Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.118.2019.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: 1. Czy nabycie przez Wnioskodawcę własności składników majątku w wyniku przekazania ich przez Trust na podstawie Umowy Trustu Malta w związku ze śmiercią Spadkodawcy, tj. ojca Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu? 2. Czy nabycie przez Wnioskodawcę składników majątkowych w wyniku przekazania ich przez Trust Malta na podstawie Umowy Trustu Malta, w związku ze śmiercią Spadkodawcy (założyciela Trustu), będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli Wnioskodawca zgłosi nabycie w terminie 6 miesięcy od dnia wykonania postanowień Trustu Malta, tj. wydania przez powiernika Wnioskodawcy składników majątkowych przez Trust? 3. Czy w momencie śmierci Spadkodawcy, w sytuacji w której wydanie majątku Trustu będzie odroczone w czasie na mocy postanowień Trustu Malta w przyszłość i Wnioskodawca w momencie śmierci Spadkodawcy nie otrzyma jeszcze żadnego majątku objętego postanowieniami Trustu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia związanego z ewentualnym rozliczeniem podatku z tytułu majątku Trustu Malta? 4. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty jakiegokolwiek podatku od spadków i darowizn w związku ze śmiercią Spadkodawcy w zakresie majątku objętego Trustem Malta, przed faktycznym otrzymaniem tego majątku zgodnie z postanowieniami Trustu Malta?
Słowa kluczowe: Malta; podatek-podatek od spadków i darowizn; rodzina; trust; zapis
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2019 r. (data wpływu – 04 października 2019 r.), uzupełnionym 22 października oraz 12 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia składników majątkowych przekazanych przez Trust Malta − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia składników majątkowych przekazanych przez Trust Malta.

Wniosek uzupełniono 22 października 2019 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 25 października 2019 r., znak: 0111-KDIB4.4015.118.2019.1.BB, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 12 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie, mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ojciec Wnioskodawcy (dalej: „Spadkodawca”) powołał trust na wypadek swojej śmierci. Trust został powołany na Malcie (dalej również jako „Trust”).

Powołanie Trustu nastąpiło w związku ze skomplikowaną sytuacją rodzinną Spadkodawcy (kilka małżeństw, z których urodziły się dzieci) oraz chęcią posiadania wpływu na stopień i sposób dystrybucji majątku pomiędzy poszczególne osoby spokrewnione ze Spadkodawcą, po jego śmierci. Trust ma na celu dokonanie podziału przekazanego przez Spadkodawcę majątku na rzecz m.in. Wnioskodawcy ale też jego rodzeństwa, po śmierci Spadkodawcy na określonych w dokumentach Trustu warunkach.

Wnioskodawca (wraz z innymi osobami z rodziny) został wskazany jako beneficjent Trustu, na wypadek śmierci Spadkodawcy. Do chwili śmierci Spadkodawcy pierwszym beneficjentem Trustu jest Spadkodawca, kolejnymi zaś beneficjentami za życia Spadkodawcy są jego dzieci, w tym Wnioskodawca. Na podstawie umowy Trustu Spadkodawca powołał Trust z siedzibą na Malcie (dalej: „Umowa Trustu Malta” oraz „Trust Malta”).

W umowie ustanawiającej Trust Malta zawarł postanowienia dotyczące m.in. beneficjentów Trustu Malta, czyli osób uprawnionych do otrzymania majątku przekazanego do Trustu Malta na wypadek śmierci Spadkodawcy. W ramach Umowy Trustu Malta Spadkodawca sporządził tzw. Listę Życzeń (ang. Letter of wishes), tj. pismo skierowane do powiernika, na rzecz którego Spadkodawca przekazał aktywa w ramach Umowy Trustu Malta (powiernikiem został podmiot, z którym Spadkodawca zawarł Umowę Trustu Malta), w którym Spadkodawca określił życzenia dotyczące rozporządzenia majątkiem zgromadzonym w ramach Trustu Malta na wypadek jego śmierci.

Z mocy Umowy Trustu Malta, powiernik został zobowiązany do rozdysponowania środków zgromadzonych w ramach Trustu Malta zgodnie z Listą Życzeń sporządzoną przez Spadkodawcę. Na mocy wspomnianej Listy Życzeń (ang. Letter of wishes) Spadkodawca wskazał beneficjentów Trustu Malta na wypadek jego śmierci. W ramach tzw. Listy Życzeń sporządzonej przez Spadkodawcę na wypadek jego śmierci, cały, bądź część majątku zgromadzonego przez Trustu Malta, czyli zarówno kapitał przekazany powiernikowi w zarządzanie w ramach Umowy Trustu Malta, jak i dochód uzyskany z tego kapitału, powiernik powinien rozdysponować zgodnie z dyspozycją Spadkodawcy na rzecz Wnioskodawcy będącego jego synem. W skład majątku Trustu Malta wchodzą m.in. środki pieniężne, papiery wartościowe, udziały, akcje, dzieła sztuki oraz inne kosztowności.

Przekazanie majątku przez Trust Malta, w przypadku śmierci Spadkodawcy, może zostać na podstawie Umowy Trustu Malta odroczone w czasie – np. do chwili uzyskania przez beneficjenta Trustu Malta określonego wieku.

Trust Malta stanowi podmiot odrębny od powiernika oraz jego założyciela (tu: Spadkodawcy). W związku ze śmiercią Spadkodawcy beneficjentem Trustu Malta, który założył Spadkodawca stanie się m.in. Wnioskodawca. W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami Umowy Trustu Malta, a także Listem Życzeń sporządzonym przez Spadkodawcę na wypadek jego śmierci, po śmierci Spadkodawcy Trust Malta przekaże Wnioskodawcy ale też innym osobom z rodziny Spadkodawcy składniki majątkowe wchodzące w skład majątku Trustu Malta. Bezpośrednią podstawę prawną do przekazania przez Trust Malta na rzecz Wnioskodawcy składników majątkowych stanowić będą postanowienia Umów Trustu oraz postanowienia Listy Życzeń sporządzonych przez Spadkodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę własności składników majątku w wyniku przekazania ich przez Trust na podstawie Umowy Trustu Malta w związku ze śmiercią Spadkodawcy, tj. ojca Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu?
2.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę składników majątkowych w wyniku przekazania ich przez Trust Malta na podstawie Umowy Trustu Malta, w związku ze śmiercią Spadkodawcy (założyciela Trustu), będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli Wnioskodawca zgłosi nabycie w terminie 6 miesięcy od dnia wykonania postanowień Trustu Malta, tj. wydania przez powiernika Wnioskodawcy składników majątkowych przez Trust?
3.  Czy w momencie śmierci Spadkodawcy, w sytuacji w której wydanie majątku Trustu będzie odroczone w czasie na mocy postanowień Trustu Malta w przyszłość i Wnioskodawca w momencie śmierci Spadkodawcy nie otrzyma jeszcze żadnego majątku objętego postanowieniami Trustu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia związanego z ewentualnym rozliczeniem podatku z tytułu majątku Trustu Malta?
4.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty jakiegokolwiek podatku od spadków i darowizn w związku ze śmiercią Spadkodawcy w zakresie majątku objętego Trustem Malta, przed faktycznym otrzymaniem tego majątku zgodnie z postanowieniami Trustu Malta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

– W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – nabycie przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku przekazania ich przez Trust Malta na podstawie Umowy Trustu Malta, w związku ze śmiercią Spadkodawcy (założyciela trustu), będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego.

– W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – z uwagi na zachodzące pomiędzy Wnioskodawcą a Spadkodawcą relacje pokrewieństwa (ojciec-syn), nabycie przez niego składników majątkowych w następstwie wykonania Umowy Trustu Malta będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn pod warunkiem, iż Wnioskodawca zgłosi nabycie wskazanych składników majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia wykonania przez powiernika postanowień umowy trustu, tj. wydania składników majątkowych na rzecz Wnioskodawcy przez Trust.

– W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – w razie braku nabycia jakiegokolwiek majątku objętego postanowieniami Trustu Malta, nie będzie on zobowiązany do dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia związanego z ewentualnym rozliczeniem podatku z tytułu majątku Trustu Malta.

– W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 – przed faktycznym otrzymaniem majątku z Trustu Malta, nie będzie on zobowiązany do rozliczenia żadnego podatku w związku ze śmiercią Spadkodawcy w zakresie majątku objętego Trustem.

Ad. 1.

Charakter prawny trustu.

Trust jest instytucją prawną wykształconą w systemach prawnych typu „common law” (w szczególności anglosaskich) nieznaną prawu polskiemu, zarówno cywilnemu, jak i podatkowemu. Z tego względu oceny prawnopodatkowych skutków nabycia przez Wnioskodawcę wskazanego w Umowie Trustu Malta majątku będącego w dyspozycji Trustu Malta należy dokonać z uwzględnieniem charakteru prawnego instytucji trustu. Bez przedstawienia bowiem głównych założeń wskazanej konstrukcji prawnej ocena konsekwencji podatkowych na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego jest niemożliwa.

Konstrukcja „trustu” jest oparta o stosunek powierniczy. W tradycyjnym ujęciu trust jest określany jako wynikające z zasad equity zobowiązanie obciążające osobę zwaną właścicielem powierniczym do takiego postępowania z pozostającym pod jego kontrolą majątkiem trustowym, aby korzyści z niego przypadały innemu podmiotowi lub podmiotom (beneficjentom), przy czym właściciel powierniczy może być także jednym z nich.

Beneficjenci trustu mogą domagać się wykonania tego zobowiązania na mocy samej umowy trustu. Na powyższe wskazał M. Zacharasiewicz w „Trust w praktyce polskich sądów i notariatu” Rejent 03-04/2004 wskazując: „Klasyczna definicja trustu zawarta jest w fundamentalnym dla angielskiego prawa trustów dziele podręcznikowym Underhilla i Haytona „Law relating to trust and trustees”, zgodnie z którym trust to: wynikające z zasad equity zobowiązanie (equitable obligation) obciążające osobę zwaną właścicielem powierniczym (trustee) do takiego postępowania z pozostającym pod jego kontrolą majątkiem trustowym, aby korzyści z niego przypadały innemu podmiotowi lub podmiotom (beneficjentom/cestui que trust), przy czym właściciel powierniczy może być także jednym z nich. Beneficjenci trustu mogą domagać się wykonania tego zobowiązania.

W konstrukcji trustu zasadniczo występują trzy podmioty: założyciel trustu (settlor), właściciel powierniczy (trustee) oraz beneficjent (beneficiary).(\`(...)\`) Jako pełnoprawny właściciel majątku trustowego trustee występuje w obrocie we własnym imieniu, choć działa na rzecz beneficjentów. W akcie założycielskim trustu określa się prawa i obowiązki właściciela powierniczego. Często są to szczegółowe wskazówki dotyczące sposobu zarządzania majątkiem trustowym oraz kierunków inwestowania. Określa się także sposób zagospodarowania majątku po wygaśnięciu trustu. Postanowienia aktu założycielskiego mogą zobowiązywać trustee do rozlicznych działań mających na celu pomnożenie majątku. Niekiedy jednak jego obowiązki będą polegały wyłącznie na przetrzymaniu majątku dla innej osoby. Settlor może zastrzec dla siebie uprawnienia kontrolne (w tym do usuwania trustee z jego funkcji). Realizacji postanowień trustu dochodzić mogą jednak tylko beneficjenci”.

W świetle wskazanych założeń instytucję trustu należy definiować jako relację, w ramach której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku (majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy) na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek lub kapitał), przy założeniu, że na mocy zobowiązania powierniczego osoba biorąca majątek w zarząd powierniczy ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego do majątku przekazanego w trust.

Głównym celem powoływania trustów jest określenie zasad rozporządzenia majątkiem założyciela trustu (settlora) po jego śmierci. Trusty o charakterze spadkowym są szczególnie często spotykane tam, gdzie procedury związane z likwidacją i działem spadku są niezwykle skomplikowane czy uciążliwe, jak i w przypadkach, gdy założyciel trustu (przyszły spadkodawca) chce zapewnić przekazanie majątku osobie wskazanej w umowie trustu jako jego beneficjentowi bez konieczności przeprowadzania postępowania spadkowego.

W przypadku utworzenia trustu za życia twórcy, powstaje stosunek powiernictwa na rzecz przyszłego spadkodawcy. Tego typu trust jest zarządzany w interesie ustanawiającego, który w oświadczeniu o powołaniu powiernictwa przekazuje wskazówki co do tego, komu będą przysługiwać stosowne świadczenia po jego śmierci. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż trusty te nazywane są trustami rodzinnymi na co wskazał M. Zacharasiewicz w „Trust w praktyce polskich sądów i notariatu” Rejent 03-04/2004 wskazując „Tradycyjnie instytucja trustu wykorzystywana była przede wszystkim w dziedzinie stosunków rodzinnych. Trusty takie tworzone są inter vivos albo w testamencie na rzecz małoletnich, niedoświadczonych lub rozrzutnych członków rodziny po to, aby mogli czerpać korzyści z majątku trustowego, jednakże bez prawa zarządzania nim. Trust rodzinny może także przybrać postać tzw. bare trust, kiedy to na właścicielu powierniczym ciąży jedynie obowiązek zachowania majątku i pozostawienia go określonemu beneficjentowi”.

Trust Malta, z którego środki majątkowe będą miały zostać przekazane m.in. Wnioskodawcy, jest trustem ustanowionym za życia Spadkodawcy na wypadek jego śmierci. Pomimo, iż został on powołany za życia Spadkodawcy, jest to Trust o charakterze spadkowym, gdyż z postanowień Umowy Trustu Malta wynika wprost, iż został on ustanowiony w celu określenia zasad rozporządzenia majątkiem Trustu, tj. przekazywania aktywów Trustu Malta jego beneficjentom zgodnie ze stosownymi postanowieniami Umowy Trustu Malta oraz listy życzeń sporządzonej przez założyciela trustu, tj. Spadkodawcę.

Porównanie instytucji trustu do instytucji znanych polskiemu prawu spadkowemu.

Z uwagi na okoliczność, iż konstrukcja trustu nie występuje na gruncie polskiego prawa prywatnego, na gruncie przepisów podatkowych brak jest wyraźnych zasad regulujących konsekwencje nabycia majątku Trustu utworzonego na wypadek śmierci jego założyciela.

Z uwagi na brak wyraźnych regulacji na gruncie polskiego prawa podatkowego dotyczących nabycia majątku od trustu, celowym jest dokonanie oceny konsekwencji podatkowych wydania majątku przez trust poprzez analogię w odniesieniu do znanych polskiemu prawu prywatnemu czynności związanych z dysponowaniem majątkiem na wypadek śmierci.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wydanie majątku przez Trust Malta na rzecz Wnioskodawcy należy porównać do znanych polskiemu prawu prywatnemu konstrukcji wykonawcy testamentu i zapisu testamentowego. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter i cel Trustu Malta ustanowionego przez Spadkodawcę, sytuację Trustu należy zrównać z sytuacją wykonawcy testamentu – art. 986 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), natomiast sytuację beneficjenta trustu, tj. Wnioskodawcy należy zrównać z sytuacją zapisobiercy (art. 968 Kodeksu cywilnego).

Trust a instytucja wykonawcy testamentu.

Zgodnie z art. 986 § 1 ustawy Kodeks cywilny spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu.

Zgodnie z art. 988 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Przepisy ustawy Kodeks cywilny przewidują konstrukcję wykonawcy testamentu, który to jest podmiotem powołanym przez spadkodawcę, do którego zadań należy zarząd masą spadkową zgodnie ze wskazaniami spadkodawcy.

W komentarzu do art. 986 Kodeksu cywilnego Zelek wskazuje, że „Komentowany przepis rozpoczyna kodeksową regulację instytucji wykonawcy testamentu. Celem jej funkcjonowania jest stworzenie spadkodawcy możliwości wyznaczenia podmiotu, który (w jego ocenie) w największym stopniu zabezpieczy realizację jego ostatniej woli. Posłużenie się wykonawcą testamentu nie jest oczywiście obowiązkowe, natomiast przydaje się zwłaszcza w sytuacji dokonania skomplikowanych czy licznych rozrządzeń, jak również gdy skład spadku jest zróżnicowany, majątek spadkowy jest rozproszony czy wystąpią (dające się przewidzieć przez spadkodawcę) spory pomiędzy spadkobiercami (szerzej zob. K. Osajda w: Osajda, Komentarz KC, t. III, 2013, s. 671-672).

Jeżeli nie powołano wykonawcy testamentu, realizacja rozrządzeń zawartych w treści testamentu jest obowiązkiem spadkobierców, chyba że z treści danego testamentu płyną inne wnioski (por. F. Błahuta, w: Komentarz KC, t. III, 1972, s. 1905; J. Ciszewski, J. Knabe, w: Ciszewski, Komentarz KC, 2014, s. 1695). Jeżeli natomiast powołano wykonawcę testamentu, spadkobiercy są wyłączeni od zarządzania spadkiem w zakresie objętym sferą zarządu sprawowanego przez wykonawcę testamentu. (Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz. Art. 627-1088 red. prof. dr hab. Maciej Gutowski).

Powyższe stanowisko potwierdził również w komentarzu do art. 968 Kodeksu cywilnego Wolak wskazując „Zasadniczym celem instytucji wykonawcy testamentu jest zapewnienie ścisłego wypełnienia woli spadkodawcy, zwłaszcza w zakresie wykonania zapisów zwykłych i poleceń. Spadkodawcy może też chodzić o zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców od obowiązków z tym związanych” (J.S. Piątowski, B. Kordasiewicz, Prawo spadkowe, s. 142; M. Pazdan, w: K. Pietrzykowski, Komentarz KC, t. 2, 2015, art. 986, Nb 1). Powołanie wykonawcy testamentu może mieć również istotne znaczenie, gdy spadkobierca jest małoletni, albo gdy można przewiedzieć, że spadkobiercy nie będą zainteresowani lub zdolni do należytego zarządzania spadkiem lub realizacji woli spadkodawcy (P. Księżak, Prawo spadkowe, s. 286; zob. też K. Osajda, w: K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2018, art. 986, Nt 1-7).

Jeżeli w testamencie zamieszczono więcej rozrządzeń i są to rozrządzenia różne, np. powołano kilku spadkobierców, ustanowiono szereg zapisów i zapisów dalszych, ustanowiono polecenie itd., wtedy problem realizacji tych rozrządzeń znacznie się komplikuje. Mogą stąd wyniknąć także trudności, których sami spadkobiercy, często nieprzygotowani fachowo, nie są w stanie pokonać. Tym samym powstaje realne niebezpieczeństwo nieposzanowania ostatniej woli spadkodawcy i nieosiągnięcia celu testamentu. By temu zapobiec, spadkodawca powinien mieć możliwość uczynienia czegoś, co sprawi, że jego ostatnia wola zostanie uszanowana. Temu służy instytucja wykonawcy testamentu (art. 986-990 KC; tak S. Wójcik, w: SPC, t. 4, 1986, s. 266)” (Kodeks cywilny. Komentarz red. dr hab. Mariusz Załucki).

Wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy) lub osoba zupełnie obca, a sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem – ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy.

Wykonawca testamentu działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz nie własnym interesie i nie na swój rachunek. Celem bowiem podejmowanych przez wykonawcę testamentu czynności jest wykonanie woli spadkodawcy. Obowiązki nałożone na powiernika (trustee) Trustu Malta i cele ich działania są zatem zbieżne z obowiązkami wykonawcy testamentu. Podobnie jak wykonawca testamentu, powiernik Trustu Malta zarządza powierzonym mu majątkiem we własnym imieniu, lecz w interesie jego beneficjenta czy beneficjentów, mając na celu jak najwierniejsze zrealizowanie woli Spadkodawcy. Pomimo posiadania dużego zakresu swobody w odniesieniu do sposobu zarządzania majątkiem w czasie trwania Trustu Malta, jego ostatecznym i nadrzędnym celem jest dokonanie przysporzeń na rzecz wskazanych w Umowie Trustu Malta osób wskazanych przez Spadkodawcę.

Wskazany Trust ma jedynie zachowywać i ewentualnie pomnożyć przekazany mu majątek na warunkach wynikających z Umowy Trustu Malta, a prawa wskazanego Trustu jako właściciela powierniczego przekazanego mu majątku będą ograniczone przez postanowienia Umowy Trustu Malta, Listy Życzeń Spadkodawcy oraz interes beneficjentów.

Głównym bowiem celem Trustu Malta jest rozdysponowanie powierzonego mu przez Spadkodawcę majątku, po jego śmierci, zgodnie z jego wolą, a wiec wskazany podmiot pełni funkcję wykonawców ostatniej woli Spadkodawcy w zakresie podziału majątku. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym powiernik wraz z Trustem Malta pełnią rolę zbliżoną do wykonawcy testamentu, z uwagi na okoliczność, iż podejmowane przez nich działania zmierzają do wykonania woli Spadkodawcy,

Beneficjenci trustu a instytucja zapisobiercy.

Na gruncie przepisów Kodeksu Cywilnego uregulowana została również instytucja zapisu (art. 986 i nast. Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 986 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Zgodnie ze wskazanym przepisem instytucja zapisu zwykłego oparta jest na założeniu, że mocą rozrządzenia testamentowego spadkodawca może zobowiązać spadkobierców ustawowych, bądź testamentowych do przeniesienia określonego składnika majątkowego na rzecz wskazanego podmiotu tj. zapisobiercy.

Zapis zwykły stanowi zatem zobowiązanie, wynikające z woli spadkodawcy, do określonego świadczenia na rzecz wskazanego podmiotu. Na powyższe wskazał w komentarzu do art. 968 Kodeksu cywilnego Zelek stwierdzając „W art. 968 § 1 KC ustawodawca wprowadził definicję zapisu zwykłego (przed 23.10.2011 r. zwanego po prostu zapisem). Jest to rozrządzenie testamentowe, które nakłada na dany podmiot obowiązek spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz innej osoby, oznaczonej w treści testamentu. Jego istota sprowadza się do przeznaczenia wybranej przez spadkodawcę osobie konkretnych przedmiotów z majątku spadkowego zasadniczo bez ponoszenia przez nią odpowiedzialności za długi spadkowe (por. K. Osajda, w: Osajda, Komentarz KC, t. III, 2013, s. 482), za wyjątkiem ewentualnego obowiązku wykonania dalszego zapisu (zob. Nb 32). Zapis zwykły nazywany jest też legatem, bądź legatem damnacyjnym.” (Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz. Art. 627-1088 red. prof. dr hab. Maciej Gutowski).

Na powyższe wskazał również Rzewuski w komentarzu do art. 968 Kodeksu cywilnego, w którym wskazał „Istota legatu wywodzącego się z prawa rzymskiego sprowadza się generalnie do zobowiązania spadkobiercy do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonego podmiotu. Jest to klasyczny przykład sukcesji syngularnej. Podstawowym skutkiem prawnym ustanowienia zapisu zwykłego (legatum per damnationem) jest powstanie w dacie otwarcia spadku stosunku zobowiązaniowego między spadkobiercą obciążonym zapisem zwykłym a zapisobiercą”.

Na podstawie tego zobowiązania zapisobierca zostaje wyposażony w roszczenie o spełnienie konkretnego świadczenia majątkowego. Wymagalność tego roszczenia wyznacza zasadniczo moment ogłoszenia testamentu (art. 970 Kodeksu cywilnego). Tytułem przykładu, jeżeli przedmiotem zapisu zwykłego będzie rzecz oznaczona co do tożsamości, to w dacie otwarcia spadku prawo własności tej rzeczy nie przechodzi automatycznie na zapisobiercę, lecz nabywa on wierzytelność w stosunku do obciążonego zapisem o przeniesienie własności tej rzeczy. Przejście własności wymaga zawarcia umowy przenoszącej własność przedmiotu zapisu. W braku dobrowolnego zawarcia takiej umowy, w grę wchodzi tryb z art. 64 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1047 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (E. Skowrońska-Bocian, J. Wierciński, w: J. Gudowski, Komentarz KC, t. 6, 2017, art. 968, pkt 4).

Obowiązek wykonania zapisu należy do długów spadkowych (E. Niezbecka, Zapis, passim; K. Osajda, w: K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2018, art. 968, Nt 1). W odróżnieniu od zapisu windykacyjnego (legatum per vindicationem), zapis zwykły wywołuje jedynie skutki o charakterze obligacyjnym. Do najważniejszych cech tego zapisu należą: konieczność ustanowienia w testamencie, dokonanie na rzecz określonego podmiotu oraz obciążenie spadkobiercy (zapisobiercy) obowiązkiem spełnienia świadczenia majątkowego (E. Skowrońska-Bocian, J. Wierciński, w: J. Gudowski, Komentarz KC, t. 6, 2017, art. 968, pkt 2). W treści art. 968 § 2 Kodeksu cywilnego prawodawca dopuścił możliwość ustanowienia w testamencie dalszego zapisu (sublegatu), polegającego na obciążeniu zapisem zwykłym zapisobiercy (zob. A. Sylwestrzak, Dalszy zapis, Studia luridica Toruniensia 2010, Nr 2, s. 47 i n.)” (Kodeks cywilny. Komentarz red. dr hab. Mariusz Załucki, 2019 r. wyd. 1 ).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacja beneficjentów Trustu Malta w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie porównywalna do sytuacji zapisobierców. W omawianym przypadku Wnioskodawca jako beneficjent Trustu, otrzyma od Trustu po śmierci Spadkodawcy, majątek powierzony Trustowi przez Spadkodawcę za jego życia w zarząd Trustu Malta, na wypadek śmierci Spadkodawcy.

Pogląd o istnieniu wskazanych analogii jest prezentowany również w doktrynie prawa na co wskazuje m.in. M. Zacharewicz stwierdzając „Z powyższego wynika, że za pomocą zapisu możliwe jest osiągnięcie niektórych ze skutków właściwych fideikomisom i trustom. Testator może przykładowo nałożyć na spadkobiercę (lub zapisobiercę) obowiązek okresowego świadczenia w pieniądzu na rzecz utrzymania i edukacji określonych małoletnich krewnych, a ponadto (lub zupełnie niezależnie od pierwszego z obowiązków) – po spełnieniu się określonego warunku lub terminu (np. ukończenie ustalonego wieku, zawarcie małżeństwa) – do świadczenia na ich rzecz określonych kwot pieniężnych w postaci zgromadzonego kapitału lub przeniesienia na ich własność domu rodzinnego itp.” (M. Zacharasiewicz, Ustanowienie trustu w testamencie lub za pomocą innej czynności prawnej mortis causa pod rządami polskiego prawa spadkowego, Rejent 02/2009).

Z uwagi na powyższe, w drodze analogii należy traktować nabycie majątku od trustu ustanowionego na wypadek śmierci do zapisu zwykłego. Z uwagi na powyższe oceny konsekwencji podatkowych również należy dokonać przyjmując, iż instytucja trustu stanowi odpowiednik regulowanego przepisami Kodeksu cywilnego zapisu zwykłego.

Skutki podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy przekazanie mu przez Trust Malta składników majątku powierzonych wskazanemu podmiotowi przez Spadkodawcę należy na gruncie polskiego prawa podatkowego traktować tak jak nabycie przez Wnioskodawcę rzeczy tytułem zapisu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zgodnie ze wskazanym przepisem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski, na podstawie jednego z tytułów prawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie więc do treści art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega również nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą pod warunkiem, iż w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego majątku w drodze przekazania go Wnioskodawcy przez Trust Malta podlega zasadom opodatkowania określonym w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego.

Z uwagi na powyższe w wyniku nabycia majątku przez Wnioskodawcę od Trustu Malta na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawca nabędzie majątek po Spadkodawcy w jeden ze sposobów wskazanych na gruncie art. 1 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z bowiem z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Z uwagi na powyższe obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem majątku od Trustu Malta, spoczywać będzie na Wnioskodawcy jako nabywcy składników majątkowych. Obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy, w wyniku nabycia majątku od Trustu Malta w związku ze śmiercią Spadkodawcy, powstanie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

W świetle powyższego obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie z chwilą wykonania postanowień Trustu Malta, następstwem którego będzie wydanie majątku na rzecz Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe nabycie przez Wnioskodawcę składników majątku od Trustu Malta w następstwie śmierci Spadkodawcy (założyciela Trustów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jako nabycie, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. nabycie tytułem zapisu zwykłego.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie m.in. na podstawie zapisu zwykłego. Nabycie rzeczy, bądź praw majątkowych na podstawie zapisu zwykłego podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku gdy rzeczy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub prawa majątkowe są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź też gdy w chwili otwarcia spadku nabywca rzeczy, lub praw majątkowych był obywatelem Polski, bądź miał stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn spoczywa na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy w przypadku nabycia rzeczy, lub praw majątkowych powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego. Z uwagi na powyższe przedmiotowy obowiązek w przypadku zapisu zwykłego powstaje z chwilą, gdy dojdzie do rozdysponowania majątkiem wskazanym w treści zapisu zgodnie z wolą spadkodawcy, tj. przekazania go zapisobiercy. Na gruncie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wprowadził zwolnienie podmiotowe z podatku od spadków i darowizn znajdujące zastosowanie do osób najbliższych.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie ze wskazanym przepisem zwolnione z opodatkowania na gruncie podatku od spadków i darowizn jest nabycie rzeczy lub praw majątkowych: przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, pod warunkiem, iż zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku zaś gdy przedmiotem nabycia tytułem polecenia, lub darowizny są środki pieniężne warunkiem dodatkowym skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest: udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W świetle powyższego kumulatywne spełnienie przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powoduje, iż nabycie rzeczy, lub praw majątkowych na podstawie jednego z tytułów prawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega zwolnieniu z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie również w odniesieniu do nabycia rzeczy lub praw majątkowych na podstawie zapisu zwykłego, co wynika wprost z treści art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ ustawodawca wprost odnosi się do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. nabycia na podstawie zapisu zwykłego.

Dodatkowy warunek zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika z treści art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodnie, z którym zwolnienia określone w ust. 1 oraz art. 4a i art. 4b stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium takiego państwa.

Przechodząc na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego w momencie przekazania na rzeczy Wnioskodawcy przez Trust Malta składników majątku, w związku ze śmiercią Spadkodawcy, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. wykonania zapisu zwykłego. Z uwagi na okoliczność, iż składniki majątkowe Trust Malta wyda na rzecz Wnioskodawcy – zgodnie ze wskazaniami Spadkodawcy oraz kosztem majątku Spadkodawcy – w odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie zwolnienie wskazane w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na okoliczność, iż nabycie rzeczy lub praw majątkowych od Trustu Malta należy traktować jako nabycie tytułem zapisu zwykłego od Spadkodawcy, tj. ojca Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe nabycie przez Wnioskodawcę składników majątku od Trustu Malta, w związku ze śmiercią spadkodawcy, podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków formalnych przewidzianych w tym art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nabycie przez niego składników majątkowych po zmarłym Spadkodawcy, tj. jego ojcu, w wyniku przekazania ich przez Trust Malta na podstawie Umowy Trustu Malta będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn według zasad określonych dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego.

W ocenie Wnioskodawcy będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn o ile zgłosi nabycie składników majątku przekazanych przez Trust Malta właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Skoro zaś przekazanie majątku przez Trust Malta należy traktować analogicznie do wykonania zapisu zwykłego, to zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym przypadku termin 6 miesięcy należy liczyć od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku od Trustu Malta, tj. dzień wykonania zapisu zwykłego.

Podsumowując, należy wskazać, iż nabycie przez Wnioskodawcę składników majątku (rzeczy oraz praw majątkowych) w wyniku przekazania ich przez Trust Malta na podstawie Umowy Trustu Malta, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawy o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu. Wnioskodawca będzie mógł zaś skorzystać ze zwolnienia przewidzianego na gruncie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn pod warunkiem, iż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania składników majątku od Trustu Malta złoży zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na formularzu SD-Z2.

Z uwagi na powyższe 6 miesięczny termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw rozpoczyna swój bieg z chwilą otrzymania majątku przez Wnioskodawcę od Trustu Malta.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie tytułem zapisu zwykłego własności rzeczy lub praw majątkowych w przypadku: a) gdy rzeczy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź prawa majątkowe wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź b) gdy nabywca rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą posiada obywatelstwo polskie, bądź posiada miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn „Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia. Zgodnie z treścią powołanego przepisu obowiązek podatkowy, w przypadku nabycia majątku w drodze zapisu zwykłego powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, tj. z chwilą wydania składników majątkowych objętych zapisem na rzecz zapisobiercy.

Przechodząc na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż z uwagi na okoliczność, że wydanie majątku przez Trust na rzecz Wnioskodawcy należy traktować jako wykonanie zapisu zwykłego z perspektywy obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku od spadków i darowizn moment śmierci Spadkodawcy nie ma wpływu na prawa i obowiązku Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze zapisu zwykłego istotnym z perspektywy Wnioskodawcy jest moment wykonania zapisu, tj. moment wydania przez Trust majątku na jego rzecz. Z wydaniem bowiem w ramach zapisu zwykłego majątku przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wiążą bowiem powstanie obowiązku podatkowego.

Z uwagi bowiem na powyższe w chwili śmierci Spadkodawcy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia związanego z ewentualnym rozliczeniem podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku od Trustu Malta z uwagi na okoliczność, iż obowiązek podatkowy w przypadku zapisu zwykłego związany jest z momentem wykonania zapisu zwykłego, nie zaś z momentem śmierci Spadkodawcy.

Z uwagi na powyższe od momentu śmierci Spadkodawcy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania zgłoszeń na potrzeby rozliczenia podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania zgłoszeń niezbędnych do rozliczenia podatku od spadków i darowizn dopiero od momentu otrzymania majątku od Trustu, ponieważ z tym momentem związany jest obowiązek podatkowy w przypadku nabycia majątku tytułem zapisu zwykłego.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie tytułem zapisu zwykłego własności rzeczy lub praw majątkowych w przypadku: a) gdy rzeczy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź prawa majątkowe wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź b) gdy nabywca rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą posiada obywatelstwo polskie, bądź posiada miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn „Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia. Zgodnie z treścią powołanego przepisu obowiązek podatkowy, w przypadku nabycia majątku w drodze zapisu zwykłego powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, tj. z chwilą wydania składników majątkowych objętych zapisem na rzecz zapisobiercy.

Przechodząc na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż z uwagi na okoliczność, że wydanie majątku przez Trust na rzecz Wnioskodawcy należy traktować jako wykonanie zapisu zwykłego z perspektywy obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku od spadków i darowizn moment śmierci Spadkodawcy nie ma wpływu na obowiązek rozliczenia podatku od spadków i darowizn przez Wnioskodawcę.

Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze zapisu zwykłego istotnym z perspektywy Wnioskodawcy jest moment wykonania zapisu, tj. moment wydania przez Trust majątku na jego rzecz. Z uwagi na powyższe z chwilą śmierci Spadkodawcy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek rozliczeń z tytułu podatku od spadków i darowizn z uwagi na okoliczność, iż w odniesieniu do Wnioskodawcy z chwilą śmierci Spadkodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, iż w przedmiotowej interpretacji – wydanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – poddano ocenie jedynie skutki podatkowe przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia. Zaznaczyć należy, iż istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, w związku z tym wszelka argumentacja Wnioskodawcy, która wykracza poza zakres interpretowanego przepisu podatkowego nie podlega ocenie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.