Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-288/11-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-05
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; stawka; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa w formie spółki jawnej i prowadzi działalność, której przedmiotem jest między innymi pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana (PKD 86.90.E).

Zainteresowany nie jest zakładem opieki zdrowotnej.

W ramach tej działalności świadczy on usługi polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia (dietetyki) oraz układania diet dla osób fizycznych, realizowane przez dyplomowanego dietetyka za pośrednictwem Internetu, ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisów.

Dietetyk współpracujący z Wnioskodawcą i świadczący usługi opisane powyżej jest zatrudniony przez niego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi, świadczone w imieniu Zainteresowanego przez dyplomowanego dietetyka, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia (dietetyki) oraz układania diet dla osób fizycznych realizowane przez dyplomowanego dietetyka za pośrednictwem Internetu ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisów, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

Zgodnie z tymi ostatnimi przepisami, osoby wykonujące zawód medyczny to osoby, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak zauważa A. Kolosa (zdaniem Państwowej Inspekcji Pracy, PiZS 2000 r., nr 7-8. s. 54), „pojęcie wykonywania „zawodu medycznego” odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych”. Zgodnie przyjmuje się, iż pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny obejmuje zatem nie tylko osoby wykonujące zawody, których status ustawowo związany jest ze świadczeniem usług zdrowotnych, ale także osoby wykonujące zawody nie mające na gruncie obowiązujących przepisów prawa takiego uregulowania (T. Rek, Komentarz do art. 18(d) ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 roku o zakładach opieki zdrowotnej, M Dercz, T. Rek, Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, Komentarz, ABC, 2010, wyd. II).

Skoro zatem, zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu lub poprawie zdrowia, to uznać należy, iż osoba legitymująca się wykształceniem z dziedziny dietetyki, a zatem posiadająca fachową wiedzę na temat działań w zakresie odżywiania ludzi służących zachowaniu lub poprawie ich zdrowia, w świetle przytocznych wyżej przepisów jest osobą wykonującą zawód medyczny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż usługi dietetyki świadczone przez Zainteresowanego spełniają podmiotowo-przedmiotowe kryterium zwolnienia od podatku od towarów i usług. Bez wątpienia usługi polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia (dietetyki) oraz układania diet dla osób fizycznych należy zaliczyć do usług w zakresie opieki medycznej służących poprawie zdrowia. Zatrudnienie natomiast do realizacji usług dyplomowanego dietetyka spełnia kryterium podmiotowe zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, działający w formie spółki jawnej, prowadzi działalność, której przedmiotem jest między innymi pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana (PKD 86.90.E). Nie jest on zakładem opieki zdrowotnej. W ramach tej działalności, świadczy usługi polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia (dietetyki) oraz układania diet dla osób fizycznych, realizowane przez dyplomowanego dietetyka za pośrednictwem Internetu ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisów. Dietetyk współpracujący z Zainteresowanym i świadczący usługi opisane powyżej jest zatrudniony przez niego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę a wykonywanych przez zatrudnionego przez niego dietetyka.

W odniesieniu do usług, założenia metodologiczne klasyfikacji PKWiU 2008 nie pozwoliły na takie „przełożenie” przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy był zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Dlatego też załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku został od dnia 1 stycznia 2011 r. uchylony. Jednocześnie uregulowania dotyczące tej tematyki zostały przeniesione do treści ustawy.

Przy określaniu nowego zakresu zwolnień, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, ustalając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów (w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zmieniono brzmienie art. 43 ustawy.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w jej treści, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy.

W znowelizowanej ustawie o podatku od towarów i usług w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy, wymieniono czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jak wskazał Wnioskodawca nie jest on zakładem opieki zdrowotnej, a zatem usługi wykonywane przez niego nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), został dodany art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Jak wynika z opisu sprawy, wykonywane przez Zainteresowanego usługi nie korzystają także ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologów.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r., przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie z ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, dodano również art. 43 ust. 1 pkt 19a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. - jak stanowi art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach - podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W tym miejscu wskazać należy także na brzmienie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez (w ramach wykonywania zawodów) określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

Osoba wykonująca zawód medyczny - zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku usług będących przedmiotem pytania Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy usługi te faktycznie wykonywane są przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np.: zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Pomimo, iż zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zatem, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek przedmiotowy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powyższym, w dalszej części niniejszej interpretacji, należy dokonać analizy, czy usługi świadczone przez dietetyka za pomocą Internetu, ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisów, spełniają warunek przedmiotowy wynikający z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

W tym miejscu należy wskazać, iż zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz opis sprawy stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez zatrudnionego u Zainteresowanego dietetyka polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia (dietetyki) oraz układania diet dla osób fizycznych za pośrednictwem Internetu, ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisów nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bowiem w przedmiotowej sprawie dietetyk za pośrednictwem Internetu (ze wspomaganiem systemu komputerowego ułatwiającego komponowanie jadłospisów), udziela porady w zakresie żywienia oraz układania diet dla osób fizycznych. Takie czynności, zdaniem tut. Organu, nie noszą znamion usług w zakresie opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak wynika z uzasadnienia niniejszej interpretacji, działania medyczne polegają na szeregu czynności, dla których bezpośredni (osobisty) kontakt z pacjentem jest konieczny. Nie można bowiem świadczyć usług w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi.

Okoliczności sprawy wskazują zatem, że usługi będące przedmiotem wniosku są czynnościami o charakterze doradczym, a te z kolei nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, usługi będące przedmiotem pytania, świadczone w imieniu Zainteresowanego przez dyplomowanego dietetyka, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, spełniających cel określony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.