Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.126.2020.3.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-07
Teza: Uznanie Działu serwisowego wnoszonego aportem do Spółki serwisowej za zorganizowaną części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) oraz z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu serwisowego wnoszonego aportem do Spółki serwisowej za zorganizowaną części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu serwisowego wnoszonego aportem do Spółki serwisowej za zorganizowaną części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) o informację dotyczącą ustanowienia nowego pełnomocnika oraz z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) o oryginał pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…), a jej 100% udziałowcem jest (…) S.A. – operator (…) w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy sieci światłowodowych (na potrzeby własne, \[…\] oraz innych podmiotów, w tym w modelu „(…)”), usług serwisowych sieci światłowodowych, jak również dzierżawy posiadanej i rozbudowywanej infrastruktury światłowodowej.

W związku z planowanym przeniesieniem własności infrastruktury światłowodowej oraz działalności w zakresie dzierżawy ww. infrastruktury do (…) S.A., Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji swojego przedsiębiorstwa polegającej na wniesieniu aportem składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością serwisową i budowy sieci światłowodowych (zwanej dalej: „Dział serwisowy”) do odrębnej, nowopowstałej spółki (dalej: „Spółka serwisowa”).

Kolejnym krokiem reorganizacji będzie zaś połączenie Wnioskodawcy (posiadającego infrastrukturę, wraz z przypisanymi do niej umowami kosztowymi i przychodowymi bez działalności Spółki serwisowej) z (…) S.A.

Dział serwisowy tworzy zdecydowana większość zespołu Wnioskodawcy. W samej Spółce po transakcji pozostaną funkcje stricte związane z infrastrukturą światłowodową, tj. jej dzierżawą (obsługa klientów i umów przychodowych w tym usługi kolokacyjne i transmisja danych) oraz obsługa przypisanych umów kosztowych.

W efekcie, z zespołu ponad 80 osób zatrudnionych obecnie w Spółce, pozostanie kilkanaście osób, wykonujących czynności związane z bieżącą działalnością Spółki w zakresie dzierżawy i serwisu istniejącej infrastruktury.

Spółka serwisowa poza obsługą podmiotów zewnętrznych będzie też świadczyć swe usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do Spółki serwisowej w postaci Działu serwisowego:

1.  będzie zatem istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
2.  zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie organizacyjne),
3.  zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie finansowe),
4.  zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Poniżej przedstawiony został bardziej szczegółowy opis Działu serwisowego w kontekście przypisanych do niego składników majątkowych oraz jego wyodrębnienia w ramach Spółki na moment dokonywania aportu.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

W skład Działu serwisowego będącego przedmiotem aportu wejdą składniki związane z realizacją działalności serwisowej oraz budową sieci światłowodowych, stanowiące o jego zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i wyodrębnieniu, tj. m.in.:

1.  składniki materialne:
    *   środki trwałe w postaci m.in. maszyn i urządzeń wykorzystywanych do bieżącej działalności takie jak koparki, wiertnice, reflektometry, mierniki, ubijaki wibracyjne, agregaty prądotwórcze itp.
    *   samochody osobowe/samochody ciężarowe,
    *   komputery, drukarki, wyposażenie biura,
    *   zapasy: materiały, półprodukty, produkcja w toku;
2.  składniki niematerialne:
    *   wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na korzystanie z oprogramowania związanego z działalnością serwisową oraz budową sieci światłowodowych,
    *   należności z tytułu sprzedaży usług oraz inne należności związane z działalnością serwisową;
3.  zobowiązania wynikające z przeniesienia umów zobowiązujących:
    *   umowy leasingowe,
    *   umowy najmu powierzchni magazynowych i biurowych,
    *   umowy z kontrahentami związane z działalnością Działu serwisowego, a także inne mniej istotne np. na sprzątanie;
4.  inne zobowiązania bilansowe:
    *   przypisane rezerwy,
    *   przypisane zobowiązania, w tym: zobowiązania handlowe (wynikające z otrzymanych świadczeń i dostarczonych materiałów) leasingowe; przy czym projektowane jest, aby główne zobowiązania pieniężne wymagalne na moment aportu dla ułatwienia rozliczenia transakcji zostały spłacone z poziomu Spółki.

Intencją Spółki jest również uregulowanie głównych zobowiązań niewymagalnych tak, by były rozliczone przed przeniesieniem Działu serwisowego do Spółki serwisowej.

Natomiast niespłacone mogą pozostać zobowiązania nieistotne ze względu na substancję aportu:

*   alokowane zobowiązania pracownicze,
*   potencjalnie rozliczenia międzyokresowe (cywilnoprawnie nie traktowane jako zobowiązania).

Zgodnie z przepisami i brakiem sukcesji przy wkładach niepieniężnych, na Spółkę serwisową nie przejdą zobowiązania publicznoprawne Spółki.

Ponadto, do Działu serwisowego zostaną przypisani określeni pracownicy oraz sporządzona zostanie hierarchiczna struktura podległości służbowej z powołanym zwierzchnikiem. Ponieważ zgodnie z brzmieniem art. 551 Kodeksu cywilnego w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania w konsekwencji czego na podstawie umowy przenoszącej własność przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie dochodzi automatycznie do przeniesienia zobowiązań przedsiębiorstwa na nabywcę, Spółka dokona przeniesienia powyższych zobowiązań w trybie przepisu art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli zaś w jakimkolwiek przypadku przeniesienie zobowiązań w tym trybie nie będzie możliwe z uwagi na brak zgody wierzyciela to na tę okoliczność Spółka zawrze ze Spółką serwisową umowę o zwolnienie dłużnika (Spółki) z obowiązku świadczenia w trybie przepisu art. 392 Kodeksu cywilnego.

W ten sposób zapewnione zostanie „przeniesienie” w ramach realizowanej transakcji istotnych zobowiązań cywilnoprawnych. Alokowanie zobowiązań pracowniczych zostanie dokonane z mocy prawa, na podstawie przepisu art. 231 Kodeksu pracy.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Działu serwisowego

Działalność serwisowa została już w ramach Spółki przypisana w sposób formalny do działu. Wyodrębnienie działu zostało usankcjonowane stosowną uchwałą Zarządu w tym zakresie, a składniki majątkowe oraz kompetencje niezbędne do jego prowadzenia (m.in. umowy, pracownicy i składniki materialne) będą na moment dokonania aportu odpowiednio do niego zaalokowane.

Struktura organizacyjna Spółki będzie uwzględniała działalność serwisową jako wyodrębnioną część Spółki. Dla Działu zostanie stworzona odrębna strategia działania. Dla klarowności wyodrębnienia, zarówno regulamin pracy Spółki, jak i zawarte umowy o pracę będą przewidywać, że pracownicy Działu serwisowego wykonują zadania stricte związane ze świadczeniem usług serwisowych infrastruktury światłowodowej oraz budową sieci światłowodowych. Wyodrębnienie Działu serwisowego znajdzie również swoje uwidocznienie na zewnątrz organizacji np. w stopkach korespondencji elektronicznej, które wykorzystywane są przez osoby pracujące dla Działu serwisowego czy też w nowo podpisywanych umowach z kontrahentami.

1.  Wyodrębnienie finansowe Działu serwisowego

System ewidencji księgowej generalnie umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Działu serwisowego. Rejestracja kluczowych operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności Działu serwisowego.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie kosztów o ograniczonym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Wnioskodawcy, jak również środków pieniężnych i zobowiązań wobec kontrahentów zapewniających bieżące wsparcie działalności Wnioskodawcy dla celów wewnętrznych stosowane są odpowiednie klucze rozliczeniowe.

Dział serwisowy będzie posiadał odrębny plan kont, na których będą dokonywane stosowne zapisy ewidencjonujące działalność serwisową.

Ponadto, w ramach stworzonego systemu ewidencji pozabilansowej, w okresie przed realizacją zbycia Działu Serwisowego dla celów wewnętrznych dokonywana będzie ewidencja istotnych wzajemnych świadczeń pomiędzy Działem Serwisowym a pozostałą częścią działalności Wnioskodawcy.

W efekcie, na bazie dokonanego wyodrębnienia, dla celów wewnętrznych, będą mogły być przygotowywane odrębne dla Działu serwisowego oraz dla pozostałej działalności uproszczone bilanse oraz rachunki zysków i strat.

Sporządzony zostanie również odrębny, wewnętrzny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazujący ich listę z wartościami. Mając to na uwadze, z uwzględnieniem informacji o których mowa powyżej, będzie istniała zatem możliwość wyodrębnienia danych finansowych dla Działu serwisowego wraz z możliwością określenia jego pozycji finansowej.

Działowi przypisane zostaną również należności, tj. w szczególności należności handlowe, a także zobowiązania wynikające np. z zawartych umów handlowych czy wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Działu serwisowego.

Do Działu serwisowego zostanie przypisany odrębny rachunek bankowy, z którego i na który generalnie realizowane będą płatności z kontrahentami i pracownikami.

W sytuacjach, w których (ze względu na prowadzenie działalności zarówno w zakresie części serwisowej, jak i pozostałych obszarów działalności Wnioskodawcy) należności otrzymane i zobowiązania uregulowane będą z innego rachunku Wnioskodawcy, będą odpowiednio identyfikowane i ewidencjonowane na kontach bilansowych i pozabilansowych dedykowanych Działowi serwisowemu.

1.  Dział serwisowy jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Uwzględniając fakt wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wraz ze wszystkimi tego faktycznymi konsekwencjami, Dział serwisowy na moment transakcji aportu będzie posiadał odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności serwisowej oraz budowy sieci światłowodowych.

Na moment transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, Dział serwisowy będzie zatem w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z jego wniesieniem została zachowana pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności.

Oznacza to, iż po aporcie Dział serwisowy będzie prowadził w sposób płynny i samodzielny działalność w zakresie swoich kompetencji biznesowych, generalnie w takim samym kształcie, jak wcześniej w ramach Spółki. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż po dokonaniu aportu Działu serwisowego w Spółce pozostaną składniki majątku, zasoby (w tym zasoby ludzkie) oraz kompetencje pozwalające na kontynuowanie działalności jedynie w zakresie działalności infrastrukturalnej, związanej z obecnie istniejącą siecią światłowodową, jednak bez zasobów pozwalających na serwisowanie sieci i jej dalszą rozbudowę.

W związku z tak zaprezentowanym opisem, Wnioskodawca zamierza potwierdzić swoje stanowisko w zakresie uznania Działu serwisowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). W ocenie Spółki rozważana reorganizacja i będące jej konsekwencją wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Działu serwisowego do Spółki serwisowej jest przeprowadzana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przeniesienie działalności serwisowej jak i finalne wchłonięcie Spółki przez (…) S.A. pozwoli na systemowe i operacyjne ujednolicenie zarządzania posiadaną (obecnie) przez obie spółki infrastrukturą światłowodową zwiększając efektywność prowadzonej działalności w tym zakresie (z uwzględnieniem procesów sprzedażowych oraz obsługi kosztów infrastruktury). W efekcie stworzy to możliwość sprawniejszego prowadzenia działalności i w konsekwencji poprawę wyników finansowych z tej działalności. Reorganizacja nie służy zatem unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Kwestia ta jest w ocenie Spółki bezsporna i Spółka nie wnosi w niniejszym wniosku o jej potwierdzenie. Przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bazuje na założeniu istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dokonywanego przez Spółkę wniesienia do Spółki serwisowej aportu w postacie Działu serwisowego (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Dlatego istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych transakcji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i nie będzie przedmiotem dalszych rozważań umieszczonych w pozostałej części uzasadnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług).

Czy opisana powyżej transakcja wniesienia przez Spółkę do Spółki serwisowej wkładu niepieniężnego w postaci Działu serwisowego stanowić będzie transakcję aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT (brak podatku należnego po stronie Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana powyżej transakcja wniesienia przez Spółkę do Spółki serwisowej wkładu niepieniężnego w postaci Działu serwisowego stanowić będzie transakcję aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Mając na uwadze kwestię określenia sposobu opodatkowania aportu Działu serwisowego na gruncie ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy określić status Działu serwisowego w kontekście możliwości uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na moment dokonywanego wkładu niepieniężnego (dalej: „ZCP”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP jest to: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Dział serwisowy będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczą o tym następujące przesłanki.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne
    1.  zespół składników materialnych i niematerialnych W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2018 r. (sygn. 0114 -KDIP1-3.4012.235.2018.4.MK) wskazał, że ,,wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Podobne stanowisko zostało wyrażone również, m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114 -KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-157/13/JS). W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy składnikami majątkowymi, które zostaną wydzielone do Działu serwisowego istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Dział serwisowy będzie bowiem operował w ramach specjalnie wyodrębnionej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe (takie jak np.: maszyny, urządzenia, środki transportu), środki obrotowe, wartości niematerialne oraz dedykowani pracownicy czy też współpracownicy. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym zespoły składników majątkowych składające się na Dział serwisowy nie będą stanowić zbiorów przypadkowych elementów, lecz będą zespołami składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębny dział w ramach Spółki i będą tworzyć jedną funkcjonalną całość. Zespół składników składających się na Dział serwisowy będzie służył dalszemu prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług serwisowych sieci światłowodowych i ich budowy.
    2.  zobowiązania wynikające z przeniesienia umów zobowiązujących. Zgodnie z Kodeksem cywilnym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje bowiem wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej, albo z przepisów szczególnych. Z art. 551 Kodeksu cywilnego wynika, zaś że do składników przedsiębiorstwa nie zalicza się długów (por. postanowienie SN z 20 października 2011 r., IV CSK 53/11, IC 2012/10, s. 37). Po zmianie Kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z 14 lutego 2003 r. komentowany przepis nie wymienia zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu projektu wskazano, że wszelkie umowy dotyczące przeniesienia przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę właśnie jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa i przejść na nabywcę bez zgody wierzyciela nie mogą. Ostatecznie zobowiązania pomniejszają aktywa i same jako takie nie stanowią wyodrębnionego składnika przedsiębiorstwa. Przy zawarciu umowy zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego obowiązują ograniczenia lub wyłączenia dopuszczalności przeniesienia poszczególnych składników przedsiębiorstwa wynikające z przepisów, zastrzeżenia umownego lub właściwości zobowiązania. Zatem na przeniesienie zobowiązań przy zmianie dłużnika konieczna jest zgoda wierzyciela (wyrok NSA z 14 listopada 2008 r., II FSK 1040/07, LEX nr 531431). Należy również podkreślić, że prawu polskiemu nie jest znana jako instytucja normatywna umowna zmiana strony. Dlatego zmiany całej strony zobowiązania wzajemnego można dokonać w drodze przelewu wierzytelności (art. 509 Kodeksu cywilnego) i przejęcia długu (art. 519 Kodeksu cywilnego). Jest przy tym obojętne, czy nastąpi to w ramach jednej złożonej czynności, czy sukcesywnie. Konieczne jest natomiast, aby czynności prawne stron zawierały elementy niezbędne dla obu tych instytucji (wyrok SN z 17 maja 2012 r., I CSK 494/11, LEX nr 1228678). Do przeniesienia na Spółkę serwisową zobowiązań związanych z prowadzeniem ZCP nie wystarczy więc samo zawarcie umowy zbycia ZCP (wniesienie ZCP aportem do Spółki serwisowej). Wnioskodawca mając świadomość stanu prawa w powyższym zakresie zapewni przeniesienie na Spółkę serwisową istotnych zobowiązań związanych z funkcjonowaniem ZCP w trybie przepisu art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego. Przejęcie zobowiązania w powyższym trybie będzie możliwe za zgodą wierzycieli. Spółka zgody takie zamierza pozyskać. Jeżeli zaś w jakimkolwiek przypadku przeniesienie zobowiązań w tym trybie nie będzie możliwe z uwagi na brak zgody wierzyciela to na tę okoliczności Spółka zawrze ze Spółką serwisową umowę o zwolnienie dłużnika (Spółki) z obowiązku świadczenia w trybie przepisu art. 392 Kodeksu cywilnego. W ten sposób zapewnione zostanie przeniesienie w ramach realizowanej transakcji istotnych zobowiązań cywilnoprawnych.
    3.  inne zobowiązania. W obecnym stanie faktycznym prawidłowe funkcjonowanie Działu serwisowego jako ZCP nie wymaga przenoszenia żadnych zezwoleń administracyjnych, koncesji itp. w związku z tym iż nie stanowią one składników Działu serwisowego jako ZCP. Także wraz z aportem na Spółkę serwisową nie przejdą zobowiązania podatkowe, albowiem w przypadku aportu ZCP nie dochodzi do sukcesji podatkowej. Natomiast jeżeli chodzi o tzw. rozliczenia międzyokresowe bierne, Spółka serwisowa przejmie niewymagalne zobowiązania, jeżeli na dzień aportu Spółka ta będzie dysponowała pisemną zgodą kontrahentów na przejęcie przez Spółkę serwisową jako beneficjenta aportu, zobowiązań wynikających z ustaleń umownych pomiędzy spółką Wnioskodawcą jako zbywającą a kontrahentami. W tym przypadku, zobowiązania wynikające z faktur VAT z tytułu świadczenia usług i dostaw po dacie aportu zostaną uregulowane przez Spółkę serwisową. Ważną pozycją wśród „innych zobowiązań” są zobowiązania wobec pracowników ZCP. Jak stanowi przepis art. 231 § 1 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Oznacza to, że w przypadku zobowiązań pracowniczych ZCP dojdzie do ich przejścia z mocy prawa na Spółkę serwisową w chwili dokonania przez Spółkę wniesienia ZCP jako aportu do Spółki serwisowej na zasadach opisanych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy. Intencją Spółki jest również uregulowanie zobowiązań niewymagalnych tak, by były rozliczone przed przeniesieniem Działu serwisowego na Spółkę serwisową. Natomiast niespłacone mogą pozostać zobowiązania nieistotne ze względu na substancję aportu. Jak wynika z powyższych rozważań w ramach przedmiotowej transakcji przeniesienie zobowiązań związanych z ZCP jest uwzględnione i zapewnione. W tym miejscu należy również podkreślić, że co prawda definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania, niemniej jednak definicja ta nie wymaga, aby w skład ZCP musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższy pogląd (co prawda w odniesieniu do definicji w podatku dochodowym, ale z uwagi na tożsamość z definicją z ustawy o VAT ma w tym przypadku zastosowanie) podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/423-60/14/AB, w której wskazał, że brak przejścia na Spółkę pojedynczych zobowiązań oraz niektórych umów (z uwagi na brak zgód kontrahentów) nie będzie miało znaczenia dla możliwości kontynuacji działalności prowadzonej przez tę Spółkę, a w konsekwencji istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, będące przesłanką ich zakwalifikowania jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinno być kwestionowane. W konsekwencji powyższych uwag, w ocenie Wnioskodawcy, Dział serwisowy będzie spełniał niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Taka jest również intencja Spółki serwisowej, do której Dział zostanie wniesiony, tj., aby w sposób płynny kontynuować prowadzenie dotychczasowej działalności. Tym samym, po dokonaniu aportu Dział serwisowy będzie tworzył odrębną jednostkę, która będzie służyła do prowadzenia działalności w takim samym kształcie, jak wcześniejsza działalność w ramach Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności wyraźnie wskazują na wyodrębnienie funkcjonalne Działu serwisowego w ramach Spółki.
2.  Wyodrębnienie organizacyjne Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że przepisy nie określają wprost, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.303. 2019.3.MN oraz z dnia 25 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.337.2018.1.JP oraz z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.219.2018.2.KC). Z drugiej strony, nie mniej istotna jest również konieczność istnienia faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego. Tym samym, wydzielana jednostka powinna zostać wyodrębniona również pod kątem faktycznego funkcjonowania w danym podmiocie. Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołów składników majątkowych przypisanych do Działu serwisowego oraz sposobu jego wyodrębnienia można mówić o jego tzw. wyodrębnieniu organizacyjnym. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt formalnego wyodrębnienia Działu serwisowego, którego obecny zakres obejmujący całość działalności serwisowej został zatwierdzony na podstawie stosownej uchwały zarządu Spółki. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca Dział serwisowy jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie również potwierdzona w schemacie organizacyjnym Spółki. Do Działu serwisowego zostaną przydzielone niezbędne dla prowadzonej działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie także na innych płaszczyznach takich jak identyfikacja w wewnątrz organizacji (umowy z pracownikami, regulaminy pracy) jak i na zewnątrz (stopki korespondencyjne, nowo zawierane umowy). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji opartej na opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiących Dział serwisowy będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki. Tym samym, w ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Działu serwisowego będą zatem spełniać niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.
3.  Wyodrębnienie finansowe Zdaniem Spółki, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) Działu serwisowego na moment aportu będzie wyodrębniony na gruncie finansowym. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.303.2019.3.MN stwierdził, że ,,wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, podobnie również m.in. w interpretacji indywidulanej z dnia 25 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.469.2018.1.KP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN. Organy podatkowe podkreślają zatem, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym Działu serwisowego może świadczyć wiele czynników. Przede wszystkim system księgowy Spółki pozwala na wydzielenie kosztów i przychodów związanych z Działem serwisowym. W efekcie tego Spółka na moment transakcji aportu będzie w stanie przygotowywać odrębne bilanse oraz rachunki wyników dla Działu serwisowego. Istnieje zatem możliwość wyodrębnienia danych finansowych dla Działu serwisowego celem określenia jego pozycji finansowej. Dla Działu serwisowego utworzony zostanie odrębny plan kont, na których będą dokonywane stosowne zapisy ewidencjonujące działalność serwisową. W Spółce będzie istniał również odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych właściwych dla Działu serwisowego z wartościami i dotychczasową amortyzacją podatkową. Finansową odrębność Działu serwisowego potwierdza również fakt, że na moment aportu Dział serwisowy będzie posiadał odrębne należności, tj. w szczególności należności handlowe, a także zobowiązania, w tym z tytułu umów handlowych czy wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanych do Działu serwisowego. Do Działu serwisowego przypisany zostanie odrębny rachunek bankowy, z którego i na który realizowane będą płatności z kontrahentami czy pracownikami (w sytuacjach, w których nie będzie to możliwe, należności/zobowiązania będą odpowiednio identyfikowane i ewidencjonowane na kontach bilansowych i pozabilansowych dedykowanych Działowi Serwisowemu). W konsekwencji powyższych uwag, w ocenie Wnioskodawcy, Dział serwisowy będzie spełniał niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia finansowego.
4.  Dział serwisowy jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiących Dział serwisowy będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego funkcjonowania części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jej od reszty przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.303.2019.3.MN oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.100.2018.1.KC, a także z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.108.2017.1.ISK. Jak wskazano powyżej, Dział serwisowy będą stanowić funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych służące do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług serwisowych sieci światłowodowych oraz ich budowy. Dział serwisowy stanowi zatem wyodrębnioną część Spółki, która będzie niezależnie realizować swoje funkcje. Dowodem tego jest fakt, iż po dokonanym aporcie Spółka serwisowa w pełni przejmie funkcje Działu serwisowego i ze swojego poziomu niezależnie będzie realizować jego działalność. Powyżej wskazane argumenty świadczą, iż Dział serwisowy będzie spełniać wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego, który jednocześnie będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny.
5.  Podsumowanie Konkludując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z argumentacją zaprezentowaną powyżej, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego Działu serwisowego do Spółki serwisowej będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako takie będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…), a jej 100% udziałowcem jest (…) S.A. – operator (…) w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy sieci światłowodowych (na potrzeby własne, \[…\] oraz innych podmiotów, w tym w modelu „(…)”), usług serwisowych sieci światłowodowych, jak również dzierżawy posiadanej i rozbudowywanej infrastruktury światłowodowej.

W związku z planowanym przeniesieniem własności infrastruktury światłowodowej oraz działalności w zakresie dzierżawy ww. infrastruktury do (…) S.A., Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji swojego przedsiębiorstwa polegającej na wniesieniu aportem składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością serwisową i budowy sieci światłowodowych (Dział serwisowy) do odrębnej, nowopowstałej spółki (Spółka serwisowa).

Kolejnym krokiem reorganizacji będzie zaś połączenie Wnioskodawcy (posiadającego infrastrukturę, wraz z przypisanymi do niej umowami kosztowymi i przychodowymi bez działalności Spółki serwisowej) z (…) S.A.

Dział serwisowy tworzy zdecydowana większość zespołu Wnioskodawcy. W samej Spółce po transakcji pozostaną funkcje stricte związane z infrastrukturą światłowodową, tj. jej dzierżawą (obsługa klientów i umów przychodowych w tym usługi kolokacyjne i transmisja danych) oraz obsługa przypisanych umów kosztowych.

W efekcie, z zespołu ponad 80 osób zatrudnionych obecnie w Spółce, pozostanie kilkanaście osób, wykonujących czynności związane z bieżącą działalnością Spółki w zakresie dzierżawy i serwisu istniejącej infrastruktury.

Spółka serwisowa poza obsługą podmiotów zewnętrznych będzie też świadczyć swe usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do Spółki serwisowej w postaci Działu serwisowego:

*   będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
*   zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie organizacyjne),
*   zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie finansowe),
*   zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W skład Działu serwisowego będącego przedmiotem aportu wejdą składniki związane z realizacją działalności serwisowej oraz budową sieci światłowodowych, stanowiące o jego zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i wyodrębnieniu, tj. m.in.:

1.  składniki materialne: środki trwałe w postaci m.in. maszyn i urządzeń wykorzystywanych do bieżącej działalności takie jak koparki, wiertnice, reflektometry, mierniki, ubijaki wibracyjne, agregaty prądotwórcze itp.; z oprogramowania związanego z działalnością serwisową oraz budową sieci samochody osobowe/samochody ciężarowe; komputery, drukarki, wyposażenie biura; zapasy: materiały, półprodukty, produkcja w toku;
2.  składniki niematerialne: wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na korzystanie światłowodowych; należności z tytułu sprzedaży usług oraz inne należności związane z działalnością serwisową;
3.  zobowiązania wynikające z przeniesienia umów zobowiązujących: umowy leasingowe; umowy najmu powierzchni magazynowych i biurowych; umowy z kontrahentami związane z działalnością Działu serwisowego, a także inne mniej istotne np. na sprzątanie;
4.  inne zobowiązania bilansowe: przypisane rezerwy; przypisane zobowiązania, w tym: zobowiązania handlowe (wynikające z otrzymanych świadczeń i dostarczonych materiałów) leasingowe; przy czym projektowane jest, aby główne zobowiązania pieniężne wymagalne na moment aportu dla ułatwienia rozliczenia transakcji zostały spłacone z poziomu Spółki.

Intencją Spółki jest również uregulowanie głównych zobowiązań niewymagalnych tak, by były rozliczone przed przeniesieniem Działu serwisowego do Spółki serwisowej.

Natomiast niespłacone mogą pozostać zobowiązania nieistotne ze względu na substancję aportu: alokowane zobowiązania pracownicze; potencjalnie rozliczenia międzyokresowe (cywilnoprawnie nie traktowane jako zobowiązania).

Zgodnie z przepisami i brakiem sukcesji przy wkładach niepieniężnych, na Spółkę serwisową nie przejdą zobowiązania publicznoprawne Spółki.

Ponadto, do Działu serwisowego zostaną przypisani określeni pracownicy oraz sporządzona zostanie hierarchiczna struktura podległości służbowej z powołanym zwierzchnikiem. Ponieważ zgodnie z brzmieniem art. 551 Kodeksu cywilnego w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania w konsekwencji czego na podstawie umowy przenoszącej własność przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie dochodzi automatycznie do przeniesienia zobowiązań przedsiębiorstwa na nabywcę, Spółka dokona przeniesienia powyższych zobowiązań w trybie przepisu art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli zaś w jakimkolwiek przypadku przeniesienie zobowiązań w tym trybie nie będzie możliwe z uwagi na brak zgody wierzyciela to na tę okoliczności Spółka zawrze ze Spółką serwisową umowę o zwolnienie dłużnika (Spółki) z obowiązku świadczenia w trybie przepisu art. 392 Kodeksu cywilnego.

W ten sposób zapewnione zostanie przeniesienie w ramach realizowanej transakcji istotnych zobowiązań cywilnoprawnych. Alokowanie zobowiązań pracowniczych zostanie dokonane z mocy prawa, na podstawie przepisu art. 231 Kodeksu pracy.

Wyodrębnienie organizacyjne Działu serwisowego

Działalność serwisowa została już w ramach Spółki przypisana w sposób formalny do działu. Wyodrębnienie działu zostało usankcjonowane stosowną uchwałą Zarządu w tym zakresie, a składniki majątkowe oraz kompetencje niezbędne do jego prowadzenia (m.in. umowy, pracownicy i składniki materialne) będą na moment dokonania aportu odpowiednio do niego zaalokowane.

Struktura organizacyjna Spółki będzie uwzględniała działalność serwisową jako wyodrębnioną część Spółki. Dla Działu zostanie stworzona odrębna strategia działania. Dla klarowności wyodrębnienia, zarówno regulamin pracy Spółki, jak i zawarte umowy o pracę będą przewidywać, że pracownicy Działu serwisowego wykonują zadania stricte związane ze świadczeniem usług serwisowych infrastruktury światłowodowej oraz budową sieci światłowodowych. Wyodrębnienie Działu serwisowego znajdzie również swoje uwidocznienie na zewnątrz organizacji np. w stopkach korespondencji elektronicznej, które wykorzystywane są przez osoby pracujące dla Działu serwisowego czy też w nowo podpisywanych umowach z kontrahentami.

Wyodrębnienie finansowe Działu serwisowego

System ewidencji księgowej generalnie umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Działu serwisowego. Rejestracja kluczowych operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności Działu serwisowego.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie kosztów o ograniczonym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Wnioskodawcy, jak również środków pieniężnych i zobowiązań wobec kontrahentów zapewniających bieżące wsparcie działalności Wnioskodawcy dla celów wewnętrznych stosowane są odpowiednie klucze rozliczeniowe.

Dział serwisowy będzie posiadał odrębny plan kont, na których będą dokonywane stosowne zapisy ewidencjonujące działalność serwisową.

Ponadto, w ramach stworzonego systemu ewidencji pozabilansowej, w okresie przed realizacją zbycia Działu Serwisowego dla celów wewnętrznych dokonywana będzie ewidencja istotnych wzajemnych świadczeń pomiędzy Działem Serwisowym a pozostałą częścią działalności Wnioskodawcy.

W efekcie, na bazie dokonanego wyodrębnienia, dla celów wewnętrznych, będą mogły być przygotowywane odrębne dla Działu serwisowego oraz dla pozostałej działalności uproszczone bilanse oraz rachunki zysków i strat.

Sporządzony zostanie również odrębny, wewnętrzny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazujący ich listę z wartościami. Będzie istniała zatem możliwość wyodrębnienia danych finansowych dla Działu serwisowego wraz z możliwością określenia jego pozycji finansowej.

Działowi przypisane zostaną również należności, tj. w szczególności należności handlowe, a także zobowiązania wynikające np. z zawartych umów handlowych czy wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Działu serwisowego.

Do Działu serwisowego zostanie przypisany odrębny rachunek bankowy, z którego i na który generalnie realizowane będą płatności z kontrahentami i pracownikami.

W sytuacjach, w których (ze względu na prowadzenie działalności zarówno w zakresie części serwisowej, jak i pozostałych obszarów działalności Wnioskodawcy) należności otrzymane i zobowiązania uregulowane będą z innego rachunku Wnioskodawcy, będą odpowiednio identyfikowane i ewidencjonowane na kontach bilansowych i pozabilansowych dedykowanych Działowi serwisowemu.

Dział serwisowy jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Uwzględniając fakt wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wraz ze wszystkimi tego faktycznymi konsekwencjami, Dział serwisowy na moment transakcji aportu będzie posiadał odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności serwisowej oraz budowy sieci światłowodowych. Na moment transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, Dział serwisowy będzie zatem w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z jego wniesieniem została zachowana pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności. Oznacza to, iż po aporcie Dział serwisowy będzie prowadził w sposób płynny i samodzielny działalność w zakresie swoich kompetencji biznesowych, generalnie w takim samym kształcie, jak wcześniej w ramach Spółki. Jednocześnie po dokonaniu aportu Działu serwisowego w Spółce pozostaną składniki majątku, zasoby (w tym zasoby ludzkie) oraz kompetencje pozwalające na kontynuowanie działalności jedynie w zakresie działalności infrastrukturalnej, związanej z obecnie istniejącą siecią światłowodową, jednak bez zasobów pozwalających na serwisowanie sieci i jej dalszą rozbudowę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy transakcja wniesienia przez Spółkę do Spółki serwisowej wkładu niepieniężnego w postaci Działu serwisowego stanowić będzie transakcję aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano we wniosku, niezależność Działu serwisowego przejawia się na wielu płaszczyznach. Działalność serwisowa została już w ramach Spółki przypisana w sposób formalny do działu. Wyodrębnienie działu zostało usankcjonowane stosowną uchwałą Zarządu w tym zakresie, a składniki majątkowe oraz kompetencje niezbędne do jego prowadzenia (m.in. umowy, pracownicy i składniki materialne) będą na moment dokonania aportu odpowiednio do niego zaalokowane. Struktura organizacyjna Spółki będzie uwzględniała działalność serwisową jako wyodrębnioną część Spółki. Dla Działu zostanie stworzona odrębna strategia działania. Dla klarowności wyodrębnienia, zarówno regulamin pracy Spółki, jak i zawarte umowy o pracę będą przewidywać, że pracownicy Działu serwisowego wykonują zadania związane ze świadczeniem usług serwisowych infrastruktury światłowodowej oraz budową sieci światłowodowych. Wyodrębnienie Działu serwisowego znajdzie również swoje uwidocznienie na zewnątrz organizacji np. w stopkach korespondencji elektronicznej, które wykorzystywane są przez osoby pracujące dla Działu serwisowego czy też w nowo podpisywanych umowach z kontrahentami.

Z kolei Wyodrębnienie finansowe – jak wskazał Wnioskodawca – przejawia się tym, że system ewidencji księgowej generalnie umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Działu serwisowego. Rejestracja kluczowych operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności Działu serwisowego. Dział serwisowy będzie posiadał odrębny plan kont, na których będą dokonywane stosowne zapisy ewidencjonujące działalność serwisową. Ponadto, w ramach stworzonego systemu ewidencji pozabilansowej, w okresie przed realizacją zbycia Działu Serwisowego dla celów wewnętrznych dokonywana będzie ewidencja istotnych wzajemnych świadczeń pomiędzy Działem Serwisowym a pozostałą częścią działalności Wnioskodawcy. W efekcie, na bazie dokonanego wyodrębnienia, dla celów wewnętrznych, będą mogły być przygotowywane odrębne dla Działu serwisowego oraz dla pozostałej działalności uproszczone bilanse oraz rachunki zysków i strat. Sporządzony zostanie również odrębny, wewnętrzny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazujący ich listę z wartościami.

Wnioskodawca określił, że Działowi przypisane zostaną również należności, tj. w szczególności należności handlowe, a także zobowiązania wynikające np. z zawartych umów handlowych czy wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Działu serwisowego. Do Działu serwisowego zostanie przypisany odrębny rachunek bankowy, z którego i na który generalnie realizowane będą płatności z kontrahentami i pracownikami. W sytuacjach, w których (ze względu na prowadzenie działalności zarówno w zakresie części serwisowej, jak i pozostałych obszarów działalności Wnioskodawcy) należności otrzymane i zobowiązania uregulowane będą z innego rachunku Wnioskodawcy, będą odpowiednio identyfikowane i ewidencjonowane na kontach bilansowych i pozabilansowych dedykowanych Działowi serwisowemu. Dział serwisowy na moment transakcji aportu – jak podał Wnioskodawca – będzie posiadał odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności serwisowej oraz budowy sieci światłowodowych. Na moment transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, Dział serwisowy będzie zatem w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z jego wniesieniem została zachowana pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności.

Po aporcie Dział serwisowy będzie prowadził w sposób płynny i samodzielny działalność w zakresie swoich kompetencji biznesowych, generalnie w takim samym kształcie, jak wcześniej w ramach Spółki.

Jednocześnie po dokonaniu aportu Działu serwisowego w Spółce pozostaną składniki majątku, zasoby (w tym zasoby ludzkie) oraz kompetencje pozwalające na kontynuowanie działalności jedynie w zakresie działalności infrastrukturalnej, związanej z obecnie istniejącą siecią światłowodową, jednak bez zasobów pozwalających na serwisowanie sieci i jej dalszą rozbudowę.

Konfrontując zatem zaprezentowany opis sprawy z przytoczonymi regulacjami prawnymi oraz orzecznictwem TSUE, stwierdzić należy, że zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział serwisowy (prowadzący działalność w ww. zakresie) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisany przez Wnioskodawcę majątek tworzący Dział serwisowy będzie bowiem stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W konsekwencji powyższego, transakcja wniesienia do Spółki serwisowej wkładu niepieniężnego w postaci Działu serwisowego stanowić będzie transakcję aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się ponadto, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej uznania Działu serwisowego wnoszonego aportem do Spółki serwisowej za zorganizowaną części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.