Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.419.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: W zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia w związku z przeniesieniem własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego.
Słowa kluczowe: rzecz; sprzedaż-sprzedaż majątku; sprzedaż-sprzedaż rzeczy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia w związku z przeniesieniem własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

29 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia w związku z przeniesieniem własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni 8 maja 2017 r. na podstawie umowy przeniesienia praw do działki nabyła prawo do działki na terenie rodzinnych ogrodów działkowych. Wszelkie nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce stanowią jej własność zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z 15 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych oraz są zgodne z obowiązującym prawem. W roku 2021 planuje przenieść prawo do działki położonej na terenie rodzinnych ogrodów działkowych wraz z wszelkimi nasadzeniami, urządzeniami i obiektami znajdującymi się na działce. W związku z zaistniałą sytuacją epidemiczną w kraju wartość ww. działki wraz z nasadzeniami, urządzeniami i obiektami znacznie wzrosła.

Działka, którą nabyła w 2017 roku, była od ponad 10 lat nieużywana zarośnięta i zniszczona. Od momentu przeniesienia prawa do działki do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni wykonała na tym terenie mnóstwo prac remontowych i naprawczych. Na działce została wykonana rekultywacja całego terenu, zmiana darniny, wyłożenie siatki przeciw kretom, nowa trawa wraz z zabiegami pielęgnacyjnymi. Ponadto działka została wzbogacona o nowe nasadzenia drzewa owocowe i iglaste, między innymi czereśnie, pigwy, śliwki, tulipany, róże. Domek znajdujący się na wyżej wymienionej działce przeszedł kapitalny remont, zostały wymienione instalacje wodna i kanalizacyjne oraz cała instalacja elektryczna, zakupiono nowy bojler do grzania wody, zostały również wymienione okna, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne; więźba dachowa została zdjęta i wymieniona na nową, położono pokrycie dachowe oraz komin z wkładem powietrznym. W domku są także nowe tynki oraz wysoki standard wykończenia w środku: nowa glazura w łazience panele podłogowe, w pokoju podgrzewana podłoga, nowa kuchnia wraz z wyposażeniem. Dodatkowo część tarasu została odrestaurowana - nowe balustrady oraz w celu osłonięcia od wiatru zamontowano nową folię. Wszystkie wymienione przedmioty oraz nasadzenia są własnością Wnioskodawczyni. Szereg wykonanych prac remontowych, rekultywacyjnych, pielęgnowanie, itd. wpłynęło na znaczne podniesienie wartości działki. Wyżej wymienione gruntowne prace remontowe odbyły się w 2018 roku - obecnie działka jest zadbana i utrzymana, żeby stan po remoncie modernizacji się nie pogorszył.

Przy nabyciu prawa do działki wraz z nasadzeniami i obiektami nie została podzielona kwotowo wartość przeniesienia praw do działki i osobno wartość nasadzeń. Przeniesienie praw do działki, które miało miejsce 8 maja 2017 roku nastąpiło odpłatnie u notariusza - poświadczenie podpisu.

Te przedmioty, które będą zbyte wraz z prawem do działki ,między innymi domek, nasadzenia, drzewa, krzewy, itd. zostały nabyte w 2018 roku, czyli upłynęło pół roku od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Wszelkie wymienione instalacje, domek, wraz z nasadzeniami będą nierozłącznym elementem przeniesienia praw do działki, ponieważ są trwale związane z gruntem.

W przypadku wszystkich wymienionych rzeczy trwale związanych z gruntem minęło minimum 6 miesięcy od daty ich nabycia.

Podobnie jak nabycie praw do działki - tak przyszłą sprzedaż Wnioskodawczyni planuje na podstawie pisemnej umowy z podpisami poświadczonymi u notariusza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota uzyskana z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, co do których zawarto umowę przeniesienia praw stanowi źródło dochodu od sprzedaży innych rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przypadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy w związku z przeniesieniem własności do nasadzeń, urządzeń i obiektów na działce wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Czy dochód wynikający ze zbycia działki ROD wraz z nasadzeniami, obiektami i urządzeniami musi być wykazany w rozliczeniu rocznym?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** odpłatne zbycie praw do działki wraz z nasadzeniami, urządzeniami, obiektami, które są trwale związane z gruntem, w takiej sytuacji, klasyfikuje się jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy na podstawie artykułu 10 ust. 1 pkt a 8 lit. d o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od nabycia wszelkich nasadzeń, odremontowania obiektu i renowacji darni minęło ponad 6 miesięcy, czyli nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego oraz wykazania wyżej wymienionego dochodu w rozliczeniu rocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę odpłatnego przeniesienia praw do działki położonej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego - wraz z przeniesieniem praw do działki nastąpi przeniesienie własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna dla niniejszego rozstrzygnięcia jest kwalifikacja osiągniętego w przyszłości przychodu do odpowiedniego źródła. W myśl art. 7 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2176 ze zm.) rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych. Ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej (art. 27 ust. 1 ww. ustawy). Umowa zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 ww. ustawy). Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe (art. 28 ust. 1 ww. ustawy). Umowa ta może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2 ww. ustawy) oraz jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

Na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej. Do dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny dotyczące dzierżawy, a do ochrony dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności (z art. 28 ust. 4-6 ww. ustawy)

Stosownie do art. 30 ust. 1 ww. ustawy, działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ww. ustawy).

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym, wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia. Z kolei za nasadzenia uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki. Pod pojęciem obiektów i urządzeń nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych, np. meble, sprzęt kuchenny, czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te, nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Zasady zbywania prawa do działki zostały ustanowione w art. 41 ww. ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Zgodnie z nim, działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 41 ust. 1). Skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (art. 41 ust. 2).

W razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem (art. 42 ust. 1 i 2 ww. ustawy). W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym.

Zawartą w art. 45 ww. Kodeksu legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też, rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać. Znajdujące się na działce nasadzenia, obiekty i urządzenia spełniają definicję rzeczy zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego.

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego).

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam Kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw. Wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którym nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Z powołanych przepisów wynika, że grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego nie stanowią własności osoby uprawnionej do korzystania z działki (działkowca). Przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowi wyjątek od ogólnej reguły zawartej w ww. art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem użytkownik (działkowiec) jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego. Ustawodawca rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca.

W świetle powyższego odpłatne zbycie nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych należy traktować jako odpłatne zbycie rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, w przypadku sprzedaży znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów, dokonanej po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, nie stanowi ona źródła przychodu, co oznacza że nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych - z uwagi na fakt, że zostało dokonane po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie - nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uzyskany z tej sprzedaży przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ww. odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych), tym samym nie powstanie obowiązek wykazania przychodu w zeznaniu rocznym składanym w urzędzie skarbowym właściwym dla Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.