Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.282.2017.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: Czy sprzedaż całej nieruchomości składającej się z działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2, bądź sprzedaż dwóm nabywcom działek powstałych po wyodrębnieniu geodezyjnym z działek nr 59 i nr 60/2, tj. nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/A i 59/A wraz z udziałem w drodze wewnętrznej 59/D oraz nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/B, 59/B i 59/C wraz z udziałem w drodze 59/D, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie pięciu lat od nabycia (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)?
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości; wspólność-wspólność ustawowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) oraz pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 21 listopada 2017 r., Nr 0113-KDIPT1-3.4012.643.2017.1.JM, 0113-KDIPT2-2.4011.282.2017.1.ACZ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 21 listopada 2017 r. za pośrednictwem platformy ePUAP (skutecznie doręczone w dniu 21 listopada 2017 r.). W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (wysłane za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 27 listopada 2017 r.). W dniu 29 listopada 2017 r. (data nadania 23 listopada 2017 r.) wpłynęło kolejne uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada wspólność małżeńską majątkową. Uzyskuje dochody m.in. z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, z tytułu której jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodatkowo jest wspólnikiem spółki cywilnej od 2007 r. działającej w branży sanitarnej. Dochód z działalności opodatkowany jest podatkiem liniowym. Wnioskodawca nie osiąga dochodów z wynajmu prywatnego.

Od października 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków oraz kupna i sprzedaży nieruchomości (PKD: 41.10, 41.20, 68.10). W ramach działalności w listopadzie 2013 r. zakupiona została działka, na której wybudowano budynek mieszkalny, sprzedany w marcu 2015 r. osobom fizycznym. Następnie, w związku z brakiem planów działań inwestycyjnych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, ww. działalność gospodarcza została zawieszona do października 2016 r., kiedy to zakupiona prywatnie przez Wnioskodawcę w 2015 r. i 2016 r. (w częściach jako zakup udziałów we współwłasności) działka po dokonaniu podziału oraz zniesieniu współwłasności została wniesiona do prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (jako działka nr 198/5 oraz udział w drodze wewnętrznej jako działka nr 198/6). Dla działki tej uzyskano prawomocne pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej, jednak nie rozpoczęto budowy. Aktualnie z uwagi na niepewną i pogarszającą się sytuację materialną Wnioskodawca wstrzymał dalsze działania inwestycyjne polegające na wzniesieniu budynków, a działka wraz z uzyskanym pozwoleniem na budowę została wystawiona na sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W listopadzie 2005 r. Wnioskodawca zakupił do majątku osobistego udział 97/128 w działce rolnej nr 59 (obr….), o powierzchni 0,3697 ha, oraz otrzymał do majątku osobistego w ramach darowizny pozostałe udział 31/128 w tej działce. Działka ta została wykupiona od czterech spadkobierców dziadków Wnioskodawcy.

W maju 2008 r. zakupiono do majątku wspólnego małżeńskiego sąsiadującą działkę rolną nr 60/2, o powierzchni 0,0911 ha (obr. ….). Następnie, w kwietniu 2016 r. w ramach umowy darowizny - akt notarialny Rep. A Nr …., działka nr 60/2 została przekazana z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego Wnioskodawcy, aby ujednolicić status własnościowy obu działek.

Tym samym, od kwietnia 2016 r. Wnioskodawca stał się już jedynym właścicielem niezabudowanych działek rolnych nr 59 i nr 60/2, dla których aktualnie nie ma planów zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawcy przysługuje tytuł własności działek nr 59 i nr 60/2. Według ewidencji gruntów tereny te są zakwalifikowane jako: pastwisko klasa VI (PsVI) oraz rola klasa V (RV). Działki nr 59 oraz nr 60/2 graniczą ze sobą.

Równolegle do wyżej opisanych zdarzeń, Wnioskodawca wystąpił do Prezydenta Miasta …. o wydanie dwóch niezależnych decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla dwóch budynków mieszkalnych z funkcjami usługowymi (przedszkole, świetlica dla dzieci) na przedmiotowych działkach, która to decyzja została wydana dopiero w sierpniu 2011 r.

O wydanie warunków zabudowy dla przedmiotowych działek Wnioskodawca wystąpił w dniu 27 października 2010 r. Decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane 26 sierpnia 2011 r. Prezydent Miasta …. ustalił warunki zabudowy dla dwóch niezależnych budynków mieszkalnych z funkcjami usługowymi (przedszkole, świetlica dla dzieci). Funkcje usługowe budynków wynikają z braku planu zagospodarowania przestrzennego, a przez to należało nawiązać z planowaną nową inwestycją do istniejącej infrastruktury w najbliższym sąsiedztwie działki, w którym to poza budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi znajdują się zabudowania szkoły oraz kaplicy kościelnej. W styczniu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał projekt budowlany pierwszego budynku mieszkalnego z częścią usługową, a w październiku 2013 r. stosowne pozwolenie na budowę. We wrześniu 2014 r. Wnioskodawca otrzymał projekt drugiego budynku mieszkalnego z częścią usługową, a następnie w grudniu 2014 r. odpowiednie pozwolenie na budowę. Natomiast, w maju 2015 r. zgłoszono rozpoczęcie robót budowlanych dla obu budynków, aby wydane pozwolenia na budowę nie utraciły ważności. Jednak do dnia złożenia wniosku nie wykonano tam żadnych prac budowlanych.

W lipcu 2017 r. wydane zostało postanowienie Prezydenta Miasta …. pozytywnie opiniujące podział działek nr 59 i nr 60/2 w celu wydzielenia działek pod budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych zgodnie z obowiązującymi decyzjami ustalającymi warunki zabudowy. Podział ten zapewni także dostęp do drogi publicznej dla budynków przez powstałą drogę wewnętrzną działką oznaczoną w projekcie podziału nr 59/D. Planowany podział ma na celu wydzielenie z dwóch długich i wąskich działek, nowych działek dostosowanych do wydanych pozwoleń na budowę (każdy z projektowanych domów znajduje się na działkach nr 59 i nr 60/2).

Wniosek o podział nieruchomości (działek nr 59 i nr 60/2) został złożony. Zostało wykonane przez geodetę ustalenie i przyjęcie przebiegu granic dla działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2. Ostateczna decyzja zatwierdzająca podział nie została wydana, a tym samym nie składano wniosku o założenie nowych ksiąg wieczystych.

Nabycie tych działek związane było z planami Wnioskodawcy i Jego rodziny dotyczącymi zamieszkania w tamtym miejscu. Budowa dwóch domów wynikała z faktu, że w jednym miał zamieszkać Wnioskodawca z żoną i dziećmi, a drugi dom miał zostać wybudowany przez teściów (planowana darowizna działki). Narzucona część usługowa w budynkach została zaplanowana pod kątem wykształcenia żony Wnioskodawcy oraz teściowej, które są dyplomowanymi nauczycielkami i pedagogami - funkcja usługowa jako przedszkole domowe oraz świetlica.

Niestety w związku długotrwałym załatwianiem formalności (WZT-ki w 2011 r., pozwolenia na budowę w 2013 r. oraz w 2014 r.) pogorszeniu uległa perspektywa finansowa Wnioskodawcy (m.in. kredyt zaciągnięty we frankach) i zdecydowano o sprzedaży tych działek wraz z wydanymi pozwoleniami na budowę. Działanie takie pozwoli ustabilizować sytuację finansową Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa sprzedaż całej nieruchomości, bądź sprzedaż tylko jednej działki i pozostawienie drugiej dla dzieci. Istnieje zarówno możliwość sprzedaży całej nieruchomości - wszystkich działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2, jeśli znalazłby się kupiec gotowy na zakup całości. Jednak patrząc na realną możliwość sprzedaży tej nieruchomości, bardziej prawdopodobny jest wariant sprzedaży dwóm nabywcom nieruchomości powstałych po wyodrębnieniu geodezyjnym z działek nr 59 i nr 60/2, tj. nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/A i 59/A wraz z udziałem w drodze wewnętrznej 59/D oraz nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/B, 59/B i 59/C wraz z udziałem w drodze 59/D. Wnioskodawca najchętniej sprzedałby jednemu nabywcy całą nieruchomość składającą się z działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2. Jeżeli jednak taki nabywca się nie znajdzie, Wnioskodawca planuje sprzedaż odrębnym nabywcom działek powstałych po wyodrębnieniu geodezyjnym z działek nr 59 i nr 60/2, tj. nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/A i 59/A wraz z udziałem w drodze wewnętrznej 59/D oraz nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/B, 59/B i 59/C wraz z udziałem w drodze 59/D. Sprzedaż ta nie będzie miała charakteru zorganizowanego ani ciągłego. Wnioskodawca chce sprzedać posiadany majątek prywatny, w związku z sytuacją życiową.

Aktualnie Wnioskodawca zakłada sprzedaż wszystkich działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2, bez pozostawiania dla dzieci jednej z działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2.

Działki nr 59 i nr 60/2, a także działki wyodrębnione geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2, pozostają niezabudowane i także po podziale - do momentu sprzedaży Wnioskodawca nie planuje ich zabudowywać.

Działki nr 59 i nr 60/2 nie były w żaden sposób wykorzystywane. Wnioskodawca nie planuje ich wykorzystywać do dnia sprzedaży. Wyżej opisana nieruchomość przez cały okres posiadania przez Wnioskodawcę nie była wykorzystywana w celach zarobkowych, w szczególności nie prowadzono tam żadnej działalności gospodarczej, nie wynajmowano, ani nie była przedmiotem żadnych czynności będących podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działki nr 59 i nr 60/2 nie były wynajmowane ani dzierżawione. Nie wykorzystywano ich dla potrzeb produkcji rolnej. Wnioskodawca nie jest rolnikiem.

Zakup działek oraz planowana budowa na nich budynków mieszkalnych nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działki te nie stanowiły i nie stanowią składników majątku lub towarów handlowych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani innych osób.

Do działek nie doprowadzano żadnych przyłączy (woda, prąd, gaz), a jedynie wykonano projekty lub uzyskano warunki techniczne przyłącza, w związku z planowaną wcześniej budową. Wnioskodawca zamierza jeszcze wykonanie prac ziemnych polegających na wyprofilowaniu terenu pod kątem wykonania zjazdu z drogi publicznej, który umożliwi dojazd do nieruchomości, bez którego sprzedaż działek pod budowę ewentualnym dwóm odrębnym nabywcom, a w szczególności udziału w działce drogi wewnętrznej byłaby praktycznie niemożliwa. Droga ta będzie także niezbędna, gdyby Wnioskodawca pozostawił jedną działkę, a sprzedał tylko drugą z udziałem w drodze wewnętrznej.

Termin odpłatnego zbycia uzależniony jest od znalezienia kontrahenta i nastąpi niezwłocznie po ustaleniu warunków sprzedaży.

Sprzedaż nieruchomości - wszystkich działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2, nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności te, zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy i nie należy ich utożsamiać z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wraz z żoną (współwłasność małżeńska) jest także właścicielem domu pod …., o powierzchni użytkowej 124 m2 (zakupiony w stanie surowym w 2006 r. wraz z działką nr 353/3, o powierzchni 7,5 ara), w którym obecnie mieszka. Budynek został wykończony metodą gospodarczą przez Wnioskodawcę. Pozwolenie na użytkowanie domu zostało wydane w dniu 19 stycznia 2009 r. i od tego czasu Wnioskodawca z rodziną tam mieszka. Zakupiona działka nr 353/3 wraz z rozpoczętą budową domu jest współwłasnością nabytą do majątku wspólnego małżonków, a sfinansowana z zaciągniętego kredytu w dniu 10 listopada 2006 r. Kredyt indeksowany we frankach szwajcarskich został zaciągnięty w dniu 10 listopada 2006 r. przez Wnioskodawcę wraz z małżonką na pokrycie części kosztów zakup nieruchomości (działka nr 353/3 ….), budowę domu oraz refinansowanie poniesionych kosztów zakupu ww. nieruchomości. Kredytu z dnia 10 listopada 2006 r. udzielił bank …. Bank S.A. mający siedzibę …., a obecnie obsługiwany przez Bank …. S.A. z siedzibą ….. Dom ten obciążony jest kredytem hipotecznym we frankach i został także wystawiony na sprzedaż, a Wnioskodawca wraz z żoną chce kupić mieszkanie w bloku …. i tam zamieszkać.

Środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na spłatę zaciągniętego kredytu na dom, spłatę innych zobowiązań oraz na zakup mieszkania w bloku. W przypadku pozostania wolnych środków chce je przeznaczyć na inwestycję w „przyszłą emeryturę”, np. lokata w fundusze inwestycyjne. Trudno wskazać jednoznaczny harmonogram dokonywanych transakcji i realizowanych z nich płatności, z uwagi na niemożliwość przewidzenia znalezienia kupujących. Wnioskodawca zakłada, że uzyskane środki ze sprzedaży domu będą przeznaczone na spłatę kredytu na dom, aby możliwe było zwolnienie hipoteki domu. Wtedy niewielka nadwyżka wartości otrzymanej ze sprzedaży domu nad wartością kredytu zostanie przeznaczona na część ceny zakupu mieszkania i jego wykończenie. Natomiast środki uzyskane ze sprzedaży działek powstałych po wyodrębnieniu geodezyjnym z działek nr 59 i nr 60/2 Wnioskodawca chciałby przeznaczyć także na poczet części ceny mieszkania w bloku, a pozostałe ulokować na przyszłość. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości składających się z działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2 Wnioskodawca planuje przeznaczyć na ewentualna część ceny zakupu mieszkania w bloku i jego wykończenie. Ponadto, Wnioskodawca rozważa zainwestowanie środków na przyszłość jako lokatę kapitału w fundusze inwestycyjne bądź na zakup mieszkań. Zakup mieszkania w bloku nastąpi do majątku wspólnego małżonków i Wnioskodawca planuje tam mieszkać wraz z rodziną. W przypadku pozostania środków z transakcji sprzedaży wszystkich nieruchomości Wnioskodawca dopuszcza zakup innych mieszkań jako lokata kapitału. Obecnie nie są to skonkretyzowane plany i zależą od wielu czynników.

Wnioskodawca wraz z małżonką mają wspólność ustawową małżeńską od dnia zawarcia związku małżeńskiego w 1994 r. Zbieg działań w zakresie sprzedaży działek oraz domu i zakup mieszkania w bloku wynika z chęci spłaty zobowiązań kredytowych oraz poprawy sytuacji finansowej Wnioskodawcy i trwałego jej ustabilizowania.

Wnioskodawca posiada wyłącznie nieruchomości opisane we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości niezabudowanej (działki nr 59 i nr 60/2) w całości bądź w częściach, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku uznania że sprzedaż nieruchomości niezabudowanej podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zastosowanie znajdzie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dla całości lub części powstałych po podziale działek (np. droga wewnętrzna jako działka nr 59/D i działka nr 59/C)?
3.  Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż domu, w którym mieszka od siedmiu lat, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy w przypadku uznania że sprzedaż domu, w którym Wnioskodawca mieszka od siedmiu lat podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zastosowanie znajdzie zwolnienie o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  Czy sprzedaż całej nieruchomości składającej się z działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2, bądź sprzedaż dwóm nabywcom działek powstałych po wyodrębnieniu geodezyjnym z działek nr 59 i nr 60/2, tj. nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/A i 59/A wraz z udziałem w drodze wewnętrznej 59/D oraz nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/B, 59/B i 59/C wraz z udziałem w drodze 59/D, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie pięciu lat od nabycia (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)?

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 5 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych), w przypadku sprzedaży całej nieruchomości składającej się z działek powstałych po wyodrębnieniu geodezyjnym z działek nr 59 i nr 60/2 jednemu nabywcy, bądź sprzedaż dwóm nabywcom działek powstałych po wyodrębnieniu geodezyjnym z działek nr 59 i nr 60/2, tj. nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/A i 59/A wraz z udziałem w drodze wewnętrznej 59/D oraz nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/B, 59/B i 59/C wraz z udziałem w drodze 59/D, nie powstanie obowiązek uregulowania podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wnioskodawca nabył do majątku osobistego działkę nr 59 na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy darowizny w 2005 r. Natomiast działka nr 60/2 nabyta została w 2008 r., pierwotnie do majątku małżeńskiego wspólnego, a ostatecznie przekazana darowizną do majątku jednego z małżonków (Wnioskodawcy) w 2016 r.

Zatem, z uwagi na upływ pięciu lat od czasu nabycia, ewentualny przychód powstały z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

– przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy zatem zwrócić uwagę również na fakt, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymagają jednak aby składnik majątku był przez podatnika wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada wspólność małżeńską majątkową. Uzyskuje dochody m.in. z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, z tytułu której jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodatkowo jest wspólnikiem spółki cywilnej od 2007 r. Od października 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków oraz kupna i sprzedaży nieruchomości.

W listopadzie 2005 r. Wnioskodawca zakupił do majątku osobistego udział 97/128 w działce rolnej nr 59, o powierzchni 0,3697 ha, oraz otrzymał do majątku osobistego w ramach darowizny pozostały udział 31/128 w tej działce.

W maju 2008 r. zakupiono do majątku wspólnego małżeńskiego sąsiadującą działkę rolną nr 60/2, o powierzchni 0,0911 ha. Następnie, w kwietniu 2016 r. w ramach umowy darowizny działka nr 60/2 została przekazana z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego Wnioskodawcy, aby ujednolicić status własnościowy obu działek.

Tym samym, od kwietnia 2016 r. Wnioskodawca stał się już jedynym właścicielem niezabudowanych działek rolnych nr 59 i nr 60/2, dla których aktualnie nie ma planów zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawcy przysługuje tytuł własności działek nr 59 i nr 60/2. Według ewidencji gruntów tereny te są zakwalifikowane jako: pastwisko oraz rola. Działki nr 59 oraz nr 60/2 graniczą ze sobą.

Równolegle do wyżej opisanych zdarzeń, Wnioskodawca wystąpił do Prezydenta Miasta ….. o wydanie dwóch niezależnych decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla dwóch budynków mieszkalnych z funkcjami usługowymi (przedszkole, świetlica dla dzieci) na przedmiotowych działkach, która to decyzja została wydana dopiero w sierpniu 2011 r.

Funkcje usługowe budynków wynikają z braku planu zagospodarowania przestrzennego, a przez to należało nawiązać z planowaną nową inwestycją do istniejącej infrastruktury w najbliższym sąsiedztwie działki, w którym to poza budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi znajdują się zabudowania szkoły oraz kaplicy kościelnej. W styczniu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał projekt budowlany pierwszego budynku mieszkalnego z częścią usługową, a w październiku 2013 r. stosowne pozwolenie na budowę. We wrześniu 2014 r. Wnioskodawca otrzymał projekt drugiego budynku mieszkalnego z częścią usługową, a następnie w grudniu 2014 r. odpowiednie pozwolenie na budowę. Natomiast, w maju 2015 r. zgłoszono rozpoczęcie robót budowlanych dla obu budynków, aby wydane pozwolenia na budowę nie utraciły ważności. Jednak do dnia złożenia wniosku nie wykonano tam żadnych prac budowlanych.

W lipcu 2017 r. wydane zostało postanowienie Prezydenta Miasta …. pozytywnie opiniujące podział działek nr 59 i nr 60/2 w celu wydzielenia działek pod budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych zgodnie z obowiązującymi decyzjami ustalającymi warunki zabudowy. Podział ten zapewni także dostęp do drogi publicznej dla budynków przez powstałą drogę wewnętrzną działką oznaczoną w projekcie podziału nr 59/D. Planowany podział ma na celu wydzielenie z dwóch długich i wąskich działek, nowych działek dostosowanych do wydanych pozwoleń na budowę (każdy z projektowanych domów znajduje się na działkach nr 59 i nr 60/2). Wniosek o podział nieruchomości (działek nr 59 i nr 60/2) został złożony. Zostało wykonane przez geodetę ustalenie i przyjęcie przebiegu granic dla działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2. Ostateczna decyzja zatwierdzająca podział nie została wydana, a tym samym nie składano wniosku o założenie nowych ksiąg wieczystych.

Nabycie tych działek związane było z planami Wnioskodawcy i Jego rodziny dotyczącymi zamieszkania w tamtym miejscu. Budowa dwóch domów wynikała z faktu, że w jednym miał zamieszkać Wnioskodawca z żoną i dziećmi, a drugi dom miał zostać wybudowany przez teściów (planowana darowizna działki). Narzucona część usługowa w budynkach została zaplanowana pod kątem wykształcenia żony Wnioskodawcy oraz teściowej, które są dyplomowanymi nauczycielkami i pedagogami - funkcja usługowa jako przedszkole domowe oraz świetlica.

Niestety w związku długotrwałym załatwianiem formalności pogorszeniu uległa perspektywa finansowa Wnioskodawcy i zdecydowano o sprzedaży tych działek wraz z wydanymi pozwoleniami na budowę. Działanie takie pozwoli ustabilizować sytuację finansową Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa zarówno możliwość sprzedaży całej nieruchomości - wszystkich działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2, jeśli znalazłby się kupiec gotowy na zakup całości. Jednak, bardziej prawdopodobny jest wariant sprzedaży dwóm nabywcom nieruchomości powstałych po wyodrębnieniu geodezyjnym z działek nr 59 i nr 60/2, tj. nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/A i 59/A wraz z udziałem w drodze wewnętrznej 59/D oraz nieruchomości składającej się z działek nr: 60/2/B, 59/B i 59/C wraz z udziałem w drodze 59/D. Sprzedaż ta nie będzie miała charakteru zorganizowanego ani ciągłego. Wnioskodawca chce sprzedać posiadany majątek prywatny, w związku z sytuacją życiową.

Aktualnie Wnioskodawca zakłada sprzedaż wszystkich działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2. Działki nr 59 i nr 60/2, a także działki wyodrębnione geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2, pozostają niezabudowane i także po podziale - do momentu sprzedaży Wnioskodawca nie planuje ich zabudowywać.

Działki nr 59 i nr 60/2 nie były w żaden sposób wykorzystywane, a Wnioskodawca nie planuje ich wykorzystywać do dnia sprzedaży. Działki nr 59 i nr 60/2 nie były wykorzystywane w celach zarobkowych, w szczególności nie prowadzono tam żadnej działalności gospodarczej, nie wynajmowano ich, nie dzierżawiono, ani nie były przedmiotem żadnych czynności będących podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wykorzystywano ich dla potrzeb produkcji rolnej. Wnioskodawca nie jest rolnikiem.

Zakup działek oraz planowana budowa na nich budynków mieszkalnych nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działki te nie stanowiły i nie stanowią składników majątku lub towarów handlowych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani innych osób.

Do działek nie doprowadzano żadnych przyłączy (woda, prąd, gaz), a jedynie wykonano projekty lub uzyskano warunki techniczne przyłącza, w związku z planowaną wcześniej budową. Wnioskodawca zamierza jeszcze wykonanie prac ziemnych polegających na wyprofilowaniu terenu pod kątem wykonania zjazdu z drogi publicznej, który umożliwi dojazd do nieruchomości, bez którego sprzedaż działek pod budowę ewentualnym dwóm odrębnym nabywcom, a w szczególności udziału w działce drogi wewnętrznej byłaby praktycznie niemożliwa. Droga ta będzie także niezbędna, gdyby Wnioskodawca pozostawił jedną działkę, a sprzedał tylko drugą z udziałem w drodze wewnętrznej.

Termin odpłatnego zbycia uzależniony jest od znalezienia kontrahenta i nastąpi niezwłocznie po ustaleniu warunków sprzedaży.

Sprzedaż nieruchomości - wszystkich działek wyodrębnionych geodezyjnie z działek nr 59 i nr 60/2, nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 59 oraz działki nr 60/2, nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, przychód jaki uzyska Wnioskodawca z odpłatnego zbycia działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 59 oraz działki nr 60/2 nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 59 oraz działki nr 60/2 należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości.

W świetle powyższego, zgodnie z powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia nowo wydzielonych nieruchomości gruntowych (działek) wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 59 oraz działki nr 60/2, należy utożsamiać z datą nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności działki nr 59 oraz działki nr 60/2.

Rozstrzygając kwestię odnoszącą się do daty i momentu nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności opisanych we wniosku nieruchomości stanowiących działkę nr 59 oraz działkę nr 60/2, należy odwołać się do ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Stosownie do art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak stanowi art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wskazać należy, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. ustawy). Jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takimi jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego. Możliwe jest więc swobodne dokonywanie pomiędzy małżonkami czynności rozporządzających prowadzących do przeniesienia określonego przedmiotu majątkowego z majątku osobistego do majątku wspólnego.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3003/14, który zapadł w analogicznej sprawie, tj. dotyczył skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w części od małżonka w drodze darowizny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „nie ulega też wątpliwości w orzecznictwie oraz literaturze, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14, publ. CBOSA; T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, str. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu. (…) w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono wprost pogląd, że mimo, iż małżeńska wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową (art. 31 K.r.o.), to darowanie przez małżonków przedmiotu wchodzącego w skład ich majątku wspólnego pozwala na przyjęcie, że małżonek-darczyńca, rozporządził udziałem wynoszącym 1/2 część przedmiotu darowizny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2000 r., II CKN 542/00, publ. LEX nr 559927)”.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Stosownie do treści art. 888 § 1 ww. Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro na skutek zawarcia umowy darowizny jeden z małżonków zbywa na rzecz drugiego nieruchomość lub prawo, to uznać należy, że następuje nabycie tej nieruchomości lub prawa przez drugiego z nich.

Jeżeli zatem, małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili posiadanym przez siebie udziałem w nieruchomości (działce nr 60/2), że małżonka Wnioskodawcy rozporządzając swoim udziałem w tej nieruchomości, dokonała na rzecz Wnioskodawcy w formie aktu notarialnego darowizny działki nr 60/2, której własność Wnioskodawca w całości przyjął do swojego majątku osobistego, to ten przedmiot majątkowy, wchodzący wcześniej w skład majątku wspólnego małżonków, stał się od momentu nabycia (zawarcia umowy darowizny) majątkiem osobistym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przy czym okoliczność ta jedynie świadczy, że Wnioskodawca stał się właścicielem całej działki nr 60/2, przez zawarcie umowy darowizny, albowiem w momencie dokonania darowizny był już jej współwłaścicielem na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Nie można nabyć własności do całego składnika majątku w przypadku, kiedy skutecznie nabyło się już udział w tym składniku wcześniej. Wnioskodawca umową darowizny nie nabył powtórnie całej nieruchomości stanowiącej działkę nr 60/2, gdyż w części należała już do Niego od momentu nabycia do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy kupna sprzedaży w maju 2008 r. Dokonano jedynie, przesunięcia własności udziału żony do własności udziału małżonka (do osobistego majątku Wnioskodawcy) w prawie stanowiącym wcześniej współwłasność majątkową małżonków.

Przyjęcie stanowiska, że zawarta umowa darowizny pomiędzy małżonkami w 2016 r., na podstawie której dokonano wyłączenia ze wspólności małżeńskiej majątkowej nie mieści się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby, że udziały w działce nr 60/2, stanowiły wyłączną własność Wnioskodawcy, co oznaczałoby z kolei, że małżonka nie mogłaby darować Wnioskodawcy swojego udziału, gdyż to Jemu, a nie im wspólnie przysługiwałaby ta nieruchomość (działka nr 60/2). Wysnucie takiego wniosku, stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej i oznaczałoby przyjęcie tezy, że małżonce Wnioskodawcy nie przysługiwały żadne nieruchomości, gdyż te w pełni przysługiwały Wnioskodawcy jako jej mężowi. Natomiast współwłasność łączna oznacza, że własność tej samej rzeczy przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków pozostających w ustawowej wspólności majątkowej własność (współwłasność) przysługuje obojgu, w równych udziałach. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 734/15.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 59 nastąpiło w listopadzie 2005 r. – w wyniku nabycia do majątku osobistego udziałów w ww. działce w drodze umowy kupna-sprzedaży oraz w drodze umowy darowizny.

Natomiast, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę nr 60/2 nastąpiło w dwóch datach: w maju 2008 r. – udział, który Wnioskodawca nabył w drodze umowy kupna-sprzedaży do majątku wspólnego małżonków oraz w kwietniu 2016 r. – udział, który Wnioskodawca nabył w drodze umowy darowizny od małżonki, w wyniku której doszło do przeniesienia prawa własności nieruchomości z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie (jednemu nabywcy bądź dwóm nabywcom) działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 59, nabytej przez Wnioskodawcę w listopadzie 2005 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży oraz w drodze umowy darowizny do majątku osobistego, a także odpłatne zbycie (jednemu nabywcy bądź dwóm nabywcom) działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 60/2, nabytej przez Wnioskodawcę w maju 2008 r. do majątku wspólnego małżonków oraz w kwietniu 2016 r. w drodze darowizny od małżonki, w związku z tym, że sprzedaż tych działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 59, nabytej przez Wnioskodawcę w listopadzie 2005 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży oraz w drodze umowy darowizny, nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również, planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 60/2, w części odpowiadającej udziałowi w działce nr 60/2 nabytemu przez Wnioskodawcę w maju 2008 r. do majątku wspólnego małżonków, nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z tytułu planowanej sprzedaży działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 59 oraz działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 60/2 – w części odpowiadającej udziałowi w działce nr 60/2 nabytemu przez Wnioskodawcę w maju 2008 r. do majątku wspólnego małżonków, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie działek wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 60/2, w części odpowiadającej udziałowi w działce nr 60/2 nabytemu przez Wnioskodawcę w kwietniu 2016 r. w drodze darowizny od małżonki, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, tj. przed dniem 1 stycznia 2022 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegało opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w sytuacji, gdy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi podatkowej, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% od uzyskanego dochodu.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.