniejącego budynku. Nakłady poniesione na rozbudowę budynku zostały poniesione w okresie od marca do września 2011 r. W dniu 6 września 2011 r. wydane zostało pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku biurowo-magazynowego.

Ww. nieruchomości i budynek od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wspólnicy Wnioskodawcy wykorzystują do działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej.

Obecnie charakterystyka nieruchomości będących we współwłasności łącznej wspólników Wnioskodawcy wygląda następująco:

1.  nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę ewidencyjną nr 254/4 i 255/11 (Nieruchomość l i Nieruchomość 2),
2.  nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę ewidencyjną nr 253/2 (Nieruchomość 3).

Ww. nieruchomości są obecnie zabudowane budynkiem biurowo-magazynowym. Przy zakupie nieruchomości gruntowych nie był naliczany podatek VAT. Ww. nieruchomości i budynek od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wspólnicy Wnioskodawcy wykorzystują do działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej. Wnioskodawca odliczył VAT naliczony w związku z budową i rozbudową budynku.

Obecnie wspólnicy Wnioskodawcy zamierzają wycofać ww. nieruchomości ze spółki cywilnej. Wspólnicy rozważają wycofanie nieruchomości ze spółki cywilnej i przekazanie ich na rzecz wspólników Wnioskodawcy przed likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Wycofanie nieruchomości z majątku Wnioskodawcy nie nastąpi tytułem wypłaty zysku wspólników w spółce cywilnej (Wnioskodawcy).

Po wydaniu nieruchomości do majątku prywatnego wspólników Wnioskodawcy, wspólnicy zamierzają jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wynajmować ww. nieruchomości innym podmiotom na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Po wydaniu nieruchomości do majątku prywatnego wspólników nieruchomości będą wykorzystywane przez wspólników Wnioskodawcy w sposób ciągły do celów zarobkowych - będą wynajmowane w ramach tzw. najmu prywatnego. Zatem wynajem nieruchomości przez wspólników Wnioskodawcy będzie stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dochody z wynajmu wspólnicy Wnioskodawcy będą opodatkowywać w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wspólnicy Wnioskodawcy - Rafał L. i Mariusz R. nie będą prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, lecz możliwe, że będą wspólnikami spółki jawnej.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony w złożonym wniosku opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że budynek został przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w dniu 30 marca 2009 r. w wartości 65.4306,08 zł. Następnie ponoszone były nakłady na modernizację budynku, zgodnie z poniższym zestawieniem:

*   w roku 2009 - 84.009,35 zł,
*   w roku 2010 - 27.325, 18 zł,
*   w roku 2011 - 16.371,96 zł,
*   w roku 2012 - 26.253,65 zł.

Nieruchomość 3 została zabudowana poprzez powiększenie powierzchni magazynowej istniejącego budynku. Nakłady na rozbudowę budynku zostały poniesione w okresie od marca do września 2011 r. i wyniosły 174.636,19 zł.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r. poz. 2032 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Zdaniem Wnioskodawcy przy ocenie czy wydatki poniesione na ulepszenie budynku stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy odnieść się do wartości początkowej budynku powstałej w wyniku dokonanych ulepszeń. Każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie budynku należy porównywać z wartością początkową, powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń. (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2009 r. nr IPPP1-443-303/09-3/PR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2009 r. nr ILPP1/443-1119/09-2/AI).

W tym kontekście zdaniem Wnioskodawcy kolejne wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły odpowiednio:

*   w 2009 roku 84.009,35 zł - 12,83% wartości początkowej,
*   w 2010 roku 27.325,18 zł - 3,7% wartości początkowej,
*   w 2011 roku 191.008,15 zł (suma 16.371,96 zł i 174.636,19 zł) - 24,94% wartości początkowej, - w 2012 roku 26.253,65% - 2,7% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wycofanie zabudowanych nieruchomości gruntowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, ze wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej - Wnioskodawcy i przekazanie do majątku prywatnego wspólników Wnioskodawcy tych nieruchomości, które po wycofaniu będą w dalszym ciągu wykorzystywane przez wspólników Wnioskodawcy do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy wybudowaniu i rozbudowie budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wycofanie zabudowanych nieruchomości gruntowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, ze wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej - Wnioskodawcy i przekazanie do majątku prywatnego wspólników Wnioskodawcy tych nieruchomości, które po wycofaniu będą w dalszym ciągu wykorzystywane przez wspólników Wnioskodawcy do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy wybudowaniu i rozbudowie budynku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże w sytuacji, gdy już po dokonaniu odliczenia VAT naliczonego zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnienie od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w 2009 r. oddał do użytkowania budynek posadowiony na nieruchomości gruntowej, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. W przyszłości wspólnicy Wnioskodawcy zamierzają wycofać zabudowane nieruchomości gruntowe ze wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej - Wnioskodawcy i przekazać je do majątku prywatnego wspólników Wnioskodawcy. Nieruchomości te będą jednak w dalszym ciągu wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT - będą wynajmowane przez wspólników Wnioskodawcy w ramach najmu prywatnego.

Uwzględniając powołane przepisy wskazać należy, że czynność związana z wycofaniem nieruchomości ze wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej - Wnioskodawcy i przeznaczenie ich na cele najmu prywatnego wspólników Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ustawy o VAT, odliczonego przy budowie i rozbudowie budynku. W rozumieniu powołanych przepisów nie dojdzie bowiem do zmiany przeznaczenia nieruchomości, które nadal będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w świetle art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy - po oddaniu do użytkowania - w 120 miesięcznym okresie korekty - dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

W konsekwencji przepis art. 90a ustawy odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy, art. 90a ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotowe nieruchomości w okresie 120 miesięcznej korekty były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe m.in.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r., nr 1061-IPTPP2.4512.3.2016.1.PRP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r., nr IPPP1/443-1272/14-2/AW,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., nr IPTPP4/443-284/13-4/UNR,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2013 r., nr ILPP2/443-1279/12-2/SJ.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wycofanie zabudowanych nieruchomości gruntowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, ze wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej - Wnioskodawcy i przekazanie do majątku prywatnego wspólników Wnioskodawcy tych nieruchomości, które po wycofaniu będą w dalszym ciągu wykorzystywane przez wspólników Wnioskodawcy do działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy wybudowaniu i rozbudowie budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Treść art. 91 ust. 7 ustawy wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności nie dające prawa do odliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka nabyła od osób prywatnych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług trzy niezabudowane działki gruntu. Na Nieruchomości l i Nieruchomości 2 wspólnicy Wnioskodawcy wybudowali budynek o powierzchni ok. 750 m2. W dniu 6 marca 2009 r. wydane zostało pozwolenie na użytkowanie budynku biurowo-magazynowego. W dniu 30 marca 2009 r. budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Następnie od 2009 do 2012 r. ponoszone były nakłady na modernizację budynku. Nieruchomość 3 została zabudowana poprzez powiększenie powierzchni magazynowej istniejącego budynku. Nakłady poniesione na rozbudowę budynku zostały poniesione w okresie od marca do września 2011 r. W dniu 6 września 2011 r. wydane zostało pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku biurowo-magazynowego.

Ww. nieruchomości i budynek od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wspólnicy Wnioskodawcy wykorzystują do działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej.

Ww. nieruchomości są obecnie zabudowane budynkiem biurowo-magazynowym. Przy zakupie nieruchomości gruntowych nie był naliczany podatek VAT. Ww. nieruchomości i budynek od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wspólnicy Wnioskodawcy wykorzystują do działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej. Wnioskodawca odliczył VAT naliczony w związku z budową i rozbudową budynku.

Obecnie Wspólnicy rozważają wycofanie nieruchomości ze spółki cywilnej i przekazanie ich na rzecz wspólników Wnioskodawcy przed likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Ponadto jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, że budynek został przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 30 marca 2009 r. w wartości 65.4306,08 zł. Następnie ponoszone były nakłady na modernizację budynku, zgodnie z poniższym zestawieniem:

*   w roku 2009 - 84.009,35 zł,
*   w roku 2010 - 27.325, 18 zł,
*   w roku 2011 - 16.371,96 zł,
*   w roku 2012 - 26.253,65 zł.

Nieruchomość 3 została zabudowana poprzez powiększenie powierzchni magazynowej istniejącego budynku. Nakłady na rozbudowę budynku zostały poniesione w okresie od marca do września 2011 r. i wyniosły 174.636,19 zł.

Wnioskodawca wskazał, że kolejne wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły odpowiednio:

*   w 2009 roku 84,009,35 zł - 12,83% wartości początkowej,
*   w 2010 roku 27.325,18 zł - 3,7% wartości początkowej,
*   w 2011 roku 191.008,15 zł (suma 16.371,96 zł i 174.636,19 zł) - 24,94% wartości początkowej, - w 2012 roku 26.253,65% - 2,7% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy wycofanie zabudowanych nieruchomości gruntowych ze wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej i przekazanie ich do majątku prywatnego wspólników Wnioskodawcy powoduje obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy wybudowaniu i rozbudowie budynku. Ponieważ przepisy regulujące kwestię obowiązku dokonania korekty podatku VAT uzależniają ten go od dalszego sposobu

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej nr KDIP1-IPPP2.4512.43.2017\`(...)\`..IZ, dla czynności wycofania budynku biurowo-magazynowego z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazania go do majątku wspólników Spółki zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zatem w celu ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy będzie leżeć obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT z tytułu budowy budynku biurowo-magazynowego, a następnie jego rozbudowy, należy rozstrzygnąć czy transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 , art. 122 i art. 129 ust.1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, w dniu 30 marca 2009 r. budynek został przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w wartości 654.506,08 zł. Następnie w latach 2009-2012 ponoszone były nakłady na modernizację budynku, przy czym nakłady te jak wskazano powyżej nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowych nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja \[pierwszego zasiedlenia (zajęcia)\] zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako \[pierwsze zajęcie budynku, używanie\]. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wskazano we wniosku budynek biurowo-magazynowy od dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, tj. w dniu 30 marca 2009 r. wykorzystywany jest do działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników Spółki cywilnej. Jednakże, Wnioskodawca wskazał, że były ponoszone wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu, należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej - podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

W analizowanym przypadku – licząc zgodnie z powyższą zasadą – wydatki na ulepszenie budynku biurowo-magazynowego w latach 2009-2011 r. przekroczyły 30% jego wartości początkowej, przy czym po ulepszeniu nie nastąpiło wydanie tego budynku do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. nie był on przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. W konsekwencji, dla budynku biurowo-magazynowego nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a zatem nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy oraz rozbudowy budynku biurowo-magazynowego, przy czym nakłady ponoszone na ulepszenie budynku przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Wobec powyższych okoliczności, zbycie budynku biurowo-magazynowego nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie, tj. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Budynek opisany w złożonym wniosku nie może również skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie dotyczących konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, wydanie nieruchomości zabudowanych budynkiem biurowo-magazynowego nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z czym będzie opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1. Z uwagi na fakt, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – co do zasady – grunt podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione, również grunt na którym budynek ten jest posadowiony objęty będzie opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przekazania wspólnikom Spółki nieruchomości, na które składają się działki gruntu nr 255/5, 254/2 i 253/2 wraz z budynkiem biurowo-magazynowym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Analiza powołanych przepisów art. 91 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W związku z tym, że Wnioskodawcy przy budowie i rozbudowie Budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a planowane wycofanie jego ze wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej do majątku prywatnego wspólników, jak wskazano powyżej stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, to w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi zmiana przeznaczenia zbywanego majątku i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku. Zatem w tym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy wynikające z art. 91 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wycofanie zabudowanych nieruchomości gruntowych ze spółki cywilnej, nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy wybudowaniu i rozbudowie budynku - należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy kwestii obowiązku korekty podatku VAT odliczonego przy budowie i rozbudowie budynku. W zakresie uznania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji wycofania nieruchomości ze spółki cywilnej na rzecz wspólników - zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.