Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.252.2022.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-22
Teza: Sposób wyliczania ostatecznego prewspółczynnika po zakończeniu roku podatkowego (korekta roczna) oraz sposób wyliczenia prewspółczynnika stosowanego w trakcie roku podatkowego (proporcja wstępna).
Słowa kluczowe: instytucja; proporcja; rok-rok podatkowy; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

· nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu wyliczania ostatecznego prewspółczynnika po zakończeniu roku podatkowego (korekta roczna) oraz

· prawidłowe w części dotyczącej sposobu wyliczenia prewspółczynnika stosowanego w trakcie roku podatkowego (proporcja wstępna).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2022 r. (data wpływu 14 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawionego w uzupełnieniu wniosku z 12 lipca 2022 r.)**

Jednostka jest państwową instytucją kultury. Nazwa podmiotu brzmi: (\`(...)\`) z siedzibą w (…) (dalej: Instytucja, Podatnik lub X.). Instytucja posiada numer identyfikacji podatkowej NIP: (…) oraz numer identyfikacji statystycznej w systemie REGON: (…).

X. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

X. jest instytucją kultury powstałą w wyniku połączenia A. i B. X. rozpoczęła działalność 1 czerwca 2017 roku, kontynuując cele i tradycje obu wcześniejszych instytucji. X. realizuje następujące zadania statutowe:

‒ Pasją Podatnika jest film i ambitna kinematografia.

‒ Misją jest ochrona i propagowanie dziedzictwa audiowizualnego. Realizowana ona jest m.in. poprzez restaurowanie, rekonstruowanie i digitalizowanie tytułów należących do klasyki polskiego przedwojennego i współczesnego kina.

‒ Nadrzędnym celem jest udostępnianie i promowanie zasobów filmowych i rejestracji audiowizualnych (np. teatr, muzyka, słuchowiska) oraz stwarzanie przestrzeni do niezwykłych spotkań z twórcami i ludźmi kina.

‒ X. prowadzi działalność edukacyjną, kulturalno-oświatową, producencką i wydawniczą oraz wykorzystuje nowe technologie do działań w zakresie upowszechniania kultury audiowizualnej. Podstawowym źródłem finasowania są dotacje otrzymywane od jednostki nadrzędnej, tj. (…).

W marginalnym zakresie X. prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) polegającą m.in. na:

‒ wynajmie nieruchomości;

‒ sprzedaży biletów wstępu do kina i na imprezy organizowane przez X.;

‒ sprzedaży licencji;

‒ udostępnianiu fotosów, materiałów archiwalnych.

Główne źródło Finansowania X. pochodzi ze źródeł publicznych (dotacje celowe i podmiotowe), które należy traktować jak pomoc państwa dla Instytucji w celu realizacji zadań statutowych X.

W związku ze specyfiką funkcjonowania X., jest ona zobowiązana do wyliczania tzw. prewspółczynnika, tj. odliczania podatku VAT z otrzymywanych faktur z zastosowaniem proporcji działalności opodatkowanej podatkiem VAT do całości uzyskiwanych przychodów, w tym dotyczących zadań statutowych Podatnika. Prewspółczynnik powinien jednocześnie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz czynności poza działalnością gospodarczą.

Wyliczenia powinny obiektywnie w konsekwencji odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz, w uproszczeniu, na cele inne niż działalność gospodarcza.

Obecnie X. skorygowała wstecz okresy począwszy od 1 czerwca 2017 r. do grudnia 2021 r. w związku z tym, że poprzednio wyliczony prewspółczynnik nie odzwierciedlał prawidłowych kwot.

Jednocześnie w odniesieniu do wyliczania prewspółczynnika, F., jako państwowa instytucja kultury, ma prawo do stosowania założeń Rozporządzenia i wyliczania prewspółczynnikiem w odniesieniu do uregulowań przedmiotowego Rozporządzenia.

Minister Finansów (dalej: MF) w Rozporządzeniu wskazał następujący wzór dla PIK (Państwowych Instytucji Kultury): X=(Ax 100)/P gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury, P - przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Jako wartość obrotu z działalności gospodarczej (A) F. przyjęła wartość sprzedaży opodatkowanej wynikającą z deklaracji VAT-7 Podatnika za dany rok (posłużono się danymi pochodzącymi bezpośrednio z plików JPK\_VAT, dla których to danych deklaracje VAT-7 stanowią jedynie kompilację arytmetyczną).

Dane wykorzystane do wyznaczenia wartości Przychodów wykonanych (P) państwowej instytucji kultury zaczerpnięte zostały bezpośrednio z systemu Finansowo - księgowego F.. Jako podstawę przyjęto sumę wartości rocznych sald kont: #701, #740, #741, #743, #744, #760 i #766, pomniejszone o konta: 760-1,760-3, 760-11,760-12, 760-13, 760-14 oraz 760-15, jak również o wybrane zapisy z konta 760-7 dotyczące osiągniętych przychodów z tytułu środków trwałych.

W konsekwencji zastosowania przepisów Rozporządzenia oraz danych Finansowych F. skorygowane rozliczenia za okres czerwiec 2017-grudzień 2021 uwzględniały następujące wyliczenia prewspółczynnika:

1\. Rok 2017 stosowany prewspółczynnik w wysokości faktycznej (wyliczony na podstawie danych roku 2017), tj. 6%;

2\. Rok 2018 stosowany prewspółczynnik w wysokości 6%, w styczniu 2019 roku korekta roczna o faktyczny współczynnik 11%;

3\. Rok 2019 stosowany prewspółczynnik w wysokości 11%, w styczniu 2020 brak korekty rocznej ponieważ wskaźnik faktyczny pozostał na poziomie 11%;

4\. Rok 2020 stosowany prewspółczynnik w wysokości 11%, w styczniu 2021 roku korekta roczna o faktyczny współczynnik 10%;

5\. Rok 2021 stosowany prewspółczynnik w wysokości 10%, w styczniu 2022 roku korekta roczna o faktyczny współczynnik 12%.

Korekta podatku VAT została dokonana o faktycznie wyliczone kwoty za dany rok, bez zastosowania przepisu uregulowania par 8 Rozporządzenia, z którego wynika, iż: „W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.”

X. nie zamierza korzystać z powyższego przepisu wstecz dokonując kolejnej korekty podatku VAT lecz w przyszłości chciałaby stosować w praktyce założenie o uwzględnianiu alternatywnie danych faktycznych danego roku lub danych z poprzedniego roku podatkowego - w zależności od tego co dla niej będzie korzystniejsze.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 lipca 2022 r.)**

Instytucja pragnie uzyskać odpowiedź na następujące pytania związane z zastosowaniem par 8 Rozporządzenia, z którego wynika możliwość stosowania „danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy”:

1) Czy X., jako państwowa instytucja kultury, ma prawo stosować do wyliczenia ostatecznego prewspółczynnika podatku VAT (wyliczanego po zakończeniu każdego roku za rok poprzedni) - w odniesieniu do ostatecznego faktycznego prewspółczynnika z danego roku lub stosowania prewspółczynnika z roku poprzedniego, np. wyliczając ostateczny prewspółczynnik za rok 2022 r. ma prawo stosować dane z 2022 r. lub z 2021 r. (do wyboru) - jeśli są korzystniejsze dla Podatnika?

2) Czy X. ma prawo stosować do wyliczania prewspółczynnika w trakcie danego roku używając - do wyboru - prewspółczynnika z roku poprzedniego lub z roku poprzedzającego rok poprzedni, np. stosować prewspółczynnik w roku 2023 w odniesieniu do ostatecznego prewspółczynnika z 2022 r. lub z 2021 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 12 lipca 2022 r.)**

W opinii Podatnika, paragraf 8 Rozporządzenia ma zastosowanie zarówno do wyliczania prewspółczynnika ostatecznego i dokonywania korekty rocznej po zakończeniu roku, jak i w odniesieniu do stosowania prewspółczynnika w trakcie roku. W konsekwencji F. ma on prawo do zastosowania uregulowania zawartego w paragrafie 8 Rozporządzenia stanowiącego prawo do zastosowania prewspółczynnika wyliczonego „za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy” i zastosowania w konsekwencji korzystniejszego ostatecznego prewspółczynnika do wyliczenia podatku VAT, np. w ostatecznym rozliczeniu 2022 r. X. ma prawo zastosować faktyczny prewspółczynnik wyliczony za 2022 r. lub za rok poprzedni, tj. z 2021 r.

X. ma prawo do stosowania prewspółczynnika w trakcie roku odnosząc się do prewspółczynnika z roku poprzedniego lub - do wyboru - z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy, np. w 2023 r. stosować - do wyboru - prewspółczynnik ostateczny wyliczony za rok 2022 lub 2021.

Z ostrożności procesowej X., stosowała do tej pory prewspółczynnik faktycznie wyliczony za dany rok. Zgodnie z uregulowaniem paragraf 8 Rozporządzenia F. ma prawo do zastosowania prewspółczynnika korzystniejszego dla prawa do odliczenia podatku VAT, tj. do wyliczenia rocznego prewspółczynnika za rok 2020 - według prewspółczynnika wyliczonego za 2019 r., tj. w wysokości 11%.

Podstawowa zasada wyliczania prewspółczynnika wynika z przepisów art 86 ust.2a Ustawy: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawa VAT proponuje sposoby określania prewspółczynnika w oparciu o:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z wymienionych w Ustawie VAT sposobów określenia prewspółczynnika sposób opisany w punkcie nr 3 pozostaje jako najbardziej zasadny do zastosowania dla X.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 22 Ustawy Minister właściwy do spraw Finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powyższe uregulowanie Ustawy jest podstawą wydania Rozporządzenia przez MF i stosowania Rozporządzenia przez m.in. państwowe instytucje kultury, w tym X. Podatnik ma prawo do stosowania uregulowań Rozporządzenia w całości, w tym do stosowania paragrafu 8 Rozporządzenia w brzmieniu: „W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.”

W opinii F. przepis paragraf 8 Rozporządzenia odnosi się z kolei zarówno do zasady wyliczania prewspółczynnika w trakcie danego roku (w odniesieniu do stosowania prewspółczynnika na bieżąco w odniesieniu do danych z roku poprzedniego lub dwóch lat poprzednich), jak i do dokonywania korekty rocznej - po zakończeniu roku (w odniesieniu do faktycznego prewspółczynnika wynikającego za dany rok lub stosowania prewspółczynnika z roku poprzedniego).

Konsekwencją powyższego będzie możliwość stosowania przez Podatnika:

‒ na bieżąco: za przykładowy 2023 rok prewspółczynnika wyliczonego za 2022 r. lub 2021 r.;

‒ po zakończeniu roku: za przykładowy 2022 rok prewspółczynnika wyliczonego faktycznie za 2022 r. lub za 2021 r.

Podobne stanowisko zostało zawarte w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.713.2018.1.EJ, zgodnie z którym realizując obowiązek korekty, należy wziąć pod uwagę to, że o ile, w myśl ogólnej zasady, wpisującej się w istotę korekty, należy dokonywać jej z zastosowaniem wskaźnika preproporcji identyfikowanego na podstawie faktycznych danych roku korygowanego, o tyle w jednym przypadku prawodawca umożliwił odwołanie się do innego roku. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, opcjonalnie może uwzględnić on dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia preproporcji. Chodzi tutaj wyłącznie o roczne przesunięcie dla preproporcji wstępnej i Finalnej, ale w odniesieniu do dwóch różnych lat. Jest to jednak rozwiązanie fakultatywne, a nie obligatoryjne do zastosowania przez podmioty stosujące Rozporządzenie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu wyliczania ostatecznego prewspółczynnika po zakończeniu roku podatkowego (korekta roczna) oraz

· prawidłowe w części dotyczącej sposobu wyliczenia prewspółczynnika stosowanego w trakcie roku podatkowego (proporcja wstępna).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw Finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

a) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

b) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P - przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Przy czym, na podstawie § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Jednocześnie zgodnie art. 90c ust. 1 ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W świetle art. 90c ust. 3 ustawy:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo państwową instytucją kultury. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku ze specyfiką funkcjonowania są Państwo zobowiązani do wyliczania tzw. prewspółczynnika, tj. odliczania podatku VAT z otrzymywanych faktur z zastosowaniem proporcji działalności opodatkowanej podatkiem VAT do całości uzyskiwanych przychodów, w tym dotyczących zadań statutowych.

Nie zamierzają Państwo korzystać z § 8 rozporządzenia wstecz dokonując kolejnej korekty podatku VAT, lecz w przyszłości chcieliby Państwo stosować w praktyce założenie o uwzględnianiu alternatywnie danych faktycznych danego roku lub danych z poprzedniego roku podatkowego - w zależności od tego co dla Państwa będzie korzystniejsze.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy jako państwowa instytucja kultury, mają Państwo prawo stosować do wyliczenia ostatecznego prewspółczynnika podatku VAT (wyliczanego po zakończeniu każdego roku za rok poprzedni) - w odniesieniu do ostatecznego faktycznego prewspółczynnika z danego roku lub stosowania prewspółczynnika z roku poprzedniego, np. wyliczając ostateczny prewspółczynnik za rok 2022 r. mają Państwo prawo stosować dane z 2022 r. lub z 2021 r. (do wyboru) jeśli są dla Państwa korzystniejsze.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że w analizowanej sprawie w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będą Państwo mogli dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Co istotne, w przypadku państwowych instytucji kultury – takich jak Państwo – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć został wskazany w rozporządzeniu.

Ponadto, jak wynika z powołanego wyżej art. 86a ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Jednocześnie z powołanych powyżej regulacji wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Natomiast jeśli podatnik z uwagi na specyfikę działalności ma możliwość – w drodze rozporządzenia – do przyjęcia danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy do ustalenia proporcji wstępnej, korekty rocznej można dokonać przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej albo przy uwzględnieniu danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Przykładowo, podatnik dokonuje wstępnego odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku 2023 i do wyliczenia prewspółczynnika, według którego dokonuje tego odliczenia, przyjmuje dane za zakończony rok 2021. Wówczas roczna korekta odliczenia będzie odbywała się w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2024 (styczeń lub I kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) na podstawie prewspółczynnika wykorzystującego dane za zakończony rok 2023 albo 2022.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku gdy do ustalenia proporcji wstępnej (wstępne odliczenie podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego) stosowano dane za poprzedni rok podatkowy na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy, po zakończeniu roku podatkowego należy dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku gdy do ustalenia proporcji wstępnej (wstępne odliczenie podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego) stosowano dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy na podstawie § 8 rozporządzenia, korekty rocznej (po zakończeniu roku podatkowego) dokonuje się przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy albo przy uwzględnieniu danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy.

Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie do wyliczenia ostatecznego prewspółczynnika po zakończeniu roku podatkowego danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy w sytuacji, gdy do ustalenia proporcji wstępnej przyjęto dane za poprzedni rok podatkowy zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy.

Tym samym nie można się zgodzić z Państwem, że do wyliczenia ostatecznego prewspółczynnika (wyliczanego po zakończeniu danego roku podatkowego) mają Państwo stosować (do wyboru) dane, które są dla Państwa korzystniejsze, tj. dane za poprzedni rok podatkowy albo dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie sposobu wyliczania ostatecznego prewspółczynnika po zakończeniu roku podatkowego (korekta roczna) należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo prawo stosować do wyliczania prewspółczynnika w trakcie danego roku używając - do wyboru - prewspółczynnika z roku poprzedniego lub z roku poprzedzającego rok poprzedni, np. stosować prewspółczynnik w roku 2023 w odniesieniu do ostatecznego prewspółczynnika z 2022 r. lub z 2021 r.

Zgodnie z powołanym powyżej § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Regulacja umożliwia zatem podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zatem w celu ustalenia proporcji wstępnej (do wyliczania prewspółczynnika stosowanego w trakcie danego roku podatkowego) mogą przyjąć Państwo dane za poprzedni rok podatkowy na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy albo dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, zgodnie z § 8 rozporządzenia.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że mają Państwo prawo do stosowania prewspółczynnika w trakcie roku (wstępnego) odnosząc się do prewspółczynnika z roku poprzedniego lub - do wyboru - z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy, np. w 2023 r. stosować - do wyboru - prewspółczynnik ostateczny wyliczony za rok 2022 lub 2021.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie sposobu wyliczenia prewspółczynnika stosowanego w trakcie roku podatkowego (proporcja wstępna) należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).