Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-1.440.63.2022.7.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-15
Teza: WIS TOWAR - (...)
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 11 marca 2022 r. (o tej samej dacie wpływu), uzupełnionego pismami z 21 kwietnia 2022 r. (o tej samej dacie wpływu) oraz 23 września 2022 r. (o tej samej dacie wpływu), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2022 r., nr 0110-KSI2-1.441.28.2022.2.WCH, uchylającą w całości decyzję z 25 maja 2022 r., nr 0111-KDSB2-1.440.63.2022.3.DK, i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – (…)

**Opis**: w skład produktu wchodzi – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…). Kanapka jest produktem gotowym do bezpośredniego spożycia, przygotowywanym w piekarni głównej i sprzedawanym na wynos w sklepach firmowych, gdzie znajduje się parę stolików i krzeseł, umożliwiających szybkie spożycie posiłku na miejscu, bez zaplecza gastronomicznego w postaci toalety dla klientów, możliwości podgrzania produktów, czy zastawy. Sprzedaż ogranicza się do wyjęcia gotowej, zapakowanej kanapki z lady chłodniczej i przekazania jej klientowi w oryginalnym, jednostkowym opakowaniu. Sklepy firmowe nie oferują klientom obsługi kelnerskiej.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 - 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2, art. 146aa ust. 1a, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 21 kwietnia 2022 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: „(…)” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

(…)

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:

(…)

Przedmiotem niniejszego wniosku jest (…) (dalej: „Produkt”) (…).

Skład Produktu przedstawia się następująco.

Skład na etykiecie: (…)

Poniżej przedstawiono sposób przygotowania Produktu w podzieleniu na poszczególne etapy.

Etap obejmujący przygotowanie w zakładzie produkcyjnym:

(…)

5\. Kanapka pakowana jest w opakowanie jednostkowe. Opakowaniem jest torebka foliowa.

6\. Produkt dowożony jest następnie do poszczególnych sklepów firmowych (…), podobnie jak do sklepów franczyzowych i innych sklepów ogólnospożywczych.

Etap sprzedaży w sklepach firmowych:

1\. Produkt jest przyjmowany. Sprawdzana jest jego kompletność (ilość).

2\. Produkt w opakowaniu jednostkowym przekładany jest do witryny chłodniczej w celu ekspozycji.

3\. W momencie zakupu Produkt wydawany jest klientowi.

4\. Produkt jest gotowy do spożycia - zapakowany w opakowanie jednostkowe na wynos.

Klient nie dostaje do kanapki sztućców lub talerza.

Produkt jest wyrobem gotowym do bezpośredniego spożycia. Przedmiotem wniosku jest sprzedaż Produktu w sklepie firmowym (własnym sklepie detalicznym). Poprzednie etapy produkcji zostały przedstawione w celu doprecyzowania, jak powstaje Produkt w piekarni głównej (zakładzie produkcyjnym). Sama sprzedaż w sklepie firmowym nie różni się od sprzedaży innego asortymentu spożywczego (gotowych produktów spożywczych). Sprzedaż ogranicza się de facto do wyjęcia gotowej, zapakowanej kanapki z lady chłodniczej i przekazanie jej klientowi w oryginalnym, jednostkowym opakowaniu.

Wniosek dotyczy sprzedaży Produktu w sklepach, gdzie znajduje się parę stoliczków i krzeseł, bez zaplecza gastronomicznego w postaci toalety dla klientów, możliwości podgrzania produktów, czy zastawy. Na pozostałe modele sprzedaży złożone zostały odrębne wnioski o WIS. Wnioskodawca zastrzega przy tym, że sklepy firmowe nie są restauracjami i nie oferują usługi restauracyjnej. Poniżej znajduje się dokładny opis wyposażenia lokali.

Wnioskodawca, w wybranych sklepach firmowych, oferuje klientom pojedyncze stoliki i krzesła, umożliwiające szybkie spożycie posiłku na miejscu. W tych sklepach firmowych nie ma toalet dla klientów. (…) nie oferują klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy. Na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców, papierowej tacki oraz serwetek. Klient o taki asortyment musi wyraźnie poprosić. W tych sklepach klient nie ma też możliwości skorzystania z podgrzania Produktu.

Rola sprzedawców ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia, należności oraz do wydawania produktów. Nie oferują usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, takich jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku. Służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów odbywa się w zakresie typowym dla porad i wyjaśnień sprzedawców w innych sklepach spożywczych i zdarza się tylko na zapytanie klienta.

(…) Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży Produktu:

1) przygotowanego w Piekarni głównej (centrali) wg powyższego opisu,

2) na wynos,

3) w sklepie firmowym oferującym pojedyncze stoliki i krzesła,

4) z możliwością zaznaczenia na kasie fiskalnej, że nastąpiła sprzedaż Produktu do konsumpcji na miejscu, wynikająca z oświadczenia klienta, której to sytuacji niniejszy wniosek o WIS nie dotyczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową stawką VAT dla usługi sprzedaży Produktu w wyżej opisanym modelu będzie 5% stawka VAT (obecnie na mocy art. 146da ustawy o VAT w okresie do 31 lipca 2022 r. - 0% VAT) Poniżej znajduje się uzasadnienie.

Analizując zagadnienie sprzedaży Produktu należałoby najpierw pochylić się nad ustaleniem, czy mamy tu do czynienia ze sprzedażą dostarczonego towaru, czy też świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów podatkowych. Ustalenie ww. kwestii ma pierwszorzędne znaczenie dla późniejszego prawidłowego przyporządkowania dla danego towaru odpowiedniej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży Produktu będącego przedmiotem analizy, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy o VAT.

Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej - elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatterverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”. Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184, w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie będzie miał również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-703/19 (dotyczący polskiego franczyzobiorcy prowadzącego lokal sieci McDonald’s), który stanowi, że: „art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie »usług restauracyjnych i cateringowych« obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca”.

Na kanwie wyroku TSUE o sygn. C-703/19 zapadło już także kilkanaście orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Należą do nich m.in.:

\- Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. o sygn. I SA/Po 292/19, LEX nr 3212420 uchylający obydwie decyzje I i II instancyjne organów administracji skarbowych (tak też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lipca 2021 r. o sygn. I SA/Po 510/19 oraz Wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 czerwca 2021 r. o sygn. I SA/Lu 221/19): „Kryteria, w oparciu o które należy dokonywać czynności dokonywanych przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów”.

\- Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2021 r., I SA/Bd 265/19, LEX nr 3206428: „Jeżeli dokumentacja prowadzona przez podatnika pozwala na wyodrębnienie sprzedaży lodów na wynos, to należy do niej zastosować stawkę 5%, a nie 8%”. (\`(...)\`) „Zdaniem tut. Sądu przywołane okoliczności, są - wbrew twierdzeniom organu - istotne z punktu opodatkowania właściwą stawką. Stąd stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią wyżej przywołanego wyroku TSUE C-703/19. Organ bowiem twierdzi, że dla zastosowania odpowiedniej stawki opodatkowania, okoliczności takie jak obsługa kelnerska, podanie dania w naczyniach, czy konsumpcja przez klienta wewnątrz lokalu, nie mają znaczenia, podobnie czy klient otrzymuje danie w pucharkach i czy podane zostały mu sztućce, czy występuje personel przyjmujący zamówienie oraz realizujący zamówienie w warunkach podanych przez podatnika. Sąd tego stanowiska organu nie podziela. Podobne uwagi należy poczynić do wywodu zaprezentowanego w piśmie organu z dnia (\`(...)\`) czerwca 2021 r. Otóż w ocenie tut. Sądu, ww. wyrok wprawdzie odwołuje się do dotychczasowego dorobku TSUE, jednak podaje także dalsze i nowe wskazówki, które są istotne przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatkowej. Jeszcze raz zwrócić należy uwagę na tezę postawioną przez TSUE, że usługi restauracyjne i cateringowe obejmują dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Zatem istotne są podane przez podatnika informacje co do obsługi kelnerskiej, podawania menu, przyjmowania zamówienia od siedzących przy stolikach klientów, donoszenia im lodów w pucharkach ze sztućcami, przynoszenia paragonów, zapewnienia im możliwości skorzystania z toalety, sprzątanie stolików po opuszczeniu miejsca przez klienta. Jeszcze raz podkreślić należy, że oceny okoliczności należy dokonać w oparciu o punkt widzenia klienta. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny - według TSUE - należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności oferowanych przez podatnika. Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62). W przeciwnym wypadku należy zbadać, czy zakres usług towarzyszących/wspomagających nie ma charakteru dominującego. Skoro w przedmiotowej sprawie klienci kupują lody w wafelku i odchodzą od witryny/lady, nie korzystają z żadnych usług wspomagających, to wówczas uprawnione jest zastosowanie stawki 5% - poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Jeżeli natomiast klienci siadają przy stolikach, czekają na kelnerkę, składają jej zamówienie, przynoszone są im lody w pucharkach wraz ze sztućcami, po konsumpcji ponownie podchodzi kelnerka, której płacą, to niewątpliwie mamy do czynienia z usługą, opodatkowaną stawką 8%”.

\- Wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. o sygn. I SA/Lu 342/19, LEX nr 3210643: „Jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (\`(...)\`) Porównanie kryteriów (wskazówek) sformułowanych przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-703/19 z argumentacją organu przedstawioną w kontrolowanej decyzji uzasadnia wniosek, zgodnie z którym organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych kluczowych dla zastosowania stawek VAT w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112. Z jednej strony - organ nieadekwatnie bazował na klasyfikacji PKWiU oraz na okolicznościach w postaci: przygotowania posiłków na miejscu na zamówienie klientów, wystroju i wyposażenia lokali umożliwiających spożywanie posiłków, zatrudnienia personelu zarządzającego i obsługującego klientów, dni i godzin funkcjonowania restauracji, wymogów dotyczących czystości restauracji, systemu sprzedaży i obsługi klientów. Z drugiej zaś – nie ustalił konkretnych warunków prowadzenia przez podatniczkę lokali w ramach sieci (\`(...)\`), przede wszystkim z perspektywy potrzeb i oczekiwań konsumentów. Nie rozważył relacji między oferowaniem klientom przygotowanych posiłków, napojów a usługami towarzyszącymi tym czynnościom według wskazówek TSUE. W szczególności organ nie przeanalizował czy te usługi towarzyszące - z perspektywy klientów - mają znaczenie wspomagające dostawę przygotowywanych posiłków i napojów, czy też są kluczowym, dominującym elementem charakterystycznym dla funkcjonowania lokali gastronomicznych, restauracji, gdzie bez skorzystania z infrastruktury lokalowej i obsługi kelnerskiej nie ma możliwości otrzymania posiłku, gdzie ilość przygotowywanych posiłków i napojów dla klientów jest wyznaczona w pierwszej kolejności przez możliwości lokalowe i skalę obsługi kelnerskiej”.

W tym samym tonie, odwołując się do orzeczenia TSUE o sygn. C-703/19, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. o sygn. I FSK 1749/18, LEX nr 3244004.: „W sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest - w pierwszej kolejności - ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i - w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako sprzedaży dostarczonych towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatku.” Tożsamą tezę zawarto również w innych wyrokach NSA o sygn. I FSK 429/18, I FSK 430/18, I FSK 1374/18 z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 811/18, I FSK 789/18 z 2 września 2021 r., I FSK 799/18, I FSK 713/18 z 30 września 2021 r.

Z przytoczonych w niniejszym stanie faktycznym informacji, zwłaszcza okoliczności sprzedaży Produktu nie wynika, aby dostawie przedmiotowych towarów towarzyszyły usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. Wnioskodawca, w wybranych sklepach firmowych, oferuje klientom pojedyncze stoliki i krzesła, umożliwiające szybkie spożycie posiłku na miejscu. W tych sklepach firmowych nie ma toalet dla klientów. (…) nie oferują klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy. Na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców, papierowej tacki oraz serwetek. Klient o taki asortyment musi wyraźnie poprosić. W tych sklepach klient nie ma też możliwości skorzystania z podgrzania Produktu.

Gdy klient zapyta się o dany produkt, personel udzieli stosownych informacji niezbędnych klientowi do podjęcia decyzji zakupowej. Służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych odbywa się w zakresie typowym dla porad i wyjaśnień sprzedawców w innych sklepach spożywczych i zdarza się tylko na zapytanie klienta.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis stanu faktycznego znajdujący się w niniejszym wniosku należy stwierdzić, że - dla celów stosowania podatku od towarów i usług - sprzedaż Produktu należy uznać za dostawę towaru.

Uzasadnienie stawki VAT

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) . Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Klasyfikacje Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikację statystyczną PKWiU 2015 r. do określenia właściwej stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi. Jak zostało nakreślone powyżej sprzedaż Produktu stanowić będzie dostawę towarów, a nie świadczenie usług gastronomicznych, czy restauracyjnych.

Tym niemniej, symbole statystyczne i nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

1) jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego - dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem;

2) jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych - klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem;

3) jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) - towar ten klasyfikowany jest według CN.

W przekonaniu Wnioskodawcy, gdy kanapki są w całości przygotowywane przez główną piekarnię (zakład produkcyjny) oraz trafiają zapakowane do sklepów firmowych - zastosowanie znajdzie zasada nr 3, tj. dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez Wnioskodawcę. Chodzi tu o sprzedaż sklepową. Sprzedawca/ekspedient jedynie podaje Produkt, wcześniej zapakowany, znajdujący się za ladą. Taka czynność jest typową czynnością wykonywaną w sklepie spożywczym, w którym obsługa ogranicza się do podania klientowi towaru. Takie zakwalifikowanie sprzedaży uprawniałoby do stosowania stawki 5% podatku VAT (obecnie na mocy art. 146 da ustawy o VAT w okresie do 31 lipca 2022 r. - 0% VAT).

Potwierdzeniem tego stanowiska w bardzo podobnym stanie faktycznym jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 listopada 2021 r. o sygn. I SA/Gl 1184/21 uchylający wcześniej wydaną niekorzystną dla podatnika Wiążącą Informację Stawkową. Sąd ten zaznaczył, że: „nie ulega wątpliwości, na tle przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego, że sklepu skarżącej nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej, nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 - 56. Sąd podziela zarzuty skarżącej w w/w zakresie. Organ w istocie wykreował istnienie „usług dodatkowych” wspomagających dostawę spornej kanapki w sklepach skarżącej, zaliczając do nich przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku oraz jego wyeksponowanie i wydanie klientowi w opakowaniu umożliwiającym natychmiastowe spożycie - uznając, bez usprawiedliwionych podstaw, że tenże element usługowy wspomagający dostawę ma charakter dominujący i przesądzający o kwalifikacji do grupowania 56 PKWiU - usługi związane z wyżywieniem.”

(…)

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

Szczegółowy skład produktu:

(…)

Wniosek uzupełniono 21 kwietnia 2022 r. o wymagany podpis upoważnionej osoby.

Postanowieniem nr 0111-KDSB2-1.440.63.2022.2.DK z dnia 22 kwietnia 2022 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 25 kwietnia 2022 r. W związku z powyższym pismem nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień ani uwag.

25 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję nr 0111-KDSB2‑1.440.63. 2022.3.DK określającą dla towaru: „(…)” klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z 10 czerwca 2022 r. (o tej samej dacie wpływu), Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości wydanej decyzji WIS oraz dokonanie klasyfikacji produktu jako towaru sklasyfikowanego do kodu CN 1905 i określenie dla niego stawki podatku VAT 5% (obecnie 0%).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 17 sierpnia 2022 r., nr 0110-KSI2‑1.441.28. 2022.2.WCH, uchylił w całości zaskarżoną decyzję z 25 maja 2022 r., nr 0111-KDSB2‑1.440.63. 2022.3.DK, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy pismem z 16 września 2022 r., nr 0111-KDSB2‑1.440.63. 2022.5.DK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, jakie świadczenie jest przedmiotem złożonego wniosku.

23 września 2022 r. Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na ww. wezwanie, w którym uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Niniejszy Wniosek miał na celu sklasyfikowanie sprzedaży (…) (dalej: „Produkt”), która to (miejscowa konsumpcja) _de facto_ nie występuje. Potencjalna możliwość konsumpcji w lokalu wiąże się z wyposażeniem sklepu firmowego opisanego we Wniosku w stoliki i krzesła. Wniosek dotyczy sytuacji, w której klient składając zamówienie informuje personel sklepu firmowego, że kupuje Produkt na wynos, co personel odnotowuje na kasie fiskalnej. Istnieje potencjalne ryzyko, że klient mimo wszystko zmieni zdanie i będzie spożywał Produkt na miejscu, gdyż lokal - sklep firmowy - wyposażony jest w stoliki i krzesła. Wniosek zakłada jednak, że Produkt zostanie spożyty poza sklepem firmowym Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawca podtrzymuje następujące fragmenty Wniosku cytowane przez Dyrektora KIS:

„Przedmiotem niniejszego wniosku jest (\`(...)\`)”

Wniosek dotyczy sprzedaży Produktu w sklepach, gdzie znajduje się parę stolików i krzeseł, bez zaplecza gastronomicznego w postaci toalety dla klientów, możliwości podgrzania produktów, czy zastawy. Na pozostałe modele sprzedaży złożone zostały odrębne wnioski o WIS. (\`(...)\`)

Wnioskodawca, w wybranych sklepach firmowych, oferuje klientom pojedyncze stoliki i krzesła, umożliwiające szybkie spożycie posiłku na miejscu. W tych sklepach firmowych nie ma toalet dla klientów. (…) nie oferują klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy. Na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców, papierowej tacki oraz serwetek. Klient o taki asortyment musi wyraźnie poprosić. (\`(...)\`)

(…) wyposażone są w kasy rejestrujące, pozwalające na oznaczenie danego produktu jako spożywany na miejscu, co może zmieniać klasyfikację produktu, między innymi pod kątem stawki VAT. Informacja wprowadzona jest przez kasjerkę na podstawie oświadczenia klienta.

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży Produktu:

1) przygotowanego w piekarni głównej (centrali) wg powyższego opisu,

2) na wynos,

3) w sklepie firmowym oferującym pojedyncze stoliki i krzesła.

Wniosek nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy nastąpiła sprzedaż Produktu do konsumpcji na miejscu, wynikająca z oświadczenia klienta, mimo że kasy rejestrujące Wnioskodawcy mają taką funkcjonalność. W tym ostatnim przypadku, tj. gdy Klient deklaruje spożycie na miejscu, Wnioskodawca złoży odrębny wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej lub podejmie samodzielną decyzję o odrębnej klasyfikacji świadczenia.

Wskazana w poz. 58 wniosku WIS-W nazwa handlowa Produktu będącego przedmiotem wniosku: „(…)” faktycznie mogła wprowadzać Dyrektora KIS w błąd. Wnioskodawca zaznacza, że w niniejszym wniosku chodziło jedynie o potencjalną możliwość spożycia Produktu w lokalu związaną z wyposażeniem lokali. Celem Wnioskodawcy było rozdzielenie lokali na nowsze (wyposażone w stoliki i krzesła) - tego dotyczy niniejszy Wniosek oraz starsze (bez jakiegokolwiek wyposażenia) - w tym zakresie złożony został odrębny wniosek o WIS. Niniejszy Wniosek dotyczy jednak sprzedaży w modelu na wynos i zakłada, że klient nie będzie korzystał z jakiejkolwiek infrastruktury udostępnionej mu przez Wnioskodawcę.

Postanowieniem z 4 listopada 2022 r., nr 0111-KDSB2-1.440.63.2022.6.DK, w trybie przewidzianym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 7 listopada 2022 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień ani uwag.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając zatem powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży „(…)” będącej przedmiotem analizy, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy.

Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05, w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatterverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, ze zm.), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że dostawie przedmiotowego produktu – ze względu na to, że jest on sprzedawany na wynos – nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, przygotowanie produktu na miejscu, podgrzanie produktu, nakrywanie do stołu oraz podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie.

Wnioskodawca podał, że kanapki przygotowywane są w piekarni głównej, a następnie sprzedawane w sklepach firmowych. Produkt w opakowaniu jednostkowym przekładany jest do witryny chłodniczej w celu ekspozycji. W momencie zakupu gotowa, zapakowana kanapka wyjmowana jest z lady chłodniczej i wydawana klientowi w oryginalnym, jednostkowym opakowaniu. Produkt jest wyrobem gotowym do bezpośredniego spożycia, sprzedawanym na wynos, bez podgrzania. Jak wskazano we wniosku, sprzedaż produktu następuje w sklepach firmowych, w których Wnioskodawca oferuje klientom pojedyncze stoliki i krzesła, umożliwiające szybkie spożycie posiłku na miejscu. W sklepach tych nie ma toalet dla klientów. Wnioskodawca nie oferuje klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy, jednak na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców, papierowej tacki oraz serwetek.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż „(…)”, będącej przedmiotem wniosku, należy uznać za dostawę towaru.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

W świetle ww. przepisów towary klasyfikowane są w WIS według Nomenklatury scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast usługi klasyfikuje się wyłącznie według PKWiU.

Zasady klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

\- usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

\- usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 „Pozostałe usługi podawania posiłków” obejmuje:

\- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

· sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

· usługi lodziarni i ciastkarni,

· usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

W przedmiotowej sprawie, dostawie towaru – „(…)”, towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, polegające na przygotowaniu jej w piekarni głównej (wypieczenie (…), przekrojenie jej i posmarowanie, przygotowanie wsadów do kanapek poddanych wcześniej obróbce poprzez mycie i krojenie, a następnie złożenie gotowej kanapki i zapakowanie jej w opakowanie jednostkowe) oraz dowożeniu do sklepów firmowych sieci Wnioskodawcy, gdzie kanapka w pełni przyrządzona przekładana jest do witryny chłodniczej. Sprzedaż ogranicza się do wyjęcia gotowej, zapakowanej kanapki z lady chłodniczej i przekazania jej klientowi w oryginalnym, jednostkowym opakowaniu. Służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów odbywa się w zakresie typowym dla porad i wyjaśnień sprzedawców w innych sklepach spożywczych i zdarza się tylko na zapytanie klienta. Sprzedaż produktu następuje w sklepach firmowych, w których Wnioskodawca oferuje klientom pojedyncze stoliki i krzesła, umożliwiające szybkie spożycie posiłku na miejscu. Na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców, papierowej tacki oraz serwetek. Usługi wspomagające związane ze sprzedażą przedmiotowej kanapki nie mają charakteru przesądzającego, tracąc tym samym swą odrębność w stosunku do dostawy towarów.

„(…)”, jako w pełni przyrządzony posiłek jest przeznaczona do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji, co oznacza, że konsument nie musi jej w żaden sposób przygotowywać do spożycia we własnym zakresie. Tego rodzaju posiłek nie wymaga zatem od kupującego podejmowania żadnych dodatkowych czynności celem jego konsumpcji.

Należy zauważyć, że kanapka nie jest typowym produktem piekarniczym. Do jej sporządzenia Wnioskodawca po wypieczeniu pieczywa musi dodać dodatkowo zakupione składniki, jak np. majonez, sałatę, pomidor, ogórek, szynkę itp., a zatem mamy do czynienia z towarem (posiłkiem), którego powstanie wymaga wykonania usług towarzyszących (które nie mają jednak charakteru przeważającego), co klasyfikuje przedmiotową kanapkę (w pełni przyrządzoną i przeznaczoną do bezpośredniego spożycia) do PKWiU 56.

Odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji do CN 1905 90 80 należy wskazać, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

Jak ustalono w sprawie, dostawie towaru – „(…)”, towarzyszą „dodatkowe usługi”, a zatem dostawa takiego towaru spożywczego klasyfikowana jest do grupowania PKWiU 56. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej kanapki nie może być klasyfikowana jako towar według kodu Nomenklatury scalonej, gdyż do tego grupowania klasyfikuje się towary, którym nie towarzyszą żadne usługi wspomagające ich wydanie do natychmiastowego spożycia, a tym samym towary, które nie podlegają klasyfikacji do PKWiU 56.

Wobec powyższego sprzedaż opisanego wyżej towaru spożywczego, której towarzyszą usługi wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru zaklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym przyporządkowanie tego świadczenia do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia jego charakteru jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Przy czym w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

\- jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Ponadto zgodnie z art. 146ea pkt 1 i 2 w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, dostawa towaru będącego środkiem spożywczym (posiłkiem), której towarzyszą usługi wspomagające związane z tą dostawą, polegające na przygotowaniu i podaniu tego towaru do bezpośredniego spożycia, winna być zaklasyfikowana do PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony – Wnioskodawca sam go wytworzył – wyprodukował z przedstawionych w opisie składników. Ponadto w składzie produktu nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W związku z powyższym dostawa przedmiotowego towaru - „(…)”, w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku, jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2, art. 146aa ust. 1a, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- towar będący przedmiotem niniejszej WIS stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/ e‑urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP lub e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).