Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.195.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-16
Teza: Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z niepełnosprawnością córki (pozostającej na jego utrzymaniu), na zabiegi rehabilitacyjne - w ramach terapii logopedycznej (jako usprawniającej aparat mowy) wykonywane pod kierunkiem wyspecjalizowanych osób i wydatki na zabiegi fizjoterapeutyczne stanowią wydatki na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: niepełnosprawni; odliczenia-odliczenie od dochodu; rehabilitacja; ulga-ulga rehabilitacyjna; zabieg-zabieg fizykoterapeutyczny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (wpływ do tutejszego organu 17 maja 2019 r.) oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 15 czerwca 2019 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 24 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez Wnioskodawcę odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 czerwca 2019 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 24 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej i w ciągu roku z podatku dochodowego rozlicza się kwartalnie. Za 2018 r. Wnioskodawca składał zeznanie podatkowe wspólnie z żoną, naliczając podatek według skali podatkowej.

Wnioskodawca posiada na utrzymaniu córkę urodzoną w 2014 r. ze zdiagnozowaną przy urodzeniu wadą genetyczną – Zespół Pradera Williego. Zespół ten cechuje się obniżoną siłą mięśni oraz ich napięciem, opóźnieniem psycho-motorycznym, uczuciem wiecznego głodu. Dziecko posiada orzeczenie o niepełnosprawności – datowane od urodzenia (symbol 10-N; 11-I, 03-L) wydane ostatnio dnia 12 czerwca 2017 r. Z ww. orzeczenia wynika m.in.:

*   konieczność zaopatrzenia w środki pomocnicze, środki ortopedyczne, pomoce techniczne ułatwiające codzienne funkcjonowanie oraz korzystanie z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej, organizacje pozarządowe oraz inne placówki,
*   konieczność stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji,
*   konieczność stałego współudziału na co dzień opiekuna dziecka w procesie jego leczenia, rehabilitacji i edukacji.

Córka posiada również orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego na czas edukacji przedszkolnej (ostatnie wydane dnia 29 maja 2018 r.) przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną w X. Z orzeczenia tego wynika, iż dziecko należy objąć:

*   kształceniem specjalnym i dostosować wymagania edukacyjne do jego możliwości psychofizycznych,
*   oddziaływaniami rewalidacyjnymi w zakresie sprawności poznawczej, percepcyjnej, motorycznej i manipulacyjnej z uwagi na wolniejszy rozwój w przebiegu choroby neurologicznej,
*   indywidualną terapią logopedyczną w związku z opóźnionym rozwojem mowy,
*   rehabilitacją ruchową ze względu na uogólnioną hipotonię i wiotkość wiązadłowo-stawową,
*   stymulacją rozwoju procesów poznawczych, systemu językowego, komunikacji, mowy czynnej i biernej.

W związku z powyższymi orzeczeniami oraz ze względu na dobro dziecka córka Wnioskodawcy uczęszcza do prywatnego przedszkola integracyjnego, w ramach którego są realizowane różnego rodzaju formy terapii kształcenia specjalnego. Oprócz tego córka uczęszcza na prywatną terapię logopedyczną do Centrum … oraz na zajęcia fizjoterapeutyczne wraz z terapią ręki. Większość ww. koniecznych zajęć przeprowadzana jest odpłatnie i za ww. usługi na Wnioskodawcę wystawiane są faktury VAT, które opłacane są przelewem bankowym.

Wydatki, o których mowa nie zostały i nie będą sfinansowane ze środków: Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładowego Funduszu Aktywności, PFRON, ani NFZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone na prywatną terapię logopedyczną oraz zabiegi fizjoterapeutyczne córki Wnioskodawcy – jako forma jej rehabilitacji (zabiegi rehabilitacyjne) – podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy możliwe jest dokonanie przez Wnioskodawcę korekty zeznania podatkowego za 2018 r., polegającej na uwzględnieniu ulgi rehabilitacyjnej, poprzez odliczenie kosztów poniesionych na prywatną terapię logopedyczną i fizjoterapeutyczną córki, które zostały potwierdzone fakturami i przelewami bankowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy – który zapoznał się z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przepisów odnoszących się do ulgi rehabilitacyjnej uregulowanej w art. 26 ust. 7a, wydatkami uprawniającymi do skorzystania z przedmiotowej ulgi są w szczególności wydatki wymienione w pkt 6 ww. artykułu poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja”, „rehabilitacja lecznicza”, zatem bazując na definicjach encyklopedycznych (PWN) oraz literaturze z zakresu rehabilitacji Wnioskodawca uznaje prowadzoną u jego córki terapię – rehabilitację w zakresie logopedii i fizjoterapii jako przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osoby dotkniętej wadą genetyczną i pokonywanie objawów choroby – jako radzenie sobie z zaburzeniami funkcjonowania – ruchowymi i artykuacyjnymi.

Przyczynia się ona bowiem do poprawy funkcjonowania społecznego oraz fizycznego.

Z powyższego Wnioskodawca wnioskuje, że regularna terapia, podczas której dziecko uczy się w miarę normalnie funkcjonować i komunikować może zostać uznana za szeroko pojęty zabieg rehabilitacyjny.

Ww. zabiegi są córce niezbędne, zaś oddziaływanie musi być kompleksowe, wielokierunkowe, usprawniające dysfunkcje fizyczne, jak i psychiczne. Zabiegi te mają na celu pracę nad rozwojem relacji, tj. uczenie nawiązywania, podtrzymywania, inicjowania kontaktów z rówieśnikami i innymi osobami. Stąd tak bardzo istotna jest intensywna rehabilitacja logopedyczna upośledzonego przez hipotomię mięśniową aparatu mowy. Wydatki ponoszone na terapię córki powinny być traktowane jako wydatki na zabiegi rehabilitacyjne, które pozwalają na skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej. Dlatego Wnioskodawca uważa, że ma prawo dokonać korekty zeznania podatkowego za 2018 r. i uwzględnić w niej wydatki na rehabilitację córki z tytułu ulgi rehabilitacyjnej. Wydatki zostały udokumentowane imiennymi fakturami oraz przelewami bankowymi za te faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Stosownie do ww. przepisu – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 7e ww. ustawy, przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe, jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1340), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. Do dochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się alimentów na rzecz dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4, oraz zasiłku pielęgnacyjnego.

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ww. ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

W myśl art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;
2.  okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego;
3.  (uchylony).

Stosownie do art. 26 ust. 7b ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej i w ciągu roku z podatku dochodowego rozlicza się kwartalnie. Za 2018 r. składał zeznanie podatkowe wspólnie z żoną, naliczając podatek według skali podatkowej.

Wnioskodawca posiada na utrzymaniu córkę urodzoną w 2014 r. ze zdiagnozowaną przy urodzeniu wadą genetyczną – zespół Pradera Williego. Zespół ten cechuje się obniżoną siłą mięśni oraz ich napięciem, opóźnieniem psycho-motorycznym, uczuciem wiecznego głodu. Dziecko posiada orzeczenie o niepełnosprawności – datowane od urodzenia (symbol 10-N; 11-I, 03-L) - wydane ostatnio dnia 12 czerwca 2017 r. Z ww. orzeczenia wynika m.in. konieczność zaopatrzenia w środki pomocnicze, środki ortopedyczne, pomoce techniczne – ułatwiające codzienne funkcjonowanie oraz korzystanie z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej, organizacje pozarządowe oraz inne placówki.

Córka posiada również orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego na czas edukacji przedszkolnej (ostatnie wydane dnia 29 maja 2018 r.) przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną w X. Z orzeczenia tego wynika, iż dziecko należy objąć:

*   kształceniem specjalnym i dostosować wymagania edukacyjne do jego możliwości psychofizycznych,
*   oddziaływaniami rewalidacyjnymi w zakresie sprawności poznawczej, percepcyjnej, motorycznej i manipulacyjnej z uwagi na jej wolniejszy rozwój w przebiegu choroby neurologicznej,
*   indywidualną terapią logopedyczną w związku z opóźnionym rozwojem mowy,
*   rehabilitacją ruchową ze względu na uogólnioną hipotonię i wiotkość wiązadłowo-stawową,
*   stymulacją rozwoju procesów poznawczych, systemu językowego, komunikacji, mowy czynnej i biernej.

W związku z powyższymi orzeczeniami oraz ze względu na dobro dziecka córka Wnioskodawcy uczęszcza do prywatnego przedszkola integracyjnego, w ramach którego są realizowane różnego rodzaju formy terapii kształcenia specjalnego. Oprócz tego córka uczęszcza na prywatną terapię logopedyczną do Centrum … oraz na zajęcia fizjoterapeutyczne wraz z terapią ręki. Większość ww. koniecznych zajęć przeprowadzana jest odpłatnie i za ww. usługi na Wnioskodawcę wystawiane są faktury VAT, które opłacane są przelewem bankowym.

Wydatki, o których mowa nie zostały i nie będą sfinansowane ze środków: Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładowego Funduszu Aktywności, PFRON, ani NFZ.

Przenosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęć: „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje m. in. zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię, kinezyterapię.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z niepełnosprawnością córki (pozostającej na jego utrzymaniu), na zabiegi rehabilitacyjne - w ramach terapii logopedycznej (jako usprawniającej aparat mowy) wykonywane pod kierunkiem wyspecjalizowanych osób i wydatki na zabiegi fizjoterapeutyczne stanowią wydatki na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca może dokonać odliczenia poniesionych wydatków od dochodu za 2018 r. oraz za lata następne, o ile takowe wydatki zostaną przez niego w tych latach poczynione oraz nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny. W sytuacji, gdy Wnioskodawca w 2018 r. poniósł wydatki na ww. cele rehabilitacyjne córki (udokumentowane fakturami VAT i przelewami bankowymi), a wydatków tych nie uwzględnił w zeznaniu podatkowym za 2018 r. może złożyć korektę tego zeznania i dokonać stosownego odliczenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie natomiast do treści art. 14na § 2 ww. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.