Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.259.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: 1. Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, odsetki kapitałowe z tytułu pożyczki (oraz ewentualne odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczki) stanowić będą dla Wnioskodawcy (wspólnika będącego Pożyczkodawcą) koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do jego działu w zysku Spółki? 2. Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, zapłacona przez Spółkę opłata manipulacyjna stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika będącego Pożyczkodawcą) koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki?
Słowa kluczowe: odsetki; opłata-opłata manipulacyjna; pożyczka; spółki-spółka jawna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek kapitałowych oraz ewentualnych odsetek za opóźnienie z tytułu spłaty pożyczki – **jest prawidłowe;**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty manipulacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą rozliczającą się na zasadzie podatku liniowego. Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej jako: „Spółka”).

W Spółce jest łącznie trzech Wspólników (osób fizycznych). Wnioskodawca posiada 55% udziału w zyskach i stratach, a dwaj pozostali wspólnicy - 35% oraz 10%.

Wnioskodawca dnia 6 września 2017 r. przekazał na rzecz Spółki kwotę 450.000 zł tytułem umowy pożyczki. Pożyczka została przeznaczona na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (inwestycje, pokrycie kosztów działalności gospodarczej). Pożyczka była finansowana przez Wnioskodawcę środkami z kredytu bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy kredytu, zawartej przez Wnioskodawcę z Bankiem. w dniu 31 sierpnia 2017 r. W związku z zawarciem umowy kredytu, Wnioskodawca poniósł (zgodnie z postanowieniami zawartej umowy kredytu) koszty w postaci m.in. należnej Bankowi prowizji przygotowawczej w kwocie 37.000 zł oraz należnej Bankowi Gospodarstwa Krajowego prowizji za udzielenie gwarancji w kwocie 4.000 zł.

W dniu 7 marca 2018 r. Spółka dokonała częściowej spłaty należności głównej z umowy pożyczki w wysokości 41.000 zł.

Obecnie Strony potwierdziły warunki pożyczki w formie pisemnej umowy. Zgodnie z umową, wynagrodzeniem Wnioskodawcy (Pożyczkodawcy) z tytułu umowy są odsetki kapitałowe (i ewentualne odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczki) oraz opłata manipulacyjna w wysokości 41.500 zł, odpowiadająca (z uwzględnieniem odpowiedniej prowizji) opisanym wyżej kosztom w postaci prowizji przygotowawczej oraz prowizji za udzielenie gwarancji, jakie Wnioskodawca m.in. poniósł w związku z zawarciem umowy kredytu z dnia 31 sierpnia 2017 r. Zarówno odsetki, jak i opłata manipulacyjna będą płatne jednorazowo w dniu spłaty pożyczki, który zgodnie z umową jest ustalony na dzień 31 grudnia 2018 r. (o ile Pożyczkodawca nie wypowie umowy wcześniej z zachowaniem sześciotygodniowego okresu wypowiedzenia). W rezultacie odsetki oraz opłata manipulacyjna mają pokryć koszty poniesione przez Wnioskodawcę związane z zaciągnięciem kredytu bankowego. Zawarcie umowy pożyczki nie było związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, odsetki kapitałowe z tytułu pożyczki (oraz ewentualne odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczki) stanowić będą dla Wnioskodawcy (wspólnika będącego Pożyczkodawcą) koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do jego działu w zysku Spółki?
2.  Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, zapłacona przez Spółkę opłata manipulacyjna stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika będącego Pożyczkodawcą) koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki kapitałowe z tytułu pożyczki (oraz ewentualne odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczki) nie będą mogły stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych określanego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Z kolei w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT:

„Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 \[tj. ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej - przyp. Wnioskodawcy\]”.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”. Katalog kosztów podatkowych ma charakter otwarty. Na podstawie cytowanego powyżej przepisu doktryna formułuje trzy przesłanki dopuszczalności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów:

1.  faktyczne poniesienie danego wydatku;
2.  poniesienie danego wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; jako koszt uzyskania przychodów może być uznany wydatek, który potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów;
3.  brak danego wydatku w katalogu wyłączeń kosztów podatkowych (zob. M. Wilk, „Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, Lex 2014).

W niniejszym wniosku powoływane są wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwo dotyczące również podatku dochodowego od osób prawnych, jednak ze względu na tożsamość regulacji, mają również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych (odnośnie przesłanek zaliczania wydatków do kosztów podatkowych zob. również A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, Lex 2014).

Jeśli chodzi o przekazanie i zwrot pożyczki, są to w ocenie Wnioskodawcy czynności neutralne podatkowo, co wynika z tego, że pożyczka ma charakter zwrotny, a zatem udzielenie pożyczki nie jest wydatkiem definitywnym (zob. art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT).

Same skapitalizowane odsetki od pożyczki co do zasady stanowią koszt podatkowy dla pożyczkobiorcy (co wynika z wnioskowania a contrario z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT), jeśli pożyczka służy uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygnatura akt: II FSK 143/11).

Nieco odmienna sytuacja jest wówczas, gdy umowa pożyczki zawarta jest pomiędzy jednym ze wspólników spółki osobowej jako pożyczkodawcą a spółką jako pożyczkobiorcą. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się między innymi odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W oparciu o ten przepis, zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółki osobowej tej spółce nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów (zob. przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygnatura akt: II FSK 2155/09). Stanowisko to jest akceptowane również w doktrynie (zob. D. Kaczmarski, „Odsetki od pożyczek udzielonych spółce osobowej przez jej wspólnika”, MOPOD 2014, Nr 2). W tym miejscu warto dodatkowo przytoczyć argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r. (sygnatura akt: II FSK 19/14): „Pojęcie "kapitał własny" rozumieć należy jako składnik własnego majątku, a więc jako własne środki pieniężne. Do nich należy zatem zaliczyć także środki pochodzące z pożyczki. Ponieważ zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, a umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że to wspólnik pożyczając pieniądze dokonuje w istocie wkładu kapitałowego w źródło przychodów, jakim jest spółka. Prowadzi to do wniosku, że omawiany przepis ustawy odnosi się zarówno do sytuacji uregulowanych w art. 53 KSH, jak i do konstrukcji prawnych mających na celu pozyskanie kapitału przez spółki osobowe od ich wspólników w inny sposób, czy to przez pożyczki, czy to przez pożyczki udzielane spółkom zależnym, to jest takim, których wspólnikiem pożyczkodawca wprawdzie nie jest, ale jest za to wspólnikiem spółki, która jest wspólnikiem spółki zaciągającej pożyczkę”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata manipulacyjna, która zostanie zapłacona przez Spółkę, będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu również dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Tak jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, co do zasady wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie znajdują się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ustawy o PIT, mogą stanowić koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarcie umowy pożyczki z pewnością ma ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż umożliwiło uzyskanie środków, które zostały przeznaczone na prowadzenie bieżącej działalności oraz inwestycje. Zatem wydatki związane z umową pożyczki są związane z osiągnięciem przychodów, jak również z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów oraz odsetek od udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (art. 23 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o PIT).

Opłata manipulacyjna przewidziana w projekcie umowy pożyczki nie ma charakteru odsetek (jest to jednorazowa, z góry określona płatność). W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy opłata ta nie powinna podlegać wyłączeniu na podstawie cytowanych wyżej przepisów (ani jakichkolwiek innych przypadków przewidzianych w art. 23 ustawy o PIT).

W tym kontekście warto powołać postanowienie Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygnatura akt: II FPS 7/12): „Należy również pamiętać, że przepisy art. 23 PDoFizU stanowiące samodzielną podstawę do niezaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy opłata manipulacyjna przewidziana w umowie pożyczki będzie mogła stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu, gdyż została poniesiona w celu osiągnięcia (względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) i nie została wymieniona w art. 23 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek kapitałowych oraz ewentualnych odsetek za opóźnienie z tytułu spłaty pożyczki – jest prawidłowe;
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty manipulacyjnej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 28 ww. Kodeksu majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl ww. przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, będziemy mieli do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach: gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – wspólnik Spółki, dnia 6 września 2017 r. przekazał na rzecz Spółki kwotę 450.000 zł tytułem umowy pożyczki. Pożyczka została przeznaczona na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (inwestycje, pokrycie kosztów działalności gospodarczej). Pożyczka była finansowana przez Wnioskodawcę środkami z kredytu bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy kredytu, zawartej przez Wnioskodawcę z Bankiem w dniu 31 sierpnia 2017 r.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki jawnej (Spółki), udzielił tej spółce pożyczki, to spełnione zostały przesłanki zawarte w cytowanym uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udzielona pożyczka, stanowi bowiem dla Wnioskodawcy „własny kapitał włożony w źródło przychodów”. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych przez Spółkę Wnioskodawcy (Pożyczkodawcy) odsetek, o których mowa we wniosku.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty manipulacyjnej należy wyjaśnić, że z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka ponosi koszty związane z uzyskaniem pożyczki.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na gruncie prawa podatkowego uznaje się, że w warunkach rynkowych pożyczka powinna mieć charakter odpłatny – dla pożyczkobiorcy standardowym kosztem korzystania z cudzego kapitału są odsetki od pożyczki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera szereg uregulowań, dotyczących kwalifikacji podatkowej tego rodzaju należności. W szczególności, na gruncie przepisów tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) – art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a omawianej ustawy;
*   naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) – art. 23 ust. 1 pkt 32 tej ustawy.

A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane.

Tym samym, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu). Jednocześnie, gdy pożyczka służy finansowaniu bieżącej działalności podatnika, to – co do zasady – odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek – rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego – odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie kapitalizacji.

Analizowana ustawa podatkowa nie definiuje „odsetek”. W celu wyjaśnienia tego terminu, należy uwzględnić jego znaczenie funkcjonujące w języku powszechnym oraz sposób uregulowania tej instytucji w przepisach prawa cywilnego.

Na gruncie języka powszechnego, pod pojęciem „odsetka” rozumie się kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy, kwotę stanowiącą określony procent od kapitału. Odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 3,5 punktów procentowych (art. 359 § 2 ww. Kodeksu).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, mając jednocześnie na względzie informacje zawarte przez Wnioskodawcę we wniosku, stwierdzić należy, że:

*   część wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki, stanowi odsetki od tej pożyczki;
*   druga część tego wynagrodzenia, w postaci opłaty manipulacyjnej, w ogóle nie stanowi odsetek, odpowiada zaś kosztom prowizji przygotowawczej oraz prowizji za udzielenie gwarancji poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z umową kredytu z 31 sierpnia 2017 r.

Skoro więc część wynagrodzenia, w postaci opłaty manipulacyjnej, nie stanowi odsetek od pożyczki, nie mają do niej zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ani art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mieści się ona również w zakresie zastosowania pozostałych unormowań art. 23 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od kwestii celowości jego ponoszenia.

Spółka ponosi koszty zapłaty części wynagrodzenia – opłaty manipulacyjnej – w związku z uzyskaniem kwoty pożyczki na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami Spółki, a uzyskaniem przez nią kapitału pożyczki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że środki pieniężne otrzymane przez podatnika tytułem pożyczki nie stanowią jego przychodu podatkowego. Ratio legis tego unormowania należy upatrywać w zwrotnym charakterze pożyczek.

Oznacza to, że wydatki na zapłatę omawianej części wynagrodzenia – opłaty manipulacyjnej, nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określonego w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy – poniesienia w celu osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej. Wydatki te wiążą się w sposób bezpośredni z otrzymaniem pożyczki. Ich ponoszenie ma zatem na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie uzyskania konkretnych, bliżej określonych przychodów podatkowych. Innymi słowy, ta część wynagrodzenia, jako wydatek ponoszony w celu uzyskania pożyczki, tj. przysporzenia niestanowiącego przychodu podatkowego, nie mieści się w definicji kosztu uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można więc tego rodzaju wydatków uznać za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.