Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.411.2024.2.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-03
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wykonywaniem przez pracowników pracy na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: nadpłata-powstanie nadpłaty; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zasady pobierania zaliczek.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 8-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 8-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 8-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykonywaniem przez pracowników pracy na terytorium Niemiec. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 sierpnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1\. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2\. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

… Sp. z o.o. (dalej także: „Wnioskodawca”, „Spółka”) zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, którzy są oddelegowani do pracy na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Osoby te posiadają obywatelstwo polskie oraz są polskimi rezydentami podatkowymi. Pracownicy część roku kalendarzowego pracują w kraju, jak i za granicą.

Na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej, Spółka jako osoba prawna, na podstawie przepisów prawa podatkowego, pobierała od podatnika zaliczki na podatek dochodowy celem wpłacenia jej w określonym przez przepisy terminie organowi podatkowemu.

Wnioskodawca od sierpnia 2022 r. został zarejestrowany jako płatnik w niemieckim urzędzie podatkowym i odprowadzał od dnia 1 sierpnia 2022 r. zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń za cały okres pobytu pracowników w Niemczech.

W wyniku zaistniałej sytuacji w latach 2021-2023, której Spółka nie była w stanie przewidzieć, zatrudnieni pracownicy przekroczyli pobyt w Niemczech powyżej 183 dni.

W związku z tym … w … wezwał Wnioskodawcę do złożenia deklaracji za miesiące, w których pracownik przekroczył 183 dni oraz wpłacenia należnego podatku …do ….

Wnioskodawca dokonał korekt list płac osób fizycznych po przekroczeniu 183 dni celem wyliczenia i wpłacenia należnego podatku niemieckiego ….

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazał, że pracownicy posiadają centrum interesów życiowych w Polsce.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać siedziby ani oddziału na terytorium Niemiec.

Pracownicy byli oddelegowani do pracy w Niemczech, gdzie były wykonywane prace w zakładzie …, które w sumie trwały dłużej niż 12 miesięcy.

Pracownicy zatrudniali się w różnych miesiącach w 2021 r. oraz 2022 r., w związku z tym Wnioskodawca nie jest w stanie podać jednej konkretnej daty przekroczenia łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się i kończącego w danym roku podatkowym.

W 2021-2022-2023-2024 r. pracownicy wykonywali i wykonują prace na rzecz Spółki w oparciu o kontrakty krótkoterminowe.

Prace na terytorium Niemiec są nadzorowane przez majstra Wnioskodawcy, który został do tego przeszkolony i posiada wymagane kwalifikacje, ze strony niemieckiej jest tylko kontrolowana jakość i terminowość wykonywanych prac zawartych w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą.

Pracownicy na terytorium Niemiec przechodzą odpowiedni instruktaż stanowiskowy związany z pełnionymi przez nich obowiązkami. Ogólny instruktarz udzielany jest im w Polsce w siedzibie Spółki.

Spółka ponosi odpowiedzialność związaną z wynikami pracy pracowników.

Prace wykonywane na miejscu są pod kontrolą majstra Wnioskodawcy.

Materiały oraz narzędzia dostarczane są przez firmę niemiecką.

Spółka określa liczbę oraz kwalifikacje pracowników do pracy w Niemczech, w zależności od umowy, którą Wnioskodawca ma ze zleceniodawcą.

Jako pracodawcy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą pracowników.

Jako pracodawca, Wnioskodawca bezpośrednio ustala urlopy oraz godziny pracy pracowników w Niemczech.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym jest wykonywana praca. Zarówno prace wykonywane w zakładzie …, jak i miejsce są kontrolowane przez Spółkę.

Wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład na terytorium Niemiec z uwagi na fakt, iż pracodawca nie posiada zakładu na terytorium Niemiec.

Wynagrodzenie pracowników jest wypłacane bezpośrednio przez Spółkę z siedzibą w Polsce.

Wynagrodzenia pracowników Spółka zalicza do kosztów działalności.

Postawione we wniosku pytanie dotyczy okresu podatkowego 2021-2022 r.

W wyniku zaistniałej sytuacji w latach 2021-2023, której Spółka nie była w stanie przewidzieć, gdzie odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce, zatrudnieni pracownicy przekroczyli pobyt w Niemczech powyżej 183 dni. W związku z tym … w … wezwał Spółkę do złożenia deklaracji za miesiące, w których pracownik przekroczył 183 dni oraz wpłacenia należnego podatku … do …. Wnioskodawca dokonał korekt list płac osób fizycznych po przekroczeniu 183 dni celem wyliczenia należnego podatku niemieckiego … i dokonania wpłaty. W związku z opisaną sytuacją pracownicy Wnioskodawcy zostali podwójnie opodatkowani.

**Pytania**

1\. W związku z opisaną sytuacją, czy Wnioskodawca powinien złożyć korektę deklaracji PIT-4 oraz PIT 11 celem rozliczenia należnego podatku niemieckiego …, który został odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce?

2\. Czy w momencie złożenia korekty deklaracji podatkowych PIT-4, w wyniku której powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może uzyskać zwrot nadpłaty celem rozliczenia podatku niemieckiego \`(...)\` w urzędzie niemieckim …?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zaistniałej sytuacji, w wyniku której doszło do podwójnego opodatkowania zatrudnionych pracowników, Wnioskodawca powinien złożyć korekty deklaracji PIT-4 oraz PIT 11 do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce, aby uzyskać zwrot nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy celem rozliczenia i wpłaty należności na podatek niemiecki … w urzędzie niemieckim ….

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei w myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zatrudniają Państwo pracowników na podstawie umowy o pracę, którzy są oddelegowani do pracy na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W 2021-2022-2023-2024 r. pracownicy wykonywali i wykonują prace na rzecz Państwa w oparciu o kontrakty krótkoterminowe. Pracownicy wykonywali prace w zakładzie …, które w sumie trwały dłużej niż 12 miesięcy. Osoby te posiadają obywatelstwo polskie oraz są polskimi rezydentami podatkowymi. Nie posiadają Państwo i nie będą Państwo posiadać siedziby ani oddziału na terytorium Niemiec. Wynagrodzenie pracowników nie było ponoszone przez zakład na terytorium Niemiec z uwagi na fakt, iż nie posiadają Państwo zakładu na terytorium Niemiec. Od sierpnia 2022 r. zostali Państwo zarejestrowani jako płatnik w niemieckim urzędzie podatkowym i odprowadzają Państwo od dnia 1 sierpnia 2022 r. zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń za cały okres pobytu pracowników w Niemczech. Pobyt pracowników w Niemczech przekroczył 183 dni. … w … wezwał Państwa do złożenia deklaracji za miesiące, w których pracownik przekroczył 183 dni oraz wpłacenia należnego podatku …do …. Dokonali Państwo korekt list płac osób fizycznych po przekroczeniu 183 dni celem wyliczenia i wpłacenia należnego podatku niemieckiego …. Państwa pytania dotyczą okresu 2021-2022 r.

W stosunku do przedstawionej powyżej sytuacji, będącej przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej Umowy:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ww. Umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Gdy zaś pobyt pracownika na terytorium Niemiec przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas powyższy warunek nie zostanie spełniony.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (w Niemczech) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt c) polsko-niemieckiej Umowy, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Niemczech.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 ww. Umowy nie jest spełniony, wynagrodzenie pracowników wykonujących pracę na terenie Niemiec podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że:

*   w latach 2021-2023 Państwa pracownicy przebywali na terytorium Niemiec – w związku z wykonywaną tam pracą – przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym;
*   nie posiadają Państwo na terytorium Niemiec zakładu;
*   nie posiadają Państwo siedziby ani oddziału na terytorium Niemiec.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku pracowników, przebywających na terytorium Niemiec – w związku z wykonywaną pracą – przez okres przekraczający 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym nie znajdą zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 Umowy. Nie zostanie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a Umowy. Jak wyjaśniono wyżej, aby art. 15 ust. 2 Umowy miał zastosowanie musiałyby zostać spełnione łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie. W tej sytuacji znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 1 Umowy. Dochód z pracy wykonywanej przez pracowników wykonujących pracę w Niemczech będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajdzie zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 lit. a Umowy polsko-niemieckiej metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zatem, wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec i podlegające tam opodatkowaniu, będzie zwolnione w Polsce z opodatkowania, jednakże dochody te będą podlegały uwzględnieniu przy opodatkowywaniu dochodów pracownika uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Polski stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych postanowień Umowy.

Stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, w analizowanej sprawie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy, tzn. zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Przy czym w Polsce podatek dochodowy powinien być określony z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w art. 24 ust. 2 lit. a Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do obowiązku pobierania przez Państwa zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, należy wskazać, że zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują – w przedmiotowej sprawie – m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscy należy zauważyć, że ustawą z 9 czerwca 2022 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 1265) obowiązującą od 1 stycznia 2023 r. uchylony został przepis art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który do 31 grudnia 2022 r. brzmiał:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

O obowiązku poboru podatku przez zakład pracy od 1 stycznia 2023 r. stanowi przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał do 31 grudnia 2022 r.:

Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-1c, 1f-3a, 4 i 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z kolei w myśl przepisu art. 32 ust. 9 cytowanej ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.:

Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik (zakład pracy) wykonuje swoje obowiązki w ten sposób, że oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast płatnik (zakład pracy) odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 i art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegały opodatkowaniu poza Polską.

Podkreślenia przy tym wymaga, że okolicznością o której mowa w art. 32 ust. 6 i art. 32 ust. 9 ww. ustawy nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, skutkuje tym, że od chwili przekroczenia tego okresu, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego, przy czym opodatkowaniu w tym kraju podlega dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

Na podstawie przepisu art. 39 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2022 r.:

Płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Podsumowując, z chwilą przekroczenia przez pracowników minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym, w związku z wykonywaną pracą Państwo będąc płatnikiem winni zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, że od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego, przy czym opodatkowaniu w tym kraju podlega dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że od sierpnia 2022 r. zostali Państwo zarejestrowani jako płatnik w niemieckim urzędzie podatkowym i od 1 sierpnia 2022 r. odprowadzają Państwo zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń za cały okres pobytu pracowników w Niemczech. Dokonali Państwo korekty list płac osób fizycznych po przekroczeniu 183 dni celem wyliczenia i wpłacenia należnego podatku niemieckiego. Ponadto Państwa pracownicy zatrudniali się w różnych miesiącach w 2021 r. oraz 2022 r. w związku z tym nie jesteście Państwo w stanie podać jednej konkretnej daty przekroczenia łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się i kończącego w danym roku podatkowym.

Państwa wątpliwość w związku z powyższym dotyczy kwestii konieczności złożenia korekt deklaracji PIT-4 i PIT 11 celem przedłożenia ich w urzędzie skarbowym w Polsce oraz możliwości przeznaczenia powstałej w związku z tym nadpłaty na poczet podatku niemieckiego w niemieckim urzędzie skarbowym.

Rozpatrując zatem kwestię dotyczącą korekt deklaracji wskazać należy, że regulują ją przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W tym miejscu wyjaśniam, że z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Stosownie natomiast do treści art. 72 § 1 wspomnianej ustawy:

Za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 2 ww. ustawy:

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Podkreślić należy, że definicja nadpłaty zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa wyczerpująco wylicza, w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Wszelkie inne przypadki, które nie są w ww. ustawie wymienione, nie powodują powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie każda zatem kwota wpłacona przez płatnika „nienależnie” do Organu podatkowego stanowi nadpłatę.

Nadpłata podatku w przypadku płatnika dotyczy wyłącznie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku w jego majątku na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane.

Z wyżej wymienionych uregulowań prawnych wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacji jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie będziecie Państwo uprawnieni do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego, bowiem wpłacili Państwo do urzędu skarbowego należną zaliczkę w wysokości w jakiej pobrali ją Państwo z wynagrodzenia pracownika, zatem nie wpłacili jej Państwo z własnych środków.

Należy wskazać, że w sytuacji gdy płatnik pobrał w Polsce podatek od pracownika pracującego za granicą i pobyt pracownika za granicą przekroczył 183 dni, podatnik (a nie płatnik) składa zeznanie roczne w Polsce, rozlicza odpowiednio dochód uzyskany za granicą (na podstawie prawidłowo wystawionej przez płatnika informacji) i wykazuje nadpłacony podatek.

W przypadku braku obowiązku złożenia zeznania rocznego (np. metoda wyłączenia, podatnik nie otrzymał innych dochodów w Polsce), podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty z ewentualnym zerowym zeznaniem.

Zatem mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, tj.:

(…) …Spółka Z o.o. powinna złożyć korekty deklaracji PIT-4 oraz PIT 11 do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce, aby uzyskać zwrot nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy celem rozliczenia i wpłaty należności na podatek niemiecki … w urzędzie niemieckim ….

Państwa stanowisko jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie nadmieniam, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie są przepisy prawa niemieckiego regulujące kwestie opodatkowania wynagrodzeń i istnienia zakładu w Niemczech, a przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.), przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) oraz przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).