Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/08/RMU/10/DD-21
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2010-08-31
Teza: opodatkowanie dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu oraz w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu
Słowa kluczowe: likwidacja; Luksemburg; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

Zmiana interpretacji indywidualnej

Działając na podstawie art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2009 r., znak IPPB4/415-330/09-2/SP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 8 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie za prawidłowe, **stwierdzając jej nieprawidłowość** w części dotyczącej opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji oraz likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu, o ile nie jest zrównany zgodnie z prawem Luksemburga z wpływami z akcji.

Uzasadnienie

Dnia 25 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 8 maja 2009 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz w dniu złożenia wniosku był wspólnikiem spółki luksemburskiej. Wspomniana spółka nie stanowi spółki holdingowej w rozumieniu ustawodawstwa Luksemburga opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i Dekrecie Wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu. Z uwagi na planowane realizowanie w Polsce nowej inwestycji, Podatnik w dniu wniesienia wniosku planował pozyskać środki finansowe na nowe inwestycje albo w drodze wycofania środków ze spółki luksemburskiej poprzez umorzenie udziałów lub też alternatywnie, poprzez likwidację spółki.

Podatnik wskazał, że umorzenie udziałów będzie dla niego korzystniejszym rozwiązaniem, gdyż likwidacja wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czasochłonnej procedury.

W związku z powyższym Podatnik przedstawił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie do rozstrzygnięcia następujące zagadnienia, tj.:

*   czy dochody uzyskane przez Podatnika w wyniku umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu są zwolnione z opodatkowania w Polsce, a wysokość tych dochodów ma jedynie wpływ na ustalenie stawki podatkowej do pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce oraz
*   czy w Polsce zwolnione są z podatku dochody z tytułu likwidacji spółki i wysokość tych dochodów ma jedynie wpływ na zasady ustalenia stawki podatkowej stosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, czy też dochody te mogą być opodatkowane wyłącznie na terytorium Luksemburga, przez co w ogóle nie podlegają podatkowi w Polsce i nie bierze się ich w pod uwagę przy ustalaniu stawki podatku znajdującej zastosowanie do dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Podatnika, zgodnie z art. 10 ust. 1 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527), dalej konwencja, dochody uzyskane przez niego w wyniku umorzenia udziałów w spółce, jako zrównane z dochodami z dywidend stosownie do art. 10 ust. 3 konwencji, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, pod warunkiem, że prawo luksemburskie traktuje tego rodzaju dochody jako dochody z dywidend. W takim przypadku dochody te, zgodnie z konwencją (art. 23 ust. 1 lit. a konwencji) wpływają jedynie na zasady ustalania stawki podatku mającej zastosowanie do pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Podatnika, powyższa zasada powinna też mieć zastosowanie do dochodów z likwidacji spółki, jeżeli zgodnie z prawem Luksemburga, dochód ten jest zrównany z wpływami z akcji.

W przypadku natomiast, gdy dochody z likwidacji spółki nie są zgodnie z prawem luksemburskim zrównane z wpływami z akcji, wówczas podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 konwencji, zgodnie z którym zyski z przeniesienia majątku nie wymienionego w pozostałych ustępach tego przepisu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Powyższe stanowisko zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowe.

Wydana w dniu 25 czerwca 2009 r. interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527), dalej: konwencja, w stosunku do dochodu osiągniętego przez Podatnika z tytułu umorzenia udziałów, likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile dochód ten zgodnie z prawem luksemburskim nie jest zrównany z wpływami z akcji.

Stosownie do art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Art. 10 ust. 2 konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów, likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Art. 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Podatnika nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której był w dniu wniesienia wniosku udziałowcem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów, likwidacji spółki stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Podatnika w wyniku umorzenia udziałów, likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdza, iż interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2009 r., stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu 22 konwencji, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Podatnika, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega w Polsce opodatkowaniu.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.