Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.109.2021.2.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych w budynkach mieszkańców, określenie podstawy opodatkowania, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowanie dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; energia-energia cieplna; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; zasób-zasoby mieszkaniowe-komunalne zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w ramach Projektu w lokalach należących do mieszkańców – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych w lokalach właścicieli prywatnych – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci mieszkań osób prywatnych – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez A – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie A – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

5 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w ramach Projektu w lokalach należących do mieszkańców,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych w lokalach właścicieli prywatnych,
*   określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci mieszkań osób prywatnych,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez A,
*   obowiązku wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie A.

Wniosek uzupełniono pismem z 4 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina w roku 2021 zamierza zrealizować projekt pn. „(…)”, polegający na ograniczeniu tzw. „niskiej emisji”, poprzez wymianę starych kotłów grzewczych i pieców kaflowych na nowoczesne źródło ciepła – przyłączenie do sieci ciepłowniczej (…) (dalej: Projekt, Zadanie lub Inwestycja).

Podłączonych do sieci ciepłowniczej zostanie 8 budynków wielorodzinnych, w których część lokali należy do Gminy (33 lokale komunalne), a część lokali (w liczbie 69 szt.) należy do osób fizycznych. Ponadto w 5 budynkach zostanie wykonana sieć ciepłej wody użytkowej (dalej łącznie: przyłącza do sieci lub sieć).

W ramach realizacji Projektu przewiduje się zastąpienie łącznie 102 szt. źródeł ciepła.

Projekt zakłada, że sieć ciepłownicza zastąpi w sumie stare źródła ciepła, w postaci:

*   pieców kaflowych – w 70 lokalach (będące piecami na paliwo stałe),
*   kotłów na paliwo stałe – w 32 lokalach.

W 102 lokalach objętych Projektem, 33 lokale należą do Gminy (są to lokale komunalne) i są zarządzane przez jednostkę budżetową – A, natomiast 69 lokali należy do osób prywatnych i są zarządzane przez gminną spółkę – B.

Gmina zamierza zrealizować przedsięwzięcie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W tym celu, Gmina XX maja 2020 r., zawarła stosowną umowę o dofinansowanie z Województwem. Dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina zamierza pokryć część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na:

*   roboty budowlane związane z montażem Instalacji,
*   nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,
*   działania promocyjne, etc.

(dalej: Wydatki).

Przyłączenie do sieci ciepłowniczej będzie miało za zadanie dostarczanie ciepła na potrzeby gospodarstw domowych objętych zakresem realizacji Inwestycji, a także redukcję emisji gazów cieplarnianych, wyrażoną w tonach równoważnika CO2/rok w sektorze budynków mieszkalnych w Gminie.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożą w Gminie stosowane deklaracje.

Ponadto, zawarte zostaną umowy cywilnoprawne z uczestnikami projektu (Mieszkańcami), mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych.

Przewiduje się, że poszczególni mieszkańcy zawrą umowy ze swoimi Wspólnotami Mieszkaniowymi, które w ich imieniu za pośrednictwem pełnomocnika – B, zawrą umowę, na realizację przedmiotowej Inwestycji z Gminą.

W wyniku zawarcia przedmiotowych umów, uczestnicy Projektu – osoby fizyczne oraz A – jednostka budżetowa Gminy zarządzająca mieszkaniami komunalnymi – będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na przyłączeniu danego lokalu do sieci ciepłowniczej.

W dalszej kolejności, Gmina ogłosi przetarg oraz wybierze wykonawcę/wykonawców Zadania, a po zrealizowaniu Inwestycji, przekaże prawa do instalacji – jako środek trwały – w zakresie części wspólnych wspólnotom, a w zakresie instalacji końcowej czyli instalacji w poszczególnych lokalach, właścicielom tychże przyłączonych lokali.

W związku z powyższym, finansowanie całego Zadania będzie miało następującą strukturę:

*   50% kosztów kwalifikowanych – bezzwrotna dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego,
*   30% kosztów kwalifikowanych – udział Gminy,
*   20% kosztów kwalifikowanych – wkład finansowy mieszkańców, w tym również wkład finansowy A dla 33 lokali komunalnych.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac, właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia staną się własnością właścicieli poszczególnych lokali.

Jednocześnie, właściciele będą zobowiązani przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat) do nie wprowadzania jakichkolwiek zmian w instalacji cieplnej.

Gmina, w wyniku świadczenia przedmiotowych czynności, zamierza wystawiać faktury VAT na Wspólnoty Mieszkaniowe, reprezentujące mieszkańców – 69 lokali osób fizycznych – biorących udział w Projekcie, z tytułu pobierania od nich wkładów własnych.

Natomiast na rzecz A – dla 33 lokali, Gmina wystawi noty obciążeniowe.

Budynki mieszkalne, na potrzeby których Gmina zamontuje Instalacje zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

W piśmie z 4 maja 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

*   Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu wystawione będą na Gminę. Gmina podpisze umowę o wykonanie robót budowlanych dot. wykonania instalacji c.o. i c.w.u. w budynkach wielorodzinnych z wykonawcą wyłonionym na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych.
*   Realizacja inwestycji jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania – bez dofinasowania Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu.
*   Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania uwarunkowana była regulaminem konkursu Regionalnego Programu Operacyjnego. Zgodnie z jego zapisami Gmina mogła otrzymać maksymalnie 50% dofinansowania do wykazanych wydatków kwalifikowanych, tj. maksymalnie (…) zł na lokal mieszkalny.
*   Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych. Gmina zgodnie z warunkami podpisanej umowy o dofinansowanie musi rozliczać otrzymaną dotację – pobieraną w formie zaliczki do wysokości 80% kwoty dotacji (20% dofinansowania w formie refundacji po zakończeniu projektu) raz na trzy miesiące w trakcie trwania projektu. Gmina rozliczenia dokonywać będzie z Województwem reprezentowanym Zarząd Województwa, który jest Instytucja Zarządzającą.
*   Gdyby inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od mieszkańców i A na jej realizację nie byłyby wyższe, ponieważ Gmina w ogóle nie podjęłaby się realizacji tego projektu.
*   Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku.
*   Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność – może zostać przeznaczone wyłącznie na realizację przedmiotu projektu, tj. (…).
*   W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
*   Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie.
*   Przedmiotem umów dotyczących przedmiotowego projektu jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych, eksploatacyjnych i finansowych, związanych z wykonaniem instalacji cieplnej – c.o. i c.w.u. w poszczególnych lokalach. Gmina zobowiązuje się do wykonania czynności, w wyniku których wykonane zostaną instalacje cieplne. Właściciele nieruchomości zobowiązują się do zapewnienia dostępu do lokalu, użytkowania instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, przechowywania stosownych dokumentów w okresie trwałości projektu, poniesienia odpłatności.
*   Warunki umów cywilnoprawnych dotyczących przedmiotowego projektu będą jednakowe dla wszystkich podmiotów.
*   Lokale komunalne zarządzane przez A, które zostaną podłączone do sieci ciepłowniczej w ramach przedmiotowego projektu Gmina wykorzystuje do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – dostarczanie mediów (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, w tym w przyszłości, tj. po zakończeniu przedmiotowego projektu – dostarczanie energii cieplnej siecią ciepłowniczą) oraz jednocześnie do czynności:
    2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – wynajem na cele mieszkaniowe, zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
*   W zakresie lokali komunalnych (należących do Gminy) efekty powstałe w wyniku przedmiotowego zadania będą, zdaniem Gminy, służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (rozliczenie między Gminą a A na podstawie noty obciążeniowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Gminę czynności, w ramach Projektu, polegające na przyłączeniu do sieci lokali (w liczbie 69 szt.), w budynkach mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – właścicieli lokali prywatnych (w liczbie 69 szt.)?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji przeznaczonej na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?
4.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez A?
5.  Czy w związku z realizacją Projektu, w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie A, Gmina będzie zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w tym przedmiocie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wykonywane przez Gminę czynności, w ramach Projektu, polegające na przyłączeniu do sieci lokali w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Wnioskodawca uważa, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – właścicieli lokali prywatnych (w liczbie 69 szt.).

Z kolei, zdaniem Gminy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W stosunku do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 Gmina uważa, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez A.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 Wnioskodawca sądzi, że w związku z realizacją Projektu, w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie A, Gmina nie będzie zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w tym przedmiocie.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami projektu (a dokładniej z występującymi w ich imieniu Wspólnotami Mieszkaniowymi, reprezentowanymi przez B), będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców reprezentowanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe, w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców reprezentowanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe, tj. wymiana źródeł ciepła i podłączenie lokali do sieci stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z 9 stycznia 2020 r., o sygn. 0115-KDST2-2.4012.49.2019.2.MS, w której DKIS stwierdził, że: „Z uwagi jednak na fakt, że od dnia 23 listopada 2019 r. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, a z treści wniosku wynika, że montowane przez Stowarzyszenie instalacje spełniają tą definicję, dla świadczonych przez Stowarzyszenie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał/powstanie po tej dacie, w przypadku montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. poza jego bryłą, oraz w/na/przy budynkach gospodarczych, w sytuacji gdy instalacja ta stanowić będzie mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związaną z: budynkami mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zastosowanie ma/będzie miała stawka podatku w wysokości 8%.”;
*   z 3 lutego 2020 r., o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.644.2019.2.WH, w której DKIS wskazał, iż: „W odniesieniu natomiast do opodatkowania usługi montażu paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych poza bryłami budynków mieszkalnych (tj. na dachach budynków gospodarczych) w przypadku wpłaty otrzymanej na ten cel po dniu 23 listopada 2019 r. zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 8% odnosząca się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego.W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na poczet montażu mikroinstalacji na ww. obiektach przy spełnieniu wskazanych warunków, dokonane po dniu 23 listopada 2019 r., są opodatkowane 8% stawką podatku VAT.”;
    1.  z 9 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.411.2018.3.JK;
    2.  z 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2018.2.SJ.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
3.  nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki które poniesie, w ramach realizacji Zadania, w związku z realizowaną inwestycją polegającą na wymianie źródeł ciepła i podłączeniu lokali do sieci, na rzecz mieszkańców reprezentowanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe, będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.”

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.”

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.”

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w stosunku do pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wymianie źródeł ciepła i podłączeniu lokali do sieci, w ramach realizacji Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług w ramach Zadania, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., o sygn. I FSK 412/18. Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.”

Dnia 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości. W związku z powyższym, NSA postanowił o odroczeniu rozpoznania przedmiotowej sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia.

Takie samo stanowisko, jak w wyroku wydanym przez NSA z 11 sierpnia 2020 r., w analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „(…)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której pokreślone zostało, że: „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 4 i 5.

Jak Gmina podnosiła powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
3.  nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie wydatków które Gmina poniesie, w ramach realizacji Zadania, a które dotyczą części Projektu, polegającej na przyłączeniu do sieci lokali gminnych, będących w zarządzie A, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe wynika m.in. z faktu, iż w świetle ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek – w tym A.

W związku z powyższym, wszelkie rozliczenia dokonywane pomiędzy Gminą a A, są de facto wewnętrznymi rozliczeniami Gminy, i z punktu widzenia ustawy o VAT nie dochodzi na tej płaszczyźnie do świadczenia usług.

Ponadto, Gmina podkreśla, że z uwagi na fakt, iż lokale mieszkalne w tym zakresie stanowią w całość własność Wnioskodawcy, Gmina nie będzie otrzymywała żadnych dodatkowych wpłat od osób je zamieszkujących – ta część finansowania, zostanie w całość pokryta przez Gminę.

W związku z powyższym, Gmina nie będzie wykorzystywała przedmiotowych nabyć w celu świadczenia odpłatnych czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w zakresie wydatków ponoszonych na lokale będące w zarządzie A, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast, w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji, na realizację Projektu, w części dot. gminnych mieszkań będących w zarządzie A, Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie ona zobowiązana do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w tym przedmiocie.

Jak Gmina wskazała powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jak wskazała Gmina w stanie faktycznym, w części Projektu dotyczącej przyłączeniu do sieci własnych lokali, będących w zarządzie A, Gmina zamierza wystawić na A notę obciążeniową.

Ponadto, jak Wnioskodawca podkreślił powyżej, stanowi on wraz z A, jednego podatnika, w rozumieniu ustawy o VAT, co wynika z przeprowadzonej centralizacji, o której mowa powyżej.

Ponadto, Gmina podkreśla, że to nie ona będzie dostawcą ciepła za pomocą montowanych instalacji.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie dotacji przeznaczonej na część Projektu dotyczącą gminnych lokali, ponieważ nie będzie w tym zakresie wykonywała odpłatnych, opodatkowanych czynności.

Montaż odbędzie się wyłącznie w lokalach należących do Gminy, w związku z czym Gmina nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz odrębnego podmiotu i tym samym dotacja nie będzie miała żadnego wpływu na cenę jakichkolwiek usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w ramach Projektu w lokalach należących do mieszkańców – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych w lokalach właścicieli prywatnych – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci mieszkań osób prywatnych – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez A – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie A – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z okoliczności sprawy wynika m.in., iż Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny i w roku 2021 zamierza zrealizować projekt pn. „(…)”, polegający na ograniczeniu tzw. „niskiej emisji”, poprzez wymianę starych kotłów grzewczych i pieców kaflowych na nowoczesne źródło ciepła – przyłączenie do sieci ciepłowniczej (…).

Podłączonych do sieci ciepłowniczej zostanie 8 budynków wielorodzinnych, w których część lokali należy do Gminy (33 lokale komunalne), a część lokali (w liczbie 69 szt.) należy do osób fizycznych. Ponadto w 5 budynkach zostanie wykonana sieć ciepłej wody użytkowej. W ramach realizacji Projektu przewiduje się zastąpienie łącznie 102 szt. źródeł ciepła. W 102 lokalach objętych Projektem, 33 lokale należą do Gminy (są to lokale komunalne) i są zarządzane przez jednostkę budżetową – A, natomiast 69 lokali należy do osób prywatnych i są zarządzane przez gminną spółkę – B.

Gmina zamierza zrealizować przedsięwzięcie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W tym celu, Gmina dnia XX maja 2020 r., zawarła stosowną umowę o dofinansowanie z Województwem. Dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji. Z otrzymanego dofinansowania Gmina zamierza pokryć część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na: roboty budowlane związane z montażem Instalacji, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem, działania promocyjne, etc. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożą w Gminie stosowane deklaracje. Ponadto, zawarte zostaną umowy cywilnoprawne z uczestnikami projektu (Mieszkańcami), mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Przewiduje się, że poszczególni mieszkańcy zawrą umowy ze swoimi Wspólnotami Mieszkaniowymi, które w ich imieniu za pośrednictwem pełnomocnika – B, zawrą umowę, na realizację przedmiotowej Inwestycji z Gminą. W wyniku zawarcia przedmiotowych umów, uczestnicy Projektu – osoby fizyczne oraz A jednostka budżetowa Gminy zarządzająca mieszkaniami komunalnymi – będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na przyłączeniu danego lokalu do sieci ciepłowniczej. W dalszej kolejności, Gmina ogłosi przetarg oraz wybierze wykonawcę/wykonawców Zadania, a po zrealizowaniu Inwestycji, przekaże prawa do instalacji – jako środek trwały – w zakresie części wspólnych wspólnotom, a w zakresie instalacji końcowej czyli instalacji w poszczególnych lokalach, właścicielom tychże przyłączonych lokali.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu wystawione będą na Gminę. Gmina podpisze umowę o wykonanie robót budowlanych dot. wykonania instalacji c.o. i c.w.u. w budynkach wielorodzinnych z wykonawcą wyłonionym na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych.

Finansowanie całego Zadania będzie miało następującą strukturę:

*   50% kosztów kwalifikowanych – bezzwrotna dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego,
*   30% kosztów kwalifikowanych – udział Gminy,
*   20% kosztów kwalifikowanych – wkład finansowy mieszkańców, w tym również wkład finansowy A dla 33 lokali komunalnych.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac, właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia staną się własnością właścicieli poszczególnych lokali. Jednocześnie, właściciele będą zobowiązani przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat) do nie wprowadzania jakichkolwiek zmian w instalacji cieplnej.

Gmina, w wyniku świadczenia przedmiotowych czynności, zamierza wystawiać faktury VAT na Wspólnoty Mieszkaniowe, reprezentujące mieszkańców – 69 lokali osób fizycznych – biorących udział w Projekcie, z tytułu pobierania od nich wkładów własnych. Natomiast na rzecz A – dla 33 lokali, Gmina wystawi noty obciążeniowe.

Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie. Przedmiotem umów dotyczących przedmiotowego projektu jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych, eksploatacyjnych i finansowych, związanych z wykonaniem instalacji cieplnej – c.o. i c.w.u. w poszczególnych lokalach. Gmina zobowiązuje się do wykonania czynności, w wyniku których wykonane zostaną instalacje cieplne. Właściciele nieruchomości zobowiązują się do zapewnienia dostępu do lokalu, użytkowania instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, przechowywania stosownych dokumentów w okresie trwałości projektu, poniesienia odpłatności.

Pierwsza wątpliwość Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w ramach Projektu w lokalach należących do mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia pomiędzy Gminą (która zobowiązała się do wykonania w lokalach należących do mieszkańców czynności, w wyniku których wykonane zostaną instalacje cieplne), a wspólnotami mieszkaniowymi (reprezentowanymi przez B) występującymi w imieniu mieszkańców, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego na przedmiotowe zadanie. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie dokumentowała ww. czynności poprzez wystawienie faktur na rzecz wspólnot mieszkaniowych.

Należy zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając stosowne umowy na montaż instalacji cieplnych wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zatem w tej sytuacji, Gmina będzie świadczyła usługę wykonania instalacji cieplnej w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, która będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług świadczonych przez Zainteresowanego. Zatem ww. czynność będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, wykonywane przez Gminę czynności w ramach Projektu, polegające na przyłączeniu do sieci lokai (w liczbie 69 szt.), w budynkach mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy, będą stanowiły usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą także de facto opodatkowania dotacji przyznanej na realizację przedmiotowego projektu, tj. określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci mieszkań osób prywatnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz kwestii wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków będących w zarządzie A (pytanie oznaczonego we wniosku nr 5).

Początkowo wskazać należy, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – w części Projektu dotyczącej świadczenia usług przez Gminę w lokalach usytuowanych w budynkach mieszkalnych mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację przedmiotowego Projektu w ww. zakresie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. Projekt pn. „(…)”. Jak wynika z opisu sprawy, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność – może zostać przeznaczone wyłącznie na realizację przedmiotu Projektu, tj. (…).

Nadto, jak wskazała Gmina, wkład finansowy mieszkańców na finansowanie zadania będzie wynosić 20% kosztów kwalifikowanych – gdyby inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od mieszkańców na jej realizację nie byłyby wyższe, ponieważ Gmina w ogóle nie podjęłaby się realizacji tego Projektu. Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych, a w przypadku niezrealizowania Projektu będzie zobowiązana do ich zwrotu. Zatem, wysokość wpłat będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Wobec powyższego, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty będzie miała bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W związku z powyższym, przekazane dla Wnioskodawcy środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację ww. Projektu w mieszkaniach należących do osób prywatnych należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. W konsekwencji dofinansowanie to będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaci mieszkaniec biorący udział w Projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci lokali należących do mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu wraz z dotacją przeznaczoną na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii pytania nr 5 należy stwierdzić, że analiza okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina – jak wskazano we wniosku – jest właścicielem 33 mieszkań będących w zarządzie A (jednostki budżetowej gminy), to w tym przypadku nie będzie świadczyć usługi wykonania ww. instalacji ani dostawy na rzecz innego podmiotu. Tym samym otrzymana przez nią dotacja, w zakresie w jakim odnosi się do przyłączenia do sieci własnych budynków – w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w tym przypadku otrzymana dotacja będzie przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektu i nie będzie miała wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług, co oznacza, że powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie w tej części przeznaczone na Projekt, nie będzie stanowiło zapłaty za usługi i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu, w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków będących w zarządzie A, Gmina nie będzie zobowiązana do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu, w tym przedmiocie.

Tym samym stanowisko Gminy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 5 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych w lokalach mieszkańców (w liczbie 69 szt.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez A (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście opisu należy stwierdzić, że w zakresie dotyczącym Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych w lokalach mieszkańców, spełnione będą – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług w zakresie wykonania instalacji cieplnych opodatkowanych podatkiem VAT). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki na realizację Projektu, w ramach czynności dotyczących lokali należących do mieszkańców – właścicieli lokali prywatnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, odnośnie lokali komunalnych zarządzanych przez A, które w ramach przedmiotowego projektu zostaną podłączone do sieci ciepłowniczej, Gmina wskazała, że służą jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – dostarczanie mediów (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, w tym w przyszłości, tj. po zakończeniu przedmiotowego projektu – dostarczanie energii cieplnej siecią ciepłowniczą) oraz jednocześnie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – wynajem na cele mieszkaniowe, zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że Gmina budynki zarządzane przez A wykorzystuje wyłącznie w celach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, w tym w przyszłości, tj. po zakończeniu przedmiotowego Projektu – dostarczanie energii cieplnej siecią ciepłowniczą) oraz zwolnionej (wynajem na cele mieszkaniowe).

Mając zatem na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji, gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Reasumując, w zaistniałym stanie sprawy w związku z podłączeniem do sieci ciepłowniczej budynków zarządzanych przez A Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 4, zgodnie z którym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie budynków zarządzanych przez A należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.