Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-261/16/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Zwolnienie od podatku czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami oraz budowlami.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; działki; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od tego podatku do czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami oraz budowlami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od tego podatku do czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami oraz budowlami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie autobusowych usług przewozowych, polegających w szczególności na świadczeniu usług przewozu osób w zakresie regularnych linii w komunikacji publicznej na terenie kraju.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w … (woj. …). Nieruchomość o powierzchni … ha z numerami działek …, …, … objęta jest księgą wieczystą numer … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w … … Wydział Ksiąg Wieczystych.

Spółka planuje dokonać sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazanego powyżej wraz z znajdującymi się na tym terenie budynkami oraz budowlami, stanowiącymi przedmiot odrębnego od gruntu prawa własności. Nabywca zostanie wyłoniony w wyniku rokowań prowadzonych z udziałem agencji pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Opis budynków i budowli: budynek biurowy. Podstawowe parametry budynku:

*   powierzchnia zabudowy - … m²; 
*   powierzchnia użytkowa - … m²; 
*   kubatura - … m³.

Podstawowe elementy konstrukcyjne: fundamenty żelbetowe, ściany murowane z cegły pełnej i pustaków, słupy i belki oraz stropy żelbetowe, stropodach wentylowany z płyt korytkowych, kryty papą, budynek w 2007 roku ocieplony styropianem.

Budynek został oddany do użytkowania w latach 60-tych i potem rozbudowany w 1979 roku przez poprzedniczkę prawną Spółki (…).

Spółce lub poprzedniczce prawnej Spółki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wyżej wymienionego budynku ponieważ został on nabyty/wytworzony przed wejściem w życie przepisów o podatku od towarów i usług.

Budynek stacji obsługi nr 2:

Podstawowe parametry budynku: powierzchnia zabudowy zespołu: … m², powierzchnia użytkowa: … m², kubatura: … m³. Budowa tego budynku została rozpoczęta w 1988 roku i trwała kilka lat, a ostateczny odbiór budynku do użytkowania został dokonany w 1997 roku przez poprzedniczkę prawną Spółki (…). Ze względu na długi okres jaki upłynął od rozpoczęcia budowy do oddania do użytkowania oraz upływ czasu od 1997 roku (związany z tym brak obowiązku przechowywania dokumentów księgowych) Spółka nie jest w stanie potwierdzić czy poprzedniczce prawnej Spółki przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wyżej wymienionego budynku.

Budynek stacji obsługi nr 1:

Podstawowe parametry budynku (wraz z łącznikiem): powierzchnia zabudowy: … m², powierzchnia użytkowa: … m², kubatura: … m³. Budynek został oddany do użytkowania w 1965 roku przez poprzedniczkę prawną Spółki (…). Spółce lub poprzedniczce prawnej Spółki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wyżej wymienionego budynku ponieważ został on nabyty/wytworzony przed wejściem w życie przepisów o podatku od towarów i usług.

Stacja Paliw nr 2:

Stacja przeznaczona do sprzedaży paliwa dla klientów. Obiekt niebędący w istocie budynkiem.

Obiekt został oddany do użytkowania w 1965 roku przez poprzedniczkę prawną Spółki (…).

Spółce lub poprzedniczce prawnej Spółki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wyżej wymienionego budynku, ponieważ został on nabyty/wytworzony przed wejściem w życie przepisów o podatku od towarów i usług.

W 2005 r. wykonano nowe zadaszenie nad dystrybutorami. W roku 2013 zainstalowano na stacji paliw urządzenie tankomatu służące do bezobsługowej sprzedaży paliw. Urządzenie tankomatu nie będzie przedmiotem sprzedaży opisanej w niniejszym wniosku.

Stacja Paliw nr 1:

Stacja przeznaczona do wewnętrznego zaopatrywania taboru samochodowego w olej napędowy. Obiekt niebędący w istocie budynkiem.

Obiekt został oddany do użytkowania w 1975 roku przez poprzedniczkę prawną Spółki (…).

Spółce lub poprzedniczce prawnej Spółki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wyżej wymienionego budynku, ponieważ został on nabyty/wytworzony przed wejściem w życie przepisów o podatku od towarów i usług.

Budowle znajdujące się na terenie nieruchomości stanowią drogi i place, sieć wodociągowa, ogrodzenie oddane do użytku przez poprzedniczkę prawną Spółki (…). Spółce lub poprzedniczce prawnej Spółki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do opisanych budowli, ponieważ zostały one nabyte/wytworzone przed wejściem w życie przepisów o podatku od towarów i usług.

Budynki i budowle zajmują wszystkie trzy działki o numerach: …, … i …, tzn. żadna z trzech działek nie jest działką niezabudowaną.

Opisane wyżej nieruchomości były wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia autobusowych usług przewozowych, polegających w szczególności na świadczeniu usług przewozu osób w zakresie regularnych linii w komunikacji publicznej na terenie kraju. Ponadto część budynku stacji obsługi nr 2 była (przez okres przekraczający 2 lata) i nadal jest wynajmowana dla … Filia w … na spawalnię - prowadzenie szkoleń spawaczy. W części budynku stacji obsługi nr 2 Spółka prowadzi stację kontroli pojazdów świadczącą usługi diagnostyczne.

Od początku roku 2011 (ponad 5 lat licząc wstecz od daty niniejszego wniosku) Spółka lub jej poprzedniczka prawna nie poniosła wydatków na ulepszenia opisanego wyżej opisanych budynków i budowli, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów (w stosunku do których Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w … zabudowanego budynkami oraz budowlami, objętego księgą wieczystą numer …, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami w świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że co do zasady sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy VAT i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności innymi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wprowadzono z dniem 1 stycznia 2014 r. zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 112”), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki umożliwiające zastosowanie opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwolnienia, gdyż nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane przez Spółkę do działalności zwolnionej od podatku (Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT).

Wskazać należy, że w przypadku dostawy nieruchomości można zastosować inne zwolnienie przewidziane w przepisach art. 43 ustawy VAT, pod warunkiem, że zostaną spełnione warunki w nich wskazane.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie określone w art. 2 pkt 14 ustawy VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W ustawie VAT brak jest definicji terminu „oddanie do użytkowania”.

W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 382/14), w którym stwierdzono, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT (\`(...)\`). Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Sąd stwierdził „częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”. NSA stwierdził dalej, że „należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. W świetle wyroku NSA sygn. akt I FSK 382/14 można uznać, że Spółka użytkując opisane budynki dla celów prowadzonej przez Spółkę własnej działalności gospodarczej oraz wynajmując część budynku stacji obsługi nr 2 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, planowana przez Spółkę sprzedaż nieruchomości spełnia warunek do zwolnienia z VAT ze względu na to, że dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje dodatkowo w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W sytuacji Spółki wykluczenie to nie będzie miało miejsca ze względu na długi okres użytkowania przedmiotowych budynków dla celów własnej działalności gospodarczej oraz długi okres wynajmu części budynku stacji obsługi nr 2.

Ponadto, zdaniem Spółki, w razie wątpliwości odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do budynków, które służyły wyłącznie własnej działalności gospodarczej Spółki (budynki z wyjątkiem stacji obsługi nr 2), zastosowanie będzie miało zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy VAT).

W odniesieniu do wszystkich budynków i budowli z wyjątkiem stacji obsługi nr 2 można stwierdzić że zostały wybudowane przed wprowadzeniem w życie przepisów o podatku od towarów i usług i w związku z tym w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Spółce ani poprzedniczce prawnej Spółki prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budowa budynku stacji obsługi nr 2 została rozpoczęta w 1988 roku i trwała kilka lat a ostateczny odbiór budynku do użytkowania został dokonany w 1997 roku przez poprzedniczkę prawną Spółki (…). Ze względu na długi okres jaki upłynął od rozpoczęcia budowy do oddania do użytkowania oraz upływ czasu od 1997 roku (związany z tym brak obowiązku przechowywania dokumentów księgowych) Spółka nie jest w stanie potwierdzić czy poprzedniczce prawnej Spółki przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego budynku.

Ponadto, od początku roku 2011 r. (ponad 5 lat licząc wstecz od daty niniejszego wniosku) Spółka lub jej poprzedniczka prawna nie poniosła wydatków na ulepszenia przedmiotowych budynków oraz budowli, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów (w stosunku do których Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Spółka spełnia zatem również warunki zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy , w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (lub zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie, że sprzedaż przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w … zabudowanego budynkami i budowlami, objętego księgą wieczystą numer …, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 10 i punkt 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w związku z dostawą prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami oraz budowlami (tu: działki nr …, … i …., objęte księgą wieczystą numer …) Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast czynność ta będzie podlegała zwolnieniu od podatku. W niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile – na co wskazuje treść wniosku – od pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy upłynął okres 2 lat. W tym miejscu należy wskazać, że kluczowy w sprawie zwolnienia nie będzie fakt braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynków i budowli. Istotny będzie fakt, że w sprawie miało miejsce pierwsze zasiedlenie, od którego upłynęły 2 lata. W rezultacie w takich okolicznościach czynność będzie korzystała ze zwolnienia od VAT.

Wobec tego w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, albowiem zwolnienie to ma miejsce wyłacznie w części nieobjętej zwolnieniem wynikającym z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto – jak słusznie przyjmuje Wnioskodawca – w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki umożliwiające zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Końcowo należy podkreślić, że:

*   analiza przepisów ustawy Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejsza interpretację wydano przy założeniu, że budynki i budowle, o których mowa we wniosku, stanowią takie obiekty w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290);
*   niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.