Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.243.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-09
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy 33 lokali niemieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: lokal-sprzedaż lokalu; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy 33 lokali niemieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 24 czerwca 2024 r. (wpływ 24 czerwca 2024 r.). oraz z 25 czerwca 2024 r. (wpływ 25 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca 29 listopada 2007 r. nabył do majątku wspólnego małżonków niezabudowaną nieruchomość położoną w (\`(...)\`), obręb (…), (…), Obr (…), gmina (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`), będącą działką gruntu o numerze 1 o powierzchni (\`(...)\`) ha, nr księgi wieczystej (\`(...)\`), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`).

Od zakupu nieruchomości działki gruntu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ani w całości, ani w części. Mocą decyzji Starosty (\`(...)\`) z 15 października 2008 r., zatwierdzono projekt budowlany na budowę budynku pensjonatowego położnego przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), polegającego na budowie budynku typu aparthotel z restauracją, garażem podziemnym, basenem SPA wraz przyłączami i instalacjami wewnętrznymi. Projekt budowlany w trakcie prac został zmieniony w stosunku do pierwotnego projektu w ten sposób, że ograniczono liczbę jednostek apartamentowych z (…) do (…), zwiększając liczbę miejsc postojowych w garażu podziemnym z (…) do (…).

W związku z faktem, że obiekt budowlany, zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, miał być przeznaczony do świadczenia usług najmu krótkoterminowego opodatkowanego efektywnie VAT, podatnik w trakcie procesu inwestycyjnego odliczał podatek naliczony z faktur zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z inwestycją. Kwota wydatków związanych z wytworzeniem obiektów wyniosła (…) zł netto, sam zaś odliczony podatek VAT wyniósł około (…) zł.

Decyzją nr (…) z 17 grudnia 2012 r. pozwolono na użytkowanie budynku pensjonatowego ((…)) położonego przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), na działce nr 1, (\`(...)\`), obr. (…) (\`(...)\`). Od tego czasu obiekt służył nieprzerwanie działalności hotelowej wykonywanej przez Wnioskodawcę (…).

Od momentu wydania nieruchomości do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, budynek nie był ulepszany w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. W obiekcie były wykonywane drobne remonty i prace konserwacyjne mające celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym oraz utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części.

W roku 2023 Wnioskodawca zawnioskował do Starosty (\`(...)\`) o wydanie dla poszczególnych apartamentów mieszkalnych (27 obiektów) i pomieszczeń przynależnych, tj. kuchni z restauracją, magazyny zewnętrznego, sali konferencyjnej, pokoju zabaw, narciarni i spa (6 obiektów) zaświadczenia o samodzielności tych lokali w oparciu o art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 z późn. zm.) – dalej u.w.o.l. Lokale te zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lokale inne niż mieszkalne (niemieszkalne).

Wnioskodawca zamierza zbywać niniejsze lokale w ramach działalności gospodarczej indywidulanym inwestorom.

### Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1\. Opisane we wniosku 33 lokale znajdujące się w budynku pensjonatowym typu aparthotel przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), w roku 2023 uzyskały zaświadczenie o samodzielności lokalu od Starosty (\`(...)\`). Przed zbyciem każdego z 33 lokali zostanie ustanowiona dla każdego lokalu odrębna własność w formie aktu notarialnego oraz zostanie dokonany wpis prawa własności do lokalu do księgi wieczystej zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (wyodrębnienie na podstawie wpisu do księgi wieczystej).

2\. Opisane we wniosku lokale nie były, nie są i nie będą ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

### Pytanie

Czy dostawa 33 wyodrębnionych i samodzielnych prawnie lokali niemieszkalnych, zlokalizowanych w budynku pensjonatowym typu aparthotel przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), będzie u Wnioskodawcy korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u.?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca uważa, że dostawa przedmiotowych lokali niemieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na mocy art. 42 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w u.p.t.u., odwołuje się do przepisów u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przedmiotem sprzedaży nie będzie jednak budynek pensjonatowy, a wyodrębnione w nim lokale niemieszkalne, posiadające zaświadczenie o samodzielności wydane przez Starostę (\`(...)\`).

Z uwagi na fakt, że u.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z u.w.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.l., samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 u.w.l.).

Zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Przewidziany w art. 10 u.w.l. sposób ustanowienia odrębnej własności lokali powoduje, że dotychczasowy właściciel całej nieruchomości, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności lokali w posiadanym przez siebie budynku, staje się właścicielem kilku nieruchomości lokalowych, z których każda posiada odrębną księgę wieczystą.

Wskazać należy, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu (mieszkalnego lub niemieszkalnego) we własnym budynku, nie dojdzie do dostawy towarów ani do świadczenia usług.

Czynność ta nie wypełnia bowiem przesłanek zawartych w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 i 8 u.p.t.u., a tym samym pozostanie poza zakresem przepisów u.p.t.u. Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie natomiast sprzedaż wyodrębnionych lokali.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przyszła dostawa wyodrębnionych lokali niemieszkalnych przez Wnioskodawcę w wybudowanym 12 lat temu budynku pensjonatowym zlokalizowanego przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ od pierwszego zasiedlenia tego budynku minęło ponad 10 lat, a więc dostawa lokali mieszkalnych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Obiekt ten był przez Wnioskodawcę w sposób ciągły używany w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania, aż po dzień dzisiejszy. Od tego czasu nie doszło do zatarcia poprzedniego pierwszego zasiedlenia, jako, że Wnioskodawca nie dokonywał od 2012 r. ulepszeń nieruchomości, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.

Opisana transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., ponieważ spełnione zostaną przesłanki dla zwolnienia dostawy lokali niemieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Wobec powyższego, dostawa przez Wnioskodawcę 33 samodzielnych lokali o statusie „niemieszkalny”, wyodrębnionych formalnoprawnie w posiadanym obiekcie budowlanym będącym pensjonatem, korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ nie będzie realizowana przed pierwszym zasiedleniem budynku, w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość (w tym lokal użytkowy) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na fakt, że ustawa, oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Na mocy art. 36 § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne np. w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan do majątku wspólnego małżonków niezabudowaną nieruchomość, będącą działką gruntu o numerze 1. Od zakupu nieruchomości działki gruntu nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego ani w całości, ani w części. Decyzją Starosty zatwierdzono projekt budowlany, polegający na budowie budynku typu aparthotel. Obiekt budowlany zgodnie z Pana zamiarem miał być przeznaczony do świadczenia usług najmu krótkoterminowego opodatkowanego, w związku z czym w trakcie procesu inwestycyjnego odliczał Pan podatek naliczony z faktur zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z inwestycją. Decyzją z 17 grudnia 2012 r. pozwolono na użytkowanie budynku pensjonatowego. Od tego czasu obiekt służył nieprzerwanie działalności hotelowej wykonywanej przez Pana. Od momentu wydania nieruchomości do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, budynek nie był ulepszany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obiekcie były wykonywane drobne remonty i prace konserwacyjne mające na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym oraz utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części. W roku 2023 zawnioskował Pan do Starosty o wydanie dla poszczególnych apartamentów mieszkalnych (27 obiektów) i pomieszczeń przynależnych (6 obiektów) zaświadczenia o samodzielności tych lokali w oparciu o ustawę o własności lokali. Lokale te zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lokale inne niż mieszkalne (niemieszkalne). Zamierza Pan zbywać niniejsze lokale w ramach działalności gospodarczej indywidulanym inwestorom. Opisane we wniosku 33 lokale w roku 2023 uzyskały zaświadczenie o samodzielności lokalu. Przed zbyciem każdego z 33 lokali zostanie ustanowiona dla każdego lokalu odrębna własność w formie aktu notarialnego oraz zostanie dokonany wpis prawa własności do lokalu do księgi wieczystej zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali. Opisane lokale nie były, nie są i nie będą ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy 33 lokali niemieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Na gruncie przepisów ustawy oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jak wskazano powyżej, małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku VAT, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Z wniosku wynika, że od roku 2012 obiekt służył nieprzerwanie działalności hotelowej wykonywanej przez Pana. W związku z tym, to Pan, prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy (działalność hotelową), w oparciu o składniki majątku wspólnego ma nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo że lokale niemieszkalne stanowią majątek wspólny małżonków, to jednak nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie przez Pana na cele prowadzonej działalności gospodarczej (działalności hotelowej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analiza opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji, prowadzi do wniosku, że to Pana należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu całej planowanej sprzedaży lokali niemieszkalnych. Jak wynika z opisu sprawy wykorzystywał Pan obiekt, w którym mieszczą się przedmiotowe lokale w sposób, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Nieruchomość nie zaspokajała Pana potrzeb osobistych.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż 33 lokali niemieszkalnych nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ do pierwszego zasiedlenia obiektu budowlanego, w którym znajdują się przedmiotowe lokale – jak wynika z opisu sprawy – doszło w chwili wydania decyzji z 17 grudnia 2012 r., w której pozwolono na użytkowanie budynku, gdyż od tego czasu obiekt ten służył wykonywanej przez Pana działalności hotelowej. Ponadto, opisane we wniosku lokale nie były, nie są i nie będą ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, należy podkreślić, że czynność wyodrębnienia lokali w budynku nie spełnia definicji wybudowania, ani ulepszenia, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Zatem, z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokali niemieszkalnych upłynie okres ponad 2 lat i jednocześnie od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży nie poniesiono nakładów na ich ulepszenie, to należy uznać, że dla dostawy ww. lokali zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, skoro sprzedaż lokali niemieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, to w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że dostawa 33 wyodrębnionych i samodzielnych prawnie lokali niemieszkalnych, zlokalizowanych w budynku pensjonatowym typu aparthotel, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).