Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-89/16-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-06
Teza: Stawka podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; parking-miejsce parkingowe; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskująca) prowadzi działalność w branży deweloperskiej – prowadzi budowę budynków wielomieszkaniowych i sprzedaż lokali w tych budynkach.

Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę są m.in. lokale mieszkalne w budynkach wielomieszkaniowych wraz z przynależącym do określonego lokalu udziałem w prawie własności gruntu oraz udziałem we współwłasności budynku i innych składników nieruchomości wspólnej.

W odniesieniu do wybranych lokali mieszkalnych nabywcy takiego lokalu przyznane zostaje również prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego, które są umiejscowione w części wspólnej budynku lub (w przypadku naziemnych miejsc postojowych) w obrębie nieruchomości. Wnioskująca stosuje dwa rodzaje umów z nabywcami.

W pierwszym rodzaju umów, określając przedmiot umowy wskazuje się, że nabywca lokalu za określoną cenę nabywa lokal mieszkalny oraz udział w prawie własności gruntu wraz z udziałem we współwłasności budynku i innych składników nieruchomości wspólnej. W dalszej części umowy wskazuje się, że w ramach podziału nieruchomości do korzystania, w związku z posiadanym przez nabywcę udziałem w nieruchomości wspólnej, zostaje mu przyznane także prawo do wyłącznego korzystania z dokładnie określonej komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego (wewnątrz lub na zewnątrz budynku). W tego rodzaju umowach ustalana jest jedna cena obejmująca ww. elementy.

Drugi rodzaj umów w podobny sposób określa przedmiot umowy wskazując, że jest nim określony lokal mieszkalny oraz udział w prawie własności gruntu wraz z udziałem we współwłasności budynku i innych składników nieruchomości wspólnej, w ramach którego nabywcy będzie przysługiwać prawo do wyłącznego korzystania z określonej komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego. W umowach drugiego rodzaju określona zostaje cena, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ponadto Spółka dokonuje w tego rodzaju umowach wyróżnienia, co składa się na cenę nabycia, poprzez wskazanie ceny lokalu oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej. Służy to wyłącznie celom informacyjnym. Prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego nie jest bowiem przedmiotem osobnego obrotu.

Prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnego obrotu i jest ściśle związane z nabyciem lokalu, co w praktyce oznacza, że określona osoba nie może nabyć prawa do komórki lokatorskiej/miejsca postojowego nie nabywając lokalu, a Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokalu w danym budynku.

Przeniesienie na nabywcę własności lokalu wraz z przynależącymi do niego udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku i prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego następuje w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

Lokale mieszkalne w budynku, części budynku, w których znajdować się będą miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie oraz miejsce przed budynkiem, gdzie będą miejsca postojowe, będą objęte jedną księgą wieczystą.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wniosek dotyczy sytuacji, w których lokale mieszkalne sprzedawane są przez Spółkę osobom fizycznym, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Lokale te spełniają definicję lokali objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 i 12a ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując dostaw lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego Spółka może zastosować stawkę 8% VAT dla takiej dostawy, a na sposób opodatkowania nie ma wpływu fakt, że Spółka w umowie wyodrębnia wartość prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do korzystania z miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej stanowi element dostawy lokalu i dlatego całość dostawy należy opodatkować stawką 8%. Dla sposobu opodatkowania dostaw nie ma znaczenia fakt, że w celach informacyjnych Spółka wykazuje w umowach z nabywcami wartość prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego. Istotne jest, że lokal mieszkaniowy spełnia definicję lokalu objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Standardową stawką podatku VAT stosowaną dla dostawy towarów jest stawka 23%, niemniej – zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146f ust. 1 ustawy VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%. Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawarto w art. 41 ust. 12a ustawy VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lokale dostarczane przez Spółkę spełniają tę definicję, dlatego też Wnioskująca jej nie przytoczyła.

Z uwagi na fakt, że ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892; dalej: ustawa o własności lokali).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem. w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż (pomieszczenia przynależne).

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ustawa o własności lokali rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze (pomieszczeń przynależnych).

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego – te dwa elementy muszą być zbywane łącznie, stanowią przedmiot jednej dostawy.

Istotne jest również określenie, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Niewątpliwie transakcja dokonywana przez Spółkę spełnia ww. kryteria, przez co winna być traktowana jako jednolite świadczenie.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości (jednego budynku wielomieszkaniowego) następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji. Taka transakcja stanowi dostawę kompleksową i podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego. Przedmiotem dostawy jest bowiem lokal mieszkalny wraz z określonymi prawami związanymi z jego własnością, nie można tych dwóch rzeczy rozdzielać i dokonać ich odrębnych dostaw. W efekcie zatem należy uznać, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z przynależącymi do niego – tak jak przedstawiono to we wniosku – prawami do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego ulub komórki lokatorskiej stanowi jedną dostawę opodatkowaną preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% (zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy VAT).

Podkreślić należy, że w okolicznościach sprawy komórka lokatorska/miejsce postojowe nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to nie może również stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu – komórka lokatorska, jak i miejsca postojowe mogą być sprzedawane (nabywane) tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym znajdującym się w budynku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonej komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, opodatkowane stawką 8%.

Podobne stanowisko wyrażają także organy podatkowe w wydawanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji nr IPTPP2/443-842/13-4/IR wydanej w dniu 2 stycznia 2014 r., podkreślił, że: „(\`(...)\`) W sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego o powierzchni poniżej 150 m2 wraz ze stosownym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach której określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z pomieszczenia gospodarczego oraz określonego miejsca parkingowego lub określonego garażu podziemnego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, o ile będzie objęta jedną księgą wieczystą”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr: IBPP2/4512-536/15/RSz wydanej w dniu 7 września 2015 r.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr: ILPP5/443-262/14-2/PG wydanej w dniu 15 stycznia 2015 r.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr: IBPP2/443-1214/14/WN wydanej w dniu 5 marca 2015 r.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr: IPPP3/4512-493/15-2/WH wydanej w dniu 24 lipca 2015 r.

Wskazać również należy, że analogiczne stanowisko wyrażają także sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt: I FSK 299/09 również opowiedział się za koniecznością zastosowania obniżonej stawki VAT w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z miejsca postojowego.

Podkreślić również należy, że dla takiej kwalifikacji podatkowej sprzedaży lokali nie ma znaczenia fakt, że Spółka w stosunku do nabywców stosuje dwa rodzaje umów, i w jednej z nich wyodrębnia wartość prawa do korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego. Takie wyodrębnienie ma jedynie charakter informacyjny. Spółka nie może bowiem sprzedać, a nabywca nabyć prawa do korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego odrębnie od lokalu, a tylko wyłącznie razem z tym lokalem.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, obniżoną stawką (8%) objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) – z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych – opodatkowana jest stawką podstawową (23%).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność w branży deweloperskiej polegającą na budowie budynków wielomieszkaniowych i sprzedaży lokali mieszczących się w tych budynkach osobom fizycznym w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ww. lokale spełniają definicję lokali objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 i 12a ustawy. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę są m.in. lokale mieszkalne w budynkach wielomieszkaniowych wraz z przynależącym do określonego lokalu udziałem w prawie własności gruntu oraz udziałem we współwłasności budynku i innych składników nieruchomości wspólnej. W odniesieniu do wybranych lokali mieszkalnych nabywcy takiego lokalu przyznane zostaje również prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego, które są umiejscowione w części wspólnej budynku lub (w przypadku naziemnych miejsc postojowych) w obrębie nieruchomości.

Wnioskodawca stosuje dwa rodzaje umów z nabywcami. W pierwszym rodzaju umów, określając przedmiot umowy wskazuje się, że nabywca lokalu za określoną cenę nabywa lokal mieszkalny oraz udział w prawie własności gruntu wraz z udziałem we współwłasności budynku i innych składników nieruchomości wspólnej. W dalszej części umowy wskazuje się, że w ramach podziału nieruchomości do korzystania, w związku z posiadanym przez nabywcę udziałem w nieruchomości wspólnej, zostaje mu przyznane także prawo do wyłącznego korzystania z dokładnie określonej komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego (wewnątrz lub na zewnątrz budynku). W tego rodzaju umowach ustalana jest jedna cena obejmująca ww. elementy. Drugi rodzaj umów w podobny sposób określa przedmiot umowy wskazując, że jest nim określony lokal mieszkalny oraz udział w prawie własności gruntu wraz z udziałem we współwłasności budynku i innych składników nieruchomości wspólnej, w ramach którego nabywcy będzie przysługiwać prawo do wyłącznego korzystania z określonej komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego. W umowach drugiego rodzaju określona zostaje cena, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ponadto, Spółka dokonuje w tego rodzaju umowach wyróżnienia, co składa się na cenę nabycia, poprzez wskazanie ceny lokalu oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej. Służy to wyłącznie celom informacyjnym. Prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego nie jest bowiem przedmiotem osobnego obrotu. Prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnego obrotu i jest ściśle związane z nabyciem lokalu, co w praktyce oznacza, że określona osoba nie może nabyć prawa do komórki lokatorskiej/miejsca postojowego nie nabywając lokalu, a Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali w danym budynku.

Przeniesienie na nabywcę własności lokalu wraz z przynależącym do niego udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku i prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego następuje w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego. Lokale mieszkalne w budynku, części budynku, w których znajdować się będą miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie oraz miejsce przed budynkiem, gdzie będą miejsca postojowe, będą objęte jedną księgą wieczystą.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego, pomimo faktu, że Spółka w umowie wyodrębnia wartość prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego.

Przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu ww. art. 2 pkt 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy – odnosząc się w pierwszej kolejności do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej – uznać należy, że dla tej dostawy zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT. Wskazać bowiem należy, że komórka lokatorska stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego, które służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i jest wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Co prawda Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) nie wymienia wprost komórek lokatorskich – jednakże ze względu na podobieństwo znaczeniowe, komórki lokatorskie spełniają funkcje piwnicy. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i są wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Ponadto zauważyć należy, że część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje – zgodnie z PKOB – pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zatem piwnice (komórki lokatorskie) powinny zostać uwzględnione w części „mieszkaniowej” budynku.

Z powyższych względów, dostawa pomieszczenia gospodarczego (komórki lokatorskiej spełniającej de facto funkcję piwnicy) jest/będzie opodatkowana na zasadach analogicznych do dostawy lokalu mieszkalnego, a więc w opisanym przypadku korzysta/będzie korzystać z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W kwestii natomiast ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, tut. Organ wyjaśnia.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1.  uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,
2.  wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej – na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy – obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego 8% stawki podatku VAT, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych umiejscowionych w części wspólnej budynku lub (w przypadku naziemnych miejsc postojowych) w obrębie nieruchomości, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Jak wynika z opisu sprawy, przeniesienie na nabywcę własności lokalu wraz z przynależącym do niego udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego następuje w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego. Lokale mieszkalne w budynku, części budynku, w których znajdować się będą miejsca postojowe oraz miejsce przed budynkiem, gdzie będą miejsca postojowe, będą objęte jedną księgą wieczystą. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie może być zatem przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż jest ściśle związane z nabyciem lokalu, co w praktyce oznacza, że określona osoba nie może nabyć prawa do miejsca postojowego nie nabywając lokalu, a Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali w danym budynku.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą, stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Transakcja, o której mowa wyżej, następuje bowiem w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej w konsekwencji obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Spółka w celach informacyjnych dokonuje w umowach wyróżnienia (drugi rodzaj umów), co składa się na cenę nabycia, poprzez wskazanie ceny lokalu oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej i tym samym wyodrębnia wartość prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego. Prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego nie jest bowiem – jak wskazuje Wnioskodawca – przedmiotem odrębnego obrotu. Skutkiem powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego korzysta/będzie korzystała z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego – objętych jedną księgą wieczystą – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy, gdyż sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji. Tym samym, należy stwierdzić, że na sposób opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług nie ma wpływu fakt, że Spółka w umowie wyodrębnia w celach informacyjnych wartość prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje bowiem treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.