Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.62.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: Skutki podatkowe wniesienia przez wspólnika spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia pracy.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maca 2020 r. (data wpływu12 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez wspólnika spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez wspólnika spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia pracy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką sp. z o.o. sp. komandytową (zwany dalej Spółką) jest spółką osobową działającą w ramach Grupy Deweloperskiej S.

Dnia 15 stycznia 2020 r., na podstawie aktu notarialnego, do Spółki przystąpiło dwóch dodatkowych wspólników w charakterze komandytariuszy. Każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości 10.000,00 zł oraz wkład niepieniężny o łącznej wartości 1.216.000,00 zł w postaci pracy na rzecz Spółki, to jest świadczenia osobiście na rzecz Spółki kompleksowej obsługi koordynacyjnej i kierowniczej przedsięwzięcia deweloperskiego.

Wraz z wejściem do Spółki nowych wspólników, nastąpiła również zmiana w wysokości udziałów w zyskach i stratach Spółki.

Wnioskodawca nadmienia, że wstąpienie nowych wspólników do spółki komandytowej nie powoduje konieczności rozwiązania dotychczasowej umowy spółki i zawarcia nowej umowy, lecz stanowi jedynie zmianę już istniejącej umowy spółki komandytowej.

Zatem, w związku ze zmianą umowy spółki osobowej polegającej na wniesieniu wkładu w postaci świadczenia pracy przez wspólników, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki osobowej (zmiany umowy spółki), w części, w jakiej ta umowa (zmiana takiej umowy) przewiduje wniesienie wkładu do spółki w postaci świadczenia pracy przez wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej, wynikającą z wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wykonywania osobiście przez wspólnika na rzecz Spółki czynności w postaci kompleksowej obsługi koordynacyjnej i kierowniczej przedsięwzięcia deweloperskiego, po stronie spółki osobowej powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej, wynikającą z wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wykonywania osobiście przez wspólnika na rzecz Spółki czynności w postaci kompleksowej obsługi koordynacyjnej i kierowniczej przedsięwzięcia deweloperskiego, po stronie spółki osobowej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki. Stosownie zaś do art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z kolei z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy, przy umowie spółki komandytowej, obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W myśl zaś art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne wskazać należy, że jeżeli wniesiony wkład powiększa majątek spółki osobowej, to powstanie obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem kluczowe w sprawie jest zbadanie, czy wniesiony przez wspólników Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci świadczenia kompleksowej obsługi koordynacyjnej i kierowniczej przedsięwzięcia deweloperskiego na rzecz Spółki, powiększa jej majątek.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucję spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: KSH).

Istotne znaczenie ma w tym przypadku przepis art. 107 KSH, zgodnie z którym jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. W paragrafie 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej

Wracając do ustawy o p.c.c. Wnioskodawca zauważa, że zawiera ona katalog enumeratywnie wymienionych czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w przypadku zmiany umowy spółki osobowej jest „wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania”. Przepis ten wyraźnie zatem stanowi, że przedmiot wkładu musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w bilansie spółki.

Dlatego też w kolejnym kroku należy sięgnąć do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), która wskazuje w art. 3 ust. 1 pkt 12, że aktywami są „kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych”.

W świetle tej definicji świadczenie w postaci wykonywania osobiście przez wspólnika na rzecz Spółki wyżej wskazanych czynności nie jest aktywem w rozumieniu ustawy o rachunkowości, bowiem nie stanowi zasobu majątkowego. W związku z powyższym zobowiązanie do wykonywania określonych czynności na rzecz spółki nie jest uwzględniane w bilansie spółki. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie takiego wkładu nie podlega opodatkowaniu p.c.c.

Mimo że świadczenie to oznacza dla spółki pewną korzyść ekonomiczną, to jednak nie można takiego wkładu uznać za składnik majątku spółki. Doktryna prawa bilansowego wprost wskazuje, że wykonanie przez wspólnika przyszłych świadczeń na rzecz spółki z całą pewnością nie zalicza się do kategorii aktywów W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku wniesienia do spółki osobowej (tu: komandytowej) wkładu pieniężnego – stanowiącego składnik sumy komandytowej, a także wkładu polegającego na świadczeniu niepieniężnym w postaci kompleksowej obsługi koordynacyjnej i kierowniczej przedsięwzięcia deweloperskiego na rzecz tej spółki przez komandytariusza – nie zaistnieje okoliczność powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie wkładu w formie niepieniężnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobne zdanie prezentowały i w dalszym ciągu prezentują również organy podatkowe, które podkreślają, że wkład do spółki polegający na świadczeniu pracy lub usług nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2010 r., Znak: IBPBII/1/436-318/09/MZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 października 2012 r., Znak: ILPB2/436-190/12-2/MK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (winno być: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z 2 maja 2013 r., Znak: ILPB2/436-26/13-2/MK.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-2-1/4514-489/15/MZ.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy spółki, w ramach której przedmiotem wkładu nowych wspólników jest świadczenie niepieniężne w postaci kompleksowej obsługi koordynacyjnej i kierowniczej przedsięwzięcia deweloperskiego na rzecz Spółki, nie generuje obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie spółki cywilnej ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że 15 stycznia 2020 r. do Spółki przystąpiło dwóch nowych wspólników (komandytariuszy), którzy oprócz wkładu pieniężnego wnieśli do Spółki jako wkład niepieniężny pracę własną na rzecz Spółki. Wraz z wejściem do Spółki nowych wspólników, nastąpiła również zmiana w wysokości udziałów w zyskach i stratach Spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzą skutki podatkowe wniesienia przez nowych wspólników do Spółki wkładu w postaci pracy własnej.

Instytucję spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.).

Zgodnie z art. 107 § 2 ww. Kodeksu spółek handlowych – zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej.

Wniesienie przez komandytariusza jako wkładu do spółki zobowiązania do świadczenia pracy lub innych usług jest dopuszczalne tylko pod warunkiem, że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wejście nowego wspólnika do spółki osobowej uznać należy za zmianę umowy spółki, tylko wtedy, gdy wiąże się z wniesieniem lub podwyższeniem wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Jak wynika bowiem z ww. art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki osobowej związana z wniesieniem wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wtedy, gdy wartość tego wkładu powiększa majątek spółki i powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania.

Zatem w przedmiotowej sprawie, wniesienie do Spółki komandytowej wkładu polegającego na świadczeniu pracy przez wspólnika na rzecz spółki, nie jest okolicznością powodującą podwyższenie podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że zmiana umowy spółki, w ramach której przedmiotem wkładu nowych wspólników jest świadczenie pracy na rzecz Spółki, nie spowodowała po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.