Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-420/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-13
Teza: opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w ramach projektu „Pod wodą - specjalistyczne kursy nurkowania dla służb ratowniczych” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013r. (data wpływu 10 maja 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2013r. (data wpływu 5 sierpnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w ramach projektu „…” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 7 maja 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w ramach projektu „…” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2013r. (data wpływu 5 sierpnia 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-420/13/MS z dnia 26 lipca 2013r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą: \`(...)\`, opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadzącą księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkoleń i jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2012r. wykonał usługę szkoleniową na podstawie podpisanej umowy z bezpośrednim beneficjentem środków publicznych realizującym projekt „…” współfinansowanym z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Usługa szkoleniowa polegała na przeprowadzeniu dla służb ratowniczych kursów nurkowania PADI OWD wraz ze szkoleniem: Pomoc tlenowa DAN.

Celem szkolenia było podniesienie kwalifikacji zawodowych ratowników pracujących w jednostkach Systemu ratownictwa w Polsce, w tym w jednostkach Krajowego Systemu Ratowniczo-Gaśniczego oraz w Państwowych Jednostkach Ratownictwa Medycznego.

Przedmiotowe szkolenie było objęte umową o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (…).

Projekt, w którym Wnioskodawca wykonywał usługę szkoleniową jest finansowany w 94,16% ze środków publicznych:

*   (85% dofinansowania - współfinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego,
*   15% dofinansowania - współfinansowanie krajowe - dotacja celowa z budżetu krajowego,
*   5,84 % wkład własny uczestników projektu).

Wnioskodawca świadczył kompleksową usługę szkoleniową na rzecz bezpośredniego beneficjenta środków publicznych.

Do obowiązków wnioskodawcy w ramach świadczonej usługi szkoleniowej należało m.in.:

*   opracowanie programu szkoleń,
*   przeprowadzenie zajęć kursowych,
*   dobór odpowiedniej kadry dydaktycznej,
*   opracowanie materiałów dydaktycznych,
*   zapewnienie sprzętu oraz środków dydaktycznych,
*   prowadzenie wymaganej dokumentacji,
*   wydanie zaświadczeń,
*   nadzór nad szkoleniem,
*   oznaczenie materiałów szkoleniowych, sali oraz dokumentacji logo Unii Europejskiej – EFS.

Wnioskodawca posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych na podstawie art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008r. Nr 69, poz. 415 z późn. zmianami). Wpis uprawnia do ubiegania się o uzyskanie zleceń na szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy finansowanych ze środków publicznych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2012r. wykonał usługę szkoleniową na podstawie podpisanej umowy z M. L. i W. C. wspólnikami s.c. M. L. W. C. z siedzibą: ul. … - bezpośrednim beneficjentem środków publicznych realizującym projekt unijny „…”. M. L. i W. C. wspólnicy s.c. uzyskali dofinansowanie na realizację projektu „…” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL), Priorytet VIII Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw (nr umowy o dofinansowanie projektu: …).

Usługa szkoleniowa polegała na przeprowadzeniu dla służb ratowniczych kursów nurkowania PADIOWD wraz ze szkoleniem: Pomoc tlenowa DAN.

S.c. został w umowie o dofinansowanie projektu zobligowany do wyłonienia wykonawcy usługi szkoleniowej w oparciu o zasadę konkurencyjności określoną w Zasadach finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Projekt, w którym Wnioskodawca wykonywał usługę szkoleniową jest finansowany w 94,16% ze środków publicznych w tym (85% dofinansowania - współfinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego, 15% dofinansowania - współfinansowanie krajowe - dotacja celowa z budżetu krajowego) a w 5,84% z wkładu własnego uczestników projektu.

Natomiast zrealizowana przez Wnioskodawcę usługa szkoleniowa była finansowana w 90% ze środków publicznych a w 10% z wkładu własnego uczestników projektu.

Uczestnicy projektu wpłacali wkład własny w wysokości 10% wartości usługi szkoleniowej zleceniodawcy szkolenia tj. s.c.

Zleceniodawca płacił wynagrodzenie Wnioskodawcy za prowadzone szkolenia w 90% ze środków publicznych a pozostałe 10% z wkładu własnego wniesionego przez uczestników szkolenia.

Wnioskodawca świadczył kompleksową usługę szkoleniową na rzecz bezpośredniego beneficjenta środków publicznych.

Celem szkolenia było podniesienie kwalifikacji i umiejętności zawodowych pozostających w zatrudnieniu uczestników projektu tj. ratowników pracujących lub zrzeszonych w jednostkach Systemu ratownictwa w Polsce, w tym w jednostkach Krajowego Systemu Ratowniczo-Gaśniczego oraz w Państwowych Jednostkach Ratownictwa Medycznego, zgodnie z wymaganiami Działania 8.1 POKL tj. „Podniesienie i dostosowanie kwalifikacji i umiejętności osób pracujących do potrzeb regionalnej gospodarki”. Jednym z założeń projektu „…” było nabycie przez uczestników szkolenia umiejętności i kwalifikacji pozwalających na wykonywanie zawodu płetwonurka ratownika.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa szkoleniowa w ramach projektu „…” stanowiła usługę kształcenia zawodowego i przekształcenia zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Było to nauczanie (szkolenie) pozostające w bezpośrednim związku z zawodem dla uczestników projektu będących m.in. pracownikami Państwowej Straży Pożarnej oraz było to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych dla uczestników projektu będących członkami m.in. Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego, Ochotniczej Straży Pożarnej. Dodatkowo członkowie OSP czy WOPR po ukończonym kursie uzyskują dodatkowe punkty podczas rekrutacji m.in. do Państwowej Straży Pożarnej. Członkowie WOPR są dodatkowo zobligowani do podnoszenia kwalifikacji zawodowych, by móc awansować w strukturach organizacji.

Realizowana przez Wnioskodawcę usługa szkoleniowa w ramach projektu „…” nie jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Faktura za zrealizowaną usługę szkoleniową wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy stanowi dla tego zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie i budżecie realizowanego projektu „…”.

Środki, którymi zleceniodawca płacił Wnioskodawcy za usługę szkoleniową, są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie „…” właśnie na nabycie danej usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa szkoleniowa świadczona przez Wnioskodawcę, w przedstawionym stanie faktycznym, powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa szkoleniowa powinna być zwolniona z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla uznania zatem przedmiotowego szkolenia za zwolnione na podstawie tego przepisu powinny one:

*   mieć charakter usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
*   być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy obydwa te warunki zostały spełnione.

W związku z powyższym, w przypadku usługi szkoleniowej faktura powinna być wystawiona bez obciążenia VAT.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów wskazują, iż Wnioskodawca realizował usługę szkoleniową o charakterze kształcenia zawodowego pozostającą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub też nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zatem zdaniem Wnioskodawcy pierwsza z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia wymienionego w rozporządzeniu wykonawczym jest niewątpliwe spełniona.

Usługa szkoleniowa, o której mowa powyżej jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z opinią Instytucji Zarządzającej PO KL wyrażoną w piśmie z dnia 31 stycznia 2012r. wszystkie szkolenia w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednym z celów głównych Programu jest wzrost zatrudnienia, stąd generalnie przedmiot szkoleń realizowanych w ramach PO KL wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach podatkowych.

Dodatkowo Minister Finansów w swoim piśmie nr PTI/063-8/182A/TKQ/11/BMI9-1679 z dnia 27 grudnia 2011r. wyraził opinię, że jeżeli podmiot otrzymujący dofinansowanie (co najmniej w 70%) na usługi szkoleniowe polegające na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym ze środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności będzie korzystał z usług podwykonawcy, wówczas usługa świadczona na jego rzecz będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisach.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż projekt jest tożsamy z celem Działania 8.1 POKL tj. jest zgodny z zapisami szczegółowego opisu priorytetów: „Podniesienie i dostosowanie kwalifikacji i umiejętności osób pracujących do potrzeb regionalnej gospodarki”.

Ustawodawca kładzie nacisk na konkretną wykonywaną pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą usługę, czynność, przedmiot usługi i sposób jej finansowania, stawiając jako warunek pochodzenia środków od instytucji publicznych. Bez znaczenia jest sposób przekazania tych środków. Środki nie tracą charakteru „publicznych” tylko dlatego, że nie trafiły bezpośrednio do podmiotu świadczącego usługę, ale za pośrednictwem podmiotu będącego bezpośrednim beneficjentem środków unijnych. Nie uległo zmianie ich przeznaczenie. Ustawodawca nie uzależnia stosowania zwolnienia od statusu uczestników szkoleń ani podmiotu prowadzącego szkolenie. Wnioskodawca uważa, że szkolenie w zakresie kształcenia zawodowego przeprowadzone przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą bezpośredniego beneficjenta środków publicznych należy uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych. Tytułem przykładu należałoby się odnieść do orzecznictwa sądów administracyjnych, np. do wyroku WSA w Gdańsku z 4 października 2011r. (sygn. akt I SA/Gd 859/11). Sąd stwierdził w uzasadnieniu, że zapis „finansowane w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami.

Również w wyroku WSA w Krakowie z 15 listopada 2011r. (sygn. akt I SA/Kr 1534/11) orzekający w sprawie Sąd rozpatrując sprawę z tożsamym stanem prawnym w analogicznym stanie faktycznym podziela powyższe zapatrywanie oraz stwierdza, że „niespornym jest, że wynagrodzenie skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe jest finansowane ze środków publicznych”.

Wnioskodawca jako bezpośredni podwykonawca bezpośredniego beneficjenta środków publicznych, otrzymuje te środki na przeprowadzenie określonej usługi szkoleniowej. Bezpośredni beneficjent środków publicznych został zobligowany do wyłonienia wykonawcy usługi szkoleniowej. Wobec tego musiał on zlecić przeprowadzenie szkolenia i wypłacić podwykonawcy wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych; tym samym podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych. Brak jest uzasadnienia, z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawne, z których by wynikało, że zwolnienie przysługuje bezpośredniemu beneficjentowi. Ustawodawca normuje jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, bez znaczenia prawnego pozostawiona jest kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane. Wnioskodawca chciałby również przytoczyć wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011r. (II FSK 306/10). Sąd ten stwierdził w uzasadnieniu, że taki sposób przekazywania środków publicznych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów.

Środki nie tracą charakteru publicznych tylko dlatego, że nie trafiły bezpośrednio do podmiotu świadczącego usługę, ale za pośrednictwem innego podmiotu.

W umowie między Wnioskodawcą a bezpośrednim beneficjentem środków publicznych jest zapis, że usługa szkoleniowa jest finansowana w ponad 94% ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „finansowane z” powinno być rozumiane w ten sposób, że obejmuje także sytuację, w której firma szkoleniowa otrzymująca bezpośrednio środki publiczne zleca przeprowadzenie szkolenia innemu podmiotowi, wskutek czego wynagrodzenie tego podmiotu jest finansowane z dotacji. Takie stanowisko akceptowane jest także przez organy podatkowe w aktualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 21 marca 2011 r. o sygn. ILPP2/443-39/11-2/SJ, organ stwierdził, iż „świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w sytuacji, gdy wykonuje te usługi jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, a jego wynagrodzenie jest pośrednio w całości finansowane ze środków publicznych (ze środków unijnych lub środków pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego), to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2011r. o sygn. IPPP1-443-180/11-4/MP, w stanie faktycznym, w którym wnioskodawca był podwykonawcą świadczącym usługi szkoleniowe na rzecz zamawiającego, którym była firma realizująca projekt finansowany ze środków publicznych. Organ stwierdził iż „usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę dla firmy D. Sp. z o.o. spełniają definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, a z uwagi, iż są w ponad 80% finansowane ze środków publicznych, powyższa usługa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r.”

Analogicznie wskazują m.in. interpretacje: interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2011r. IBPP1/443-940/11/KW, interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2013r. ITPP2/443-89/13/AP, interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2012r. IPPP2/443-1205/11/JO.

Reasumując, ponieważ przedmiotowa usługa szkoleniowa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter kształcenia zawodowego i jest finansowana w 90% ze środków publicznych pozyskanych przez podmiot zlecający prowadzenie szkolenia Wnioskodawcy, będą one korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust.1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca posiadał status uczelni, jednostki naukowej PAN lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym Wnioskodawca nie spełnia wymogów dla zwolnienia od podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak zatem wynika z powołanych wyżej regulacji, dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających ze wskazanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie szkoleń i jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2012r. wykonał usługę szkoleniową na podstawie podpisanej umowy z bezpośrednim beneficjentem środków publicznych realizującym projekt „…” współfinansowanym z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Do obowiązków Wnioskodawcy w ramach świadczonej usługi szkoleniowej należało m.in.:

*   opracowanie programu szkoleń,
*   przeprowadzenie zajęć kursowych,
*   dobór odpowiedniej kadry dydaktycznej,
*   opracowanie materiałów dydaktycznych,
*   zapewnienie sprzętu oraz środków dydaktycznych,
*   prowadzenie wymaganej dokumentacji,
*   wydanie zaświadczeń,
*   nadzór nad szkoleniem,
*   oznaczenie materiałów szkoleniowych, sali oraz dokumentacji logo Unii Europejskiej - EFS

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczone przez niego usługi w ramach projektu „…” stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o VAT. Jednym z założeń ww. projektu było nabycie przez uczestników szkolenia umiejętności i kwalifikacji pozwalających na wykonywanie zawodu płetwonurka ratownika.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż uczestnicy zajęć zdobyli lub poszerzyli wiedzę oraz umiejętności w zakresie nurkowania (PADI OWD) oraz pomocy tlenowej (DAN).

Celem szkolenia było podniesienie kwalifikacji i umiejętności zawodowych pozostających w zatrudnieniu uczestników projektu tj. ratowników pracujących lub zrzeszonych w jednostkach Systemu ratownictwa w Polsce, w tym w jednostkach Krajowego Systemu Ratowniczo-Gaśniczego oraz w Państwowych Jednostkach Ratownictwa Medycznego, zgodnie z wymaganiami Działania 8.1 POKL tj. „Podniesienie i dostosowanie kwalifikacji i umiejętności osób pracujących do potrzeb regionalnej gospodarki”.

Przedmiotowe szkolenie pozostawało w bezpośrednim związku z zawodem dla uczestników projektu będących m.in. pracownikami Państwowej Straży Pożarnej oraz było to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych dla uczestników projektu będących członkami m.in. Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego, Ochotniczej Straży Pożarnej. Dodatkowo członkowie OSP czy WOPR po ukończonym kursie uzyskują dodatkowe punkty podczas rekrutacji m.in. do Państwowej Straży Pożarnej. Członkowie WOPR są dodatkowo zobligowani do podnoszenia kwalifikacji zawodowych, by móc awansować w strukturach organizacji.

Zauważyć w tym miejscu należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W tym względzie należy zatem ocenić stanowisko Wnioskodawcy jako prawidłowe, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca świadczone przez niego usługi pozostawały w bezpośrednim związku z zawodem uczestników projektu będących członkami m.in. Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego oraz Ochotniczej Straży Pożarnej.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do przytoczonych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, iż przedmiotowe szkolenie w zakresie nurkowania i pomocy tlenowej dla pracowników służb ratowniczych, mające charakter kształcenia zawodowego dla pracowników tych służb oraz obejmujące zakres wiedzy i umiejętności wymagany dla tych służb, stanowiło usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o VAT), należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla przedmiotowych usług należy zauważyć, iż usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a przedmiotowe usługi nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Analizując powyższe okoliczności stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), b) i c) ustawy o VAT warunkujące prowadzenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub posiadanie akredytacji do przeprowadzania tego typu szkoleń czy też finansowanie szkoleń w całości ze środków publicznych.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia finansowania świadczonych usług ze środków publicznych oraz możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia (co najmniej w 70%).

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), zgodnie z którymi środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 ww. ustawy o finansach publicznych, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej: Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
    1.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji na wydatki, o których mowa w:
        *   art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, str. 1),
        *   art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej,
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;
5.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
6.  inne środki.

Art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych określił, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca świadczył usługi szkoleniowe jako podwykonawca na rzecz podmiotu, który był bezpośrednim beneficjentem środków publicznych realizującym projekt unijny „…”.

Projekt, w którym Wnioskodawca wykonywał usługę szkoleniową był finansowany w 94,16% ze środków publicznych w tym (85% dofinansowania - współfinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego, 15% dofinansowania - współfinansowanie krajowe - dotacja celowa z budżetu krajowego) a w 5,84% z wkładu własnego uczestników projektu.

Natomiast zrealizowana przez Wnioskodawcę usługa szkoleniowa była finansowana w 90% ze środków publicznych a w 10% z wkładu własnego uczestników projektu.

Uczestnicy projektu wpłacali wkład własny w wysokości 10% wartości usługi szkoleniowej zleceniodawcy szkolenia.

Zleceniodawca płacił wynagrodzenie Wnioskodawcy za prowadzone szkolenia w 90% ze środków publicznych, a pozostałe 10% z wkładu własnego wniesionego przez uczestników szkolenia.

Wnioskodawca świadczył kompleksową usługę szkoleniową na rzecz bezpośredniego beneficjenta środków publicznych.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę były finansowane w 90% ze środków publicznych, gdyż szkolenia te są finansowane przez Zleceniodawcę, który pozyskał dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Faktura za zrealizowaną usługę szkoleniową wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy stanowiła dla tego zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie i budżecie realizowanego projektu „…”.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowa usługa szkoleniowa powinna być zwolniona z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto, należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.