Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.749.2025.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-29
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT usługi ogrzewania
wynajmowanych lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny
faktura
gmina
media
ogrzewanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie
    opodatkowania dostawy mediów w postaci centralnego ogrzewania z wykorzystaniem
    pompy ciepła w budynku mieszkalnym.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 1 grudnia 2025 r. (wpływ 1 grudnia 2025 r.) oraz pismem
    z 16 grudnia 2025 r. (wpływ 17 grudnia 2025 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W
    myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025
    r., poz. 1153 z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na

    własną odpowiedzialność. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 Ustawy o samorządzie
    gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy,
    które obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.
    Gmina (...) jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym znajdują się lokale
    mieszkalne wynajmowane najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najem lokali objęty
    jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
    Budynek wyposażony jest w centralny system ogrzewania oparty na pompie ciepła,
    zasilający wszystkie lokale mieszkalne. Gmina (...) ponosi koszty związane z eksploatacją
    pompy ciepła, w tym w szczególności koszt energii elektrycznej zużywanej do jej pracy.
    Koszty ogrzewania są następnie rozliczane pomiędzy najemców według faktycznego
    zużycia. Mieszkańcy na podstawie zawartych umów wpłacają zaliczki na poczet
    centralnego ogrzewania. Rozliczenie sezonu grzewczego nastąpi do 30 czerwca poprzez
    wystawienie faktury końcowej uwzględniającej pobrane zaliczki względem faktycznie
    poniesionych kosztów.
    Wnioskodawca nie dolicza do najemców żadnej marży z tytułu kosztów ogrzewania –
    obciąża ich wyłącznie kosztami rzeczywiście poniesionymi na zakup energii elektrycznej
    zużywanej przez pompę ciepła i kosztami eksploatacji instalacji grzewczej.
    Do (...) 2025 r. Gmina traktowała ogrzewanie jako element świadczenia głównego, tj. usługi
    najmu lokalu mieszkalnego zwolnionej z VAT dla osób fizycznych.
    W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. art. 8 ust.
    2a ustawy Gmina (...) od dnia (...) 2025 r. zmieniła sposób opodatkowania opłaty za
    centralne ogrzewanie w ten sposób, że wyodrębniła centralne ogrzewanie jako ujęcie
    dostawy towarów lub świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT według
    właściwej stawki.
    W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ w
    wezwaniu pytania:
    1) Czy z umów zawartych z najemcami wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczenie
      centralnego ogrzewania (usługi ogrzewania)?
        Odp. Tak, w umowach z najemcami wyodrębniony został punkt określający
        wysokość opłaty zaliczkowej za centralne ogrzewanie.
    2) Czy opłaty za centralne ogrzewanie są kwotami stałymi wynikającymi z umowy najmu,
      czy zmieniają się (w jaki sposób) w zależności od ich zużycia?
        Odp. Pobierane comiesięczne opłaty zaliczkowe są zawsze w tej samej kwocie.
        Rozliczenie sezonu grzewczego następuje do 30 czerwca danego roku. Wówczas w
        rozliczeniu występuje albo nadpłata albo niedopłata w stosunku do pobranych
        opłat zaliczkowych za centralne ogrzewanie.
    3) W jaki dokładnie sposób/na podstawie jakich danych są skalkulowane opłaty za
      centralne ogrzewanie?
        Odp. Opłata zaliczkowa za centralne ogrzewanie stanowi prognozowane koszty za
        centralne ogrzewanie i jest ustalona na podstawie poniesionych kosztów
        związanych z centralnym ogrzewaniem (zakup energii elektrycznej oraz usługę
        dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty eksploatacyjne pompy
        ciepła) za poprzedni sezon grzewczy.
    4) W jaki dokładnie sposób/na podstawie jakich danych są określane faktyczne koszty
      ogrzewania?
        Odp. Pracownik merytoryczny Urzędu Gminy wylicza faktyczne koszty poniesione w
        okresie grzewczym uwzględniające: zakup energii elektrycznej oraz usługę

        dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty eksploatacyjne pompy
        ciepła. Następnie, po zakończeniu sezonu grzewczego koszty są rozdzielane
        względem mieszkańców na podstawie faktycznego zużycia (wg stanu liczników).
    5) Czy najemcy mają możliwość decydowania o sposobie korzystania – poprzez
      decydowanie o wielkości zużycia – z centralnego ogrzewania? Proszę wyjaśnić i
      wskazać w jaki sposób.
        Odp. Tak, najemca może we własnym zakresie decydować o wielkości zużycia. W
        mieszkaniu jest możliwość regulacji temperatury, co wpływa bezpośrednio na
        wielkość zużycia energii. Dla każdego z lokali mieszkalnych podłączony jest osobny
        licznik dostarczanego ciepła mierzący ilość ciepła dostarczanego dla centralnego
        ogrzewania w konkretnym mieszkaniu.
    6) Czy najemcy mają możliwość samodzielnego wyboru dostawcy w odniesieniu do
      centralnego ogrzewania?
        Odp. Nie, najemcy nie mają możliwość wyboru dostawcy w zakresie centralnego
        ogrzewania.
    7) Czy najemcy mają możliwość samodzielnego zawarcia umów w odniesieniu do
      centralnego ogrzewania z wybranym przez siebie dostawną, a tym samym mają
      możliwość samodzielnego rozliczania się z tym dostawcą?
        Odp. Nie, najemcy nie mają możliwości zawierania samodzielnych umów w
        odniesieniu do centralnego ogrzewania. Najemcy nie mają możliwości
        samodzielnego rozliczania się z dostawcą.

## Pytanie

Czy usługa centralnego ogrzewania, z wykorzystaniem pompy ciepła w budynku
    mieszkalnym, jako podstawowe źródło ogrzewania na rzecz mieszkańców, będzie
    opodatkowana?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest wyodrębnianie
    opłat za centralne ogrzewanie z usługi najmu lokali mieszkalnych i traktowanie ich jako
    odrębnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, według właściwej
    stawki, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
    Przed dniem 1 listopada 2025 r. Gmina traktowała koszty ogrzewania jako element
    świadczenia głównego, tj. usługi najmu lokali mieszkalnych, korzystającej ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
    Jednak w świetle aktualnych interpretacji organów podatkowych (Interpretacja
    indywidualna z dnia 5 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.
    0112-KDIL1-2.4012.123.2025.2.DS), świadczenia pomocnicze mogą być uznane za część
    najmu wyłącznie wtedy, gdy są nieodłącznie związane z korzystaniem z lokalu i nie
    stanowią samodzielnego celu dla najemcy.
    W przedmiotowej sprawie koszt ogrzewania:
    · jest ustalany na podstawie rzeczywistego zużycia energii potrzebnej do działania pompy
      ciepła,
    · nie jest objęty marżą,
    · nie stanowi elementu stałego czynszu.
    Ustalanie indywidualnego zużycia oraz rozliczanie kosztów w formie odsprzedaży energii
    (lub świadczenia usługi ogrzewania) przemawia za wyodrębnieniem tej czynności jako
    samodzielnej czynności opodatkowanej.

    Gmina nabywa energię elektryczną na potrzeby pompy ciepła oraz ponosi koszty
    eksploatacyjne instalacji. Mieszkańcy na podstawie zawartych umów wpłacają na poczet
    ogrzewania zaliczki. Rozliczenie sezonu grzewczego nastąpi do 30 czerwca poprzez
    wystawienie faktury końcowej, uwzględniającej pobrane zaliczki względem faktycznie
    poniesionych kosztów.
    Oznacza to, że Gmina – zgodnie z art. 8 ust. 2a – jest traktowana jako świadcząca usługę
    ogrzewania (lub dokonująca dostawy towaru – energii), a więc jest to czynność
    opodatkowana VAT.
    Elementy dodatkowe mogą korzystać ze zwolnienia jedynie wtedy, gdy stanowią element
    świadczenia kompleksowego.
    Ponieważ w tym przypadku:
    · koszty ogrzewania są zmienne, zależne od indywidualnego zużycia,
    · mogą być obiektywnie wyodrębnione,
    · nie są integralną częścią czynszu,
    · odpowiadają odsprzedawanym mediom lub usłudze grzewczej,
    nie ma podstaw, by uznać je za element usługi najmu korzystającej ze zwolnienia. Tym
    samym, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do opłat za ogrzewanie.
    W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że:
    1. Opłaty za centralne ogrzewanie rozliczane według rzeczywistego zużycia stanowią
      odrębne od najmu świadczenie.
    2. Prawidłowe jest ich opodatkowanie podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust.
      2a ustawy o VAT.
    3. Zwolnienie przewidziane dla najmu lokali mieszkalnych z art. 43 ust. 1 pkt 36 nie
      obejmuje opłat za ogrzewanie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie
    postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej.
    Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie
    podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi
    o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

    W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem
    VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci
    wynagrodzenia.
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8
    marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
    Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy,
    gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
    otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
    pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie
    przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
    uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
    wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego.
    Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że
    zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy
    pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana
    czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
    świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
    świadczenia.
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem, za czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
    · istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i
      usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
    · wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie
      przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz
      odbiorcy,

    · istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
      lub usługi,
    · odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
      związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    · istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT, wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), według którego:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną
    osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie
    usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w
    odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej
    wyświadczenie tej usługi.
    Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy
    wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego
    świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem
    pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji
    bytu.
    Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub
    świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,

      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006
    r. s. 1 ze zm.):
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.
      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Przepis ten wyjaśnia, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub
    niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za
    działalność gospodarczą.
    Należy nadmienić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
      Zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji,
      usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz
      urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
      zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny
    rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15
    ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu
    terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają
    charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), zwana dalej „Kodeksem cywilnym”.
                              1Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353 Kodeksu cywilnego, w świetle którego:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    W oparciu o art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.

    Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem
    świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika,
    że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z
    cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego
    najemcę.
    Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art.
    8 ust. 1 ustawy, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji, świadczona
    przez Państwa usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na
    mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Gmina jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym znajdują
    się lokale mieszkalne wynajmowane najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najem
    lokali objęty jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o
    VAT. Wynajmowany przez Państwa budynek wyposażony jest w centralny system
    ogrzewania oparty na pompie ciepła, zasilający wszystkie lokale mieszkalne. Gmina ponosi
    koszty związane z eksploatacją pompy ciepła, w tym w szczególności koszt energii
    elektrycznej zużywanej do jej pracy. Koszty ogrzewania są następnie rozliczane pomiędzy
    najemców według faktycznego zużycia. Mieszkańcy na podstawie zawartych umów
    wpłacają zaliczki na poczet centralnego ogrzewania. W umowach z najemcami
    wyodrębniony został punkt określający wysokość opłaty zaliczkowej za centralne
    ogrzewanie. Pobierane comiesięczne opłaty zaliczkowe są zawsze w tej samej kwocie.
    Rozliczenie sezonu grzewczego następuje do 30 czerwca danego roku. Wówczas w
    rozliczeniu występuje albo nadpłata albo niedopłata w stosunku do pobranych opłat
    zaliczkowych za centralne ogrzewanie. Opłata zaliczkowa za centralne ogrzewanie stanowi
    prognozowane koszty za centralne ogrzewanie i jest ustalona na podstawie poniesionych
    kosztów związanych z centralnym ogrzewaniem (zakup energii elektrycznej oraz usługę
    dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty eksploatacyjne pompy ciepła) za
    poprzedni sezon grzewczy. Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy w zakresie
    centralnego ogrzewania jednak mogą we własnym zakresie decydować o wielkości
    zużycia. Najemcy nie mają możliwości zawierania samodzielnych umów w odniesieniu do
    centralnego ogrzewania. Najemcy nie mają możliwości samodzielnego rozliczania się z
    dostawcą. W mieszkaniu jest możliwość regulacji temperatury, co wpływa bezpośrednio
    na wielkość zużycia energii. Dla każdego z lokali mieszkalnych podłączony jest osobny
    licznik dostarczanego ciepła mierzący ilość ciepła dostarczanego dla centralnego
    ogrzewania w konkretnym mieszkaniu. Rozliczenie sezonu grzewczego nastąpi do 30
    czerwca poprzez wystawienie faktury końcowej uwzględniającej pobrane zaliczki
    względem faktycznie poniesionych kosztów. Wówczas merytoryczny pracownik Urzędu
    Gminy wylicza faktyczne koszty poniesione w okresie grzewczym uwzględniające: zakup
    energii elektrycznej oraz usługę dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty
    eksploatacyjne pompy ciepła. Następnie, po zakończeniu sezonu grzewczego koszty są
    rozdzielane względem mieszkańców na podstawie faktycznego zużycia (wg stanu
    liczników). Jak Państwo wskazali, Gmina nie dolicza najemcom żadnej marży z tytułu
    kosztów ogrzewania – obciąża ich wyłącznie kosztami rzeczywiście poniesionymi na zakup
    energii elektrycznej zużywanej przez pompę ciepła i kosztami eksploatacji instalacji
    grzewczej.
    Państwa wątpliwości dotyczą wskazania czy dostawa mediów w postaci centralnego
    ogrzewania, z wykorzystaniem pompy ciepła w budynku mieszkalnym, jako podstawowe
    źródło ogrzewania na rzecz mieszkańców, będzie opodatkowana podatkiem VAT.
    W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku
    niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy
    towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania
      nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny
      rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o
      których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych
      formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635).
    W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług
    korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.
    Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych,
    dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych,
    dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).
    Według art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa
    opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za koszty ogrzewania dostarczanego do oddanych
    przez Państwa w najem lokali mieszkalnych powinny zostać uznane za opodatkowane
    podatkiem VAT należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.
    W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i
    niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności,
    które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć
    również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako
    elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia
    dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza
    zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż
    dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle
    związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych
    orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388
    /EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde
    świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy
    dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia
    obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności
    dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-
    231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle

    związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter
    sztuczny.
    W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z
    16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się
    ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne,
    rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii
    elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za
    odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia
    podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również
    ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
    obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie
    miałoby charakter sztuczny. Zatem, usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma
    możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z
    czynników decydujących o odrębności świadczeń.
    W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i
    usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być
    uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
    korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich
    zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania
    zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę
    należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów,
    a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż
    opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.
    Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z
    nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki
    ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne
    rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny
    być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych
    najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych
    kryteriów podziału).
    Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby
    charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja
    taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz
    gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu
    nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są
    wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem
    sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też
    pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów
    (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że
    celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z
    odpowiednimi mediami.
    Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd
    wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej,
    odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od
    usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych
    towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas,
    gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W
    szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w
    oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego
    sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób
    korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.
    Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i
    świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy

    uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz
    jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia
    pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają
    skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są
    niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak
    świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane
    jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
    Jak wynika z wniosku, mieszkańcy wynajmujący od Państwa lokale mieszkalne, na
    podstawie zawartych umów wpłacają zaliczki na poczet centralnego ogrzewania. W
    umowach tych wyodrębniony został punkt określający wysokość opłaty zaliczkowej za
    centralne ogrzewanie. Pobierane comiesięczne opłaty zaliczkowe są zawsze w tej samej
    kwocie. Rozliczenie sezonu grzewczego następuje do 30 czerwca danego roku. Wówczas w
    rozliczeniu występuje albo nadpłata albo niedopłata w stosunku do pobranych opłat
    zaliczkowych za centralne ogrzewanie. Opłata zaliczkowa za centralne ogrzewanie stanowi
    prognozowane koszty za centralne ogrzewanie i jest ustalona na podstawie poniesionych
    kosztów związanych z centralnym ogrzewaniem (zakup energii elektrycznej oraz usługę
    dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty eksploatacyjne pompy ciepła) za
    poprzedni sezon grzewczy. Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy w zakresie
    centralnego ogrzewania jednak mogą we własnym zakresie decydować o wielkości
    zużycia. W mieszkaniu jest możliwość regulacji temperatury, co wpływa bezpośrednio na
    wielkość zużycia energii. Dla każdego z lokali mieszkalnych podłączony jest osobny licznik
    dostarczanego ciepła mierzący ilość ciepła dostarczanego dla centralnego ogrzewania w
    konkretnym mieszkaniu. Rozliczenie sezonu grzewczego nastąpi do 30 czerwca poprzez
    wystawienie faktury końcowej uwzględniającej pobrane zaliczki względem faktycznie
    poniesionych kosztów. Wówczas merytoryczny pracownik Urzędu Gminy wylicza faktyczne
    koszty poniesione w okresie grzewczym uwzględniające: zakup energii elektrycznej oraz
    usługę dystrybucji energii elektrycznej oraz ewentualne koszty eksploatacyjne pompy
    ciepła. Następnie, po zakończeniu sezonu grzewczego koszty są rozdzielane względem
    mieszkańców na podstawie faktycznego zużycia (wg stanu liczników). Jak Państwo
    wskazali, Gmina nie dolicza najemcom żadnej marży z tytułu kosztów ogrzewania –
    obciąża ich wyłącznie kosztami rzeczywiście poniesionymi na zakup energii elektrycznej
    zużywanej przez pompę ciepła i kosztami eksploatacji instalacji grzewczej.
    Jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie
    mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane
    jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Analiza przedstawionego stanu faktycznego
    oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww.
    orzeczenia TSUE prowadzi do stwierdzenia, że – przyjmując kryterium rozliczania kosztów
    ogrzewania lokali na podstawie faktycznie poniesionych kosztów – obciążają Państwo
    najemców kosztami tych mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, nie
    stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługę najmu oraz
    czynności dostarczania ww. mediów – ogrzewania – do tych lokali.
    Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że dostawa energii cieplnej jest nierozerwalnie
    związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
    Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie
    stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu
    mieszkalnego czynność dostawy energii cieplnej, której zużycie rozliczane jest w oparciu o
    wskazane powyżej kryterium, powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla
    tej czynności, a nie dla usługi najmu.
    W konsekwencji, dla dokonywanych przez Państwa czynności polegających na dostawie
    ciepła (rozliczanej w sposób odzwierciedlający jej faktyczne zużycie), nie można
    zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36

    ustawy. Dostawa energii cieplnej stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu
    lokali mieszkalnych.
    Zatem, w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu
    mieszkalnego opłatami z tytułu dostawy mediów w postaci centralnego ogrzewania, brak
    jest podstaw do traktowania tej opłaty jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej
    usługi najmu.
    Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do
    zasady – opodatkowane odpowiednio według zasad właściwych dla danego rodzaju
    świadczenia.
    W konsekwencji, dla dostawy mediów w postaci centralnego ogrzewania – świadczonej
    przez Państwa na rzecz wynajmujących – nie można zastosować zwolnienia od podatku od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostarczanie tych mediów
    stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.
    Podsumowując, stwierdzam, że dostarczając media w postaci centralnego ogrzewania do
    wynajmowanych lokali mieszkalnych, dokonują Państwo odpłatnej dostawy towarów i są
    Państwo z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji, dostawa przez Państwa do lokali
    mieszkalnych ogrzewania stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu lokali
    mieszkalnych i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, dostawa mediów w postaci centralnego ogrzewania,
    nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i jest opodatkowana
    według właściwej stawki podatku dla dostawy tych mediów.
    Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, gdyż uznali Państwo,
    że dostawa mediów w postaci centralnego ogrzewania jest świadczeniem usług oraz
    wskazali Państwo, iż: „(...) w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest
    wyodrębnianie opłat za centralne ogrzewanie z usługi najmu lokali mieszkalnych i
    traktowanie ich jako odrębnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem
    VAT, według właściwej stawki, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku
    od towarów i usług”. Z kolei, jak rozstrzygnięto w interpretacji, dostawa mediów w postaci
    centralnego ogrzewania stanowi dostawę towarów.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko
    wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.
    W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

    Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...).
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
    r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze
    zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.