Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-353/16-2/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-22
Teza: obowiązek stosowania przepisów art. 86 ust. 2a przy odliczaniu przez Fundację podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w celach innych niż działalność gospodarcza
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; fundacje; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; sponsoring; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; szkolenie; usługi-usługi reklamowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku obliczania tzw. „preproporcji” na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku obliczania tzw. „preproporcji” na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 sierpnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-353/16-1/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Fundacja) działa na podstawie ustawy o fundacjach. Fundacja prowadzi działalność statutową odpłatną i nieodpłatną oraz działalność gospodarczą, z której dochód przeznaczany jest na realizację celów statutowych. W zakresie działalności gospodarczej świadczone są usługi reklamowe, marketingowe i sponsorskie, które opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W ramach działalności statutowej Fundacja organizuje szkolenia i konferencje dla personelu medycznego.

Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, takich jak:

*   wspieranie działań związanych z ochroną zdrowia,
*   rozwój nauk medycznych,
*   popieranie współpracy przyrodników, którzy zajmują się naukami medycznymi w placówkach naukowych i podległych różnym resortom,
*   stworzenie warunków dla interdyscyplinarnego rozwiązywania wybranych problemów medycznych,
*   promowanie rozwoju młodych pracowników nauki,
*   stworzenie odpowiednich warunków dla funkcjonowania i rozwoju medycyny, ochrony zdrowia oraz edukacji medycznej.

W ramach prowadzonej działalności Fundacja organizuje konferencje i sympozja szkoleniowe dla personelu medycznego (w głównej mierze dla lekarzy, ale uczestniczą w nich także studenci medycyny, pielęgniarki, technicy). Uczestnicy konferencji/szkoleń co do zasady opłacają swój udział w konferencji (na gruncie podatku VAT zdarzenie to jest kwalifikowane jako świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania), jednakże w niektórych przypadkach uczestnikom umożliwia się udział nieodpłatny (dotyczy to studentów medycyny, pielęgniarek oraz techników). Prócz wskazanych powyżej, płatnych szkoleń, Fundacja organizuje także konferencje dla lekarzy, w ramach których nie są zobowiązani oni do wnoszenia opłat od uczestnictwa. Jak już wskazano, organizacja konferencji, szkoleń i sympozjów stanowi działalność statutową Wnioskodawcy, przy czym w przypadku odpłatnego uczestnictwa kwalifikowana jest ona jako odpłatna działalność statutowa (na gruncie podatku VAT działalność gospodarcza – świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania), natomiast nieodpłatne uczestnictwo w ww. wydarzeniach kwalifikowane jest jako nieodpłatna działalność statutowa.

Środki na wskazaną działalność Fundacja pozyskuje z przekazywanych jej darowizn oraz od podmiotów, które zawarły z Fundacją umowy sponsoringu oraz umowy o świadczenie usług marketingowych (dalej: Klienci). Szkolenia tego typu wiążą się ze ścisłą współpracą z klinikami zagranicznymi, którym Fundacja udostępnia za darmo transmisję z odbywających się konferencji (przykładowo transmisja zabiegów omawianych w czasie konferencji).

Organizowane konferencje i sympozja wiążą się ze świadczonymi przez Fundację na rzecz Klientów usługami marketingowymi, reklamy i sponsoringu. W trakcie wydarzenia Fundacja udostępnia bowiem swoim Klientom powierzchnie wystawiennicze, których wykorzystanie umożliwia im dotarcie do wszystkich uczestników konferencji/szkolenia, logo sponsorów umieszczane jest na materiałach szkoleniowych, które otrzymuje każdy uczestnik. Klienci są uprawnieni także do prezentowania swoich produktów oraz reklam na specjalnie przeznaczonych do tego miejscach oraz w trakcie transmisji przebiegu konferencji dla zagranicznych klinik. Zakres świadczonych usług sponsorskich i reklamowych określony jest każdorazowo w zawartej umowie.

Ponadto Fundacja w ramach działalności odpłatnej statutowej realizuje badania kliniczne, które rozliczane są na podstawie faktur i na gruncie podatku VAT kwalifikowane jako działalność gospodarcza.

Należy podkreślić, iż wszelka realizowana przez Fundację działalność finansowana jest po części z wpłat uczestników (odpłatna działalność statutowa) a po części z realizowanej działalności gospodarczej (reklama, marketing, sponsoring). Prowadzenie działalności gospodarczej we wskazanym obszarze jest tylko dlatego, że Wnioskodawca organizując szkolenia/konferencje/sympozja umożliwia swoim klientom dotarcie do dużej grupy docelowej, do której ma być skierowana promocja.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1\. Jak wskazano w treści wniosku: „W ramach prowadzonej działalności Fundacja organizuje konferencje i sympozja szkoleniowe dla personelu medycznego (w głównej mierze dla lekarzy, ale uczestniczą w nich także studenci medycyny, pielęgniarki, technicy). Uczestnicy konferencji/szkoleń co do zasady opłacają swój udział w konferencji (na gruncie podatku VAT zdarzenie to jest kwalifikowane jako świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania), jednakże w niektórych przypadkach uczestnikom umożliwia się udział nieodpłatny (dotyczy to studentów medycyny, pielęgniarek oraz techników). Prócz wskazanych powyżej, płatnych szkoleń, Fundacja organizuje także konferencje dla lekarzy, w ramach których nie są zobowiązani oni do wnoszenia opłat od uczestnictwa” oraz „Organizowane konferencje i sympozja wiążą się ze świadczonymi przez Fundację na rzecz Klientów usługami marketingowymi, reklamy i sponsoring”.

Działania wykonywane odpłatnie:

*   świadczenie usług marketingowych, reklamy i sponsoringu,
*   co do zasady organizacja konferencji i sympozjów szkoleniowych dla personelu medycznego (w głównej mierze dla lekarzy, ale uczestniczą w nich także studenci medycyny, pielęgniarki, technicy).

Działania wykonywane nieodpłatnie:

*   w pewnych przypadkach organizacja konferencji i sympozjów szkoleniowych dla personelu medycznego (dotyczy to studentów medycyny, pielęgniarek, techników, czasami grupą docelową są lekarze). W ramach konferencji nieodpłatnie organizuje się transmisje telewizyjne.

Przykładowo w ramach konferencji powtarzających się co roku:

1.  Konferencja Psychiatryczna – wszyscy uczestnicy uiszczają opłatę za wstęp,
2.  Zamkowe Warsztaty Kardiologii Inwazyjnej – uczestnicy nie uiszczają opłaty za wstęp,
3.  Peripheral Interventions Workshop (PINC) – uczestnicy nie uiszczają opłaty za wstęp,
4.  Międzynarodowe Warsztaty Kardiologii Interwencyjnej (NFIC) – wszyscy lekarze uiszczają opłatę za wstęp, technicy, pielęgniarki oraz studenci medycyny są zwolnieni z opłaty.

Fundacja organizuje również w miarę potrzeby dodatkowe szkolenia dla personelu medycznego, przy czym wydarzenia te nie pojawiają się regularnie.

2\. Głównym celem Fundacji jest wspieranie działań związanych z ochroną zdrowia, w tym również szkolenie nie tylko lekarzy, ale również całego personelu medycznego (technicy, pielęgniarki, ratownicy medyczni), przyszli lekarze (studenci medycyny). W trakcie konferencji uczestnicy mają możliwość zapoznania się nie tylko z najnowszymi metodami leczenia, wykonywania zabiegów operacyjnych na światowym poziomie, ale również z lekami nowej generacji oraz najnowocześniejszym sprzętem medycznym, który reklamują i prezentują podczas konferencji sponsorzy czyli firmy farmaceutyczne. Do udziału w konferencjach zapraszani są światowej sławy specjaliści, którzy „na żywo” wykonują operacje, transmitowane również do zagranicznych ośrodków medycznych. Każdorazowo Fundacja stara się tak przygotować program, aby zapoznać uczestników z najnowocześniejszymi sposobami leczenia czy wykonywania zabiegów operacyjnych na światowym poziomie. Program Międzynarodowych Warsztatów Kardiologii Interwencyjnej (NFIC) obejmuje również odrębne sesje dla pielęgniarek, techników i ratowników medycznych. Wysoki poziom konferencji ma na celu zachęcenie grupy pracowników takich jak: pielęgniarki, technicy, ratownicy medyczny, studenci (przyszli lekarze) oraz personel medyczny z Polski południowo-wschodniej (Zamkowe Warsztaty Kardiologii Interwencyjnej) do działań mających na celu podniesienie poziomu kwalifikacji, co skutkować będzie w przyszłości podniesieniem poziomu oferowanych usług medycznych. Utrzymujący się wysoki poziom konferencji przyczyni się do chęci korzystania w przyszłości z oferty płatnej Fundacji.

Podsumowując, realizowane czynności statutowe nieodpłatne mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Fundację działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

*   nieodpłatna organizacja konferencji i sympozjów szkoleniowych dla personelu medycznego stanowi warunek konieczny jej działalności gospodarczej, umożliwiający Fundacji świadczenie usług marketingowych względem Sponsorów i Klientów (podkreślić należy, iż każdego rodzaju świadczenie przekazywane przez Fundację nieodpłatnie uczestniczącym w szkoleniu osobom zawiera w sobie element działalności marketingowej, wyrażający się m.in. w eksponowaniu w treści udostępnianych materiałów logo Sponsora, a także w umożliwieniu Sponsorowi czynnego udziału w każdorazowo organizowanym wydarzeniu),
*   nieodpłatne organizowanie transmisji z konferencji – jest ono bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż emitowane podczas transmisji reklamy umożliwiają kontrahentom Fundacji dotarcie do szerszej grupy docelowej.

Przedmiotowe działania Fundacji, stanowiące jedynie uzupełnienie działalności statutowej prowadzonej w sposób odpłatny, mają za zadanie zachęcić uczestników do skorzystania z odpłatnej oferty Wnioskodawcy. Niewątpliwie, udział w jakiejś nieodpłatnej formie aktywności organizacji pozwala uczestnikom zapoznać się ze specyfiką przedmiotowych działań, a przez to przekonać się do opłacenia pełniejszej odpłatnej oferty.

3\. Ww. nieodpłatne działania nie są organizowane wyłącznie w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej Fundacji w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Służą one także realizacji pewnych zadań wpisanych w charakter Fundacji, warunkowanych jej statutem, co też jest właściwe tego typu organizacjom. Jednakże trzeba podkreślić, iż działania te są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działalność statutowa Fundacji jest ściśle powiązana z działalnością gospodarczą. Nieodpłatne działania mają na celu pokazanie jakości „usług” oferowanych przez Fundację, dotarcie do grup, które obecnie nie są zbyt zainteresowane podnoszeniem kwalifikacji. W przyszłości Fundacja planuje objęciem wszystkich grup działalnością odpłatną. Również prezentowanie w trakcie konferencji leków i sprzętu medycznego nowej generacji przez sponsorów przyczynia się do zwiększenia sprzedaży, a co za tym idzie sponsorzy są skłonni przeznaczać wyższe kwoty na działania Fundacji.

4\. Odpłatność czy też jej brak z tytułu uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach czy sympozjach wynika z realizacji przez Fundację poszczególnych celów statutowych. Przykładowo nieodpłatna organizacja przedmiotowych wydarzeń dla personelu medycznego realizuje m.in. założenie, jakim jest rozwój młodych pracowników nauki. Co więcej, udział nieodpłatny dotyczy głównie studentów medycyny, pielęgniarek oraz techników. Można więc uznać, iż w pewnych wypadkach to kryterium podmiotowe decyduje o braku odpłatności z tytułu uczestnictwa w danej działalności statutowej Fundacji. Celem takiego zróżnicowania jest chęć pełnej realizacji założeń statutu, z których pewne mogą być urzeczywistniane jedynie poprzez środki uzyskiwane z zewnątrz, tj. działalność odpłatną. Należy podkreślić, iż nieodpłatna działalność Wnioskodawcy stanowi jedynie uzupełnienie działalności statutowej prowadzonej w sposób odpłatny i ma za zadanie zachęcić uczestników do skorzystania z pełniejszej odpłatnej oferty Wnioskodawcy.

Podsumowując, zwolnieni z opłat są:

*   technicy, pielęgniarki, ratownicy medyczni – grupa społeczna o stosunkowo niskich zarobkach. Nieodpłatne uczestnictwo pozwala im na podnoszenie kwalifikacji bez ponoszenia opłat, co skutkuje lepszą opieką nad pacjentem. Wysokie kwalifikacje umożliwiają zakładanie własnej działalności gospodarczej co w przyszłości skutkować będzie ponoszeniem opłat za szkolenia i uzyskiwanie certyfikatów medycznych,
*   lekarzy z Polski południowo-wschodniej biorący udział w Zamkowych Warsztatach Kardiologii Interwencyjnej – podwyższanie kwalifikacji, wysoka jakość szkoleń stanowi zachętę udziału w Międzynarodowych Warsztatach Kardiologii Interwencyjnej (NFIC), w których otrzymują certyfikat ukończenia szkolenia oraz punkty edukacyjne. Udział w NFIC jest już dla nich płatny (fee),
*   studenci medycyny – przyszli lekarze. W przyszłości potencjalni klienci Fundacji.

5\. Nieodpłatna działalność statutowa Fundacji pozostaje w sposób ścisły powiązana z wykonywaną przez Fundację działalnością marketingową i reklamową, do jakiej zobowiązała się ona względem Sponsorów i Klientów – w przypadku konferencji i sympozjów, ich organizacja stanowi warunek konieczny jej działalności gospodarczej, umożliwiający Fundacji świadczenie usług marketingowych względem Sponsorów i Klientów (podkreślenia wymaga bowiem, iż każdego rodzaju świadczenie przekazywane przez Fundację nieodpłatnie uczestniczącym w szkoleniu osobom zawiera w sobie pierwiastek działalności marketingowej, wyrażający się m.in. w eksponowaniu w treści udostępnianych materiałów logo Sponsora, a także w umożliwieniu Sponsorowi czynnego udziału w każdorazowo organizowanym wydarzeniu). Podobnie jeśli chodzi o nieodpłatne organizowanie transmisji z konferencji – jest ono bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż emitowane podczas transmisji reklamy umożliwiają kontrahentom Fundacji dotarcie do szerszej grupy docelowej.

Świadczenie przez Fundację usług marketingowych, reklamowych i sponsorskich polega na tym, iż w trakcie konkretnego wydarzenia Fundacja udostępnia swoim Klientom powierzchnie wystawiennicze, których wykorzystanie umożliwia im dotarcie do wszystkich uczestników konferencji/szkolenia, logo Sponsorów umieszczane jest na materiałach szkoleniowych, które otrzymuje każdy uczestnik. Klienci są uprawnieni także do prezentowania swoich produktów oraz reklam na specjalnie przeznaczonych do tego miejscach oraz w trakcie transmisji przebiegu konferencji dla zagranicznych klinik.

Fundacja świadczy powyższe usługi na rzecz podmiotów, które zawarły z Fundacją umowy sponsoringu oraz umowy o świadczenie usług marketingowych (Klienci).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Fundacja zobowiązana jest do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dla odliczenia podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług podczas odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby działania Fundacji. Wynika to z faktu, iż nieodpłatna działalność statutowa Fundacji w przedstawionym stanie faktycznym zakresie jest bezpośrednio związana z prowadzoną przez Fundację działalnością gospodarczą (świadczenie usług reklamowych i marketingowych) i nie może zostać zakwalifikowana jako działalność realizowana na cele inne niż działalność gospodarcza, co z kolei uzasadnia brak obowiązku stosowania tzw. współczynnika preproporcji przez Fundację.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta polega na prowadzeniu nowego współczynnika proporcji (tzw. preproporcji). Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że ww. przepis wprowadza ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, wykonuje także czynności realizowane na cele inne niż działalność gospodarcza i wykorzystuje w tym celu nabyte przez siebie towary i usługi. W tym zakresie problematyczne jest zdefiniowanie celów działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza (na gruncie ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca nie zdefiniował dodatkowo, jakie działania realizowane przez podatnika uważa za wykonywane poza działalnością gospodarczą, nie wskazał również zamkniętego katalogu podmiotów, których ww. zmiany miałyby dotyczyć. Z treści przepisów oraz z uzasadnienia zmian wynika, że zmianami objęte są m.in. szkoły wyższe oraz jednostki samorządu terytorialnego, które pewne usługi wykonują odpłatnie, a pewne nieodpłatnie, finansując je z odpowiednich dotacji. Jednocześnie w uzasadnieniu do ustawy wykluczono możliwość traktowania jako działalności innej niż działalność gospodarcza działań, które mogą być naturalną konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie nie mieszczą się w katalogu działań, które mogą być naturalną konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie nie mieszczą się w katalogu działań opodatkowanych podatkiem VAT (np. kary umowne, odszkodowania związane z realizacją czynności objętych zakresem ustawy o VAT). Ponadto z mocy powołanego przepisu nowe regulacje nie odnoszą się do czynności w odniesieniu, do których stosuje się przepisy o nieodpłatnych świadczeniach (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W praktyce problematyczne staje się twierdzenie jakie czynności mogą zostać zakwalifikowane jako wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zauważenia wymaga także, iż niewiele wskazówek w tym zakresie dostarczają przedstawiciele organów podatkowych – w interpretacjach indywidualnych organy wskazują bowiem jedynie, że pojęcie „celów inne niż cele działalności gospodarczej” rozumiane być powinno jako „sfera działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz cele prywatne, z definicji niemającej nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. znak: IPPP1/4512-1048/15-2/Igo; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. znak: IBPP3/4512-521/15/AZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r. znak: ITPP1/4512-1041/15/KM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r. znak: IPPP1/4512-1232/15-3/MPe), nie przedstawiając jednocześnie sposobów określenia granicy między sferą działalności gospodarczej oraz sferą działalności niemającej takiego charakteru (działaniami realizowanymi na cele inne niż działalność gospodarcza).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca posługując się pojęciem „cele inne niż działalność gospodarcza” odnosi się do działalności realizowanej nieodpłatnie, która wykonywana jest w taki sposób z uwagi na specyficzny zakres zadań podatnika, warunkowany statutem, ustawą branżową itp. Jest to zatem działalność, której celem jest realizacja pewnych zadań wpisanych w charakter danej jednostki, których realizacja ma na celu zapewnienie nieodpłatnego dostępu do określonych usług i która nie jest uwidaczniana w deklaracji VAT. Co bardzo istotne, w ocenie Wnioskodawcy, powołane pojęcie dotyczy takich działań, które nie znajdują żadnego powiązania z działalnością gospodarczą podatnika.

Powyższa zasada realizuje postulaty wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-511/10, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i celów innych niż ta działalność, których przypisanie w całości działalności podlegającej opodatkowaniu nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, który powinien odpowiadać najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, zadaniem podatników jest ustalenie jakie podejmowane przez nich czynności realizowane są w celach innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu podatku VAT i określenie jakie zakupy związane są z takimi czynnościami. Dla powstania obowiązku liczenia preproporcji konieczne jest zatem jednoczesne wykonywanie czynności z zakresu ustawy o VAT oraz czynności nie mieszczących się w tym zakresie (cele inne niż działalność gospodarcza”).

Na podstawie powyższego konieczne jest ustalenie, czy Fundacja będzie zobowiązana do stosowania tzw. współczynnika preproporcji. W ocenie Wnioskodawcy, w ramach działalności opisanej w stanie faktycznym, na Fundacji nie będzie ciążył obowiązek stosowania współczynnika preproporcji w swoich rozliczeniach podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, fundacje są podmiotami, w odniesieniu do których nowe przepisy dotyczące tzw. współczynnika preproporcji znajdują zastosowanie. Podkreślenia wymaga także, iż zasadniczo podobną opinię prezentują przedstawiciele organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. znak: IPPP1/4512-1048/15-2/Igo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. znak:IBPP3/4512-521/15/AZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r. znak: ITPP1/4512-1041/15/KM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r. znak: IPPP1/4512-1232/15-3/MPe). Niemniej jednak sposób prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę jest szczególny i wymaga dogłębnej analizy.

Fundacja, jak wskazano w stanie faktycznym prowadzi obok działalności gospodarczej działalność statutową odpłatną, która bez wątpienia mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT (obrót z tego tytułu wykazywany jest w deklaracji jako świadczenie usług wstępu na konferencji/szkolenia/sympozja. Zauważenia w tym miejscu wymaga jednak, iż prowadzona przez Fundację działalność statutowa nieodpłatna, która jest uzupełnieniem działalności statutowej prowadzonej w sposób odpłatny nabiera cech szczególnych, warunkowanych treścią zawieranych przez Fundację umów sponsoringu oraz innych umów o świadczenie usług marketingowych lub reklamowych. Wskazana działalność statutowa pozostaje bowiem w sposób ścisły powiązana z wykonywaną przez Fundację działalnością marketingową i reklamową, do jakiej zobowiązała się ona względem sponsorów i klientów – w przypadku konferencji i sympozjów, ich organizacja stanowi warunek konieczny jej działalności gospodarczej, umożliwiający Fundacji świadczenie usług marketingowych względem sponsorów i klientów (podkreślenia wymaga bowiem, iż każdego rodzaju świadczenie przekazywane przez Fundację nieodpłatnie uczestniczącym w szkoleniu osobom zawiera w sobie pierwiastek działalności marketingowej, wyrażający się m.in. w eksponowaniu w treści udostępnianych materiałów logo sponsora, a także w umożliwieniu sponsorowi czynnego udziału w każdorazowo organizowanym wydarzeniu). Podobnie jeśli chodzi o nieodpłatne organizowanie transmisji z konferencji – jest ono bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż eliminowane podczas transmisji reklamy umożliwiają kontrahentom Fundacji dotarcie do szerszej grupy docelowej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w opinii Wnioskodawcy prowadzonej przez Fundację nieodpłatnej działalności statutowej nie można w sposób jednoznaczny umiejscowić w tzw. „sferze działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT”, co przesądza o braku po stronie Fundacji obowiązku stosowania współczynnika preproporcji – organizowane przez Fundację nieodpłatne szkolenia można bowiem bezpośrednio powiązać z prowadzoną przez Fundację działalnością gospodarczą w ramach zawieranych umów sponsoringu oraz innych umów o świadczenie usług marketingowych. Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie także w opiniach prezentowanych przez niektórych przedstawicieli organów podatkowych, w myśl których obowiązek stosowania współczynnika preproporcji ciąży wyłącznie na podmiotach wykonujących, prócz działalności gospodarczej, również działalność innego rodzaju, nie mającą żadnego związku z działalnością opodatkowaną oraz nie stanowiącą jej konsekwencji lub rozwinięcia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. znak: IPPP1/4512-1048/15-2/Igo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 24 września 2015 r. znak: IBPP3/4512-521/15/AZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą; w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 40), fundacja działa na podstawie przepisów niniejszej ustawy i statutu.

Art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach, stanowi, że fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych (art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu, czyli opodatkowanej i zwolnionej, oraz niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest fundacją, działa na podstawie ustawy o fundacjach. Fundacja prowadzi działalność statutową odpłatną i nieodpłatną oraz gospodarczą, z której dochód przeznaczany jest na realizację celów statutowych.

W ramach działalności Fundacja wykonuje czynności:

1.  odpłatne w zakresie działalności gospodarczej – świadczenie usług marketingowych, reklamy i sponsoringu,
2.  odpłatne w zakresie działalności statutowej – organizacja konferencji i sympozjów szkoleniowych dla personelu medycznego oraz badania kliniczne,
3.  nieodpłatne w zakresie działalności statutowej – w pewnych przypadkach organizacja konferencji i sympozjów szkoleniowych dla personelu medycznego (tj. studentów, pielęgniarek i techników),
4.  nieodpłatne w zakresie działalności statutowej – organizacja konferencji dla lekarzy, którzy nie są obowiązani do wnoszenia opłat,
5.  nieodpłatnie w zakresie działalności statutowej – w ramach konferencji organizacja transmisji telewizyjnej.

W rezultacie Wnioskodawca (Fundacja) prowadzi działalność gospodarczą (usługi marketingowe, reklamy i sponsoringu) i odpłatną działalność statutową spełniające warunki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz nieodpłatną działalność statutową.

Uczestnicy konferencji/szkoleń co do zasady opłacają swój udział w konferencji, jednakże w niektórych przypadkach uczestnikom umożliwia się udział nieodpłatny (dotyczy to studentów medycyny, pielęgniarek oraz techników).

Oprócz płatnych szkoleń Fundacja organizuje konferencje dla lekarzy, w ramach których nie są zobowiązani do wnoszenia opłat od uczestnictwa.

Środki na wskazaną działalność Fundacja pozyskuje z przekazywanych jej darowizn oraz od pomiotów, które zawarły z Fundacją umowy sponsoringu oraz umowy o świadczenie usług marketingowych. Szkolenia tego typu wiążą się ze ścisłą współpracą z klinikami zagranicznymi, którym Fundacja udostępnia za darmo transmisję z odbywających się konferencji (np. transmisja zabiegów omawianych w czasie konferencji). Organizowane konferencje i sympozja wiążą się ze świadczonymi przez Fundację na rzecz Klientów usługami marketingowymi, reklamy i sponsoringu.

Działania Fundacji wykonywane nieodpłatnie to:

*   w pewnych przypadkach organizacja konferencji i sympozjów szkoleniowych dla personelu medycznego (dotyczy to studentów medycyny, pielęgniarek, techników, czasami grupą docelową są lekarze),
*   w ramach konferencji nieodpłatna organizacja transmisji telewizyjnych.

Głównym celem Fundacji jest wspieranie działań związanych z ochroną zdrowia, w tym również szkolenie nie tylko lekarzy, ale również całego personelu medycznego (technicy, pielęgniarki, ratownicy medyczni), przyszli lekarze (studenci medycyny).

W trakcie konferencji sponsorzy prezentują leki i sprzęt medyczny nowej generacji.

Ww. nieodpłatne działania nie są organizowane wyłącznie w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej Fundacji w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Służą one także realizacji pewnych zadań wpisanych w charakter Fundacji, warunkowanych jej statutem, co też jest właściwe tego typu organizacjom.

Wnioskodawca wskazał, że odpłatność czy też jej brak z tytułu uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach czy sympozjach wynika z realizacji przez Fundację poszczególnych celów statutowych. Przykładowo nieodpłatna organizacja przedmiotowych wydarzeń dla personelu medycznego realizuje m.in. założenie, jakim jest rozwój młodych pracowników nauki. Co więcej, udział nieodpłatny dotyczy głównie studentów medycyny, pielęgniarek oraz techników. Można więc uznać, iż w pewnych wypadkach to kryterium podmiotowe decyduje o braku odpłatności z tytułu uczestnictwa w danej działalności statutowej Fundacji. Celem takiego zróżnicowania jest chęć pełnej realizacji założeń statutu, z których pewne mogą być urzeczywistniane jedynie poprzez środki uzyskiwane z zewnątrz, tj. działalność odpłatną.

Wnioskodawca wskazał także, że nieodpłatna działalność statutowa Fundacji pozostaje w sposób ścisły powiązana z wykonywaną przez Fundację działalnością marketingową i reklamową, do jakiej zobowiązała się ona względem Sponsorów i Klientów – w przypadku konferencji i sympozjów, ich organizacja stanowi warunek konieczny jej działalności gospodarczej, umożliwiający Fundacji świadczenie usług marketingowych względem Sponsorów i Klientów (podkreślenia wymaga bowiem, iż każdego rodzaju świadczenie przekazywane przez Fundację nieodpłatnie uczestniczącym w szkoleniu osobom zawiera w sobie pierwiastek działalności marketingowej, wyrażający się m.in. w eksponowaniu w treści udostępnianych materiałów logo Sponsora, a także w umożliwieniu Sponsorowi czynnego udziału w każdorazowo organizowanym wydarzeniu). Podobnie jeśli chodzi o nieodpłatne organizowanie transmisji z konferencji – jest ono bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż emitowane podczas transmisji reklamy umożliwiają kontrahentom Fundacji dotarcie do szerszej grupy docelowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zobowiązania Fundacji do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy dla odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby działania Fundacji.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy również podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W odniesieniu do organizacji konferencji i sympozjów szkoleniowych dla personelu medycznego (dotyczy to studentów medycyny, pielęgniarek, techników, czasami grupą docelową są lekarze) nieodpłatnych dla uczestników oraz nieodpłatnych transmisji z konferencji, nie można uznać ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Fundacja nie wykonuje tych wymienionych we wniosku nieodpłatnych świadczeń (konferencji, sympozjów, nieodpłatne transmisje telewizyjne) w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jest to wyłącznie realizacja celów statutowych i w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

Fundacja wykonuje także czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Są to wskazane przez Wnioskodawcę konferencje powtarzające się co roku, podczas których wszyscy uczestnicy uiszczają opłatę za wstęp. Na gruncie podatku VAT Wnioskodawca kwalifikuje je jako usługi zwolnione. Będą również realizowane w ramach działalności statutowej badania kliniczne rozliczane na podstawie faktur i kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako działalność gospodarcza.

Natomiast w odniesieniu do Międzynarodowych Warsztatów Kardiologii Interwencyjnej (NFIC) (gdzie wszyscy lekarze uiszczają opłatę za wstęp, a technicy, pielęgniarki oraz studenci medycyny są zwolnieni z opłaty), finansowanych jak wynika z wniosku – po części z wpłat uczestników (odpłatna działalność statutowa) a po części z realizowanej działalności gospodarczej (reklama, marketing, sponsoring) – nie można uznać, że działalność ta wykonywana jest wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie ulega wątpliwości, że w tych przypadkach gdzie uczestnikom wskazanym przez Wnioskodawcę umożliwiony zostaje nieodpłatny wstęp stanowią one również realizację nieodpłatnych celów statutowych Fundacji i w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością Fundacji zarówno podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i inną niż działalność gospodarcza.

Również nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji (konferencje, sympozja, szkolenia w całości nieodpłatne dla wszystkich uczestników) która, według Wnioskodawcy, pozostaje w ścisłym związku z wykonywaną działalnością marketingową i reklamową, do jakiej zobowiązała się Fundacja względem Sponsorów i Klientów, nie można uznać za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Organu zasadniczym celem tych czynności jest realizacja celów statutowych. Fakt, że podczas tych nieodpłatnych dla uczestników konferencji Wnioskodawca realizuje usługi marketingowe i reklamowe nie powoduje, że działalność nieodpłatna statutowa zmienia swój charakter.

Zatem odnosząc okoliczności niniejszej sprawy do przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że Fundacja prowadząc działalność gospodarczą (odpłatna działalność statutowa oraz wskazana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza) oraz działalność inną niż gospodarcza, będzie zobowiązana do stosowania regulacji prawnych art. 86 ust. 2a i następnych w sytuacji gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca uzasadniając stanowisko własne w przedmiocie braku stosowania tzw. „współczynnika preproporcji” argumentuje, że prowadzona przez Fundację działalność statutowa nieodpłatna, która jest uzupełnieniem działalności statutowej prowadzonej w sposób odpłatny nabiera cech szczególnych, warunkowanych treścią zawieranych przez Fundację umów sponsoringu oraz innych umów o świadczenie usług marketingowych lub reklamowych. Wskazana działalność statutowa pozostaje bowiem w sposób ścisły powiązana z wykonywaną przez Fundację działalnością marketingową i reklamową, do jakiej zobowiązała się ona względem sponsorów i klientów – w przypadku konferencji i sympozjów, ich organizacja stanowi warunek konieczny jej działalności gospodarczej, umożliwiający Fundacji świadczenie usług marketingowych względem sponsorów i klientów (podkreślenia wymaga bowiem, iż każdego rodzaju świadczenie przekazywane przez Fundację nieodpłatnie uczestniczącym w szkoleniu osobom zawiera w sobie pierwiastek działalności marketingowej, wyrażający się m.in. w eksponowaniu w treści udostępnianych materiałów logo sponsora, a także w umożliwieniu sponsorowi czynnego udziału w każdorazowo organizowanym wydarzeniu). Podobnie jeśli chodzi o nieodpłatne organizowanie transmisji z konferencji – jest ono bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż eliminowane podczas transmisji reklamy umożliwiają kontrahentom Fundacji dotarcie do szerszej grupy docelowej.

W ocenie Organu argumentacja ta nie jest trafna. To, że Wnioskodawca celem pozyskania dodatkowych środków finansowych z przeznaczeniem na realizację działalności statutowej nieodpłatnej zawiera umowy sponsoringu oraz umowy o świadczenie usług marketingowych, nie zmienia zasadniczego charakteru nieodpłatnej działalności statutowej (nieodpłatna organizacja konferencji i sympozjów szkoleniowych dla personelu medycznego dla studentów medycyny, pielęgniarek, techników, czasami również lekarzy oraz nieodpłatne organizowanie transmisji z konferencji) i nie zmienia realizowanej działalności statutowej nieodpłatnej, w odpłatną działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zawierane przez Fundację umowy sprzyjają pełniejszej realizacji działalności statutowej (w tym nieodpłatnej) i ich celem jest wykonywanie działalności statutowej do realizacji której Fundacja została powołana. Nie ulega wątpliwości, że wykonywane na podstawie tych umów czynności opodatkowane realizowane są również w celu działalności statutowej nieodpłatnej, a nie odwrotnie, jak to argumentuje Wnioskodawca. Czynności wykonywane przez Fundację na podstawie ww. umów sponsoringu, marketingowych i reklamowych towarzyszą tej właśnie działalności statutowej nieodpłatnej lecz nie nadają jej znamion działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Fundacja, w ocenie Organu wykonuje zarówno czynności mieszczące się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (odpłatna działalność statutowa, działalność gospodarcza) jak i czynności związane z działalnością inną niż gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa).

Zatem odnosząc okoliczności niniejszej sprawy do przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że Fundacja prowadząc działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza będzie zobowiązana do stosowania regulacji prawnych art. 86 ust. 2a i następnych, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki służą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że Wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. podczas obliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby działalności Fundacji ma obowiązek stosowania tzw. współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji gdy nie będzie możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacja indywidualna nr IPPP1/4512-1048/15/IGo oraz IBPP3/4512-521/15/AZ dotyczą odmiennych od Fundacji podmiotów (banki). W interpretacji indywidualnej nr ITPP1/4512-1041/15/KM wszystkie usługi własne jednostki (Muzeum) są opodatkowane w formie biletów wstępu i „wynajmu” a jedyną nieodpłatną usługą są wydawane bilety bezpłatne, przysługujące odwiedzającym w „dzień bezpłatny” organizowany przez muzeum na podstawie art. 10 ustawy o muzeach. Natomiast w przypadku interpretacji nr IPPP1/4512-1232/15-3/MPe Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy, dostarczającej rozwiązania w zakresie systemów motywacyjnych i lojalnościowych dla klientów biznesowych.

Zatem okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku są zasadniczo odmienne od stanów faktycznych przedstawionych w przywołanych interpretacjach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.