Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-133/13-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-04
Teza: Czy obejmując udziały z tzw. agio (tj. pocenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 05 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[Wnioskodawca, Spółka\] jest właścicielem nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej, oraz innych składników majątku. Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci wybranych powyższych składników majątkowych, do spółki kapitałowej (posiadającej osobowość prawną, analogicznie do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej), której siedziba dla celów podatkowych znajduje się poza granicami Polski.

W zamian za wniesiony aport, Wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej. Udziały mogą być obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej; powstała z tego tytułu nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa Spółki, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obejmując udziały z tzw. agio (tj. pocenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż Spółka otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu / przedmiotu aportu.

Stanowisko Spółki znajduje podstawę w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Przepis ten stanowi, że: „przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust 1-3 updop stosuje się odpowiednio”. W myśl art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 2 updop określa sposób ustalenia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 14 ust. 3 updop stanowi, że „gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.”

W ocenie Wnioskodawcy organ podatkowy uprawniony będzie do zastosowania art. 14 ust. 1-3 updop, jedynie w sytuacji, gdy wnoszący wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość. Dokonanie przez organ podatkowy wyceny wkładu, a następnie określenie przychodu wspólnika w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów musi być zatem poprzedzone stwierdzeniem, że wnoszony aport z jednej strony nie został należycie oszacowany. Tym samym, jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu takiego wspólnika.

Nie można także twierdzić, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 updop miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Analizowane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jaki przy podwyższaniu jej kapitału. W praktyce, w tej drugiej sytuacji, gdy spółka funkcjonuje już od pewnego czasu, wartość rynkowa jej udziałów prawie zawsze będzie odbiegać od ich wartości nominalnej. Wtedy zaś należałoby uznać, że wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów lub akcji jako podstawy ustalenia przychodu dla wspólnika jest w praktyce bezprzedmiotowe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy w głównej mierze wykładni oraz wzajemnej relacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[updof\], to zdaniem Spółki wnioski z orzeczeń sądów administracyjnych należy odpowiednio odnieść również do korespondujących przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i art. 14 ust. 1 updop.

Przykładowo, w postanowieniu z 22 grudnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

W interpretacji z 6 czerwca 2011 r., sygn. IPPB3/423-324/11-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport. Jeśli chodzi o odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o CIT w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2011 r., sygn. IPPB3/423-333/1l-4/JG, wydanej z wniosku Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, przychodem Spółki będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za taki wkład niepieniężny.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, w którym sąd ten stwierdził, że: „Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.” WSA w Rzeszowie również zgodził się z podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, że przychodem może być tylko nominalna wartość otrzymanych udziałów/akcji, nawet jeśli odbiega ona od wartości rynkowej, a kwota odpowiadająca nadwyżce ponad wartość nominalną udziałów/akcji przelewana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z poglądem tego sądu, wyrażonym w wyroku z 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 419/10: „w art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jak wskazano wyżej -jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów/akcji/w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji /udziałów/ jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę i wobec tego brak jest podstaw prawnych do tego, by ta wartość mogła być ustalana w innej wysokości tj. w szczególności poprzez ustalanie wartości obejmowanych akcji/udziałów w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną /określoną/, to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet „odpowiednie” postanowień art. 19 cyt. ustawy \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -przypis Spółki\] w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 cyt ustawy byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść.”

Podobne zdanie można odnaleźć także w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 741/09. Mianowicie Sąd ten uznał, że „Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjne) (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).” Takie stanowisko zostało wyrażone również w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/ Wr 1093/09, zgodnie z którym „użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu oceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1691/09, potwierdził, że przychodem przy aporcie (innym, niż przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część), jest zawsze wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów/akcji: „Skoro zatem za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian akcji lub udziałów, natomiast nadwyżka jest wykazana jako agio i przekazana na kapitał zapasowy, Spółka powinna dla celów pdop wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości akcji lub udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnień przedłożonych w przedmiotowego wniosku ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w pierwszej kolejności wskazać należy brzmienie ww. przepisów celem przeprowadzenia w następnej kolejności ich wykładni.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, t.j. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – organ podatkowy w razie wystąpienia agio nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika, w sytuacji gdy przedmiot wkładu zostanie określony precyzyjnie (vide: trzecie akapit stanowiska Wnioskodawcy, rubryka H –ORD-IN). Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – t.j. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

W tym miejscu organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9.11.2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. Stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.