Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.18.2024.4.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-05
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; montaż; projektowanie; roboty-roboty budowlane; roboty-roboty montażowe; usługi; usługi-usługi montażowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 221; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 223-§ 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 kwietnia 2024 r. (data wpływu 18 kwietnia 2024 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 27 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.3.ND, sprostowanej postanowieniem dnia 10 czerwca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.6.ND określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) -zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras, klasyfikację do działu 43 PKWiU oraz na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji**

**i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 listopada 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona świadczy usługi instalacyjnych robót budowlanych. Usługi świadczone przez Stronę polegają na montażu systemów osłonowych na okna i tarasy, tzw. markiz z dachem aluminiowym, szklanym lub tekstylnym, najczęściej w wersji mobilnej (ruchomej). Strona we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania usług. Materiały są wybierane w porozumieniu z odbiorcą usług, uwzględniając cechy konkretnego obiektu budowlanego, którego dotyczy ww. montaż, celem zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych przez Stronę usług. Prace montażowe wykonywane przez Stronę stanowią prace modernizacyjne i termomodernizacyjne w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 931) oraz są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacyjno - budowlane usługi modernizacyjne i termomodernizacyjne - świadczone przez Stronę - obejmują dwa etapy. W pierwszej kolejności, Strona wykonuje czynności z zakresu doradztwa i wykonania pomiarów, w następstwie których klient Strony składa u Strony zamówienie na produkt tworzony na wymiar (z wybranych przez klienta materiałów). Drugim etapem jest montaż systemów osłonowych. Sposób montażu uzależniony jest od stopnia zaawansowania prac budowlanych wykonywanych u klienta Strony oraz od rodzaju montowanego produktu. W przypadku montażu markiz, ich montaż związany jest z ingerencją w strukturę nieruchomości. Konieczne jest bowiem przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych do ściany budynku.

Osłony są instalowane do ściany budynku za pomocą kotew chemicznych, najczęściej w taki sposób, aby za pomocą specjalnych reduktorów lub konsoli zdystansować warstwę ocieplenia, która na ten moment jest standardem budownictwa w Polsce. Zatem instalowane przez Stronę osłony tarasowe (markizy) są zintegrowane z budynkiem. Konstrukcje markiz są wykonane z aluminium, a tkaniny to folie PES, akryle i poliestry pokrywane PVC. Zadaszenia wykonywane są również z aluminiowych, obrotowych lub zsuwanych lameli, a także szkła klejonego. Montaż markiz zwiększa powierzchnię użytkową budynku, wskutek czego powstaje dodatkowa powierzchnia funkcjonalna do wykorzystania. Po montażu, klienci Strony traktują taras jako przedłużenie powierzchni salonu. Stworzona przestrzeń stanowi odtąd dodatkowe pomieszczenie dla klientów, dostosowane do zmiennych warunków atmosferycznych. System osłonowy Strony pełni przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną, poprzez wpływ na parametr GTOT, tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego. Spełnia również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami pogodowymi (m.in. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem). Na skutek wykonanych przez Stronę usług, obiekty których te usługi dotyczą uzyskują zarówno nowe parametry użytkowe, techniczne, jak również zostają unowocześnione oraz usprawnione, co z kolei przekłada się na podwyższenie wartości rynkowej tych obiektów. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie usług wykonywanych przez Stronę, polegają przede wszystkim na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w danym obiekcie w okresie letnim. Ponadto, w następstwie usług wykonywanych przez Stronę, budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi, co przedłuża funkcjonalność i sprawność tych obiektów.

Zdaniem Strony, usługi przez niego wykonywane, dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko swoje Strona wywodzi z następujących regulacji prawnych:

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast świadczenie usług to, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (\`(...)\`).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 lit. c ustawy). Prócz dostawy i budowy obiektu budowlanego stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% stosowana jest także w przypadku remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W rozumieniu art. 3 pkt 7a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, szerokość (\`(...)\`). Modernizacją jest unowocześnienie i usprawnienie czegoś (internetowy Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), a termomodernizacja to działania w celu zmniejszenia zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w obiekcie budowlanym. Instalacyjno-budowlane usługi wykonywane przez Stronę mieszczą się we wskazanych powyżej pojęciach. Jeśli obiekt budowlany był wyposażony w markizy, to ich wymiana z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie będzie stanowiła remont. Instalacyjno-budowlane usługi, w których skład wchodzi instalacja markiz będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa. Skutkiem usług Strony, jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu.

Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług Strony, polegają w szczególności na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto, w następstwie usług Strony ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu. Skutkiem usług Strony nie jest wyłącznie wzbogacanie obiektów o dodatkowe elementy wyposażenia. Skutkiem usług Strony jest trwałe połączenie z budynkiem materiałów/elementów wybranych przez usługobiorcę podnosząc w sposób znaczący walory użytkowe budynku.

Strona nie dostarcza wyłącznie towaru w postaci markiz, ale zajmuje się ich prawidłowym montażem na budynku klienta świadcząc usługę budowlaną. W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Takie stanowisko wynika nie tylko z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 marca 2023 r., I FSK 153/20; wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r., I FSK 499/06, LEX nr 285053), ale także orzecznictwo ETS (por. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, ECR 2005/1 OB/l-09433).

W ocenie NSA (vide I FPS 2/13) - obniżona stawka podatkowa znajduje zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku. Nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych, ale o takie które poprzez połączenie elementów meblowych elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą określoną funkcję użytkową jako całość. Poprzez trwałe połączenie komponentów meblowych z konstrukcją budynku następuje podniesienie jego standardu tj. modernizacja w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (I FSK 1358/12, I FSK 733/12). Tak przeprowadzona modernizacja jest objęta hipotezą normy art. 41 ust. 12 ww. ustawy.

Zasada opodatkowania usług montażu elementów meblowych, trwale łączonych z konstrukcją budynku, ma zastosowanie do usług montażu markiz w ramach czynności modernizacyjnych budynku.

Pojęcie modernizacji, które pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej należy rozumieć jako podniesienie standardu obiektu budowlanego, które pozwala na lepsze zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Taki skutek występuje w przypadku usług świadczonych przez Stronę.

Na uwagę w tej materii zasługują: Wyrok NSA z dnia 15 marca 2023 roku, I FSK 153/20,

Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 roku, I FSK 1008/14,

Uchwała NSA w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2013 roku I FPS 2/13,

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 roku, I SA/Po 821/13,

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 roku, III SA/Gl 518/12,

Interpretacja indywidualna ILPP2/443-128/13/15-S/AD,

Interpretacja indywidualna IBPP2/443-381/10/WN,

Interpretacja indywidualna IBPP2/443-349/10/BW,

Interpretacja indywidualna IPTPPI/443-550/11-6/12/S/MW,

Interpretacja indywidualna IPTPP2/443-571/12-2/PR,

Interpretacja ogólna Ministra Finansów PT10/033/5133/WLI/14/RD 30577.

Pismem z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.1.ND Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 2 stycznia 2024 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Strona pismem z dnia 9 stycznia 2024 r. uzupełniła wniosek poprzez wskazanie następujących informacji:

1\. Strona wnosi o dokonanie klasyfikacji oraz o określenie stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego, tj. czynności złożonej składającej się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a polegającej na doradztwie, wykonaniu pomiarów, dostawie oraz montażu systemu osłonowego zadaszenia tarasowego.

2\. Na świadczenie złożone będące przedmiotem wniosku składają się:

– usługa:

– wykonania zadaszenia tarasowego,

– montażu zadaszenia tarasowego,

– towar - zadaszenie tarasowe wykonane z aluminium.

3\. Przedmiotem wniosku jest montaż systemu osłonowego na taras.

Tarasy w budownictwie występującym w Polsce są konstrukcjami wyposażonymi także w okna. Z tych przyczyn montując zadaszenie tarasowe, klienci uzyskują siłą rzeczy także osłonę okna lub okien znajdujących się bezpośrednim sąsiedztwie tarasu.

4\. Strona wykonuje zadaszenie z dachem lamelowym, który można otworzyć i zamknąć. Konstrukcja wraz z dachem wykonana jest z aluminium. Struktura zadaszenia składa się z aluminiowej konstrukcji. Elementy konstrukcji są grubościennymi profilami (…). Rozmiary dostosowane są do potrzeb klienta i parametrów tarasu, na którym są wykonywane. W konstrukcji nośnej wyróżnia się następujące elementy:

– aluminiowe prowadnice - ilość i rozstaw prowadnic uzależniona od szerokości modułu,

– belki czołowe - aluminiowy profil konstrukcyjny,

– rynny – profile skupiające i odprowadzające wodę,

– słupy podporowe – (…),

– profil zamykający - profil uzupełniający oraz oświetleniowy LED,

– aluminiowe zadaszenie - składające się z obrotowych lameli, listew komorowych aluminiowych,

– profil uzupełniający - aluminiowy profil uzupełniający zadaszenie,

– profil aluminiowy - ściągający elementy zadaszenia,

– uchwyt montażowy ścienny.

5\. System montowany jest na stałe, przytwierdzony do bryły budynku za pomocą kotew chemicznych lub atestowanych kołków. W przypadku demontażu, nie ma możliwości powtórnego montażu systemu osłonowego w innym budynku. Ponadto po demontażu zostają trwałe ślady zarówno w ociepleniu, jak i w murze budynku.

6\. Producentem zadaszeń jest firma (…) która dostarcza gotowe elementy z prefabrykowanych komponentów, z których później jest składane zadaszenie tarasu u klienta, dostosowane do bryły jego budynku.

7\. W zakresie klasyfikacji w celu zastosowania preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy wnioskodawca wskazuje, że czynnością wykonywaną przez wnioskodawcę a wskazaną w tym artykule, jest przebudowa.

8\. Strona wskazuje następujące czynności wykonane w związku z realizacją przedmiotu wniosku:

– wykonanie wstępnej wyceny po konsultacji klienta,

– wykonanie wstępnej oferty i dokonanie pomiaru,

– naniesienie potrzebnych zmian do oferty i przesłanie aktualizacji klientowi,

– podpisanie umowy i wystawienie faktury zaliczkowej,

– złożenie zamówienia u producenta prefabrykatów,

– wykonanie projektu technicznego i rysunków w programie CAD,

– montaż (w zależności o zakresu prac trwa on minimum jeden dzień, a czasem nawet 2 tygodnie bądź dłużej, w zależności od zakresu prac i konfiguracji przedmiotu przebudowy zamówionej przez klienta),

– wystawienie faktury końcowej i przesłanie jej klientowi wraz z instrukcją użytkowania danego modelu zadaszenia wraz z warunkami gwarancji.

9\. Usługi i towary składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

10\. Strona wskazuje zależność między towarami i usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodującą, że nie mogą być one świadczone odrębnie:

– wykonanie wstępnej wyceny jest niezbędne dla klienta do podjęcia decyzji, że jest on zainteresowany wykonaniem pomiarów; bez wykonania wstępnej wyceny i podjęcia przez klienta decyzji, że jest on zainteresowany wykonaniem pomiarów, pomiary są bezprzedmiotowe; jednocześnie nie występuje na rynku usługa wykonania pomiaru oderwana od wstępnej wyceny stanowiącej podstawę dla klienta do podjęcia decyzji o zleceniu wykonania pomiarów,

– wykonanie pomiarów jest niezbędne dla przedstawienia szczegółowej oferty, nie wykonuje się pomiarów, jeżeli nie zmierzają one do przygotowania dla klienta oferty, jednocześnie bez pomiarów nie jest możliwe wykonanie przedmiotu zlecenia, albowiem przedmiot zlecenia jest ściśle uzależniony od parametrów budynku należącego do klienta,

– złożenie u producenta zamówienia na wykonanie i dostawę prefabrykatów jest niezbędne dla podjęcia dalszych czynności zmierzających do montażu i dostawy zadaszenia tarasowego; na rynku nie występuje usługa wykonania i dostawy prefabrykatów, które nie służyłyby następnie do dokonania na rzecz ostatecznego nabywcy montażu i dostawy zadaszenia tarasowego,

– wykonanie rysunku technicznego i projektu w programie CAD jest niezbędne do wykonania przedmiotu zlecenia; na rynku nie występuje zjawisko zamawiania przez ostatecznego klienta wykonania rysunku technicznego i projektów w programie CAD bez zamiaru nabycia przez tego klienta zadaszenia tarasowego; na rynku nie występuje także zamawianie projektu i rysunku technicznego przez wykonawców usług przebudowy, jeżeli projekt i rysunek nie zmierzają do wykonania na rzecz ostatecznego klienta zadaszenia tarasowego,

– montaż jest niezbędny do wykonania przedmiotu zlecenia; na rynku nie występuje usługa montażu nie poprzedzona uprzednim wykonaniem opisanych wyżej czynności.

11\. Nabywca jest zainteresowany wyłącznie nabyciem od Strony jednego świadczenia złożonego.

12\. Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest montaż zadaszenia tarasowego. O dominacji tego elementu świadczy fakt, że na rynku nie występuje zjawisko nabywania przez klientów prefabrykatów mogących stanowić podstawę wykonania zadaszenia tarasowego bez jednoczesnego zamówienia montażu tego zadaszenia.

13\. Świadczeniami pomocniczymi wobec montażu zadaszenia tarasowego są:

– wykonanie wstępnej wyceny po konsultacji klienta,

– wykonanie wstępnej oferty i dokonanie pomiaru,

– naniesienie potrzebnych zmian do oferty i przesłanie aktualizacji klientowi,

– podpisanie umowy i wystawienie faktury zaliczkowej,

– złożenie zamówienia u producenta prefabrykatów,

– wykonanie projektu technicznego i rysunków w programie CAD.

14\. Elementy pomocnicze wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku w następujący sposób przyczyniają się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego:

– wykonanie wstępnej wyceny po konsultacji klienta - bez wykonania wstępnej wyceny klient nie decyduje się na złożenie prośby o ofertę, w konsekwencji bez tego elementu nie doszłoby nigdy do montażu zadaszenia tarasowego,

– wykonanie wstępnej oferty i dokonanie pomiaru - bez wykonania oferty i dokonania pomiaru nie byłoby możliwe naniesienie zmian do oferty i przesłanie jej aktualizacji klientowi i klient nie zdecydowałby się na złożenie zlecenia; w konsekwencji bez tego elementu nie doszłoby nigdy do montażu zadaszenia tarasowego,

– naniesienie potrzebnych zmian do oferty i przesłanie aktualizacji klientowi – bez przesłania klientowi aktualnej oferty nie złożyłby on zlecenia w montażu zadaszenia, w konsekwencji bez tego elementu nie doszłoby nigdy do montażu zadaszenia tarasowego,

– podpisanie umowy i wystawienie faktury zaliczkowej - bez tego elementu nie byłoby możliwe złożenie zamówienia u producenta prefabrykatów; w konsekwencji bez tego elementu nie doszłoby nigdy do montażu zadaszenia tarasowego,

– złożenie zamówienia u producenta prefabrykatów - bez tego elementu nie byłoby możliwe dokonanie montażu,

– wykonanie projektu technicznego i rysunków w programie CAD - bez tego elementu nie byłoby możliwe dokonanie montażu.

15\. Poszczególne wykonywane przez Stronę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest wykonanie u klienta montażu zadaszenia tarasowego.

16\. Kalkulacja wynagrodzenia uwzględnia:

– koszt nabycia prefabrykatów, na które składają się konstrukcja aluminiowa oraz elementy dodatkowe:

– piloty,

– silniki,

– centrale sterujące,

– promienniki ciepła,

– zabudowy boczne konstrukcji takie jak szkło przesuwne bez ramowe,

– shutters,

– rolety screen,

– koszt montażu,

– ewentualne koszty dodatkowe związane z realizacją,

– wykonanie fundamentów pod konstrukcję,

– doprowadzenie elektryki,

– wykonanie obróbek blacharskich,

– kotwy chemiczne i inne materiały montażowe.

17\. Wartość poszczególnych elementów w tym dostarczonych towarów stanowi między 75% a 85% wartości całego świadczenia złożonego.

18\. Gwarancja Strony udzielana jest na usługę montażu na okres dwóch lat. Na produkt konstrukcji aluminiowej ponadto udzielana jest gwarancja producenta, która w zależności od modelu wynosi maksymalnie 5 lat.

19\. Demontaż uszkadza elewacje. Przy montażu są wiercone otwory w elewacji i murze pod kotwy chemiczne. Po zdemontowaniu zadaszenia kotwy te wystają z elewacji. Ich wyrwanie powoduje uszkodzenie muru i elewacji.

20\. Minimalny okres montażu wynosi jeden dzień. Maksymalny okres montażu wynosi kilka miesięcy.

21\. Strona nie domaga się wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi wykonywanej na konkretnym budynku. Strona domaga się wydania informacji dla konkretnego, opisanego wyżej rodzaju usługi.

22\. Strona nie domaga się wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi wykonywanej na konkretnym budynku dla konkretnego klienta. Strona domaga się wydania informacji dla konkretnego, opisanego wyżej rodzaju usługi.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.2.ND Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 7 marca 2024 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczenia Doręczenia. Strona w piśmie z dnia 14 marca 2024 r. (data wpływu 14 marca 2024 r.) wskazała, iż podtrzymuje w całości wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej zarówno w zakresie klasyfikacji świadczenia kompleksowego, jak i w zakresie stawki podatku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 marca 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.3.ND, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia w dniu 4 kwietnia 2024 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18 kwietnia 2024 r. złożyła odwołanie (data przedłożenia wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 18 kwietnia 2024 r.). Tym samym został zachowany termin do wniesienia odwołania.

**Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:**

_I._ _naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że:_

_a._ _kryterium pozwalającym zakwalifikować usługę jako wykorzystującą elementy konstrukcyjne budynku jest brak możliwości technologicznego odłączenia przedmiotu usługi od konstrukcji budynku,_

_b._ _istnienie technologicznej możliwości odinstalowania systemu osłonowego poprzez odłączenie go od konstrukcji budynku stanowi o braku trwałego związku z budynkiem,_

_c._ _ingerencja w budynek poprzez wykucie w murach budynku kanałów na instalację elektryczną nie jest dowodem trwałego związania z budynkiem;_

_II._ _naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na braku zastosowania tego przepisu pomimo spełnienia ustawowych warunków objęcia usługi przedstawionej przez stronę stawką podatku przewidziano w tym przepisie,_

_III._ _naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania tego przepisu pomimo dokonania przez Organ klasyfikacji usługi do kategorii PKWIU 2015 – 43._

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o „_zmianę zaskarżonej Wiążącej Informacji Stawkowej poprzez określenie stawki podatku 23%”_. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę zarzuty i uzasadnienie odwołania, uznaje „23%” za oczywistą omyłkę pisarską Strony i przyjmuje, że Strona wnosi o „_zmianę zaskarżonej Wiążącej Informacji Stawkowej poprzez określenie stawki podatku 8%”._

Organ odwoławczy celem rozpatrzenia wniesionego przez Stronę odwołania, w pierwszej kolejności dokonał kontroli jego poprawności formalnej. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że odwołanie zostało wniesione w imieniu Strony przez pełnomocnika adwokata Pana (…). Do wniesionego odwołania nie dołączono pełnomocnictwa ani żadnego innego dokumentu, z którego wynikałoby prawo pełnomocnika do samodzielnego reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wobec powyższego, pismem z dnia 8 maja 2024 r. znak 0110-KSI2-1.441.18.2024.1.AR, Organ odwoławczy wezwał Stronę do przesłania – celem dołączenia do akt sprawy, oryginału pełnomocnictwa, odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez samego pełnomocnika lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego adwokata Pana (…) do występowania w imieniu mocodawcy w postępowaniu odwoławczym przed Organem drugiej instancji.

Wezwanie skutecznie doręczono Stronie w dniu 14 maja 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W odpowiedzi na wezwanie Strona pismem z dnia 20 maja 2024 r. (data wpływu 20 maja 2024 r.) uzupełniła odwołanie o stosowne pełnomocnictwo.

W toku prowadzonego postępowania Organ odwoławczy zwrócił uwagę na nieprawidłowo adresowane pisma Organu pierwszej instancji do Strony, tj. wezwanie z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.1.ND, postanowienie z dnia 29 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.2.ND oraz decyzję z dnia 27 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.3.ND. Wskazane powyżej pisma zaadresowane zostały na (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, podczas gdy Stroną postępowania jest (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.6.ND Organ pierwszej instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w decyzji WIS Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu 27 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.3.ND.

W dniu 11 czerwca 2024 r. Organ odwoławczy poinformował Stronę, że w toku prowadzenia sprawy przez Organ pierwszej instancji doszło do pomyłki w pismach kierowanych do spółki i w adresacie po słowach „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” dopisano słowa „Spółka komandytowa”.

Pełnomocnik udzielał odpowiedzi na pisma Organu, a także złożył odwołanie od wydanej decyzji WIS, nie zarzucając Organowi w żadnym piśmie błędnego adresowania korespondencji. W odwołaniu pełnomocnik również wskazał, że dotyczy ono decyzji WIS wydanej dla (…) sp. z o.o. sp. k. W czasie tej rozmowy Organ zobowiązał Pełnomocnika do złożenia pisma wyjaśniającego, że odwołanie jest złożone w imieniu (…) spółka z o.o.

Pismem z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.18.2024.3.AR Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), zostało doręczone w dniu 18 czerwca 2024 r.

Strona skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w piśmie z dnia 20 czerwca 2024 r. (data wpływu 20 czerwca 2024 r.) wskazała, iż podtrzymuje stanowisko wyrażone w odwołaniu i wnosi o jego uwzględnienie w całości.

W piśmie tym, Strona sprostowała również odwołanie z dnia 18 kwietnia 2024 roku wskazując, że zostało ono wniesione w imieniu spółki (…) sp. z o.o.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje:**

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

**Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.**

**Materiał dowodowy**

Ordynacja podatkowa zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazał, że _„Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”._

W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził natomiast, że _„Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów”._

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

**Przedmiot wniosku**

Na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest klasyfikacja świadczenia – zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras wg PKWiU w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.

Z opisu sprawy wynika m.in., że _„Strona świadczy usługi instalacyjnych robót budowlanych. Usługi świadczone przez Stronę polegają na montażu systemów osłonowych na okna i tarasy, tzw. markiz z dachem aluminiowym, szklanym lub tekstylnym, najczęściej w wersji mobilnej (ruchomej). Strona we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania usług. Materiały są wybierane w porozumieniu z odbiorcą usług, uwzględniając cechy konkretnego obiektu budowlanego, którego dotyczy ww. montaż, celem zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych przez Stronę usług._ _Prace montażowe wykonywane przez wnioskodawcę stanowią prace modernizacyjne i termomodernizacyjne w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 931) oraz są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.”._

W piśmie z dnia 9 stycznia 2024 r. Strona wskazała, że „_wnosi o dokonanie klasyfikacji oraz o określenie stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego, tj. czynności złożonej składającej się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a polegającej na doradztwie, wykonaniu pomiarów, dostawie oraz montażu systemu osłonowego zadaszenia tarasowego._

_(…)_

_Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest montaż zadaszenia tarasowego. O dominacji tego elementu świadczy fakt, że na rynku nie występuje zjawisko nabywania przez klientów prefabrykatów mogących stanowić podstawę wykonania zadaszenia tarasowego bez jednoczesnego zamówienia montażu tego zadaszenia”_.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy w ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 27 marca 2024 r. Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego zaklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras – do działu 43 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że Organ odwoławczy zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez Organ pierwszej instancji w kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego. Strona również nie podważa ustaleń Organu w zakresie kompleksowości świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, dostawie i montażu systemu osłonowego na taras.

Niemniej jednak Organ odwoławczy pokrótce odniesienie się do uznania za świadczenie kompleksowe będącej przedmiotem wiążącej informacji stawkowej z dnia 27 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.3.ND usługi zaprojektowania, dostawy i montażu systemu osłonowego na taras.

**Świadczenie kompleksowe**

Przede wszystkim konieczne jest wskazanie, że stosownie do koncepcji świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Organ odwoławczy zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez Organ pierwszej instancji w kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego. Słusznie Organ pierwszej instancji stwierdził, że _„(…) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach zaprojektowania, dostawy i montażu systemu osłonowego, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, iż poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu.”._

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia dotyczącego montażu systemu osłonowego.

Jak wynika z opisu sprawy „_W pierwszej kolejności, Strona wykonuje czynności z zakresu doradztwa i wykonania pomiarów, w następstwie których klient Strony składa u Strony zamówienie na produkt tworzony na wymiar (z wybranych przez klienta materiałów). Drugim etapem jest montaż systemów osłonowych. Sposób montażu uzależniony jest od stopnia zaawansowania prac budowlanych wykonywanych u klienta wnioskodawcy oraz od rodzaju montowanego produktu. (…) Strona wskazuje zależność między towarami i usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodującą, że nie mogą być one świadczone odrębnie. (…) Nabywca jest zainteresowany wyłącznie nabyciem od wnioskodawcy jednego świadczenia złożonego”._

W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji wykonywanego przez Stronę świadczenia kompleksowego należy wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny.

Zgodnie bowiem z wyrokiem TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Finanzamt Burgdorf i inni, EU:C:2011:135, TSUE: „(…) _element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta \[zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T‑Mobile UK), pkt 26\] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”._

Organ pierwszej instancji wskazał, że _„(…) zasadniczym elementem ww. świadczenia jest usługa montażu. Za powyższym stanowiskiem przemawia okoliczność, iż z punktu widzenia klienta to właśnie ta czynność będzie miała dla niego największe znaczenie i wartość. Klient oczekuje nie tylko dostawy samego systemu osłonowego, ale zależy mu przede wszystkim, aby został on prawidłowo zamontowany, tak aby spełniał swoje określone funkcje m.in. ochrony przed zmiennymi warunkami pogodowymi (przed wiatrem, deszczem, słońcem oraz śniegiem) (… ).”_

Organ odwoławczy na tle zebranego opisu sprawy zgadza się z Organem pierwszej instancji, że dominującym w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym jest usługa montażu systemu osłonowego.

Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że z punktu widzenia nabywcy to czynność montażu nadaje świadczeniu zasadniczy sens ekonomiczny, stanowiąc znaczną część wynagrodzenia za wykonane świadczenie złożone. W konsekwencji klient nie ma możliwości zamówienia samego systemu osłonowego w postaci komponentów, bez jego montażu. Gdyby jednak istniała taka możliwość, patrząc oczami przeciętnego klienta, zamówienie samego systemu osłonowego nie miałoby dla niego żadnego sensu, ponieważ montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a także specjalistycznego sprzętu, którego przeciętny klient z reguły nie posiada.

Organ odwoławczy stwierdza, że postępowanie pierwszoinstancyjne zostało w tym zakresie przeprowadzone właściwie, a Organ pierwszej instancji dokonał dokładnej analizy przedmiotowego świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia, który element tego świadczenia należy uznać za element wiodący.

W opinii Organu odwoławczego element, który nie został poddany szczegółowej analizie przez Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania to ustalenie czy w niniejszej sprawie opis świadczenia nie wskazuje na usługę modernizacji obiektu, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Faktem jest, że Strona w piśmie z dnia 9 stycznia 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku WIS-W, w odpowiedzi na pytanie 7 wskazała, że: _„(…) czynnością wykonywaną przez wnioskodawcę (…) jest przebudowa.”,_ jednakże to nie Strona dokonuje klasyfikacji świadczenia, tylko Organ mający do tego kompetencje i doświadczenie. Obowiązkiem Strony składającej wniosek WIS-W jest przedstawienie na podstawie art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy szczegółowego opisu usługi, pozwalającego na taką jej identyfikację, aby dokonać klasyfikacji i ustalić właściwą stawkę podatku, zaś zadaniem Organu jest ustalenie z jakim konkretnie świadczeniem mamy do czynienia, a następnie dokonanie właściwej jego klasyfikacji.

W tym miejscu zasadnym wydaje się przybliżenie regulacji normujących preferencyjne opodatkowanie usług świadczonych w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

W myśl art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W art. 41 ust. 12b ustawy zawarto jednak zastrzeżenie, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Natomiast definicja obiektu budownictwa mieszkaniowego – zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy – określa, że jest to budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przytoczonych regulacji wynika, że możliwość stosowania stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – uzależniona została przez ustawodawcę od spełnienia dwóch kryteriów, tj. typu wykonywanej czynności oraz rodzaju obiektu budowlanego lub jego części.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wiążącą informację stawkową – w przedmiotowej tematyce – obowiązany jest samodzielnie zweryfikować spełnienie ww. przesłanek. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, Organ powinien zatem poddać analizie czy:

– usługa stanowi budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę bądź roboty konserwacyjne, oraz czy

– czynność realizowana jest w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Strona w uzupełnieniu wniosku wskazała, że: _„(…) czynnością wykonywaną przez wnioskodawcę (…) jest przebudowa.”_

W tym miejscu zatem Organ odwoławczy, podobnie jak uczynił to Organ pierwszej instancji, pragnie odnieść się do pojęcia przebudowy. Definicję tego pojęcia można znaleźć w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ,z późn, zm.), gdzie w art. 3 ust. 7a wskazano, że przez przebudowę należy _rozumieć „(…) wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…)”_.

W orzecznictwie wskazuje się, że przebudowa to szczególny rodzaj wykonywania robót budowlanych. Mają one m.in. doprowadzić do zmiany parametrów użytkowych (np. powiększenie liczby pomieszczeń) lub technicznych (np. zwiększenie przepustowości instalacji) istniejącego obiektu budowlanego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2019 r. w sprawie II OSK 2847/17). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. w sprawie II SA/Rz 176/19 podkreślił, że przebudowa ma miejsce, jeśli prowadzone są tylko takie roboty budowlane, których efekt końcowy w żaden sposób nie zmienia istniejącej bryły obiektu budowlanego. Natomiast w sytuacji choćby nieznacznej zmiany tej bryły będziemy mieć do czynienia z rozbudową lub nadbudową istniejącego obiektu budowlanego. Warto podkreślić, że właściwa kwalifikacja zakresu prac może pozwolić na udzielenie odpowiedzi, czy w danym przypadku doszło do przebudowy obiektu. Organ, który kwalifikuje konkretne roboty budowlane jako przebudowę, musi ustalić czy i w jakim zakresie roboty doprowadziły do zmiany parametrów budynku.

Odnosząc się natomiast do pojęć „parametr użytkowy” oraz „parametr techniczny” w kontekście usługi przebudowy obiektu budowlanego, Organ pragnie odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie II OSK 493/09, w którym wskazał, że: _„Dodanie nowej definicji, a więc według ustawodawcy wprowadzanie "zmiany o charakterze doprecyzowującym" w istocie nie wyjaśnia, co obejmuje "przebudowa"; nie objaśniono bowiem, co należy rozumieć przez "zmianę parametrów użytkowych lub technicznych" istniejącego obiektu. Przy takiej "definicji" należy sięgnąć do językowej wykładni tych pojęć. W słowniku języka polskiego parametr, to wielkość charakteryzująca materiał lub element z punktu widzenia jego przydatności (T.II, str. 602, Wydawnictwo Naukowe PWN, Wyd. IX). Pozwala to na stwierdzenie, że parametrem użytkowym i technicznym będą wszelkie wielkości, wyrażane w jednostkach miary czy też wagi elementów użytkowych, takich jak dach, okna, schody oraz technicznych, takich jak ciężar konstrukcji czy odporność przeciwpożarowa, które występują w przypadku danego obiektu budowlanego._

Na temat przebudowy wypowiadały się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r. w sprawie VII SA/Wa 874/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. w sprawie IV SA/Po 967/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie II SA/Po 40/19.

W omawianej sprawie nie mamy do czynienia z przebudową obiektu budowlanego, gdyż montaż systemu osłonowego na taras w żaden sposób nie powoduje zmiany parametrów użytkowych ani technicznych budynku np. w postaci powiększenia liczby pomieszczeń lub zwiększenia przepustowości instalacji. Montaż markizy (zadaszenia osłonowego tarasu) nie wpływa na wielkości liczbowe wyznaczające charakterystyczne cechy budynku wyrażane w jednostkach miary.

Zatem Organ odwoławczy zgadza się z rozstrzygnięciem Organu pierwszej instancji w tej materii, który w decyzji na stronie 25 stwierdził: _„Podsumowując, w niniejszej sprawie, w wyniku montażu przedmiotowego systemu osłonowego nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych ani technicznych istniejącego budynku. Montaż systemu osłonowego wykonywany jest na zewnątrz budynku, a jego zamontowanie nie wpływa na wielkości liczbowe wyznaczające charakterystyczne wielkości budynku, wyrażane w jednostkach miary, elementów użytkowych i technicznych. Nawet jeżeli zamontowany system osłonowy wpływa na stopień oświetlenia danego budynku poprzez swoją funkcję przeciwsłoneczną (a więc zwiększa jego użyteczność i funkcjonalność), to nie można z tego powodu wyciągać wniosków, że dochodzi do zmiany parametrów tegoż budynku, ponieważ w żaden sposób nie wpływa to na sam obiekt budowlany. Budynek zaopatrzony w system osłonowy, poza walorami estetycznymi, nie zyskuje dodatkowych wartości. Natomiast korzyść dotyczy komfortu wynikającego z użytkowania samego tarasu.”_

W niniejszej sprawie, po analizie opisu świadczenia, kiedy wnioski Organu pierwszej instancji nie potwierdziły zastosowania art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy dla usługi przebudowy, Organ winien był jednak dokładnie ustalić czy mamy do czynienia z modernizacją obiektu. W szczególności należało zbadać czy instalacja markizy będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa. Organ powinien był ustalić czy obiekt budowlany, którego dotyczy wykonywana usługa, uzyskał nowe parametry użytkowe oraz techniczne w kontekście modernizacji, jak również czy w wyniku wykonania usługi nastąpi unowocześnienie oraz usprawnienie obiektu, a co za tym idzie podwyższenie jego wartości. Należało także ustalić, czy w wyniku instalacji markizy budynek uzyskuje ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi, co przedłuża funkcjonalność i sprawność budynku.

Strona bowiem wskazała w opisie świadczenia, że: _„Montaż markiz zwiększa powierzchnię użytkową budynku, wskutek czego powstaje dodatkowa powierzchnia funkcjonalna do wykorzystania. Po montażu, klienci wnioskodawcy traktują taras jako przedłużenie powierzchni salonu. Stworzona przestrzeń stanowi odtąd dodatkowe pomieszczenie dla klientów, dostosowane do zmiennych warunków atmosferycznych. System osłonowy wnioskodawcy pełni przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną, poprzez wpływ na parametr GTOT, tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego. Spełnia również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami pogodowymi (m.in. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem). Na skutek wykonanych przez wnioskodawcę usług, obiekty których te usługi dotyczą uzyskują zarówno nowe parametry użytkowe, techniczne, jak również zostają unowocześnione oraz usprawnione, co z kolei przekłada się na podwyższenie wartości rynkowej tych obiektów. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie usług wykonywanych przez wnioskodawcę, polegają przede wszystkim na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w danym obiekcie w okresie letnim. Ponadto, w następstwie usług wykonywanych przez wnioskodawcę, budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi, co przedłuża funkcjonalność i sprawność tych obiektów”._

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 191/24, którego przedmiotem było wykonanie aluminiowego dachu (stanowiącego zadaszenie tarasu) przylegającego do niezadaszonych ścianek istniejących już budynków mieszkalnych, Sąd wskazał: „_Za nieuprawniony zdaniem Sądu należy uznać również wniosek organu, że montaż dachu nie prowadzi do zwiększenia użyteczności i funkcjonalności obiektu, tj. do jego unowocześnienia. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wyrokach NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA w Gdańsku z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19._

_Z treści wniosku strony wynikało, że montaż dachu nie dość, że podnosi walory użytkowe budynku, to podnosi także wartość budynku. W przekonaniu Sądu również z doświadczenia życiowego wynika, że obiekty, do których są zamontowane dachy zewnętrzne uzyskują nowe parametry użytkowe oraz techniczne, a także wpływają na podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe obiektów, uzyskane w następstwie montażu zadaszenia zewnętrznego, polegają w szczególności na zwiększeniu funkcjonalności obiektu wskutek zwiększenia możliwości użytkowania zadaszonego miejsca, tarasu np. w okresie intensywnego nasłonecznienia (który, przez to może pełnić funkcję dodatkowego miejsca wypoczynku, spożywania posiłków, zwiększając niejako powierzchnię użytkową budynku). Znaczenie mają również parametry chroniące przed niekorzystnymi czynnikami zewnętrznymi (słońce, deszcz), co może przekładać się na poprawę efektywności energetycznej budynków (termomodernizacji). Zdaniem Sądu, organ w skarżonej decyzji nie wyjaśnił przekonująco, z jakich powodów przyjął, że przedmiotowy dach, pomimo że zamontowany zostaje do zewnętrznych ścian budynku, to jednak nie wpływa na obiekt. W zawartej w skarżonej decyzji argumentacji organ wskazywał jedynie, że specyfika montażu dachu prowadzi do uzyskania efektu zadaszenia fragmentu terenu przed budynkiem - tarasu czy też balkonu, a nie całego obiektu.”_

Kluczowe jest więc w przedmiotowej sprawie wyjaśnienie pojęcia modernizacji i w konsekwencji odniesienie go do przedstawionego przez Stronę w opisie sprawy świadczenia kompleksowego.

Definicji modernizacji nie znajdziemy w obowiązujących aktach prawnych, ponieważ ustawodawca nie zdecydował się na skonkretyzowanie tego terminu. Prawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Sposób interpretacji tego pojęcia wykształcił się na gruncie orzecznictwa sądowego, znacząca jest także jego definicja przyjęta w języku powszechnym.

W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie podkreślić, że Organ pierwszej instancji słusznie posłużył się w kwestii definicji modernizacji, na którą wskazuje art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Uchwała ta chociaż dotyczy zabudowy meblowej to w istocie stanowi źródło cennych wskazówek w zakresie pojęcia modernizacji.

W uchwale tej, modernizacja została zdefiniowana jako „(…) _unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”._

Z treści uchwały wynika ponadto, że z modernizacją będziemy mieli do czynienia gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu ww. montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego – jak wskazuje definicja modernizacji – dojdzie do jego unowocześnienia, uwspółcześnienia.

Skład orzekający w przedmiocie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. wymienił zatem przede wszystkim dwie przesłanki kwalifikacji usługi jako modernizacji – stosowny montaż oraz skutki funkcjonalne takiego montażu w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie należało zatem m.in. ustalić czy sposób połączenia systemu osłonowego na taras z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, tj. zdatności do użytku przez dłuższy czas.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 określono, że _„mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i **wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały** Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które **następnie zostaną trwale związane z tym obiektem**, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i **trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi** komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych **następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)**. W omawianym wypadku **nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych** obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez **konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową”.**_

Podobnie określił Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wyroku z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 152/20, „(…) _dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergol odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma **charakter tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu**, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. Z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku **spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas**, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Wskazać w tym miejscu należy, że pergola zależna od budynku jest montowana po jego zewnętrznej stronie. Musi być ona zamontowana do ściany budynku w **sposób trwały i solidny**, uniemożliwiający jej odłączenie się od budynku wskutek intensywnych opadów atmosferycznych, silnego wiatru, oblodzenia lub innych trudnych warunków atmosferycznych. Pergola **powinna także być odporna na inne fizyczne oddziaływania** takie jak: opieranie się osób, opierania drabiny lub złożonych mebli tarasowych/ogrodowych i innych standardowych działań ludzkich występujących w tego typu miejscach. Dlatego też pergole **są instalowane za pomocą różnego rodzaju kotew trwale przytwierdzonych do ścian budynku**”._

Z powyższego wynika więc, że w zakresie montażu systemu osłonowego na taras należy zwrócić szczególną uwagę na takie okoliczności jak połączenie markizy w sposób trwały z obiektem, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych tego obiektu dzięki czemu markiza będzie zdatna do użytku przez dłuższy czas. Dodatkowo zamontowanie winno się odbyć w sposób solidny, uniemożliwiający odłączenie systemu osłonowego na taras od obiektu, wskutek panujących zjawisk atmosferycznych.

W opisie sprawy Strona wskazała m.in., że _„wykonuje zadaszenie z dachem lamelowym, który można otworzyć i zamknąć. Konstrukcja wraz z dachem wykonana jest z aluminium. Struktura zadaszenia składa się z aluminiowej konstrukcji. Elementy konstrukcji są grubościennymi profilami (…). Rozmiary dostosowane są do potrzeb klienta i parametrów tarasu, na którym są wykonywane. (…) System montowany jest na stałe, przytwierdzony do bryły budynku za pomocą kotew chemicznych lub atestowanych kołków. W przypadku demontażu, nie ma możliwości powtórnego montażu systemu osłonowego w innym budynku. Ponadto po demontażu zostają trwałe ślady zarówno w ociepleniu, jak i w murze budynku.”._

Z powyższego opisu wynika zatem, że system osłonowy na taras jest montowany do bryły budynku przy zastosowaniu specjalistycznych profili i kotew chemicznych, najczęściej w taki sposób, aby za pomocą specjalnych reduktorów lub konsoli zdystansować warstwę ocieplenia. W opinii Organu odwoławczego, w uzasadnieniu WIS będącej przedmiotem odwołania nie zawarto jednak stanowiska co do oceny sposobu połączenia markizy z budynkiem. Z przedstawionego zaś powyżej sposobu montażu markizy nie wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia z jej trwałym połączeniem z budynkiem.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem odwołania, wskazał co prawda, że _„Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową”_, jednak z uzasadnienia tego nie wynika jednoznacznie, czy Organ takiego badania połączenia markizy z budynkiem dokonał.

Organ pierwszej instancji ocenił także, że _„(…) istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku)”._

Z akt sprawy wynika także, że „_Osłony są instalowane do ściany budynku za pomocą kotew chemicznych, najczęściej w taki sposób, aby za pomocą specjalnych reduktorów lub konsoli zdystansować warstwę ocieplenia, która na ten moment jest standardem budownictwa w Polsce. Zatem instalowane przez wnioskodawcę osłony tarasowe (markizy) są zintegrowane z budynkiem._

_(…)_

_System montowany jest na stałe, przytwierdzony do bryły budynku za pomocą kotew chemicznych lub atestowanych kołków. W przypadku demontażu, nie ma możliwości powtórnego montażu systemu osłonowego w innym budynku. Ponadto po demontażu zostają trwałe ślady zarówno w ociepleniu, jak i w murze budynku.”_

W opinii Organu odwoławczego, z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że połączenie osłony z budynkiem nie wykazuje cech trwałości.

W opinii Organu odwoławczego, opis montażu systemu osłonowego nie został przeanalizowany w sposób wystarczający. Strona w opisie świadczenia najczęściej posługuje się opisem „_montaż następuje do „bryły” budynku_”. Zabrakło więc informacji, jakiego rodzaju jest ściana budynku, do której jest instalowana markiza. Z jakich materiałów jest wykonana (cegła, pustaki, drewno czy inny materiał – jaki), czy materiały te w istocie są na tyle wytrzymałe, aby można było stwierdzić, że montaż osłony do ściany będzie trwały, zdatny do użytku przez długi czas, a przy tym bezpieczny, tj. odporny na różnego rodzaju fizyczne oddziaływania.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 zaznaczono bowiem, że _„jeżeli zaś chodzi o demontaż pergoli – jak już była o tym mowa – trwałe zespolenie pergoli z budynkiem nie wyklucza możliwości jej usunięcia. Właściwa wykładnia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nie stawia tego rodzaju wymogów”._

Należy mieć na uwadze, że każdy rodzaj połączenia osłony tarasowej z budynkiem powinien podlegać indywidualnej analizie pod kątem trwałości tego połączenia. Możemy mieć bowiem do czynienia z połączeniem markizy z budynkiem w sposób nietrwały. Możemy jednak mieć też do czynienia z połączeniem trwałym, zdatnym do użytku przez długi czas, które w istocie zapewnia bezpieczeństwo użytkowania zarówno budynku, jak i osłony. Dlatego tak istotne jest zgromadzenie materiału dowodowego, który w sposób jednoznaczny pozwoli ocenić, czy w indywidualnej sprawie mamy do czynienia z trwałym połączeniem systemu osłonowego z budynkiem.

W opinii Organu odwoławczego, materiał dowodowy w tej kwestii wymaga uzupełnienia.

Druga z przesłanek identyfikacji świadczenia jako modernizacji, w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, nawiązuje do skutków powstałych po montażu danego rozwiązania. Istotne jest więc czy w wyniku zamontowania markizy do budynku następuje jego ulepszenie, unowocześnienie czy podniesienie standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19 określił, że „(…) _opowiada się zatem za szerszym rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie”._

Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „(…) _skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu pergoli oraz markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”._

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu: _„(…) montaż pergoli może przyczyniać się do podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie i unowocześnienie. Pergole takie dopełniają komfort użytkowania balkonów i tarasów, które stanowią integralną cześć budynku. Mogą też podnosić komfort przebywania w budynku podczas upałów, poprzez absorbcję promieni słonecznych, mogą bowiem wpływać na warunki termiczne panujące w pomieszczeniach bezpośrednio przyległych do osłon przeciwsłonecznych. Promienie słońca nie mają wówczas możliwości zetknięcia się z szybą, a to właśnie to w największym stopniu odpowiada za nadmierne nagrzanie wnętrz. Jeśli osłona znajduje się po zewnętrznej stronie stanowi barierę dla słońca pozostawiając szyby chłodnymi. W ocenie Sądu, zamontowanie w obiekcie pergoli spadkowych podnosi standard obiektu, zwiększa jego funkcjonalność i użyteczność, w szczególności tych części budynku, które bezpośrednio przylegają do zamontowanych pergoli. Nadto pergole te są zamontowane na stałe i tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno - użytkową, prowadząc do wzrostu atrakcyjności użytkowej budynku i w konsekwencji wzrostu wartości samego budynku, który będzie postrzegany przez przeciętnych klientów, jako bardziej nowoczesny, funkcjonalny, o większej wartości użytkowej i większym komforcie użytkowania, szczególnie w okresie letnim._

_(…)_

_Nadto Sąd zwraca uwagę, że w judykaturze nie budzi wątpliwości kwestia instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) oraz ich klasyfikacja jako usługę modernizacji w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”. (wyrok z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 362/23)_

Strona ponadto wskazała w opisie wniosku, że „_System osłonowy wnioskodawcy pełni przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną, poprzez wpływ na parametr GTOT, tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego. Spełnia również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami pogodowymi (m.in. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem). Na skutek wykonanych przez Stronę usług, obiekty których te usługi dotyczą uzyskują zarówno nowe parametry użytkowe, techniczne, jak również zostają unowocześnione oraz usprawnione, co z kolei przekłada się na podwyższenie wartości rynkowej tych obiektów. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie usług wykonywanych przez wnioskodawcę, polegają przede wszystkim na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w danym obiekcie w okresie letnim. Ponadto, w następstwie usług wykonywanych przez wnioskodawcę, budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi, co przedłuża funkcjonalność i sprawność tych obiektów._ (…)”.

Z powyższego można zatem wnioskować, że zdaniem Strony jak i zdaniem sądów administracyjnych, montaż markizy tarasowej może mieć jednak wpływ na zmianę parametrów technicznych oraz użytkowych budynku kontekście modernizacji obiektu.

W decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że „_w wyniku montażu przedmiotowego systemu osłonowego nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych ani technicznych istniejącego budynku. Montaż systemu osłonowego wykonywany jest na zewnątrz budynku, a jego zamontowanie nie wpływa na wielkości liczbowe wyznaczające charakterystyczne wielkości budynku, wyrażane w jednostkach miary, elementów użytkowych i technicznych. Nawet jeżeli zamontowany system osłonowy wpływa na stopień oświetlenia danego budynku poprzez swoją funkcję przeciwsłoneczną (a więc zwiększa jego użyteczność i funkcjonalność), to nie można z tego powodu wyciągać wniosków, że dochodzi do zmiany parametrów tegoż budynku, ponieważ w żaden sposób nie wpływa to na sam obiekt budowlany. Budynek zaopatrzony w system osłonowy, poza walorami estetycznymi, nie zyskuje dodatkowych wartości. Natomiast korzyść dotyczy komfortu wynikającego z użytkowania samego tarasu”_.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy wpływu montażu markizy na zmianę parametrów technicznych oraz użytkowych budynku w kontekście przebudowy i wyniku tej analizy stwierdził, że przedmiotowa usługa nie jest przebudową. Natomiast nie dokonał dokładnej identyfikacji świadczenia jako modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Istotne jest więc zbadanie czy montaż markizy powoduje zmianę parametrów technicznych oraz użytkowych budynku w kontekście modernizacji, jak również czy ewentualna zmiana parametrów ma wpływ na współczynnik GTOT, a w konsekwencji czy następuje ulepszenie, unowocześnienie czy podniesienie standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego.

Zdaniem Organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji zabrakło także ustalenia charakteru konkretnego, jednego budynku, do którego montowany jest system osłonowy na taras.

Organ pierwszej instancji, co prawda wezwał Stronę w piśmie z dnia 20 grudnia 2023 r. m.in. o „_Uzupełnienie informacji dotyczących budynku, w którym ma być wykonywana usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku poprzez wskazanie:_

_a._ _numeru księgi wieczystej dla budynku (bądź numeru księgi wieczystej dla działki, jeżeli budynek nie został wyodrębniony), a także wskazanie adresu budynku, którego dotyczy wniosek,_

_b._ _całkowitej powierzchni użytkowej budynku, którego dotyczy wniosek według metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wraz z podziałem na pomieszczenia, z podaniem ich przeznaczenia na poszczególne cele i ich powierzchni na poszczególnych kondygnacjach podanych w m2_”.

W odpowiedzi na powyższe pytanie Strona wskazała jedynie, że _„**Strona nie domaga się wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi wykonywanej na konkretnym budynku**. **Wnioskodawca domaga się wydania informacji dla konkretnego, opisanego wyżej rodzaju usługi**.”_

Z informacji wskazanych przez Stronę nie wynika zatem jakiego konkretnie budynku dotyczy realizowane świadczenie. Samo wskazanie Strony, iż prace montażowe są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest wyłącznie oświadczeniem Strony i Jej subiektywną oceną. Takie stwierdzenie jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Aby powyższe było możliwe, konieczne jest przedstawienie przez Stronę stosownych, wiarygodnych informacji oraz/bądź dokumentów, które tę ocenę umożliwią, tj. **zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego budynku.** Tylko wtedy bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie miał możliwość weryfikacji, zbadania czy przedmiotowe świadczenie rzeczywiście będzie wykonywane w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy spełniona zostanie jedna z dwóch przesłanek upoważniających do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że _„(…)_ _ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej”._

Stąd też – w ocenie Organu odwoławczego – Strona powinna przedstawić stosowne dowody, które umożliwią weryfikację oświadczenia Strony, że usługa realizowana jest w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przykładowo poprzez wskazanie adresu, gdzie znajduje się budynek, przesłanie projektu architektoniczno-budowlanego bądź pozwolenia na budowę budynku, w którym realizowane jest przedmiotowe świadczenie. Jeśli nie jest jednak możliwe przesłanie ww. dokumentów przez Stronę, ponieważ Strona nimi nie dysponuje, to wymagane jest przedstawienie szczegółowego opisu, jak i innych dokumentów (np. konkretnego zamówienia, podpisanej z usługodawcą konkretnej umowy), które pozwolą na stwierdzenie spełnienia wszystkich przesłanek uprawniających do zastosowania stawki obniżonej. Ta kwestia nie została jednak przez Organ pierwszej instancji wystarczająco Stronie wyjaśniona.

Wskazanie przez Stronę, że: _„Prace montażowe wykonywane przez wnioskodawcę stanowią prace modernizacyjne i termomodernizacyjne w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 931) oraz są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (…)”_ sugeruje, że Strona chciałaby jednym wnioskiem o wydanie WIS objąć świadczenia realizowane dla różnych klientów, w różnych miejscach dotyczących montażu markiz tarasowych w różnych budynkach, które zdaniem Strony, stanowią obiekty zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 42b ust. 5 ustawy, wniosek o wydanie WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego. W konsekwencji decyzja WIS może traktować wyłącznie o jednym towarze, jednej usłudze albo jednym świadczeniu kompleksowym.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że „(…) _przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS”._

Niemożliwe jest zatem objęcie jedną WIS nieokreślonej liczby świadczeń dotyczących dostawy i montażu systemów osłonowych w postaci markiz w budynkach przy założeniu, że budynki te spełniają definicję obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym. Konieczne jest zwrócenie uwagi, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją, rozstrzygnięciem postępowania podatkowego. Dotyczy konkretnego wnioskodawcy i konkretnego przedmiotu postępowania. Tym samym w ramach jednego wniosku nie można dokonać klasyfikacji całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę.

Na potwierdzenie powyższego warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 220/24 (wyrok nieprawomocny), w którym Sąd w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej oddalił skargę.

Sprawa dotyczyła co prawda innego świadczenia kompleksowego – dostawy, transportu i montażu domu modułowego, jednak istota sporu w sprawie rozstrzygniętej ww. wyrokiem sprowadzała się do oceny, czy przedmiotem wniosku był w istocie jeden towar, jak twierdził wnioskodawca, czy też kilka jak stwierdził Organ.

Organ odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej w tej sprawie ze względu na wielowariantowość wniosku. Zdaniem Organu, wniosek nie dotyczył jednego konkretnego przedmiotu – domku i wyjaśnił, że Strona jednym wnioskiem o wydanie WIS chciała objąć różne warianty świadczeń. Opis świadczenia przedstawiony przez Stronę jednoznacznie wskazywał bowiem na mnogość.

Oddalając skargę na powyższe rozstrzygnięcie Sąd zgodził się z twierdzeniem Organu, że WIS ma dotyczyć konkretnego przedmiotu wniosku. Organ bowiem nie klasyfikuje w jednej decyzji całej działalności gospodarczej polegającej na produkcji, transporcie i posadowieniu różnych domów, które podatnik oferuje do sprzedaży różnym klientom. Stąd też, przedmiotem wniosku o wydanie WIS, nie może być cały szeroki zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez Stronę na rzecz różnych podmiotów w różnych okolicznościach, a jedynie jedna konkretna czynność (usługa) stanowiąca końcowy efekt tej działalności.

Konieczne jest zwrócenie uwagi, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w ramach którego Organ – dysponując całą paletą środków dowodowych – gromadzi stosowne informacje bądź dokumenty, na podstawie których dokonuje klasyfikacji przedmiotu wniosku oraz określa właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Co istotne, wiążąca informacja stawkowa ma charakter wiążący, zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Należy pamiętać, że dotyczy konkretnego wnioskodawcy i **konkretnego przedmiotu postępowania.** Tym samym **w ramach jednego wniosku nie można rozstrzygać o usłudze świadczonej na więcej niż jednym obiekcie budowlanym**, jak sugerowałoby wskazanie przez Stronę, że „_(…) nie domaga się wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi wykonywanej na konkretnym budynku dla konkretnego klienta. Strona domaga się wydania informacji dla konkretnego, opisanego wyżej rodzaju usługi”_.

O tym jakie informacje oraz dokumenty są konieczne do wydania decyzji WIS decyduje zwłaszcza Organ. Niemniej jednak, determinantem w ww. materii są również indywidualne okoliczności, których dotyczy dane postępowanie, jak i kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia. Ważne jest także, że to nie wnioskodawca, a Organ rozstrzyga o klasyfikacji oraz wysokości stawki. Jeśli konkretna wysokość stawki podatku jest uzależniona od spełnienia kilku kryteriów, to Organ bada, weryfikuje spełnienie każdej z nich. Przedstawiona przez wnioskodawcę ocena w ww. materii, może oczywiście być pomocna, jednakże w żadnym stopniu nie jest dla Organu wiążąca.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia, jak już wskazano wcześniej, na podstawie oświadczenia wnioskującego, w kwestii spełnienia warunków do stosowania stawki podatku. Takie działanie byłoby sprzeczne z wiążącym charakterem omawianej instytucji oraz osłabiałoby jej merytoryczną wartość. Organy podatkowe nie byłyby bowiem związane rozstrzygnięciem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a jedynie subiektywną oceną wnioskującego.

Merytoryczne rozpatrzenie formularza WIS-W musi zostać więc poprzedzone uzyskaniem od wnioskodawcy wyczerpującego, zindywidualizowanego oraz jednoznacznego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Wyczerpujący, zindywidualizowany opis sprawy to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, dokonać klasyfikacji oraz określić stawkę podatku. Przedmiot wniosku musi więc być opisany w sposób szczegółowy, konkretny i jednoznaczny.

Powyższe stanowisko znalazło aprobatę w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które wskazuje następująco:

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22:

„(…) _wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS”._

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 351/23:

_„Kwestia treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej uregulowana jest w art. 42b ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie będącym przedmiotem sporu istotna jest treść punktu 3 lit. a) tego przepisu. Stanowi on, że wniosek o wydanie WIS powinien zawierać między innymi określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Zatem ustawodawca wymaga, aby wnioskodawca zawarł we wniosku „szczegółowy opis towaru lub usługi”._ (…) _Z powyższych regulacji wynika, że stopień szczegółowości wniosku uzależniony jest od tego, czy pozwala na taką identyfikację towaru lub usługi, aby można było dokonać stosownej klasyfikacji. Rozumując a contrario, wniosek nie spełniający wymogów formalnych z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a/ ustawy o VAT to taki, którego opis uniemożliwia prawidłową identyfikację a w konsekwencji klasyfikację (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1456/22)”._

Mając na uwadze powyższe, w opinii Organu odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu Organu pierwszej instancji materiał dowodowy nie został w pełni uzupełniony.

Należy jednak podkreślić, że Organ pierwszej instancji nie podważał charakteru budynku jako obiektu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ponieważ doszedł do wniosku, że już pierwsza z przesłanek do stosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług nie została spełniona (charakter usługi). Stąd też nie było dalszej potrzeby by badać spełnienie drugiego z kryterium. Niemniej, pomimo powyższej zależności Organ pierwszej instancji zobowiązany był do dokonania konkretyzacji przedmiotu wniosku do świadczenia realizowanego w konkretnym obiekcie budowlanym.

Organ odwoławczy uważa więc, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 27 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.3.ND jest niewystarczające. Na podstawie uzasadnienia wiążącej informacji stawkowej trudno wywnioskować dlaczego przedmiotowa usługa nie wypełnia znamion modernizacji. Zdaniem Organu pierwszej instancji, nie mamy do czynienia z trwałym połączeniem markizy z budynkiem, jednak Organ odwoławczy zauważa, że Organ niedostatecznie zbadał ten aspekt. W uzasadnieniu decyzji brak jest również rozważań Organu pierwszej instancji co do wskazania w zakresie uzyskania przez budynek nowych parametrów w wyniku montażu markizy tarasowej, ale w kontekście ewentualnej modernizacji, a nie przebudowy budynku.

Należy podkreślić, że elementy te mogą być kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z modernizacją obiektu.

Co więcej, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostało ustalone przy jakim konkretnie jednym budynku będzie montowana przedmiotowa markiza. W materiale dowodowym brak jest dokumentów pozwalających na ocenę budynku pod kątem zaliczenia go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W toku prowadzonego postępowania nie doszło więc do zebrania wystarczającego materiału dowodowego. Tym samym nie wypełniono dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Organ odwoławczy zauważa, że z opisu świadczenia wynika, że kalkulacja wynagrodzenia za usługę uwzględnia:

– koszt nabycia prefabrykatów, na które składają się konstrukcja aluminiowa oraz elementy dodatkowe:

– piloty,

– silniki,

– centrale sterujące,

– promienniki ciepła,

– zabudowy boczne konstrukcji takie jak szkło przesuwne bezramowe,

– shutters,

– rolety screen,

– koszt montażu,

– ewentualne koszty dodatkowe związane z realizacją,

– wykonanie fundamentów pod konstrukcję,

– doprowadzenie elektryki,

– wykonanie obróbek blacharskich,

– kotwy chemiczne i inne materiału montażowe.

Ww. opis, w ocenie Organ drugiej instancji, wydaje się nie potwierdzać kalkulacji wynagrodzenia w przedmiotowej sprawie, bowiem budzi wątpliwości czy montaż na tarasie zadaszenia tarasowego rzeczywiście obejmuje „piloty”, „silniki”, „centrale sterujące”, „promienniki ciepła” itd. Taki opis wskazuje na brak jednoznacznego, skonkretyzowanego opisu świadczenia i nie spełnia warunków art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 611/20 wskazano: _„W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej._

_(…) Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o „uzupełnieniu dowodów i materiałów”. Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie „dodatkowym” w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA)”._

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w sposób niewystarczający, co mogło mieć istotne znaczenie dla dokonanego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są nieprawidłowości zaistniałe w toku prowadzonego – przez Organ pierwszej instancji – postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Okoliczności te determinują konieczność eliminacji decyzji z dnia 27 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.3.ND z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W złożonym w dniu 18 kwietnia 2024 r. odwołaniu Strona wniosła o zmianę zaskarżonej Wiążącej Informacji Stawkowej_._

Biorąc pod uwagę żądanie Strony wskazać należy, że zachodzi konieczność ponownego procedowania sprawy przez Organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzania rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji gdy postępowanie Organu pierwszej instancji w zakresie i sposobie podjętych działań było niepełne lub niewłaściwe, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego.

Powyższa zależność wynika także z zasady dwuinstancyjności, która oznacza, że Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji, Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny żądania Strony – co leży w kompetencjach Organu pierwszej instancji – naruszyłby ww. zasadę, poprzez pozbawienie Strony prawa do rozstrzygnięcia sprawy w trybie dwuinstancyjnym. Działanie takie stanowiłoby pogwałcenie zasady dwuinstancyjności i godziło w podstawowe prawa i gwarancje procesowe uczestników postępowania. Dlatego też Organ odwoławczy nie może wyręczać Organu pierwszej instancji we właściwym zebraniu materiału dowodowego, jego analizie oraz ocenie.

Podkreślenia także wymaga, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego nie jest możliwe wyeliminowanie powstałych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nieprawidłowości, ponieważ doszłoby do przejęcia kompetencji Organu pierwszej instancji przez Organ odwoławczy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego analizy.

W niniejszej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ponownego przeanalizowania materiału dowodowego oraz jego uzupełnienia w zakresie pozwalającym wyjaśnić kwestie, o których wspomniano powyżej.

W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty oraz/bądź wiarygodne informacje, które umożliwią weryfikację, czy spełnione zostaną wszystkie przesłanki upoważniające do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%, w szczególności:

– czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z modernizacją obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy,

– czy budynek, na którym realizowane jest świadczenie, objęty jest społecznym programem mieszkaniowym – poprzez zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego budynku dla konkretnego klienta,

– doprecyzowanie dokładnego opisu jednego świadczenia w celu wyeliminowania wielowariantowości świadczeń.

**Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w odwołaniu z dnia 18 kwietnia 2024 r.**

W złożonym odwołaniu Strona zarzuca:

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że:

a. kryterium pozwalającym zakwalifikować usługę jako wykorzystującą elementy konstrukcyjne budynku jest brak możliwości technologicznego odłączenia przedmiotu usługi od konstrukcji budynku,

b. istnienie technologicznej możliwości odinstalowania systemu osłonowego poprzez odłączenie go od konstrukcji budynku stanowi o braku trwałego związku z budynkiem,

c. ingerencja w budynek poprzez wykucie w murach budynku kanałów na instalację elektryczną nie jest dowodem trwałego związania z budynkiem;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na braku zastosowania tego przepisu pomimo spełnienia ustawowych warunków objęcia usługi przedstawionej przez stronę stawką podatku przewidziano w tym przepisie,

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania tego przepisu pomimo dokonania przez Organ klasyfikacji usługi do kategorii PKWIU 2015 – 43.

Organ odwoławczy pragnie wskazać, że w związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy przez Organ pierwszej instancji, nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów Strony w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Powyższe byłoby działaniem przedwczesnym. W istocie najpierw musi zostać prawidłowo zidentyfikowane świadczenie, następnie musi zostać dokonana jego klasyfikacja, a dalej określona stawka podatku. Aby warunek ten został spełniony, Organ pierwszej instancji powinien ponownie przeprowadzić postępowanie pierwszoinstancyjne z uwzględnieniem wskazówek Organu odwoławczego.

Zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1588/21 – _„Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancj_i (…)”.

Podsumowując, rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe i musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS 0111-KDSB1-1.440.490.2023.3.ND z dnia 27 marca 2024 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).