Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.291.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: Brak uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania za prowadzoną działalność gospodarczą, dla której Zainteresowany posiada status podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: manager; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), uzupełnionego pismami z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.) oraz z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania za prowadzoną działalność gospodarczą, dla której Zainteresowany posiada status podatnika podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania za prowadzoną działalność gospodarczą, dla której Zainteresowany posiada status podatnika podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 25 maja 2018 r. oraz z dnia 6 lipca 2018 r. o dokument potwierdzający dokonanie wpłaty oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, z późn. zm.) jest Prezesem Zarządu Spółki, w której 100% akcji posiada Gmina.

W dniu 23 grudnia 2016 r. Rada Nadzorcza Spółki, na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 19 grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190), podjęła uchwałę, w której ukształtowała wynagrodzenia członków Zarządu. W tej same dacie Rada Nadzorcza podjęła uchwałę w sprawie: (i) ustalenia wzoru umowy o świadczenie usług zarządzania, (ii) ustalenia wzoru umowy o zakazie konkurencji, (iii) upoważnienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki do zawarcia wyżej wskazanych umów w imieniu i na rzecz Spółki, (iv) wyrażenia zgody i upoważnienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej do zawarcia porozumień rozwiązujących dotychczasowe umowy o pracę z członkami Zarządu.

W wykonaniu powyższych uchwał została z Wnioskodawcą zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017 r. Następnie strony dwukrotnie zmieniały umowę, przy czym za każdym razem wprowadzano nowy obowiązujący tekst jednolity umowy. Pierwszy nowy tekst jednolity umowy zaczął obowiązywać od dnia 7 września 2017 r. Kolejny tekst jednolity obowiązuje od dnia 27 grudnia 2017 r. Poniżej przytoczone zostają postanowienia aktualnie obowiązującego brzmienia umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką.

Na wstępie umowy oznaczając jej strony wskazano, że Wnioskodawca, jest zwany dalej w umowie „Menedżerem”. Zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania:

3.1 W czasie trwania Umowy Menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

*   3.1.1 racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
*   3.1.2 podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
*   3.1.3 współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;
*   3.1.4 współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
*   3.1.5 podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania strategii Spółki oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;
*   3.1.6 prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
*   3.1.7 dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

3.2 Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.

3.3 Menedżer wykonuje obowiązki wynikające z Umowy z zachowaniem najwyższej staranności i z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki ukierunkowanej na realizację zasady określonej w pkt 3.7 wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

3.4 Menedżer zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt interesów Menedżera z Interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność (obowiązek lojalności wobec Spółki). Niezależnie od obowiązków Menedżera wynikających z umowy o zakazie konkurencji stanowiącej załącznik numer 4 do niniejszej umowy, Menedżer zobowiązuje się do informowania Spółki o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej lub nabyciu w niej akcji (udziałów).

3.5 Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy.

3.6 Menedżer nie będzie angażować się w żadną działalność, która mogłaby negatywnie – ze względu na jej charakter lub wymiar czasu – wpływać na należyte wykonywanie Umowy.

3.7 Menedżer jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji Interesu Spółki w sposób zapewniający długoterminową budowę wartości Spółki dla akcjonariuszy.

3.8 Menedżer zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście. W przypadku wystąpienia zdarzenia, które uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia Menedżerowi sprawowanie powierzonej mu funkcji w Zarządzie zagrażając w ten sposób ciągłości prowadzenia spraw Spółki, Menedżer bezzwłocznie poinformuje o tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym Rady Nadzorczej jego zastępcę; w każdym przypadku Menedżer zawiadomi pozostałych członków Zarządu.

Według dalszych postanowień umowy Wnioskodawca uprawniony jest do wynagrodzenia. Wynagrodzenie to zostało uregulowane umowie w następujący sposób:

4.1 W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer będzie uprawniony do:

*   4.1.1 Wynagrodzenia Stałego;
*   4.1.2 Premii Rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające.

W pkt 5 umowy o świadczenie usług zarządzania uregulowane zostały zasady szczegółowe dotyczące wynagrodzenia. Są one następujące:

5\. WYNAGRODZENIE STAŁE – ZASADY SZCZEGÓŁOWE

5.1 Wynagrodzenie Stałe będzie płatne z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego to wynagrodzenie dotyczy:

5.2 W przypadku zmiany wysokości Podstawy Wymiaru, na skutek której Wynagrodzenie Stałe staje się:

*   5.2.1 wyższe od maksymalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego dla członków Zarządu Spółki, przewidzianej w Ustawie – Wynagrodzenie Stałe ulega obniżeniu do maksymalnej, dopuszczalnej mocą przepisów Ustawy, wysokości;
*   5.2.2 niższe od minimalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego przewidzianego w Ustawie dla członków Zarządu Spółki – Wynagrodzenie Stałe ulega podwyższeniu do minimalnej, przewidzianej mocą przepisów Ustawy, wysokości.

5.3 W przypadku zmiany skali działalności Spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia, w wysokości która uzasadnia objęcie Spółki innymi minimalnymi oraz maksymalnymi Mnożnikami, Strony zobowiązują się do podjęcia w dobrej wierze rozmów w celu ustalenia nowej wysokości Wynagrodzenia Stałego. Niezależnie od zdania poprzedzającego (oraz nie przesądzając wyniku rozmów, o których mowa w zdaniu poprzedzającym), w przypadku zmiany uzasadniającej objęcie Spółki innymi minimalnymi oraz maksymalnymi Mnożnikami, jeżeli Wynagrodzenie Stałe stało się:

*   5.3.1 wyższe od maksymalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego dla członków Zarządu Spółki, przewidzianej w Ustawie – Wynagrodzenie Stałe ulega obniżeniu do maksymalnej, dopuszczalnej mocą przepisów Ustawy, wysokości;
*   5.3.2 niższe od minimalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego przewidzianego w Ustawie dla członków Zarządu Spółki – Wynagrodzenie Stałe ulega podwyższeniu do minimalnej, przewidzianej mocą przepisów Ustawy, wysokości.

5.4 Podwyższenie oraz obniżenie Wynagrodzenia Stałego zgodnie z powyższymi punktami następuje z dniem zmiany Podstawy Wymiaru.

Zgodnie z pkt 6 umowy o świadczenie usług zarządzania Menedżer jest uprawniony do Premii Rocznej, należnej w związku z realizacją zakładanych poziomów KPI w danym Roku Obrotowym. W umowie o świadczenie usług zarządzania określone zostały szczegółowe zasady ustalania Premii Rocznej.

Maksymalna wysokość premii wynika z pkt 4.2, który stanowi, że „100% Premii Rocznej stanowi 50% Wynagrodzenia Stałego należnego za dany Rok Obrotowy”.

Obowiązki Spółki względem Wnioskodawcy związane z zawartą umową zostały określone w pkt 7 umowy o świadczenie usług zarządzania. Regulacja ta przedstawia się w następujący sposób:

7.1 Strony zgodnie postanawiają, że niezależnie od postanowień niniejszej Umowy, łączy je stosunek korporacyjny spółki, którego źródłem jest powołanie Menedżera jako osoby fizycznej w skład Zarządu. Stosunek korporacyjny Spółki stanowi przyczynę zawarcia niniejszej Umowy. Wolą Spółki, a zarazem obowiązkiem Menedżera, który Menedżer przyjmuje, jest wykonywanie postanowień niniejszej Umowy z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce dotyczących pełnienia funkcji w Zarządzie.

7.2 W związku z postanowieniem pkt 7.1 Spółka oświadcza, że obciąża ją wobec Menedżera jako członka Zarządu – na podstawie stosunku korporacyjnego spółki – obowiązek zapewnienia środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. W związku z postanowieniem zdania poprzedzającego, Spółka zobowiązuje się udostępnić Menedżerowi jako członkowi Zarządu odpowiednią infrastrukturę, a Menedżer zobowiązuje się korzystać z powierzonych mu środków i udostępnionej infrastruktury zgodnie z wymaganiami Spółki. Obowiązki Spółki obejmują w szczególności udostępnienie na koszt Spółki:

*   7.2.1 infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki;
*   7.2.2 środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   7.2.3 pokrywania kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych na zasadach obowiązujących w Spółce;
*   7.2.4 sfinansowanie przez Spółkę kosztów dokształcania członka Zarządu na zasadach stosowanych w Spółce;
*   7.2.5 innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy.

7.3 Menedżer jest uprawniony do świadczeń dodatkowych związanych z pełnieniem przez niego funkcji (w tym w szczególności objęcia ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnionej funkcji) na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą Spółki z uwzględnieniem zakresu świadczeń dodatkowych funkcjonujących w Spółce.

7.4 Niezależnie od postanowień pkt 7.1, 7.2 i 7.3 powyżej, Spółka pokryje udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z Umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.

7.5 Obowiązki Spółki wynikające z pkt 7.1 – 7.3 nie stanowią wynagrodzenia Menedżera, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Menedżera, lecz stanowią koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Menedżera funkcji członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki, o którym mowa powyżej.

W umowie znalazło się także odniesienie do zasad odpowiedzialności Menedżera. Począwszy od dnia 27 grudnia 2017 r. są one następujące:

8.1 Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Należyta staranność Menedżera podlega ocenie przy uwzględnieniu: (i) profesjonalnego charakteru działalności Menedżera; (ii) charakteru i zakresu działalności Spółki; (iii) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego Interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (iv) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację Interesu Spółki i strategii Spółki; (v) związania Menedżera zgodnie z art. 375 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy; (vi) obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy.

W poprzednim brzemieniu umowy obowiązującym przed dniem 27 grudnia 2017 r., treść pkt 8.1. umowy o świadczenie usług zarządzania była następująca:

8.1 Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Menedżer podlega ocenie przy uwzględnieniu: (i) profesjonalnego charakteru działalności Menedżera; (ii) charakteru i zakresu działalności Spółki; (iii) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego Interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (iv) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację Interesu Spółki i strategii Spółki; (v) związania Menedżera zgodnie z art. 375 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy; (vi) obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy.

Dodatkowe uprawnienia menedżera zawiera pkt 14 umowy o świadczenie usług zarządzania.

14.1 Menedżer ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym.

14.2 Niezależnie od uprawnienia wskazanego w pkt 14.1 Menedżer ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w wymiarze nieprzekraczającym 21 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym w związku z dokształcaniem, w oparciu o odrębne porozumienie zawarte z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki. Prawo do ww. przerw przysługuje Menedżerowi w czasie, w którym trwa dokształcanie, oraz który został uwzględniony w porozumieniu zawartym z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

14.3 Podejmując decyzję o terminie i okresie przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy Menedżer zobowiązany jest do: (i) uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki i realizacji przedmiotu jej działalności, (ii) uzgodnienia terminu i okresu przerwy w wykonywaniu Umowy z pozostałymi członkami Zarządu Spółki; oraz (iii) poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki o przewidywanej przerwie w wykonywaniu przedmiotu Umowy.

14.4 Menedżer uprawniony jest również do przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi Menedżera, w wymiarze do 33 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym. Choroba lub badania lekarskie, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, powinny zostać potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez odpowiedniego lekarza. Menedżer zobowiązany jest do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki o przerwie w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej chorobą lub badaniami lekarskimi Menedżera.

14.5 Uprawnienia, o których mowa w pkt 14.1, 14.2 i 14.4 Umowy, wygasają każdorazowo po zakończeniu Roku Obrotowego i nie przechodzą na rok następny.

14.6 Wykorzystanie uprawnienia, o którym mowa w pkt 14.1, 14.2 i 14.4 nie powoduje zmniejszenia wysokości Wynagrodzenia Stałego, Premii Rocznej lub innych świadczeń wynikających z Umowy, ani nie wpływa na skrócenie Faktycznego Czasu Świadczenia Usług.

Umowa została zawarta na czas określony pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Prezesa Zarządu. W razie wygaśnięcia mandatu członka Zarządu i powołania Wnioskodawcy bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji członka Zarządu, Umowa ulega przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli, chyba że Strony postanowią inaczej, w tym w związku z wolą dokonania zmian w Umowie.

Powyższa umowa została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.). Przed wejściem w życie przepisów tzw. ustawy kominowej, oraz przed zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca jako członek zarządu spółki był zatrudniony przez spółkę na podstawie umowy o pracę.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  wynagrodzenie, które jako Prezes Zarządu S.A. otrzymuje od tej Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku od osób fizycznych;
2.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponosi Spółka. Postanowienia umowy o zarządzenie dotyczące kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy zostały przytoczone w poz. 10 załącznika nr 1/2 do wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Niemniej jeszcze raz Wnioskodawca przytoczył postanowienia umowy, które dotyczą odpowiedzialności Menedżera. Począwszy od dnia 27 grudnia 2017 r. są one następujące: 8.1 Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Należyta staranność Menedżera podlega ocenie przy uwzględnieniu: (i) profesjonalnego charakteru działalności Menedżera; (ii) charakteru i zakresu działalności Spółki; (iii) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego Interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (iv) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację Interesu Spółki i strategii Spółki; (v) związania Menedżera zgodnie z art. 375 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy; (vi) obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że w poprzednim brzemieniu umowy obowiązującym przed dniem 27 grudnia 2017 r. treść pkt 8.1 umowy o świadczenie usług zarządzania była następująca: 8.1. Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Menedżer podlega ocenie przy uwzględnieniu: (i) profesjonalnego charakteru działalności Menedżera; (ii) charakteru i zakresu działalności Spółki; (iii) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego Interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (iv) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację Interesu Spółki i strategii Spółki; (v) związania Menedżera zgodnie z art. 375 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy; (vi) obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że z istoty działania członka zarządu jako piastuna organu reprezentacji Spółki wynika, że każde działanie Wnioskodawcy podejmowane w ramach czynności związanych z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania jest bezpośrednio działaniem samej Spółki, np. jeżeli Wnioskodawca jako prezes zarządu Spółki podpisuje umowę z osobą trzecią, to do zawarcia tej umowy dochodzi pomiędzy Spółką a tą osobą trzecią, a nie pomiędzy Wnioskodawcą a osobą trzecią. Działając wobec osób trzecich Wnioskodawca jako prezes zarządu tej Spółki nie nawiązuje bezpośrednio jakiejkolwiek relacji prawnej z tymi osobami. Do powstania stosunku prawnego dochodzi zawsze w relacji Spółka – osoba trzecia. Natomiast nie powstaje jakikolwiek stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a osobą trzecią. Wynika stąd brak podstaw do jakiejkolwiek odpowiedzialności Wnioskodawcy względem osób trzecich. Umowa w obecnym brzmieniu nie zawiera wprost postanowienia, że Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Niemniej jak wskazał Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 6 października 2017 r. nr PT3.8101.11.2017, jeżeli umowa nie zawiera wprost postanowień statuujących odpowiedzialność członków zarządu względem osób trzecich, to takiej odpowiedzialności nie można domniemywać i tym samym spełniony jest warunek, że Wnioskodawca jako Prezes Zarządu nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w takim samym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-1.4012.55.2018.2.MC, w której podzielił prawidłowość stanowiska, tożsamego z tym reprezentowanym przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką w dniu 23 grudnia 2016 r., w brzmieniu tej umowy obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r. stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), a w konsekwencji, czy Wnioskodawca z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką w dniu 23 grudnia 2016 r., w brzmieniu tej umowy obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r., nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie.

Uzasadniając powyższe stanowisko najpierw wypada przywołać art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody: działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Szczególnie istotne znaczenie ma jednak art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera wyłączenia, w świetle których za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej: updof), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle tego ostatniego przepisu nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej czynności, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoba fizyczna jest związana ze zleceniodawcą tych czynności takimi więzami prawnymi, które tworzą stosunek prawny pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie czynności a podmiotem wykonującym te czynności w zakresie dotyczącym:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynność wobec osób trzecich.

Stosunek prawny pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie czynności a podmiotem wykonującym te czynności musi zatem spełniać trzy warunki, tj. po pierwsze dotyczący warunków wykonywania czynności, po drugie – dotyczący wynagrodzenia, a po trzecie – odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Istotne jest przy tym, że wymienione powyżej warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Zatem nie spełnienie choćby jednego z tych warunków powoduje, że czynności wykonywane przez osobę fizyczną stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według Wnioskodawcy – w świetle treści umowy o świadczenie usług zarządzania w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r. – spełnione zostały wszystkie trzy warunki, które powodują, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniem VAT.

Uzasadniając spełnienie pierwszego ze wskazanych powyżej warunków wskazać wypada, że w świetle umowy o świadczenie usług zarządzania w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r., Spółka zapewnia Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzenia infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki. Wynika to jednoznacznie z pkt 7 umowy o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z pkt 7.1 ww. umowy, Spółka zapewnia Wnioskodawcy środki i infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. Obowiązki Spółki obejmują w szczególności udostępnienie na koszt Spółki: infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki; środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne); pokrywania kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych na zasadach obowiązujących w Spółce; sfinansowanie przez Spółkę kosztów dokształcania członka Zarządu na zasadach stosowanych w Spółce; innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy. Przedstawione powyżej wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej powodują, że Wnioskodawca nie ponosi w tym zakresie żadnego ryzyka ekonomicznego.

W ramach uzasadnienia spełnienia drugiego z ww. warunków dotyczącego wynagrodzenia, wskazać należy że umowa o świadczenie usług zarządzania w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r. przewiduje stałe wynagrodzenie dla Wnioskodawcy. Zgodnie z pkt 5.1, jest to wynagrodzenie płatne z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy to wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest płatne bez względu na wyniki osiągane przez Spółkę, a zatem w zakresie uprawnienia do wynagrodzenia stałego, Wnioskodawca nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością Spółki.

Powyższej oceny nie zmienia to, że oprócz wynagrodzenia stałego umowa o świadczenie usług zarządzania w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r. przewiduje również wypłatę premii rocznej. Zgodnie z pkt 6.1 ww. umowy, Wnioskodawca jest uprawniony do premii rocznej, należnej w związku z realizacją zakładanych poziomów KPI w danym roku obrotowym. Wysokość premii rocznej należnej za dany rok obrotowy nie może przekroczyć 50% sumy wynagrodzenia stałego należnego za ten rok obrotowy.

W świetle stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. (PT3.8101.11.2017) takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia omawiany tutaj drugi warunek, bowiem wynagrodzenie stałe stanowi istotną wielkość i części całkowitego wynagrodzenia Wnioskodawcy wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r.

Należy dodatkowo podkreślić, że w świetle pkt 14 umowy o świadczenie usług zarządzania w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r., Wnioskodawca ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym, a także prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy w wymiarze nieprzekraczającym 21 dni roboczych w każdym roku obrotowym w związku z dokształcaniem, a ponadto do przerwy w wykonywaniu przedmiotu umowy, spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi Wnioskodawcy, w wymiarze do 33 dni roboczych w każdym roku obrotowym. Należy jednocześnie podkreślić, że wykorzystanie przywołanych powyżej uprawnień nie powoduje zmniejszenia wysokości wynagrodzenia stałego, ani premii rocznej.

Uzasadniając spełnienie trzeciego z ww. warunków należy wskazać, że zgodnie z pkt 8.1 umowy o świadczenie usług zarządzania w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r., Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy. Jednocześnie w umowie brak jest postanowień, które statuowałyby odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Tym samym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt. I FSK 1041/15 wobec braku w ww. umowie wzmianki o odpowiedzialności Wnioskodawcy względem osób trzecich, odpowiedzialności takiej nie można domniemywać.

Dodatkowo należy odnotować, że w brzmieniu umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązującym przed dniem 27 grudnia 2017 r., inaczej niż obecnie zawarte było postanowienie o odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Brak obecnie takiego postanowienia w zestawieniu z poprzednim brzmieniem umowy nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że obecnie Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności względem osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

Reasumując, w świetle postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania w brzmieniu tej umowy obowiązującym przed dniem 27 grudnia 2017 r pozycja Wnioskodawcy nie spełnia wymogu samodzielności w stopniu wystarczającym do uznania samodzielnego charakteru działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim.

Tym samym, Wnioskodawca nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji usługi, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r. nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a)przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką w dniu 23 grudnia 2016 r., w brzmieniu tej umowy obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r. – stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) ora
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu – wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jest Prezesem Zarządu Spółki, w której 100% akcji posiada Gmina. W wykonaniu uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, została z Wnioskodawcą zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017 r. Następnie strony dwukrotnie zmieniały Umowę, przy czym za każdym razem wprowadzano nowy obowiązujący tekst jednolity Umowy. Pierwszy nowy tekst jednolity Umowy zaczął obowiązywać od dnia 7 września 2017 r. Kolejny tekst jednolity obowiązuje od dnia 27 grudnia 2017 r.

W wykonaniu umowy, Spółka zobowiązuje się udostępnić Menedżerowi jako członkowi Zarządu odpowiednią infrastrukturę, a Menedżer zobowiązuje się korzystać z powierzonych mu środków i udostępnionej infrastruktury zgodnie z wymaganiami Spółki. Obowiązki Spółki obejmują w szczególności udostępnienie na koszt Spółki: infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki; środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne); pokrywania kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych na zasadach obowiązujących w Spółce; sfinansowanie przez Spółkę kosztów dokształcania członka Zarządu na zasadach stosowanych w Spółce; innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy. Spółka pokryje również udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z Umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia. noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach, w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.

W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer będzie uprawniony do Wynagrodzenia Stałego oraz Premii Rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające. Wynagrodzenie Stałe będzie płatne z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego to wynagrodzenie dotyczy. Zgodnie z pkt 6 umowy o świadczenie usług zarządzania Menedżer jest uprawniony do Premii Rocznej, należnej w związku z realizacją zakładanych poziomów KPI w danym Roku Obrotowym. W umowie o świadczenie usług zarządzania określone zostały szczegółowe zasady ustalania Premii Rocznej. Maksymalna wysokość premii wynika z pkt 4.2, który stanowi, że „100% Premii Rocznej stanowi 50% Wynagrodzenia Stałego należnego za dany Rok Obrotowy”.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponosi Spółka. Ponadto z istoty działania członka zarządu jako piastuna organu reprezentacji Spółki wynika, że każde działanie Wnioskodawcy podejmowane w ramach czynności związanych z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania jest bezpośrednio działaniem samej Spółki, np. jeżeli Wnioskodawca jako prezes zarządu Spółki podpisuje umowę z osobą trzecią, to do zawarcia tej umowy dochodzi pomiędzy Spółką a tą osobą trzecią, a nie pomiędzy Wnioskodawcą a osobą trzecią. Działając wobec osób trzecich Wnioskodawca jako Prezes Zarządu tej Spółki nie nawiązuje bezpośrednio jakiejkolwiek relacji prawnej z tymi osobami. Do powstania stosunku prawnego dochodzi zawsze w relacji Spółka – osoba trzecia. Natomiast nie powstaje jakikolwiek stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a osobą trzecią. Wynika stąd brak podstaw do jakiejkolwiek odpowiedzialności Wnioskodawcy względem osób trzecich. Umowa w obecnym brzmieniu nie zawiera wprost postanowienia, że Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Tym samym, z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

Podsumowując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług zarządzania w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 grudnia 2017 r., nie stanowią działalności, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca z tytułu świadczenia ww. usług nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.