Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.292.2020.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w wyliczaniu prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: noty-nota księgowa; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; szkoły; współczynnik; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w wyliczaniu prewspółczynnika Szkoły o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wartości ujmowanych w notach księgowych wystawianych przez Szkołę na rzecz MOPS (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 3 czerwca 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 506), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ww. ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Do jednostek powołanych do realizacji zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej zaliczyć należy m.in. szkoły podstawowe. W szkołach tych działają stołówki, których celem zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. z 2019 r., poz. 1148 z późn. zm.) jest zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. W stołówkach za odpłatnością posiłki mogą nabywać uczniowie, nauczyciele (pracownicy pedagogiczni) jak również pracownicy niepedagogiczni szkoły. Odpłatność za posiłki wynika z przepisów ww. ustawy. Dodatkowo z art. 106 tej ustawy wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Opłaty za posiłki dla uczniów, ustalane są w oparciu o zasadę „wsad do kotła” co oznacza, że do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (jak np. kosztów energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia kuchni, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych itp). Organ prowadzący szkołę może również zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W przypadku natomiast ustalania odpłatności za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych, odpłatność ta ustalana jest co do zasady w oparciu o rzeczywisty koszt obiadu. Niemniej jednak w jednej ze szkół odpłatność za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych ustalona jest ryczałtowo w stawce odpowiadającej wysokości opłaty wynikającej z umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej określonej dla wyżywiania dorosłych osób uprawnionych do korzystania z posiłków w ramach pomocy społecznej.

Jedna ze szkół bowiem na podstawie umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej (MOPS) będącym tak jak szkoła jednostką budżetową Gminy, wydaje obiady osobom uprawnionym, za które odpłatność na podstawie noty księgowej ponosi MOPS. Z zawartej umowy wynika, że jej celem jest określenie zasad współpracy między stronami w zakresie realizacji zadania własnego Gminy o charakterze obowiązkowym określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy z dnia 12 marca o pomocy społecznej oraz „Programu osłonowego w zakresie dożywiania dzieci i uczniów na terenie Gminy na lata 2019-2023”. Koszt obiadu dla uprawnionego dorosłego ustalany jest w sposób ryczałtowy zgodnie z umową z MOPS, przy czym koszt obiadu finansowanego przez MOPS dla uczniów kalkulowany jest w oparciu o „wsad do kotła”.

Podkreślenia wymaga, że głównym celem działania stołówki jest zapewnianie wyżywienia własnym uczniom, możliwość nabycia posiłków przez pracowników szkoły (pedagogicznych i niepedagogicznych) czy też przez inne osoby uprawnione jest działaniem pobocznym.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że wartości wystawianych przez Szkołę not na rzecz MOPS za wyżywienie osób uprawnionych kwalifikowane są jako dochody wykonane jednostki budżetowej i ujmowane są w sprawozdaniach budżetowych RP-27s.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy wartości ujmowane w notach księgowych wystawianych przez Szkołę na rzecz MOPS z tytułu wydania obiadów osobom uprawnionym, które to obiady finansuje MOPS należy uwzględnić przy wyliczaniu prewspółczynnika szkoły, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Zdaniem Wnioskodawcy, Szkoła nie powinna uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika wartości czynności realizowanej na rzecz innej jednostki scentralizowanej (MOPS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie, prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Podkreślenia wymaga, że Minister Finansów dla jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych przewidział inny sposób ustalania prewspółczynnika. Co do zasady jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego powinny stosować prewspółczynnik w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

I tak, zgodnie z przepisami aktu wykonawczego jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=(Ax100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Natomiast, przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

˗powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Co istotne, zgodnie z przepisami § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z uwagi na fakt, że ww. czynności pomiędzy Szkołą, a MOPS nie stanowią czynności realizowanych wobec innych podmiotów, nie mogą one wpływać na prewspółczynnik Szkoły. Szkoła nie występuje w tej relacji jako podmiot dokonujący czynności poza sferą działalności gospodarczej. Stanowisko takie wyraził również Dyrektor Izby skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 listopada 2016 r. znak 1462-IPPP1.4512.800.2016.1.MPe, w której potwierdził, że „wartość świadczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta na podstawie not księgowych nie powinna być uwzględniania przy obliczaniu proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT”.

W konsekwencji czynności wewnętrzne, danej jednostki nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej m.in. szkoły podstawowe. W szkołach tych działają stołówki, których celem (zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe) jest zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. W stołówkach za odpłatnością posiłki mogą nabywać uczniowie, nauczyciele (pracownicy pedagogiczni) jak również pracownicy niepedagogiczni szkoły.

Odpłatność za posiłki wynika z przepisów ustawy Prawo oświatowe. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Opłaty za posiłki dla uczniów, ustalane są oparciu o zasadę „wsad do kotła” co oznacza, że do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (jak np. kosztów energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia kuchni, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych itp). Organ prowadzący szkołę może również zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W przypadku natomiast ustalania odpłatności za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych, odpłatność ta ustalana jest co do zasady w oparciu o rzeczywisty koszt obiadu. Niemniej jednak w jednej ze szkół odpłatność za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych ustalona jest ryczałtowo w stawce odpowiadającej wysokości opłaty wynikającej z umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej określonej dla wyżywiania dorosłych osób uprawnionych do korzystania z posiłków z ramach pomocy społecznej. Jedna ze szkół bowiem na podstawie umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej (MOPS) będącym tak jak szkoła jednostką budżetową Gminy, wydaje obiady osobom uprawnionym, za które odpłatność na podstawie noty księgowej ponosi MOPS. Z zawartej umowy wynika, że jej celem jest określenie zasad współpracy między stronami w zakresie realizacji zadania własnego Gminy o charakterze obowiązkowym określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy o pomocy społecznej oraz „Programu osłonowego w zakresie dożywania dzieci i uczniów na ternie Gminy na lata 2019-2023”. Koszt obiadu dla uprawnionego dorosłego ustalany jest w sposób ryczałtowy zgodnie z umową z MOPS, przy czym koszt obiadu finansowanego przez MOPS dla uczniów kalkulowany jest w oparciu o „wsad do kotła”. Podkreślenia wymaga, że głównym celem działania stołówki jest zapewnianie wyżywienia własnym uczniom, możliwość nabycia posiłków przez pracowników szkoły (pedagogicznych i niepedagogicznych) czy też przez inne osoby uprawnione jest działaniem pobocznym. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartości wystawianych przez Szkołę not na rzecz MOPS za wyżywienie osób uprawnionych kwalifikowane są jako dochody wykonane jednostki budżetowej i ujmowane są w sprawozdaniach budżetowych RP-27s.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wartości ujmowane w notach księgowych wystawianych przez jednostkę budżetową Gminy Szkołę na rzecz innej jednostki budżetowej Gminy MOPS dotyczące wydania obiadów osobom uprawnionym, które to obiady finansuje MOPS należy uwzględnić przy wyliczaniu prewspółczynnika Szkoły, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać ponownie, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak już wskazano wyżej – zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru stanowiącego proporcję rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Z kolei dochody wykonane jednostki budżetowej to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zatem dla określenia proporcji stosowanej przez jednostkę budżetową Gminy – Szkołę nie ma znaczenia, że inna jednostka organizacyjna Gminy (MOPS) dokonuje zapłaty za usługi świadczone na rzecz osób trzecich ujmowane w notach księgowych wystawianych przez Szkołę. Dla Szkoły istotna jest kwalifikacja wykonywanych czynności w kontekście tego czy odpłatne czynności udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez tę Szkołę stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej (Szkoły) – i wówczas należy je uwzględnić w mianowniku wzoru proporcji ustalonej dla jednostki budżetowej (Szkoły), czy też nie stanowią ww. dochodu – nie zwiększą one wówczas mianownika ww. wzoru.

W analizowanej sprawie wskazano, że wartości wystawianych przez Szkołę not na rzecz MOPS za wyżywienie osób uprawnionych kwalifikowane są jako dochody wykonane jednostki budżetowej (Szkoły) i ujmowane są w sprawozdaniach budżetowych RP-27s.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przypadku gdy odpłatne czynności udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez Szkołę stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej (Szkoły), to Wnioskodawca powinien ujmować je w wyliczaniu prewspółczynnika Szkoły o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało w ww. zakresie uznać za nieprawidłowe.

Niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek dotyczący pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Natomiast w zakresie pytań nr 1 i 2 dnia 5 maja 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.159.2020.1.MŁ zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.