Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-332/16/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu zakupu/sprzedaży licencji bezterminowych oraz wynajmu oprogramowania.
Słowa kluczowe: import-import usług; licencja; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) uzupełnionym w dniu 7 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zakupu/sprzedaży licencji bezterminowych oraz wynajmu oprogramowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zakupu/sprzedaży licencji bezterminowych oraz wynajmu oprogramowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zakupuje od kontrahenta niemieckiego licencje terminowe bądź bezterminowe na oprogramowanie komputerowe. Oprogramowanie wykorzystuje do własnych potrzeb, ma jednak prawo je odsprzedawać lub wynajmować w ramach abonamentu. W praktyce występują trzy sytuacje:

1.  sprzedaż/zakup licencji bezterminowych – płatność jednorazowa z odroczonym terminem,
2.  sprzedaż/zakup licencji bezterminowych – płatność w ratach zgodnie z harmonogramem,
3.  wynajem oprogramowania – płatność w formie abonamentu za okres, którego dotyczy abonament.

W uzupełnieniu wniosku, będącego odpowiedzią na wezwanie tut. organu wskazano co następuje.

Na pytanie, czy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem VAT UE.

Na pytanie, czy kontrahent niemiecki jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r poz. 710) Wnioskodawca wskazał, że kontrahent niemiecki jest podatnikiem VAT UE.

Na pytanie, w jaki sposób następuje zakup/sprzedaż licencji bezterminowych na oprogramowanie komputerowe (np. przekazania oprogramowana na nośniku, kodu dostępu itp.), Wnioskodawca wskazał, że w przypadku sprzedaży finalny użytkownik ma możliwość pobrania oprogramowana ze strony producenta, przy czym pełną funkcjonalność uzyskuje się po użyciu klucza sprzętowego z licencją otrzymanego od producenta oprogramowania, klucz jest wysyłany przez producenta bezpośrednio do odbiorcy wraz z nośnikiem oprogramowania w dniu podpisania umowy, w przypadku zakupu – Wnioskodawca nie uczestniczy w przekazaniu klucza licencyjnego, wyłącznie pośredniczy w podpisaniu umowy, otrzymuje faktury za oprogramowanie.

Na pytanie, kiedy dokonywane są ww. czynności – przed, czy po zapłacie, Wnioskodawca wskazał, że faktury za licencje są wystawiane w dniu podpisania umowy z odroczonym terminem płatności, czyli zawsze ww. czynności są wykonywane przed terminem zapłaty.

Na pytanie, czy po zakupie/sprzedaży kontrahent niemiecki/Spółka dokonuje jakichkolwiek czynności (w przypadku twierdzącej odpowiedzi należy wskazać na czym one polegają), Wnioskodawca wskazał, że po sprzedaży producent aktywuje licencję po użyciu klucza (czasami do klienta przyjeżdża licencja już aktywna, to chyba zależy bardziej od tego, czy S. zdąży ją aktywować czy nie), a także odnawia ją po upływie każdego kwartału (ten okres może być inny jeśli zażyczy sobie tego klient, odnowienie licencji może być raz na 1 rok, lub też wcale, ale wiąże się to z dużym ryzykiem dla klienta, ponieważ przy utracie klucza, klient musi zakupić nową licencję); przy licencji bezterminowej, ale odnawialnej klient po utracie/zagubieniu klucza nie musi kupować nowej licencji (za odpowiednią opłatą dostanie nowy klucz), ponieważ S. może zdalnie nie przedłużyć takiej licencji i dla nowego posiadacza stanie się ona bezużyteczna). Aby aktywować/odnowić (aktywacja jest przy pierwszym uruchomieniu, kolejne czynności to odnowienia licencji) klucz, należy podłączyć go do komputera i wysłać zadanie do producenta. Po zatwierdzeniu przez producenta aktywacji, użytkownik ma możliwość używania programu w pełnym zakresie. Jeżeli finalny nabywca nie dokona płatności w ciągu pierwszego kwartału, licencja zostanie wyłączona po upływie tego kwartału (taka sytuacja ma miejsce tylko jeśli klient ma odroczony harmonogram płatności, jeśli klient płaci całą opłatę za licencję od razu S. nie może zablokować jej klientowi). Jeśli zgodnie z umową wskazano terminy płatności, to do czasu rozliczenia całej kwoty, licencja jest aktywowana po zapłacie do Wnioskodawcy każdej kolejnej raty. Licencja jest aktywowana automatycznie, blokada z powodu braku płatności może nastąpić dopiero na wniosek Wnioskodawcy. Po zakupie oprogramowania od producenta, po stronie Wnioskodawcy nie występują już żadne inne czynności, jeśli klient nie ma wykupionej usługi wsparcia technicznego, ale jeśli ma, to Wnioskodawca jest pierwszym kontaktem pomocy).

Na pytanie, czy świadczone/nabywane przez Spółkę usługi w ramach „sprzedaży/zakupu licencji bezterminowych – płatność jednorazowa z odroczonym terminem” są świadczone w sposób ciągły, tj. polegają na pewnych, stałych zachowaniach (jakich) w czasie ważności licencji, zaspokajających interes odbiorcy tych usług (użytkownika końcowego) poprzez ich trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, charakter oraz cechujących się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności i na czym ta nierozerwalność wyodrębnienia polega, Wnioskodawca wskazał, że finalny odbiorca usługi można zawrzeć:

1.  Umowę na licencję - w tej sytuacji nie ma możliwości aktualizowania oprogramowania ani wsparcia technicznego,
2.  Umowę na licencję oraz umowę na wsparcie techniczne – w tej sytuacji ma możliwość pobrania aktualizacji oraz otrzymania wsparcia technicznego, faktura na udzielenie licencji jest wystawiana odrębnie w stosunku do faktur za wsparcie techniczne. Usługi wsparcia technicznego są rozliczano w okresach rozliczeniowych, zwykle kwartalnie.

Jeżeli finalny nabywca nie dokona płatności za licencję w ciągu pierwszego kwartału, licencja zostanie wyłączona po upływie tego kwartału. To dotyczy przypadków z punktów a) oraz b).

Na pytanie, czy świadczone/nabywane przez Spółkę usługi w ramach „sprzedaży/zakupu licencji bezterminowych - płatność w ratach zgodnie z harmonogramom” są świadczone w sposób ciągły, tj. polegają na pewnych, stałych zachowaniach (jakich) w czasie ważności licencji, zaspokajających interes odbiorcy tych usług (użytkownika końcowego) poprzez ich trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, charakter oraz cechujących się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności i na czym ta niemożliwość wyodrębnienia polega, Wnioskodawca wskazał, że finalny odbiorca usługi może zawrzeć:

1.  Umowę na licencję – w tej sytuacji nie ma możliwości aktualizowania oprogramowania ani wsparcia technicznego,
2.  Umowę na licencję oraz umowę na wsparcie techniczne – w tej sytuacji ma możliwość pobrania aktualizacji oraz otrzymania wsparcia technicznogo, faktura na udzielenie licencji jest wystawiana odrębnie w stosunku do faktur za wsparcie techniczne. Usługi wsparcia technicznego są rozliczano w okresach rozliczeniowych, zwykle kwartalnie.

Jeśli zgodnie z umową wskazano terminy płatności, to do czasu rozliczenia całej kwoty, licencja jest aktywowana/odnawiana po zapłacie Wnioskodawcy każdej kolejnej raty. Do czasu rozliczenia całej umowy jest to licencja ograniczona (czasowo - nie funkcjonalnie).

Na pytanie, czy świadczone/nabywane przez Spółkę usługi w ramach „sprzedaży/zakupu licencji bezterminowych – płatność w ratach zgodnie z harmonogramem” stanowią usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń odnoszące się do danych okresów rozliczeniowych, tj. czy strony transakcji umówiły się na rozliczenie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych (jakie to terminy), Wnioskodawca wskazał, że finalny odbiorca usługi może zawrzeć:

1.  Umowę na licencję – w tej sytuacji nie ma możliwości aktualizowana oprogramowania ani wsparcia technicznego
2.  Umowę na licencję oraz umowę na wsparcie techniczne - w tej sytuacji ma możliwość pobrania aktualizacji oraz otrzymania wsparcia technicznego, faktura na udzielenie licencji jest wystawiana odrębnie w stosunku do faktur za wsparcie techniczne. Usługi wsparcia technicznego są rozliczane w okresach rozliczeniowych, zwykle kwartalnie.

Jeśli zgodnie z umową wskazano terminy płatności, to do czasu rozliczenia całej kwoty, licencja jest aktywowana po zapłacie Wnioskodawcy każdej kolejnej raty.

Na pytanie, czy usługi polegające na sprzedaży licencji bezterminowych – „płatność jednorazowa z odroczonym terminem”, „sprzedaży licencji bezterminowych - płatność w ratach zgodnie z harmonogramem”, „wynajmie oprogramowania – płatność w formie abonamentu za okres, którego dotyczy abonament” stanowią, transakcje dokonywano na terytorium kraju Wnioskodawca wskazał: tak, są to wyłącznie usługi wykonywane na terytorium kraju.

Na pytanie: kto jest odbiorcą usług polegających na wynajmie oprogramowana (np. inny podatnik VAT posiadający siedzibę działalności na terytorium kraju, osoba fizyczna, osoba prawna niebędąca podatnikiem itp.), Wnioskodawca wskazał, że odbiorcą usług jest inny podatnik VAT posiadający siedzibę działalności na terytorium kraju.

Na pytanie: jakiego okresu dotyczy abonament w przypadku świadczenia usług polegających na wynajmie oprogramowana i jak ustalone są terminy płatności za te okresy, Wnioskodawca wskazał, że abonament dotyczy kwartału, wystawiana jest faktura z odroczonym terminem płatności. Płatność za każdy kwartał jest zwykle w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury.

W zależności od jednej z trzech występujących w praktyce sytuacji Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy w następujący sposób:

1.  sprzedaż/zakup licencji bezterminowych z odroczonym terminem płatności – obowiązek podatkowy powstaje w momencie zapłaty,
2.  sprzedaż/zakup licencji bezterminowych – płatność zgodnie z harmonogramem – obowiązek podatkowy powstaje od każdej raty w terminie płatności wynikającym z harmonogramu ( przy uznaniu tych okresów za okresy rozliczeniowe), jeżeli zapłata raty następuje przed upływem terminu zapłaty raty –Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy co do raty w dniu jej zapłaty,
3.  wynajem oprogramowania – obowiązek podatkowy powstaje z upływem okresu, którego dotyczy abonament np. kwartału, chyba że zapłata następuje wcześniej (wówczas Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy w dniu zapłaty).

Pytanie Wnioskodawcy sprowadza się do prawidłowości ustalania obowiązku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów albo wykonania usługi. W przypadku, gdy przed tymi datami nastąpiła natomiast płatność, to – zgodnie z art. 19a ust. 8 – obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania tej sumy.

Zdaniem Wnioskodawcy ta reguła ma zastosowanie zarówno w przypadku nabycia licencji na program komputerowy z zagranicy, jak i jej dalszej odsprzedaży (wynajmu).

1.  W przypadku nabycia/sprzedaży licencji bezterminowej nie sposób określić, kiedy dokonano dostawy/wykonano usługę. Zarówno Wnioskodawca, jak i podmioty nabywające za jego pośrednictwem licencje korzystają z nich w sposób ciągły. Dlatego też w przypadku licencji bezterminowych z odroczonym terminem płatności Wnioskodawca obowiązek podatkowy utożsamia z datą dokonania/otrzymania zapłaty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).
2.  W przypadku nabycia/sprzedaży licencji bezterminowych, za które płatność następuje zgodnie z harmonogramem Wnioskodawca stosuje art. 19a ust. 3 ustawy o VAT mówiący, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia/sprzedaży nabytej licencji wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczać co miesiąc, kwartał, rok bądź w innym cyklu, w zależności od przyjętych założeń. W przypadku zapłaty przed upływem terminów wynikających z harmonogramu wnioskodawca stosuje natomiast art. 19a ust. 8 ustawy.
3.  W przypadku wynajmu oprogramowania w ramach abonamentu Wnioskodawca stosuje art. 19a ust. 1 ustawy. Wynajem trwa przez określony czas np. kwartał, wobec czego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zakończenia świadczenia usługi ( np. w ostatnim dniu kwartału ). W przypadku zapłaty przed upływem czasu trwania abonamentu (np. kwartału) Wnioskodawca stosuje art. 19a ust. 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z definicją legalną zawartą art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przez import usług - w myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

1.  z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei, na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług.

Art. 2 pkt 31 ww. ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ww. ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu:

1.  sprzedaży/zakupu licencji bezterminowych – płatność jednorazowa z odroczonym terminem,
2.  sprzedaży/zakupu licencji bezterminowych – płatność w ratach zgodnie z harmonogramem,
3.  wynajem oprogramowania – płatność w formie abonamentu za okres, którego dotyczy abonament.

Na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, transakcja zakupu przez Wnioskodawcę licencji bezterminowych stanowi – w świetle art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług –import usług. Miejscem świadczenia – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT – jest terytorium kraju i na Wnioskodawcy ciąży obowiązek podatkowy z tytułu nabycia ww. licencji.

Obowiązek podatkowy zarówno z tytułu zakupu licencji bezterminowych, jak i ich sprzedaży będzie powstawał zatem – co do zasady – na tych samych zasadach.

Jak wynika z powołanego art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w przypadku zarówno „sprzedaży/zakupu licencji bezterminowych – płatność jednorazowa z odroczonym terminem”, jak i ”sprzedaży/zakupu licencji bezterminowych – płatność w ratach zgodnie z harmonogramem”, art. 19a ust. 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ przepis ten dotyczy jedynie tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym, np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ jak wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę, w umowie między stronami nie zostały określone następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń. Licencje te bowiem są bezterminowe, zatem zarówno w przypadku płatności jednorazowej, jak i płatności w ratach zgodnie z harmonogramem, nie stanowią usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń odnoszące się do danych okresów rozliczeniowych. Skoro mamy do czynienia z licencjami bezterminowymi, to strony transakcji nie umówiły się na rozliczenie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. W przypadku ustalenia przy sprzedaży bezterminowych płatności w ratach – wg harmonogramu nie upływa bowiem okres, do którego odnoszą się płatności. Biorąc pod uwagę powyższe obowiązek podatkowy dla sprzedaży licencji bezterminowych powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wykonania usługi. Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

Za moment wykonania usługi – w opisanych okolicznościach – należy przyjąć datę udzielenia tej licencji, czyli przekazania prawa do korzystania z licencji. Tylko w przypadku, gdyby przed udzieleniem licencji (przekazaniem prawa do korzystania) wykonaniem tych usług Spółka otrzyma zaliczkę, wówczas obowiązek powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty, jednakże z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby przed dokonaniem sprzedaży nastąpiło otrzymanie zaliczki.

Podkreślić należy, że w przypadku sprzedaży licencji bezterminowych, wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi – przekazanie prawa do korzystania na rzecz licencjobiorcy, poprzez przekazanie klucza ma pełną funkcjonalność. Jak wynika z wniosku w przypadku sprzedaży/zakupu licencji bezterminowych „nie występują już żadne inne czynności, jeśli klient nie ma wykupionej usługi wsparcia technicznego”. Ustalenie odroczonego terminu płatności, bądź płatności w ratach zgodnie z harmonogramem nie determinuje momentu powstania obowiązku podatkowego. Również możliwość „blokady” z powodu braku płatności nie może przesądzić o tym, czy w wyniku sprzedaży licencji nastąpiło wykonanie usługi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku usług udzielenia licencji bezterminowych, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać wg zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dacie udzielenia licencji, czyli przekazania prawa do korzystania z licencji.

Usługa Wnioskodawcy jest bowiem wykonana całkowicie już w dacie, w której klient jest uprawniony do korzystania z oprogramowania (przekazania klientowi klucza). Na tym etapie kończy się rola Wnioskodawcy, jako podmiotu świadczącego usługę. Po tej dacie Wnioskodawca nie wykonuje już bowiem w tej sprawie żadnych czynności. Tak więc wykonanie przez Wnioskodawcę sprzedaży licencji bezterminowych Wnioskodawca powinien rozpoznać i opodatkować już w chwili udostępnienia klientowi możliwości korzystania z oprogramowania.

Jeśli jednak przed tym dniem odbiorca uiściłby całość lub część kwoty należnej z tytułu zakupu usług, wówczas - w odniesieniu do uiszczanej kwoty - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zapłaty.

Na tych samych zasadach Wnioskodawca obowiązany jest rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług - zakupu tj. licencji bezterminowych od kontrahenta niemieckiego.

Mając na uwadze, że do usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie określono szczególnego miejsca świadczenia, w sytuacji gdy Wnioskodawca będący podatnikiem nabywa przedmiotowe usługi od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej w Polsce ani stałego miejsca jej prowadzenia w Polsce (kontrahenta niemieckiego), oraz jeśli usługi te nabywane są dla siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującej się w Polsce, to miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę tj. Polska.

Zatem w sytuacji, w której Wnioskodawca – podatnik określony w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy - nabywa od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski usługę, której miejscem świadczenia jest Polska, to Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania a tym samym rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii obowiązku podatkowego z tytułu „wynajmu oprogramowania – płatność w formie abonamentu za okres, którego dotyczy abonament” wskazać należy, że łączna analiza norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu usług najmu oprogramowania świadczonych przez Wnioskodawcę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Zatem obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje – na zasadzie określonej w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7.

Podkreślić należy jednocześnie, że wskazany w stanowisku Wnioskodawcy przepis art. 19 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do m.in. usług najmu. Wyraźnie bowiem ustawodawca zastrzegł stosowanie tego przepisu do ust. 5 pkt 4, tj. do m.in. usług najmu.

Jak wcześniej wskazano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu nie jest zdeterminowany „otrzymaniem całości lub części zapłaty”, tylko wystawieniem faktury i upływem terminu płatności jakiejkolwiek należności (w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności). Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, art. 19 ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w przedstawionych okolicznościach obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu oprogramowania powstaje w chwili wystawienia faktury, natomiast w przypadku gdy nie zostanie wystawiona faktura lub zostanie wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu jej wystawienia.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego – stanowi rozstrzygnięcie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności ściśle określonych pytaniem, tj. z tytułu z tytułu zakupu/sprzedaży licencji bezterminowych oraz wynajmu oprogramowania. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.