Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.127.2017.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; miejsce-miejsce wykonywania; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu28 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.)w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-2.4012.127.2017.1.SM z dnia 23 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. w dniu 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka H. AG (zwana dalej: Spółką) jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce. Działalność Spółki w Polsce obejmuje trzy obszary:

1.  obrót zbożami - wewnątrzwspólnotowe nabycie zbóż z Niemiec, a następnie ich wewnątrzwspólnotowa dostawa bądź eksport do innych krajów Wspólnoty Europejskiej bądź krajów trzecich poprzez port w Szczecinie,
2.  obrót nawozami - sprzedaż krajowa nawozów na terenie Polski w ramach transakcji łańcuchowych,
3.  obrót paszami dla zwierząt - sprzedaż pasz na terenie Polski w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych z Niemiec do Polski.

Wątpliwości Spółki dotyczą wyłącznie działalności opisanej w punkcie 3 powyżej, czyli działalności w zakresie sprzedaży na terytorium Polski paszy dla zwierząt.

W celu znalezienia nabywców pasz dla zwierząt w Polsce Spółka nawiązała współpracę z przedstawicielami handlowymi na terenie Polski. Przedstawicielami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, które, znając rynek pasz w Polsce, zapewnić mają Spółce jak najlepsze dla niej kontrakty. Współpraca między Spółką a przedstawicielami oparta jest co do zasady o umowy dotyczące przedstawicielstwa, w których szczegółowo określony jest charakter świadczonych przez przedstawicieli usług, a także obowiązki i uprawnienia stron. Zadania realizowane przez przedstawicieli handlowych ograniczają się do prowadzenia wyłącznie działalności reklamowej i marketingowej dla sprzedawanych przez Spółkę na terytorium Polski towarów. Wskazany w zawartych z przedstawicielami umowach zakres ich czynności obejmuje m.in. działania takie jak gromadzenie informacji na temat potencjalnych klientów, wypełnianie formularzy dotyczących klientów, przekazywanie informacji pracownikom Spółki w Niemczech. Osoby te co do zasady nie zawierają w imieniu Spółki umów sprzedaży towarów, ani też nie negocjują wiążąco ich warunków. Ostateczne warunki transakcji sprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy uzgadniane są bezpośrednio przez pracowników Wnioskodawcy w Niemczech. Spółka, a nie współpracujący z nią przedstawiciele handlowi, zawiera umowy sprzedaży towarów. W przypadku jednego z przedstawicieli zawarta z nim umowa zakładała, że może on pośredniczyć w sprzedaży pasz, występując w imieniu i na rachunek Spółki, niemniej z udzielonego mu pełnomocnictwa do zawierania umów sprzedaży przedstawiciel ten nie korzystał.

Spółka nie udostępnia przedstawicielom ani pomieszczeń biurowych, ani koniecznych do realizacji ich zadań narzędzi takich jak np. samochód, telefon, komputer itp. Aktywa te przedstawiciele handlowi zapewniają sobie we własnym zakresie, w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

Spółka podkreśla, iż nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, bezpośrednio nie zatrudnia również w Polsce stałego personelu. Spółka nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego czy adresu, który mógłby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce również żadnych maszyn, narzędzi ani sprzętu, które mogłyby zostać uznane za infrastrukturę techniczną.

W związku ze sprzedażą pasz Spółka nie posiada żadnych magazynów na terenie Polski - sprzedaż dokonywana jest bezpośrednio z Niemiec, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Na tak ustalonych warunkach Spółka współpracuje z przedstawicielami od kliku lat i póki co nie zamierza zmieniać przyjętego modelu biznesowego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 czerwca 2017 r. Spółka poinformowała, że w związku z obrotem paszą na rzecz Wnioskodawcy świadczone są usługi związane z przeładunkiem zboża w porcie w Szczecinie i są to usługi: kontroli jakości, kurierskie oraz związane z przeładunkiem i składowaniem zboża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z prowadzoną przez Spółkę na terenie Polski działalnością polegającą na sprzedaży pasz zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, tj. dzięki prowadzonej przez przedstawicieli handlowych działalności promującej oferowane przez Spółkę pasze, Spółka posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a w szczególności art. 28b ust. 2 tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki opisany w stanie faktycznym sposób, w jaki prowadzi ona na terenie Polski sprzedaż pasz, nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o VAT (w tym art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przepisach wspólnotowych

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ani też żadnych aktach wykonawczych do tej ustawy. Definicji tej nie zawarto także w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347,str. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa). Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie wykonawcze), została wprowadzona na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług. W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego „(\`(...)\`) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.” Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.”

Zatem, jak wynika z Rozporządzenia wykonawczego, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi charakteryzować się strukturą posiadającą pewną stałość, która obejmuje przede wszystkim personel i infrastrukturę, pozwalającą na zarówno odbiór i wykorzystanie usług, które świadczone są dla potrzeb tegoż stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak i dokonywanie dostaw czy też świadczenie usług.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem wykonawczym, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający dla uznania, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rejestracja dla celów podatku VAT może wynikać z wymogów ustawy o VAT, zobowiązujących do raportowania dokonywanych transakcji, co ma miejsce w sytuacji Spółki i w świetle przepisów zawartych w Rozporządzeniu wykonawczym pozostaje bez znaczenia dla faktu posiadania bądź nie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co istotne, Rozporządzenie wykonawcze ma bezpośrednie zastosowanie w Polsce, ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W ocenie Spółki nie posiada ona odpowiedniej infrastruktury w zakresie zaplecza personalnego czy też technicznego w Polsce, by można było uznać, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie posiada pracowników - współpracuje jedynie z przedstawicielami handlowymi w oparciu o umowy świadczenia usług, nie posiada w Polsce także żadnych pomieszczeń biurowych, hal produkcyjnych, magazynów ani żadnego innego zaplecza technicznego, które umożliwiałoby będącą przedmiotem zapytania sprzedaż pasz w Polsce.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Definicje zawarte w Rozporządzeniu wykonawczym w znacznym stopniu uwzględniają dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE),z których w sposób jednoznaczny wynika, że aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik powinien posiadać zasoby ludzkie i techniczne, które mu zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji o charakterze zarządczym umożliwiają, oraz które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny.

Orzecznictwo TSUE wskazuje ponadto, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, iż każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie regulacji VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało aktywności przejawianej przez podatnika.

Przykładowo:

*   w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finazamt Hamburg-Mitte-Altstadt TSUE wskazał, omawiając warunki traktowania miejsca jako stałego miejsca prowadzenia działalności, na konieczność ciągłego współdziałania środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu usług,

*   w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern TSUE wskazał na minimalną trwałość, poprzez gromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług, przy czym poprzez ową minimalną trwałość rozumieć należy wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny,

*   w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności,

*   w wyroku w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S TSUE wskazał na posiadanie na stałe pewnego minimalnego rozmiaru i zasobów zarówno ludzkich, jak i technicznych koniecznych do świadczenia usług,

*   w wyroku w sprawie C-390/96 Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat TSUE wskazał, że jeżeli spółka nie posiada w danym państwie ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tymże państwie.

Zatem, w oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym oraz orzeczenia TSUE, można wskazać kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, tj.:

1.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny,
2.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna).

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

1.  Stałość prowadzonej działalności gospodarczej

Pierwszą przesłanką, którą należy rozważyć celem ustalenia czy podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności, jest wystarczająca stałość. Tylko struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności, na co wskazano m.in. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern. Z kolei Rzecznik Generalny Poiares Maduro w opinii dla sprawy RAL (Channel Islands) i in. C-452/03 stwierdził m.in., że struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowyi podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Wskazał także, że stała obecność personeluw lokalach przedsiębiorstwa przydaje danej strukturze cechy trwałości.

Podobne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r., sygn. IPTPP2/443-251/11-4/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`). Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności, ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalnyi nieprzemijający”.

Zatem, aby przesłanka stałości była spełniona, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym konkretnym miejscu prowadzona jest stale. Skala tej działalności powinna również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

W tym kontekście, zdaniem Spółki, nie jest ona stale obecna w Polsce i nie wykonuje w Polsce działalności gospodarczej. Spółka nie posiada w Polsce własnego zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego na prowadzenie stałej działalności.

Z tego względu nie można przyjąć, że obecność Spółki w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Zatem, zdaniem Spółki, kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznanie za spełnione.

1.  Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Drugą z przesłanek, którą należy badać przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tylko struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i czynnik ludzki mogą stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przy czym, co istotne, pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę czynności realizowane przez Spółkę na terenie Polski należy wskazać, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane wyłącznie dla aktywności dotyczącej sprzedaży pasz, gdyż żadna z pozostałych czynności nie wymaga od Spółki angażowania, nawet w sposób pośredni, zasobów ludzkich i technicznych, na które wpływ miałaby Spółka.

Spółka nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, a praktyczna rola przedstawicieli handlowych, z którymi współpracę nawiązała Spółka, ogranicza się co do zasady do prowadzenia akcji marketingowych, gromadzenia informacji i pośredniczeniu w nawiązywaniu kontaktów między Spółką a jej potencjalnymi klientami w Polsce. Co więcej, Spółka nie posiada również na własność, jak również nie wynajmuje w Polsce żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej, ani żadnego zaplecza technicznego czy adresu, które mogłyby służyć do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka, w relacji do swoich kontrahentów dostarcza pasze jako samodzielny i niezależny podmiot prawny.

Spółka nie posiada, jak również nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów, nie posiada w Polsce personelu, a więc nie posiada na terytorium Polski struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paszą.

Podsumowując, Spółka nie dysponuje w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie posiada struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby Spółce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie istnieją bowiem w Polsce żadne „potrzeby” Spółki, które mogłyby zostać zaspokojone poprzez nabywanie usług jakiegokolwiek rodzaju.

1.  Niezależność prowadzonej działalności gospodarczej

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości sporządzania umów, bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia, co do zasady, żaden z pracowników Spółki (ani żadna osoba upoważniona do jej reprezentowania) nie są na stałe obecni w Polsce. Przez pewien czas jeden z przedstawicieli handlowych Spółki zaangażowany do obsługi rynku polskiego mógł pośredniczyć w sprzedaży pasz, występując w imieniu i na rachunek Spółki, niemniej z udzielonego mu pełnomocnictwa do zawierania umów sprzedaży przedstawiciel ten nie korzystał.

W szczególności w chwili obecnej, brak jest w Polsce osób uprawnionych przez Spółkę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jej działalności na terytorium Polski. Wszystkie decyzje w zakresie tej działalności, podejmowane są przez zarząd Spółki w Niemczech, a przedstawiciele handlowi nie mają uprawnień do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki w Polsce.

W konsekwencji, w stosunku do czynności, wykonywanych przez przedstawicieli handlowych na rzecz Spółki, nie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej w sposób niezależny. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, iż działalność Spółki na terytorium Polski ma charakter niezależny, co wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nie są spełnione przez Spółkę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności w Polsce charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Reasumując, mając na uwadze aktualnie obowiązujące przepisy krajowe, wspólnotowe a także orzecznictwo TSUE, Spółka stoi na stanowisku, że prowadzona przez nią działalność polegająca na sprzedaży pasz dla zwierząt na terenie Polski nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o VAT,a w szczególności art. 28b ust. 2 tejże ustawy. Posiadanie w Polsce przedstawicieli, świadczących na rzecz Spółki usługi jedynie o charakterze marketingowym, o charakterze pomocniczym w stosunku do głównej działalności Wnioskodawcy, nie prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do ukonstytuowania się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce. Działalność Spółki w Polsce obejmuje trzy obszary:

1.  obrót zbożami - wewnątrzwspólnotowe nabycie zbóż z Niemiec, a następnie ich wewnątrzwspólnotowa dostawa bądź eksport do innych krajów Wspólnoty Europejskiej bądź krajów trzecich poprzez port w Szczecinie,
2.  obrót nawozami - sprzedaż krajowa nawozów na terenie Polski w ramach transakcji łańcuchowych,
3.  obrót paszami dla zwierząt - sprzedaż pasz na terenie Polski w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych z Niemiec do Polski.

W celu znalezienia nabywców pasz dla zwierząt w Polsce Spółka nawiązała współpracę z przedstawicielami handlowymi na terenie Polski. Przedstawicielami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, które, znając rynek pasz w Polsce, zapewnić mają Spółce jak najlepsze dla niej kontrakty. Współpraca między Spółką a przedstawicielami oparta jest co do zasady o umowy dotyczące przedstawicielstwa, w których szczegółowo określony jest charakter świadczonych przez przedstawicieli usług, a także obowiązki i uprawnienia stron. Zadania realizowane przez przedstawicieli handlowych ograniczają się do prowadzenia wyłącznie działalności reklamowej i marketingowej dla sprzedawanych przez Spółkę na terytorium Polski towarów. Wskazany w zawartych z przedstawicielami umowach zakres ich czynności obejmuje m.in. działania takie jak gromadzenie informacji na temat potencjalnych klientach, wypełnianie formularzy dotyczących klientów, przekazywanie informacji pracownikom Spółki w Niemczech. Osoby te co do zasady nie zawierają w imieniu Spółki umów sprzedaży towarów, ani też nie negocjują wiążąco ich warunków. Ostateczne warunki transakcji sprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy uzgadniane są bezpośrednio przez pracowników Wnioskodawcy w Niemczech. Spółka, a nie współpracujący z nią przedstawiciele handlowi, zawiera umowy sprzedaży towarów. W przypadku jednego z przedstawicieli zawarta z nim umowa zakładała, że może on pośredniczyć w sprzedaży pasz, występując w imieniu i na rachunek Spółki, niemniej z udzielonego mu pełnomocnictwa do zawierania umów sprzedaży przedstawiciel ten nie korzystał.

Spółka nie udostępnia przedstawicielom ani pomieszczeń biurowych, ani koniecznych do realizacji ich zadań narzędzi takich jak np. samochód, telefon, komputer itp. Aktywa te przedstawiciele handlowi zapewniają sobie we własnym zakresie, w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

Spółka nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, bezpośrednio nie zatrudnia również w Polsce stałego personelu. Spółka nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego czy adresu, który mógłby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce również żadnych maszyn, narzędzi ani sprzętu, które mogłyby zostać uznane za infrastrukturę techniczną.

W związku ze sprzedażą pasz Spółka nie posiada żadnych magazynów na terenie Polski - sprzedaż dokonywana jest bezpośrednio z Niemiec, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Na tak ustalonych warunkach Spółka współpracuje z przedstawicielami od kliku lat i nie zamierza zmieniać przyjętego modelu biznesowego.

W związku z obrotem paszą na rzecz Wnioskodawcy świadczone są usługi związane z przeładunkiem zboża w porcie w Szczecinie i są to usługi: kontroli jakości, kurierskie oraz związane z przeładunkiem i składowaniem zboża.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z prowadzoną przez Spółkę na terenie Polski działalnością polegającą na sprzedaży pasz, Spółka posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r., Nr 77, str. 1 , z późn. zm.), stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, tj. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease Bv, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do ww. wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki realizowanej w ramach nawiązanej współpracy z przedstawicielami handlowymi, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnegoi technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika faktu, że Spółka dokonując obrotu paszami dla zwierząt współpracuje z przedstawicielami od kilku lat i nie zamierza zmienić modelu biznesowego.

Jak stwierdza Spółka, w celu znalezienia nabywców pasz dla zwierząt na rynku polskim, nawiązała Ona współpracę z przedstawicielami handlowymi. Przedstawicielami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, które znając rynek pasz w Polsce, zapewnić mają Spółce jak najlepsze dla niej kontrakty. Współpraca między Spółką a przedstawicielami oparta jest o umowy dotyczące przedstawicielstwa, w których szczegółowo określony jest charakter świadczonych przez przedstawicieli usług, a także obowiązki i uprawnienia stron. Wskazany w zawartych z przedstawicielami umowach zakres ich czynności obejmuje m.in. działania takie jak gromadzenie informacji na temat potencjalnych klientach, wypełnianie formularzy dotyczących klientów, przekazywanie informacji pracownikom Spółki w Niemczech.

Tym samym wyżej opisana działalność przedstawicieli przyczynia się do wykonywania przez Spółkę opodatkowanych podatkiem od towarów i usług czynności - sprzedaży na terytorium Polski paszy dla zwierząt w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Mimo że Spółka nie udostępnia przedstawicielom ani pomieszczeń biurowych, ani koniecznych do realizacji ich zadań narzędzi takich jak np. samochód, telefon, komputer itp., to poprzez fakt, że aktywa te przedstawiciele handlowi zapewniają sobie we własnym zakresie, w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, Spółka, poprzez współpracę z tymi przedstawicielami, w pośredni sposób korzysta również z zasobów technicznych, których oni używają.

Należy również mieć na uwadze, że jak stwierdza Spółka, w związku z obrotem paszą na rzecz Wnioskodawcy świadczone są usługi związane z przeładunkiem zboża w porcie w Szczecinie i są to usługi: kontroli jakości, kurierskie oraz związane z przeładunkiem i składowaniem zboża. Tym samym stworzona na terytorium kraju struktura działalności ma możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Z powyższego opisu sprawy wynika zatem, że działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje czynności polegające na sprzedaży pasz dla zwierząt w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie, Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności. Przy tym, Spółka posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów oraz nabywaniu i wykorzystywaniu usług.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca na terenie kraju nie będzie posiadał stale obecnego zaplecza technicznego oraz że Spółka nie zatrudnia bezpośrednio w Polsce stałego personelu. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży pasz dla zwierząt istotne jest posiadanie ww. wskazanych zasobów technicznych i personalnych.

Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych i personalnych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Zatem, zasoby techniczne nie muszą należeć do Spółki (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie/wykorzystanie, aby stwierdzić, że Wnioskodawca na terytorium kraju dysponuje niezbędną infrastrukturą techniczną. Jednocześnie, uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na współpracę z przedstawicielami handlowymi na opisanych we wniosku warunkach, będzie również dysponował niezbędnym zapleczem personalnym.

Co za tym idzie, nie ma również znaczenia, że żaden z pracowników Spółki (ani żadna osoba upoważniona do jej reprezentowania) nie są na stałe obecni w Polsce oraz że w chwili obecnej brak jest w Polsce osób uprawnionych przez Spółkę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jej działalności na terytorium Polski, a wszystkie decyzje w zakresie tej działalności, podejmowane są przez zarząd Spółki w Niemczech. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym należy wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną,a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-251/11-4/IR na poparcie własnego stanowiska, należy zauważyć, że została ona wydana w 2011 r., natomiast pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do sprzedaży towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacja powołana przez Wnioskodawcę rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla dostawy i montażu kotła opalonego biomasą, o którym mowa w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 23 września2011 r. nr IPTPP2/443-251/11-4/IR, zaś inne – dla potrzeb sprzedaży pasz dla zwierząt, o której mowa w niniejszej interpretacji.

Tym samym powołana przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacja nie może stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.