Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-232/12-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-31
Teza: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, potrącenie zobowiązań Spółki wobec Wspólnika wyrażonych w Euro z wierzytelnością z tytułu wniesienia dopłat, wyrażoną w walucie polskiej uprawnia do rozpoznania na tej transakcji podatkowych różnic kursowych? 2. Czy w celu obliczenia różnic kursowych w powyższej sytuacji, Spółka przyjęła prawidłowe założenie, że należy wziąć pod uwagę średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania zobowiązania wobec Wspólnika oraz średni kurs NBP z daty rozliczenia tego rozrachunku tj. z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy o dokonaniu potrącenia?
Słowa kluczowe: dopłata; kapitał-kapitał rezerwowy; kompensata; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; różnica-różnice kursowe; towar-zakup towarów; udziałowiec; waluta-waluta obca; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 27.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie zakupu towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie otrzymania pożyczki oraz odsetek od spłaconej pożyczki.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22.10.2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Polski (dalej także: „Spółka”). W celu poprawy sytuacji finansowej Spółki, Zgromadzenie Wspólników planuje powziąć Uchwałę o wniesieniu dopłat do kapitału rezerwowego, które zostałoby dokonane zgodnie z art. 177 Kodeksu spółek handlowych. Uchwała Wspólników określać będzie wartość dopłat w walucie polskiej lub walucie obcej. W tej kwestii nie podjęto jeszcze ostatecznej decyzji. Jako kolejny krok planowane jest dokonanie potrącenia należności od Wspólnika Spółki powstałej w wyniku powzięcia Uchwały o wniesieniu dopłat ze zobowiązaniami Spółki wobec tego Wspólnika, które powstały w związku z przeprowadzonymi transakcjami i na dzień obecny stanowią wierzytelności wymagalne. Wszystkie zobowiązania wyrażone są w Euro i zostały dla celów wyceny przeliczone po kursach średnich NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ich powstanie. Kompensata dokonana zostanie w oparciu o zawartą umowę pomiędzy Wspólnikiem a Spółką określającą kwotę kompensaty w Euro i w walucie polskiej, przy czym do przeliczenia zastosowany będzie kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy o potrąceniu wzajemnych wierzytelności.

Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych w oparciu o regulacje art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

W piśmie z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22.10.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka wskazała, iż zobowiązania, które mają zostać skompensowane z Jej wierzytelnością z tytułu dopłat dotyczą w zdecydowanej większości (ok. 93% potrącanej wartości) transakcji zakupu od Wspólnika towarów i usług, które to transakcje spowodowały lub mają spowodować (np. zakup materiałów, środków trwałych) powstanie po stronie Spółki kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe zobowiązania dotyczą pożyczki otrzymanej od Wspólnika oraz odsetek od tej pożyczki. Spłacone w wyniku kompensaty odsetki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, potrącenie zobowiązań Spółki wobec Wspólnika wyrażonych w Euro z wierzytelnością z tytułu wniesienia dopłat, wyrażoną w walucie polskiej uprawnia do rozpoznania na tej transakcji podatkowych różnic kursowych?
2.  Czy w celu obliczenia różnic kursowych w powyższej sytuacji, Spółka przyjęła prawidłowe założenie, że należy wziąć pod uwagę średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania zobowiązania wobec Wspólnika oraz średni kurs NBP z daty rozliczenia tego rozrachunku, tj. z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy o dokonaniu potrącenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wierzytelności z tytułu zobowiązań wobec Wspólnika wyrażonych w walucie Euro, z należnością Spółki od Wspólnika z tytułu uchwalonych dopłat do kapitału rezerwowego wyrażonych w walucie polskiej uprawnia Spółkę do rozpoznania różnic kursowych na gruncie przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać na dopuszczalność planowych przez Niego działań na gruncie obowiązujących przepisów prawnych. Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony.

Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Wnioskodawca zauważa, iż w aktualnym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje zasada, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W związku z powyższym, uznać należy, że potrącenie jest jedną z form zapłaty, wobec czego, przy potrącaniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym, podlegające obowiązkowi rozliczenia na zasadach określonych w tym przepisie.

Wnioskodawca zaznacza, iż różnice kursowe wynikają z rozbieżności kursów walut obcych w różnych momentach czasu. Dla celów ewidencji rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W ocenie Spółki, powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   gdy wartość środków (wartości pieniężnych) walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Wnioskodawca wskazuje, iż z przedstawionego stanu przyszłego wynika, iż Spółka, z jednej strony stanie się wierzycielem z tytułu dopłat dokonanych przez udziałowca, które mogą być wyrażone w walucie polskiej lub w Euro, z drugiej zaś strony jest obecnym dłużnikiem Wspólnika z tytułu zobowiązań wyrażonych w Euro. Tożsamość stron oraz wymagalność zobowiązań będą stanowiły o dopuszczalności dokonania potrącenia, w myśl art. 498 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania (lub do przychodów) różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. W związku z czym, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Wnioskodawca ponadto pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczas wydawanych interpretacjach organów skarbowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-792/09/MS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-306/11-2/MF).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane przez Niego przedsięwzięcie polegające na kompensacie wzajemnych wierzytelności, spełnia kryteria potrącenia, które na gruncie prawa podatkowego powoduje powstanie różnić kursowych. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, w jakiej walucie określona zostanie w Uchwale o dopłatach należność Spółki wobec Wspólnika. W związku z powyższym, Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia dla celów podatkowych (jako przychody lub koszty podatkowe) różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia zobowiązania wobec Wspólnika wyrażonego w Euro z należnością w stosunku do niego, która powstała w związku z obowiązkiem wniesienia przez niego dopłat na podstawie Uchwały Wspólników, w której kwota dopłat wyrażona została w walucie polskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatkowe rozliczenie różnic kursowych jest dokonywane, co do zasady, według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, na co wskazuje treść art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli jednak, przy obliczeniu wartości różnic kursowych, np. przy potrąceniu wierzytelności, nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie będzie on ustalony, to należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z uwagi na powyższe, Spółka dokonując konwersji rozrachunków ze Wspólnikiem, podatkowo powinna rozliczyć różnice kursowe wynikające z zobowiązań walutowych wobec Wspólnika ustalone pomiędzy kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania kosztu a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień ich rozliczenia, co w przedstawionym stanie przyszłym będzie miało miejsce w dniu zawarcia umowy pomiędzy Spółką a Wspólnikiem o dokonaniu kompensaty wzajemnych wierzytelności (wcześniej: umowa o potrąceniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w zakresie zakupu towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie otrzymania pożyczki oraz odsetek od spłaconej pożyczki.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w myśl z art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają zdarzenia, w wyniku których powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, tj. gdy:

*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Stosownie natomiast do treści art. 15a ust. 4 tej ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Ponadto, na mocy art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Zgromadzenie Wspólników Spółki planuje powziąć uchwałę o wniesieniu dopłat do kapitału rezerwowego. Wartość dopłat zostanie dokonana w walucie polskiej lub walucie obcej, jednak nie zostało to jeszcze rozstrzygnięte. Po powzięciu uchwały o wniesieniu dopłat planowane jest dokonanie potrącenia należności z tego tytułu ze zobowiązaniami Spółki wobec tego Wspólnika, które powstały w związku z przeprowadzonymi transakcjami i na dzień obecny stanowią wierzytelności wymagalne. Powyższe zobowiązania dotyczą w zdecydowanej większości transakcji zakupu od Wspólnika towarów i usług, związane z powstaniem po stronie Spółki kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe zobowiązania dotyczą pożyczki otrzymanej od Wspólnika oraz odsetek od tej pożyczki. Spłacone w wyniku kompensaty odsetki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazała również, iż wszystkie zobowiązania wyrażone są w Euro i zostały dla celów wyceny przeliczone po kursach średnich NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ich powstania. Kompensata dokonana zostanie w oparciu o zawartą umowę pomiędzy Wspólnikiem a Spółką określającą kwotę kompensaty w Euro i w walucie polskiej, przy czym do przeliczenia zastosowany będzie kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy o potrąceniu wzajemnych wierzytelności.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do przychodów i kosztów ich uzyskania różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Zatem, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

Wobec powyższego, sama istota różnic kursowych i ich powstawania powoduje konieczność odniesienia się do wartości danej transakcji, przy zastosowaniu właściwych kursów walut przyjętych do ich przeliczenia na złote.

Zatem w przypadku zakupu towarów i usług, pod uwagę należy wziąć wartość poniesionego kosztu przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia oraz wartość tego kosztu z dnia jego zapłaty, przeliczoną wg kursu faktycznie zastosowanego.

Natomiast w części dotyczącej pożyczek, należy porównać wartość pożyczki w dniu jej otrzymania z wartością tej pożyczki z dnia spłaty. Przy czym, przy obliczaniu tych wartości należy zastosować kursy faktycznie zastosowane z tychże dni.

W sytuacji dokonania potrącenia nie mamy do czynienia z przepływem środków pieniężnych. W umowie potrącenia określono, iż do przeliczenia zastosowany będzie kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy. Tym samym, kurs ten stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany.

Jeżeli chodzi o odsetki od pożyczki, które również zostały spłacone w wyniku kompensaty, to wskazać należy na art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Spółce przysługuje prawo zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty (w dacie poniesienia tego wydatku). W przypadku dokonania kompensaty – dzień tej kompensaty należy uznać za datę zapłaty przedmiotowych odsetek. Wobec tego, w takiej sytuacji nie występują dwie daty, tj. pierwsza, w której koszt zarachowano jako zobowiązanie i druga – jako data zapłaty tego zobowiązania. Tym samym, nie można w tej sytuacji mówić o powstaniu podatkowych różnic kursowych.

Reasumując, potrącenie zobowiązań Spółki wobec Wspólnika z tytułu zakupu towarów i usług oraz otrzymania pożyczki, wyrażonych w Euro z wierzytelnością z tytułu wniesienia dopłat, powoduje powstanie podatkowych różnic kursowych. Różnice kursowe nie powstaną natomiast z tytułu odsetek od spłaconej pożyczki.

W celu obliczenia różnic kursowych w przypadku otrzymania pożyczki, należy wziąć pod uwagę faktycznie zastosowany kurs z dnia jej otrzymania oraz średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy o dokonaniu potrącenia. Natomiast w celu obliczenia różnic kursowych w przypadku zakupu towarów i usług, należy wziąć pod uwagę średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu wobec Wspólnika oraz średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy o dokonaniu potrącenia.

Końcowo, wskazać należy, iż w przypadku środków trwałych różnice kursowe obliczone zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zrealizowane do dnia oddania tego środka trwałego do używania wpływają na jego wartość początkową.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.