Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-144/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-18
Teza: Czy spółka postąpiła prawidłowo rozliczając poniesione koszty związane z realizacją umowy do kosztów działalności za rok 2014?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację zlecenia w związku z odstąpieniem od umowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację zlecenia w związku z odstąpieniem od umowy.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka realizowała umowę na wykonanie modernizacji wewnątrzzakładowej stacji uzdatniania wody. Prace były realizowane zgodnie z umową od grudnia 2012 r. W międzyczasie, zgodnie z umową, część prac, które zostały przez spółkę wykonane, została na podstawie protokołów odbioru częściowego zafakturowana i przez zamawiającego zapłacona. Zgodnie z umową podstawą do rozliczenia końcowego miał być protokół Odbioru Końcowego spisany po pełnej realizacji zakresu umowy.

W dniu 8 grudnia 2014 r. Spółka przekazała Zamawiającemu oświadczenie o częściowym odstąpieniu od umowy w związku z tym, że Zamawiający, który został wezwany do dokonania odbioru końcowego dwukrotnie, dwukrotnie bezzasadnie odmówił dokonania odbioru (art. 491 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 654 Kodeksu).

Odstąpienie od umowy jest traktowane tak, jakby tej umowy nie było. Wszystkie wynikające z niej zobowiązania i należności przestają obowiązywać.

W tej sytuacji w Spółce pozostały do rozliczenia koszty, które Spółka poniosła w celu uzyskania przychodu. W zaistniałej sytuacji spółka nie uzyska przychodu z tytułu wykonanych prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spółka postąpiła prawidłowo rozliczając poniesione koszty związane z realizacją umowy do kosztów działalności za rok 2014.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka ponosiła koszty w związku z realizacją prac, po których zakończeniu miała uzyskać określony w umowie przychód. Wobec dwukrotnej odmowy przez Zamawiającego przystąpienia do Odbioru Końcowego wykonanych przez Spółkę prac, Spółka miała prawo postąpić zgodnie z zapisami ustawy Kodeks cywilny, art. 491 § 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia to tzw. koszty pośrednie.

Innym słowy „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, itp.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu może mieć więc zarówno charakter pośredni, jak i bezpośredni. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 884/11 wskazano, że: Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienia kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 1999 roku., sygn. I SA/Wr 2552/98). Ponadto kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomiczniej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 159/04).

Związek między poniesionym kosztem, a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco: (…) ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny (…). Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest „cel” działania, a czym innym „skutek” będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie w „celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak „skutku”, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (…).

Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów.

Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka realizowała umowę na wykonanie modernizacji wewnątrzzakładowej stacji uzdatniania wody. W międzyczasie, zgodnie z umową, część prac, które zostały przez spółkę wykonane, została na podstawie protokołów odbioru częściowego zafakturowana i przez zamawiającego zapłacona. Zgodnie z umową podstawą do rozliczenia końcowego miał być protokół Odbioru Końcowego spisany po pełnej realizacji zakresu umowy. W dniu 8 grudnia 2014 r. Spółka przekazała Zamawiającemu oświadczenie o częściowym odstąpieniu od umowy w związku z tym, że Zamawiający, który został wezwany do dokonania odbioru końcowego dwukrotnie, dwukrotnie bezzasadnie odmówił dokonania odbioru (art. 491 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 654 Kodeksu).

W tej sytuacji w Spółce pozostały do rozliczenia koszty, które Spółka poniosła w celu uzyskania przychodu. W zaistniałej sytuacji spółka nie uzyska przychodu z tytułu wykonanych prac.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione we wniosku uznać należy, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nierozliczone wydatki jakie poniosła w celu realizacji zlecenia modernizacji wewnątrzzakładowej stacji uzdatniania wody bowiem wydatki te były poniesione zgodnie z umową w celu osiągnięcia określonego w niej przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.