Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.430.2017.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 31 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 września 2017 r. oraz z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 września 2017 r. o prawidłowy podpisany dokument oraz z dnia 23 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał kontrakt jako podwykonawca firmy, która realizuje roboty budowlane dla inwestycji „Budowa Centrum Handlowego (…)”.

Wnioskodawca jest podwykonawcą na wyżej wymienionej inwestycji. W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania następującego przedmiotu umowy:

„Przedmiotem umowy jest usługa dostawy montażu, będąca składnikiem Zadania inwestycyjnego jw. która obejmuje:

1.  dostawę i montaż 10 sztuk bram rolowanych (BSZ1);
2.  dostawę i montaż 1 sztuki bramy rolowanej (BSZ2);
3.  dostawę i montaż 1 sztuki bramy poż. E130;
4.  rampy przeładunkowej ze stali nierdzewnej ilości l szt;
5.  rampy przeładunkowej DW252 – w ilości 8 sztuk;
6.  fartuchów uszczelniających w ilości 11 sztuk

zgodnie z Ofertą Wykonawcy, która stanowi Załącznik nr 2 do Umowy”.

Wartość podpisanej umowy wynosi 305.063,00 zł netto. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do umowy wartość towaru wynosi 274.557,00 zł netto, natomiast wartość usługi montażu 30.506,00 zł netto.

Dostarczane bramy przemysłowe posiadają symbol PKWiU C 25.12.10.0 – Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu i podlegają opodatkowaniu w wysokości 23%.

W powyższej umowie oprócz świadczenia wiodącego w postaci dostawy towaru, Wnioskodawca ma również do wykonania świadczenie pomocnicze, w postaci montażu tych urządzeń. Ponieważ nie wykonuje on takich usług, posłużył się w tym zakresie firmą podwykonawczą, której usługa montażu (symbol PKWiU 43.32.10.0 – Roboty instalacyjne stolarki budowlanej) będzie fakturowana w ramach odwrotnego obciążenia (faktury o.o.).

Zgodnie z informacjami jakie Wnioskodawca otrzymał telefonicznie z Krajowej Informacji Skarbowej powinien on wystawić fakturę z podatkiem VAT w wysokości 23%. Świadczeniem wiodącym pod względem wartości umowy jest dostawa towaru, natomiast usługa montażu jest świadczeniem pomocniczym.

Zgodnie z podpisaną umową Wnioskodawca wystawił fakturę częściową na dostawę towaru w kwocie 274.557,00 zł netto + 23% VAT. Faktura nie została przyjęta przez kontrahenta Wnioskodawcy – firmę. Kontrahent Wnioskodawcy twierdził, że faktura powinna zostać wystawiona z odwrotnym obciążeniem. Wnioskodawca dokonał korekty faktury z odwrotnym obciążeniem, ale nie zgadza się on z argumentami swojego kontrahenta, powołującego się na załącznik nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT;
2.  świadczone przez niego usługi nie będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust, 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wystawiona przez Wnioskodawcę faktura za dostawę towaru z podatkiem VAT w wysokości 23% była prawidłowa?
2.  Czy kolejne faktury w ramach tego samego działania gospodarczego (podpisanej umowy) opiewające na kwotę 30.506,00 zł netto (za wykonaną usługę montażu) powinny zostać wystawione z podatkiem VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem wiodącym w jego kontrakcie jest dostawa towaru (PKWiU C 25.12.10.0 – Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu), natomiast montaż urządzeń jest świadczeniem pomocniczym, o czy mówi interpretacja przepisów wydana w dniu 30 czerwca 2017 r. przez Krajową Informację Podatkową o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.231.2017.1.RM i numerze dokumentu 509126/l.

Usługa montażu (symbol PKWiU 43.32.10.0 – Roboty instalacyjne stolarki budowlanej) wymieniona jest w załączniku nr 14 ustawy, natomiast w świetle wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego złożonego działania podatnika i tworzącego z punktu ekonomicznego jedną całość, którą można sztucznie podzielić, to dla celów podatku od towarów i usług tworzą jedną całość.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawiane w ramach jednego działania gospodarczego (podpisanej umowy) powinny zostać wystawione z podatkiem VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT działa jako podwykonawca. Przedmiotem zawartej przez niego umowy jest dostawa i montaż, która obejmuje dostawę i montaż 10 sztuk bram rolowanych (BSZ1); dostawę i montaż 1 szt. bramy rolowanej (BSZ2); dostawę i montaż 1 szt. bramy poż. E130; rampy przeładunkowej ze stali nierdzewnej ilości l szt.; rampy przeładunkowej DW252 – w ilości 8 szt. oraz fartuchów uszczelniających w ilości 11 szt.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczeniem wiodącym jest dostawa towaru, natomiast świadczeniem pomocniczym jest montaż tych urządzeń (zlecony firmie podwykonawczej).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy w prawidłowy sposób fakturuje zaistniałe zdarzenie gospodarcze.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami czy też z świadczeniem złożonym. Następnie daną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów bądź też świadczenie usług. Przy czym o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – dostawą towarów na które składa się dostawa ww. elementów i usługa ich montażu. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka podpisała umowę na dostarczenie towarów wraz z montażem. Przedmiotem umowy jest kompleksowa czynność dostawy towaru wraz z montażem. Jednocześnie w opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że elementem dominującym jest wydanie (sprzedaż) towarów, natomiast pozostałe czynności (montaż) będą miały charakter pomocniczy. Wnioskodawca sprzedaje więc gotowy wyrób  towar, który według niego mieści się w grupowaniu PKWiU  25.12.10.0  Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które dla celów podatku VAT stanowi jedno świadczenie polegające na dostawie towarów.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W przedmiotowej sprawie – jak zostało wskazane powyżej – Spółka dokonuje na rzecz zleceniodawcy dostawy towarów, tym samym nie świadczy ona usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy na rzecz innego podmiotu.

Podsumowując, w niniejszej sytuacji, należy uznać, że do sprzedaży przez Spółkę towarów (bram przemysłowych) wraz z ich montażem nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, lecz opodatkowanie tej transakcji na zasadach ogólnych według właściwej stawki podatku VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na to, że sprzedaż ww. wyrobów nie została objęta stawką obniżoną, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zdarzenia gospodarczego powinny zostać wystawione z podatkiem VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.