Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-747/16-1/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-21
Teza: 1. Czy wypłata zysków w formie rzeczowej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na wspólników oraz przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej łączyć się będzie z obowiązkiem rozpoznania po stronie wspólników spółki jawnej przychodu z tego tytułu? W jakiej wysokości wspólnicy winni ustalić przychód z ww. tytułów? 2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tj. z ww. tytułu wspólnicy zobowiązani będą do rozpoznania przychodu, w jaki sposób winny zostać ustalone koszty uzyskania powstałego przychodu w wyniku wypłaty zysku w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na wspólników spółki jawnej? 3. W przypadku gdy wspólnicy nieruchomość otrzymaną od spółki jako wypłatę zysku wniosą ją aportem do spółki kapitałowej, w jaki sposób powinni ustalić przychód z ww. tytułu i koszty uzyskania przychodów? 4. W jaki sposób wspólnicy spółki jawnej powinni ustalić przychód oraz koszty uzyskania przychodu w przypadku gdy spółka jawna wniesie aport niepieniężny w postaci nieruchomości (stanowiącej środek trwały spółki jawnej) do spółki kapitałowej? Czy tak uzyskany dochód stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, czy też stanowi dochód z kapitałów pieniężnych? W jaki sposób (w jakim terminie) wspólnicy w tym przypadku winni rozliczyć podatek dochodowy? 5. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, tj. wspólnicy zobowiązani będą do rozpoznania przychodu w związku z wypłatą na ich rzecz zysku osiągniętego w spółce jawnej poprzez przeniesienie na nich własności udziałów, które spółka jawna objęła w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości, w jaki sposób winny zostać ustalone koszty tak uzyskania powstałego przychodu? Czy przychód z ww. tytułu winien zostać zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej czy też do przychodów z kapitałów pieniężnych? W jaki sposób (w jakim terminie) wspólnicy winni rozliczyć podatek dochodowy z ww. tytułu?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku spółki jawnej w formie rzeczowej:

*   w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportem do spółki kapitałowej nieruchomości otrzymanej w ramach świadczenia niepieniężnego – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku spółki jawnej w formie rzeczowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w dwuosobowej osobowej spółce jawnej. Udział w zyskach i stratach poszczególnych wspólników wynosi 50 %. Wspólnicy rozważają wypłatę osiągniętego przez nich w spółce jawnej zysku w formie rzeczowej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników w udziale po ½, tj. odpowiadającym udziałowi każdego wspólnika w zyskach i stratach w spółce jawnej. Wspólnicy w dalszej kolejności uwzględniają możliwość zbycia tak uzyskanej własności nieruchomości poprzez jej wniesienie w formie aportu do spółki kapitałowej. Wspólnicy rozważają również możliwość wniesienia przez spółkę jawną do spółki kapitałowej aportu w postaci nieruchomości, a następnie wypłatę zysku osiągniętego przez nich w spółce jawnej w formie rzeczowej, tj. udziałów, które spółka jawna uzyskałaby w wyniku wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej. Nieruchomości, które byłyby przedmiotem ww. czynności zostały nabyte przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Stanowią one środki trwałe w spółce jawnej i wykorzystywane są w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dochody wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c. Spółka prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata zysków w formie rzeczowej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na wspólników oraz przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej łączyć się będzie z obowiązkiem rozpoznania po stronie wspólników spółki jawnej przychodu z tego tytułu? W jakiej wysokości wspólnicy winni ustalić przychód z ww. tytułów?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tj. z ww. tytułu wspólnicy zobowiązani będą do rozpoznania przychodu, w jaki sposób winny zostać ustalone koszty uzyskania powstałego przychodu w wyniku wypłaty zysku w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na wspólników spółki jawnej?
3.  W przypadku gdy wspólnicy nieruchomość otrzymaną od spółki jako wypłatę zysku wniosą ją aportem do spółki kapitałowej, w jaki sposób powinni ustalić przychód z ww. tytułu i koszty uzyskania przychodów?
4.  W jaki sposób wspólnicy spółki jawnej powinni ustalić przychód oraz koszty uzyskania przychodu w przypadku gdy spółka jawna wniesie aport niepieniężny w postaci nieruchomości (stanowiącej środek trwały spółki jawnej) do spółki kapitałowej? Czy tak uzyskany dochód stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, czy też stanowi dochód z kapitałów pieniężnych? W jaki sposób (w jakim terminie) wspólnicy w tym przypadku winni rozliczyć podatek dochodowy?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, tj. wspólnicy zobowiązani będą do rozpoznania przychodu w związku z wypłatą na ich rzecz zysku osiągniętego w spółce jawnej poprzez przeniesienie na nich własności udziałów, które spółka jawna objęła w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości, w jaki sposób winny zostać ustalone koszty tak uzyskania powstałego przychodu? Czy przychód z ww. tytułu winien zostać zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej czy też do przychodów z kapitałów pieniężnych? W jaki sposób (w jakim terminie) wspólnicy winni rozliczyć podatek dochodowy z ww. tytułu?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysku w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości oraz udziałów w spółce kapitałowej powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, u każdego ze wspólników (proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku) w wysokości zobowiązania, które spółka jawna uregulowała w formie świadczenia niepieniężnego, zaś w sytuacji gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego będzie wyższa od uregulowanego w ten sposób świadczenia, przychód w takim przypadku wspólnicy powinni określić w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli z tytułu należnego wspólnikom zysku, spółka jawna przeniesie na wspólników nieruchomość stanowiącą w spółce jawnej środek trwały, kosztem uzyskania tak uzyskanego przychodu będzie nieumorzona wartość tej nieruchomości (wydatki poniesione na jej nabycie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych), przypadająca na każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wspólnicy nieruchomość otrzymaną od spółki jako wypłatę zysku wniosą aportem do spółki kapitałowej, winni ustalić przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian z aport, zaś koszty uzyskania przychodów ustalić w wysokości równowartości wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy spółka jawna wniesie aport w postaci nieruchomości (stanowiącej środek trwały) do spółki kapitałowej, wspólnicy zobowiązani będą do ustalenia przychodu, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku w spółce jawnej. Tak uzyskany przychód nie będzie przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W tym wypadku przychód wspólników zakwalifikowany winien zostać do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie przychód w wysokości wartości nominalnej objętych przez spółkę jawną udziałów pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej nieruchomości będącej przedmiotem wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Podatek od uzyskanego dochodu wynosi 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Wspólnicy spółki jawnej z ww. tytułu nie będą zobowiązani do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Dochód z ww. źródła wspólnicy winni wykazać dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do 30 kwietnia następnego roku podatkowego.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, koszty uzyskania przychodu wspólnicy winni ustalić w wysokości wartości nominalnej objętych przez spółkę jawną udziałów. Przychód z tego tytułu stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, ustalony proporcjonalnie do przysługującego wspólnikom prawa do udziału w zysku w spółce jawnej i od którego wspólnicy zobowiązani są odprowadzić w trakcie roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku spółki jawnej w formie rzeczowej:

*   w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportem do spółki kapitałowej nieruchomości otrzymanej w ramach świadczenia niepieniężnego – jest nieprawidłowe;
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki oraz nie precyzują formy wypłaty zysku.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Według art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak stanowi art. 14 ust. 2e ww. ustawy w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

W opisie zdarzenia przyszłego podano, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w dwuosobowej osobowej spółce jawnej. Udział w zyskach i stratach poszczególnych wspólników wynosi 50 %. Wspólnicy rozważają wypłatę osiągniętego przez nich w spółce jawnej zysku w formie rzeczowej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników w udziale po ½, tj. odpowiadającym udziałowi każdego wspólnika w zyskach i stratach w spółce jawnej. Wspólnicy w dalszej kolejności uwzględniają możliwość zbycia tak uzyskanej własności nieruchomości poprzez jej wniesienie w formie aportu do spółki kapitałowej. Wspólnicy rozważają również możliwość wniesienia przez spółkę jawną do spółki kapitałowej aportu w postaci nieruchomości, a następnie wypłatę zysku osiągniętego przez nich w spółce jawnej w formie rzeczowej, tj. udziałów, które spółka jawna uzyskałaby w wyniku wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej. Nieruchomości, które byłyby przedmiotem ww. czynności zostały nabyte przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Stanowią one środki trwałe w spółce jawnej i wykorzystywane są w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie przekazania wspólnikom – w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego – nieruchomości będącej środkiem trwałym oraz udziałów w spółce kapitałowej, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce jawnej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z cyt. art. 14 ust. 2e i 2f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem wspólnika spółki jawnej – z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy – będzie zatem przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania, bądź wartość rynkowa nieruchomości albo udziałów w spółce kapitałowej, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

W odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz udziałów w spółce kapitałowej w ramach wykonania świadczenia niepieniężnego należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych rozwiązań w tym zakresie.

W związku z powyższym, w kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów należy kierować się treścią art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem, co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Z kolei, na mocy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie w związku z przeniesieniem własności nieruchomości oraz udziałów w spółce kapitałowej w celu wykonania zobowiązania ciążącego na spółce jawnej, w formie świadczenia niepieniężnego, należy zastosować przepisy o kosztach uzyskania przychodu tak jak w przypadku odpowiednio odpłatnego zbycia nieruchomości (środka trwałego) oraz zbycia udziałów (akcji). Wobec tego – z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy – koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy:

*   stanowią wydatki poniesione na nabycie przedmiotowej nieruchomości pomniejszone o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;
*   ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w odniesieniu do zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za aport nieruchomości niestanowiącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy uzyskujący dochody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (także w formie spółki osobowej), opodatkowują dochody z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym do osób fizycznych.

Natomiast w kwestii konsekwencji podatkowych aportu nieruchomości do spółki kapitałowej wskazać należy, że według art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl zaś art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Odnosząc się do powyższych uregulowań stwierdzić trzeba, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiadając się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy, ustala się koszt uzyskania tego przychodu w wysokości m.in.:

*   wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pkt 1);
*   faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki (pkt 3).

Podkreślić należy też, że przepis art. 22 ust. 1e ustawy odwołuje się wprost (w swej treści) do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy i normuje w sposób jednoznaczny skutki podatkowe szczególnego przypadku przeniesienia własności rzeczy lub praw na inną osobę w zamian za określone świadczenie jakim jest objęcie udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo.

W związku z tym odwoływanie się – jak czyni to Wnioskodawca – do innych (ogólnych) regulacji, w tym określonych w art. 22 ust. 1d ustawy, nie znajduje podstaw prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie oraz zawarte powyżej wyjaśnienia dotyczące treści art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e ustawy należy stwierdzić, że w przypadku objęcia przez spółkę jawną udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały oraz nieruchomości otrzymanej w ramach świadczenia niepieniężnego Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód wartość nominalną objętych udziałów spółki kapitałowej proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki jawnej określonego zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Koszt uzyskania przychodu stanowi wartość początkowa nieruchomości – środka trwałego, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast w przypadku kiedy przedmiotem aportu będzie nieruchomość otrzymana w ramach świadczenia niepieniężnego koszt uzyskania przychodu winien być ustalony w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tej nieruchomości. W opisanym przypadku będzie to wartość świadczenia przypadająca na objęte udziały, odpowiadająca równowartości wierzytelności z tytułu wypłaty zysku ze spółki jawnej uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.