Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.507.2020.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: uznanie Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT brak obowiązku skorygowania podatku naliczonego odliczonego od przedmiotowej Inwestycji
Słowa kluczowe: aport; gmina; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 14 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Zakładu Zagospodarowania Odpadów za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którego zbycie będzie wyłączone spod działania ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2);
*   obowiązku skorygowania podatku naliczonego odliczonego od przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Zakładu Zagospodarowania Odpadów za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którego zbycie będzie wyłączone spod działania ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2);
*   obowiązku skorygowania podatku naliczonego odliczonego od przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Wniosek został uzupełniony w dniu 14 stycznia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedstawienie jednoznacznego własnego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty reguluje art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina posiada zakład budżetowy pn. (…) (dalej: Zakład Komunalny), który realizuje zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, zadania z zakresu gospodarki komunalnej w rozumieniu art. 1 i następnych ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Dla wykonywania powyższych zadań Gmina wydzieliła część swojego majątku i przekazała Zakładowi Komunalnemu do zarządzania, pozostając właścicielem tego majątku. Nieruchomości wykorzystywane do działalności statutowej Zakładu Komunalnego, stanowiące własność Gminy, zostały tej jednostce przekazane w trwały zarząd w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zakład Komunalny stanowi wyodrębnioną organizacyjnie strukturę jako jednostka budżetowa Gminy, wyposażoną w składniki majątkowe służące realizacji powierzonych jej przez Gminę zadań gospodarczych w zakresie gospodarki komunalnej oraz zatrudnia pracowników, przy pomocy których je realizuje.

Po centralizacji wszelkie umowy zawierane są przez Gminę, ale odbiorcą usługi i płatnikiem należności wykazywanych na fakturach jest Zakład Komunalny.

W wyniku zmiany przepisów prawa, tj. na podstawie art. 136 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, zarządzającym gminnym składowiskiem odpadów nie może być jednostka sektora finansów publicznych, m.in. samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Komunalny, ani też sama Gmina. W związku ze zmianą przepisów wymienionej ustawy, Gmina utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy pn. (…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka; akt założycielski Spółki zawarto w dniu (…) 2013 r., Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (…)).

W latach 2013-2014 Gmina realizowała projekt współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2007-2013 pn. „(…)”. W ramach prowadzonej inwestycji powstał Zakład Zagospodarowania Odpadów, który obecnie jest regionalną instalacją do przetwarzania odpadów komunalnych.

Gmina dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na przedmiotową Inwestycję.

Na działkach o numerach 6/2, 6/4 i 7/2 wybudowano następujące obiekty budowlane: (…).

Na działce oznaczonej numerem 6/2, położonej w miejscowości (…), przekazanej w trwały zarząd przez Gminę dla Zakładu Komunalnego, zlokalizowane jest gminne składowisko odpadów, tj. I kwatera składowiska oraz budynki i obiekty Zakładu Zagospodarowania Odpadów (na powierzchni (…) m2). Na działce oznaczonej numerem 6/4 znajduje się natomiast kwatera II składowiska.

Z działki oznaczonej numerem nr 6/2 wydzielono część, na której zlokalizowane jest gminne składowisko odpadów, tj. I kwatera składowiska, a następnie wraz z działką oznaczoną numerem 6/4 (na której znajduje się kwatera II składowiska) oraz istniejącymi instalacjami i urządzeniami przekazano ją na podstawie umowy użyczenia do Spółki, w której 100% udziałów ma Gmina. Przedmiotem użyczenia jest składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, tj. I i II kwatera, które znajduje się na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 6/2 (część działki) i 6/4 w miejscowości (…), wraz z instalacjami i urządzeniami.

Pierwsza umowa użyczenia, podpisana przez Gminę i Spółkę dnia 29 grudnia 2015 r., została zawarta na czas określony od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. W dniu 30 grudnia 2016 r. podpisano nową umowę użyczenia pomiędzy Gminą a Spółką na użyczenie składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, składającego się z I i II kwatery, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. na czas nieokreślony.

Infrastrukturę Zakładu Zagospodarowania Odpadów (z wyłączeniem I i II kwatery składowania odpadów, będącego w użytkowaniu Spółki), znajdującą się na części działki oznaczonej numerem 6/2, przekazano w trwały zarząd dla zakładu budżetowego Gminy, tj. Zakładu Komunalnego, który w rodzaju swojej działalności ma m.in. zarządzanie siecią kanalizacyjną i wodociągową.

W Zakładzie Zagospodarowania Odpadów zatrudnionych jest (…) pracowników. Cała ewidencja księgowa Zakładu prowadzona jest przez osoby formalnie zatrudnione w Zakładzie Komunalnym oddzielnie, z wyodrębnieniem przychodów i kosztów Zakładu Zagospodarowania Odpadów.

Zakład Zagospodarowania Odpadów stanowi wyodrębnioną organizacyjnie strukturę, funkcjonującą w ramach Zakładu Komunalnego, zdaniem Gminy mogącą realizować samodzielnie zadania własne gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, do których wykonywania została wybudowana.

Zakład Zagospodarowania Odpadów Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki, w której posiada 100% udziałów, w zamian za udziały w tej Spółce.

Spółka w przedmiocie swojej działalności ma m.in. zbieranie odpadów innych, niż niebezpieczne, zbieranie odpadów niebezpiecznych, zbiórkę i usuwanie odpadów innych, niż niebezpieczne, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych, odzysk surowców z materiałów segregowanych.

Po przekazaniu Zakładu Spółce, ta mogłaby kontynuować działalność Zakładu, a w Zakładzie Komunalnym realizowane byłyby zadania związane z gospodarką wodno-ściekową.

Przedmiot aportu stanowić będą składniki majątkowe Zakładu Zagospodarowania Odpadów, będące dotychczas w zarządzie Zakładu Komunalnego, w tym nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami trwale związane z gruntem, w tym obejmujące zaplecze techniczne, jak również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Zakładu niezbędne do prowadzenia działalności z zakresu gospodarki odpadami.

Wraz z Zakładem Zagospodarowania Odpadów do Spółki przejdą także pracownicy zatrudnieni w Zakładzie Zagospodarowania Odpadów. Spółka będzie wykorzystywać majątek, infrastrukturę oraz pracowników Zakładu Zagospodarowania Odpadów do prowadzenia działalności z zakresu gospodarowania odpadami w sposób analogiczny do tego, jak czynił to dotychczas Zakład Komunalny.

Przedmiotem aportu do Spółki będzie zatem ogół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

Po wniesieniu aportu, przejmująca Spółka będzie kontynuowała całą dotychczasową działalność prowadzoną przez Zakład Zagospodarowania Odpadów, przy czym intencją Gminy jest, aby nie nastąpiła jakakolwiek przerwa w świadczonych usługach, które z uwagi na swój charakter nie mogą zostać przerwane i w związku z tym Gmina zamierza przekazać wkład niepieniężny jako zorganizowany funkcjonalnie, organizacyjnie i majątkowo zespół składników materialnych i niematerialnych w możliwie najszerszym zakresie, tak by mógł on natychmiast z chwilą przekazania podjąć i realizować zadania gospodarcze z zakresu gospodarki komunalnej bez jakiejkolwiek przerwy w realizacji usług.

Gmina wskazuje, że stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku nie jest tożsamy ze stanem faktycznym, który Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2014 r., w odpowiedzi na który Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 27 czerwca 2014 r. wydał interpretację indywidualną sygn. IPTPP2/443-252/14-4/JS. Wówczas w odniesieniu do nowo wybudowanego Zakładu Zagospodarowania Odpadów nie wszystkie elementy zorganizowanego przedsiębiorstwa będą spełnione, bowiem Zakład posiadał jedynie składniki materialne, tj. budynki, budowle, wyposażenie, grunt, brak było wyodrębnienia finansowego i wykwalifikowanej kadry oraz kadry zarządzającej, a Zakład nie był samodzielny finansowo, nie mógł zatrudniać pracowników, ani też zaciągać zobowiązań.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy „w przypadku wniesienia aportem przez Wnioskodawcę składników materialnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym planowana transakcja aportu składników materialnych będzie stanowić przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy”.

Wniosek został uzupełniony w dniu 14 stycznia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, w odpowiedzi na pytania tut. Organu o treści:

1.  Czy zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych (tj. Ruchomości i Nieruchomości), które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, będzie stanowił na moment aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740)?
2.  Czy przedmiot aportu (tj. Nieruchomości i Ruchomości) posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy?
    1.  czy przedmiot transakcji na moment transakcji będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania? Przy czym należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie wyodrębniony organizacyjnie na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia organizacyjnego będzie przejawiał. Wyodrębnienie finansowe natomiast najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy na dzień zbycia będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia finansowego będzie przejawiał. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie czy na moment transakcji przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia funkcjonalnego będzie przejawiał.
3.  Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu Nabywca będzie mógł samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą?
4.  Czy Nabywca, tj. Spółka z o.o. (…), w oparciu o nabyty majątek, będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Zbywca?
5.  Czy na Nabywcę w związku z aportem przejdą jakieś umowy, jeśli tak jakie? Jeśli tak, to czy umowy są kluczowe i niezbędne do prowadzenia działalności przez Nabywcę w takim zakresie, w jakim działalność była prowadzona przez Zbywcę?

wskazując, co następuje:

1.  Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nie zawierają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast przepisy ustawy o podatku VAT, na gruncie której Gmina chce poddać ocenie stan faktyczny będący przedmiotem wniosku, nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. W ocenie Wnioskodawcy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem aportu do Spółki będzie ogół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.
2.  Tak, przedmiot aportu posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
    1.  Tak, przedmiot transakcji na moment transakcji będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. 20 pracowników zatrudnionych w Zakładzie Komunalnym wykonuje pracę w Zakładzie Zagospodarowania Odpadów. Kadra zarządzająca to obecnie jeden kierownik, który nadzoruje pracę wszystkich (…) pracowników (w aktualnym stanie faktycznym brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do zatrudniania drugiego kierownika w ramach ZZO), natomiast księgowość prowadzona jest w siedzibie Zakładu Komunalnego, co pozostaje uzasadnione specyfiką charakteru tych podmiotów i ich wzajemnych relacji oraz zasad funkcjonowania.
    2.  Na dzień zbycia przedmiot transakcji nie będzie wyodrębniony organizacyjnie na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu, ponieważ w ocenie Gminy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie jest to możliwe. Do dnia przeprowadzenia transakcji Zakład Zagospodarowania Odpadów będzie częścią Zakładu Komunalnego, który jako samorządowy zakład budżetowy ma swój statut i regulamin organizacyjny. Zakład Zagospodarowania Odpadów, będący częścią Zakładu Komunalnego, nie może mieć nadanego oddzielnego statutu ani też regulaminu organizacyjnego, ponieważ nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej Gminy, a taką musiałby być, żeby zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o finansach publicznych rada gminy mogła uchwałą ustanowić statut, a następnie na podstawie tego statutu zostałby ustalony i wprowadzony regulamin organizacyjny. Ponadto odnosząc się do kwestii podniesionych przez Organ w zakresie przedmiotowego pytania Gmina wskazuje, że poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jakim jest Zakład Zagospodarowania Odpadów.
    3.  Na dzień zbycia będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a z ksiąg rachunkowych prowadzonych w Zakładzie Komunalnym Gmina jest w stanie wyodrębnić przychody i koszty bezpośrednie dotyczące Zakładu Zagospodarowania Odpadów z całości przychodów i kosztów Zakładu Komunalnego. Zdaniem Gminy, Zakład Zagospodarowania Odpadów posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwiają Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    4.  Tak, na moment transakcji przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.
3.  Tak, Nabywca będzie mógł samodzielne prowadzić działalność gospodarczą w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu.
4.  Tak, Nabywca, tj. Spółka, w oparciu o nabyty majątek, będzie kontynuowała działalność gospodarczą w tym zakresie, w jakim prowadzi ją Zbywca.
5.  Tak, na Nabywcę w związku z aportem przejdą obecnie zawarte umowy, które dotyczą działalności wykonywanej za pomocą Zakładu Zagospodarowania Odpadów i jednocześnie są umowami kluczowymi i niezbędnymi dla prowadzenia tej działalności, tj.:
    *   umowa na dostawę oleju napędowego;
    *   umowa na dostawę odpadów;
    *   umowa na odbiór stabilizatu i paliwa alternatywnego;
    *   umowa na usługę rozdrabniania odpadów wielkogabarytowych;
    *   umowa na dostawę energii;
    *   umowa na ubezpieczenie majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Zakład Zagospodarowania Odpadów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT?
2.  Czy aport Zakładu Zagospodarowania Odpadów będącego w trwałym zarządzie Gminnego Zakładu Komunalnego w (…) do (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy na skutek przyjęcia, że aport Zakładu Zagospodarowania Odpadów do (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, Gmina ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego od przedmiotowej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 14 stycznia 2021 r.), Zakład Zagospodarowania Odpadów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aport Zakładu Zagospodarowania Odpadów będącego w trwałym zarządzie (…) Zakładu Komunalnego w (…) do (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na skutek przyjęcia, że aport Zakładu Zagospodarowania Odpadów do (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT niestanowiące czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie będzie miała obowiązku skorygowania podatku naliczonego odliczonego od przedmiotowej inwestycji.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa), „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, dlatego też dla celów określenia zakresu przedmiotowego pojęcia należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), który to przepis stanowi, że „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Gmina zwraca uwagę, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym przepisie, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe, wymagane jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie, wobec czego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W ocenie Gminy z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, że Zakład Zagospodarowania Odpadów odznacza się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym i nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, a punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W konsekwencji Zakład Zagospodarowania Odpadów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy, bowiem spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Zakładu Zagospodarowania Odpadów pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że można o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.

Zakład Zagospodarowania Odpadów na dzień składania niniejszego wniosku stanowi wyodrębnioną organizacyjnie strukturę, wyposażoną w składniki majątkowe służące realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie gospodarki komunalnej oraz zatrudnia pracowników, przy pomocy których je realizuje, a ponadto możliwe jest przyporządkowanie do Zakładu przychodów i kosztów.

W rezultacie – zdaniem Gminy – przekazany Spółce zespół składników majątkowych i niemajątkowych na moment ich wniesienia aportem będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 2.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów przedmiotowej ustawy. Zgodnie z przedmiotową regulacją „ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zespół składników majątkowych Zakładu Zagospodarowania Odpadów mających być przedmiotem planowanego aportu do spółki prawa handlowego (…) Sp. z o.o. posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, i jako całość stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W rezultacie transakcja zbycia składników majątkowych (aportu) dokonana przez Gminę będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 3.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

„W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”, o czym stanowi art. 91 ust. 2 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy „W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy „W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu”.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 9 ustawy „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacjach zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w stosunku do których nie stosuje się przepisów ustawy, konieczność dokonania korekty jest przenoszona na nabywcę, ponieważ, po pierwsze, transakcja zbycia przedsiębiorstwa względnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, po drugie zaś, to nabywca, przejmując przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), w dalszym ciągu wykorzystuje przedmiotowe towary do prowadzenia działalności i z tego względu to on powinien kontynuować korektę.

Konsekwencją konstrukcji przewidzianej w art. 91 ust. 9 ustawy jest także to, że w przypadku określonym w ust. 8 zbywca nie ma obowiązku dokonania jednorazowej korekty na zasadach analogicznych do określonych w art. 91 ust. 4 i 6 ustawy.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wyłączony jest spod działania ustawy o podatku VAT, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla Gminy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu Zagospodarowania Odpadów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Zakładu Zagospodarowania Odpadów za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którego zbycie będzie wyłączone spod działania ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2);
*   obowiązku skorygowania podatku naliczonego odliczonego od przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

– **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku np. infrastruktury, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy pn. (…) Sp. z o.o.

W latach 2013-2014 Gmina realizowała projekt pn. „(…)”. W ramach prowadzonej inwestycji powstał Zakład Zagospodarowania Odpadów, który obecnie jest regionalną instalacją do przetwarzania odpadów komunalnych.

Przedmiot transakcji na moment transakcji będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Nabywca będzie mógł samodzielne prowadzić działalność gospodarczą w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu.

Na Nabywcę w związku z aportem przejdą obecnie zawarte umowy, które dotyczą działalności wykonywanej za pomocą Zakładu Zagospodarowania Odpadów i jednocześnie są umowami kluczowymi i niezbędnymi dla prowadzenia tej działalności.

(…) pracowników zatrudnionych w Zakładzie Komunalnym wykonuje pracę w Zakładzie Zagospodarowania Odpadów. Kadra zarządzająca to obecnie jeden kierownik, który nadzoruje pracę wszystkich (…) pracowników (w aktualnym stanie faktycznym brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do zatrudniania drugiego kierownika w ramach ZZO), natomiast księgowość prowadzona jest w siedzibie Zakładu Komunalnego, co pozostaje uzasadnione specyfiką charakteru tych podmiotów i ich wzajemnych relacji oraz zasad funkcjonowania.

Ponadto poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jakim jest Zakład Zagospodarowania Odpadów.

Zakład Zagospodarowania Odpadów Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki, w której posiada 100% udziałów, w zamian za udziały w tej Spółce.

Przedmiot aportu stanowić będą składniki majątkowe Zakładu Zagospodarowania Odpadów, będące dotychczas w zarządzie Zakładu Komunalnego, w tym nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami trwale związane z gruntem, w tym obejmujące zaplecze techniczne, jak również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Zakładu niezbędne do prowadzenia działalności z zakresu gospodarki odpadami.

Wraz z Zakładem Zagospodarowania Odpadów do Spółki przejdą także pracownicy zatrudnieni w Zakładzie Zagospodarowania Odpadów. Spółka będzie wykorzystywać majątek, infrastrukturę oraz pracowników Zakładu Zagospodarowania Odpadów do prowadzenia działalności z zakresu gospodarowania odpadami w sposób analogiczny do tego, jak czynił to dotychczas Zakład Komunalny.

Po wniesieniu aportu, przejmująca Spółka będzie kontynuowała całą dotychczasową działalność prowadzoną przez Zakład Zagospodarowania Odpadów, przy czym intencją Gminy jest, aby nie nastąpiła jakakolwiek przerwa w świadczonych usługach, które z uwagi na swój charakter nie mogą zostać przerwane i w związku z tym Gmina zamierza przekazać wkład niepieniężny jako zorganizowany funkcjonalnie, organizacyjnie i majątkowo zespół składników materialnych i niematerialnych w możliwie najszerszym zakresie, tak by mógł on natychmiast z chwilą przekazania podjąć i realizować zadania gospodarcze z zakresu gospodarki komunalnej bez jakiejkolwiek przerwy w realizacji usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Zakład Zagospodarowania Odpadów stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji czy jego aport będzie stanowił czynność wyłączoną spod działania ustawy w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytania oznaczone nr 1 i nr 2 we wniosku).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie przetwarzania odpadów komunalnych. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia majątku (aportu) – jak wynika z treści wniosku – będą wyłącznie składniki majątkowe Zakładu Zagospodarowania Odpadów stanowiące wyposażenie Zakładu niezbędne do prowadzenia działalności z zakresu gospodarki odpadami, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy Zakład Zagospodarowania Odpadów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wnoszony przez Gminę do Spółki wkład w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem stanowią niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie należy wskazać, że brak jest możliwości wyodrębniona organizacyjnego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu, bowiem jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie jest to możliwe. Do dnia przeprowadzenia transakcji Zakład Zagospodarowania Odpadów będzie częścią Zakładu Komunalnego, który jako samorządowy zakład budżetowy ma swój statut i regulamin organizacyjny. Zakład Zagospodarowania Odpadów, będący częścią Zakładu Komunalnego, nie może mieć nadanego oddzielnego statutu ani też regulaminu organizacyjnego, ponieważ nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej Gminy, a taką musiałby być, żeby zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o finansach publicznych rada gminy mogła uchwałą ustanowić statut, a następnie na podstawie tego statutu zostałby ustalony i wprowadzony regulamin organizacyjny. Zatem z uwagi na powyższe ograniczenia wynikające z innych przepisów, fakt braku statutu, regulaminu lub innego aktu stanowiącego o wyodrębnieniu, przy jednoczesnej informacji o faktycznym organizacyjnym wyodrębnieniu, tut. organ uznał, że niniejsza przesłanka wynikająca z art. 2 pkt 27e ustawy jest spełniona.

W analizowanym przypadku przedmiotem wkładu będą zatem wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), przypisane do Zakładu Zagospodarowania Odpadów, które Zakład Zagospodarowania Odpadów użytkuje w celu realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, wraz z Zakładem Zagospodarowania Odpadów do Spółki przejdą także pracownicy zatrudnieni w Zakładzie Zagospodarowania Odpadów. Spółka będzie wykorzystywać majątek, infrastrukturę oraz pracowników Zakładu Zagospodarowania Odpadów do prowadzenia działalności z zakresu gospodarowania odpadami w sposób analogiczny do tego, jak czynił to dotychczas Zakład Komunalny, tj. Spółka będzie kontynuowała całą dotychczasową działalność prowadzoną przez Zakład Zagospodarowania Odpadów.

W konsekwencji, Zakładu Zagospodarowania Odpadów będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego zbycie w formie aportu do Spółki będzie wyłączone spod działania przepisów ustawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, aport Zakładu Zagospodarowania Odpadów będącego w trwałym zarządzie Gminnego Zakładu Komunalnego w (…) do (…) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa, lecz zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji ww. transakcja będzie – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – wyłączona spod działania przepisów ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 we wniosku oraz pytania oznaczonego nr 2 we wniosku uznano za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2013-2014 Gmina realizowała projekt pn. „(…)”. W ramach prowadzonej inwestycji powstał Zakład Zagospodarowania Odpadów.

Gmina dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na przedmiotową Inwestycję.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku skorygowania podatku naliczonego odliczonego od przedmiotowej inwestycji.

Wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje dla zbywcy bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Reasumując, na skutek przyjęcia, że aport Zakładu Zagospodarowania Odpadów do (…) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, Gmina nie będzie miała obowiązku skorygowania podatku naliczonego odliczonego od przedmiotowej inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 we wniosku uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.