Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-1005/12-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-08
Teza: Opodatkowanie dochodów z tytułu umowy zlecenia zawartej z podmiotem mającym siedzibę na terenie Francji.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Francja; opodatkowanie; przychód; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2012 r. (data wpływu 12.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umowy zlecenia zawartej z podmiotem mającym siedzibę na terenie Francji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umowy zlecenia zawartej z podmiotem mającym siedzibę na terenie Francji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca obecnie posiada nabyte prawa emerytalne oraz dodatkowo jest zatrudniony w firmie zagranicznej, mającej swoją siedzibę na terenie Francji. Prace zlecone przez pracodawcę, wykonuje na terenie Polski, kontaktując się z pracodawcą dostępnymi środkami (telefon, fax, email) oraz odbywając wizyty we Francji kilka razy w roku w zależności od potrzeb. Rodzaj zatrudnienia: umowa – zlecenie. Charakter pracy: reprezentant firmy zagranicznej. Kategoria: wolny zawód – bez działalności handlowej produkcyjnej i rolnej.

Opis działalności:

*   przygotowywanie prezentacji wyrobów producenta francuskiego (elementy elektromechaniczne do kontroli temperatury),
*   wyszukiwanie klientów na rynku polskim zainteresowanych takimi wyrobami,
*   wizyty w wybranych firmach polskich i prezentowanie wyrobów,
*   uzgodnienia techniczne i procedura przygotowywania próbek,
*   dążenie do uzyskania zamówień i nadzór nad ich realizacją,
*   procedury reklamacyjne i sprawdzające występujące w trakcie realizacji.

Dodatkowo: udział w targach krajowych, badanie rynku i obsługa wizyt służbowych osób z Francji.

Podział kosztów:

*   koszty związane z zatrudnieniem i pobieraniem wynagrodzenia, we Francji ponosi pracodawca,
*   koszty wykonywania samej pracy ponosi Wnioskodawca w ramach otrzymanego wynagrodzenia.

Wnioskodawca nie wystawia faktur ani rachunków, a wypłata przekazywana jest na Jego konto.

Wnioskodawca nie otrzymuje od pracodawcy żadnych rozliczeń kosztowych.

Według uzyskanych informacji pracodawca zagraniczny nie odprowadza od wynagrodzenia żadnych podatków, ponosząc jedynie koszty administracyjne i związane z przelewami pieniężnymi.

Okres, którego sprawa dotyczy to lata od 2007 do okresu bieżącego włącznie.

W okresie tym podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z zagranicy Wnioskodawca rozliczał w następujący sposób:

*   od kwoty przychodu odejmował koszty uzyskania w wysokości 20%, odpowiednie do umowy – zlecenia,
*   rozliczał się sam lub z małżonką uwzględniając, oprócz dochodów zagranicznych także wszystkie wspólne dochody uzyskane od podmiotów krajowych (umowy zlecenia, umowy o dzieło, dochody z pracy oraz emerytury).
*   podatek naliczał metodą „wyłączenia z progresją” zgodnie z informacjami zawartymi w instrukcjach rozliczania podatku PIT – 36, gdzie dla dochodów z Francji wyraźnie wskazywana jest ta metoda.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy stosowana przez Wnioskodawcę metoda „wyłączenia z progresją” naliczania podatku dochodowego jest właściwa dla jego przypadku?
2.  Czy może winna być stosowana metoda „odliczenia”, także wskazywana w instrukcjach rozliczania PIT – 36 jako druga metoda rozliczania dochodów zagranicznych?
3.  Czy lata 2007 – 2011 można uznać za rozliczone wspomnianą metodą „wyłączenia z progresją” ewentualne zmiany metody rozliczeniowej należy zastosować od roku bieżącego?

W czasie składania korekty zeznania podatkowego powstały wątpliwości co do prawidłowości zastosowanej metody obliczeniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Odpowiedź: TAK.

Zastosowanie metody „wyłączenia z progresją” jako właściwej do naliczania podatku dochodowego wynika z następujących przesłanek:

*   Ustawa o podatku dochodowym osób fizycznych Art. 27 ust. 8 w sposób jednoznaczny określa sposób rozliczania dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski i zwolnionych od podatku na podstawie umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazywaną tutaj metodą rozliczeniową jest metoda „wyłączenia z progresją”,
*   Umowa pomiędzy Rządem PRL a Rządem Republiki Francuskiej o zapobieganiu podwójnego opodatkowania w Art. 23 ust. 1 punkt a) wskazuje na sposób rozliczenia metodą „wyłączenia z progresją,
*   instrukcje rozliczania PIT – 36 uzależniają wybór metody od kraju, co w przypadku Francji wskazuje na metodę „wyłączenia z progresją”,
*   Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodów i Majątku z lipca 2010 r. Art. 23b ust. 2 stanowi, że dochód zagraniczny, zwolniony z podatku za granicą, może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu uzyskiwanego przez podatnika w kraju. Wskazuje to na zastosowanie metody „wyłączenia z progresją”.

Ad. 2.

Odpowiedź: NIE.

*   Art . 27 ust . 9 Ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych wskazuje drugą metodę rozliczania przychodów ze źródeł zagranicznych, metodę „odliczenia”. Zastosowanie tej metody występuje jednak tylko w sytuacji gdy umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust . 8 ,
*   W przypadku umowy polsko-francuskiej metoda „wyłączenia z progresją” jest przewidywana co wyklucza zastosowanie zapisu ust . 9 z Art . 27 Ustawy,
*   Umowa międzynarodowa polska-francuska o unikaniu podwójnego opodatkowania w Art . 23 ust . 1 pkt b) również wskazuje na zastosowanie metody „odliczenia” do zastosowania, ale tylko w sytuacji osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu we Francji. zapłacone podatki byłyby uwzględniane do odliczenia w łącznym rozliczeniu dochodów polskich i zagranicznych. Metoda ta odnosi się więc do osób płacących podatki za granicą, co w przypadku Wnioskodawcy nie ma miejsca – pracodawca nie odprowadza podatku od jego dochodów,
*   Ponadto według Art . 23 ust . 1 punkt b) umowy polsko-francuskiej wskazuje, że metoda „odliczenia” dotyczy osób osiągających dochody z rodzajów działalności wymienionych w Umowie międzynarodowej polsko-francuskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w artykułach 10, 12, 14 (wolny zawód), 16 i 17. Natomiast wprowadzona Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku z lipca 2010 znosi punkt 14 (wolny zawód), co powoduje wykluczenie mojej działalności z tego punktu umowy.

Ad. 3.

Zeznania podatkowe za lata 2007-2011 Wnioskodawca składał w dobrej wierze, będąc przekonanym, co do prawidłowości stosowanej metody rozliczeniowej, co dalej podtrzymuje. Z uwagi na niemożliwość odliczania podatków zapłaconych przez pracodawcę za granicą, metoda „odliczenia” byłaby dla niego wyjątkowo krzywdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy zlecenia w firmie zagranicznej, mającej swoja siedzibę na terenie Francji. Prace zlecone przez pracodawcę, Wnioskodawca wykonuje na terenie Polski, kontaktując się z pracodawcą dostępnymi środkami (telefon, fax, email) oraz odbywając wizyty we Francji kilka razy w roku w zależności od potrzeb. Charakter pracy: reprezentant firmy zagranicznej. Kategoria: wolny zawód – bez działalności handlowej produkcyjnej i rolnej.

Według uzyskanych informacji, pracodawca zagraniczny nie odprowadza od wynagrodzenia Wnioskodawcy żadnych podatków, ponosząc jedynie koszty administracyjne i związane z przelewami pieniężnymi.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Zgodnie z art. 4 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności podobnego rodzaju, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że dla wykonywania swojej działalności w drugim Umawiającym się Państwie dysponuje ona zwykle stałą placówką. Jeżeli rozporządza ona taką stałą placówką, wówczas dochody podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie, jednak tylko o tyle, o ile mogą być przypisane tej stałej placówce.

Jak wynika z ust. 2 ww. przepisu, określenie "wolny zawód" obejmuje wszystkie rodzaje działalności – inne niż działalność handlowa, przemysłowa lub rolna – wykonywanych na własny rachunek w sposób niezależny przez osobę, która osiąga zyski lub ponosi straty w wyniku tych działalności.

Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji, placówka musi mieć charakter stały.

W przypadku dochodów osiąganych z tytułu umowy zlecenia i zaliczonych zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy, do tzw. wolnych zawodów, dochody te mogą być opodatkowane w państwie, w którym działalność jest wykonywana w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane stałej placówce. Faktyczne miejsce świadczenia usług nie ma zatem znaczenia przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Oznacza to, iż musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości. Nie ma znaczenia, jak długo prowadzona jest działalność w drugim Umawiającym się Państwie. Z faktu, iż placówka musi być stała wynika, że placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego.

W rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie stała placówka oznacza placówkę, poprzez którą rezydent jednego państwa prowadzi w sposób stały całkowicie lub częściowo działalność na terytorium drugiego państwa. Oznacza to, iż aby uznać, że rezydent posiada stałą placówkę na terytorium drugiego państwa muszą być spełnione następujące elementy:

*   istnienie placówki, czyli określonego miejsca wykonywania usług,
*   placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,
*   rezydent musi prowadzić działalność za pomocą tej stałej placówki.

Należy zaznaczyć, iż każdy przypadek należy analizować oddzielenie dla potrzeb określenia, czy dana osoba posiada stałą placówkę na terytorium drugiego państwa. Należy mieć na względzie, iż w praktyce powinno się ocenić, czy działalność ma charakter trwały i stanowi spójność pod względem geograficznym i handlowym.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż prace zlecone Wnioskodawca wykonuje na terenie Polski, kontaktując się z firmą mającą siedzibę na terenie Francji dostępnymi środkami (telefon, fax, email) oraz odbywając wizyty we Francji kilka razy w roku w zależności od potrzeb Z treści wniosku nie wynika zatem, aby Wnioskodawca dysponował na terenie Francji stałą placówką, za pomocą której realizowałby zawartą umowę zlecenie. Tym samym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy zlecenia zawartej z firmą mającą siedzibę we Francji będzie opodatkowane tylko w Polsce.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 14 ust. 1 ww. umowy, stąd też nie ma zastosowania metoda wyłączenia z progresją określona w art. 23 ust. 2 lit. a) umowy i odpowiednio w art. 27 ust. 8 ustawy.

Metoda ta ma zastosowanie wyłącznie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, tj. w przypadku, gdy zgodnie z postanowieniami umowy, ten sam dochód może być opodatkowany w obu umawiających się państwach, tj. we Francji oraz w Polsce.

Nie znajduje również zastosowania metoda odliczenia proporcjonalnego określona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określone we wniosku dochody (przychody) osób fizycznych uzyskiwane na podstawie umowy zlecenia sytuuje w kategorii źródeł przychodów objętych postanowieniami art. 13 ustawy.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto wskazać należy, iż w myśl art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009 r., podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 44 ust. 3c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 3c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009 r., zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Stosownie natomiast do art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia zawartej z firmą mającą siedzibę na terytorium Francji podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, zatem w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, stąd też nie ma zastosowania metoda wyłączenia z progresją ani metoda proporcjonalnego odliczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.