Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-555/16/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Czy w przypadku pokrycia straty kapitałem zapasowym na dzień przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z pokryciem straty kapitałem zapasowym nie wystąpi opodatkowanie zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; strata; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 maja 2016 r. (data otrzymania 12 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną) oraz związanych z tym obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną) oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie Spółka zamierza dokonać przekształcenia w spółkę osobową, tj. jawną zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Spółka podjęła uchwałę, że na dzień przekształcenia zgodnie z przyjętym planem przekształcenia kapitał zapasowy zostanie przekazany na pokrycie wynikłej na koniec 2015 r. straty. Pokrycie straty kapitałem zapasowym nastąpi z dniem likwidacji Spółki i zamknięciem jej ksiąg. W momencie przekształcenia – żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku pokrycia straty kapitałem zapasowym na dzień przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z pokryciem straty kapitałem zapasowym nie wystąpi opodatkowanie zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z powyższym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podstawie art. 41), na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie straty kapitałem zapasowym Spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową (spółkę jawną) nie stanowi przychodu (dochodu) wspólnika spółki z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i art. 24 ust. 5 pkt 8 nie znajdzie tu zastosowania.

Wskazane przez Wnioskodawcę środki pochodzące z zysku przeznaczone uchwałą na kapitał zapasowy, którym następnie zostanie pokryta strata z bieżącej działalności nie będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, gdyż nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość zysku przekazanego na kapitał zapasowy pokryje stratę. Zatem na skutek pokrycia straty kapitałem zapasowym nie wystąpi wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlegająca opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe również jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia „zysków niepodzielonych.” Wobec faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje w żaden sposób tego pojęcia odnieść się należy w tym zakresie do przepisów Kodeksu spółek handlowych. W sposób wyraźny Kodeks spółek handlowych nie kształtuje definicji „zysków niepodzielonych”, jednakże sens przedmiotowego sformułowania wyinterpretować można przede wszystkim z art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji Walnego Zgromadzenia (w przedmiotowej sprawie nie zostały). Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez Walne Zgromadzenie uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Należy zauważyć, że Walne Zgromadzenie może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości lub części) na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, przekazując zysk (w całości lub części) na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty. Każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 395 k.s.h. Zatem już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki i pokrycie nim straty powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową. Reasumując przeznaczenie zysku przekazanego na kapitał zakładowy uchwałą na pokrycie straty oznacza, iż na dzień przekształcenia nie wystąpi w spółce zysk niepodzielony, w związku z powyższym przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zatem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia nie będzie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu i w związku z tym spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od akcjonariuszy (winno być udziałowców), którymi były osoby fizyczne.

Wnioskodawca wskazał, że w podobnej sprawie tożsame stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 września 2015 r. Znak: IBPP2/4512-560/15/IK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osoba prawną np. spółkę jawną.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Zatem do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę kapitałową od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Spółka podjęła uchwałę, że na dzień przekształcenia kapitał zapasowy Spółki (spółki kapitałowej – spółki przekształcanej) zostanie przekazany na pokrycie straty wynikłej na koniec 2015 r. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki. Pokrycie straty kapitałem zapasowym nastąpi z dniem likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zamknięciem jej ksiąg.

Rozdysponowanie kapitału zapasowego na porycie strat spółki to przypadek szczególny. Środki znajdujące się na tym kapitale – zyski zostają uznane za podzielone w sposób inny niż wypłacenie ich w formie dywidendy udziałowcom. Pokrywając straty w spółce kapitałem zapasowym pochodzącym z zysku dojdzie do rozdysponowania środków z kapitału zapasowego w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak walne zgromadzenie, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do zgromadzonych dotąd na kapitale zapasowym środków (zysków) co spowoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w Spółce na dzień przekształcenia dojdzie do przeznaczenia środków z kapitału zapasowego na pokrycie strat wynikłych w 2015 r. to nie będzie można mówić o powstaniu na dzień przekształcenia dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym Organ jeszcze raz zwraca uwagę, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wyraźnie wskazuje, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych powstaje na moment przekształcenia także w związku z wartością zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Jeżeli zatem na moment przekształcenia w spółce przekształcanej istnieją zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy czyli np. zyski zgromadzone na kapitale zapasowym to podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ww. przepisem.

Jednakże zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że pokrycie straty kapitałem zapasowym Spółki na dzień przekształcenia w spółkę osobową nie stanowi przychodu (dochodu) wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas bowiem nie będzie już zysku, który zgromadzony był na kapitale zapasowym, gdyż zostanie on przeznaczony na pokrycie strat. Tym samym ani spółka jawna (jako spółka, która powstanie po przekształceniu spółki kapitałowej i byłaby zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku w przypadku gdyby powstał dochód z tytułu tzw. niepodzielonych zysków) ani tym bardziej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która w wyniku przekształcenia zostanie wykreślona z rejestru i przestanie istnieć) nie będą zobowiązane jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od udziałowców.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.