Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.329.2017.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług doradztwa prawnego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatnik; radca prawny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 czerwca 2017r. (data wpływu 19 czerwca 2017r.), uzupełnionym pismami w dniu 9 sierpnia 2017r. oraz w dniu 1 września 2017r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług doradztwa prawnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług doradztwa prawnego oraz

*   podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 9 sierpnia 2017r. w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego oraz w dniu 1 września 2017r. o podpis na uzupełnieniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

W marcu 2016 r. Wnioskodawca zdał egzamin radcowski. W ciągu najbliższych trzech miesięcy zamierza złożyć wniosek o wpisanie na listę radców prawnych. Po złożeniu ślubowania oraz wpisaniu na listę radców prawnych Zainteresowany nabędzie uprawnienia do używania tytułu radcy prawnego oraz do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem usług doradztwa prawnego (udzielanie porad prawnych, sporządzanie umów, reprezentowanie klientów przed sądem itd.). Z tytułu wpisania na listę radców prawnych Wnioskodawca zobowiązany będzie również do uiszczenia składek członkowskich oraz innych opłat związanych członkostwem w samorządzie radców prawnych.

Od sierpnia 2017 r. przez okres sześciu miesięcy Zainteresowany będzie przebywał na urlopie wychowawczym w związku z urodzeniem się dziecka (termin porodu to wrzesień 2017r.) Wynagrodzenie wychowawcze będzie mu przysługiwało z tytułu pracy zarobkowej za granicą - Islandia, w wysokości i na zasadach określonych w prawie islandzkim.

W związku z powyższym przez okres od wpisu na listę radców prawnych do dnia zakończenia się urlopu wychowawczego Wnioskodawca nie ma zamiaru w sposób zorganizowany wykonywać zawodu radcy prawnego. Nie będzie korzystał z pomieszczenia biurowego, jak również nie będzie podejmował żadnych działań związanych z aktywnym pozyskiwaniem klientów (strona internetowa, banery reklamowe, marketing internetowy itd.).

Jednocześnie jednak Zainteresowany ma zamiar - w przypadku otrzymania zlecenia - świadczyć usługi prawne. Jego głównym zleceniodawcą będzie brat żony (szwagier), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego. Dobrowolnie – wedle liczby klientów - może on zlecać Wnioskodawcy wykonanie określonej usługi prawnej bądź dla niego samego (jako przedsiębiorcy) bądź dla któregoś z jego klientów. Oprócz tego Wnioskodawca może również otrzymywać zlecenia od innych członków rodziny, znajomych lub ludzi przez nich poleconych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał następujące odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu:

1.  Na jakiej podstawie Wnioskodawca będzie świadczył usługi prawne, np. umowa zlecenia?

Wnioskodawca chciałby świadczyć usługi prawne na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

1.  Czy i jakie wydatki ponosi/będzie ponosił Wnioskodawca z tytułu realizacji umów o świadczenie usług prawnych?

Wydatki jakie Wnioskodawca będzie ponosił z tytułu realizacji umów o świadczenie usług prawnych, to wydatki w postaci zakupu papieru do drukarki, kosztów korespondencji, zakupu energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania komputera i drukarki, kosztów dostępu do sieci INTERNET, dojazdów na sprawy do sądów i tym podobne koszty typowe dla realizacji umów o świadczenie usług prawnych, jednakże te koszty w większości będą rozliczane w ramach gospodarstwa domowego Wnioskodawcy. Dlatego też można przyjąć, iż za wyjątkiem kosztów korespondencji oraz zużycia materiałów drukarskich ponad przeciętną miarę i dojazdów do sądów, Wnioskodawca nie będzie ponosił żadnych kosztów.

1.  Jakie obowiązki ciążą na Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług prawnych?

Między innymi terminowe sporządzanie pism procesowych, informowanie o stanie sprawy, stawiennictwo w sądzie itp. Ogólnie rzecz ujmując są to obowiązki uregulowane w szczególności w załączniku do uchwały Nr 3/2014 Nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2014 r. w sprawie Kodeksu Etyki Radcy Prawnego.

1.  Czy Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie za świadczone usługi?

Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie za świadczone usługi.

1.  Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w zakresie świadczonych usług będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 lub art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032, z późn. zm.)?

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6. Może ono stanowić przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a – w zakresie przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

1.  W jaki sposób będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę pobierane wynagrodzenie?

Przez wystawienie rachunku.

1.  Czy Wnioskodawca ma wpływ, na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z Umowy, a jeśli tak to w jaki sposób?

Wysokość wynagrodzenia będzie ustalana w drodze negocjacji między Wnioskodawcą, a Zleceniodawcą. W przypadku braku porozumienia co do wysokości wynagrodzenia. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przyjęcia zlecenia.

1.  Czy z warunków wykonywania umowy wynika, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa/będzie działał jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą? Jeśli tak, proszę szczegółowo opisać w czym będzie się przejawiać samodzielność i niezależność w działaniu?

W zakresie pozyskiwania klientów Wnioskodawca nie będzie dysponował samodzielnością i niezależnością w działaniu - co więcej w ogóle nie będzie takich działań podejmował. Natomiast w zakresie wykonywania zleconych czynności Wnioskodawca będzie dysponował samodzielnością i niezależnością w działaniu charakterystyczną dla wykonywania praktyki radcy prawnego, tj. merytoryczną samodzielnością i niezależnością w prowadzeniu sprawy, ograniczoną jednak przez zleceniodawcę, na rzecz którego Wnioskodawca będzie działał. Ograniczenie to będzie się przejawiało w szczególności w możliwości żądania wniesienia pozwu, apelacji czy innego pisma, pomimo negatywnej oceny Wnioskodawcy co do celowości ich wniesienia

1.  Czy Wnioskodawca angażuje zasoby ludzkie lub rzeczowe z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy? Jeśli tak, proszę wskazać jakiego rodzaju są to zasoby.

Jeśli chodzi o zasoby ludzkie, to Wnioskodawca będzie angażował tylko i wyłącznie swoją osobę, tj. wykonywał działalność osobiście, bez zaangażowania osób trzecich. Co do zasobów rzeczowych, Wnioskodawca będzie wykorzystywał swoje prywatne elementy gospodarstwa domowego, takie jak: komputer osobisty, telefon, biurko, drukarka, papier, materiały piśmiennicze, krzesło biurowe itp.

1.  Czy Wnioskodawca świadcząc usługi prawne będzie wyrażał oświadczenie woli w imieniu i na rzecz klienta?

Wnioskodawca będzie mógł wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz klienta i za jego zgodą, np. zawarcie ugody. Składanie oświadczeń woli jest immanentną cechą świadczenia usługi doradztwa prawnego.

1.  Czy Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług prawnych?

Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialność względem osób trzecich z tytułu ewentualnych błędów popełnionych przy świadczeniu usług prawnych. Odpowiedzialność tą będzie ponosił zleceniodawca (osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą, tj. szwagier – brat żony Wnioskodawcy). Jednakże w sytuacji, w której klientem Wnioskodawcy byłaby osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (klient pozyskany samodzielnie), będzie on ponosił taką odpowiedzialność.

1.  Czy Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane z tytułu usług prawnych?

Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego/ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu usług prawnych, w części w której wynagrodzenie będzie pobrane z góry, natomiast w części będzie ponosił takie ryzyko. Chodzi tu o tą część wynagrodzenia, której wypłata będzie uzależniania od pozytywnego zakończenia sprawy dla klienta. Kwotowa relacja obu części wynagrodzenia może różnić się w zależności od charakteru sprawy.

1.  Czy Wnioskodawca występuje w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych ww. umową jako reprezentant zleceniodawcy w stosunkach do innych podmiotów, czy zachodzi sytuacja powierzenia Wnioskodawcy w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy, jak to zostało uregulowane w przedmiotowej umowie?

W związku z wykonywaniem usług prawnych na zlecenie zleceniodawcy, ale na rzecz osób trzecich (klientów zleceniodawcy), Wnioskodawca występował będzie jako reprezentant zleceniodawcy. Z uwagi na wymogi przepisów prawa cywilnego klienci zleceniodawcy będą udzielać bezpośredniego pełnomocnictwa na rzecz Wnioskodawcy. Jest to niezbędne celem prawidłowej reprezentacji przez sądami i innymi organami Nie wpływa to jednak na charakter wzajemnych relacji między Wnioskodawcą, a zleceniodawcą.

1.  Należy podać klasyfikację statystyczną usług objętych zakresem pytania, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późniejszymi zmianami) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

PKWiU 14 69.10.Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku).

Czy w związku z rozpoczęciem wykonywania zawodu radcy prawnego w ww. formie spełnione zostaną przesłanki do uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także ustawa VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w świetle opisanego przyszłego stanu faktycznego - nie ma podstaw do uznania, iż wykonywanie przez Wnioskodawcę zawodu radcy prawnego w ww. formie będzie spełniało przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Ust. 2 tego artykułu stanowi natomiast, iż „(\`(...)\`) Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że warunkiem do uznania osoby fizycznej za podatnika podatku VAT jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jakkolwiek wykonywanie przez Wnioskodawcę zawodu radcy prawnego może zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT (vide art. 15 ust. 2 - działalność osób wykonujących wolny zawód), to jednak nie zostanie spełniony drugi z warunków, tj. samodzielność tej działalności.

Jak już Zainteresowany wspomniał powyżej po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych nie ma zamiaru w sposób zorganizowany i ciągły wykonywać zawodu radcy prawnego. Ilość pracy Wnioskodawcy będzie uzależniona od liczby otrzymywanych zleceń, na których ilość oraz częstotliwość nie będzie miał żadnego wpływu. Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań związanych z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego (wynajęcie biura, pozyskanie służbowego samochodu oraz telefonu, kupno materiałów dydaktycznych, wykupienie dostępu do internetowej bazy aktów prawnych) jak również nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych mających na celu pozyskania klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy). O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie Spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że przychody osiągane z tytułu umowy zlecenia mogą stanowić przychody wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle przepisów powołanych wyżej należy stwierdzić, że o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nadto należy podkreślić, że z zakresu podmiotowego ustawy wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których stanowi art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Warunek ten dotyczy związania wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, kiedy przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, będzie określał odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Przy czym, kryteria te muszą zostać spełnione łącznie.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08 „w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Wobec powyższego nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Tym samym nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z opisu sprawy wynika, iż w marcu 2016 r. Wnioskodawca zdał egzamin radcowski. Od sierpnia 2017 r. przez okres sześciu miesięcy Zainteresowany będzie przebywał na urlopie wychowawczym w związku z urodzeniem się dziecka (termin porodu to wrzesień 2017r.). W związku z powyższym przez okres od wpisu na listę radców prawnych do dnia zakończenia się urlopu wychowawczego Wnioskodawca nie ma zamiaru w sposób zorganizowany wykonywać zawodu prawnego. Jednocześnie jednak Zainteresowany ma zamiar - w przypadku otrzymania zlecenia - świadczyć usługi prawne. Jego głównym zleceniodawcą będzie brat żony (szwagier), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego. Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie za świadczone usługi. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6. Może ono stanowić przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a – w zakresie przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W zakresie pozyskiwania klientów Wnioskodawca nie będzie dysponował samodzielnością i niezależnością w działaniu. Natomiast w zakresie wykonywania zleconych czynności Wnioskodawca będzie dysponował samodzielnością i niezależnością w działaniu charakterystyczną dla wykonywania praktyki radcy prawnego, tj. merytoryczną samodzielnością i niezależnością w prowadzeniu sprawy, ograniczoną jednak przez zleceniodawcę, na rzecz którego Wnioskodawca będzie działał. Ograniczenie to będzie się przejawiało w szczególności w możliwości żądania wniesienia pozwu, apelacji czy innego pisma, pomimo negatywnej oceny Wnioskodawcy co do celowości ich wniesienia. Jeśli chodzi o zasoby ludzkie, to Wnioskodawca będzie angażował tylko i wyłącznie swoją osobę, tj. wykonywał działalność osobiście, bez zaangażowania osób trzecich. Wnioskodawca będzie mógł wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz klienta i za jego zgodą, np. zawarcie ugody. Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialność względem osób trzecich z tytułu ewentualnych błędów popełnionych przy świadczeniu usług prawnych. Odpowiedzialność tą będzie ponosił zleceniodawca (osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą, tj. szwagier – brat żony Wnioskodawcy). Jednakże w sytuacji, w której klientem Wnioskodawcy byłaby osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (klient pozyskany samodzielnie), będzie on ponosił taką odpowiedzialność. Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego/ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu usług prawnych, w części w której wynagrodzenie będzie pobrane z góry, natomiast w części będzie ponosił takie ryzyko. Chodzi tu o tą część wynagrodzenia, której wypłata będzie uzależniania od pozytywnego zakończenia sprawy dla klienta. W związku z wykonywaniem usług prawnych na zlecenie zleceniodawcy, ale na rzecz osób trzecich (klientów zleceniodawcy), Wnioskodawca występował będzie jako reprezentant zleceniodawcy. Z uwagi na wymogi przepisów prawa cywilnego klienci zleceniodawcy będą udzielać bezpośredniego pełnomocnictwa na rzecz Wnioskodawcy. Jest to niezbędne celem prawidłowej reprezentacji przez sądami i innymi organami. Nie wpływa to jednak na charakter wzajemnych relacji między Wnioskodawcą, a zleceniodawcą.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z rozpoczęciem wykonywania zawodu radcy prawnego w ww. formie spełnione zostaną przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji koniecznym jest ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki do uznania Wnioskodawcy za podatnika w zakresie świadczonych usług radcy prawnego. Kwalifikacja działalności radcy prawnego jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest m.in. od charakteru stosunku prawnego łączącego radcę prawnego ze zleceniodawcą.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w zw. z art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. stanowi implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). Polski ustawodawca posłużył się więc odesłaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby zaimplementować kryteria wynikające z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego też przepisy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy interpretować w duchu dyrektywy i każdorazowo badać jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia ze stosunkiem pracy czy też z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r. I FSK 1631/10; T. Krywan, Podatek VAT Komentarz, Wrocław 2014 r., s. 213).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie należy interpretować w ten sposób, że każda umowa cywilnoprawna wykonywana poza działalnością gospodarczą, w której określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Wszak postanowienia tego rodzaju zawsze współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie. W szczególności nawet to, że zleceniodawca bierze na siebie odpowiedzialność za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę, nie wystarcza do stwierdzenia, że występują relacje charakterystyczne dla stosunku „pracownik – pracodawca” (por. Wyrok ETS z dnia 25 lipca 1991 r. Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda., C-202/90).

Nadto należy wskazać, iż charakterystyczne dla umów zleceń jest przyjmowanie przez zleceniobiorcę zobowiązania do wykonywania czynności określonego rodzaju. Umowy są konstruowane w ten sposób, że wymienia się w nich konkretny zespół czynności lub zadań, nawet powtarzających się w czasie, które zleceniobiorca zobowiązuje się wykonywać. Tymczasem umowa o pracę ma inną konstrukcję. Pracownik zobowiązuje się wykonywać pracę określoną rodzajem, zawodem, stanowiskiem bądź funkcją. Konkretyzacja poszczególnych czynności następuje w drodze poleceń pracodawcy. Wskazana różnica może mieć wpływ na ocenę charakteru zawartej umowy. Zgodnie ze specyfiką umowy zlecenia, dający zlecenie może ogólnie określać zasady, na jakich usługa ma być wykonana. Czyni to, określając ogólne ramy, w których zleceniobiorca zobowiązany jest działać. Może także w trakcie trwania stosunku prawnego wpływać na określone zachowania według własnych oczekiwań. Dopiero jednak gdy przerodzi się to w całościową dyspozycyjność w zakresie procesu świadczenia usługi, wtedy będzie można mówić o tym, że dany stosunek prawny nabrał cech właściwych dla stosunku pracy.

Jak bowiem wynika z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666, z późn. zm.) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że świadcząc usługi doradztwa prawnego na podstawie umowy zlecenia/umowy o dzieło nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu ewentualnych błędów popełnionych przy świadczeniu usług prawnych. Odpowiedzialność tą będzie ponosił zleceniodawca. Wnioskodawca nie będzie ponosił również ryzyka gospodarczego/ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu usług prawnych. W związku z powyższym podpisanie umowy zlecenia/umowy o dzieło spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca (radca prawny) związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą, a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Wobec powyższego, świadczenie przez Wnioskodawcę, usług doradztwa prawnego na podstawie umowy zlecenia/umowy o dzieło, nie będzie stanowić wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Zainteresowany nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednakże Wnioskodawca wskazał również w opisie zdarzenia przyszłego, iż może otrzymywać zlecenia od innych członków rodziny, znajomych lub ludzi przez nich poleconych. Wnioskodawca będzie mógł wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz klienta i za jego zgodą, np. zawarcie ugody. Jednakże w sytuacji, w której klientem Wnioskodawcy byłaby osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (klient pozyskany samodzielnie), będzie on ponosił taką odpowiedzialność.

W tym miejscu należy wskazać również na uregulowania wynikające z przepisów ustawy o radcach prawnych.

Zgodnie art. 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 233, z późn. zm.) radcach prawnych, wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, świadczenie pomocy prawnej przez radcę prawnego polega w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

W myśl art. 227 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, radca prawny podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1.

W świetle art. 64 ust. 1a ustawy o radcach prawnych, radcowie prawni podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 227 ust. 1, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 228.

Zatem, mając na uwadze wyżej przytoczone regulacje, w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę – radcę prawnego usług doradztwa prawnego dla klientów pozyskanych samodzielnie, nie można uznać, iż występuje tutaj element podporządkowania zlecającemu i brak ponoszenia odpowiedzialności za wykonywane czynności. Dlatego też, w tej sytuacji odpowiedzialność za wykonanie usługi polegającej na udzielaniu pomocy prawnej, jak również ryzyko gospodarcze (ekonomiczne) w ramach wykonywania czynności objętych zakresem zapytania będzie ponosił Wnioskodawca. Zatem należy uznać, iż w związku ze świadczeniem usług doradztwa prawnego dla klientów pozyskanych samodzielnie Zainteresowany występuje jako podatnik podatku VAT. Tym samym, w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania regulacje art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sytuacji należy stwierdzić, iż usługi doradztwa prawnego dla klientów pozyskanych samodzielnie stanowić będą odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będą one realizowane przez Zainteresowanego jako podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle opisanego przyszłego stanu nie ma podstaw do uznania, iż wykonywanie przez Wnioskodawcę zawodu radcy prawnego w ww. formie będzie spełniało przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.