Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.319.2019.4.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: Podleganie opodatkowaniu świadczonych usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; fundacje; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych usług na rzecz repatriantów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych usług na rzecz repatriantów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) o przedstawienie w sposób jednoznaczny własnego stanowiska do sformułowanego pytania, skorygowanie nazwy Wnioskodawcy oraz podanie sposobu korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem założonym 16 czerwca 2015 r., wpisanym do KRS. Wnioskodawca jest zgłoszony zarówno w rejestrze stowarzyszeń jak i w rejestrze przedsiębiorców. Pełna nazwa to: Stowarzyszenie (…). Członkami Stowarzyszenia są osoby fizyczne.

Wnioskodawca posiada status Organizacji Pożytku Publicznego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.:

*   działalność oświatowa, w tym prowadzenie szkół podstawowych, gimnazjów, przedszkoli,
*   nauczanie języków obcych,
*   pozaszkolna forma edukacji sportowej oraz zajęć sportowych,
*   prowadzenie domów kultury, świetlic dla dzieci i młodzieży,
*   działanie edukacyjne, kulturalne, profilaktyczne i terapeutyczne wspierające prawidłowy rozwój osobowy i społeczny,
*   działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,
*   doradztwo edukacyjno-zawodowe,
*   przygotowanie i wdrażanie programów edukacyjnych i szkoleniowych.

W roku 2018 ukazało się ogłoszenie Pełnomocnika Rządu do Spraw Repatriacji – otwarty konkurs ofert na realizację zadania w zakresie repatriacji pod nazwą: „Prowadzenie … ”.

Ponieważ Wnioskodawca spełnił wszystkie wymagania jakie były wskazane w ogłoszeniu Pełnomocnika Rządu do Spraw Repatriacji – złożył on ofertę na realizację zadania, o którym mowa w art. 3b w związku z art. 20e ustawy z dnia 9 listopada o repatriacji.

Konkurs został rozstrzygnięty i w dniu 28 maja 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę pomiędzy Skarbem Państwa – Pełnomocnikiem Rządu do Spraw Repatriacji – jako Zleceniodawcą a Stowarzyszeniem jako Zleceniobiorcą.

Pełnomocnik na podstawie przydzielonych mu zadań (art. 3b ust. 1 pkt 3 oraz art. 20g ust. 3 ustawy o repatriacji) powierzył Wnioskodawcy prowadzenie ośrodka.

Przedmiotem umowy było „świadczenie przez Zleceniobiorcę usługi polegającej na prowadzeniu ośrodka adaptacyjnego dla repatriantów, zwanego dalej ośrodkiem, zgodnie z ofertą Zleceniodawcy”.

Celem Umowy było „zapewnienie skierowanym przez Zleceniodawcę do ośrodka repatriantom i członkom ich rodzin, tymczasowego zakwaterowania, a także udział w zajęciach oraz kursach, pozwalających tym osobom na samodzielne zapewnienie sobie docelowych warunków do osiedlenia się na terytorium Polski”.

„W ramach przedmiotu umowy Zleceniobiorca zapewnia repatriantom w szczególności:

1.  zakwaterowanie w pomieszczeniu odpowiednim do właściwości osobistych osób umieszczonych w ośrodku, w szczególności wieku, płci i stanu zdrowia;
2.  całodzienne wyżywienie składające się z trzech posiłków, w tym jednego posiłku gorącego oraz napojów; Zleceniobiorca zapewni każdemu uczestnikowi posiłki z uwzględnieniem zapotrzebowania stosowania diety\`(...)\`;
3.  całodobowy dostęp do pomieszczeń i urządzeń umożliwiających samodzielne przygotowanie posiłków;
4.  całodobowy dostęp do pomieszczeń i urządzeń higieniczno-sanitarnych;
5.  środki czystości niezbędne do utrzymania higieny osobistej, w tym przeznaczonych do osób małoletnich;
6.  możliwość wykonywania na własny koszt, a w uzasadnionych przypadkach – na koszt ośrodka połączeń telefonicznych przy użyciu urządzeń pozostających na wyposażeniu ośrodka, w tym telefaksu;
7.  bezpłatny dostęp do szerokopasmowego Internetu;
8.  możliwość uczestniczenia w zajęciach adaptacyjno-integracyjnych oraz w zajęciach umożliwiających poznanie historii, tradycji i zwyczajów polskich, a także w kursach języka polskiego i kursach zawodowych”.

Powyższa umowa została podpisana na czas określony, tj. od dnia 4 czerwca do dnia 4 grudnia 2018 r.

Wynagrodzenie dla Zleceniobiorcy z tytułu realizacji umowy zostało określone jako iloczyn kosztu pobytu jednego repatrianta w ośrodku przez okres doby i ilości repatriantów przebywających w ośrodku na podstawie decyzji Pełnomocnika. Koszt (cena) osobodoby został wskazany w ofercie złożonej przez Zleceniobiorcę.

Kalkulacja kosztu osobodoby nie zakłada zysku. Kalkulacja obejmuje:

1.  koszty wyżywienia;
2.  koszty zakwaterowania;
3.  koszty zapewnienia zajęć i kursów;
4.  inne koszty, w tym: wynagrodzeń, zużycie materiałów i energii, usługi obce typu: komunalne, ochrona, pranie, łączności, sprzątanie, remonty bieżące, dezynfekcja, porady prawne; organizacja imprez adaptacyjnych.

Rozliczenie następowało z dołu po każdych 30 dniach trwania umowy na podstawie protokołu odbioru usługi za dany okres rozliczeniowy, zaakceptowany przez Zleceniodawcę bez zastrzeżeń i wystawionej faktury opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 23%.

Umowa przewiduje rozwiązanie umowy w przypadku rażącego naruszenia postanowień umowy stwierdzonego przez sprawującego nadzór nad funkcjonowaniem ośrodka Pełnomocnika.

Umowa przewiduje również kary umowne w przypadku m.in.:

1.  nie wykonania lub nienależytego wykonania w danym okresie rozliczeniowym kursów i szkoleń,
2.  w przypadku nieprzyjęcia repatriantów skierowanych do ośrodka,
3.  w przypadku nie zapewnienia wymaganego standardu w zakresie ilości lub jakości oferowanych posiłków,
4.  w przypadku nie zapewnienia wymaganego standardu ośrodka zgodnie z przepisami ustawy o repatriacji i przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w części dotyczącej podatku od towarów i usług.

Czy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz repatriantów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), świadczone przez niego usługi na podstawie umowy zawartej z Pełnomocnikiem Rządu do Spraw Repatriacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to Wnioskodawca uzasadnia dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej »podatkiem«, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;”.

Bezpośrednim beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach umowy zawartej z Pełnomocnikiem Rządu do Spraw Repatriacji są repatrianci.

Nie ponoszą oni żadnej odpłatności na rzecz Wnioskodawcy. Wszystkie usługi, do których Wnioskodawca jest zobowiązany wspomnianą umową wykonuje dla nich nieodpłatnie – stąd takie stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przyjmuje, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2018 ukazało się ogłoszenie Pełnomocnika Rządu do Spraw Repatriacji – otwarty konkurs ofert na realizację zadania w zakresie repatriacji pod nazwą: „Prowadzenie … ”. Ponieważ Wnioskodawca spełnił wszystkie wymagania jakie były wskazane w ogłoszeniu Pełnomocnika Rządu do Spraw Repatriacji – złożył on ofertę na realizację ww. zadania. Konkurs został rozstrzygnięty i w dniu 28 maja 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę pomiędzy Skarbem Państwa – Pełnomocnikiem Rządu do Spraw Repatriacji – jako Zleceniodawcą a Stowarzyszeniem jako Zleceniobiorcą. Pełnomocnik na podstawie przydzielonych mu zadań powierzył Wnioskodawcy prowadzenie ośrodka.

Przedmiotem umowy było „świadczenie przez Zleceniobiorcę usługi polegającej na prowadzeniu ośrodka adaptacyjnego dla repatriantów, zwanego dalej ośrodkiem, zgodnie z ofertą Zleceniodawcy”. Celem Umowy było „zapewnienie skierowanym przez Zleceniodawcę do ośrodka repatriantom i członkom ich rodzin, tymczasowego zakwaterowania, a także udział w zajęciach oraz kursach, pozwalających tym osobom na samodzielne zapewnienie sobie docelowych warunków do osiedlenia się na terytorium Polski”.

„W ramach przedmiotu umowy Zleceniobiorca zapewnia repatriantom w szczególności:

1.  zakwaterowanie w pomieszczeniu odpowiednim do właściwości osobistych osób umieszczonych w ośrodku, w szczególności wieku, płci i stanu zdrowia;
2.  całodzienne wyżywienie składające się z trzech posiłków, w tym jednego posiłku gorącego oraz napojów; Zleceniobiorca zapewni każdemu uczestnikowi posiłki z uwzględnieniem zapotrzebowania stosowania diety\`(...)\`;
3.  całodobowy dostęp do pomieszczeń i urządzeń umożliwiających samodzielne przygotowanie posiłków;
4.  całodobowy dostęp do pomieszczeń i urządzeń higieniczno-sanitarnych;
5.  środki czystości niezbędne do utrzymania higieny osobistej, w tym przeznaczonych do osób małoletnich;
6.  możliwość wykonywania na własny koszt, a w uzasadnionych przypadkach – na koszt ośrodka połączeń telefonicznych przy użyciu urządzeń pozostających na wyposażeniu ośrodka, w tym telefaksu;
7.  bezpłatny dostęp do szerokopasmowego Internetu;
8.  możliwość uczestniczenia w zajęciach adaptacyjno-integracyjnych oraz w zajęciach umożliwiających poznanie historii, tradycji i zwyczajów polskich, a także w kursach języka polskiego i kursach zawodowych”.

Wynagrodzenie dla Zleceniobiorcy z tytułu realizacji umowy zostało określone jako iloczyn kosztu pobytu jednego repatrianta w ośrodku przez okres doby i ilości repatriantów przebywających w ośrodku na podstawie decyzji Pełnomocnika. Koszt (cena) osobodoby został wskazany w ofercie złożonej przez Zleceniobiorcę. Kalkulacja kosztu osobodoby nie zakłada zysku. Kalkulacja obejmuje:

1.  koszty wyżywienia;
2.  koszty zakwaterowania;
3.  koszty zapewnienia zajęć i kursów;
4.  inne koszty, w tym: wynagrodzeń, zużycie materiałów i energii, usługi obce typu: komunalne, ochrona, pranie, łączności, sprzątanie, remonty bieżące, dezynfekcja, porady prawne; organizacja imprez adaptacyjnych.

Rozliczenie następowało z dołu po każdych 30 dniach trwania umowy na podstawie protokołu odbioru usługi za dany okres rozliczeniowy, zaakceptowany przez Zleceniodawcę bez zastrzeżeń i wystawionej faktury opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 23%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych przez niego usług na rzecz repatriantów.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi na podstawie umowy zawartej z Pełnomocnikiem Rządu do Spraw Repatriacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Bezpośrednim beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach umowy zawartej z Pełnomocnikiem Rządu do Spraw Repatriacji są repatrianci. Nie ponoszą oni żadnej odpłatności na rzecz Wnioskodawcy. Wszystkie usługi, do których Wnioskodawca jest zobowiązany wspomnianą umową wykonuje dla nich nieodpłatnie – stąd takie stanowisko.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz repatriantów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Bowiem w niniejszej sprawie są spełnione warunki pozwalające uznać wykonywane na rzecz repatriantów czynności jako odpłatne świadczenie usług. W przedmiotowej sprawie występują bezpośredni beneficjenci tych świadczeń (tj. repatrianci) oraz Wnioskodawca z tytułu świadczenia tych czynności otrzymuje wynagrodzenie.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29 a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten wskazuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C 144/02).

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe (wynagrodzenie) na realizację opisanego we wniosku zadania polegającego na prowadzeniu ośrodka dla repatriantów – zgodnie z zawartą w dniu 28 maja 2018 r. umową – należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że – jak wynika z wniosku – wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu realizacji umowy zostało określone jako iloczyn kosztu pobytu jednego repatrianta w ośrodku przez okres doby i ilości repatriantów przebywających w ośrodku na podstawie decyzji Pełnomocnika. Kalkulacja obejmuje: koszty wyżywienia, koszty zakwaterowania, koszty zapewnienia zajęć i kursów, inne koszty, w tym: wynagrodzeń, zużycie materiałów i energii, usługi obce typu: komunalne, ochrona, pranie, łączności, sprzątanie, remonty bieżące, dezynfekcja, porady prawne; organizacja imprez adaptacyjnych. Ponadto Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie zawartej umowy, na konkretny cel. Zatem nie może ono być przeznaczone na dowolny cel (ogólną działalność Wnioskodawcy), tylko na konkretne działania, które wynikają z zawartej umowy.

Uwzględniając powyższe oraz treść przepisów art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie na podstawie zawartej umowy z Pełnomocnikiem Rządu do Spraw Repatriacji należy traktować jako wynagrodzenie otrzymane od osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności na rzecz repatriantów.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe z tytułu zawartej w dniu 28 maja 2018 r. umowy miały bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności wynikające z zawartej umowy na rzecz konkretnej osoby (repatrianta), za które to czynności Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (repatrianta), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie skierowanym przez Zleceniodawcę do ośrodka repatriantom i członkom ich rodzin, tymczasowego zakwaterowania, a także udział w zajęciach oraz kursach, pozwalających tym osobom na samodzielne zapewnienie sobie docelowych warunków do osiedlenia się na terytorium Polski), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (repatrianta). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. z odpłatnym świadczeniem usług.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz repatriantów usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych usług na rzecz repatriantów. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie rozstrzygnięta osobnym pismem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.