Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1098/11-8/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-14
Teza: usługi kształcenia zawodowego w zakresie dofinansowania nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2, w zakresie wkładu własnego podlegają opodatkowaniu stawką 23% i Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.08.2011 r. (data wpływu 09.08.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31.08.2011 r. (data wpływu 01.09.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26.08.2011 r. nr IPPP3/443-1098/2/JF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Spółkę usługi szkolenia przedstawionej w stanie faktycznym nr 3 oraz prawa do odliczenie podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku i prawa do odliczenie podatku naliczonego w związku ze świadczoną przez Spółkę usługą szkolenia przedstawioną w stanie faktycznym nr 3.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z tym wezwano do jego uzupełnienia pismem z dnia 26.08.2011 r. nr IPPP3/443-1098/11-2/JF doręczonym w dniu 30.08.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na dostarczaniu usług szkoleniowych m.in. z zakresu finansów, prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, prawa podatkowego, administracji, zarządzania i umiejętności interpersonalnych, technik sprzedaży, informatyki i inne. Część z tych usług świadczona jest w ramach projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Spółka świadczy również usługi doradcze. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do którego nie ma zastosowanie zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Na podstawie umowy, którą Spółka (zwana w umowie „Beneficjentem”) zamierza zawrzeć z instytucją wdrażającą (Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości) o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, Spółka świadczyć będzie usługi szkoleniowe. Z treści umowy wynika, że w ramach dotacji celowej projekt finansowany jest w 60% ze środków publicznych (z tego w 85% ze środków europejskich a w 15 % ze środków budżetu krajowego) a w 40% z wkładu prywatnego. Część wkładu prywatnego rozliczana jest na podstawie oświadczenia klienta o wypłaconych wynagrodzeniach za czas spędzony na szkoleniu. Pozostała część wkładu prywatnego wnoszona jest gotówkowo przez klienta tytułem płatności z faktury VAT wystawionej przez Spółkę.

W uzupełnieniu przedstawionego stanu faktycznego wskazano, iż założeniem wskazanego przez Spółkę szkolenia jest uzyskiwanie lub podnoszenie wiedzy do celów zawodowych. Zgodnie z art. 14 Rady (WE) nr 1777/2005 z dn. 17.10.2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005 r. nr 288/1) „usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia dla tego celu”. Zarówno treść szkoleń realizowanych przez Spółkę, ich założenia programowe, metodologia, cele i adresat, do którego są kierowane przemawiają jednoznacznie za przyjęciem powyższej tezy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wskazane w tej części usługi szkolenia nie są realizowane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa szkoleniowa świadczona przez Spółkę na warunkach opisanych w stanie faktycznym nr 3 korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług służących realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym nr 3?
3.  Czy Spółka, wystawiając fakturę VAT, na wkład własny klienta wnoszony w gotówce, powinna naliczyć 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) (dalej zwanej „uptu”) od 1 stycznia 2011 roku zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), (dalej zwanego rozporządzeniem) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe przepisy mają stanowić implementację treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst pierwotny: Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 34711, z późn. zm.), (zwana dalej „Dyrektywą 112”) w szczególności artykułu 132 ust. 1 lit. i)-j) rozdziału 2 „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;
*   nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe;

Analogiczne regulacje zawierała VI Dyrektywa w art. 13 część A ust. 1 lit. i oraz art. 13 część A ust. 1 lit. j. Zatem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej „TSWE”) odnoszące się do zwolnienia z VAT usług edukacyjnych wydane na jej podstawie zachowują swoją aktualność.

Zwolnienia z opodatkowania usług edukacyjnych, o którym mowa w Dyrektywie jest przykładem zwolnienia z VAT czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przyjmuje się, że usługi takie są realizowane w celu zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, a zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić na utrzymanie ich cen na jak najniższym poziomie (zob. wyrok TSWE z 20 czerwca 2002 r. w sprawie Komisja v. Niemcy, sygn. C-287/00, pkt 47). Warunkiem zastosowania zwolnienia jest świadczenie powyższych usług przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne podmioty, których cele uznane zostały za podobne przez państwa członkowskie.

Przepisy Dyrektywy 112 nie zawierają definicji „kształcenia” czy „usług edukacyjnych”, jednak na potrzeby określenia zakresu stosowania zwolnienia pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/368/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005 r. nr 286/1) (zwany dalej „rozporządzeniem 1177/05”). Zgodnie z art. 14 rozporządzenia 1777/05 „usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu”.

Z kolei próbę zdefiniowania pojęcia „usług edukacyjnych” podjął TSWE, który w wyroku z 14 czerwca 2007 r., w sprawie Werner Haderer, sygn. C-445/05, podkreślił, że edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje tylko nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, ale obejmuje również inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach i uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów i studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. TSWE zaaprobował szerokie rozumienie zakresu usług edukacyjnych wskazując, że zbyt restrykcyjne podejście do interpretacji terminu „edukacja szkolna i uniwersytecka” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu wspólnego systemu VAT w państwach członkowskich ze względu na różnorodny sposób nauczania w poszczególnych krajach. W krajach Unii Europejskiej istnieją wyraźne różnice pomiędzy systemami kształcenia zawodowego, które wyodrębniają cztery następujące typy kształcenia:

*   kształcenie zawodowe w pełnym wymiarze nauczania - Francja, Włochy, Belgia - polegające na tym, że państwo ponosi odpowiedzialność za kształcenie, finansując je tym samym ze środków publicznych,
*   kształcenie zawodowe kursowe i przemienne - Wielka Brytania - polegające na uzyskiwaniu wiedzy zawodowej w szkole lub na kursie, natomiast w przedsiębiorstwach uzyskuje się umiejętności praktyczne,
*   kształcenie zawodowe z pełnym wymiarem nauczania w połączeniu z nauczaniem w przedsiębiorstwie - Luksemburg, Irlandia, Holandia - część zajęć dostosowana jest do potrzeb przedsiębiorstwa,
*   kształcenie zawodowe w oparciu o kształcenie w przedsiębiorstwie - Dania, Niemcy, Austria - uczniowie kształcą się przez 1-2 dni w szkole zawodowej, następnie pobierają nauki w przedsiębiorstwie tzw. dualizm.

Zakres i rodzaj usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę pozwala na twierdzenie, że stosownie do powyższych regulacji przedmiotowe usługi przedstawione w stanie faktycznym są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Dla stwierdzenia, że przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia niezbędnym jest jednak spełnienie pozostałych alternatywnych warunków:

1.  Ze zwolnienia mogą korzystać m.in. szkolenia wykonywane przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Akredytacja ta jest przyznawana na postawie przepisów art. 68b ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. z 2004 r. Dz. U. Nr 256, poz. 2572 z póżn zm.). Spółka nie posiada owej akredytacji, wobec czego świadczona usługa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b uptu.
2.  Ze zwolnienia mogą korzystać szkolenia, które w całości ( art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu) lub w co najmniej 70% ( § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia) finansowane będą ze środków publicznych. Stosując wykładnię celowościową wydaje się, że zwolnienie nie może mieć zastosowania wyłącznie na tej podstawie, że dane szkolenie jest adresowane do pomiotów gospodarującymi środkami publicznymi. W takiej sytuacji szkolenie finansuje ze środków własnych organizator szkolenia a Spółka nie jest w stanie sprawdzić źródła finansowania szkoleń opłacanych przez uczestników szkolenia. Jeżeli jednak usługobiorca złoży oświadczenie po rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej o finansowaniu szkolenia ze środków publicznych w co najmniej 70%, to w takiej sytuacji należałoby uznać, że szkolenie korzysta ze zwolnienia. Ponadto jeżeli Spółka zawiera umowę o świadczenie usługi szkoleniowej z klientem, który jest beneficjentem dotacji celowej przeznaczonej na sfinansowanie projektu szkoleniowego, i jeżeli z umowy zawartej pomiędzy beneficjentem (klientem Spółki) a instytucją wdrażającą wynika, że projekt finansowany jest w całości lub w co najmniej w 70% ze środków publicznych, to w takiej sytuacji Spółka wystawiając fakturę na rzecz klienta również będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia. Dowodem finansowania szkolenia ze środków publicznych jest w tym przypadku umowa zawierana przez klienta Spółki (beneficjenta) a instytucją wdrażającą. Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia na podstawie następujących dowodów: oświadczenia klienta składanego pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej, ewentualnie odpisu umowy. Zdaniem Spółki zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ma w świetle orzecznictwa TSWE i stanowiska Ministra Finansów szeroki charakter i dotyczy wszelkich szkoleń finansowanych ze środków unijnych bądź innych pomocowych, jeżeli szkolenie dofinansowane jest w co najmniej 70% z tych środków.
3.  Ze zwolnienia mogą korzystać szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ( art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a uptu). Dla niektórych rodzajów kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przewidziane są odrębne przepisy regulujące formę i zasady ich prowadzenia (np. przepisy wykonawcza dotyczące kursów na prawo jazdy, co potwierdza Minister Finansów w objaśnieniach zamieszczonych na stronie Ministerstwa Finansów http). Zwolnienie powinno mieć zastosowanie również, jeżeli usługi szkoleniowe są prowadzone w formach i zasadach przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. nr 3, poz. 216, z późn. zm.) (zwany dalej „rozporządzenie MEN”): Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że formami uzyskiwania i uzupełniania m.in. umiejętności i kwalifikacji zawodowych są: kurs, kurs zawodowy, seminarium, praktyka zawodowe. Przepisy rozporządzenia MEN określają wymagania i warunki dla poszczególnych form dotyczące m.in. czasu trwania zajęć, zasad ich prowadzenia, itd. Jeżeli szkolenie jest organizowane zgodnie z tymi przepisami, to szkolenie stanowiące kształcenie zawodowe bądź przekwalifikowania zawodowe będzie zdaniem Spółki korzystać ze zwolnienia. W tym celu konieczne jest odpowiednie udokumentowanie przebiegu kształcenia, według zasad określonych w przepisach rozporządzenia MEN, które przewidują odpowiednią dokumentacją dla każdej z prowadzonej formy kształcenia. Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej, o której mowa w art. 68c ust. 1 ustawy z 7 września 1901 r. o systemie oświaty (tj. z 2004 r. Dz. U. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Dla korzystania ze zwolnienie na podstawie tego rozporządzenia zdaniem Spółki nie jest konieczne uzyskanie akredytacji, o której mowa 43 ust. 1 pkt 20 lit. b uptu oraz art. 68b ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. z 2004 r. Dz. U. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki jest następujące:

Pytanie nr 1: Zdaniem Spółki usługa szkoleniowa świadczona przez Spółkę na warunkach opisanych w stanie faktycznym nr 3 jako kształcenie zawodowe korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu wyłącznie w sytuacji, gdy szkolenie jest organizowane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. nr 31, poz. 216, z późn zm.), dla zastosowania tego zwolnienia nie jest konieczne uzyskanie akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) uptu.

Pytane nr 2: Zdaniem Spółki w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług służących realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym nr 3. W przypadku odpowiedzi negatywnej, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem takiej usługi bez względu na źródło finansowania tych wydatków.

Pytanie nr 3: Zdaniem Spółki, wystawiając fakturę VAT w sytuacji, o której mowa w stanie faktycznym nr 3, Spółka powinna zastosować zwolnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w myśl art. 146a ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Nadmienić należy, iż ww. rozporządzenie Ministra Finansów obowiązuje od dnia 6 kwietnia 2011 r. i zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), które straciło moc obowiązującą z dniem 5 kwietnia 2011 r.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w 100% finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Zwolnieniu podlegają również szkolenia zawodowe finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, co przewiduje § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b (ust. 3 pkt 1). Przy czym w pkt 5 lit. a i b wymienione zostały środki przeznaczone na realizację:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1).

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2011 r. Nr 23.3). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z powyższych uregulowań rozporządzenia wynika, iż usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego to nie tylko nauczanie związane z zawodem lub branżą, ale również zdobywanie wiedzy do celów zawodowych. Zatem, uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, jeżeli:

*   są finansowane w 100% ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy,
*   są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, co przewiduje § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia,
*   są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy,
*   są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - art. 43 ust. 1 pkt 29 b ustawy.

Jednakże muszą to być usługi z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szkolenie zawodowe (uzyskiwanie lub podnoszenie wiedzy do celów zawodowych) w ramach realizacji Programu Operacyjnego Kapitał ludzki współfinansowanego ze środków publicznych w 60%. W pozostałej części cena szkolenia pokrywana jest z wkładu własnego uczestnika. Jednocześnie usługi te nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, aby Spółka była podmiotem posiadającą akredytację, o której mowa w przepisach o systemie oświaty.

W przedstawionych okolicznościach sprawy należy wskazać, że szkolenia w zakresie uzyskiwania lub podnoszenia wiedzy do celów zawodowych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odnosząc się natomiast do warunków finansowania należy zauważyć, iż Spółka w części 60% otrzymuje dofinansowanie ze środków publicznych. Zatem, w tej części Spółka dla klienta ostatecznego szkolenie świadczy nieodpłatnie, gdyż uczestnicy nie wypłacają Spółce w tej części wynagrodzenia za udział w szkoleniu. Wobec tego świadczone przez Spółkę przedmiotowe usługi szkoleniowe w części otrzymanego dofinansowania są usługami nieodpłatnymi – Spółce nie przysługuje wynagrodzenie od usługobiorców (uczestników szkoleń).

Jak wskazano wcześniej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług nakazuje uznawać również wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem w pewnych przypadkach nieodpłatne świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT tak jak świadczenie odpłatne.

Biorąc pod uwagę analizowany stan faktyczny należy stwierdzić, iż powyższy przepis nie znajdzie tu zastosowania, gdyż nieodpłatne świadczenie usług szkoleniowych przez Spółkę ma związek z jej działalnością gospodarczą. Jak bowiem wskazano we wniosku w obszarze działalności Spółki znajdują się m.in. szkolenia zawodowe. Realizowane przez Spółkę nieodpłatne świadczenie usług szkoleniowych ma więc związek z celem działalności gospodarczej Spółki, w obszarze której znajdują się szkolenia zawodowe.

W związku z powyższym świadczone przez Spółkę w ramach realizacji opisanego projektu usługi szkoleniowe w części dotyczącej nieodpłatnego świadczenia usług (60%) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące zwolnień od tego podatku.

W związku z powyższym stanowisko Spółki odnoszące się do pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka w zamian za świadczoną usługę szkoleniową otrzymuje od jej odbiorców wynagrodzenie w postaci zapłaty ceny wyłącznie w części 40%.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa oraz okoliczności sprawy nie można stwierdzić aby warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych został spełniony. Jak już zostało stwierdzone w odpowiedzi na pytanie 1 otrzymane przez Spółkę dofinansowanie ze środków publicznych w części 60% stanowi nieodpłatne świadczenie usługi, a tym samym nie podlega w tej części opodatkowaniu. Tym samym wynagrodzeniem za świadczenie usługi będzie wyłącznie wkład własny usługobiorcy stanowiący 100% ceny danego szkolenia. Tak więc nie można uznać, iż kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w art. 43 ust. 2 pkt 29 lit. c ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zostanie spełnione.

Ze względu na fakt, iż Spółka nie jest podmiotem posiadającym akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty świadczone usługi nie korzystają także ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy. Jednocześnie świadczone przez Spółkę usługi nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, wobec nie wypełniają przesłanek określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Reasumując, przedmiotowe usługi ze względu na brak wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanych przepisach. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że realizowane przez Spółkę usługi szkolenia zawodowego, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Zatem, Spółka wystawiając fakturę dla klienta wnoszącego wkład własny z tytułu nabycia świadczonej przez Spółkę usługi szkolenia winna naliczyć 23% podatku.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, w zakresie pytania nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy. Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie Spółka świadczy usługę szkolenia, jak wyżej wywiedziono, w części niepodlegającą opodatkowaniu, w części opodatkowanej stawką 23%. W związku z tym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Spółka posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych zakupów w zakresie w jakim dokonane zakupy wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, iż w przedstawionych okolicznościach usługa świadczona przez Spółkę podlega opodatkowaniu wyłącznie w części wnoszonego wkładu własnego uczestnika (40%), wobec tego wyłącznie w takiej części Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, w zakresie pytania nr 2 stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego nr 3, natomiast w zakresie pozostałych stanów faktycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.