Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.440.2022.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-14
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla sprzedaży pomieszczeń (lokali mieszkalnych) pochodzących z adaptacji strychu.
Słowa kluczowe: adaptacja-adaptacja pomieszczeń strychowych; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży pomieszczeń (lokali mieszkalnych) pochodzących z adaptacji Strychu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2022 r. (data wpływu 29 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest wspólnota mieszkaniowa nieruchomości położonej w (\`(...)\`) przy ul. (…) (dalej odpowiednio jako „Wspólnota” lub „Wnioskodawca” oraz „Nieruchomość”).

Wspólnota nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Nieruchomość zabudowana jest jednym budynkiem mieszkalnym (kamienicą) (dalej jako „Kamienica”). Kamienica została wybudowana w latach 20./30. XX wieku, kiedy również wprowadzili się do niej pierwsi mieszkańcy.

22 lutego 2021 r. doszło do notarialnego zniesienia współwłasności Nieruchomości, które polegało na wyodrębnieniu w Kamienicy siedmiu lokali mieszkalnych (z pomieszczeniami przynależnymi). Zdarzenie to zostało ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, jak również założono odrębne księgi wieczyste dla poszczególnych wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Wraz z wyodrębnieniem lokali doszło do powstania wspólnoty mieszkaniowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1048 ze zm.; dalej: „ustawa o własności lokali”).

Wspólnota jest właścicielem znajdującego się w Kamienicy pomieszczenia - strychu położonego na najwyższej kondygnacji Kamienicy, o pow. użytkowej ok. 186 m2 (dalej jako „Strych”). Strych nie został prawnie wyodrębniony i pozostaje nadal częścią wspólną nieruchomości.

Aktualnie ze Strychu korzystają wszyscy właściciele lokali położonych w Kamienicy. Stan taki trwa dłużej niż dwa lata. Strych nie był nigdy wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej lub do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Wspólnotę.

Wspólnota nie udostępniała go również żadnej osobie trzeciej (w tym odpłatnie). Wspólnota nie dokonywała żadnych nakładów na Strych, jak również w stosunku do niego nie przysługiwało Wspólnocie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obecnie Wspólnota planuje dokonać transakcji (dalej jako „Transakcja”) z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej jako „Inwestor”), która opierać się będzie na następujących zasadach:

(i) Stronami umowy (zawieranej w formie aktu notarialnego) będą Wspólnota (reprezentowana przez zarząd) i Inwestor.

(ii) Wspólnota zobowiąże się do wyodrębnienia i sprzedaży na rzecz Inwestora pomieszczeń (lokali mieszkalnych), które pochodzić będą z adaptacji Strychu, (tj. przekształcenia dotychczasowego pomieszczenia Strychu na jeden lub kilka lokali mieszkalnych).

(iii) Zobowiązanie Wspólnoty będzie uzależnione od spełnienia przez Inwestora określonych warunków:

(a) dokonanie płatności zaliczki na poczet ceny sprzedaży;

(b) uzyskanie przez Inwestora (jego staraniem i na jego koszt) pozwolenia na budowę (lub równoważnego dokumentu) dotyczącego adaptacji Strychu na lokale mieszkalne oraz remontu dachu;

(c) wykonanie przez Inwestora (jego staraniem i na jego koszt) robót i prac polegających na adaptacji Strychu na lokale mieszkalne oraz remontu dachu; wydatki poniesione na adaptację Strychu będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości przypadającej proporcjonalnie na Strych (proporcja będzie odzwierciedlała udział powierzchni Strychu w łącznej powierzchni części wspólnej Kamienicy);

(d) ewentualnie wykonanie przez Inwestora na rzecz wspólnoty dodatkowych prac dotyczących pozostałych części wspólnych Nieruchomości - na koszt Wspólnoty, za odrębnym wynagrodzeniem.

(iv) W przypadku naruszenia przez Inwestora umowy lub braku spełnienia warunków w określonym terminie, Wspólnota będzie uprawniona do odstąpienia od umowy i zachowania całości lub części zaliczki.

(v) Wspólnota udzieli Inwestorowi prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji przez niego warunków wskazanych w pkt (iii) powyżej.

(vi) Po spełnieniu się warunków określonych w umowie, w tym przede wszystkim dokonania przez Inwestora adaptacji Strychu na lokale mieszkalne (co potwierdzone będzie odpowiednim zaświadczeniem o samodzielności lokalu/lokali) Strony przystąpią do umowy przyrzeczonej/przenoszącej, na mocy której Wspólnota sprzeda i przeniesie na rzecz Inwestora lokale mieszkalne (wyodrębniając je jednocześnie jako samodzielne lokale), zaś Inwestor kupi takie lokale i zapłaci uzgodnioną cenę, przy czym płatność zostanie pomniejszona o uprzednio wpłaconą zaliczkę.

Cena ustalona zostanie na podstawie przyjętej wartości rynkowej Strychu według stanu aktualnego na chwilę sporządzania umowy (tj. przed adaptacją).

Środki pochodzące z zaliczki, a następnie ceny sprzedaży, zostaną przeznaczone przez Wspólnotę na fundusz remontowy, z którego Wspólnota pokrywa koszty remontów Nieruchomości w zakresie części wspólnej.

Uzyskane środki nie zostaną rozdzielone między członków Wspólnoty. Zaliczka wpłacona na fundusz remontowy będzie wykorzystana m.in. w celu sfinansowania robót, o których mowa w pkt (iii) lit. (d) powyżej - jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej/przenoszącej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------------

a) Kamienica nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych Wspólnoty.

b) Prace i roboty Inwestora będą polegać na adaptacji Strychu na lokale mieszkalne oraz remoncie dachu Kamienicy. Będą wykonywane zgodnie z ostatecznie opracowanym z uwzględnieniem przepisów techniczno-budowlanych projektem oraz odpowiednim pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem.

Zakres obejmować będzie:

‒ remont i modernizację więźby dachowej (m.in. wymiana spróchniałych elementów konstrukcji, ewentualne wzmocnienia i adaptacje pod okna dachowe);

‒ wymianę pokrycia dachowego (dachówki) wraz z obróbkami blacharskimi, orynnowaniem i ławami kominiarskimi;

‒ wstawienie okien połaciowych;

‒ montaż hydroizolacji i termoizolacji połaci dachowych;

‒ wykonanie warstw podłogowych na stropie (oraz ewentualnie - koniecznych wzmocnień konstrukcji stropu);

‒ budowę ścianek działowych oraz wewnętrznej zabudowy z płyt gipsowo-kartonowych lub w innej dopuszczonej technologii;

‒ wykonanie wewnętrznych instalacji (wodno-kanalizacyjnych, grzewczych, elektrycznych i teletechnicznych oraz kominów i przewodów wentylacyjnych w planowanych lokalach);

‒ montaż drzwi wejściowych do lokali oraz drzwi wewnętrznych.

W odpowiedzi na pytanie:

c) czy wyniku przeprowadzonych robót i prac polegających na adaptacji Strychu nastąpi istotna zmiana funkcjonalności Strychu, wskazano:

Tak, Strych obecnie nie spełnia wymagań dla uzyskania zaświadczenia o samodzielności i służy jako pomieszczenie użytkowe/gospodarcze (niezagospodarowane poddasze) dla członków wspólnoty i nie posiada żadnych wydzielonych pomieszczeń. Na skutek przeprowadzonych robót, ze Strychu będą mogły zostać wyodrębnione samodzielne mieszkanie lokalne.

W odpowiedzi na pytanie:

d) czy Strych zostanie przystosowany do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie i zostaną mu nadane inne cechy użytkowe, wskazano:

Zgodnie z odpowiedziami na pytania b) i c) powyżej — tak, obecnie jest to pomieszczenie użytkowe/gospodarcze (niezagospodarowane poddasze), zaś po przeprowadzeniu prac i robót (adaptacji) wydzielone z niego pomieszczenia będą samodzielnymi lokalami mieszkalnymi.

W odpowiedzi na pytanie:

e) czy Strych będzie przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego użytkowania, wskazano:

Zgodnie z odpowiedziami na pytania b) i c) powyżej — tak, obecnie jest to pomieszczenie użytkowe/gospodarcze (niezagospodarowane poddasze), zaś po przeprowadzeniu prac i robót (adaptacji) wydzielone z niego pomieszczenia będą samodzielnymi lokalami mieszkalnymi.

f) Do ustanowienia odrębnej własności lokalu/lokali dojdzie po formalnym zakończeniu robót budowlanych i uzyskaniu przez Inwestora pozwolenia na użytkowanie (lub równoważnego dokumentu administracji budowlanej), jak również uzyskaniu wydanego przez właściwy organ zaświadczenia o samodzielności lokali/lokalu.

### Pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku nr 2)

Czy sprzedaż przez Wspólnotę pomieszczeń pochodzących z adaptacji Strychu będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bądź pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Strych nie był dotąd wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej oraz do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, natomiast był on użytkowany przez członków Wspólnoty.

Oznacza to, że miało już miejsce jego pierwsze zasiedlenie.

Jednocześnie jednak sprzedaż Strychu zostanie poprzedzona jego adaptacją. Wydatki, które Inwestor poniesie w tym celu, przekroczą 30% wartości początkowej.

W konsekwencji przed dokonaniem sprzedaży status Strychu z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia ulegnie zmianie - dojdzie bowiem do ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Dostawa (sprzedaż) Strychu nastąpi zatem w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji nie znajdzie do tej czynności zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W związku z powyższym należy ustalić, czy czynność ta będzie mogła podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w stosunku do Strychu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wspólnota nie ponosiła żadnych wydatków na jego ulepszenie, a tym bardziej takich, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wydatki takie zostaną co prawda poniesione przed sprzedażą Strychu, jednak poniesie je Inwestor, a nie dokonujący dostawy (Wspólnota).

W konsekwencji powyższego należy uznać, że w przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął analogiczne stanowisko w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.52.2018.2.PC), wskazując: „z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika aby Wspólnocie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Strychu. Jednocześnie Wspólnota nie dokonywała żadnych nakładów na części wspólne stanowiące Strych (ani na żadne inne części wspólne nieruchomości), a wszelkie koszty związane z adaptacją i remontem Strychu zostaną przeprowadzone na koszt Nabywcy. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy uznać należy, że zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji dostawa lokali mieszkalnych powstałych w wyniku przebudowy Strychu będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.”

W świetle powyższego sprzedaż przez Wspólnotę pomieszczeń pochodzących z adaptacji Strychu będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy:

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy:

do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy wskazać, że aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

W analizowanym przypadku wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż przez Państwa na rzecz Inwestora pomieszczeń pochodzących z adaptacji Strychu będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo wspólnotą mieszkaniową nieruchomości położonej w (\`(...)\`). Nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej i nie są zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Nieruchomość zabudowana jest jednym budynkiem mieszkalnym (Kamienicą). Kamienica została wybudowana w latach 20./30. XX wieku, kiedy również wprowadzili się do niej pierwsi mieszkańcy. 22 lutego 2021 r. doszło do notarialnego zniesienia współwłasności Nieruchomości, które polegało na wyodrębnieniu w Kamienicy siedmiu lokali mieszkalnych (z pomieszczeniami przynależnymi). Zdarzenie to zostało ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, jak również założono odrębne księgi wieczyste dla poszczególnych wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Wraz z wyodrębnieniem lokali doszło do powstania wspólnoty mieszkaniowej.

Są Państwo właścicielem znajdującego się w Kamienicy pomieszczenia - strychu położonego na najwyższej kondygnacji Kamienicy (Strych). Strych nie został prawnie wyodrębniony i pozostaje nadal częścią wspólną nieruchomości. Aktualnie ze Strychu korzystają wszyscy właściciele lokali położonych w Kamienicy. Stan taki trwa dłużej niż dwa lata. Strych nie był nigdy wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej lub do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie udostępniali Państwo Strychu żadnej osobie trzeciej (w tym odpłatnie). Nie dokonywali Państwo żadnych nakładów na Strych, jak również w stosunku do Strychu nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obecnie planują Państwo dokonać Transakcji z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (Inwestorem).

Stronami umowy będą Państwo oraz Inwestor. Zobowiążą się Państwo do wyodrębnienia i sprzedaży na rzecz Inwestora pomieszczeń (lokali mieszkalnych), które pochodzić będą z adaptacji Strychu, (tj. przekształcenia dotychczasowego pomieszczenia Strychu na jeden lub kilka lokali mieszkalnych).

Państwa zobowiązanie będzie uzależnione od spełnienia przez Inwestora określonych warunków, tj.: dokonania płatności zaliczki na poczet ceny sprzedaży; uzyskania przez Inwestora (jego staraniem i na jego koszt) pozwolenia na budowę (lub równoważnego dokumentu) dotyczącego adaptacji Strychu na lokale mieszkalne oraz remontu dachu; wykonania przez Inwestora (jego staraniem i na jego koszt) robót i prac polegających na adaptacji Strychu na lokale mieszkalne oraz remontu dachu (wydatki poniesione na adaptację Strychu będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości przypadającej proporcjonalnie na Strych (proporcja będzie odzwierciedlała udział powierzchni Strychu w łącznej powierzchni części wspólnej Kamienicy)) oraz ewentualnie wykonania przez Inwestora na rzecz wspólnoty dodatkowych prac dotyczących pozostałych części wspólnych Nieruchomości – na Państwa koszt, za odrębnym wynagrodzeniem.

W przypadku naruszenia przez Inwestora umowy lub braku spełnienia warunków w określonym terminie, będą Państwo uprawnieni do odstąpienia od umowy i zachowania całości lub części zaliczki. Udzielą Państwo Inwestorowi prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane. Po spełnieniu się warunków określonych w umowie, w tym przede wszystkim dokonaniu przez Inwestora adaptacji Strychu na lokale mieszkalne (co potwierdzone będzie odpowiednim zaświadczeniem o samodzielności lokalu/lokali) Strony przystąpią do umowy przyrzeczonej/przenoszącej, na mocy której sprzedadzą Państwo i przeniosą na rzecz Inwestora lokale mieszkalne (wyodrębniając je jednocześnie jako samodzielne lokale), zaś Inwestor kupi takie lokale i zapłaci uzgodnioną cenę, przy czym płatność zostanie pomniejszona o uprzednio wpłaconą zaliczkę. Cena ustalona zostanie na podstawie przyjętej wartości rynkowej Strychu według stanu aktualnego na chwilę sporządzania umowy (tj. przed adaptacją).

Kamienica nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych Wspólnoty. Prace i roboty Inwestora będą polegać na adaptacji Strychu na lokale mieszkalne oraz remoncie dachu Kamienicy. Prace będą wykonywane zgodnie z ostatecznie opracowanym z uwzględnieniem przepisów techniczno-budowlanych projektem oraz odpowiednim pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem. Strych obecnie nie spełnia wymagania dla uzyskania zaświadczenia o samodzielności i służy jako pomieszczenie użytkowe/gospodarcze (niezagospodarowane poddasze) dla członków Wspólnoty i nie posiada żadnych wydzielonych pomieszczeń. Na skutek przeprowadzonych robót ze Strychu będą mogły zostać wyodrębnione samodzielne mieszkanie lokalne. Do ustanowienia odrębnej własności lokalu/lokali dojdzie po formalnym zakończeniu robót budowlanych i uzyskaniu przez Inwestora pozwolenia na użytkowanie (lub równoważnego dokumentu administracji budowlanej), jak również uzyskaniu wydanego przez właściwy organ zaświadczenia o samodzielności lokali/lokalu.

W odniesieniu do tak przedstawionego opisu sprawy zajęli Państwo stanowisko, że do sprzedaży opisanych wyżej pomieszczeń pochodzących z adaptacji Strychu (lokali mieszkalnych) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z Państwa stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż planowana przez Państwa czynność sprzedaży pomieszczeń pochodzących z adaptacji Strychu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Opisana we wniosku zmiana przeznaczenia części nieruchomości wspólnej, która ma polegać na zaadaptowaniu Strychu na lokale mieszkalne nie spełnia definicji wybudowania ani ulepszenia, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, Kamienica, której częścią jest Strych, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych Wspólnoty, a zatem w odniesieniu do Strychu nie doszło do ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym zbycie lokali powstałych w wyniku adaptacji nie będzie czynnością wykonaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie we wniosku wskazano, że aktualnie ze Strychu korzystają wszyscy właściciele lokali położonych w Kamienicy oraz stan taki trwa dłużej niż dwa lata.

Zatem w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych w wyniku adaptacji Strychu, zostaną spełnione przesłanki, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy warunkujące zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdyż dostawa nowopowstałych lokali nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem Strychu a planowaną Transakcją upływie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, że planowana dostawa lokali mieszkalnych powstałych w wyniku adaptacji Strychu będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się niezasadne.

Zatem odniesienie przedstawionego we wniosku opisu sprawy do powołanych przepisów mających zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, że planowana dostawa lokali mieszkalnych powstałych w wyniku adaptacji Strychu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informujemy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazujemy, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże zdarzenie przyszłe, w oparciu o które zostało wydane niniejsze rozstrzygnięcie jest odmienne od zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Zatem niniejsza interpretacja indywidualna nie może stanowić poparcia Państwa stanowiska w analizowanej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).