Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.491.2019.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku oraz dokumentowanie opisanych we wniosku usług
Słowa kluczowe: faktura; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku oraz dokumentowania opisanych we wniosku usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku oraz dokumentowania opisanych we wniosku usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką utworzoną zgodnie z włoskim prawem, (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Włoszech.

Spółka jest jedynym akcjonariuszem Banku z siedzibą w W. Bank jest bankiem krajowym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 - dalej: „Prawo bankowe”). Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Ponadto, Bank posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2210 - dalej: „Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń”).

W celu intensyfikacji i poszerzenia działalności agencyjnej, a także skorzystania z efektu synergii i możliwości zminimalizowania kosztów prowadzonej działalności, Bank zawarł Umowę Konsorcjum z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i posiadającym status agenta ubezpieczeniowego (dalej: „Partner”). Ponadto, Bank oraz Partner działając w ramach konsorcjum zawarły z zakładami ubezpieczeń (dalej: „ZU”) umowę agencyjną (dalej: „Umowa Agencyjna”). Przedmiotem Umowy Agencyjnej jest świadczenie w imieniu i na rzecz ZU kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego składającej się z czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. czynności nakierowanych na sprzedaż usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ubezpieczycieli na rzecz klientów.

W tym zakresie Bank uzyskał interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPPI/4512-1313/15-2/AS). W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

*   kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona na rzecz ZU przez Konsorcjum, w którym uczestniczy Bank (jako lider konsorcjum) korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT;

*   Bank jako Lider Konsorcjum postępuje prawidłowo wystawiając na rzecz ZU zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty rozliczeniowe), na podstawie których ZU obciążane są przez Bank łączną kwotą wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz ZU.

W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”). Po Połączeniu Wnioskodawca będzie kontynuować działalność prowadzoną przed Połączeniem przez Bank poprzez swój oddział (dalej: „Oddział”) zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 649).

W tym celu, Wnioskodawca zostanie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm. - dalej: „Ustawa o VAT”).

Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, Spółka (za pośrednictwem swego Oddziału) będzie dokonywać na terytorium Polski czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz będzie nabywać towary i usługi związane z tymi czynnościami. W dalszej części niniejszego wniosku poprzez działalność Oddziału rozumie się działalność Spółki na terytorium Polski.

Po Połączeniu Spółka jako instytucja kredytowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego będzie za pośrednictwem swego Oddziału (oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego) świadczyć na terytorium Polski usługi finansowe o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego. Ponadto, Oddział będzie działać jako oddział pośrednika (agenta) ubezpieczeniowego i będzie świadczyć na terytorium Polski usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (tj. działalność agencyjną w trybie art. 42-43 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń).

Z chwilą Połączenia Spółka stanie się następcą prawnym Banku, tj. wstąpi w prawa i obowiązki Banku. W związku z tym, w wyniku Połączenia Spółka stanie się stroną Umowy Konsorcjum oraz Umowy Agencyjnej.

Celem niniejszego wniosku o interpretację jest potwierdzenie, że konkluzje zawarte w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek Banku interpretacji (interpretacja powołana powyżej) będą miały zastosowanie również w stosunku do Wnioskodawcy, który po Połączeniu będzie kontynuować działalność Banku (poprzez swój Oddział).

ZU nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT ze Spółką oraz z Partnerem Konsorcjum.

Umowa Konsorcjum

Umowa Konsorcjum w szczególności określa warunki współpracy stron w ramach Konsorcjum przy realizacji Umowy Agencyjnej oraz wzajemnych rozliczeń w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum.

Umowa Konsorcjum, której stroną w wyniku Połączenia stanie się Spółka nie będzie stanowić i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie będzie miała charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r„ poz. 505, ze zm.) lub ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r„ poz. 1025, ze zm. - dalej: „Kodeks cywilny”). W szczególności, strony nie zamierzają powołać spółki cywilnej lub zawrzeć umowy o podobnym charakterze. Celem Umowy Konsorcjum jest wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron w ramach Konsorcjum w związku z wykonywaniem Umowy Agencyjnej, w tym zasad udziału stron w wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od ZU.

Celem Konsorcjum jest wspólne wykonywanie na rzecz ZU zobowiązań wynikających z Umowy Agencyjnej na zasadach w niej określonych, w szczególności w celu świadomego połączenia potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów zmierzającego do zwiększenia efektywności i jakości czynności agencyjnych składających się na kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywaną w ramach Umowy Agencyjnej.

Konsorcjum umożliwia kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie oczekiwań klientów Konsorcjum (tj. ZU) dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania Partnerów Konsorcjum w zakresie wykonywania zleconej Konsorcjum kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz sprawne kojarzenie oferty ZU z potrzebami klientów prowadzące do zawarcia umów i udzielenia ochrony ubezpieczeniowej. Konsorcjum przyczynia się do zwiększenia i poszerzenia zakresu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez ZU.

Spółka po Połączeniu będzie pełnić funkcję lidera konsorcjum (dalej: „Lider Konsorcjum” lub „Lider”). Jako Lider Konsorcjum, Spółka będzie upoważniona i zobowiązana do prowadzenia spraw Konsorcjum oraz reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, w ramach wykonywania Celu Konsorcjum. Spółka, w ramach wykonywania Celu Konsorcjum, będzie upoważniona w szczególności do reprezentowania Partnerów Konsorcjum wobec ZU oraz osób trzecich, koordynowania i monitorowania realizacji zadań wynikających z Umowy Konsorcjum oraz Umowy Agencyjnej, zapewnienia udziału Partnerów Konsorcjum w wykonywaniu zadań mających na celu realizację Celu Konsorcjum, w tym do przekazywania Partnerom Konsorcjum wszelkich informacji niezbędnych do realizacji Celu Konsorcjum.

Spółka jako Lider Konsorcjum, będzie również upoważniona do wystawiania na rzecz ZU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (not księgowych lub faktur) zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Na podstawie wyżej wymienionych dokumentów rozliczeniowych, ZU wypłacać będą wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum - zgodnie z Umową Konsorcjum, do odbierania od ZU wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) upoważniona będzie Spółka jako Lider Konsorcjum.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, w ramach realizacji Celu Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum będą obowiązani do wspólnego wykonywania w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych określonych w Umowie Agencyjnej wchodzących w skład kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą będzie:

1.  oferowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez ZU i pozyskiwanie klientów dla ZU oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez ZU, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia;
2.  udzielanie pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przeprowadzanie analizy potrzeb klienta w sposób zgodny z przepisami, przyjmowanie od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia;
3.  przekazywanie klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują;
4.  zawieranie umów ubezpieczenia (w tym potwierdzanie ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez ZU i na podstawie udzielonych Partnerom pełnomocnictw;
5.  obliczanie wysokości należnej ZU składki ubezpieczeniowej;
6.  przekazywanie klientom polis ubezpieczeniowych;
7.  wykonywanie innych powierzonych czynności określonych przez ZU, niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb ZU, w szczególności obejmujących:
    1.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia za pośrednictwem Konsorcjum;
    2.  obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do ZU na zasadach określonych w Umowie Agencyjnej;
    3.  obsługę zawieranych za pośrednictwem Konsorcjum umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności:
        1.  archiwizację dokumentacji klienckiej oraz weryfikację sporządzanych analiz potrzeb klienta;
        2.  wykonywanie ewentualnych zwrotów składki;
        3.  obsługę korespondencji z klientem;
        4.  procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych przez Partnerów, obejmującą w szczególności wstępną analizę wniosku leasingowego;
        5.  obsługę procesu wymiany dokumentacji z ZU;
    4.  współdziałanie z ZU w celu realizacji okresowych szkoleń z zakresu wiedzy finansowej dla pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie czynności agencyjnych w ramach Konsorcjum.

Przy czym, zgodnie z zapisami Umowy Konsorcjum, Wnioskodawca będzie odpowiadać wobec Partnera za wykonywanie w imieniu i na rzecz ZU czynności wskazanych w pkt 1-4, 6 oraz 7 z wyłączeniem czynności określonych w pkt 7 lit. a-d. Z kolei Partner będzie odpowiadać wobec Wnioskodawcy za wykonywanie w imieniu i na rzecz ZU czynności wskazanych w pkt 5 oraz 7 w zakresie czynności określonych w pkt 7 lit. a-d.

Zgodnie z Umową Agencyjną, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy Agencyjnej przez Partnerów Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum zobowiązani będą solidarnie do naprawienia szkody poniesionej przez dany ZU z tego tytułu.

Umowa Agencyjna

Jak Wnioskodawca wskazuje powyżej, Konsorcjum, którego członkiem (i Liderem) w wyniku Połączenia stanie się Spółka jest stroną Umowy Agencyjnej zawartej z ZU.

Na podstawie Umowy Agencyjnej, ZU powierza, a Konsorcjum zobowiązuje się do świadczenia w imieniu i na rzecz ZU kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego składającej się z czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. czynności nakierowanych na sprzedaż usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ZU na rzecz klientów. W szczególności, czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego realizowane przez Konsorcjum polegać będą na wykonywaniu czynności faktycznych lub prawnych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Konsorcjum, wchodzące w skład kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, obejmą w szczególności:

1.  oferowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez ZU i pozyskiwanie klientów dla ZU oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez ZU, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia;
2.  udzielanie pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowanie od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia;
3.  przekazywanie klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują;
4.  zawieranie umów ubezpieczenia (w tym, potwierdzanie ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez ZU i na podstawie udzielonych pełnomocnictw;
5.  obliczanie wysokości należnej ZU składki ubezpieczeniowej;
6.  przekazywanie klientom polis ubezpieczeniowych;
7.  wykonywanie innych powierzonych czynności określonych przez ZU, niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb ZU.

Zgodnie z Umową Agencyjną, w ramach wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa powyżej, każdy z Partnerów Konsorcjum wykonujący określoną czynność pośrednictwa ubezpieczeniowego w ramach Konsorcjum w imieniu i na rzecz każdego z ZU zobowiązany będzie w szczególności do:

1.  oferowania klientom produktu ubezpieczeniowego, zgodnie z najlepszą wiedzą, poprzedzoną etyczną i profesjonalną poradą w zakresie wyboru optymalnego dla klienta wariantu ubezpieczenia, w tym także poprzez pozyskiwanie klientów oraz kontakt z klientem;
2.  rzetelnego i dokładnego wypełniania wniosków i innych dokumentów ubezpieczenia, a także dokonywania lustracji przedmiotów ubezpieczenia;
3.  współpracy z klientami w zakresie wymiany informacji i korespondencji, a zwłaszcza:
    1.  rzetelnego informowania klientów o przedmiocie, zakresie i warunkach umowy ubezpieczenia;
    2.  trybie postępowania w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego ochroną ubezpieczeniową.
4.  informowania ZU o podaniu przez klienta nieprawdziwych danych lub zatajeniu prawdy, przy wypełnianiu dokumentów związanych z zawieraniem, obsługą lub kontynuowaniem umów ubezpieczenia;
5.  posługiwania się wyłącznie formularzami druków i informacjami o warunkach ubezpieczeń wystawionymi lub zaakceptowanymi przez ZU;
6.  starannego przechowywania dokumentów i druków ścisłego zarachowania, udostępniania ich na każde żądanie ZU, jak również rozliczania się z druków ścisłego zarachowania w terminach określonych Umową Agencyjną i instrukcjami ZU;
7.  prowadzenia ewidencji wniosków ubezpieczeniowych i innych dokumentów wskazanych przez ZU oraz przygotowywania sprawozdań dotyczących sprzedaży ubezpieczeń w terminach i formach ustalonych przez ZU;
8.  przekazywania informacji w zakresie określonym w Umowie Agencyjnej mających w sposób oczywisty znaczenie dla ZU oraz przestrzegania wskazówek ZU (zgodnie z przepisami polskiego prawa), a także podejmowania, w zakresie prowadzonych spraw, czynności niezbędnych dla ochrony praw ZU;
9.  prezentowania materiałów informacyjnych przekazanych lub zaakceptowanych przez ZU dotyczących oferowanych produktów ubezpieczeniowych.

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej, ZU będzie wypłacać Konsorcjum (którego stroną będzie Spółka działająca za pośrednictwem swego Oddziału) wynagrodzenie prowizyjne ustalone w Umowie Agencyjnej. Wynagrodzenie to będzie kalkulowane jako określony procent składki otrzymywanej od klienta zawierającego umowę ubezpieczenia. Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane na rachunek Spółki działającej za pośrednictwem Oddziału (jako Lidera Konsorcjum).

Podstawą dla wypłaty wynagrodzenia przez ZU będą zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty księgowe lub faktury) zawierające sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Następnie, Spółka działająca za pośrednictwem Oddziału będzie wypłacać na rzecz Partnera Konsorcjum należne mu kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie przepisów Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum działający łącznie) nie może występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z Ustawą o dystrybucji ubezpieczeń, agentem ubezpieczeniowym mogą być wyłącznie przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi. W związku z powyższym, zarówno Spółka działająca za pośrednictwem Oddziału, jak i Partner będą posiadać status agentów ubezpieczeniowych. Ponadto, każdy z Partnerów Konsorcjum będzie odrębnie obowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń. Ponieważ Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby zarówno Spółka, jak i Partner byli stronami Umowy Agencyjnej zawartej z ZU.

Z powyższych względów, stroną Umowy Agencyjnej będą wszyscy Partnerzy Konsorcjum (tj. Partner, Spółka, która jako następca prawny Banku wstąpi w prawa i obowiązki Banku wynikające z Umowy Agencyjnej) oraz ZU.

Zgodnie z wymogami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Zakład ubezpieczeń musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 21 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, każdy z Partnerów Konsorcjum będzie zgłoszony przez ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i każdy z Partnerów Konsorcjum będzie posiadać udzielone przez ZU pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw. Zatem Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady zawartej w art. 106 Kodeksu cywilnego, z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa.

Zatem w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń.

Powyższe ograniczenie sprawia, że Partner i Spółka działająca za pośrednictwem Oddziału nie mają innej możliwości ułożenia wzajemnych relacji, aniżeli poprzez zawarcie Umowy Konsorcjum. W szczególności, nie byłoby dopuszczalne podzlecenie przez Spółkę (agenta ubezpieczeniowego) Partnerowi Konsorcjum (również agentowi ubezpieczeniowemu) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Spółki. Usługi takie mogą być bowiem świadczone jedynie bezpośrednio na rzecz ZU. W tych uwarunkowaniach prawnych, model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy i jedynie dopuszczalny odzwierciedla zarówno intencje Partnerów Konsorcjum co do ich współdziałania, wzajemnego wsparcia w wykonywaniu Umowy Agencyjnej, jak również uwzględnia ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek „podzlecanie” lub „podwykonawstwo” w zakresie usług agencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jaką będzie świadczyć Konsorcjum (z udziałem Spółki działającej w charakterze partnera i Lidera Konsorcjum) na rzecz ZU, na podstawie Umowy Agencyjnej, będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle art. 106b Ustawy o VAT, Spółka jako Lider Konsorcjum będzie postępować prawidłowo wystawiając na rzecz ZU zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty rozliczeniowe lub faktury), na podstawie których ZU obciążane będą przez Spółkę łączną kwotą wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz ZU?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jaką będzie świadczyć Konsorcjum (z udziałem Spółki działającej w charakterze partnera i Lider Konsorcjum) na rzecz ZU, na podstawie Umowy Agencyjnej, będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

CHARAKTER PRAWNY UMOWY KONSORCJUM

Na wstępie należy podkreślić, że umowa konsorcjum nie występuje jako odrębny i zdefiniowany typ kontraktu ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest Prawo bankowe, które przewiduje konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów przewidzianej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane ani mieć odrębnej nazwy czy siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów, kilku konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie płatności regulowane są za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

KONSORCJUM A DEFINICJA PODATNIKA VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego przepisu. Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika. W szczególności, Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami są wyłącznie Partnerzy Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązują się do realizowania wspólnego przedsięwzięcia w formule uzgodnionej w Umowie Konsorcjum, które polega na świadczeniu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz ZU.

USŁUGA ŚWIADCZONA PRZEZ KONSORCJUM NA RZECZ ZU JAKO ŚWIADCZENIE O CHARAKTERZE KOMPLEKSOWYM

Zważywszy na charakter gospodarczy Konsorcjum oraz relację pomiędzy Konsorcjum (jako usługodawcą), a ZU (jako usługobiorcą) w ramach Umowy Agencyjnej, należy podkreślić, że ZU nie są zainteresowane nabywaniem i nie będą nabywać „ułamkowych” czynności wykonywanych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum, ale kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczoną przez Konsorcjum jako całość.

Z perspektywy ZU, tylko wspólne wykonanie przez Konsorcjum wszystkich czynności wchodzących w skład tej usługi ma wartość funkcjonalną. Nabycie takiej kompleksowej usługi, w której świadczenie zaangażowani są wszyscy Partnerzy Konsorcjum, działający łącznie i w ramach wzajemnej współpracy, gwarantuje ZU pozyskanie świadczenia o odpowiednim standardzie. Oczekiwana przez ZU wysoka jakość tego świadczenia jest bowiem bezpośrednio związana z takim doborem Partnerów, który zapewnia efekt synergii dzięki uzupełnianiu się ich możliwości i kompetencji.

Co istotne, intencja ZU, o której mowa powyżej, została bezpośrednio odzwierciedlona w treści Umowy Agencyjnej oraz Umowy Konsorcjum - umowy te wprost wskazują bowiem, że czynności wykonywane łącznie przez Partnerów Konsorcjum tworzą kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej muszą być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE między innymi w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził, że: „W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wskazane powyżej tezy mają istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, w szczególności z tego względu, że dotyczą traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Podobne tezy pojawiły się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd. - CPP), w którym TSUE stwierdził: „Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.”

W powołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie: (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta - w tym przypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Obie powyższe przesłanki będą spełnione w przypadku świadczenia realizowanego przez Konsorcjum: z punktu widzenia klienta Konsorcjum (tj. ZU), czynności wykonywane przez Partnerów będą miały ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem będą odpowiadać na potrzeby ZU jako odbiorcy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Jak wskazano powyżej, ZU nie będzie zainteresowany nabywaniem poszczególnych czynności świadczonych przez Partnerów Konsorcjum: w interesie ZU będzie wyłącznie nabycie usługi Konsorcjum jako kompleksowego świadczenia, w które zaangażowane będą kompetencje i działania wszystkich Partnerów łącznie, każdorazowo w stopniu zapewniającym prawidłową realizację Umowy Agencyjnej (na co wprost wskazuje treść Umowy Agencyjnej).

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE, z punktu widzenia nabywcy (ZU), w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego).

ZWOLNIENIE Z VAT USŁUGI POŚREDNICTWA UBEZPIECZENIOWEGO ŚWIADCZONEJ PRZEZ KONSORCJUM

Zakres zwolnienia z VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego

Zgodnie z art. 5 ust. I pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Z regulacji art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania. W świetle przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT zwalniająca od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT jest konsekwencją treści art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1, ze zm. - dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Definicja usług pośrednictwa/usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych

Ani Dyrektywa VAT, ani Ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć kluczowych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT, takich jak „usługi pokrewne świadczone przez agenta ubezpieczeniowego” oraz „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. W tej sytuacji wskazane jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE oraz polskiej praktyki podatkowej.

Zgodnie z wypracowanym przez TSUE stanowiskiem, czynności agenta ubezpieczeniowego polegają na pozyskiwaniu klientów oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela umów ubezpieczeń, a także uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Natomiast w odniesieniu do usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych wskazuje się (tak: opinia Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 12 stycznia 2005 r. w sprawie C 472/03 Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s.), że należy przez nie rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom.

W wyżej powołanej sprawie podkreślono, że dla kwalifikacji czynności jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego kluczowy jest status usługodawcy jako brokera lub agenta ubezpieczeniowego: „Pojęcie ,,usług pokrewnych” jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. A) podlega zwolnieniu z opodatkowania”.

W wyroku C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CSC Financial Services wskazano, że działalność pośrednictwa „dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego (\`(...)\`). Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu”.

Także w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. (w sprawie C-349/96, Card Protection Plan), z dnia 8 marca 2001 r. (w sprawie C 240/99, Skandia) oraz z dnia 20 listopada 2003 r. (w sprawie C-8/01, Assurander-Societetet działający na rzecz Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet), TSUE potwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów. Broker/agent ubezpieczeniowy powinien być wyłącznie pośrednikiem - pojęcie to kładzie nacisk na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym. Jednocześnie, w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. (w sprawie C-124/07, Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien) TSUE potwierdził możliwość realizacji usług zwolnionych w różnych modelach organizacyjnych wskazując m.in., co następuje: „brzmienie art. 13 część B lit, a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do „ usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” (\`(...)\`). W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit a) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) art. 13 część B lit a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu.”

Wskazane tezy i uzasadnienia orzeczeń potwierdzają, że przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług: (i) mających charakter usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, (ii) świadczonych przez brokerów lub agentów ubezpieczeniowych, (iii) świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń lub podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej („klientów”). Jednocześnie, TSUE powołuje się na zasadę neutralności VAT i wskazuje, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru takiego modelu organizacyjnego, który jest dla nich najbardziej odpowiedni ze względów gospodarczych, nie narażając się przez to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Jak podkreślono powyżej, Ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu analizy tego pojęcia należy odnieść się do Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Wprawdzie ustawodawca w odniesieniu do pojęć wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT nie zdecydował się na referencję do innego aktu prawnego (np. Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń), niemniej Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń jako kluczowy akt prawny regulujący zasady funkcjonowania rynku ubezpieczeń, stanowi istotne źródło informacji na temat czynności, które mogą być uznane za pośrednictwo ubezpieczeniowe.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydawane w czasie, gdy obowiązywała ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, w celu określenia, czym jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, powszechnie odwoływały się do zapisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i prezentowały tezę o konieczności dokonywania wykładni pojęcia „pośrednictwa ubezpieczeniowego” oraz zakresu „czynności agencyjnych” zgodnie z brzmieniem przepisów tej ustawy. Takie stanowisko zajął między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (znak IPPP1/443-834/11-2/AW), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r. (znak ILPP1/443-738/11-4/MS).

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 942/12) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12) i z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13).

Analogiczne podejście prezentują również władze skarbowe na gruncie Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2018 r. (znak 0114-KDIP4.4012.554.2018.2.MP).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, pośrednictwo ubezpieczeniowe to wykonywanie dystrybucji ubezpieczeń lub dystrybucji reasekuracji przez pośredników ubezpieczeniowych. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, pojęcie „pośrednik ubezpieczeniowy” oznacza agenta ubezpieczeniowego, agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające, brokera ubezpieczeniowego oraz brokera reasekuracyjnego, którzy wykonują dystrybucję ubezpieczeń albo dystrybucję reasekuracji za wynagrodzeniem.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, dystrybucja ubezpieczeń oznacza działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na:

1.  doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
2.  zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu zakładu ubezpieczeń, w imieniu lub na rzecz klienta albo bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń;
3.  udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 8 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, dystrybutor ubezpieczeń to zakład ubezpieczeń, agent ubezpieczeniowy, agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające lub broker ubezpieczeniowy. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, agent ubezpieczeniowy oraz agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające, w ramach prowadzonej działalności agencyjnej, wykonują czynności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej „czynnościami agencyjnymi”.

Na podstawie powyżej przytoczonego orzecznictwa i stanowiska władz skarbowych oraz regulacji Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń należy stwierdzić, że:

1.  pośrednictwo ubezpieczeniowe należy rozumieć zgodnie z regulacjami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń;
2.  działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu ubezpieczeniowego; pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu;
3.  usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego powinna być usługą wykonywaną na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa,
4.  jeżeli usługodawca jest odpowiednio uprawniony do wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, to spełnia on warunki podmiotowe wynikające z Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, a czynności przez niego wykonywane są uznawane, w myśl tej ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe (czynności związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia).

Zwolnienie z VAT usługi świadczonej przez Konsorcjum - podsumowanie

Wnioskodawca podkreśla, że kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jaka będzie świadczona przez Konsorcjum (w tym, Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum) na rzecz ZU na podstawie Umowy Agencyjnej spełniać będzie wszystkie przesłanki kwalifikujące ją jako usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, jak również przesłanki, na które wskazuje praktyka TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności:

1.  będzie to usługa realizowana na rzecz ubezpieczyciela (ZU) wspólnie przez Spółkę (działającą za pośrednictwem Oddziału) oraz Partnera działających jako agentów ubezpieczeniowych, wpisanych do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF);
2.  zakres przedmiotowej usługi będzie się mieścić się w zakresie czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń jako dystrybucja ubezpieczeń, tj. obejmować będzie czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, polegające na: 1) oferowaniu usług ubezpieczeniowych proponowanych przez ZU i pozyskiwanie klientów dla ZU oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez ZU, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia; 2) udzielaniu pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przeprowadzanie analizy potrzeb klienta w sposób zgodny z przepisami, przyjmowanie od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia; 3) przekazywaniu klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują; 4) zawieraniu umów ubezpieczenia (w tym potwierdzaniu ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez ZU i na podstawie udzielonych Partnerom pełnomocnictw; 5) obliczaniu wysokości należnej ZU składki ubezpieczeniowej; 6) przekazywaniu klientom polis ubezpieczeniowych; 7) wykonywaniu innych powierzonych czynności określonych przez ZU, niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb ZU;
3.  usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie świadczona na rzecz strony umowy (ZU), przy czym ani Wnioskodawca, ani Partner nie będą realizować w stosunku do treści umowy ubezpieczenia żadnego własnego interesu - będą jedynie reprezentować interes ZU;
4.  usługa będzie świadczona przez Konsorcjum, w tym Wnioskodawcę, za wynagrodzeniem (będzie miała charakter odpłatny);
5.  istotnym wymogiem warunkującym świadczenie usługi na podstawie Umowy Agencyjnej będzie działanie Wnioskodawcy oraz Partnera w zgodzie z wymogami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń dotyczącymi prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego przez agentów ubezpieczeniowych; zatem z punktu widzenia prawidłowej realizacji Umowy Agencyjnej, kluczowe znaczenie będzie miał status Wnioskodawcy oraz Partnera jako agentów ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko zostało potwierdzone w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności, władze skarbowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach potwierdzają, że kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego (obejmująca czynności analogiczne do czynności wskazanych w Umowie Agencyjnej) świadczona przez konsorcjum, w tym bank działający jako partner i lider konsorcjum, na rzecz zakładu ubezpieczeń, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r. (znak IPPP1/4512-847/15-2/AW) oraz z dnia 24 września 2015 r. (znak 1PPP1/4512-374/15-2/AS), a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2018 r. (znak 0114-KDIP4.4012.677.2018.2.BS).

Tym samym, należy uznać prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku w odniesieniu do Pytania nr 1.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 106b Ustawy o VAT, Spółka jako Lider Konsorcjum będzie postępować prawidłowo wystawiając na rzecz ZU zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty rozliczeniowe lub faktury), na podstawie których ZU obciążane będą przez Spółkę łączną kwotą wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz ZU.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, funkcję Lidera Konsorcjum pełnić będzie Spółka (za pośrednictwem swego Oddziału), która będzie koordynować działalność Konsorcjum i zapewni sprawną realizację całości zlecenia wynikającego z Umowy Agencyjnej.

Rolą Spółki jako Lidera będzie w szczególności prowadzenie rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a ZU. Od strony dokumentacyjnej znajdzie to odzwierciedlenie między innymi w postanowieniach Umowy Konsorcjum, zgodnie z którymi Lider będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania na rzecz ZU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych za wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum oraz do odbierania od ZU wynagrodzenia należnego Konsorcjum udokumentowanego takimi zbiorczymi dokumentami. Następnie Spółka jako Lider w ramach rozliczeń wewnątrz Konsorcjum będzie dokonywać podziału wynagrodzenia otrzymanego od ZU pomiędzy siebie i Partnerów, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie Konsorcjum.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega obowiązkom dokumentacyjnym przewidzianym w przepisach tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 106b ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT, który stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przekładając powyższe na okoliczności opisane w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że Konsorcjum będzie świadczyć na rzecz ZU usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Zatem, w świetle art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT zasadniczo nie wystąpi obowiązek dokumentowania świadczonej usługi fakturami VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Należy przy tym zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Jednocześnie, winno się mieć na względzie brzmienie art. 106b ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT, w świetle którego podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, o ile żądanie w tym zakresie zostanie zgłoszone w odpowiednim terminie przez nabywcę towaru lub usługi (z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 Ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że Partnerzy Konsorcjum nie będą działać w relacjach z ZU samodzielnie -wykonywane przez nich czynności będą mieć charakter wspólnych działań mających na celu realizację jednego wspólnego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy z drugim konsorcjantem. W konsekwencji, ZU nabędzie od Konsorcjum jedną kompleksową usługę, a nie poszczególne jej elementy. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi zatem do stwierdzenia, że skoro zgodnie z Umową Agencyjną (oraz Umową Konsorcjum), ZU jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Konsorcjum na rzecz Spółki jako Lidera, to Spółka jako Lider Konsorcjum będzie obowiązana do wystawiania na rzecz ZU dokumentów rozliczeniowych (faktury lub noty). Takie dokumenty rozliczeniowe (faktury lub noty) będą obejmować całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, np.: wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1493/13), wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1128/12), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 148/13), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 880/11), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 760/10), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r. (znak ILPP2/443-885/11/13-S/EN), z dnia 23 września 2010 r. (znak IPPP1-443-699/10-3/PR), z dnia 22 czerwca 2010 r. (znak IPPP3/443-292/10-2/MPe), czy z dnia 30 marca 2010 r. (znak IPPP1-443-57/10-4/AS).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w przytoczonych wcześniej interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do rozliczeń konsorcjów (w których jednym z partnerów jest bank) z zakładami ubezpieczeniowymi z tytułu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (tj. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r., znak IPPP1/4512-847/15-2/AW oraz z dnia 24 września 2015 r., znak IPPP1/4512-374/15-2/AS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że bank jako lider konsorcjum postępuje prawidłowo wystawiając na rzecz zakładu ubezpieczeń zbiorcze dokumenty rozliczeniowe, na podstawie których zakład ubezpieczeń obciążany jest przez bank łączną kwotą wynagrodzenia należnego konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez partnerów konsorcjum na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Tym samym, należy uznać prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku w odniesieniu do Pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest niemniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z włoskim prawem, z siedzibą w T. Spółka jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we W. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we W.. Spółka jest jedynym akcjonariuszem Banku. z siedzibą w W. Bank jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Ponadto, Bank posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń.

W celu intensyfikacji i poszerzenia działalności agencyjnej, a także skorzystania z efektu synergii i możliwości zminimalizowania kosztów prowadzonej działalności, Bank zawarł Umowę Konsorcjum z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i posiadającym status agenta ubezpieczeniowego (dalej: „Partner”). Ponadto, Bank oraz Partner działając w ramach konsorcjum zawarły z zakładami ubezpieczeń (dalej: „ZU”) umowę agencyjną (dalej: „Umowa Agencyjna”). Przedmiotem Umowy Agencyjnej jest świadczenie w imieniu i na rzecz ZU kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego składającej się z czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. czynności nakierowanych na sprzedaż usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ubezpieczycieli na rzecz klientów.

W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę. Po Połączeniu Wnioskodawca będzie kontynuować działalność prowadzoną przed Połączeniem przez Bank poprzez swój oddział (dalej: „Oddział”) zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 649).

W tym celu, Wnioskodawca zostanie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, Spółka (za pośrednictwem swego Oddziału) będzie dokonywać na terytorium Polski czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz będzie nabywać towary i usługi związane z tymi czynnościami. W dalszej części niniejszego wniosku poprzez działalność Oddziału rozumie się działalność Spółki na terytorium Polski.

Po Połączeniu Spółka jako instytucja kredytowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego będzie za pośrednictwem swego Oddziału (oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego) świadczyć na terytorium Polski usługi finansowe o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego. Ponadto, Oddział będzie działać jako oddział pośrednika (agenta) ubezpieczeniowego i będzie świadczyć na terytorium Polski usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (tj. działalność agencyjną w trybie art. 42-43 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń). Z chwilą Połączenia Spółka stanie się następcą prawnym Banku, tj. wstąpi w prawa i obowiązki Banku. W związku z tym, w wyniku Połączenia Spółka stanie się stroną Umowy Konsorcjum oraz Umowy Agencyjnej.

ZU nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT ze Spółką oraz z Partnerem Konsorcjum.

Umowa Konsorcjum w szczególności określa warunki współpracy stron w ramach Konsorcjum przy realizacji Umowy Agencyjnej oraz wzajemnych rozliczeń w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum. Celem Konsorcjum jest wspólne wykonywanie na rzecz ZU zobowiązań wynikających z Umowy Agencyjnej na zasadach w niej określonych, w szczególności w celu świadomego połączenia potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów zmierzającego do zwiększenia efektywności i jakości czynności agencyjnych składających się na kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywaną w ramach Umowy Agencyjnej. Konsorcjum umożliwia kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie oczekiwań klientów Konsorcjum (tj. ZU) dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania Partnerów Konsorcjum w zakresie wykonywania zleconej Konsorcjum kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz sprawne kojarzenie oferty ZU z potrzebami klientów prowadzące do zawarcia umów i udzielenia ochrony ubezpieczeniowej. Konsorcjum przyczynia się do zwiększenia i poszerzenia zakresu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez ZU.

Spółka po Połączeniu będzie pełnić funkcję lidera konsorcjum. Jako Lider Konsorcjum, Spółka będzie upoważniona i zobowiązana do prowadzenia spraw Konsorcjum oraz reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, w ramach wykonywania Celu Konsorcjum. Spółka, w ramach wykonywania Celu Konsorcjum, będzie upoważniona w szczególności do reprezentowania Partnerów Konsorcjum wobec ZU oraz osób trzecich, koordynowania i monitorowania realizacji zadań wynikających z Umowy Konsorcjum oraz Umowy Agencyjnej, zapewnienia udziału Partnerów Konsorcjum w wykonywaniu zadań mających na celu realizację Celu Konsorcjum, w tym do przekazywania Partnerom Konsorcjum wszelkich informacji niezbędnych do realizacji Celu Konsorcjum.

Spółka jako Lider Konsorcjum, będzie również upoważniona do wystawiania na rzecz ZU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (not księgowych lub faktur) zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Na podstawie wyżej wymienionych dokumentów rozliczeniowych, ZU wypłacać będą wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum - zgodnie z Umową Konsorcjum, do odbierania od ZU wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) upoważniona będzie Spółka jako Lider Konsorcjum.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, w ramach realizacji Celu Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum będą obowiązani do wspólnego wykonywania w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych określonych w Umowie Agencyjnej wchodzących w skład kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą będzie:

1.  oferowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez ZU i pozyskiwanie klientów dla ZU oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez ZU, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia;
2.  udzielanie pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przeprowadzanie analizy potrzeb klienta w sposób zgodny z przepisami, przyjmowanie od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia;
3.  przekazywanie klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują;
4.  zawieranie umów ubezpieczenia (w tym potwierdzanie ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez ZU i na podstawie udzielonych Partnerom pełnomocnictw;
5.  obliczanie wysokości należnej ZU składki ubezpieczeniowej;
6.  przekazywanie klientom polis ubezpieczeniowych;
7.  wykonywanie innych powierzonych czynności określonych przez ZU, niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb ZU, w szczególności obejmujących:
    1.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia za pośrednictwem Konsorcjum;
    2.  obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do ZU na zasadach określonych w Umowie Agencyjnej;
    3.  obsługę zawieranych za pośrednictwem Konsorcjum umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności:
        1.  archiwizację dokumentacji klienckiej oraz weryfikację sporządzanych analiz potrzeb klienta;
        2.  wykonywanie ewentualnych zwrotów składki;
        3.  obsługę korespondencji z klientem;
        4.  procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych przez Partnerów, obejmującą w szczególności wstępną analizę wniosku leasingowego;
        5.  obsługę procesu wymiany dokumentacji z ZU;
    4.  współdziałanie z ZU w celu realizacji okresowych szkoleń z zakresu wiedzy finansowej dla pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie czynności agencyjnych w ramach Konsorcjum.

Przy czym, zgodnie z zapisami Umowy Konsorcjum, Wnioskodawca będzie odpowiadać wobec Partnera za wykonywanie w imieniu i na rzecz ZU czynności wskazanych w pkt 1-4, 6 oraz 7 z wyłączeniem czynności określonych w pkt 7 lit. a-d. Z kolei Partner będzie odpowiadać wobec Wnioskodawcy za wykonywanie w imieniu i na rzecz ZU czynności wskazanych w pkt 5 oraz 7 w zakresie czynności określonych w pkt 7 lit. a-d.

Zgodnie z Umową Agencyjną, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy Agencyjnej przez Partnerów Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum zobowiązani będą solidarnie do naprawienia szkody poniesionej przez dany ZU z tego tytułu.

Jak Wnioskodawca wskazuje powyżej, Konsorcjum, którego członkiem (i Liderem) w wyniku Połączenia stanie się Spółka jest stroną Umowy Agencyjnej zawartej z ZU.

Na podstawie Umowy Agencyjnej, ZU powierza, a Konsorcjum zobowiązuje się do świadczenia w imieniu i na rzecz ZU kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego składającej się z czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. czynności nakierowanych na sprzedaż usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ZU na rzecz klientów. W szczególności, czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego realizowane przez Konsorcjum polegać będą na wykonywaniu czynności faktycznych lub prawnych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Konsorcjum, wchodzące w skład kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, obejmą w szczególności:

1.  oferowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez ZU i pozyskiwanie klientów dla ZU oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez ZU, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia;
2.  udzielanie pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowanie od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia;
3.  przekazywanie klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują;
4.  zawieranie umów ubezpieczenia (w tym, potwierdzanie ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez ZU i na podstawie udzielonych pełnomocnictw;
5.  obliczanie wysokości należnej ZU składki ubezpieczeniowej;
6.  przekazywanie klientom polis ubezpieczeniowych;
7.  wykonywanie innych powierzonych czynności określonych przez ZU, niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb ZU.

Zgodnie z Umową Agencyjną, w ramach wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa powyżej, każdy z Partnerów Konsorcjum wykonujący określoną czynność pośrednictwa ubezpieczeniowego w ramach Konsorcjum w imieniu i na rzecz każdego z ZU zobowiązany będzie w szczególności do:

1.  oferowania klientom produktu ubezpieczeniowego, zgodnie z najlepszą wiedzą, poprzedzoną etyczną i profesjonalną poradą w zakresie wyboru optymalnego dla klienta wariantu ubezpieczenia, w tym także poprzez pozyskiwanie klientów oraz kontakt z klientem;
2.  rzetelnego i dokładnego wypełniania wniosków i innych dokumentów ubezpieczenia, a także dokonywania lustracji przedmiotów ubezpieczenia;
3.  współpracy z klientami w zakresie wymiany informacji i korespondencji, a zwłaszcza:
    1.  rzetelnego informowania klientów o przedmiocie, zakresie i warunkach umowy ubezpieczenia;
    2.  trybie postępowania w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego ochroną ubezpieczeniową.
4.  informowania ZU o podaniu przez klienta nieprawdziwych danych lub zatajeniu prawdy, przy wypełnianiu dokumentów związanych z zawieraniem, obsługą lub kontynuowaniem umów ubezpieczenia;
5.  posługiwania się wyłącznie formularzami druków i informacjami o warunkach ubezpieczeń wystawionymi lub zaakceptowanymi przez ZU;
6.  starannego przechowywania dokumentów i druków ścisłego zarachowania, udostępniania ich na każde żądanie ZU, jak również rozliczania się z druków ścisłego zarachowania w terminach określonych Umową Agencyjną i instrukcjami ZU;
7.  prowadzenia ewidencji wniosków ubezpieczeniowych i innych dokumentów wskazanych przez ZU oraz przygotowywania sprawozdań dotyczących sprzedaży ubezpieczeń w terminach i formach ustalonych przez ZU;
8.  przekazywania informacji w zakresie określonym w Umowie Agencyjnej mających w sposób oczywisty znaczenie dla ZU oraz przestrzegania wskazówek ZU (zgodnie z przepisami polskiego prawa), a także podejmowania, w zakresie prowadzonych spraw, czynności niezbędnych dla ochrony praw ZU;
9.  prezentowania materiałów informacyjnych przekazanych lub zaakceptowanych przez ZU dotyczących oferowanych produktów ubezpieczeniowych.

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej, ZU będzie wypłacać Konsorcjum (którego stroną będzie Spółka działająca za pośrednictwem swego Oddziału) wynagrodzenie prowizyjne ustalone w Umowie Agencyjnej. Wynagrodzenie to będzie kalkulowane jako określony procent składki otrzymywanej od klienta zawierającego umowę ubezpieczenia. Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane na rachunek Spółki działającej za pośrednictwem Oddziału (jako Lidera Konsorcjum).

Podstawą dla wypłaty wynagrodzenia przez ZU będą zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty księgowe lub faktury) zawierające sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Następnie, Spółka działająca za pośrednictwem Oddziału będzie wypłacać na rzecz Partnera Konsorcjum należne mu kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum.

Wnioskodawca wskazał, że na gruncie przepisów Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum działający łącznie) nie może występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z Ustawą o dystrybucji ubezpieczeń, agentem ubezpieczeniowym mogą być wyłącznie przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi. W związku z powyższym, zarówno Spółka działająca za pośrednictwem Oddziału, jak i Partner będą posiadać status agentów ubezpieczeniowych. Ponadto, każdy z Partnerów Konsorcjum będzie odrębnie obowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń. Ponieważ Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby zarówno Spółka, jak i Partner byli stronami Umowy Agencyjnej zawartej z ZU.

Z powyższych względów, stroną Umowy Agencyjnej będą wszyscy Partnerzy Konsorcjum (tj. Partner, Spółka, która jako następca prawny Banku wstąpi w prawa i obowiązki Banku wynikające z Umowy Agencyjnej) oraz ZU.

Zgodnie z wymogami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Zakład ubezpieczeń musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 21 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, każdy z Partnerów Konsorcjum będzie zgłoszony przez ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i każdy z Partnerów Konsorcjum będzie posiadać udzielone przez ZU pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw. Zatem Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady zawartej w art. 106 Kodeksu cywilnego, z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa.

Zatem w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy usługi świadczone przez Konsorcjum (z udziałem Spółki działającej w charakterze Partnera i Lidera Konsorcjum) w ramach realizacji umowy agencyjnej korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy opisane usługi stanowią świadczenie kompleksowe i mają charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W ocenie tut. organu nie wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę czynności mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru jednolitego świadczenia, usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowią tylko część z jego składników; natomiast występują w nim również czynności, które swoimi cechami nie wykazują związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte. W analizowanym przypadku oddzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji umowy nie ma więc charakteru sztucznego. Zasadne jest zatem, aby czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

Zwolnienia zawarte w art. 43 ustawy o VAT uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.; dalej Dyrektywa).

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Użyte w powyższym przepisie pojęcie „usługi ubezpieczeniowej” nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 112, zatem należy w tym względzie odwołać się do orzeczeń TSUE.

Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Konsorcjum nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W rozpatrywanym przypadku między Konsorcjum a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Konsorcjum nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z kolei, w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris yan Financien. W wyroku tym TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Ponadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W związku z tym należy stwierdzić, że spośród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione z podatku VAT. Natomiast pozostałe czynności, wykonywane przez Konsorcjum w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, bądź też świadczenia dodatkowe, pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wskazać przy tym należy, że otrzymywanie przez Konsorcjum jednego wynagrodzenia za poszczególne opisane we wniosku usługi, nie może rzutować na skutki prawne w podatku VAT, z uwagi na autonomię prawa podatkowego oraz nie przesądza o uznaniu, że na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Podatnik kalkulując wynagrodzenie uwzględnia wszelkie aspekty ekonomiczne, biorąc pod uwagę wszelkie rodzaje wykonywanych czynności, także tych które na potrzeby zwolnienia z opodatkowania VAT uznaje za jedną kompleksową usługę.

Analiza wymienionych w opisie sprawy czynności, do których zobowiązało się Konsorcjum w tym Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy agencyjnej, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że tylko część z nich może być zakwalifikowana jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak:

*   oferowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez ZU i pozyskiwanie klientów dla ZU oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez ZU, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia;

*   udzielanie pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przeprowadzanie analizy potrzeb klienta w sposób zgodny z przepisami, przyjmowanie od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia;

*   przekazywanie klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują;

*   zawieranie umów ubezpieczenia (w tym potwierdzanie ich zawarcia polisą ubezpieczeniowy) w zakresie dozwolonym przez ZU i na podstawie udzielonych Partnerom pełnomocnictw;

*   obliczanie wysokości należnej ZU składki ubezpieczeniowej;

*   przekazywanie klientom polis ubezpieczeniowych;

*   wykonywanie innych powierzonych czynności określonych przez ZU, niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb ZU, w szczególności obejmujących wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia za pośrednictwem Konsorcjum;

– należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Tym samym, wykonywane przez Konsorcjum ww. czynności należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku.

Z kolei wykonywana przez Konsorcjum czynność, tj.

*   współdziałanie z ZU w celu realizacji okresowych szkoleń z zakresu wiedzy finansowej dla pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie czynności agencyjnych w ramach Konsorcjum

– stanowią świadczenia dodatkowe, pomocnicze, związane z usługą pośrednictwa, jednakże rola Konsorcjum w tym przypadku sprowadza się wyłącznie do funkcji wspierających, nadzorczych.

Ponadto czynności polegające na:

*   obsłudze czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do ZU na zasadach określonych w Umowie Agencyjnej;

*   obsłudze zawieranych za pośrednictwem Konsorcjum umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności:
    *   archiwizację dokumentacji klienckiej oraz weryfikację sporządzanych analiz potrzeb klienta;
    *   wykonywanie ewentualnych zwrotów składki;
    *   obsługę korespondencji z klientem;
    *   procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych przez Partnerów, obejmującą w szczególności wstępną analizę wniosku leasingowego;
    *   obsługę procesu wymiany dokumentacji z ZU;

– stanowią przejaw uczestniczenia Konsorcjum w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych już umów ubezpieczenia, tym samym nie wypełniają ww. warunków sprecyzowanych w wyrokach TSUE dotyczących usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Zatem ww. czynności wykonywane przez Konsorcjum nie zmierzają do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W związku tym nie stanowią one pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. W konsekwencji czynności te będą opodatkowane podstawową stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do tego, czy Spółka jako lider Konsorcjum

postępuje prawidłowo wystawiając na rzecz ZU zbiorcze dokumenty rozliczeniowe. Jak wynika z okoliczności sprawy ZU jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za czynności realizowane przez Konsorcjum na rzecz Spółki jako Lidera Konsorcjum.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Fakturę wystawia dostawca towarów lub świadczący usługi będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej dostawy towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Natomiast, przepisy ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Ponadto, należy wskazać, że ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

W opisanych okolicznościach, jak wskazano w rozstrzygnięciu do pytania nr 1 część usług świadczona przez Konsorcjum będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, natomiast część będzie opodatkowana stawką podstawową. Zatem w odniesieniu do wyżej wskazanych usług, które opodatkowane będą stawką podstawową, Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz ZU faktur VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast w odniesieniu do ww. usług, które będą zwolnione od podatku VAT, Wnioskodawca będzie mógł wystawiać na rzecz ZU zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty rozliczeniowe) bądź faktury, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz zwolnienia od opodatkowania świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska nie rozstrzygają w tożsamych stanach faktycznych do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach i interpretacjach zakres wykonywanych czynności nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet te same czynności ale wykonywane w odmiennych okolicznościach faktycznych nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie

Nadmienić należy, że zaprezentowane przez tut. Organ podatkowy stanowisko znajduje odzwierciedlenie chociażby w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 179/15.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.