Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.418.2021.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-16
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – usługa weterynaryjna obejmująca: wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schroniska dla zwierzęcia, zabiegi/całodobową opiekę lekarsko-weterynaryjną, inne czynności administracyjne o charakterze pomocniczym.
Słowa kluczowe: schronisko; usługi; weterynaryjna; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 21 grudnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 7 lutego 2022 r. (data wpływu 7 lutego 2022 r.) oraz 17 lutego 2022 r. (data wpływu 17 lutego 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – usługa weterynaryjna obejmująca: wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schroniska dla zwierzęcia, zabiegi/całodobową opiekę lekarsko-weterynaryjną, inne czynności administracyjne o charakterze pomocniczym.

**Opis usługi**:

Kompleksowa usługa weterynaryjna obejmuje: wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schroniska dla zwierzęcia, zabiegi/całodobową opiekę lekarsko-weterynaryjną, inne czynności administracyjne o charakterze pomocniczym.

Czynności składające się na opisane we wniosku świadczenie:

1) wyłapywanie i transport zwierząt do gabinetu weterynaryjnego i/bądź schroniska Wnioskodawcy,

2) utrzymywanie i zapewnienie schroniska dla zwierzęcia,

3) zabiegi/całodobowa opieka lekarsko-weterynaryjna,

4) inne konieczne czynności pomocnicze.

Wykonywane w ramach zamówień publicznych usługi dotyczą zwierząt domowych (tj. psów i kotów). Wnioskodawca na mocy stosownych wpisów i pozwoleń prowadzi jednocześnie Przychodnię Weterynaryjną i Schronisko dla zwierząt. Nabywca (Gmina) jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia, którego realizacja polega na wyłapywaniu bezdomnych zwierząt oraz zapewnieniu im opieki (tj. schronienia, wyżywienia i opieki weterynaryjnej) w schronisku dla zwierząt. Realizacja całodobowej opieki lekarsko-weterynaryjnej dla zwierząt poszkodowanych w przypadkach zdarzeń drogowych, jak i opieka weterynaryjna nad zwierzętami bezdomnymi zamieszkującymi czasowo w schronisku wpisuje się cel umowy, tj. zapewnienie opieki nad zwierzętami bezdomnymi. Nabywca zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości. Wnioskodawca realizując przedmiotową umowę przyjmuje, że Gmina w żadnym przypadku nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wniosku i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie. Gmina – z punktu widzenia nabywcy – nie oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania odrębnie usług weterynaryjnych oraz odrębnie usług prowadzenia schroniska dla zwierząt. Gmina oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 75

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 grudnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu: 7 lutego 2022 r. poprzez wskazanie klasyfikacji, według której ma zostać zaklasyfikowane świadczenie, tj. według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz 17 lutego 2022 r. poprzez: wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia, przesłanie dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz dokonanie wpłaty brakującej opłaty od wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawca realizuje na rzecz Gmin usługi: przyjęcia i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz interwencyjne wyłapywanie bezdomnych zwierząt i przyjęcie ich do schroniska Wnioskodawcy.

Czynności składające się na opisane we wniosku świadczenie kompleksowe usługi weterynaryjnej:

1) wyłapywanie i transport zwierząt do gabinetu weterynaryjnego i/bądź schroniska Wnioskodawcy,

2) utrzymywanie i zapewnienie schroniska dla zwierzęcia,

3) zabiegi/całodobowa opieka lekarsko-weterynaryjna,

4) inne konieczne czynności pomocnicze.

Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonej przez Radę Izby Lekarsko-Weterynaryjnej w sprawie prowadzenia Przychodni Weterynaryjnej (tj. Wnioskodawca podlega (\`(...)\`)).

Kompleksowa usługa weterynaryjna obejmuje następujące czynności:

1\. Wyłapywanie i transport zwierząt, w których można wyróżnić następujące czynności: odławianie bezdomnych zwierząt, wyjazdy interwencyjne na zgłoszenie, transport – dojazd do miejsca wypadku/bytowania zwierząt oraz transport zwierzęcia do miejsca świadczenia usług weterynaryjnych czy schroniska Wnioskodawcy, udzielenie pierwszej pomocy zwierzęciu (w przypadku wypadku/zdarzenia drogowego);

2\. Przyjęcie zwierzęcia do schroniska Wnioskodawcy i utrzymanie go niezależnie od okresu pobytu, przyjmowanie zwierząt poszkodowanych w wyniku zdarzeń losowych, takich jak: pożary, wypadki, nieludzkie traktowanie, utraty właściciela oraz doprowadzonych bezpańskich zwierząt, zapewnienie wyżywienia oraz humanitarnych warunków bytowania;

3\. Zabiegi/całodobowa opieka lekarsko-weterynaryjna, w której można wyróżnić następujące czynności: prowadzenie obserwacji zwierząt nowo przyjętych, podawanie lekarstw, leczenie chorych zwierząt rokujących na wyzdrowienie, wykonanie zastrzyku, wykonywanie szczepień, odrobaczanie, podanie kroplówki, znieczulenie – przeprowadzenie zabiegu znieczulenia, chirurgiczne leczenie złamań, założenie opatrunku/gipsu, szycie ran, eutanazja, uśpienie zwierząt chorych czy ciężko poranionych, uśpienie ślepego miotu, przekazanie zwłok zwierzęcia do utylizacji, sterylizacja i kastracja zwierzęcia, znakowanie zwierząt poprzez wszczepianie elektronicznych chipów, całodobowa gotowość do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem usług weterynaryjnych, w tym zapewnienie zwierzętom właściwiej opieki weterynaryjnej oraz niezwłoczne podjęcie działań nieprzekraczające 24 godziny od chwili otrzymania danego zgłoszenia;

4\. Inne czynności pomocnicze administracyjne, tj. wprowadzenie numeru mikrochipu do ogólnopolskich baz danych, prowadzenie stosownych rejestrów, które obejmują w szczególności takie dane jak: wykaz zwierząt wyłapanych i/lub odebranych z terenu Zamawiającego wraz z terminem ich wyłapywania i/lub odebrania czy wykaz zwierząt poddanych eutanazji z przyczyn humanitarnych, liczbę zwierząt padłych, liczbę zwierząt oddanych nowym właścicielom, zaszczepionych, leczonych oraz oznakowanych w danym miesiącu) czy prowadzenie działań zmierzających do pozyskiwania nowych właścicieli zdolnym zapewnić zwierzętom należne warunki bytowania.

Powyższe wykonywane jest na podstawie umów realizowanych w ramach zamówień publicznych dotyczących zwierząt domowych (tj. psów i kotów).

Wniosek uzupełniono w dniu 7 lutego 2022 r. poprzez sprostowanie klasyfikacji, według której ma zostać zaklasyfikowane świadczenie, będące przedmiotem wniosku, tj. według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a nie według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Z kolei, w piśmie z dnia 17 lutego 2022 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu z dnia 14 lutego 2022 r., nr 0112-KDSL2-2.440.418.2021.1.AWA Wnioskodawca doprecyzował opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane czynności są ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłączanie. Bowiem z punktu widzenia nabywcy (Zamawiającego/Gminy) należy uznać, że Gmina nie oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania odrębnie usług weterynaryjnych oraz odrębnie usług prowadzenia schroniska dla zwierząt. Gmina oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy. Zatem Wnioskodawca na mocy stosownych wpisów i pozwoleń prowadzi jednocześnie Przychodnię Weterynaryjną i Schronisko dla zwierząt. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca realizuje świadczenia obejmujące świadczenie kompleksowe, tj. wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schronienia dla zwierzęcia, zabiegi/całodobową opiekę lekarsko-weterynaryjną, inne czynności o charakterze pomocniczym.
2.  Czynności składające się na świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Bowiem Gmina oczekuje od Wnioskodawcy realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania. Powyższe wynika wprost z zawartych umów z Gminą. Zamawiający zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Wnioskodawca realizując przedmiotową umowę przyjmuje, że Zamawiający w żadnym przypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wniosku i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie.
3.  Nabywca (Gmina) jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia, którego realizacja polega na wyłapywaniu bezdomnych zwierząt oraz zapewnieniu im opieki (tj. schronienia, wyżywienia i opieki weterynaryjnej) w schronisku dla zwierząt. Realizacja całodobowej opieki lekarsko-weterynaryjnej dla zwierząt poszkodowanych w przypadkach zdarzeń drogowych, jak i opieka weterynaryjna nad zwierzętami bezdomnymi zamieszkującymi czasowo w schronisku wpisuje się cel umowy, tj. zapewnienie opieki nad zwierzętami bezdomnymi.
4.  Celem przedmiotowego świadczenia kompleksowego jest zapewnienie opieki nad zwierzętami bezdomnymi. Zatem zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest wyłapywanie bezdomnych zwierząt oraz zapewnienie im opieki. Przy czym, termin „opieka” ogólnie rozumiany jest jako dbanie o kogoś i udzielanie pomocy. W branży medycznej i pedagogicznej opieka definiowana jest jako dawanie oparcia i wsparcia potrzebnego do zachowania równowagi biologicznej i psychicznej, zdrowia i dobrej jakości życia.

Stąd Wnioskodawca jest zdania, że do realizowanego świadczenia jako całości właściwym kodem PKWiU jest kod 75 „Usługi weterynaryjne”.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – wersja z dnia 25 marca 2019 r. (dalej jako: Wyjaśnienia do PKWiU):

Dział ten obejmuje:

\- opiekę zdrowotną dla zwierząt gospodarskich i domowych,

\- usługi świadczone przez asystentów weterynaryjnych i pozostałego pomocniczego personelu weterynaryjnego,

\- usługi kliniczno-patologiczne oraz pozostałe usługi związane z rozpoznaniem i ustalaniem przyczyn chorób zwierząt,

\- usługi pogotowia dla zwierząt.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług wspomagających chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług związanych z wydawaniem atestów dla artykułów konsumpcyjnych, oraz usług w zakresie badań i analiz związanych z jakością żywności (włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju), sklasyfikowanych w 71.20.11.0,

Przy czym, usługi weterynaryjne są prowadzone przez lekarzy weterynarii w klinikach i innych placówkach weterynaryjnych, w prywatnych gabinetach lekarzy weterynarii, w formie wizyt w gospodarstwach rolnych, domach, schroniskach dla zwierząt lub innych miejscach.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, poniższe czynności mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego:

\- prowadzenie działań zmierzających do pozyskiwania nowych właścicieli zdolnych zapewnić zwierzętom należyte warunki bytowania,

\- przekazywanie Gminie stosownych informacji (m.in. wykaz zwierząt wyłapanych/odebranych z terenu Gminy czy liczbę zwierząt padłych).

1.  Poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wnioskodawca wskazuje na wiodący charakter usługi weterynaryjnej, czyniąc inne zabiegi jedynie pobocznymi. Istotnym jest fakt, że gdyby usługa miała polegać jedynie na odławianiu zwierząt, wówczas nie byłaby ona zlecona podmiotowi weterynaryjnemu. Wnioskodawca uważa, że usługę będącą przedmiotem umowy z Gminą można potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie. Za taką oceną przemawia charakter większości czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Podział świadczonej usługi na poszczególne czynności zarówno z punktu widzenia świadczącego, jak i nabywcy miałby charakter sztuczny.
2.  Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia, będącego przedmiotem wniosku, występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie z uwagi na charakter zamówienia Gminy (Nabywcy). Gmina oczekuje od Wnioskodawcy zrealizowanie całego świadczenia składającego się z: wyłapywania i transportu zwierząt, utrzymania i zapewnienia schroniska dla zwierząt, zabiegów/całodobowej opieki lekarsko-weterynaryjnej, innych czynności o charakterze pomocniczym. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby założenie było inne (tj. nabywca chciałby otrzymywać odrębnie każdą z usług opisanych we wniosku), to wówczas powyższe wynikałoby z zapisów umownych. Natomiast w analizowanych okolicznościach przedmiotem umowy z Gminą jest zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie, czyli świadczenie kompleksowe (złożone).
3.  Wnioskodawca wskazuje, że cena za świadczenie, będące przedmiotem wniosku, jest skalkulowana w oparciu o następujące zmienne:

\- dojazd ((\`(...)\`));

\- odłowienia zwierzęcia przy użyciu specjalistycznego sprzętu weterynaryjnego (tj. klatki, pętle, leki czy strzelba);

\- szczepienia przeciwko chorobom zakaźnym (nosówka, parwowiroza, kaszel kenelowy, zapalenie wątroby, leptospiroza i wścieklizna);

\- odrobaczenia, odpchlenia oraz leczenia, jeżeli jest takowe konieczne. Zdarzają się sytuacje, że zwierzę, które trafia do Wnioskodawcy jest chore albo zaczyna chorować podczas pobytu w schronisku;

\- chipowania oraz wpisania do ogólnopolskiej bazy danych;

\- kastracja;

\- aktywne szukanie domów;

\- utrzymanie zwierzęcia w schronisku dopóki nie znajdzie nowego domu.

(\`(...)\`)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito \_ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sprawie, dla oceny tego, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, istotne jest ustalenie celu jaki ma zostać zrealizowany w efekcie wykonania przez Wnioskodawcę opisanego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, dokonując oceny świadczenia z punktu widzenia nabywcy usługi – Gminy, należy stwierdzić, że Gmina nie oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania odrębnie usług weterynaryjnych oraz odrębnie usług prowadzenia schroniska dla zwierząt. Gmina oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy. Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii i na mocy stosownych wpisów i pozwoleń prowadzi jednocześnie Przychodnię Weterynaryjną i Schronisko dla zwierząt. Na podstawie zawartej umowy zobowiązał się do realizacji na rzecz Gminy świadczenia, które zostało nałożone na Gminę na mocy art. 11 i 11a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt. Wnioskodawca świadczy na rzecz Gminy usługę obejmującą: wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schroniska dla zwierzęcia, zabiegi/całodobową opiekę lekarsko-weterynaryjną, inne czynności administracyjno-pomocnicze.

Jak wskazano wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

W analizowanym przypadku, zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie jest przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę. „Opieka” ogólnie rozumiana jest jako dbanie o kogoś i udzielanie pomocy. W branży medycznej i pedagogicznej opieka definiowana jest jako dawanie oparcia i wsparcia potrzebnego do zachowania równowagi biologicznej i psychicznej, zdrowia i dobrej jakości życia.

W przedmiotowej sprawie, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy – Gmina oczekuje od Wnioskodawcy realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania.

Zatem w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego realizacja polega na wyłapywaniu bezdomnych zwierząt oraz zapewnieniu im opieki (tj. schronienia, wyżywienia i opieki weterynaryjnej) w schronisku dla zwierząt. Realizacja całodobowej opieki lekarsko-weterynaryjnej dla zwierząt poszkodowanych w przypadkach zdarzeń drogowych, jak i opieka weterynaryjna nad zwierzętami bezdomnymi zamieszkującymi czasowo w schronisku wpisuje się cel umowy, tj. zapewnienie opieki nad zwierzętami bezdomnymi. Program zapobiegania bezdomności zwierząt obejmuje także poszukiwanie właścicieli dla bezdomnych zwierząt, a zatem inne działania pomocnicze takie jak: prowadzenie działań zmierzających do pozyskiwania nowych właścicieli zdolnych zapewnić zwierzętom należyte warunki bytowania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia Nabywcy usługi (Gminy) nabywa on jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres przedmiotowego zadania. Poszczególne czynności (wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schroniska dla zwierzęcia, zabiegi/całodobowa opieka lekarsko-weterynaryjna, inne czynności administracyjne o charakterze pomocniczym) wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy są czynnościami służącymi zapobieganiu bezdomności zwierząt i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywaniu. Treść zawartej umowy wskazuje ponadto, że Nabywca zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę we wniosku czynności, na które składa się: wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schroniska dla zwierzęcia wraz z zabiegami/usługami całodobowej opieki lekarsko-weterynaryjnej oraz inne czynności administracyjne o charakterze pomocniczym, będące przedmiotem zawartej z Gminą umowy, należy uznać za świadczenie kompleksowe – kompleksową usługę w zakresie zapobiegania bezdomności i zapewnienia opieki (w tym weterynaryjnej) bezdomnym zwierzętom.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja M obejmuje:

\- usługi prawne,

\- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

\- usługi doradztwa podatkowego,

\- usługi firm centralnych (head offices),

\- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

\- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

\- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

\- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

\- usługi reklamowe,

\- usługi badania rynku i opinii publicznej,

\- usługi fotograficzne,

\- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

\- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

\- usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- **usługi weterynaryjne.**

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,

\- usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,

\- usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,

\- usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,

\- usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,

\- usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,

\- prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,

\- usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,

\- **usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.**

W tym miejscu należy wskazać, że pod pozycją **PKWiU 96.09.11.0** – wskazaną wyżej jako wyłączoną z sekcji M – mieszczą się „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi”, które obejmują:

\- usługi związane z tresurą zwierząt domowych,

\- usługi związane z wyżywieniem i opieką nad zwierzętami domowymi,

\- usługi schronisk dla zwierząt domowych,

\- usługi związane z pielęgnowaniem i tatuowaniem zwierząt domowych,

\- usługi związane z wyłapywaniem bezpańskich zwierząt.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- **usług weterynaryjnych dla zwierząt domowych, sklasyfikowanych w 75.00.11.0,**

\- usług związanych z tresurą zwierząt wykorzystywanych do celów sportowych i rozrywkowych, sklasyfikowanych w 93.19.13.0.

W sekcji M zawarty jest m.in. dział 75 „USŁUGI WETERYNARYJNE”, który obejmuje:

\- **opiekę zdrowotną dla zwierząt gospodarskich i domowych,**

\- usługi świadczone przez asystentów weterynaryjnych i pozostałego pomocniczego personelu weterynaryjnego,

\- usługi kliniczno-patologiczne oraz pozostałe usługi związane z rozpoznaniem i ustalaniem przyczyn chorób zwierząt,

\- usługi pogotowia dla zwierząt.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług wspomagających chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług związanych z wydawaniem atestów dla artykułów konsumpcyjnych, oraz usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności (włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju), sklasyfikowanych w 71.20.11.0.

Z powyższego wynika, że usługi zapewnienia schronienia dla bezdomnych zwierząt wraz z zapewnieniem im opieki weterynaryjnej podlegają klasyfikacji do grupowania 75 PKWiU 2015 – usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych (nie zachodzi tu wyłączenie z Działu 75 PKWiU 2015, które powodowałoby konieczność zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do 96.09.11.0 PKWiU 2015).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako gabinet weterynaryjny oraz schronisko dla zwierząt i realizuje na rzecz Gminy kompleksową usługę zapewniającą m.in. wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schroniska dla zwierząt wraz z zabiegami/usługami całodobowej opieki weterynaryjnej, to usługę tę należy zaklasyfikować do usług objętych działem PKWiU 75 „USŁUGI WETERYNARYJNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 49 wskazano PKWiU 75 „Usługi weterynaryjne”.

Będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa weterynaryjna obejmująca: wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schroniska dla zwierzęcia, zabiegi/całodobową opiekę lekarsko-weterynaryjną oraz inne czynności administracyjne o charakterze pomocniczym, mieści się w dziale PKWiU 75„Usługi weterynaryjne”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).