Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.276.2022.4.IKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-06
Teza: WIS USŁUGA - ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - dostawa i montaż gruntowej pompy ciepła wraz z wykonaniem dolnego źródła ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), który wpłynął do tut. organu w dniu 28 listopada 2022 r. uzupełnionego pismami, które wpłynęły do tut. organu w dniu 24 stycznia 2023 r., 25 stycznia 2023 r., 9 lutego 2023 r. oraz pismem z dnia 13 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż gruntowej pompy ciepła wraz z wykonaniem dolnego źródła ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w PKOB 1110, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

**Opis usługi**: dostawa i montaż gruntowej pompy ciepła wraz z wykonaniem dolnego źródła ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Budynki mieszkalne sklasyfikowanych w PKOB 1110. Na ww. świadczenie składa się: wykonanie pionowych odwiertów dolnego źródła, osadzenie w odwiertach dolnego źródła pionowych sond, wykonanie obsypki piaskowej lub iniekcji betonem termicznym, wykonanie tzw. dobiegów od sond pionowych do pomieszczenia kotłowni, wykonanie w pomieszczeniu kotłowni układu do wytwarzania energii cieplnej, dostawa i montaż pompy ciepła, dostawa i montaż zbiornika ciepłej wody użytkowej, dostawa i montaż zbiornika buforowego, dostawa i montaż układu pomp obiegowych, wykonanie okablowania automatyki pompy ciepła, zalanie układu glikolem propylenowym, wykonanie ciśnieniowej próby szczelności, wykonanie izolacji przewodów układu. Wszystkie czynności w ramach przedmiotowego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie.

**Rozstrzygnięcie**: termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 listopada 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 24 stycznia 2023 r., 25 stycznia 2023 r., 9 lutego 2023 r. oraz 14 lutego 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

PRZEDMIOT WNIOSKU:

Usługi montażu mikroinstalacji o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 Kw, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest większa niż 50kW składającej się z:

\- zakupu i montażu pompy ciepła oraz (…) znajdujących się wewnątrz budynku,

\- wykonania odwiertu pionowego wykonywanego na zewnątrz budynku, który zasila pompę w ciepło.

Usługa stanowi integralną całość i jest usługą montażu instalacji systemów grzewczych.

Montaż będzie i jest wykonany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W umowie z inwestorem zawarta będzie i jest całość umówionej ceny, tj. robocizna z materiałem, roboczogodzinami potrzebnymi do realizacji usługi.

Usługa będzie oraz jest wykonana w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, symbol PKOB budynku jest zgodny z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn.zm.).

Wykonywana usługa tj. montaż pompy ciepła i wykonanie odwiertów spełnia definicję mikroinstalacji gdyż cała instalacja osiąga moc cieplną w skojarzeniu nie większą niż 150kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50kW.

OPIS USŁUGI:

Firma zajmuje się wykonaniem systemów ogrzewania budynków mieszkalnych, jednorodzinnych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Firma wykonuje swoje usługi w budynkach objętych symbolem PKOB11.

W ramach umów z (…) wykonywane są kotłownie na bazie gruntowych pomp ciepła wraz z dolnym źródłem pionowym lub poziomym. Przedmiot umowy stanowi dostawa i montaż pompy ciepła wraz z niezbędnym osprzętem, wykonanie pionowych odwiertów dolnego źródła. Mikroinstalacja o mocy cieplnej do 150KW składa się z pompy ciepła zamontowanej wewnątrz budynku oraz dolnego źródła, które jest zewnętrznym wymiennikiem gruntowym bez którego pompa ciepła nie jest w stanie spełniać swojej funkcji.

Pompa ciepła nie wytwarza samodzielnie ciepła tylko pozyskuje je w otoczeniu-gruncie, energia z ziemi przekazywana jest czynnikowi chłodniczemu, który podgrzewając się zmienia stan skupienia z cieczy w parę. Następnie trafia on do sprężarki, gdzie zostaje podniesiona jego temperatura. Ostatni etap to oddanie ciepła do gospodarstwa domowego. Część instalacji na zewnątrz budynku tj. odwiert z instalacją rurową bez urządzenia zamontowanego wewnątrz budynku nie służy niczemu.

Analogicznie rzecz biorąc powietrzna pompa ciepła swą energię cieplną pobiera z zewnętrznej chłodnicy, która mieści się również poza budynkiem (schemat działania jest taki sam jak pompy ciepła z dolnym źródłem ciepła) i w tym przypadku montaż powietrznej pompy ciepła traktowany jest jako świadczenie kompleksowe i opodatkowane wg stawki 8% VAT.

(…) montuje w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym pompy ciepła o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW. Zgodnie z ustawą instalacja ta spełnia kryteria mikroinstalacji.

Zgodnie z ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245, art. 2 pkt 19 - mikroinstalacja, to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Zgodnie ze zmianą ustawy: Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2019 r. poz. 2166 art. 6: mikroinstalacja związana funkcjonalnie z budynkiem podlega pod budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - art. 41 ust. 12a.

Umowa jest podpisana z (…) na wykonanie usługi wraz z dostawą materiałów zakupionych, których wykonawca nie jest producentem. Ustalona cena obejmuje kompleksowe wykonanie kotłowni i odwiertów pod dolne źródło, z wykonaniem instalacji c.o. lub bez.

W kwocie zawarta jest robocizna pracowników, zysk firmy, wartość materiałów, urządzeń zużytych do wykonania mikroinstalacji.

W dniu 24 stycznia 2023 r. złożono pismo będące odpowiedzią na wezwanie znak (…) jednak pismo to nie zostało przez Wnioskodawcę podpisane.

W dniu 25 stycznia 2023 r. Wnioskodawca ponownie złożył pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 17 stycznia 2023 r. o sygnaturze (…) (pismo zostało prawidłowo podpisane), w którym wskazał następujące informacje:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.

Na świadczenie kompleksowe składa się wykonanie kotłowni na bazie gruntowej pompy ciepła, wykonanie dolnego źródła tj. odwiertów wraz z doprowadzeniem do budynku (pompy ciepła).

Wnioskodawca oczekuje wydania WIS dla wymienionych czynności: budowy. W przypadku świadczenia kompleksowego w ramach modernizacji lub termomodernizacji świadczenie stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane w art.2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2002 r. poz.438).

Termomodernizacja: ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody; ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej; całkowita lub częściowa zamiana źródła energii na źródło odnawialne.

Firma wykonuje swoje usługi w budynkach objętych symbolem PKOB 1110- budynki mieszkalne jednorodzinne.

Powierzchnie przeznaczone na cele mieszkalne obejmują przynajmniej połowę powierzchni użytkowej.

Budynek będzie służył do stałego zamieszkania.

Ustalona cena obejmuje kompleksowe wykonanie kotłowni na bazie gruntowej pompy ciepła z wbudowaną automatyką i z osprzętem poprawiającym efektywność energetyczną: zbiornik buforowy, zasobnik ciepłej wody użytkowej o dużej powierzchni wymiany przystosowany do pomp ciepła. Wykonanie dolnego źródła tj. pionowe wymienniki ciepła o głębokości do 100 m każdy, w ilości zgodnej z dokumentacją geologiczną. Podłączenie dolnego źródła do budynku. W zakres realizowanych czynności nie wchodzi wykonanie instalacji c.o.

Celem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest zapewnienie niskoenergetycznego, efektywnego źródła ciepła.

Czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą ściśle związane. Montaż gruntowej pompy ciepła w pomieszczeniu kotłowni ze względu na specyfikę działania wymaga doprowadzenia ciepła z gruntu by mogła funkcjonować.

W danym przypadku dominującym elementem jest montaż pompy ciepła w pomieszczeniu kotłowni w budynku mieszkalnym, ponieważ przekształca ciepło otrzymane z gruntu na energię cieplną . Zamontowana pompa ciepła w kotłowni nie jest w stanie spełnić swojej funkcji bez dolnego źródła, tak samo, jak dolne źródło bez pompy ciepła.

W danym przypadku charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, ma dolne źródło (odwierty). Uzyskane z nich ciepło poprzez procesy termodynamiczne jest przekształcane na energię cieplną do ogrzewania.

Cena obejmuje całość świadczenia na podstawie składowych: koszt zakupu materiałów, koszt robocizny.

Stosunek ceny dostarczonych towarów do ceny usług wynosi 60/40.

Nabywca jest zainteresowany kompleksowym wykonaniem świadczenia.

W ramach umów z inwestorami wykonywane są kotłownie na bazie gruntowych pomp ciepła wraz z pionowym dolnym źródłem.

Zgodnie z definicją mikroinstalacji zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022r. poz. 1378 ze zm.) tj: jej łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50kW lub moc osiągalna cieplna w skojarzeniu jest nie większa niż 150kW, a łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa iż 50 kW.

Do uzupełnienia Wnioskodawca (…).

W dniu 9 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 2 lutego 2023 r., znak (…). Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…):

(…)

W zależności od zapotrzebowania na energie cieplną poszczególnych budynków, projekty/schematy kotłowni różnią się od siebie w zakresie zastosowanych rozwiązań technicznych danego producenta oraz zastosowanych systemów centralnego ogrzewania budynku.

Wnioskodawca wskazał, że: definicja kotłowni mówi, że jest to budynek lub pomieszczenie wraz z ustawionymi w nim kotłami oraz urządzeniami służącymi do wytwarzania energii cieplnej na cele ogrzewania lub ogrzewania i równoczesnego dostarczania ciepłej wody. Zakres świadczenia kompleksowego dotyczącego wykonania kotłowni na bazie gruntowej pompy ciepła nie obejmuje budowy pomieszczenia, w którym znajdować będą się urządzenia do wytwarzania energii cieplnej. Zakres świadczenia kompleksowego związany z prowadzeniem prac w pomieszczeniu kotłowni obejmuje dostawę i montaż urządzeń służących do wytwarzania energii cieplnej.

W dniu 14 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył pismo, gdzie doprecyzował, iż:

Przedmiotowe świadczenie kompleksowe polegające na dostawie wraz z montażem urządzeń służących do wytwarzania energii cieplnej – kotłowni oraz wykonanie pionowych odwiertów dolnego źródła wraz z doprowadzeniem do budynku (pompy ciepła) jest wykonywane w budynkach objętych symbolem PKOB 1110, budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2.

Na świadczenie kompleksowe składa się usługa wykonania pionowych odwiertów dolnego źródła oraz dostawa wraz z montażem w pomieszczeniu kotłowni urządzenia do wytwarzania energii cieplnej. Opłata dotyczy dwóch usług.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2023 r. znak: (…) wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone stronie 22 lutego 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z (…) należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności: wykonanie pionowych odwiertów dolnego źródła, osadzenie w odwiertach dolnego źródła pionowych sond, wykonanie obsypki piaskowej lub iniekcji betonem termicznym, wykonanie tzw. dobiegów od sond pionowych do pomieszczenia kotłowni, wykonanie w pomieszczeniu kotłowni układu do wytwarzania energii cieplnej, dostawa i montaż pompy ciepła, dostawa i montaż zbiornika ciepłej wody użytkowej, dostawa i montaż zbiornika buforowego, dostawa i montaż układu pomp obiegowych, wykonanie okablowania automatyki pompy ciepła, zalanie układu glikolem propylenowym, wykonanie ciśnieniowej próby szczelności, wykonanie izolacji przewodów układu, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wnioskodawca wykonuje więc świadczenie kompleksowe. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania kompleksowego świadczenia obejmującego dostawę i montaż urządzeń służących do wytwarzania energii cieplnej. Aby uzyskać efekt na jakim zależy klientom Wnioskodawcy, konieczne jest przeprowadzenie wszystkich elementów przedmiotowego świadczenia. Cena obejmuje całość świadczenia – z perspektywy nabywcy świadczenia istotne jest nabycie świadczenia jako całości. Przy czym elementem dominującym jest usługa montażu gruntowych pomp ciepła, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

W związku z powyższym, opisane czynności obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu – świadczeniem podstawowym jest usługa montażu gruntowej pompy ciepła, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1\. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2\. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a. określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3\. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W tym miejscu wskazać należy, że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Natomiast klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

\- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

\- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

\- Budynków gospodarstw rolnych (1271)

\- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121)

\- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że montaż gruntowych pomp ciepła będzie odbywał się w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², dokonuje termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego i dotyczy czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania do budynków mieszkalnych.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa kompleksowa – montaż gruntowych pomp ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², o symbolu PKOB 1110 – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż gruntowych pomp ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², o symbolu PKOB 1110. Tutejszy organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz eUrząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).