Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-904/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-17
Teza: prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7, ujęcia faktur korygujących i not korygujących, gdy podatnikiem jest Gmina, za okresy rozliczeniowe gdy zarejestrowanym podatnikiem był Urząd i Gmina.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; korekta; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; płatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) do deklaracji złożonej przez Urząd (z podaniem NIP Urzędu oraz wskazaniem Urzędu jako podatnika VAT) w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,
*   prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,
*   prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych i otrzymanych po dniu rejestracji, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:
    1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
    2.  wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji służących Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych bez względu na źródło ich finansowania (środki własne Gminy/ zewnętrzne zwrotne źródła finansowania, jak np. pożyczka z WFOŚiGW)

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) do deklaracji złożonej przez Urząd (z podaniem NIP Urzędu oraz wskazaniem Urzędu jako podatnika VAT) w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,
*   prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,
*   prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych i otrzymanych po dniu rejestracji, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:
    1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
    2.  wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji służących Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych bez względu na źródło ich finansowania (środki własne Gminy/ zewnętrzne zwrotne źródła finansowania, jak np. pożyczka z WFOŚiGW).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Gmina”) jest obecnie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i począwszy od marca 2011 r., składa deklaracje VAT we własnym imieniu. W okresie do końca lutego 2011 r. jako podatnik VAT czynny zarejestrowany był wyłącznie Urząd Gminy. Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Należy podkreślić, że nadany Gminie NIP różni się od numeru NIP nadanego Urzędowi. Z chwilą rejestracji Gminy dla celów VAT, Urząd został wyrejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przeszłości na terenie województwa śląskiego istotna część gmin rozliczała podatek VAT traktując urząd gminy/miasta jako „podmiot” uprawniony i zobowiązany do prowadzenia rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego. Również organy podatkowe rejestrowały dla celów VAT urzędy gmin/miast oraz nie kwestionowały deklaracji VAT składanych przez te jednostki. Wraz jednak z ukształtowaniem się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej Gmina podjęła decyzję o prowadzeniu rozliczeń VAT przez samą Gminę (w oparciu o dane Gminy jako podatnika VAT), a nie poprzez Urząd.

Począwszy od marca 2011 r. faktury sprzedażowe są wystawiane z podaniem danych Gminy jako sprzedawcy (w tym z numerem NIP Gminy). Do końca lutego 2011 r. faktury sprzedażowe wystawiane były z danymi Urzędu oraz z NIP Urzędu.

Faktury zakupowe, zarówno przed, jak i po dniu rejestracji Gminy dla celów podatku VAT, mogły być wystawiane przez kontrahentów (dostawców/usługodawców) z różnym wskazaniem podmiotu nabywającego, np. „Gmina K.”, „Urząd Gminy K.” lub „Gmina K.” jednak z podaniem numeru NIP Urzędu. Gmina oczywiście zmierza do zachowania porządku w rozliczeniach i dąży to tego, aby wszystkie faktury były wystawiane z podaniem danych i NIP Gminy.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje powodujące konieczność podwyższenia lub obniżenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd - tj. za okres do lutego 2011 r. włącznie. Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania, bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT.

Jednocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, które mogłyby spowodować zwiększenie podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd - tj. za okres do lutego 2011 r. włącznie. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Ponadto, Gmina w przeszłości realizowała, jak również zamierza realizować w przyszłości szereg inwestycji, które służą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych (np. Gmina dokonuje sprzedaży wody w związku z czym poniosła nakłady na budowę sieci wodociągowych na terenie Gminy). Inwestycje realizowane były w oparciu o środki własne Gminy oraz zewnętrzne zwrotne źródła finansowania (w tym w szczególności pożyczki udzielone przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - „WFOSiGW”).

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami i nie ujmowała kwot podatku naliczonego w ewidencji VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) do deklaracji złożonej przez Urząd (z podaniem NIP Urzędu oraz wskazaniem Urzędu jako podatnika VAT) w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?
4.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych i otrzymanych po dniu rejestracji, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:
    1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
    2.  wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury?
5.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji służących Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych bez względu na źródło ich finansowania (środki własne Gminy / zewnętrzne zwrotne źródła finansowania, jak np. pożyczka z WFOŚiGW) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1: Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) do deklaracji złożonej przez Urząd (z podaniem NIP Urzędu oraz wskazaniem Urzędu jako podatnika VAT) w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

W odniesieniu do pytania nr 2: Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

W odniesieniu do pytania nr 3: Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd, tj. do lutego 2011 r. włącznie.

W odniesieniu do pytania nr 4: Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych i otrzymanych po dniu rejestracji Gminy, jeżeli błąd dotyczył omyłkowego (a) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (b) wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (c) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu bez konieczności korygowania takiej faktury, o ile zachodził związek o którym mowa w art. 86 Ustawy VAT.

W odniesieniu do pytania nr 5: Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji wykorzystywanych przez Gminę do czynności opodatkowanych (np. budowa sieci wodociągowych) bez względu na źródło finansowania tychże wydatków (środki własne czy zewnętrzne zwrotne źródła finansowania, jak np. pożyczka z WFOSiGW).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1. Korekta rozliczeń Urzędu przez Gminę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 Ustawy VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego powinny być uznawane za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, potwierdził go Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzając w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z 29 października 2012 r., sygn. IBPP1/443-763/12/LSz, że: „Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Miejski. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług.”. Analogiczne do powyższego stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1138/12-3/AK, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-690/12/EK.

Przedmiotowe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - zaprezentował je m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził, iż „Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych -podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.

Ponadto należy podkreślić, iż dokonana w przeszłości rejestracja dla celów podatku VAT Urzędu zamiast Gminy była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy a nie jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2010 r., sygn. IPPP1 /443-2/10-4/AS. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (\`(...)\`) W chwili obecnej zgodnie z (\`(...)\`) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS”.

W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd, prowadząc rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego do lutego 2011 r. działał jako reprezentant Gminy będącej jednostką samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na „przejęciu” rozliczeń VAT przez Gminę począwszy od marca 2011 r. miała charakter techniczny, mając na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314, ze zm.) i art. 96 Ustawy VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, prowadzenie rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd do lutego 2011 r., a następnie przejęcie ich przez Gminę od marca 2011 r. nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń. Dotyczy to również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Gminy w odpowiedzi na pytanie 1., Gmina za słuszne uważa przyznanie jej prawa do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Jak wskazano powyżej, należy uznać, iż „przejęcie" i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:

*   konieczności korekty podatku należnego (w tym jego podwyższenia lub obniżenia),
*   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Ad 2. i Ad 3. Prawo Gminy do wystawiania i przyjmowania faktur (korygujących) i not korygujących dotyczących transakcji sprzed rejestracji Gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy VAT.

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy VAT, określił w § 5 Rozporządzenia fakturowego podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Rozporządzenie fakturowe wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

*   wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
*   wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i § 14 rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 i 4 rozporządzenia fakturowego, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6 - 12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: Jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą oznacza, co do zasady, możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Jednocześnie, należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Poprawność materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową faktury, gdy dokumentuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale takie, które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w taki sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 ustawy o VAT oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 ustawy VAT, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 ustawy VAT - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku VAT, to Gmina jest podatnikiem podatku VAT. Jako podatnik podatku VAT, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.

Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest Gmina, a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczy to również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania 2. i 3., Gmina stoi na stanowisku, iż od czasu rejestracji Gminy dla celów podatku VAT Gmina ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, jak również Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Poprawność zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 31 października 2012 r., sygn. IBPP1/443-806/12/LSz, w uzasadnieniu której stwierdził, że: „Jeżeli zatem wystawione przez Urząd faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy też zachodzi konieczność wystawienia faktury sprzedaży (dotyczącej okresu, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd) lub noty korygującej do faktur wystawionych na Urząd, wówczas Gmina będzie miała prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd (\`(...)\`) Gmina jest uprawniona do przyjmowania i w razie potrzeby do wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących czy też not korygujących. Urząd Gminy nie może być uprawniony do przyjmowania i wykazywania wskazanych wyżej dokumentów w ramach realizacji zadań Gminy”.. Analogiczne stanowisko w odniesieniu do przedmiotowej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zajął w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2012 r., sygn. IBPPl/443-324/12/LSz.

Ad. 4 Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych (a) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Gminy, (b) ze wskazaniem Gminy jako nabywcy i NIP Urzędu, (c) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu bez konieczności korygowania takiej faktury.

Mając na uwadze stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1., dotyczące tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP2/443-1142/12-2/BH z 19 grudnia 2012 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy z wykorzystaniem NIP urzędu, bądź też na urząd gminy z wykorzystaniem NIP gminy, a także wystawiona na rzecz gminy z wykorzystaniem NIP urzędu w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę. Poprawność powyższego podejścia potwierdził także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2012 r., sygn. IBPPl/443-49/12/AZb.

W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do pytania 4. Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (a) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (b) wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (c) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

Gmina pragnie podkreślić, iż jej stanowisko opisane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w wydanych na podstawie na podstawie zbliżonych stanów faktycznych, interpretacjach:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   z 24 stycznia 2013 r., sygn. IBPP1/443-1163/12/BM,
*   z 23 kwietnia 2012 r., sygn. IBPP1/443-85/12/AZb, IBPP1/443-86/12/AZb,
*   z 3 kwietnia 2012 r., sygn. IBPP1/443-9/12/AZb,
*   z 15 lipca 2011 r., sygn. IBPP1/443-587/11/AZb.

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z 29 listopada 2012 r., sygn. IPPP2/443-976/12-2/KG,
*   z 14 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-292/12-2/IG.

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:

*   z 6 września 2012 r., sygn. IPTPP4/443-390/12-3/UNR, IPTPP4/443-390/12-4/UNR,
*   z 18 lipca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-340/12-2/MS.

Gmina, jako wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

Ad. 5 Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji wykorzystywanych przez Gminę do czynności opodatkowanych bez względu na źródło finansowania.

Zgodnie z ustawą VAT podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że przepisy określające zasady odliczania podatku naliczonego nie warunkują realizacji ww. prawa bądź jego zakresu od źródła finansowania. W przepisach dotyczących podatku VAT ustawodawca nie określił bowiem żadnych dodatkowych warunków dotyczących pochodzenia środków finansowych, z których będą dokonywane zakupy towarów i usług, które miałyby wpływ na możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem w przypadku gdy są to środki własne, bądź obce, to odliczenie przysługuje na identycznych zasadach. Wystarczającym warunkiem odliczenia jest istnienie związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Należy jedynie uwzględnić art. 88 ustawy o VAT zawierający katalog zakazów i ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego.

W świetle powyższego należy wskazać, iż przy rozpatrywaniu prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego należy brać pod uwagę wyłącznie sposób wykorzystania nabytych towarów i usług, a nie źródło ich finansowania. Tym samym prawo do potrącenia podatku VAT jest ograniczone jedynie w przypadku, gdy z dofinansowania korzysta podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, bądź gdy dofinansowane zakupy nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na towary i usługi niezbędne do realizacji inwestycji wykorzystywanych następnie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych bez względu na źródło pochodzenia środków niezbędnych do sfinansowania tychże wydatków. Stanowisko Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 3 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-195/13-6/AW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że obecnie brzmienie powołanego przez Wnioskodawcę przepisu § 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) od 1 stycznia 2013 r. jest następujące:

„Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury” (§ 14 ust. 1).

„Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej” (§ 14 ust. 3).

Natomiast przepis powołanego przez Wnioskodawcę § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących, został uchylony z dniem 1 stycznia 2013 r.

Obecnie brzmienie powołanego przez Wnioskodawcę przepisu § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest następujące: nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.