Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.219.2023.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dieta (…) wraz z dostawą do klienta.
Słowa kluczowe: dieta; dostawa; posiłki; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 lipca 2023 r. (data wpływu 20 lipca 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 21 września 2023 r. (data wpływu 26 września 2023 r.) oraz z dnia 25 października 2023 r. (data wpływu 26 października 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dieta (…) wraz z dostawą do klienta

**Opis świadczenia**: Przedmiotem wniosku jest dostawa towarów w postaci: filetu (…), placuszków (…), (…) chłodnika (…), (…) pierogów (…), ciasta (…). Posiłki (które łącznie tworzą wybraną przez klienta konfigurację) pakowane są w jedno opakowanie zbiorcze. Wybrane przez klienta posiłki są do niego wysyłane pod wskazany adres i w określonym dniu, wybranym przez klienta. Na etykietach towaru znajdują się dane jak (…). Posiłki powinny być przechowywane w warunkach chłodniczych. Obróbka przez klienta zależy od specyfiki posiłku, a także preferencji konkretnego klienta. Niektóre posiłki nie nadają się do podgrzania, co jednak nie znaczy, że są przeznaczone do bezpośredniego czy natychmiastowego spożycia. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany dostawą towaru według wybranej przez niego konfiguracji. Z punktu widzenia nabywcy/klienta istotny jest towar, a nie usługa transportowa. Ostateczna cena obejmuje całość zamówienia, na które składa się kilka posiłków wysłanych w jednej paczce pod adres wskazany przez klienta. Celem realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów jest zaspokojenie potrzeb żywieniowych klientów. Z punktu widzenia klienta chodzi o to, aby przy jednej wizycie w sklepie internetowym zrobić zakupy zaspokające jego potrzeby żywieniowe na co najmniej jeden dzień lub więcej.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 26 września 2023 r. o uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego, doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty oraz 26 października 2023 r. o doprecyzowanie opisu sprawy. W dniu 30 listopada 2023 r. Wnioskodawca wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Gotowy produkt „Filet (…)”. Składniki produktu oferowanego przez Wnioskodawcę znajdują się na liście zamieszczonej w Załączniku nr 10 do u.p.t.u. w pozycjach 1-18. Z tym, że niektóre dodatki, jak sosy, przyprawy nie są ujęte w tym zestawieniu.

Skład tego produktu jest następujący: makaron, marynata (…), filet (…), sos (…), warzywa (…).

Szczegółową gramaturę tego zestawu zawiera (…), która szczegółowo wskazuje (poprzez podanie wagi), jakie proporcje zachodzą między poszczególnymi składnikami Produktu.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył następujące załączniki:

(…).

(…).

Z kolei w piśmie z dnia 21 września 2023 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca określił przedmiot wniosku jako świadczenie kompleksowe poprzez zaznaczenie na druku WIS-W w części D.1. „Przedmiot wniosku” w poz. 52 druku WIS-W kwadratu nr 3 – „towar/y i/lub usługa/i” i wpisanie w poz. 53 – „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” liczby „6”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie będące dostawą towaru w postaci filetu (…), który to towar jest wysyłany (transportowany) do klienta w jednym opakowaniu zbiorczym w zestawie z innymi posiłkami, które łącznie tworzą następującą konfigurację:

\- Filet (…),

\- Placuszki (…),

\- (…) chłodnik (…),

\- (…) pierogi (…),

\- Ciasto (…).

Zestaw ten nosi handlową nazwę (…).

Posiłki we wskazanej konfiguracji są oferowane na stronie sklepu internetowego Wnioskodawcy (…).

Wnioskodawca wskazuje, że podana konfiguracja dotyczy stanu faktycznego na dzień złożenia wniosku. Chodzi o to, że oferowane przez Wnioskodawcę produkty pojawiają się w ofercie w dziesięciotygodniowych cyklach (są oferowane przez pewien czas, potem są „zdejmowane” i po pewnym czasie pojawiają się ponownie; cały cykl to dziesięć tygodni).

(…). Wszystkie wymienione tu posiłki są przetworami w rozumieniu Załącznika nr 10 ustawy o VAT, a tym samym nie są przetworami spożywczymi gdzie indziej niewymienionymi ani niewłączonymi w rozumieniu poz. nr 5 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. O przypisaniu posiłków do Załącznika nr 10 przesądza procentowy udział składników w powiązaniu z nomenklaturą CN wskazaną w tym załączniku.

Natomiast usługa transportu jest świadczeniem pomocniczym, koniecznym dla realizacji dostawy towaru, to znaczy do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Fakt występowania usługi pomocniczej nie zmienia prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opodatkowanej, która pozostaje dostawą towaru. Jak bowiem trafnie podnosi się w orzecznictwie w przypadku gdy „wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Skoro zatem czynności są ze sobą ściśle związane stanowiąc całość z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego to wówczas również i dla potrzeb VAT powinny być traktowane jako jedna czynność opodatkowana. W konsekwencji należy uznać, że świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT” (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 493/16, przytaczający wyrok TSUE C-41/04).

Z tych względów należy przyjąć, że wniosek dotyczy jednej czynności opodatkowanej pod postacią dostawy towaru, a Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę VAT prawidłowo należy stosować do tej czynności.

Zamówienia na towar przyjmowane są poprzez wyżej wskazany sklep internetowy Wnioskodawcy, gdzie znajduje się typowy dla każdego sklepu internetowego formularz zamówienia. Obowiązuje zasada „dodaj do koszyka”. Jak każdy przedsiębiorca prowadzący sklep internetowy, także Wnioskodawca jest zainteresowany aby klient dodał jak najwięcej towarów do koszyka i pod tym kątem jest skonstruowana oferta.

Tak jak w przypadku każdego innego sklepu internetowego warunkiem koniecznym dojścia dostawy towaru do skutku jest wysyłka towaru. Między innymi na tym polega specyfika tego rodzaju kanału dystrybucji, co odróżnia sklep internetowy od sklepu tradycyjnego.

Przedmiotem wniosku jest dostawa towaru. Wnioskodawca precyzuje, że chodzi mu o sprzedaż towaru tylko w sklepie internetowym funkcjonującym pod adresem (…). Dostępne w sklepie towary są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Jednak wymaga podkreślenia, że zdaniem Wnioskodawcy kanał dystrybucji towaru w żaden sposób nie wpływa na identyfikację krajowej stawki VAT. Sklep internetowy, sklep stacjonarny, sklep obwoźny, sprzedaż z automatu, czy innego tego typu rozwiązania, to kanały z których każdy ma swoją specyfikę, ale za ich pomocą może być realizowana ta sama potrzeba przeciętnego klienta. Zdaniem Wnioskodawcy ze względu specyfikę danego kanału dystrybucji nie można różnych stawek VAT stosować do towarów zaspokających te same lub zbliżone potrzeby przeciętnego klienta. Jak wspomniano każdy kanał sprzedaży ma swoją specyfikę polegającą na tym, że do dostawy można przypisać jakąś usługę wspomagającą. Przykładowo, w sklepie stacjonarnym taką usługą mogą być muzyka czy ułatwiające poruszanie się po sklepie komunikaty dobiegające z radiowęzła. Specyfiką dostawy przez sklep internetowy niewątpliwie jest wysyłka towaru.

Zakupy w sklepie może zrealizować każdy, zarówno osoba zarejestrowana z abonamentem, jak i osoba dokująca zakupu jednorazowo, prowadząca, jak i nieprowadząca działalność gospodarczą. Niniejszy wniosek dotyczy osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Zamówienia składa się w ten sposób, że na stronie internetowej sklepu należy kliknąć opcję „Zamów”, a następnie należy przejść przez poszczególne etapy automatycznie generowane przez formularz zamówienia. Po drodze należy wybrać towary, które mają być przedmiotem dostawy, należy dookreślić dzień dostawy, miejsce dostawy.

Ważną okolicznością jest, że klient definiuje jaką kaloryczność maja mieć posiłki zamówione przez niego w danej konfiguracji (…). Klient wybiera według własnych preferencji żywieniowych.

Co prawda wniosek Wnioskodawcy dotyczy konkretnej konfiguracji składającej się z 5 posiłków, jednak podkreślenia wymaga, że klient ma możliwość samodzielnej konfiguracji zestawu (…), w ten sposób, że może zamówić od (…) do (…) posiłków, a poza tym może wybrać napój. Wybrane przez klienta posiłki są do niego wysłane w jednym opakowaniu zbiorczym.

Klient możne zdefiniować, że dostawa będzie powtarzana przez w określone dni podając liczbę dni. Można też zarejestrować się i wykupić stały abonament na dostawy w określone dni. Końcowo należy zapłacić. Proces zamawiania odbywa się w pełni automatycznie, na odległość, bez udziału czynnika ludzkiego ze strony Wnioskodawcy. Każdy klient ma możliwość zapoznania się z regulaminem sklepu internetowego.

W załączeniu Wnioskodawca przesłał (…), to znaczy:

\- Filet (…),

\- Placuszki (…),

\- (…) chłodnik (…),

\- (…) pierogi (…),

\- Ciasto (…).

(…) zawierają procentowe określenie wszystkich składników danego posiłku, w tym przypraw i sosów (jeśli w danym posiłku takie występują).

Wszystkie produkty (posiłki) mają termin przydatności do spożycia (…) dni. Powinny być przechowywane w warunkach chłodniczych.

Dalsza obróbka przez klienta zależy od specyfiki posiłku, a także preferencji konkretnego klienta. Niektóre posiłki nie nadają się do podgrzania, co jednak nie znaczy, że są przeznaczone do bezpośredniego czy natychmiastowego spożycia. Wszystkie bowiem mogą być przechowywane w lodówce przez kilka dni. W tym znaczeniu wszystkie posiłki mogą być schłodzone. Filet (…) powinien być podawany na ciepło.

Wnioskodawca wskazuje, które spośród wszystkich towarów mogą być podgrzane, powinny być podgrzane, nie należy ich podgrzewać, względnie powinny być schłodzone:

\- Placuszki (…): na ciepło lub na zimno (bez potrzeby podgrzewania) według preferencji klienta, z tym że placuszki można podgrzać, natomiast (…) nie powinien być podgrzany.

\- (…) chłodnik (…): powinien być schłodzony.

\- Filet (…): powinien być podany na ciepło.

\- Ciasto (…): nie należy podgrzewać.

\- (…) pierogi (…): na ciepło lub na zimno (bez podgrzewania), według preferencji klienta.

Towar filet (…) będący przedmiotem wniosku jest oferowany w zestawie z pozostałymi 4 posiłkami, o których mowa w niniejszym piśmie, czyli z:

\- Placuszki (…),

\- (…) chłodnik (…),

\- (…) pierogi (…),

\- Ciasto (…).

W praktyce z oferowanego zestawu klient może poprzestać na 5-daniowej ofercie Wnioskodawcy lub ma możliwość wybrać co najmniej (…) produkty i nie więcej niż (…) w ramach jednej konfiguracji. Na stronie internetowej jest opcja z wyborem posiłków, gdzie wybiera się od (…) do (…) posiłków. Klient może też skorzystać z opcji, gdzie nie może zredukować liczby posiłków w zestawie, lecz musi co najmniej wybrać 5 według konfiguracji Wnioskodawcy. W tym przypadku do oferowanego 5 daniowego zestawu klient również może dobrać dodatkowy (jeden lub więcej) posiłek w postaci np. rzeczonego (…), o ile danie to znajduje się w danym cyklu (jak wyżej już wyjaśniono, Wnioskodawca oferuje dania w dziesięciotygodniowych cyklach) lub inny posiłek, a także napój (bezalkoholowy, zwykle jest sok z warzyw lub owoców).

Jak już wyżej wspomniano, oferta jest tak skonstruowana, aby klient zakupił jak największą ilość produktu. Sprzyja temu konfiguracja proponowanego zestawu oraz możliwość powtarzania dostawy, a także jej modyfikacji, w różne, wybrane przez klienta dni. Sprzyja temu również strategia oferowania dań w określonym cyklu (dzięki czemu dania „nie nudzą się”).

W ocenie Wnioskodawcy towary i usługi składające się są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość w postaci dostawy towaru. W szczególności należy wskazać, że sklep internetowy nie może prawidłowo funkcjonować bez zapewnienia wysyłki towaru. W interesie Wnioskodawcy jest przedstawienie oferty w taki sposób, aby klient kupił więcej towarów niż jeden. Z tego względu towary są sprzedawane w zestawach, od (…) do (…), także z możliwością samodzielnego konfigurowania zestawu do (…) posiłków. Tak samo jest w przypadku konfiguracji wskazanej w niniejszym piśmie (ze względów marketingowych nazwaną dietą (…)).

Według stanu faktycznego na dzień złożenia wniosku towar Filet (…) był sprzedawany w konfiguracji z innymi towarami w postaci odrębnych posiłków w liczbie od (…) do (…), według wyboru klienta. Klient płaci jedną kwotę za wszystkie posiłki, bez rozbicia tej kwoty na poszczególne składniki.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje następującą konfigurację (według stanu faktycznego na dzień złożenia wniosku) 5 posiłków wysyłanych do klienta w jednej paczce:

\- Placuszki (…),

\- (…) chłodnik (…),

\- Filet (…),

\- (…) pierogi (…),

\- Ciasto (…).

Klient może wybrać dowolną konfigurację spośród wielu wskazanych na stronie internetowej sklepu Wnioskodawcy. Niektóre konfiguracje są ułożone przez Wnioskodawcę, skład innych dobiera klient, jednak w każdym przypadku klient musi kupić co najmniej (…) posiłki. Niniejszy wniosek obejmuje konfigurację wyżej wskazaną.

Wybrane przez klienta posiłki są do niego wysyłane pod wskazany adres i w określonym dniu, wybranym przez klienta. Klient wskazuje, czy chce aby dostawa miała charakter jednorazowy, czy też aby była ponawiana przez więcej dni. Inaczej rzecz ujmując, w sklepie internetowym Wnioskodawcy obowiązuje zasada „koszyka”, gdzie klient decyduje ile towaru zamawia i na ile dni. Nawiasem mówiąc, tą samą zasadą kierują się klienci sklepów stacjonarnych, którzy wędrując między półkami sklepu spożywczego, wkładają do koszyka tyle żywności, ile im potrzeba spośród tego, co jest wystawione na pólkach.

Ponadto klienci mogą telefonicznie względnie poprzez email konsultować się z Wnioskodawcą w sprawie wyboru posiłków zależenie od swoich indywidualnych potrzeb dietetycznych. Usługa ta działa na zasadzie infolinii. Cel narzędzia jest taki sam jak w przypadku każdego innego przedsiębiorcy z dowolnej branży, również stosującego to narzędzie. Jest to usługa poboczna. Niektórzy klienci z niej korzystają, inni nie. Zasadniczym celem jest utrzymywania dobrych relacji z klientami, podpowiadanie im wyboru najlepszej dla nich opcji, wyjaśnianie wątpliwości czy gromadzenie informacji. Usługa nie jest odrębnie płatna.

Dodatkowym udogodnieniem jest, że klienci mogą zakładać własne konta. Jest to element lojalnościowy, często spotykany w handlu, także stacjonarnym, ułatwiający utrzymanie klienta, ograniczający rotację klientów. Niemniej jednak podkreślić należy, iż zakup towaru odbywa się elektronicznie, w sposób w pełni zautomatyzowany, a tym samym bez udziału czynnika ludzkiego ze strony Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany dostawą towaru według wybranej przez niego konfiguracji (jednej lub więcej). Klient nie może zmienić konfiguracji w opcji, gdy jest ona ustalona przez Wnioskodawcę, jednak ma do wyboru wiele różnych konfiguracji. Jeżeli natomiast klient sam tworzy konfigurację, to w jednej konfiguracji musi wybrać min. (…) i nie więcej niż (…) posiłków oferowanych przez Wnioskodawcę. Jednak do „koszyka” klient może dodać więcej niż jedną konfigurację (np. dietę w konfiguracji (…) oraz w inną konfigurację (…)). Zdaniem Wnioskodawcy z punktu widzenia nabywcy/klienta istotny jest towar, a nie usługa transportowa. Wnioskodawca wywodzi to założenie z doświadczenia życiowego, według którego zasadą jest, że każdy sklep internetowy, który oferuje dowolny towar, zarazem zapewnia jego wysyłkę, a oferuje odbiór własny.

Celem realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów jest zaspokojenie potrzeb żywieniowych klientów. Z punktu widzenia klienta chodzi o to, aby przy jednej wizycie w sklepie internetowym zrobić zakupy zaspokające jego potrzeby żywieniowe na co najmniej jeden dzień lub więcej. Natomiast jakie potrzeby żywieniowe mają konkretni klienci, to ich indywidualna sprawa. Każdy klient dokonuje wyboru posiłków według własnych potrzeb (…). Klient wybiera przy tym spośród konfiguracji posiłków proponowanych przez Wnioskodawcę lub tworzy własną konfigurację w ramach danej diety jak np. (…).

Istotnym kryterium wyboru jest kaloryczność. Klienci mogą wybierać towary o kaloryczności od (…) do (…) kcal (…). Na etykietach towaru znajdują się dane jak (…). Klient może wybierać posiłki w konfiguracji np. (…) itp. Klient może też wybrać napój bezalkoholowy. Wybór zależy od preferencji żywieniowych klienta, podobnie jak to ma miejsce w innych czy to internetowych, czy to stacjonarnych sklepach oferujących produkty spożywcze. Cel klienta koresponduje z celem Wnioskodawcy, który, jak już wcześniej wskazano, jest zainteresowany sprzedażą więcej niż jednego posiłku jednemu klientowi.

Czasem w materiałach marketingowych Wnioskodawcy pojawia się wyraz catering lecz jako ogólna nazwa oferowanych produktów czy synonim gotowego posiłku, a nie jako usługa. Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług właściwych dla kateringu, np. Wnioskodawca nie zapewnia podgrzania, schłodzenia czy utrzymania potraw w stałej temperaturze, nie zapewnia obsługi sprzętowej, kelnerskiej, sprzątania, naczyń itp. Klient tego nie oczekuje, gdyż cel klienta to zaspokojenie jego potrzeb żywieniowych.

Oferowane przez Wnioskodawcę bezpłatne usługi poboczne typu infolinia, możliwość zarejestrowania się, czy płatne jak voucher, bon z jednej strony są typowe dla większości (jeśli nie wszystkich) sklepów internetowych oferujących najróżniejszy asortyment, a z drugiej strony nie stanowią koniecznej składowej dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę, gdyż niektórzy klienci z tych pobocznych usług korzystają, a inni z nich nie korzystają. Celem tych usług jest raczej zwiększenie lojalności klientów poprzez bardziej profesjonalną obsługę.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż w formule sklepu internetowego. Wyżej doprecyzowano, że tego dotyczy wniosek. Wnioskodawca nie ma zaplecza, które pozwoliłoby magazynować towar przeznaczony na sprzedaż (…). Zaplecza tego rodzaju nie ma z jednej strony z uwagi na specyfikę formuły sklepu internetowego, a z drugiej strony z uwagi na specyfikę towaru, który może być wytworzony stosunkowo szybko, w związku z czym nie ma potrzeby tworzenia zapasów magazynowych. Z tych względów z punktu widzenia Wnioskodawcy towar bezpośrednio po wyprodukowaniu musi być wysłany (zaraz po wyprodukowaniu). Ale wysyłka towaru jest niezbędna przede wszystkim z punktu widzenia klienta.

Wnioskodawca obsługuje klientów z terenu całej Polski, co oznacza, że skuteczne dotarcie do klienta mającego miejsce zamieszkania kilkadziesiąt czy kilkaset kilometrów od siedziby Wnioskodawcy możliwe jest wyłącznie przy zastosowaniu formuły sklepu internetowego, a ta z samej istotny zakłada transport. W sklepie internetowym niezbędna jest usługa transportowa. Bez tego sklep internetowy nie może funkcjonować. Poza tym usługa transportu pełni rolę dodatkowej zachęty, która potencjalnego klienta ma skłonić do wyboru oferty internetowego sklepu Wnioskodawcy, a nie oferty konkurencyjnych sklepów stacjonarnych znajdujących się w pobliżu miejsca zamieszkania klienta. Nawiasem mówiąc sklepy stacjonarne stosują innego rodzaju usługi w celu przyciągnięcia klienta, jak np. muzyka, aromatyzacja, szersza oferta towarowa, plac zabaw dla dzieci, tańsza benzyna z przysklepowej stacji benzynowej, darmowy parking, a przy tym wiele sklepów stacjonarnych oferuje towar równolegle w kanale internetowym, oferując transport.

Wnioskodawca oferuje zestaw min. (…) posiłków w danej konfiguracji w celu zwiększenia rentowności poprzez jak największą sprzedaż. Z drugiej jednak strony dana konfiguracja jest ograniczona pojemnością standardowego opakowania zbiorczego, gdzie mieści się (…) posiłków. Także z tych powodów Wnioskodawca oferuje wiele różnych konfiguracji, których nie można zmieniać, jak i takich, które klient tworzy samodzielnie, przy czym każda konfiguracja jest pakowana do odrębnego opakowania zbiorczego.

Wniosek Wnioskodawcy obejmuje 5 posiłków w konfiguracji (…) w opcji bez możliwości zamówienia mniejszej liczby posiłków.

Sklepy internetowe stosują różne mechanizmy pokrycia kosztów transportu przez klienta. Niektóre wyodrębniają cenę transportu, inne uwzględniają w cenie towaru, są też takie, które stosują wariant mieszany.

W przypadku Wnioskodawcy transport jest wliczony w cenę towaru, a zatem klient pokrywa koszty transportu pośrednio, a tym samym cena transportu nie jest odrębnie kalkulowana. Udział ceny transportu w dostawie towaru przedstawia się w ten sposób: cena transportu do (…) za jedno zmówienie (czyli jedno opakowanie zbiorcze) to (..) zł. Jeżeli następnie z (…) towar jest wysyłany dalej do innego miasta, to co cena transportu jednego zamówienia wynosi (…) zł. Tyle Wnioskodawca płaci zewnętrznemu operatorowi, który realizuje wysyłkę towaru zamówionego przez klienta. Natomiast cena całego jednego zamówienia, która odpowiada wskazanej konfiguracji (5 posiłków) wynosi od (…) zł do (…) zł w zależności od wybranego przez klienta zapotrzebowania kalorycznego. Jedno zamówienie to jedna paczka (opakowanie zbiorcze), niezależnie od zawartości (ilości posiłków wewnątrz).

Ostateczna cena obejmuje całość zamówienia, na które składa się kilka posiłków wysłanych w jednej paczce wysłanej pod adres wskazany przez klienta.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…).

(…).

Natomiast pismem z dnia 25 października 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia będącego przedmiotem wniosku w następujący sposób:

Dieta (…) w konfiguracji będącej przedmiotem wniosku dotyczy kaloryczności (…). Taką opcję klient może zaznaczyć, konfigurując zakup.

Narzędzie oferowane przez sklep internetowy Wnioskodawcy zawiera opcje kaloryczności (…). Tym samym narzędzie to pełni funkcję wskaźnika, a nie miernika. Dlatego gotowy produkt może zawierać nieco więcej kalorii, ale w granicach wskazanych przez klienta. Wybrana przez klienta konfiguracja zawiera (…), a więc mieści się we wskazanym przez niego przedziale, z przyjętym (…) marginesem błędu dla wskazanej kaloryczności.

Nawiasem mówiąc, podobna sytuacja zachodzi w przypadku konkurencyjnego sklepu stacjonarnego, gdzie klient o indywidualnych preferencjach kaloryczności może manualnie skonfigurować potrzebny mu zestaw żywieniowy tylko w pewnych granicach, przybliżonych względem swoich preferencji.

Kod Nomenklatury scalonej (CN) dla (…) będącego składnikiem dania „(…) pierogi (…)” to 1603 00 (ekstrakty i soki, z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych).

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że zwartość tego składnika w ogólnej masie towaru (…) wynosi (…) gram, a więc niecałe (…), co oznacza, że składnik ten nie może być traktowany jako ,,przetwory z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00’’, a więc jako wyjątek, o którym mowa w pkt 11 Załącznika 10 ustawy o VAT. Składnik ten jest składową innych przetworów wymienionych w rzeczonym załączniku. Kod nomenklatury scalonej (CN) dla (…) będącego składnikiem dania objętego wnioskiem to 1603 00 10 (Ekstrakty i soki, z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych – w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto 1 kg lub mniejszej). Wnioskodawca nabywa ten surowiec w szklanych opakowaniach poniżej 1 kg.

Niezależnie jednak od treści ww. wezwania Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że wszystkie opisane we wniosku produkty Wnioskodawcy z powodzeniem mogą być eksponowane w sklepach stacjonarnych, w przeznaczonych do tego szafach chłodniczych przez okres co najmniej kilku dni (w zależności od technologii pakowania).Także z tego względu produkty te nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia. Jak wspomniano w pierwotnie złożonym wniosku Wnioskodawca (…).

W ten też sposób są eksponowane konkurencyjne produkty sklepów stacjonarnych (np. sieci (…)), gdzie przeciętny zainteresowany tzw. dietą pudełkową klient może skonfigurować pełne wyżywienie (np. na jeden dzień, na kilka dni), zabierając je ze sobą i przechowując później w lodówce.

W tym zakresie wirtualny koszyk zapełniony w sklepie internetowym Wnioskodawcy nie różni się od manualnego koszyka konkurencyjnego sklepu stacjonarnego. Poza tym Wnioskodawca ponownie wskazuje (w ślad za wnioskiem), że Wnioskodawca nie prowadzi restauracji ani żadnej innej placówki gastronomicznej, ponieważ nie oferuje dań gotowych możliwych do zjedzenia bezpośrednio na miejscu. Natomiast sam fakt wysyłki towaru do klienta, albo oferowania mu tego towaru „na wynos” w sposób oczywisty nie może prowadzić do identyfikacji żadnej placówki gastronomicznej, gdyż w przeciwnym razie każda szafa chłodnicza w każdym sklepie stacjonarnym oferująca, np. tak zwane diety pudełkowe, musiałby być potraktowana jako placówka gastronomiczna. Co więcej, w zasadzie każdy sklep spożywczy byłby palcówką gastronomiczną, gdyż sklep taki z definicji oferuje gotowe posiłki de facto zapewniające pełne wyżywienie i na wynos, a coraz częściej także online, poprzez witrynę internetową, z opcją dostawy do domu.

Ponadto w sposób jasny podkreślenia wymaga, że linia produkcyjna towarów Wnioskodawcy (…) w żaden sposób nie odbiega od analogicznych rozwiązań w firmach produkujących wszelkiego rodzaju dnia gotowe (w tym także tzw. „pudełka”, czy inaczej „diety pudełkowe”) na potrzeby sklepów stacjonarnych.

Cechą charakterystyczną jest masowy charakter produkcji, co w przypadku zakładu Wnioskodawcy widać na (…). (…). W przypadku Wnioskodawcy jednorazowo na uwidocznionych (…). Innymi słowy, produkcja ma charakter przemysłowy, czego żadna palcówka gastronomiczna nie praktykuje.

Masowy charakter produkcji oznacza, że w chwili, kiedy na stronie internetowej sklepu Wnioskodawcy klient zatwierdza zakup, zmówiony przez niego de facto towar już jest wyprodukowany. Jest gotowy, innymi słowy rzecz ujmując (dokładnie jak w sklepie stacjonarnym, gdzie klient wkłada do koszyka gotowy produkt). W ten to sposób Wnioskodawca, podobnie jak analogicznie działająca konkurencja, stara się do maksimum wykorzystać zasadę ekonomii skali.

Żadna restauracja czy inna placówka gastronomiczna nie może sobie na to pozwolić. Dlatego model biznesowy w tego rodzaju przedsiębiorstwach jest diametralnie odmienny, np. kelnerzy ładnie się ubierają, często w wyszukane stroje, kładzie się nacisk na wystrój wnętrza, pokazuje się czynności ,,od kuchni’’, dba się o miłą atmosferę, a wysyłka towaru, czy okienko „na wynos” nie stanowi działalności wiodącej. W przypadku wysyłki towaru z restauracji czy innej placówki gastronomicznej krążący po danym mieście kurierzy nie wożą towaru na kilkudziesięciu czy kilkusetkilometrowych dystansach (jak w przypadku Wnioskodawcy), lecz tylko lokalnie, na dystansach kilkukilometrowych, może kilkunastokilometrowych. Tym samym w przypadku placówki gastronomicznej przeciętny termin dostawy wynosi kilkanaście, kilkadziesiąt minut.

Dlatego towar trafia do klienta jeszcze ciepły „prosto z pieca” (gdy jest w wersji „na ciepło”). Z zasady towar z placówki gastronomicznej (w przeciwieństwie do towaru Wnioskodawcy) nie jest transportowany w warunkach chłodniczych. Towar nie jest pozostawiany pod drzwiami mieszkania klienta (jak w przypadku Wnioskodawcy), lecz jest mu wydawany bezpośrednio do rąk własnych, bo inaczej by wystygł, tracąc swoje właściwości, których to właściwości towar Wnioskodawcy w ogóle nie ma. Nawet jeśli towar jest na „na zimno” (np. towar typu sałatka), właściwości są inne. Każdy towar Wnioskodawcy zawsze jest bowiem schłodzony, podczas gdy towar typu „na zimno” pochodzący placówki gastronomicznej z zasady jest dostarczany w tzw. temperaturze pokojowej.

Przeciętny, typowy klient, który ten towar z placówki gastronomicznej otrzymał, nie wkłada go do lodówki (jak w przypadku Wnioskodawcy czy jego stacjonarnej konkurencji), tylko rozkłada sztućce i talerze i bezpośrednio zabiera się do konsumpcji. Jest to bowiem towar do bezpośredniego spożycia, a nie towar gotowy, który wcale nie musi być od razu spożyty, lecz może być przechowany. Także z uwagi na wyżej wskazane różnice (w stosunku do placówek gastronomicznych) i podobieństwa (w odniesieniu do stacjonarnej konkurencji) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku stawka VAT wynosi 5%.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w postanowieniu z dnia 15 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.219.2023.3.AS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 listopada 2023 r.

(…).

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 20 lipca 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W ramach uzupełnień Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest dieta „(…)” składająca się z 5 posiłków o kaloryczności (…) wraz z dostawą do klienta. Posiłki, tj. Filet (…), Placuszki (…), (…) chłodnik (…), (…) pierogi (…) oraz Ciasto (…) wraz z usługą transportu stanowią świadczenie złożone składające się z 5 posiłków – elementów diety pudełkowej, w którym głównym i dominującym elementem jest nabycie gotowych 5 posiłków (całej diety), natomiast usługa transportowa pełni wyłącznie charakter świadczenia pomocniczego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, w którym nie można wyodrębnić jednego towaru (jednego posiłku), który będzie nadawał zasadniczy charakter całości. Przedmiotem wniosku będzie bowiem cała dieta „(…)” składająca się z 5 posiłków o kaloryczności (…).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Warto podkreślić przy tym, że omawiane świadczenie składa się z wielu posiłków (odrębnych gotowych dań) oraz ich codziennych dostaw. Świadczenie, które jest przedmiotem klasyfikacji, nie dotyczy jednego, konkretnego posiłku/dania gotowego, lecz wielu dostaw różnych posiłków w ramach diety „(…)”.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnień czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1\. Z punktu widzenia klienta jest on zainteresowany dostawą towarów według wybranej przez niego konfiguracji (jednej lub więcej). Ponadto wysyłka towaru jest niezbędna przede wszystkim z punktu widzenia klienta.

2\. Ostateczna cena obejmuje całość zamówienia, na które składa się kilka posiłków wysłanych w jednej paczce pod adres wskazany przez klienta i w określonym dniu, wybranym przez klienta.

3\. Celem klienta jest kupienie więcej niż jednego posiłku w celu zaspokojenie jego potrzeb żywieniowych.

4\. W ocenie Wnioskodawcy towary i usługi składające się są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość w postaci dostawy towaru. Sklep internetowy nie może prawidłowo funkcjonować bez zapewnienia wysyłki towaru.

5\. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany dostawą towaru według wybranej przez niego konfiguracji (jednej lub więcej), jednak istotny jest towar, a nie usługa transportowa.

Podsumowując powyższe, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem gotowe dania składające się na dietę, jak i usługa ich dostawy do klienta są niezbędne i ściśle ze sobą związane, a w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie diety bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta.

Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład diety oraz ich dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pełnej diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez wybrany przez klienta czas. Elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa posiłków w ramach diety „(…)”, a elementem pomocniczym jest ich dowóz do klienta.

**Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji**

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się z towaru (5 posiłków z diety „(…)” o kaloryczności (…)) oraz dowozu do klienta, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej dla niego klasyfikacji statystycznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku sprzedaży posiłków w ramach diety pudełkowej, aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19), ECLI:EU:C:2005:649, oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), ECLI:EU:C:2007:195, w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), ECLI:EU:C:2005:157, TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Usługa cateringowa polega na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru.

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

Należy więc rozpatrzyć, czy świadczenie polegające na dostarczeniu posiłków w ramach tzw. diety pudełkowej wpisuje się w definicję usługi cateringowej, czy też stanowi dostawę towaru spożywczego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poza przygotowaniem i zapakowaniem gotowych posiłków nie wykonuje żadnych innych usług dodatkowych, które byłyby charakterystyczne dla usługi cateringowej. Jak wskazano w opisie, posiłki (które łącznie tworzą wybraną przez klienta konfigurację) pakowane w jedno opakowanie zbiorcze. Wybrane przez klienta posiłki są do niego wysyłane pod wskazany adres i w określonym dniu, wybranym przez klienta. Na etykietach towarów znajdują się dane jak (…). Posiłki powinny być przechowywane w warunkach chłodniczych. Obróbka przez klienta zależy od specyfiki posiłku, a także preferencji konkretnego klienta. Niektóre posiłki nie nadają się do podgrzania, co jednak nie znaczy, że są przeznaczone do bezpośredniego czy natychmiastowego spożycia.

Zatem Wnioskodawca tylko przygotowuje i dostarcza posiłki, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca dostarcza jedynie zamówiony zestaw dań bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że posiłki stanowią przeważający element transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011. W omawianym przypadku nie występują także usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku – wykonywane w lokalu należącym do usługodawcy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie gotowych posiłków w ramach zakupionej diety.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz opis przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług będące przedmiotem wniosku świadczenie należy uznać za **dostawę towaru**. Czynności przygotowania (przetwarzania), pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być natomiast postrzegane jako elementy pomocnicze.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

· usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

· usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Przedmiotowe świadczenie dotyczy przygotowanych dla klienta indywidualnego określonych, gotowych posiłków oraz ich dostawy do klienta. Fakt, że posiłki te są przez Wnioskodawcę odpowiednio przygotowywane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez Wnioskodawcę szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków zamawiającemu.

Należy podkreślić, że diety są przygotowywane przez świadczącego na podstawie indywidualnego zamówienia klienta, a więc są dostosowane do jego indywidualnych potrzeb. Dieta jest w pełni spersonalizowana, bo – jak wskazał Wnioskodawca – klient może wybierać posiłki w konfiguracji np. (…). Klient może też wybrać napój bezalkoholowy. Wybór zależy od preferencji żywieniowych klienta. Zatem, diety są dostosowane do różnych potrzeb żywieniowych docelowego konsumenta.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru – diety „(…)” (5 posiłków o kaloryczności (…)) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie tego towaru (diety) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – diety „(…)” (5 posiłków o kaloryczności (…)) – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu dań wchodzących w skład diety „(…)” (5 posiłków o kaloryczności (…)) oraz ich składu wskazuje, ze przedmiotowa dieta nie zawiera napojów, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony – przygotowanie przez kucharzy poszczególnych posiłków składających się na dietę spełnia warunek przetworzenia – zatem wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 2 ustawy nie ma zastosowania.

Z kolei, aby wykluczyć wyłączenie z art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy konieczne jest ustalenie, czy będący przedmiotem niniejszej decyzji produkt jest posiłkiem, którego składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 5%:

*   w pozycji 2 wskazano – CN ex 03 „Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne – z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 – CN 0308”;
*   w pozycji 11 wskazano – CN ex 16 „Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów – z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usługi)”.

Z podanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że posiłek „(…) pierogi (…)” (wchodzący w skład diety „(…)” będącej przedmiotem niniejszego wniosku) zawiera składnik – (…) – sklasyfikowany według Wnioskodawcy do podpozycji 1603 00 Ekstrakty i soki, z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 16 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych”.

Pozycja CN 1603 obejmuje: „Ekstrakty i soki, z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych”.

Ekstrakty objęte pozycją 1603 mają bardzo podobne własności fizyczne (wygląd, zapach, smak itd.) i skład chemiczny, chociaż otrzymywane są z różnych źródeł.

Pozycja 1603 obejmuje:

(1) Ekstrakty mięsne. Są to koncentraty otrzymywane generalnie przez gotowanie mięsa w wodzie lub parze pod ciśnieniem i przez koncentrację powstałego płynu, po usunięciu tłuszczu przez filtrowanie lub odwirowanie. Ekstrakty te mogą występować w stanie stałym lub płynnym, w zależności od stopnia ich koncentracji.

(2) Soki mięsne otrzymane przez wyciskanie mięsa surowego.

(3) Ekstrakty z ryb lub ze skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych. Ekstrakty z ryb otrzymywane są np. przez zagęszczanie wodnych ekstraktów z mięsa śledzi lub innych ryb, lub mączki rybnej (nawet odtłuszczonej ); podczas produkcji mogą być usunięte wszystkie lub pewne składniki nadające smak ryby (np. w przypadku ryb morskich - trimetyloamina), w wyniku czego wyciągi te mają podobne własności do ekstraktów mięsnych.

(4) Soki otrzymane przez wyciskanie surowych ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych.

Natomiast zgodnie z tytułem działu 32 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Ekstrakty garbników lub środków barwiących; garbniki i ich pochodne; barwniki, pigmenty i pozostałe substancje barwiące; farby i lakiery; kit i pozostałe masy uszczelniające; atramenty”.

Pozycja CN 3203 obejmuje: „Środki barwiące pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego (włącznie z ekstraktami barwiącymi, ale z wyłączeniem czerni kostnej), nawet zdefiniowane chemicznie, preparaty wymienione w uwadze 3 do niniejszego działu, na bazie środków barwiących pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego”.

Niniejszą pozycją objęta jest większość produktów pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, stosowanych głównie jako substancje barwiące. Produkty te są na ogół ekstrahowane z materiałów roślinnych (drewno, kora, korzenie, nasiona, kwiaty, porosty itp.) lub zwierzęcych przez moczenie w wodzie lub w słabych kwasach, albo w roztworze amoniaku, lub w przypadku niektórych substancji pochodzenia roślinnego metodą fermentacji. Są one stosunkowo złożonymi materiałami i zawierają zwykle jedną lub kilka zasad barwiących z niewielką ilością innych substancji (cukrów, tanin itp.), pochodzących z surowców, albo z procesu ekstrakcji. Objęte są niniejszą pozycją nawet wtedy, gdy są one zdefiniowane jako związki chemiczne.

Niniejsza pozycja obejmuje:

(1) Substancje barwiące i ekstrakty barwiące pochodzenia roślinnego, które otrzymuje się z drewna kampeszowego (hemateina, hematoksylina itp.), z drewna żółtego (żółte drzewo farbiarskie, drewno kubańskie, drewno tampiko itp.), z drewna czerwonego (drewno z Pernambuko, drewno z Limy, drewno brazylijskie itp.), z drewna sandałowego, czarnego dębu północnoamerykańskiego, z akacji katechu, z annato, marzanny, alkanny, henny, kurkumy, jagody perskiej, szafranu barwierskiego, krokusa, itp. Pozycja obejmuje również orschię, lakmus otrzymywane z niektórych porostów; oenin ze skórek różnych gatunków winogron; chlorofil wyekstrahowany z pokrzywy i z wielu innych roślin, jak i chlorofil sodowy, chlorofil miedziowy, oraz ksantofil; imitację brunatu Van Dyke, otrzymywaną przez częściowy rozkład materiału pochodzenia roślinnego, takiego jak kora buku lub korka; oraz naturalne indygo otrzymywane z roślin z rodzaju Indigoferra (głównie Indigoferra tinctoria). Występuje ono zwykle jako ciemnoniebieski proszek, pasta, bryłki, kawałki itp.

(2) Substancje barwiące pochodzenia zwierzęcego, np. ekstrakt koszenilowy otrzymywany przez ekstrakcję zwykle za pomocą kwaśnej wody lub roztworu amoniaku z insektów koszenili; alkiermes, czerwona substancja barwiąca otrzymywana z czerwca; **sepia, brązowy barwnik otrzymywany z woreczka atramentowego różnych odmian sepii**; substancje barwiące otrzymywane z szelaku, znane głównie jest jako barwnik szelakowy; naturalny pigment perłowy (perła) otrzymywany z łusek ryb i składający się głównie z guaniny i hypoksantyny w postaci krystalicznej.

W świetle powyższego, tut. organ nie potwierdza wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji przedmiotowego (…) do podpozycji CN 1603 00, bowiem właściwą klasyfikacją będzie CN 3203.

Tym samym, przedmiotowe danie „(…) pierogi (…)” (wchodzące w skład diety „(…)” o kaloryczności (…) będącej przedmiotem niniejszego wniosku) zawiera składnik, który nie jest wskazany jako wyłączony z grupowań wymienionych w poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym w art. 42 ust. 12f pkt 3 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) – diety „(…)” (5 posiłków o kaloryczności (…)) w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).