Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.2.2018.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: - uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, - opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości według stawki podatku VAT 23%, - prawo do odliczenia oraz otrzymania zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości według stawki podatku VAT 23%,
*   prawa do odliczenia oraz otrzymania zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości według stawki podatku VAT 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.2.2018.1.ASZ, 0111-KDIB4.4014.1.2018.2.MSI.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania G. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Sprzedający” lub „Spółka”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr xx oraz xx, obręb nr xxx (dalej: „Działka”) oraz właścicielem posadowionych na tej Działce budynków, budowli i innych obiektów opisanych poniżej, stanowiących przedmiot odrębnej własności, dla których Sąd Rejonowy dla K. Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr xxx. Działka wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami i innymi obiektami opisanymi poniżej będzie w dalszej części zwana „Nieruchomością”.

Sprzedający nabył Nieruchomość od G. Ż. S.A. (dalej: „G. Ż.”) na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na działkach budynków stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości tytułem aportu z dnia 13 kwietnia 2015 roku, objętej aktem notarialnym. Nabycie Nieruchomości nastąpiło w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na to, że Nieruchomość wchodziła w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), która była przedmiotem aportu.

Ż. T. sp. z o.o. (dalej: „Ż. T.) w 2009 r. została połączona z G. Ż. metodą łączenia udziałów. Nieruchomość, która wcześniej należała do Ż. T. stała się tym samym własnością G. Ż.. W wyniku połączenia doszło bowiem do przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej (Ż. T.) na spółkę przejmującą (G. Ż.). Połączenie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ż. T. nabył grunty, w skład których wchodziła Nieruchomość w dniu 29 października 1999 r. od B. T. B. S.A. (dalej: „B.”) na podstawie umowy sprzedaży. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego. Nabycie Nieruchomości przez Ż. T. od B. podlegało opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 22%. Ż. T. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

24 sierpnia 1999 roku B. nabył przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła m.in. Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa sporządzonej w formie aktu notarialnego. Przedmiotem nabycia było prawo użytkowania wieczystego działek xx, xx, xx oraz stanowiące odrębny przedmiot własności budynki i urządzenia znajdujące się na tych działkach. Transakcja odbyła się w ramach zbycia przedsiębiorstwa państwowego w trybie reprywatyzacji bezpośredniej zgodnie z przepisami ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Działka xx wchodząca obecnie w skład Nieruchomości została wydzielona z działki xx w 2013 roku.

Nieruchomość obejmuje obecnie pięć budynków oznaczonych jako: budynek biurowy z częścią socjalną, portiernia ze sklepem, hala magazynowa I, hala magazynowa II, rozdzielnia energetyczna (dalej: „Budynki”). Budynki zostały wybudowane przed 1999 r. i znajdowały się na Nieruchomości również w 2015 roku (stanowiły one jeden z elementów ZCP będącego przedmiotem aportu).

Na Działce znajdują się również budowle takie jak: zbiornik przeciwpożarowy, plac manewrowy, parking samochodów osobowych, droga i dojazd, oświetlenie zewnętrzne, ogrodzenie, parking samochodów ciężarowych (dalej: „Budowle”). Budowle (za wyjątkiem parkingu dla samochodów ciężarowych) zostały także wybudowane przed 1999 r. i znajdowały się na Nieruchomości również w 2015 roku (stanowiły one jeden z elementów ZCP będącego przedmiotem aportu). Parking dla samochodów ciężarowych został wybudowany w 2013 r. przez G. Ż. jako ówczesnego użytkownika wieczystego Gruntu. G. Ż. przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z ponoszeniem wydatków na budowę parkingu dla samochodów ciężarowych. Parking po jego wybudowaniu był wykorzystywany przez G. Ż. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności parking służył postojowi samochodów ciężarowych przewożących towary G. Ż.

Dodatkowo na Działce znajdują się obiekty liniowe: przyłącze gazowe, dodatkowa sieć wodociągowa oraz kanalizacja deszczowa (dalej: „Obiekty liniowe”). Obiekty liniowe zostały wybudowane przed 1999 r. i znajdowały się na Nieruchomości również w 2015 roku (stanowiły one jeden z elementów ZCP będącego przedmiotem aportu).

Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej na Działce znajdują się następujące budynki: magazyn główny, wiata składowa, wiata rozładunkowa, biuro, garaż, portiernia oraz urządzenia: wymiennik ciepła, ogrodzenie, drogi i place. Wpisy w księdze wieczystej nie odzwierciedlają rzeczywistości – pełen i aktualny wykaz obiektów znajdujących się na Nieruchomości znajduje się powyżej.

Co do zasady na Budynki, Budowle oraz Obiekty liniowe od nabycia ich przez Ż. T. w 1999 r. nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów. Wyjątek stanowi hala magazynowa II, na którą zostały poniesione nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej. Nakłady na ulepszenie hali magazynowej II były dokonywane w okresie od 28 marca 2011 (data rozpoczęcia robót) do 12 maja 2011 roku (data zakończenia robót). Modernizacja Hali magazynowej II dotyczyła w szczególności wzmocnienia podłoża hali i dachu. Przekazanie ulepszeń do używania miało miejsce 31 grudnia 2011 roku. Nakłady na ulepszenie hali magazynowej II były ponoszone przez ówczesnego właściciela, tj. G. Ż.. G. Ż. odliczała w związku z ponoszonymi nakładami podatek VAT naliczony. Wraz z przekazaniem ulepszonej hali magazynowej II do używania 31 grudnia 2011 roku zaczęła być ona wykorzystywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT przez G. Ż. Hala magazynowa II po jej ulepszeniu była w szczególności wykorzystywana do przechowywania towarów handlowych G. Ż. Była ona również przedmiotem najmu, o czym mowa poniżej. Po 2011 r. hala magazynowa II nie była ulepszana w rozumieniu podatku dochodowym.

W pozostałym zakresie (innym niż opisany powyżej) Nieruchomość również była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Działalność ta polegała na wykorzystywaniu Nieruchomości do prowadzenia własnej. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT przez poprzednich użytkowników wieczystych (właścicieli budynków) lub na wynajmowaniu powierzchni Nieruchomości podmiotom trzecim w ramach umów najmu lub dzierżawy opodatkowanych VAT.

Obecnie Nieruchomość jest przedmiotem umów najmu zawartych przez Spółkę. W odniesieniu do hali magazynowej II Spółka zawarła w dniu 27 kwietnia 2015 r. umowę najmu z G. Ż. Na podstawie zawartej umowy najmu cała powierzchnia hali magazynowej II stała się przedmiotem najmu. Obecnie hala magazynowa II wynajmowana jest w części przez G. Ż., natomiast pozostała część wynajmowana jest przez inny podmiot.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Spółka nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział czy zakład. Spółka posiada także inne nieruchomości, a Nieruchomość stanowi jedno z wielu aktywów związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. Na dzień 1 stycznia 2017 roku Nieruchomość była prezentowana w bilansie Spółki w pozycji „aktywa przeznaczone do sprzedaży”. Sprzedający nie sporządza też osobnego bilansu dla Nieruchomości, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

G. Sp. z o.o. (dalej jako: „Kupujący”) zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami, Budowlami oraz Obiektami liniowymi. Kupujący wraz ze sprzedającym będą zwani dalej łącznie „Stronami”.

Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (za wyjątkiem ewentualnych zabezpieczeń/kaucji umów najmu) i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (za wyjątkiem umów najmu opisanych we wniosku oraz wybranych umów na dostawę mediów), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością.

Co do zasady, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie wyposażenie Nieruchomości. Nie jest jednak wykluczone, że w ramach transakcji na rzecz Kupującego mogą zostać przeniesione drobne ruchomości znajdujące się na Nieruchomości. W szczególności na Kupującego mogą zostać przeniesione przynależności tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: „KC”).

W ramach planowanej transakcji na Kupującego oprócz Nieruchomości zostaną przeniesione również umowy najmu dotyczące Nieruchomości. Przejście umów najmu na Kupującego nastąpi z mocy samego prawa na podstawie art. 678 § 1 KC. Kupujący może również przejąć kaucje, które zostały złożone uprzednio przez najemców (o ile kaucje zostały złożone).

Ponadto, w ramach transakcji może również dojść do przeniesienia na Kupującego wybranych umów dotyczących dostawy mediów. Kwestia ta będzie uzależniona od ustaleń biznesowych pomiędzy Sprzedającym i Kupującym, do których dojdzie w ramach negocjacji umowy sprzedaży dotyczącej planowanej transakcji. Na moment składania niniejszego wniosku, ostateczna lista takich umów nie została jeszcze uzgodniona.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań czy wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Sprzedającego (za wyjątkiem umów opisanych we wniosku). W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych (z wyłączeniem ewentualnych kaucji, złożonych przez najemców w celu zabezpieczenia umów najmu), praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Spółka nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych.

W ramach negocjacji lub/i tzw. procesu „due dilligence” związanego z planowaną transakcją, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach tzw. procesu „due dilligence” mogą zostać przekazane Kupującemu.

W ramach transakcji nie zostaną również przejęte przez Kupującego księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego. Nie zostaną również przeniesione umowy dotyczące obsługi księgowej nieruchomości. Sprzedający nie nabywał usług zarządzania Nieruchomością wobec czego tego typu umowy również nie zostaną objęte transakcją.

W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Spółkę. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący może jednak otrzymać od Sprzedającego niektóre dokumenty, które okażą się niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (w kopiach lub oryginałach).

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący nie planuje prowadzić działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Działalność Kupującego może w szczególności polegać na wynajmowaniu powierzchni, czy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie można również wykluczyć, że ze względu na uwarunkowania biznesowe w przyszłości Kupujący podejmie decyzję o sprzedaży Nieruchomości.

Strony na podstawie art. 43 ust. l0 i 11 ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT Nieruchomości.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnika mi VAT.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:

Mając na uwadze przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Stron, przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

Mając na uwadze przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Stron, Nieruchomość, mająca być przedmiotem sprzedaży, nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Stron, Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nie jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie tj. w istniejącej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa (spółki). Nie zostały podjęte żadne czynności, jak również nie istnieją dokumenty mające na celu dokonanie organizacyjnego lub funkcjonalnego wyodrębnienia.

Mając na uwadze przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Stron, Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nie stanowi zespołu składników wyodrębnionych finansowo w strukturze Sprzedającego. Zdaniem stron na podstawie wymaganych przepisami prawa ewidencji podatkowych i rachunkowych (np. rejestrów VAT) możliwe jest pewne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do mającej być przedmiotem dostawy Nieruchomości. Nie jest wobec tego możliwe pełne oddzielenie finansów związanych z Nieruchomością od finansów całego przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W ocenie stron, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Stron, Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nie jest wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań. Kontynuacja działalności przez Kupującego będzie możliwa, zdaniem stron dopiero po zaangażowaniu pozostałych, niezbędnych struktur, które nie będą przedmiotem planowanej transakcji np. po zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej Nieruchomości, zawarciu wszystkich niezbędnych umów o dotyczących dostawy mediów czy umów o zarządzenie nieruchomością.

Przewidywana data transakcji to 15 kwietnia 2018 r. Data ta jest datą przewidywaną, co oznacza, że ze względu na różne czynniki prawne lub faktyczne może ona ulec zmianie.

Poniżej znajduje się wykaz jakie obiekty znajdują się na poszczególnych działkach. Niektóre obiekty stanowią jednorodne inwestycje znajdujące się na terenie obu działek wchodzących w skład Nieruchomości.

*   działka xx budynki
    *   hala magazynowa 1 (główna hala magazynowa) – na działce znajduje się ok 30% całej powierzchni hali magazynowej I;
*   budowle
    *   drogi wewnętrze i parkingi – na działce znajduje się ok 10%-15% całkowitej powierzchni dróg oraz parkingów znajdujących się na Nieruchomości;
    *   oświetlenie zewnętrzne;
    *   plac manewrowy – na działce znajduje się ok 10% jego całkowitej powierzchni;
    *   część ogrodzenia;

a) działka xx

*   budynki
    *   hala magazynowa I (główna hala magazynowa) – na działce znajduje się ok 70 % całej powierzchni hali magazynowej I;
    *   hala magazynowa II;
    *   budynek biurowy z częścią socjalną;
    *   portiernia ze sklepem;
    *   rozdzielnia energetyczna;
*   budowle
    *   drogi wewnętrze i parkingi – na działce znajduje się ok 85% - 90% całkowitej powierzchni dróg oraz parkingów znajdujących się na Nieruchomości;
    *   oświetlenie zewnętrzne;
    *   zbiornik p.poż;
    *   plac manewrowy – na działce znajduje się ok 90% jego całkowitej powierzchni;
    *   część ogrodzenia.

Na Nieruchomości znajdują się Budynki, Budowle oraz Obiekty liniowe. Ich wykaz oraz klasyfikacja wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz Prawa budowlanego znajduje się w poniższym zestawieniu.

Tabela – załącznik PDF

Kupujący planuje wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, Kupujący planuje prowadzić na Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący nie planuje prowadzić działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Działalność Kupującego może w szczególności polegać na wynajmowaniu powierzchni, czy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie można również wykluczyć, że ze względu na uwarunkowania biznesowe w przyszłości Kupujący podejmie decyzję o sprzedaży Nieruchomości.

Ż. T. nabył w dniu 29 października 1999 r. do B. następujące działki gruntu:

*   xx – działka ta nie jest przedmiotem Wniosku,
*   xx – działka ta została podzielona na dwie działki:
    *   xx – działka ta nie jest przedmiotem Wniosku,
    *   xx – działka wchodzi obecnie w skład Nieruchomości. Znajdują się na niej obiekty opisane szczegółowo w pkt 7 b) powyżej. Za wyjątkiem parkingu dla samochodów ciężarowych, wszystkie obiekty zostały wybudowane przed 1999 r. i znajdowały się na Nieruchomości również w 2015 roku. Parking dla samochodów ciężarowych został wybudowany 2013 r. przez G. Ż. jako ówczesnego użytkownika wieczystego Gruntu.
*   xx – działka wchodzi obecnie w skład Nieruchomości. Znajdują się na niej obiekty opisane szczegółowo w pkt 7 a) powyżej. Za wyjątkiem parkingu dla samochodów ciężarowych, wszystkie obiekty zostały wybudowane przed 1999 r. i znajdowały się na Nieruchomości również w 2015 roku. Parking dla samochodów ciężarowych został wybudowany 2013 r. przez G. Ż. jako ówczesnego użytkownika wieczystego Gruntu.

Mając na uwadze powyższe informacje, należy wskazać, że Ż. T. nabył grunty (wraz ze znajdującymi się na nich obiektami opisanymi we wniosku), w skład której wchodziła Nieruchomość od B. na podstawie umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT przy założeniu, że Spółka oraz Kupujący złożą zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. l0 i 11 ustawy o VAT?
3.  Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1

Planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzupełnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości stanowiące na gruncie cywilistycznym rzeczy, powinny być dla celów VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru, a jej zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak niektóre czynności. Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa. Mając to na uwadze, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 KC. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu Ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Definicja ZCP wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to dotyczy trzech płaszczyzn: płaszczyzny organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o istniejącym wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

ZCP tworzą zatem składniki majątkowe, pozostające w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we własności (czy użytkowaniu wieczystym) jednego podmiotu. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. IFSK 1316/15). W skład takiego ZCP wchodzić muszą: składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie, zdaniem Spółki Nieruchomość nie tworzy zbioru składników materialnych i niematerialnych, który pozwałaby na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego.

Zdaniem Spółki Nieruchomość stanowi składnik majątkowy, który nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników – stanowi ona zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94, podobne stanowisko zostało przyjęte również w innych orzeczeniach np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08 czy WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. III SA/GI1041/07).

Mając na uwadze powyższe, Strony podkreślają, że w ich ocenie Nieruchomość nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC), ani ZCP (w rozumieniu Ustawy o VAT). Planowana transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak zobowiązania (za wyjątkiem umów opisanych w niniejszym wniosku) i wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością Sprzedającego. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przeniesienia majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne oznaczenia indywidualizujące Nieruchomość, takie jak np. nazwa. W ramach transakcji Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego.

Ponadto, zdaniem Stron, Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. Nieruchomość nie stanowi oddziału, działu czy wydziału Sprzedającego. Nieruchomość nie jest więc w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Sprzedającego i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Sprzedającego, która mogłaby realizować samodzielne cele gospodarcze.

Kupujący nie przejmie również żadnych rachunków bankowych ani środków pieniężnych (z zastrzeżeniem kaucji związanych z umowami najmu) co właściwie uniemożliwi wykorzystanie Nieruchomości do prowadzenia działalności przez Kupującego.

W ramach transakcji na Kupującego mogą przejść umowy dotyczące dostaw mediów. Jednak, z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, nie jest możliwe kontynuowanie przez Kupującego działalności Sprzedającego. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że inne składniki materialne, istotne z punktu widzenia istnienia przedsiębiorstwa czy ZCP, nie przechodzą w ramach transakcji oraz nie są spełnione pozostałe przesłanki – wyodrębnienie Nieruchomości na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

W ramach transakcji Kupujący przejmie z mocy prawa umowy najmu na podstawie art. 678 § 1 KC. Przepis ten stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przejęcie umów najmu na podstawie art. 678 § 1 KC jest de facto niezależne od woli Sprzedającego oraz Kupującego, gdyż przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący – strony czynności prawnej nie mogą wyłączyć jego stosowania na drodze postanowień umownych. Skoro przejęcie umów najmu nie zależy od decyzji stron transakcji, to nie może mieć to wpływu na istnienie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, jeżeli nie zostaną przeniesione w ramach transakcji dodatkowe elementy świadczące o istnieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., nr IPPP1/443-832/13-4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam budynek wraz z umowami najmu, przechodzącymi na nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nabywca nie będzie mógł przy użyciu tylko tych składników prowadzić działalności gospodarczej, bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych i niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego itp. Zatem, o tym czy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, zbycie musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Spółka zwraca uwagę, że również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.87.2017.1.WN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska, że fakt przejścia umów najmu nieruchomości w trybie 678 § 1 KC nie powoduje, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub ZCP. Podobne stanowisko zostało przyjęte również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN oraz z dnia 4 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.538.2017.1.DG.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie zasadniczo nabycie Nieruchomości. Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej transakcji nie będą w szczególności elementy takie jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe (z wyjątkiem umów opisanych we wniosku);
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem tych opisanych we wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (za wyjątkiem umów najmu), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością.

W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia tajemnicy przedsiębiorstwa. Co prawda w ramach procesu negocjacji i/lub procesu „due dilligence” związanego z planowaną transakcją, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa, będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Informacje te nie będą zatem stanowiły przedmiotu transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Przekazanie kopii dokumentacji, która była badana w ramach procesu „due dilligence” nie może być zdaniem Spółki traktowane jako przekazanie tajemnicy przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić również uwagę, że Kupujący może otrzymać od Sprzedającego wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości. W ramach planowanej transakcji nie zostaną jednak przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Dokumenty które mogą zostać przekazane nie będą dotyczyły bezpośrednio kwestii związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego. Ewentualne przekazanie części dokumentacji będzie miało na celu umożliwienie Kupującemu dalszego korzystania z Nieruchomości dla własnych celów.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Strony wskazują, że ich zdaniem Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Nieruchomość (oraz znajdujące się na niej Budynki, Budowle, Obiekty liniowe) stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość stanowi zatem jedynie wyodrębniony pojedynczy składnik majątkowy, który będzie przedmiotem nabycia przez Kupującego. Nieruchomość mogłyby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu jej o szereg składników, stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, które będą przenoszone w ramach planowanej transakcji nie jest możliwe kontynuowanie przez Kupującego działalności Sprzedającego.

Zdaniem Wnioskodawców, fakt że transakcją jest objęta głównie Nieruchomość tym bardziej świadczy o niemożności kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Sama Nieruchomość nie jest bowiem zdolna do bycia przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego. Na taką okoliczność zwracał wielokrotnie uwagę NSA:

1.  NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 podkreślił, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niemateriałnych i materialnych jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, 2 wykorzystaniem tych właśnie składników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.
2.  NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”.
3.  Tezy zawarte w powyższym wyroku z 24 listopada 2016 r. zostały również potwierdzone w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15, NSA potwierdził, że: „w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział Up.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”. Innymi słowy, „możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) ani jego zorganizowanej części (w rozumieniu Ustawy o VAT), a zatem planowana transakcja nabycia Nieruchomości (wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami, Budowlami, Obiektami liniowymi) nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Stron planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT przy założeniu, że Kupujący oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl natomiast art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowane do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Na Nieruchomości, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, znajdują się obiekty, które zgodnie z Prawem Budowlanym powinny być zakwalifikowane jako budynki i budowle. Bez wątpienia zatem Nieruchomość ma status nieruchomości zabudowanej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast, definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu Budynków i Budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Trybunał wskazał, że: Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy ” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 roku, sygn. I FSK 312/16 NSA uwzględniając tezy powyższego wyroku TSUE wskazał, że art. 2 pkt 14 lit. a Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Mając to na uwadze, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy pominąć ten warunek. Dodatkowo, interpretując użyte w art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT pojęcie „ulepszenia” należy mieć na uwadze, że użyty w Dyrektywie 112 termin „przebudowa”, jakkolwiek nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe Dyrektywy 112, to jednak sugeruje on, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „ulepszenie”, które zostało zawarte w polskiej Ustawie o VAT powinno być interpretowane przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wyżej wskazanym. W konsekwencji, aby doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT to po pierwsze wydatki na ulepszenie muszą przekroczyć 30% wartości początkowej, a po drugie skutkiem ulepszenia musi być istotna zmiana wykorzystania budynku lub znacząca zmiana warunków jego zasiedlenia.

Ponadto, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć każdą formę wykorzystania nieruchomości w działalności opodatkowanej VAT, a zatem nie tylko w ramach jej wynajmu (dzierżawy, etc.), ale również dla własnych celów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie NSA, np. w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14 NSA wskazał, że: „wykładnia językową, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie (pierwszego zasiedlenia – przypis autora) należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Stanowisko powyższe znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. z dnia 1 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.688.2017.2.AK, w której wskazano: ”W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Konkluzje płynące z przywołanego orzecznictwa powinny być bez wątpienia wzięte pod uwagę w niniejszej sprawie. Mając na uwadze tezy wyroku TSUE ws. Kozuba oraz stanowisko NSA należy wskazać, że definicję pierwszego zasiedlenia należy rozumieć w taki sposób, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w wyniku oddania nieruchomości do używania po jej wybudowaniu lub ulepszeniu. Przez ulepszenie należy natomiast rozumieć takie działania, w związku z którym zostały poniesione wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej oraz wynikiem tych działań będzie istotna zmiana wykorzystania budynku lub znacząca zmiana warunków jego zasiedlenia.

Oznacza to, że dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest co najmniej zajęcie budynku do używania przez podatnika do własnej działalności gospodarczej. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że sprzedaż budynku podlegająca opodatkowaniu VAT, czy jego wynajęcie również prowadzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, Sprzedający stoi na stanowisku, iż do pierwszego zasiedlenia całej Nieruchomości doszło najpóźniej w 1999 r., wówczas Nieruchomość (wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami, Budowlami i Obiektami liniowymi) została wydana w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu przez B. na rzecz Ż. T. Nie dotyczy to jednak parkingu dla samochodów ciężarowych oraz hali magazynowej II.

Parking dla samochodów ciężarowych został wybudowany w 2013 roku. Parking po jego wybudowaniu był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do parkingu miało miejsce w 2013 roku.

Natomiast hala magazynowa II była przedmiotem ulepszeń dokonanych w 2011 r. Ulepszenia te polegały w szczególności na wzmocnieniu podłoża hali i dachu. Nakłady te przekroczyły wartość 30% wartości początkowej hali magazynowej II. Zdaniem Stron ulepszenia stanowiły istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany wykorzystania hali magazynowej II lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia. Mając to na uwadze, w odniesieniu do hali magazynowej II konieczne jest zbadanie, czy po 2011 r. doszło do jej kolejnego pierwszego zasiedlenia. Po ulepszeniu, tj. z końcem 2011 roku, hala magazynowa II została oddana do używania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W ocenie Sprzedającego wówczas nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie.

Alternatywnie Strony wskazują, że w kwietniu 2015 roku hala magazynowa II została w całości wynajęta G. Ż. Oddanie hali magazynowej II do używania w ramach umowy najmu podlegającej opodatkowaniu VAT również może zostać uznane za pierwsze zasiedlenia (w razie przyjęcia poglądu, że oddanie do używania budynku w ramach własnej działalności po kwalifikowanym ulepszeniu nie stanowi pierwszego zasiedlenia).

Od 1999 roku, nie były ponoszone na Nieruchomość nakłady w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczające 30% jej wartości początkowej (za wyjątkiem hali magazynowej II opisanym powyżej), wobec czego nie mogło dojść do ponownego pierwszego zasiedlenia.

Od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości do momentu planowanej transakcji minie okres ponad 2 lat. Dotyczy to całej Nieruchomości, w szczególności parkingu dla samochodów ciężarowych oraz hali magazynowej II. W zakresie hali magazynowej II pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce ponad 2 lata przed planowaną transakcją niezależnie od tego, czy jako moment pierwszego zasiedlenia zostanie przyjęty 2011 r. (oddanie do użytkowania ulepszonej hali) czy kwiecień 2015 r. (wynajęcie całej hali magazynowej II).

Wobec tego, w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT.

Bezprzedmiotowe jest zatem analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia przez Kupującego Nieruchomości charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania. Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT zakładając, że Spółka oraz Kupujący złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. l0 i 11 tejże ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, w związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art, 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w zdarzeniu przyszłym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT. Również w przypadku, gdyby w przyszłości Kupujący podjął decyzję o sprzedaży Nieruchomości, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z planowaną transakcją.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, i 3. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami oraz obiektami liniowymi. Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (za wyjątkiem ewentualnych zabezpieczeń/kaucji umów najmu) i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (za wyjątkiem umów najmu opisanych we wniosku oraz wybranych umów na dostawę mediów), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością.

Co do zasady, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie wyposażenie nieruchomości. Nie jest jednak wykluczone, że w ramach transakcji na rzecz kupującego mogą zostać przeniesione drobne ruchomości znajdujące się na nieruchomości. W szczególności na kupującego mogą zostać przeniesione przynależności tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. W ramach planowanej transakcji na kupującego oprócz nieruchomości zostaną przeniesione również umowy najmu dotyczące nieruchomości. Przejście umów najmu na kupującego nastąpi z mocy samego prawa na podstawie art. 678 § 1 KC. Kupujący może również przejąć kaucje, które zostały złożone uprzednio przez najemców (o ile kaucje zostały złożone).

Ponadto, w ramach transakcji może również dojść do przeniesienia na kupującego wybranych umów dotyczących dostawy mediów. Kwestia ta będzie uzależniona od ustaleń biznesowych pomiędzy sprzedającym i kupującym, do których dojdzie w ramach negocjacji umowy sprzedaży dotyczącej planowanej transakcji. Na moment składania niniejszego wniosku, ostateczna lista takich umów nie została jeszcze uzgodniona.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań czy wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością prowadzoną przez sprzedającego (za wyjątkiem umów opisanych we wniosku). W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na kupującego majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych (z wyłączeniem ewentualnych kaucji, złożonych przez najemców w celu zabezpieczenia umów najmu), praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Spółka nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych.

W ramach negocjacji lub/i tzw. procesu „due dilligence” związanego z planowaną transakcją, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach tzw. procesu „due dilligence” mogą zostać przekazane kupującemu.

W ramach transakcji nie zostaną również przejęte przez kupującego księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez sprzedającego. Nie zostaną również przeniesione umowy dotyczące obsługi księgowej nieruchomości. Sprzedający nie nabywał usług zarządzania nieruchomością wobec czego tego typu umowy również nie zostaną objęte transakcją.

W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Spółkę. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący może jednak otrzymać od Sprzedającego niektóre dokumenty, które okażą się niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (w kopiach lub oryginałach).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawcy powzięli wątpliwość czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Zbycie składnika materialnego nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż wszystkie istotne elementy tworzące u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie są objęte transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów.

Spółka nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział czy zakład. Spółka posiada także inne nieruchomości, a Nieruchomość stanowi jedno z wielu aktywów związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. Na dzień 1 stycznia 2017 roku nieruchomość była prezentowana w bilansie Spółki w pozycji „aktywa przeznaczone do sprzedaży”. Sprzedający nie sporządza też osobnego bilansu dla Nieruchomości, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Nieruchomość, mająca być przedmiotem sprzedaży, nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nie jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie tj. w istniejącej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa (spółki). Nie zostały podjęte żadne czynności, jak również nie istnieją dokumenty mające na celu dokonanie organizacyjnego lub funkcjonalnego wyodrębnienia.

Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nie stanowi zespołu składników wyodrębnionych finansowo w strukturze Wnioskodawcy. Na podstawie wymaganych przepisami prawa ewidencji podatkowych i rachunkowych (np. rejestrów VAT) możliwe jest pewne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do mającej być przedmiotem dostawy nieruchomości. Nie jest wobec tego możliwe pełne oddzielenie finansów związanych z nieruchomością od finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wobec powyższego przedstawiona w rozpatrywanej sprawie transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła w myśl art. 5 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT. Tym samym, wskutek powyższej transakcji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które to transakcja korzystałyby z wyłączenia od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości składającej się z prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak również posadowionych na nim budynków, budowli i obiektów liniowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku,

o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332).

Zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 2a, pkt 3 oraz pkt 3a ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył nieruchomość na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na działkach budynków stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości tytułem aportu z dnia 13 kwietnia 2015 r. objętej Nabycie Nieruchomości nastąpiło w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na Budynki, Budowle oraz Obiekty liniowe od nabycia ich przez Ż. T. w 1999 r. nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów. Wyjątek stanowi hala magazynowa II, na którą zostały poniesione nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej. Nakłady na ulepszenie hali magazynowej II były dokonywane w okresie od 28 marca 2011 (data rozpoczęcia robót) do 12 maja 2011 roku (data zakończenia robót). Modernizacja Hali magazynowej II dotyczyła w szczególności wzmocnienia podłoża hali i dachu. Przekazanie ulepszeń do używania miało miejsce 31 grudnia 2011 r. Nakłady na ulepszenie hali magazynowej II były ponoszone przez ówczesnego właściciela. Wraz z przekazaniem ulepszonej hali magazynowej II do używania 31 grudnia 2011 r. zaczęła być ona wykorzystywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT przez G. Ż. Hala magazynowa II po jej ulepszeniu była w szczególności wykorzystywana do przechowywania towarów handlowych G. Ż. Była ona również przedmiotem najmu. Po 2011 r. hala magazynowa II nie była ulepszana w rozumieniu podatku dochodowego.

Obecnie Nieruchomość jest przedmiotem umów najmu zawartych przez Spółkę. W odniesieniu do hali magazynowej II Spółka zawarła w dniu 27 kwietnia 2015 r. umowę najmu z G. Ż. Na podstawie zawartej umowy najmu cała powierzchnia hali magazynowej II stała się przedmiotem najmu. Obecnie hala magazynowa II wynajmowana jest w części przez G. Ż., natomiast pozostała część wynajmowana jest przez inny podmiot.

W pozostałym zakresie Nieruchomość również była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Działalność ta polegała na wykorzystywaniu Nieruchomości do prowadzenia własnej. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT przez poprzednich użytkowników wieczystych (właścicieli budynków) lub na wynajmowaniu powierzchni Nieruchomości podmiotom trzecim w ramach umów najmu lub dzierżawy opodatkowanych VAT.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Przewidywana data transakcji to 15 kwietnia 2018 r. Na poszczególnych działkach znajdują się następujące obiekty:

1.  działka xx
    
    *   budynki
    
    *   hala magazynowa 1 (główna hala magazynowa) – na działce znajduje się ok 30% całej powierzchni hali magazynowej I;
    
    *   budowle
    
    *   drogi wewnętrze i parkingi – na działce znajduje się ok 10%-15% całkowitej powierzchni dróg oraz parkingów znajdujących się na Nieruchomości;
    *   oświetlenie zewnętrzne;
    *   plac manewrowy – na działce znajduje się ok 10% jego całkowitej powierzchni;
    *   część ogrodzenia;
2.  działka xx
    
    *   budynki
    
    *   hala magazynowa I (główna hala magazynowa) – na działce znajduje się ok 70 % całej powierzchni hali magazynowej I;
    *   hala magazynowa II;
    *   budynek biurowy z częścią socjalną;
    *   portiernia ze sklepem;
    *   rozdzielnia energetyczna;
    
    *   budowle
    
    *   drogi wewnętrze i parkingi – na działce znajduje się ok 85% - 90% całkowitej powierzchni dróg oraz parkingów znajdujących się na Nieruchomości;
    *   oświetlenie zewnętrzne;
    *   zbiornik p.poż;
    *   plac manewrowy – na działce znajduje się ok 90% jego całkowitej powierzchni;
    *   część ogrodzenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku do pierwszego zasiedlenia następujących budynków i budowli: hali magazynowej 1, dróg wewnętrznych i parkingów, oświetlenia zewnętrznego, placu manewrowego ogrodzenia, budynku biurowego z częścią socjalną, portierni za sklepem, rozdzielni energetycznej, zbiornika p.poż., doszło najpóźniej w 1999 r., bowiem wówczas nieruchomość (wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami i obiektami liniowymi) została wydana w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu przez B. na rzecz Ż. T.

Natomiast, parking dla samochodów ciężarowych wybudowano w 2013 r. i po jego wybudowaniu był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, do pierwszego zasiedlenie tego parkingu doszło po oddaniu go do użytkowania w 2013 r.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że na budynek hali magazynowej II poniesiono nakłady na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej hali. Po ulepszeniu – w 2011 r., hala magazynowa II została oddana do używania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. A w kwietniu 2015 r. hala magazynowa została w całości wynajęta. Zatem po dokonaniu w 2011 r. ulepszeń hali magazynowej przekraczających 30% jej wartości początkowej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach nr 16/4 oraz 16/6 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W odniesieniu natomiast do wskazanych we wniosku obiektów liniowych (przyłącz gazowy, kanalizacja deszczowa, dodatkowa sieć wodociągowa) wskazać należy, że te urządzenia nie stanowią samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenia budowlane (obiekty liniowe) należy traktować jako element przynależny do budynków i budowli oraz opodatkować według stawek właściwych dla tych budynków i budowli.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w odniesieniu do dostawy budynków i towarzyszących im budowli, które mają być przedmiotem planowanej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa budynków i budowli (hali magazynowej I, hali magazynowej II, dróg wewnętrznych i parkingów, parkingu dla samochodów ciężarowych oświetlenia zewnętrznego, placu manewrowego ogrodzenia, budynku biurowego z częścią socjalną, portierni za sklepem, rozdzielni energetycznej, zbiornika p.poż.) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – ze zwolnienia od podatku korzysta również prawo użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 16/4 oraz nr 16/6), na którym są one posadowione.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanej nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że strony na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT nieruchomości. Zarówno sprzedający, jak i kupujący prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnika mi VAT.

W sytuacji gdy strony transakcji (podatnicy podatku VAT) skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku oraz złożą przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy, planowana transakcja w ww. zakresie będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli obiektów liniowych dokonywanej wraz z dostawą prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek o numerach xx oraz xx wraz z budynkami, budowlami i obiektami liniowymi, które na moment dostawy będą znajdować się na tych gruntach, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem przez kupującego nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zarówno sprzedający jak i kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Kupujący planuje prowadzić na nieruchomości działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu VAT.

Przedmiot transakcji nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, jak wykazano w niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowana dostawa nieruchomości składającej się z dwóch działek gruntu zabudowanej budynkami, budowlami oraz obiektami liniowymi, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.