Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.361.2023.1.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-12
Teza: Dotyczy braku podlegania opodatkowaniu z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nierezydent; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku podlegania opodatkowaniu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Nie jest Pani polskim rezydentem podatkowym. Od 4 lat mieszka Pani w Szkocji gdzie znajduje się Pani ośrodek interesów życiowych.

Aktem notarialnym z 29 lutego 2016 r. w drodze darowizny od rodziców nabyła Pani nieruchomość o pow. (…), oznaczoną numerem ewidencyjnym działki nr 1, zabudowaną budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa o pow. (…), opisaną księgą wieczystą nr (…); położoną w miejscowości (…), w obrębie (…), w gminie (…), w powiecie (…), w województwie (…), z dostępem do drogi publicznej.

Z wypisu z rejestru gruntów, w dniu nabycia, wynikało, że: działka oznaczona jest symbolami użytków: (…) i stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu art. 46 (1) Kodeksu cywilnego oraz w rozumieniu art. 2 pkt 1) ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

Z zaświadczenia wydanego 17 lutego 2016 r. przez Wójta Gminy (…) wynikało, że teren, na którym położona jest działka, nie został objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie jest lasem, ani nie jest na niej prowadzone gospodarstwo rolne.

Przedmiotowa nieruchomość nie była przez Panią użytkowana, wynajmowana, ani dzierżawiona. Pozostając w jej posiadaniu mieszkała Pani już w Szkocji i przyjeżdżała Pani do Polski wyłącznie w celach osobistych, tj. odwiedzić rodzinę i znajomych. Nie występowała Pani o warunki zabudowy. Nie była Pani zainteresowana jej jakimkolwiek zagospodarowaniem, czy zmianą dotychczasowego stanu. Nieruchomości doglądali Pani rodzice, którzy mieszkali w pobliżu.

Podczas jednego z pobytów na działce pojawił się przedstawiciel dużej sieci sklepów i zapytał tam przebywającą Pani mamę czy nie byłaby zainteresowana sprzedażą nieruchomości. Pani mama poinformowała Panią o tej propozycji – nie była nią Pani zainteresowana, głównie ze względów sentymentalnych, ponieważ nieruchomość stanowiła miejsce związane ze wspomnieniami po Pani zmarłym 4 kwietnia 2019 r. ojcu. Pod koniec 2021 r. pośrednik pojawił się ponownie, a Pani tym razem przystała na ofertę sprzedaży działki.

Warunkiem zakupu ziemi przez (…) Sp. z o.o. (\`(...)\`), która zamierzała na przedmiotowej działce wybudować sklep dla sieci (…), było uzyskanie przed dniem zawarcia umowy przedwstępnej, decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu budynkiem handlowo-usługowym oraz zaświadczenia, że przedmiotowy grunt nie podlega ochronie i nie jest konieczne uzyskanie decyzji zezwolenia na jego wyłączenie z produkcji rolniczej.

Na Pani wniosek z 9 stycznia 2023 r. Starosta Powiatowy w (…) wydał 24 stycznia 2023 r. stosowne zaświadczenie. Po złożeniu przez Panią wniosku, 20 czerwca 2022 r. Wójt Gminy (…) wydał pozytywną decyzję nr (…) o warunkach zabudowy. Wnioski opatrzone były Pani podpisem, natomiast składali je bezpośrednio przedstawiciele sieci (…) umocowani w tym zakresie przez Panią.

Dnia 21 lutego 2023 r. zawarła Pani w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży i umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Z jej treści wynika, że umowę zawarto w celu umożliwienia kupującemu realizację przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu przez niego bądź przez inny podmiot placówki handlowej w ramach sieci handlowej (…) zgodnie ze standardami obowiązującymi w tej sieci handlowej. Przedsięwzięcie będzie realizowane według koncepcji zagospodarowania terenu nieruchomości wraz z rzutem sklepu (…) i wizualizacją elewacji załączonymi przez kupującego do aktu notarialnego, zaś zmiana tej koncepcji nie wymaga Pani zgody. Kupujący może również zrezygnować z przedsięwzięcia lub je modyfikować. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej działka stanowiąca nieruchomość rolną utraci rolny charakter.

Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta do 31 grudnia 2023 r. z możliwością przedłużenia o 3 miesiące, o ile kupujący uzyska ponadto ostateczną prawomocną decyzję pozwolenie na realizację planowanego przedsięwzięcia wskazanego w przedwstępnej notarialnej umowie sprzedaży.

W przeciwnym razie transakcja nie dojdzie do skutku, a żadna ze Stron nie będzie wnosić z tego tytułu roszczeń.

**Pytanie**

Czy przedmiotowa transakcja zbycia nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniem podatkiem od towarowi usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Czynność dostawy przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy, nabyła Pani 29 lutego 2016 r. w drodze darowizny od rodziców Pani nieruchomość – działkę nr 1 zabudowaną budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa, z dostępem do drogi publicznej. Działka stanowi nieruchomość rolną, a teren, na którym jest położona, nie został objęty planem zagospodarowania przestrzennego.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Należy więc ustalić, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży nieruchomości, podjęła Pani aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy zatem ustalić, analizując całokształt podjętych przez Panią działań w odniesieniu do nieruchomości, czy będzie Pani spełniała przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Ustalając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że 21 lutego 2023 r. zawarła Pani z (…) Sp. z o.o. (\`(...)\`), która zamierzała na przedmiotowej działce wybudować sklep dla sieci (…) w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży i umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Z jej treści wynika, że umowę zawarto w celu umożliwienia Kupującemu realizację przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu przez niego bądź przez inny podmiot placówki handlowej w ramach sieci handlowej (…) zgodnie ze standardami obowiązującymi w tej sieci handlowej. Przedsięwzięcie będzie realizowane według koncepcji zagospodarowania terenu nieruchomości wraz z rzutem sklepu (…) i wizualizacją elewacji załączonymi przez Kupującego do aktu notarialnego, zaś zmiana tej koncepcji nie wymaga Pani zgody.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie istotny jest więc ww. wyrok TSUE C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanej sprawie jednakże teren nieruchomości został przez Panią wydzierżawiony, co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, wydzierżawienie przez Panią terenu nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego (osobistego).

Ze względu na wykazany ścisły związek wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę przywołane orzeczenie TSUE C-291/92, należy stwierdzić, że nie wykazała Pani zamiaru wykorzystywania nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres jej posiadania. Nieruchomość nie służyła wyłącznie do zaspokajania Pani potrzeb prywatnych. Tym samym, w momencie dostawy, działka nr 1 zabudowana budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa, będzie stanowiła składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w omawianym przypadku – i w rozumieniu ustawy – jest odpłatna dzierżawa.

Ponadto, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Natomiast z art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W analizowanej sprawie zakupu działki przez Spółkę Kupującą uwarunkowany był uzyskaniem przed dniem zawarcia umowy przedwstępnej:

*   decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu budynkiem handlowo-usługowym oraz
*   zaświadczenia, że przedmiotowy grunt nie podlega ochronie i nie jest konieczne uzyskanie decyzji zezwolenia na jego wyłączenie z produkcji rolniczej.

Na Pani wniosek z 9 stycznia 2023 r. Starosta Powiatowy w (…) wydał 24 stycznia 2023 r. takie właśnie zaświadczenie. Natomiast po złożeniu przez Panią wniosku, 20 czerwca 2022 r. Wójt Gminy (…) wydał pozytywną decyzję nr (…) o warunkach zabudowy.

Powyższe wnioski opatrzone były Pani podpisem, natomiast składali je bezpośrednio przedstawiciele sieci (…) umocowani w tym zakresie przez Panią.

Ponadto, umowa przyrzeczona ma zostać zawarta do 31 grudnia 2023 r. z możliwością przedłużenia o 3 miesiące, o ile Kupujący uzyska ostateczną prawomocną decyzję - pozwolenie na realizację planowanego przedsięwzięcia wskazanego w przedwstępnej notarialnej umowie sprzedaży.

Dodatkowo, do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej działka stanowiąca nieruchomość rolną utraci rolny charakter.

Wszystkie wskazane powyżej działania wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jego wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Pani jako właścicielka nieruchomości była i będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nimi związanych, w celu przygotowania przedmiotowego terenu do realizacji przedsięwzięcia Nabywcy – wybudowania placówki handlowej w ramach sieci handlowej (…). Poza otrzymaną dla przeznaczonej do sprzedaży nieruchomości decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, koniecznym będzie także odrolnienie tego terenu, a także uzyskanie ostatecznej decyzji na realizacją inwestycji Kupującego. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, uatrakcyjniona, gotowa do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Kupującej Spółki.

Nie ulega więc wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej całokształt podejmowanych przez Panią działań, w odniesieniu do terenu nieruchomości i w celu jego sprzedaży, na tle ww. regulacji i orzeczeń, stwierdzić należy, że omawiana sprzedaż działki nr 1, zabudowanej budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa, na rzecz Kupującej Spółki będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez Panią jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe**.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na wskazaną w opisie sprawy informację, a mianowicie, że nie jest Pani polskim rezydentem podatkowym, od 4 lat mieszka Pani w Szkocji, gdzie znajduje się Pani ośrodek interesów życiowych. Natomiast sprzedaż ww. nieruchomości nastąpi na rzecz (…) Sp. z o.o. (\`(...)\`), czyli Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium kraju. Zatem należy wskazać, że w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Ponadto, jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym, warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast w myśl § 1 pkt 1 lit. k) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1525):

Obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności: dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

W konsekwencji powyższego, skoro w przedmiotowej sprawie Pani jako dokonująca dostawy towaru w postaci działki nr 1, zabudowanej budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa, na terytorium kraju, jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (mieszka Pani w Szkocji) to w sytuacji, gdy nie dokona Pani rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium Polski tj. w momencie sprzedaży, nie będzie Pani podmiotem zarejestrowanym zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, natomiast Nabywcą będzie podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju – w przedmiotowej sprawie zastosowanie może znaleźć art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Tym samym, podatnikiem (tj. podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego) z tytułu transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może być Nabywca. Oznacza to, że Pani w takim przypadku nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego (przy założeniu, że transakcja sprzedaży nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT) na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy. To od statusu Stron transakcji zależy kto będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od tej sprzedaży.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).