Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-521/09-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-30
Teza: W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na okoliczność, iż udostępnione przez konkubenta mieszkanie i należące do niego sprzęty oraz przedmioty gospodarstwa domowego, z których Wnioskodawca będzie korzystał, nie jest nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy w rozumieniu ww. przepisu. Jak bowiem wykazano wyżej, z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy po stronie Wnioskodawcy powstałoby przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy. W rezultacie zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania.
Słowa kluczowe: konkubinat; przychód-opodatkowanie przychodu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2009 r. (data wpływu 10.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania od konkubenta nieodpłatnego świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania od konkubenta nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozważa zamiar przeniesienia gospodarstwa domowego, do mieszkania należącego do konkubenta. W związku ze wspólnym pożyciem i prowadzeniem wspólnego gospodarstw domowego Wnioskodawca będzie bezumownie i nieodpłatnie korzystał wspólnie z konkubentem z jego mieszkania i należących do niego sprzętów oraz przedmiotów gospodarstwa domowego. Wspólne korzystanie polegać będzie na tym, że Wnioskodawca nie otrzyma do korzystania żadnej wydzielonej części mieszkania, ani określonej części jego wyposażenia, lecz będzie uprawniony do korzystania ze wszystkich części i wyposażenia mieszkania jednocześnie i na równi z konkubentem. Umożliwienie Wnioskodawcy korzystania z mieszkania nie będzie mieć na celu jedynie zaspokojenia Jego potrzeb mieszkaniowych, lecz przede wszystkim wynikać będzie z przyjętego przez konkubenta zobowiązania do zaspokajania potrzeb stworzonej przez nich rodziny.

Wnioskodawca zaznacza, iż z konkubentem nie wiąże go stosunek pracy, pracy nakładczej, ani umowa będąca podstawą uzyskania przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę od jego konkubenta nieodpłatnego świadczenia będzie wolna od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, jak obliczyć i udokumentować wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Art. 21 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w tym wypadku zastosowania, bowiem Wnioskodawcę nie łączy z konkubentem umowa wymieniona w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, iż w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn zalicza się:

*   do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

*   do grupy lI – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy wynika więc, że osoba nie należąca do jednej z kategorii bliskich wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy.

Według Wnioskodawcy, cytowany przepis należy jednak interpretować w szerszym kontekście systemowym i celowościowym. Celem cytowanego przepisu jest ochrona rodziny (art. 18 Konstytucji). Przepis ten zapobiega opodatkowaniu dobrowolnych wzajemnych świadczeń między członkami rodziny. Zgodnie z art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej, za członka rodziny uważa się także osobę pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn kryterium wyodrębnienia grup podatkowych jest osobisty stosunek nabywcy do osoby, od której otrzymywane jest świadczenie. Stosunek osobisty konkubenta odpowiada stosunkowi osobistemu małżonka, zaliczonego do I grupy podatkowej. Art. 32 ust. 1 Konstytucji nakazuje traktować równo obywateli znajdujących się w identycznej lub podobnej sytuacji faktycznej. Art. 32 ust. 2 Konstytucji zakazuje dyskryminować z jakiejkolwiek przyczyny. W szczególności nie może być przyczyną dyskryminacji płeć człowieka. W konsekwencji, należy uznać, że konkubenta pozostającego w związku analogicznym do małżeństwa należy tratować na równi z małżonkiem.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ konkubent odmiennej płci ma możliwość zawarcia związku małżeńskiego, to nie zawarcie takiego związku może uzasadniać domniemanie, że nie chce on korzystać z dobrodziejstwa, jakim jest zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym. Konkubent tej samej płci nie ma natomiast prawnej możliwości zawarcia małżeństwa ze względu na płeć, a zatem kierując się zasadą ochrony praw tego konkubenta nie można przyjąć domniemania, że świadomie rezygnuje on z dobrodziejstwa podatkowego, które przysługuje mu na zasadzie równości wobec prawa. Ze względu bowiem na identyczną sytuację faktyczną konkubenta z sytuacją małżonka, organy publiczne mają obowiązek traktować takiego konkubenta w identyczny sposób, jak małżonka, co wynika z art. 32 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji, konkubenta, z którym podatnika wiąże faktyczna relacja identyczna z małżeńską, a który nie może formalnie dopełnić związku małżeńskiego mocą swojego oświadczenia (wyboru) ze względu na ograniczenia prawne (tj. przesłankę płci, która nie może być przyczyną dyskryminacji), należy traktować jak małżonka ze względu na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz zasadę ochrony rodziny.

Zatem wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od takiego konkubenta objęta jest zwolnieniem, o którym nowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ratio legis powołanego przepisu leży w przypisaniu podatnikowi przychodu z nieodpłatnego świadczenia w równowartości wydatku, jakie podatnik musiałby ponieść, gdyby zakupił takie samo świadczenie za odpłatnością. Istotne jest tutaj porównanie do identycznego świadczenia nabytego za rynkowym wynagrodzeniem. W wypadku udostępnienia lokalu takim świadczeniem jest najem, a przychodem wartość hipotetycznego czynszu. Hipotetyczny czynsz powinno się ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnianiem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wnioskodawca twierdzi, iż w wypadku korzystania z mieszkania konkubenta nie można znaleźć jednak porównywalnego świadczenia. W szczególności, nie jest takim porównywalnym świadczeniem najem lokalu. W przypadku najmu lokalu wynajmujący oddaje najemcy lokal do wyłącznego korzystania za odpłatnością. Cel wynajmującego jest zarobkowy, zaś celem najemcy jest zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych lub użytkowych. W przypadku relacji konkubenckiej występują istotne różnice w porównaniu do stosunku najmu (poza elementem odpłatności). Celem udostępnienia mieszkania u obu konkubentów jest stworzenie wspólnej platformy dla wzajemnego pożycia, zaspokojenie potrzeb rodziny, w tym zaspokojenie potrzeby wzajemnej bliskości, intymności i prowadzanie wspólnego gospodarstwa domowego. Jest to cel osobisty, a nie zarobkowy. Nie następuje udostępnienie określonej części mieszkania jego elementów wyposażenia, lecz mieszkanie i jego części są wykorzystywane wspólnie i jednocześnie przez obu konkubentów. Świadczeniem wzajemnym konkubenta korzystającego z mieszkanie należącego do drugiego konkubenta nie jest czynsz, lecz obowiązek uczestniczenia w kosztach utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego i zaspokajaniu potrzeb rodziny. Obowiązek ten może, lecz nie musi mieć wymiaru majątkowego, ale zawsze ma wymiar osobisty. Wysokość (wartość) tego wzajemnego świadczenia nie jest wyznaczona przez czynniki rynkowe, lecz przez subiektywne potrzeby majątkowe i osobiste drugiego z konkubentów oraz stworzonej przez konkubentów rodziny. Natura wzajemnych świadczeń konkubentów jest więc identyczna ze wzajemnymi świadczeniami małżonków i ma na celu nie zaspokajanie finansowych potrzeb partnerów, lecz stworzenie materialnych warunków dla rozwoju ich więzi osobistej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niekomercyjny i nieużytkowy cel i charakter udostępnienia mieszkania w relacji konkubenckiej nie można wycenić wartości tego świadczenia w oparciu o kryteria rynkowe. W efekcie nie następuje tu przysporzenie majątkowe, lecz jedynie osobiste. Przysporzenia osobiste nie podlegają zaś opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 11 ust. 2 i 2a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

W związku z powyższym pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż na pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w wyniku których podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, tj. nie związany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, oraz po drugie takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego - zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Jak wskazano powyżej na skutek udostępnienia przez konkubenta mieszkania i należących do niego sprzętów oraz przedmiotów gospodarstwa domowego, z których Wnioskodawca będzie korzystał wspólnie z konkubentem, nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego o wymiernym charakterze w rozumieniu prawa cywilnego i już choćby z tego powodu nieuzasadnione byłoby twierdzenie, jakoby Wnioskodawca otrzymywał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie otrzyma bowiem aktywów, które mogłyby zostać przez niego zbyte w przyszłości.

Ponadto należy zauważyć, iż możliwość przeniesienia gospodarstwa domowego, do mieszkania należącego do konkubenta nie będzie wiązać się z zawarciem pomiędzy Wnioskodawcą, a konkubentem żadnej umowy, w wyniku której Wnioskodawca nabyłby od konkubenta prawa i aktywa majątkowe lub otrzymał od konkubenta inne świadczenie.

W związku z powyższym faktem, nie można w tym przypadku mówić o przysporzeniu majątkowym otrzymanym kosztem innego podmiotu – w tym wypadku konkubenta. Co więcej, gdyby nawet uznać, że Wnioskodawca otrzymuje nieodpłatnie prawa lub inne nieodpłatne świadczenia, nie byłoby możliwe ustalenie kwoty przychodu do opodatkowania z tego tytułu. Przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw oraz wartości innych nieodpłatnych świadczeń powstaje w przypadku, gdy podatnik otrzymuje rzecz, prawo lub innego rodzaju świadczenie w sposób nieodpłatny, podczas gdy w warunkach rynkowych otrzymanie tego rodzaju świadczenia odbywałoby się z zachowaniem odpłatności. W szczególności, zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku. W związku z tym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie jest możliwe zastosowanie art. 11 ust. 2 i 2a ww. ustawy, nie ma bowiem możliwości ustalenia ceny rynkowej stosowanej w obrocie prawami, które ze swojej natury nie mogą być przedmiotem obrotu (są bowiem niezbywalne).

Tym samym, ponieważ w analizowanym przypadku nie będzie możliwe określenie wartości przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca na skutek przeniesienia gospodarstwa domowego, do mieszkania należącego do konkubenta nie uzyska przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na okoliczność, iż udostępnione przez konkubenta mieszkanie i należące do niego sprzęty oraz przedmioty gospodarstwa domowego, z których Wnioskodawca będzie korzystał, nie jest nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy w rozumieniu ww. przepisu. Jak bowiem wykazano wyżej, z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy po stronie Wnioskodawcy powstałoby przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy. W rezultacie zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania.

Z uwagi na fakt, iż udostępnienie przez konkubenta mieszkania i należących do niego sprzętów oraz przedmiotów gospodarstwa domowego, z których Wnioskodawca będzie korzystał, nie stanowi źródła przychodu tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołany przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.