Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.39.2019.4.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: Określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 27 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 27 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

H. S.à.R.L. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Luksemburgu, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej Grupy (dalej „Grupa”) zajmującej się głównie produkcją i dystrybucją produktów żywnościowych, suplementów diety, produktów do kontroli wagi czy kosmetyków do pielęgnacji osobistej (dalej: „Produkty”, „Towar”). Produkty Grupy nie są sprzedawane za pośrednictwem tradycyjnego modelu dystrybucji, tj. za pośrednictwem hurtowników oraz sklepów detalicznych. Cała Grupa stosuje model biznesowy oparty na sprzedaży bezpośredniej, poprzez pośrednictwo sieci autoryzowanych dystrybutorów i lokalnych konsultantów. Nadrzędna spółka dominująca N. jest notowana na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

Dystrybucja/sprzedaż Produktów Spółki na rynku polskim prowadzona jest przez P. (dalej: „P.”). P. ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Podmiot ten jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. 100% udziałów w P. posiada nadrzędna spółka dominująca z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. P. nie świadczy żadnych usług na rzecz Wnioskodawcy. Działalność tego podmiotu ma charakter czysto handlowy - P. nabywa Produkty od Wnioskodawcy, a następnie sprzedaje je na własny rachunek do niezależnych konsultantów i dystrybutorów (przeważnie osób fizycznych, rzadziej małych przedsiębiorców) działających na terenie całej Polski. P. pełni rolę dystrybutora o ograniczonych ryzykach tj. nabywa Produkty od Spółki, które następnie przechowywane są przez podmiot niepowiązany na powierzchniach magazynowych znajdujących się w Polsce na podstawie zawartych z nim umów o świadczenie usług magazynowych, a ryzyko związane z zapasami oraz dalszą sprzedażą Produktów spoczywa na P.

W Polsce posiada siedzibę również druga spółka należąca do Grupy, która zajmuje się działalnością wspomagającą, głównie w zakresie finansów oraz administracji biurowej. 99% udziałów w tej spółce posiada Wnioskodawca a 1% udziałów inna spółka prawa luksemburskiego pochodząca z Grupy. Wnioskodawcę oraz spółkę wiąże umowa o świadczenie usług. Usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka w Luksemburgu zatrudnia ok. 30 osób. Posiada ona również jeden oddział na terytorium Holandii (dalej: „Oddział”). Oddział posiada umowę z niezależnym dostawcą usług magazynowania, na podstawie której korzysta z powierzchni magazynowej służącej za centrum dystrybucyjne Spółki (dalej: „Holenderskie Centrum Dystrybucyjne”). Po zakupie Produktów od Wnioskodawcy przez spółki z Grupy (dystrybutorów o ograniczonym ryzyku oraz dystrybutorów o pełnym ryzyku) lub przez podmioty trzecie, Produkty są dostarczane z Holenderskiego Centrum Dystrybucyjnego bezpośrednio do autoryzowanych dystrybutorów i lokalnych konsultantów w danym kraju lub do wynajmowanego w danym kraju magazynu, skąd następnie są dystrybuowane przez spółkę powiązaną funkcjonującą w danym kraju do niezależnych konsultantów. Holenderskie Centrum Dystrybucyjne zaopatrza w Produkty Spółki znaczną część krajów europejskich, w tym również Polskę.

W związku z tym, że możliwości operacyjne Holenderskiego Centrum Dystrybucyjnego przestały odpowiadać zapotrzebowaniu Spółki, Wnioskodawca chcąc usprawnić swoje zdolności i procesy biznesowe, planuje nabywać na terytorium Polski usługi magazynowo-logistyczne, które byłyby świadczone przez niezależnego operatora logistycznego (dalej: „Operator Logistyczny”) na rzecz Wnioskodawcy. Operator ten posiada siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce. Operator, z którego usług planuje korzystać Spółka nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą ani z żadnym podmiotem z Grupy

Dodatkowa powierzchnia magazynowa oraz usługi z nią związane stworzyłby kolejne istotne centrum dystrybucyjne (dalej „Polskie Centrum Dystrybucyjne”), które byłoby w stanie zaspokoić rynek polski, czeski i słowacki, a docelowo rynki wszystkich krajów Europy Wschodniej.

W ramach nowego modelu biznesowego, Produkty byłyby dostarczane z Holenderskiego Centrum Dystrybucji lub bezpośrednio od dostawców do Polskiego Centrum Dystrybucji w ramach przemieszczenia własnych towarów przez Wnioskodawcę z Holandii do Polski bądź też w ramach dostaw dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Spółki. Towary byłyby następnie przechowywane w Polskim Centrum Dystrybucji aż do momentu ich sprzedaży poszczególnym spółkom powiązanym z Grupy tj. P., spółce czeskiej oraz spółce słowackiej, które tak jak P. będą pełnić funkcje dystrybutora o ograniczonym ryzyku. Oznacza to, że spółki te dopiero w momencie zapotrzebowania na dany Produkt będą nabywać je od Wnioskodawcy i następnie sprzedawać do niezależnych konsultantów i dystrybutorów. Wszystkie Produkty aż do momentu sprzedaży przez Wnioskodawcę będą stanowiły jego własność. W dalszej perspektywie czasu, Spółka chciałby wykorzystywać Polskie Centrum Dystrybucyjne do dostarczania Produktów Spółki na cały rynek Europy Wschodniej.

Działalność Spółki w zakresie magazynowania towarów w Polskim Centrum Dystrybucyjnym (tj. nabywania usług magazynowo - logistycznych od niezależnego podmiotu) nie będzie jej główną działalnością. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie, rozwój i prowadzenie głównej działalności Spółki będą w całości wykonywane poza granicami Polski.

Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów takich jak śledzenie przesyłów i faktur w systemach informatycznych, itp.) również nie będą podejmowane w Polsce.

Spółka nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych rodzajów umów pracowniczych o podobnym charakterze, jak również nie zaangażuje swoich własnych pracowników do wykonywania czynności w Polsce.

Spółka nie będzie miała oddziału, przedstawiciela (poza przedstawicielem podatkowym i celnym, w sytuacji gdy obowiązek wyboru takiego przedstawiciela będzie wynikać z odpowiednich przepisów) ani biura w Polsce. Spółka nie będzie również posiadała żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie będzie również wynajmowała żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.

Usługi świadczone przez Operatora Logistycznego

Na podstawie odpowiedniej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Operatorem Logistycznym a Wnioskodawcą, Operator będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania oraz usługi logistyczne, między innymi:

*   magazynowanie, obsługę i przygotowanie do wysłania zamówień Produktów przeznaczonych do dostarczenia niezależnym konsultantom oraz dystrybutorom,

*   pomoc w rozładunku Produktów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu,

*   dbanie o przestrzeganie wszystkich wymagań BHP, dostarczanie wymaganych próbek oraz uzyskiwanie wszelkich niezbędnych zgód i zezwoleń od Głównego Inspektoratu Sanitarnego (SANEPID),

*   pakowanie zamówień w pudełka oraz wysyłanie Produktów do dalszej dystrybucji - tzw. usługa pick & pack (zasadniczo na potrzeby tych usług Operator Logistyczny będzie wykorzystywał materiały Wnioskodawcy dostarczane z Holenderskiego Centrum Dystrybucyjnego, z wyłączeniem materiałów wypełniających - tzw. air fillers, które będą nabywane bezpośrednio przez Operatora Logistycznego i których koszt będzie wliczony w cenę świadczonych przez niego usług),

*   zabezpieczanie pudełek z Produktami przed uszkodzeniami w dalszym transporcie,

*   etykietowanie i reetykietowanie Produktów - na specjalne życzenie Wnioskodawcy.

Operator Logistyczny nie będzie brał udziału w procesie dostawy Produktów. Usługę tę na rzecz Spółki będzie świadczył inny, niezależny podmiot.

Przez cały czas składowania Produktów w Polskim Centrum Dystrybucyjnym będą one pozostawały własnością Spółki. Dopiero w chwili sprzedaży Towarów do spółek powiązanych, po uprzednim złożeniu zamówienia przez dystrybutora, Produkty przestaną być jej własnością - tytuł prawny do tych Towarów zostanie przeniesiony na inny podmiot. Budynek magazynu oraz środki trwałe będą własnością Operatora Logistycznego.

Dodatkowo Spółka podkreśla, że Operator Logistyczny nie będzie uzależniony prawnie lub ekonomicznie od Wnioskodawcy. Operator Logistyczny nie będzie działał w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a także nie będzie poddany szczególnym instrukcjom, ani nie będzie podlegać całkowitej kontroli ze strony Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że istotne dla niego jest jedynie pozyskanie wyspecjalizowanych usług od podmiotu, który jest w stanie samodzielnie zapewnić odpowiednią powierzchnię i warunki magazynowania, przeszkolony personel magazynowy oraz dostępność tych zasobów, a nie jakiegokolwiek przedstawiciela, który reprezentowałby Spółkę na terenie Polski.

Wnioskodawca nie będzie jedynym klientem Operatora Logistycznego - w tym samym czasie, Operator ten będzie świadczył przy wykorzystaniu danego magazynu usługi o podobnym charakterze na rzecz innych, niepowiązanych z Wnioskodawcą podmiotów (na chwilę składania niniejszego wniosku jest to około 20 podmiotów). Dla celów jednakże świadczenia usług na rzecz Spółki, Operator Logistyczny przeznaczy określoną część rzeczonego magazynu.

Operator Logistyczny będzie prowadził magazyn jako niezależny dostawca usług, ponosząc pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który prawnie podlega wyłącznie Operatorowi. Wnioskodawca nie będzie mieć żadnej władzy kontrolnej nad personelem Operatora Logistycznego. Ponadto cała powierzchnia magazynowa przez cały czas trwania umowy pozostanie stałą własnością Operatora. Wnioskodawca ani żadna z jego spółek powiązanych, nie będzie zatrudniać żadnych pracowników ani innego personelu, który świadczyłby dla niego pracę na terenie pomieszczeń Operatora Logistycznego. Operator Logistyczny wyznaczy określoną liczbę osób (na moment składania niniejszego wniosku przewidywana liczba tych osób to ok. 15), które będą odpowiedzialne za usługi wykonywane dla Spółki, co zważając na fakt, że Operator zatrudnia w tym momencie w tym magazynie ok. 70 pracowników, będzie stanowiło jedynie niewielką grupę osób zaangażowanych w świadczenie usług dla Spółki. Osoby te zasadniczo będą zobowiązane do przestrzegania wytycznych Spółki co do przechowywania i pakowania Towarów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie będzie mieć nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych (lub części) pomieszczeń Operatora Logistycznego. Możliwe jest jedynie, że co jakiś czas, jeden lub więcej pracowników lub podwykonawców Spółki lub innych podmiotów z Grupy będzie wchodził na teren magazynu w celu przeprowadzenia audytu zgodności świadczonych usług z zawartą umową oraz inwentaryzacji zapasów. Za każdym razem, gdy Spółka będzie chciała doprowadzić do wizyty swoich pracowników w magazynie, będzie zobligowana do poinformowania Operatora Logistycznego o takim zamiarze i otrzymania od Operatora Logistycznego pisemnego pozwolenia na wejście do magazynu. Każde wejście pracowników Spółki na teren magazynu będzie odbywało się pod kontrolą i nadzorem pracowników Operatora Logistycznego. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że wizyty te będą miały charakter okazjonalny, a ich jedynym celem będzie przeprowadzenie wyżej wspomnianego audytu zgodności oraz inwentaryzacji zapasów.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że cała sprzedaż Produktów od Wnioskodawcy do Spółki Polskiej lub innych podmiotów z Grupy odbywa się i będzie nadal odbywała się z biur Spółki zlokalizowanych w Luksemburgu. W Polsce Spółka nie posiada pracowników handlowych, a pracownicy Spółki nie będą mieli prawa wstępu do magazynu w innym celu niż przeprowadzenie audytu zgodności i inwentaryzacji zapasów. Ponadto Wnioskodawca nie będzie realizował żadnych innych funkcji biznesowych za pośrednictwem magazynu, np. nie będzie zapewniać wsparcia posprzedażnego, napraw gwarancyjnych itp. klientom lub jednostkom Grupy lub lokalnym dystrybutorom (konsultantom).

Spółka pragnie również wskazać, iż na potrzeby świadczonych usług Operator Logistyczny będzie wykorzystywał własny system operacyjny (System Zarządzania Magazynem), niemniej z zainstalowanym interfejsem systemu stosowanego przez Wnioskodawcę.

Usługi świadczone przez P.

Spółka będzie korzystała również z usług P. na podstawie stosownej umowy, która zostanie zawarta między P. a Wnioskodawcą. Usługi świadczone przez P. obejmą pewne usługi wsparcia logistycznego, za które to Spółka będzie wypłacała P. odpowiednie wynagrodzenie zgodnie z zawartą w umowie metodą rozsądnej marży (koszt plus).

Czynności realizowane przez P. będą jedynie pomocnicze i wynikają z faktu, że P. jest w stanie wesprzeć Wnioskodawcę z uwagi na obecność w Polsce.

Zgodnie z planowaną umową, P. może wskazać pracownika dedykowanego do świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki. Osobą tą będzie pracownik zatrudniony przez P. (na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z prawem polskim). Do jego głównych obowiązków będzie należało: monitorowanie transportu oraz obsługi logistycznej, planowanie dostępności Produktów oraz raportowanie.

Ww. pracownik będzie miał prawo okazjonalnego wstępu do magazynu i wyznaczonej powierzchni biurowej zarządzanej przez Operatora Logistycznego jedynie w celu przeprowadzenia audytu zgodności oraz wyłącznie w trakcie standardowych godzin pracy magazynu. Dostęp ten będzie przyznany w zakresie niezbędnym do świadczenia przez niego usług na rzecz Wnioskodawcy. Ani P., ani dedykowany pracownik nie będą mieli prawa swobodnego dysponowania magazynem lub jego powierzchnią biurową. Korzystanie z tych powierzchni w celu wykonania ww. audytu będzie odbywało się za zgodą Operatora Logistycznego i zgodnie z jego wewnętrznymi regulacjami.

Zakres usług P. na rzecz Spółki nie będzie obejmował czynności takich jak: poszukiwanie klientów, nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami, negocjowanie umów i zawieranie kontraktów ani żadnych innych działań sprzedażowych. Ponadto ani P., ani dedykowany jej pracownik nie zostaną wyposażeni przez Spółkę w pełnomocnictwa na podstawie których będą upoważnieni do zawierania umów czy zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki.

Wnioskodawca nie będzie instruował dedykowanego pracownika, który przez cały czas trwania umowy pozostanie pod instrukcjami i bezpośrednim nadzorem P. Ani P. ani pracownicy tej spółki nie będą mieli prawa reprezentowania lub zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki. Żaden z pracowników P. nie będzie upoważniony do zawierania umów lub wykonywania jakichkolwiek czynności w imieniu Wnioskodawcy. Ponadto Spółka nie będzie miała żadnej kontroli nad pracownikami i infrastrukturą P., a pracownicy P. będą raportować do swojego pracodawcy (tj. kierownictwa P.) .

P. będzie świadczyła usługi we własnym imieniu i na swoją rzecz (tj. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej), za co będzie odpowiednio wynagradzana zgodnie z zawartą umową. Zakres i warunki świadczenia usług przez P. będą wynikać z zawartej między P. a Spółką umowy.

Świadczenie usług logistycznych na rzecz Spółki nie będzie zasadniczym trzonem działalności P. w Polsce, którym jest i pozostanie sprzedaż Towarów na rynku polskim (na rzecz lokalnych dystrybutorów).

Spółka - w związku z planowanymi przemieszczeniami Towarów (czy to transportowanych z Holenderskiego Centrum, czy nabywanych od jej dostawców), ich dostawami na terytorium Polski oraz innych krajów wschodniej Europy (w początkowej fazie Czech i Słowacji) - planuje zarejestrować się w Polsce dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego działalność Spółki (zarówno czynności w zakresie sprzedaży, jaki i zakupu towarów lub usług) - w przypadku stwierdzenia, że Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego - będzie należało uznać za związaną z tym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego w związku z działalnością przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego.
2.  W opinii Wnioskodawcy - w przypadku stwierdzenia, że Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego - przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego działalność Spółki (zarówno czynności w zakresie sprzedaży, jaki i zakupu usług) będzie należało uznać za związaną z tym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Ad. 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, jednym z punktów odniesienia przy ustalaniu miejsca opodatkowania świadczenia usług oraz podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie podatku w tym przedmiocie jest określenie siedziby usługobiorcy oraz usługodawcy.

Jak wynika przy tym z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) - w przypadku, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do rozbieżności między krajami członkowskimi Unii Europejskiej lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej w odniesieniu do usług przykładowo w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, pkt 17.

Podobnie w sprawie C-605/12 Welmory, TSUE podkreślił, że „najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego”.

Zatem, istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może determinować miejsce świadczenia usług na mocy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Krajowe regulacje nie definiują jednak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu o treść Rozporządzenia wykonawczego, które definiuje to pojęcie w art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT).

Przepis ten wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje (art. 11 Rozporządzenia wykonawczego).

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje jeszcze stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Co więcej, należy pokreślić, iż z części wstępnej (preambuły) Rozporządzenia wykonawczego - punkt (4) - wynika, że podstawowym jego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz.U. UE.L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.\] (dalej: „Dyrektywa VAT”), w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Natomiast w punkcie (14) preambuły Rozporządzenia wykonawczego stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić używanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału.

Przytoczone powyżej kryteria z Rozporządzenia wykonawczego, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują swoje rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawach: C-168/84 GunterBerkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV.

Stanowisko w tym zakresie przedstawione także w wyroku w polskiej sprawie C-605/12 Welmory. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Zgodnie z pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności zawartym w Rozporządzeniu wykonawczym, uzupełnionym o dorobek orzeczniczy TSUE można wskazać przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

*   obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej (wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) oraz niezależności w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna).

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

A zatem w celu ustalenia czy działalność Wnioskodawcy w Polsce może zostać uznana za powodującą powstanie w Polsce jego stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego należy zbadać, czy działalność ta będzie charakteryzować się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

1.  Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Wymóg posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego (zasobów ludzkich) i technicznego (infrastruktury) zawęża ramy rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - w przypadku Wnioskodawcy, w Polsce - dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi i technicznymi na poziomie wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

TSUE w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż zasobami ludzkimi i technicznymi w danym kraju niekoniecznie muszą być pracownicy oraz infrastruktura należąca do danego podmiotu. Dla przykładu, w wyroku w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S Trybunał wskazał, że zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane może zostać drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym, na którego kanwie orzekał wówczas TSUE, obydwie spółki były ze sobą tak ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zaplecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki.

Podkreślenia jednak wymaga, że powyższe nie ma miejsca w sytuacji, która zaistnieje u Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na wybór pracowników zatrudnianych przez Operatora Logistycznego lub P., ani też nie będzie uprawniona do wydawania pracownikom Operatora Logistycznego lub P. instrukcji czy poleceń - Spółka nie posiada i nie będzie posiadała bowiem jakiejkolwiek władzy zwierzchniej nad Operatorem Logistycznym oraz P. i tym samym nad ich personelem czy też infrastrukturą.

Stanowisko w tym zakresie TSUE rozwinął orzekając w sprawie C-605/12 Welmory, tj. w wyroku wydanym po skierowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

W Sprawozdaniu z 11. spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. (Podgrupa dyskutująca w temacie sprawy C-605/12 Welmory), wskazano - w ślad za opinią rzecznika generalnego Juliane Kokott w tej sprawie - że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę. Niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę”, aby można było mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli analogiczny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Zgodnie z przywołanymi wyrokami TSUE oraz stanowiskami organów podatkowych, również w przypadku zasobów technicznych, nie jest konieczne, by były to zasoby należące do danego podmiotu. Zostało to także potwierdzone np. przez NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. o sygn. akt. I FSK 2004/13, w którym sąd ten stwierdził, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak w ocenie NSA istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu.

W kwestii charakterystyki struktury stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wypowiadały się również polskie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. o sygn. IPPP3/443-1146/14-5/JŻ wskazał jako cechę decydującą o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej „zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, który ma możliwość negocjacji i zamówień w związku z projektem oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym najem kontenerów i biur”,

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.196.2017.1.MC wskazał, że: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.”

Odpowiednie zaplecze personalne

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca odpowiada za wewnętrzną dystrybucję towarów w Grupie. Natomiast sprzedaż towarów na rzecz podmiotów zewnętrznych jest prowadzona przez lokalne spółki z Grupy - w Polsce prowadzona jest przez P., na rzecz której Spółka jedynie dokonuje dostaw towarów. Planowany model działalności Spółki w Polsce, polegający na utworzeniu Polskiego Centrum Dystrybucji, zakłada korzystanie z usług Operatora logistycznego.

Mając na względzie, że Wnioskodawca:

*   nie będzie zatrudniać w Polsce jakichkolwiek pracowników, jak również żadni pracownicy Spółki nie będą przebywać na stałe w Polsce. W szczególności Spółka nie będzie posiadała w Polsce personelu uprawnionego do zawierania umów i zarządzania należącymi do niej towarami, a więc nie będzie posiadała na terytorium kraju struktury osobowej umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności w zakresie sprzedaży towarów;

*   będzie jedynie korzystał z efektów pracy pracowników Operatora Logistycznego lub P.;

*   nie będzie stroną umów o pracę (umów zlecenia, umów o dzieło ani żadnych innych umów pracowniczych o podobnym charakterze) z personelem Operatora Logistycznego oraz z personelem P. i tym samym Wnioskodawca nie będzie upoważniony do określenia zakresu obowiązków pracowników swoich usługodawców w Polsce ani rozdzielania im zadań, ani też egzekwowania ich prawidłowego wykonania - tj. nie będą mu przysługiwały uprawnienia pozwalające na dysponowanie personelem Operatora Logistycznego lub P.;

*   prowadzi swoją działalność (podejmuje decyzje o charakterze zarządczym) z terytorium Luksemburga, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu Wnioskodawcy oraz jego pracownicy;

*   należy uznać, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza osobowego, która pozwalałoby uznać, że Spółka będzie miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że zarówno Operator Logistyczny, jak i P. wyznaczą spośród swoich pracowników osoby, które będą odpowiedzialne za świadczenie usług na rzecz Spółki. Wprawdzie osoby te będą zobowiązane przez swoich pracodawców do przestrzegania wytycznych Spółki co do przechowywania i pakowania Towarów, jednak stosowanie się do tych wytycznych jest związane z generalnym obowiązkiem usługodawcy prawidłowego wykonywania usług, które określone jest między stronami w formie umowy oraz właśnie poprzez takie wytyczne. Oczywistym jest, że skoro Operator logistyczny, czy P. umownie zobowiąże się do utrzymywania pewnych standardów świadczonych usług, to potrzebuje personelu, który będzie dbał o te standardy, nawet jeśli są one wytyczane przez Usługobiorcę. Tym bardziej, że Spółka nie będzie miała żadnego wpływu lub kontroli nad zatrudnieniem personelu Operatora Logistycznego i P. lub wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, również o charakterze pośrednim, wynikającym ze sprawowania kontroli nad tymi podmiotami (Spółki nie łączy bowiem z tymi podmiotami stosunek nadrzędności). Także czynności nadzorcze nad osobami biorącymi udział w świadczeniu usług będą wykonywane przez przełożonych Operatora Logistycznego lub P., którzy będą ponosić pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. W rezultacie, z pracy własnego personelu faktycznie korzystać będzie odpowiednio Operator Logistyczny i P., działający wobec Wnioskodawcy jako usługodawcy.

Odpowiednie zaplecze techniczne

Jak wynika z omówionych na wstępie przepisów oraz orzecznictwa, aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musi, oprócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie posiadała w Polsce oddziału, przedstawicielstwa (poza przedstawicielem podatkowym i celnym, w sytuacji gdy obowiązek wyboru takiego przedstawiciela będzie wynikać z odpowiednich przepisów) ani biura. Spółka nie będzie także posiadała żadnej stałej infrastruktury takiej jak pojazdy, budynki, czy inne nieruchomości. Ponadto nie będzie wynajmowała żadnego budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać jakikolwiek tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce - w tym w szczególności do magazynu należącego do Operatora Logistycznego, w którym będą przechowywane towary.

Spółka nie będzie także dysponowała w kraju jakimikolwiek zasobami technicznymi (maszynami, sprzętem komputerowym, wyposażeniem) niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Co prawda Spółka oraz Operator Logistyczny będą korzystać ze wspólnego, dostarczonego przez Wnioskodawcę interfejsu systemu operacyjnego niezbędnego do zarządzania towarami Spółki, co może stanowić element infrastruktury administracyjnej, jednak samo dostosowanie wykorzystywanego oprogramowania, także nie będzie elementem wystarczającym do prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w Polsce. Tym bardziej, że sam system obsługujący te czynności magazynowania i logistyczne będzie należał do Operatora Logistycznego, który wykorzystuje go także w stosunku do innych usługobiorców.

W celu kontroli przestrzegania wytycznych dotyczących właściwego wykonywania usług Spółka będzie miała wprawdzie prawo do monitorowania przestrzegania tych wytycznych przez Operatora Logistycznego. Konieczny podkreślenia jest jednak fakt, że będzie to możliwe jedynie w godzinach pracy Operatora Logistycznego i wyłącznie po odpowiednim zawiadomieniu, co dodatkowo potwierdza, że Spółka nie będzie miała swobodnego dostępu do infrastruktury swojego usługodawcy. Zatem nie będzie posiadała realnego władztwa nad infrastrukturą czy też zapleczem technicznym (magazynem) Operatora Logistycznego.

Ponadto należy podkreślić, że Operator Logistyczny, przy wykorzystaniu danego magazynu, będzie świadczył usługi o podobnym charakterze nie tylko na rzecz Spółki, ale też na rzecz innych, niepowiązanych z Wnioskodawcą podmiotów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, jak również nie wytworzy ani nie nabędzie on struktury w zakresie zaplecza technicznego, które umożliwiałaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi, nabywane w Polsce od Operatora Logistycznego lub P., będą służyły wyłącznie potrzebom Spółki z siedzibą w Luksemburgu. Będą one miały na celu umożliwienie przez nią wykonania swojej działalności w zakresie dystrybucji produktów w ramach Grupy na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie brak struktur osobowych oraz technicznych nie będzie umożliwiał świadczenia lub odbierania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na terytorium kraju.

Podkreślenia wymaga również, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury technicznej oraz zasobów personalnych, które pozwalałaby jej na prowadzenie, bez udziału zasobów jej luksemburskiej siedziby, sprzedaży Towarów (takich jak np. biuro sprzedaży, samochody służbowe etc.)

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, podstawowe kryterium odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie może zostać uznane za spełnione w analizowanej sprawie.

1.  Kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Odnosząc się natomiast do kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że termin „stały” oznacza tyle co „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuern: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).”

Jak podkreśla TSUE w wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”.

W kontekście przedstawionego już powyżej orzecznictwa TSUE, warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE podkreślił, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Jak wskazał TSUE w przytoczonym już powyżej orzecznictwie, istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W podobny sposób wypowiadają się także organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r., sygn. IPPP3/443-784/12-4/KC wskazał, że „«stały», to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale”. Analogicznie wypowiadają się organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 września 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-531/15-2/KT bądź interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-436/15-2/JF.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on stale obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Jak już wykazano, Spółka nie będzie posiadała w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Tym bardziej, Spółka nie będzie posiadała takiej struktury w sposób stały lub niezależny.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, co do zasady, żaden z pracowników Spółki (ani żadna osoba upoważniona do jej reprezentowania) nie będą na stałe obecni w Polsce. W szczególności, brak będzie w Polsce osób lub organów uprawnionych przez Wnioskodawcę do podejmowania wiążących decyzji o charakterze zarządczym, dotyczących działalności Spółki, w tym na przykład do zawierania umów. Wszelkie czynności, związane z zawieraniem umów związanych z dystrybucją produktów Spółki do podmiotów z Grupy będą bowiem dokonywane na terytorium Luksemburga - podobnie jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności Spółki. W takim przypadku działalność Wnioskodawcy w Polsce nie będzie miała charakteru stałości lub niezależności, a zatem, w ocenie Spółki, nie będzie mogła prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego.

Należy wskazać także, że czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski przez usługodawców Spółki będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Europie (tj. dystrybucja produktów wewnątrz Grupy). Jedynie w tym zakresie Spółka planuje korzystać z usług świadczonych przez Operatora Logistycznego lub P. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, w której Wnioskodawca nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Jak wyjaśniono powyżej, relacja Spółki z Operatorem Logistycznym, czy P. nie będzie różniła się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą. W szczególności wszelkie czynności wykonywane przez Operatora Logistycznego lub P. będą wynikały wyłącznie z określonych umownie obowiązków, niezbędnych jedynie do prawidłowego świadczenia przez te podmioty usług na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można przyjąć, iż jego obecność w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Podobnie, działalność Spółki w Polsce nie będzie miała charakteru niezależności. A zatem kolejne warunki powstania stałego miejsca działalności gospodarczej nie zostaną spełnione.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie on posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

Ad. 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę VAT podlegającego odliczeniu stanowi przy tym suma kwot tego podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 ww. przepisu).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że odpowiedź na to pytanie czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych w Polsce usług jest zasadna tylko w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. stwierdzenia, że w analizowanej sprawie, w szczególności w związku z nabywaniem usług od Operatora Logistycznego lub P., będzie on posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Stosownie bowiem do treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - zgodnie z którym w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - zakładając, że Wnioskodawca posiadałby w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania nabywanych przez Spółkę od Operatora Logistycznego oraz P. usług będzie Polska, co powinno zostać odpowiednio przez te podmioty udokumentowane fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, tj. uznał, że Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (z czym Spółka się nie zgadza) i w związku z tym usługi, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, to - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tychże usług.

Nabywane usługi będą bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę, tj. dokonywanymi w ramach dystrybucji dostawami towarów na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy (na rzecz P. oraz podmiotu czeskiego i słowackiego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w Luksemburgu, jest członkiem międzynarodowej Grupy zajmującej się głównie produkcją i dystrybucją produktów żywnościowych, suplementów diety, produktów do kontroli wagi czy kosmetyków do pielęgnacji osobistej. Produkty Grupy nie są sprzedawane za pośrednictwem tradycyjnego modelu dystrybucji, tj. za pośrednictwem hurtowników oraz sklepów detalicznych. Cała Grupa stosuje model biznesowy oparty na sprzedaży bezpośredniej, poprzez pośrednictwo sieci autoryzowanych dystrybutorów i lokalnych konsultantów.

Obecnie Spółka zamierza wprowadzić nowy model biznesowy dystrybucji produktów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy w Polsce, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z dystrybucją towarów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak wskazano Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej Grupy zajmującej się głównie produkcją i dystrybucją produktów żywnościowych, suplementów diety, produktów do kontroli wagi czy kosmetyków do pielęgnacji osobistej. Cała Grupa stosuje model biznesowy oparty na sprzedaży bezpośredniej, poprzez pośrednictwo sieci autoryzowanych dystrybutorów i lokalnych konsultantów. Dystrybucja/sprzedaż Produktów Spółki na rynku polskim prowadzona jest przez P. P. nabywa Produkty od Wnioskodawcy, a następnie sprzedaje je na własny rachunek do niezależnych konsultantów działających na terenie całej Polski. P. pełni rolę dystrybutora o ograniczonych ryzykach, tj. nabywa Produkty od Spółki, które następnie przechowywane są przez podmiot niepowiązany na powierzchniach magazynowych znajdujących się w Polsce na podstawie zawartych z nim umów o świadczenie usług magazynowych, a ryzyko związane z zapasami oraz dalszą sprzedażą Produktów spoczywa na P. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca chcąc usprawnić swoje zdolności i procesy biznesowe, planuje nabywać na terytorium Polski usługi magazynowo-logistyczne, które byłyby świadczone przez niezależnego operatora logistycznego na rzecz Wnioskodawcy. Jak sam wskazał Wnioskodawca dodatkowa powierzchnia magazynowa oraz usługi z nią związane stworzyłyby w Polsce kolejne istotne Centrum Dystrybucyjne, które byłoby w stanie zaspokoić rynek polski, czeski i słowacki, a docelowo rynki wszystkich krajów Europy Wschodniej. Powyższe zatem oznacza, że Wnioskodawca przy wykorzystaniu Centrum Dystrybucyjnego na terytorium kraju zapewni obsługę ww. rynków. Jednocześnie Wnioskodawca odpowiednio zorganizuje obsługę towarów przy wykorzystaniu Centrum Dystrybucyjnego tak, aby w ramach omawianego modelu biznesowego, produkty były dostarczane z Holenderskiego Centrum Dystrybucji lub bezpośrednio od dostawców do Polskiego Centrum Dystrybucji w ramach przemieszczenia własnych towarów przez Wnioskodawcę z Holandii do Polski bądź też w ramach dostaw dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Spółki. Towary byłyby następnie przechowywane w Polskim Centrum Dystrybucji aż do momentu ich sprzedaży poszczególnym spółkom powiązanym z Grupy, tj. P., spółce czeskiej oraz spółce słowackiej, które tak jak P. będą pełnić funkcje dystrybutora o ograniczonym ryzyku. Spółki te dopiero w momencie zapotrzebowania na dany Produkt będą nabywać je od Wnioskodawcy i następnie sprzedawać do niezależnych konsultantów i dystrybutorów, natomiast produkty aż do momentu sprzedaży przez Wnioskodawcę będą stanowiły jego własność. Ponadto, w analizowanej sprawie istotny jest fakt, że Wnioskodawca ma zamiar dokonać intensyfikacji działalności przy wykorzystaniu Centrum Dystrybucyjnego, bowiem w dalszej perspektywie czasu chciałby wykorzystywać Polskie Centrum Dystrybucyjne do dostarczania Produktów Spółki na cały rynek Europy Wschodniej. Wnioskodawca będzie korzystał więc z wszelkich usług, które zapewnią możliwość obsługi towarów na terytorium kraju celem ich dalszej sprzedaży. Na podstawie odpowiedniej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Operatorem Logistycznym a Wnioskodawcą, Operator będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania oraz usługi logistyczne, między innymi magazynowanie, obsługę i przygotowanie do wysłania zamówień Produktów przeznaczonych do dostarczenia niezależnym konsultantom oraz dystrybutorom, pomoc w rozładunku Produktów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu, dbanie o przestrzeganie wszystkich wymagań BHP, dostarczanie wymaganych próbek oraz uzyskiwanie wszelkich niezbędnych zgód i zezwoleń od Głównego Inspektoratu Sanitarnego (SANEPID), pakowanie zamówień w pudełka oraz wysyłanie Produktów do dalszej dystrybucji - tzw. usługa pick & pack (zasadniczo na potrzeby tych usług Operator Logistyczny będzie wykorzystywał materiały Wnioskodawcy dostarczane z Holenderskiego Centrum Dystrybucyjnego, z wyłączeniem materiałów wypełniających - tzw. air fillers, które będą nabywane bezpośrednio przez Operatora Logistycznego i których koszt będzie wliczony w cenę świadczonych przez niego usług), zabezpieczanie pudełek z Produktami przed uszkodzeniami w dalszym transporcie, etykietowanie i reetykietowanie Produktów - na specjalne życzenie Wnioskodawcy. Przy tym jak wskazano, budynek magazynu oraz środki trwałe będą własnością Operatora Logistycznego, niemniej jednak należy podnieść, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. nieruchomość oraz aktywa Operatora (tzw. zasoby obce) w celu obsługi własnych Produktów, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności polegającej na ich dystrybucji na wielu rynkach. Warto również podkreślić, że Operator Logistyczny wyznaczy określoną liczbę osób (ok. 15), które będą odpowiedzialne za usługi wykonywane dla Spółki. Tym samym, oprócz infrastruktury Operatora, również personel w ilości ok. 15 pracowników jest dedykowany do obsługi części działalności Wnioskodawcy na terytorium kraju. Przy czym, osoby te zasadniczo będą zobowiązane do przestrzegania wytycznych Spółki co do przechowywania i pakowania Towarów Wnioskodawcy. Jednocześnie, możliwe jest, że co jakiś czas, jeden lub więcej pracowników lub podwykonawców Spółki lub innych podmiotów z Grupy będzie wchodził na teren magazynu w celu przeprowadzenia audytu zgodności świadczonych usług z zawartą umową oraz inwentaryzacji zapasów. Na potrzeby świadczonych usług Operator Logistyczny będzie wykorzystywał własny system operacyjny (System Zarządzania Magazynem), niemniej jednak – jak wskazał Wnioskodawca – zainstalowany interfejs systemu jest stosowany przez Wnioskodawcę. Ponadto, Spółka będzie korzystała również z usług P. na podstawie zawartej pomiędzy Stronami umowy, zgodnie z którą, P. może wskazać pracownika dedykowanego do świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki. Osobą tą będzie pracownik zatrudniony przez P. (na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z prawem polskim). Do jego głównych obowiązków będzie należało: monitorowanie transportu oraz obsługi logistycznej, planowanie dostępności Produktów oraz raportowanie. Ww. pracownik będzie miał prawo okazjonalnego wstępu do magazynu i wyznaczonej powierzchni biurowej zarządzanej przez Operatora Logistycznego jedynie w celu przeprowadzenia audytu zgodności oraz wyłącznie w trakcie standardowych godzin pracy magazynu.

Zatem w niniejszej sprawie spełnione będzie kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca będzie posiadał faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, będzie bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie dystrybucji/sprzedaży Produktów Spółki. Nabywane na terytorium Polski usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura Operatora logistycznego oraz innych podmiotów w zakresie procesu dostawy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będą pozostawały w ścisłym związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pozwala uznać, że Spółka utworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym, jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi będzie dysponował pozwalają na przyjęcie, że Wnioskodawca de facto będzie prowadził działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników polskich podmiotów w tym przede wszystkim Operatora Logistycznego.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki nie będą podejmowane w Polsce, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione będą kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wykorzystanie znajdującej się w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca w związku z planowanymi przemieszczeniami Towarów, ich dostawami na terytorium Polski oraz innych krajów wschodniej Europy (w początkowej fazie Czech i Słowacji) planuje zarejestrować się w Polsce dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE. Ponadto, Wnioskodawca planuje nabywać na terytorium Polski usługi od Operatora Logistycznego oraz innych podmiotów, w tym usługi magazynowo-logistyczne. Wnioskodawca nie będzie mieć jednak nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych z (lub części) pomieszczeń Operatora Logistycznego. Jednocześnie jak stwierdzono w niniejszej interpretacji Wnioskodawca w związku z realizowaną działalnością posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że okoliczności, charakter i zakres czynności wykonywanych na terytorium kraju, w tym czynności w zakresie sprzedaży Produktów, jak i zakup towarów i usług, wskazują, że są one związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wskazane bowiem czynności, których Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju, dotyczą bowiem realizacji działalności Wnioskodawcy prowadzonej w Polsce w zakresie sprzedaży/dystrybucji Produktów. Tym samym, również nabywane na terytorium kraju usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, będą nabywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, miejsce świadczenia i opodatkowania tych usług należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 2 ustawy, w miejscu, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego są świadczone przedmiotowe usługi, tj. w analizowanej sprawie w Polsce.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w momencie, gdy Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz otrzyma faktury z wykazanym podankiem VAT, spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji należy uznać, że przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych dokumentujących nabywane usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie może być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowo, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14 na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuję, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.