Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1279/15-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; ryczałt; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu: 14 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 marca 2016 r. (data wpływu: 3 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 23 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1279/15-2/WM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Ponadto, pouczono Spółkę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie zostało wysłane 23 lutego 2016 r. i skutecznie doręczone 24 lutego 2016 r., zaś 3 marca 2016 r. do siedziby tut. Organu wpłynęło pismo z 2 marca 2016 r., stanowiące uzupełnienie wniosku (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: 2 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu towarów. W spółce zatrudnieni są na podstawie umów o pracę kierowcy wykonujący przewozy. W przypadku transportów międzynarodowych niejednokrotnie zdarza się, że kierowcy nocują w trasie, przy czym samochody podatnika są wyposażone w łóżka do spania za kabiną kierowcy. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II PZP 1/14, zapewnienie pracownikowi – kierowcy samochodu ciężarowego odpowiedniego miejsca do spania w kabinie tego pojazdu podczas wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym nie stanowi zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego noclegu w rozumieniu § 9 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991, ze zm.), co powoduje, że pracownikowi przysługuje zwrot kosztów noclegu na warunkach i w wysokości określonych w § 9 ust. 1-3 tego rozporządzenia albo na korzystniejszych warunkach i wysokości, określonych w umowie o pracę, układzie zbiorowym pracy lub innych przepisach prawa pracy. Obecnie wskazane rozporządzenie zastąpione zostało Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 167; zwane dalej: „Rozporządzeniem”), jednak teza powołanej uchwały Sądu Najwyższego zachowała aktualność.

Regulamin pracy i wynagradzania obowiązujący w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie będzie zawierał żadnych uregulowań w tym zakresie. Wątpliwości podatnika budzi sytuacja, w której pracownik odbiera odpoczynek dobowy (w rozumieniu art. 14 ustawy o czasie pracy kierowców z dnia 16 kwietnia 2004 r.) w ciągu dnia na terytorium jednego kraju, a następnie przemieszcza się na terytorium innego kraju i tam zatrzymuje się na nocleg przed zakończeniem doby rozliczeniowej w rozumieniu art. 8 ustawy o czasie pracy kierowców. Kierowca odbiera odpoczynek nocny w kabinie, brak więc rachunku potwierdzającego kraj noclegu. Każdy z samochodów Spółki jest wyposażony w tachograf, na którym rejestrowany jest czas pracy samochodu oraz kraj, w jakim praca jest wykonywana (to ustala manualnie kierowca po przekroczeniu granicy). Tym samym zapisy tachografu umożliwiają ustalenie, w jakim miejscu samochód zatrzymał się na odpoczynek dobowy. Dane te są przechowywane przez Wnioskodawcę.

Spółka, na podstawie zapisów tachografu, ustala w jakim kraju samochód – a więc i prowadzący go kierowca – zatrzymał się na odpoczynek dobowy. W oparciu o te informacje Wnioskodawca ustala wysokość przysługującego pracownikowi ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów noclegu na podstawie § 16 ust. 2 Rozporządzenia – czyli w równowartości 25% limitu ustalonego dla danego kraju w załączniku do Rozporządzenia w sprawie diet. W takiej sytuacji pracodawca nie bierze pod uwagę tego, że kierowca zatrzymał się na nocleg już po odebraniu odpoczynku dobowego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, że ryczałty z tytułu zwrotu kosztów noclegu wypacane są w związku z odbywanymi przez tych pracowników podróżami służbowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wypłacane pracownikom, jako ryczałt z tytułu zwrotu kosztów noclegu, którego wysokość (poprzez ustalenie na terenie jakiego kraju pracownik odbierał odpoczynek dobowy), ustalany jest w oparciu o system tachografu pojazdu i zapisy § 16 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – są w całości zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli wysokość ryczałtu została ustalona według kraju, w którym miało miejsce odebranie odpoczynku dobowego, bez uwzględniania miejsca, w którym następnie pracownik przed zakończeniem doby rozliczeniowej zatrzymał się na nocleg?

Zdaniem Wnioskodawcy, ryczałt, którego wysokość ustalona została w sposób opisany powyżej jest w całości zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. To z kolei przesądza o tym, że Spółka – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – nie ma obowiązku pobierania od wypłacanego ryczałtu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wysokość należności z tytułu podróży służbowych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu Pracy Minister Pracy i Polityki Społecznej ustalił w Rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 167), zwanym dalej „Rozporządzeniem.”

Zgodnie z § 16 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku, gdy Pracownik nie przedłoży rachunku za nocleg w trakcie podróży służbowej, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu ustalonego dla danego kraju w załączniku do Rozporządzenia.

Rozporządzenie nie reguluje jak należy naliczyć ryczałt w sytuacji, w której podróż służbowa odbywała się przez terytorium więcej niż jednego Państwa, a pracownik nie przedstawił rachunku, tym samym nie wykazał na terenie jakiego kraju nocował i jaki ryczałt należy zastosować (dla jakiego kraju właściwy).

W ocenie Spółki, w takiej sytuacji wobec braku regulacji szczegółowej należy wykorzystać wszelkie środki dowodowe, jakie znajdują się w posiadaniu Pracownika i Pracodawcy w celu ustalenia, w którym kraju miał miejsce odpoczynek dobowy. Jeśli zapisy z tachografu wskażą miejsce postoju pojazdu obejmującego odpoczynek dobowy – o wysokości należnego ryczałtu w świetle Rozporządzenia zadecyduje tak ustalone miejsce postoju samochodu.

Skoro zapisy tachografu wskazują, gdzie pracownik zatrzymał się na odpoczynek dobowy w rozumieniu art. 14 ustawy o czasie pracy kierowców, to jedynym prawidłowym ustaleniem wysokości należnego ryczałtu jest odniesienie się do kraju, w którym postój rzeczywiście miał miejsce. To, że następnie pracownik przed zakończeniem doby rozliczeniowej zatrzymał się na nocleg w innym kraju, nie ma znaczenia.

Jeśli pracodawca wypłaci pracownikowi ustaloną w ten sposób kwotę ryczałtu należy ją uznać za wypłaconą w wysokości ustalonej w „przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Tym samym kwota jest zwolniona z opodatkowania na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w przypadku noclegów nie obowiązuje zasada wprowadzona dla diet w § 13 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym wysokość diet ustala się z zastosowaniem stawki diet przewidzianej dla kraju docelowego podróży służbowej.

Tym samym, jeśli celem podróży służbowej jest X, a z zapisów tachografu wynika, że pracownik zatrzymał się na odpoczynek dobowy na terenie Y, wolna od podatku dochodowego będzie kwota ryczałtu należnego z tytułu noclegu na terenie Y, a nie kwota ryczałtu właściwa dla X, nawet jeśli pracownik po wykorzystaniu odpoczynku dobowego na terenie Y przemieścił się na terytorium X i tam zatrzymał się na nocleg jeszcze przed zakończeniem doby rozliczeniowej.

Wnioskodawca, jako płatnik podatku od osób fizycznych z tytułu wypłat ze stosunku pracy dokonywanych na rzecz pracowników, ma interes prawny w pozyskaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in.: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Kolejne regulacje w tym zakresie prowadza rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do § 16 ust. 1 ww. Rozporządzenia za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 cytowanego Rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Przepis § 16 ust. 3 ww. Rozporządzenia stanowi, że w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg (§ 16 ust. 4 Rozporządzenia).

Zatem należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące między innymi diety, zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także innych udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Podstawowym warunkiem otrzymania należności przewidzianych ww. rozporządzeniem jest jednak odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę kierowców wykonujących przewozy. W przypadku transportów międzynarodowych niejednokrotnie zdarza się, że kierowcy nocują w trasie, przy czym samochody Zainteresowanego są wyposażone w łóżka do spania (za kabiną kierowcy). Pracownikom wypłacane są ryczałty z tytułu zwrotu kosztów noclegu w związku z odbywanymi podróżami służbowymi. Pracownik odbiera odpoczynek dobowy (w rozumieniu art. 14 ustawy o czasie pracy kierowców z dnia 16 kwietnia 2004 r.) w ciągu dnia na terytorium jednego kraju, a następnie przemieszcza się na terytorium innego kraju i tam zatrzymuje się na nocleg przed zakończeniem doby rozliczeniowej w rozumieniu art. 8 ustawy o czasie pracy kierowców. Kierowca odbiera odpoczynek nocny w kabinie. Brak jest rachunku potwierdzającego kraj noclegu. Każdy z samochodów Spółki jest wyposażony w tachograf, na którym rejestrowany jest czas pracy samochodu oraz kraj, w jakim praca jest wykonywana. Zapisy tachografu umożliwiają ustalenie, w jakim miejscu samochód zatrzymał się na odpoczynek dobowy. Dane te są przechowywane przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że kwoty wypłacane pracownikom jako ryczałt z tytułu zwrotu kosztów noclegu, którego wysokość ustalana jest w oparciu o system tachografu pojazdu oraz zapisy § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – w całości są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kwota ryczałtu należnego z tytułu noclegu winna być ustalona w odniesieniu do stawki diety obowiązującej w kraju, na terenie którego kierowca zatrzymał się w celu odebrania odpoczynku dobowego.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.