Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-658/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-05
Teza: W jaki sposób Spółka powinna uwzględniać w rozliczeniach podatkowych sytuację rezygnacji przez klientów z nabycia towarów, jeśli następuje ona po rozpoznaniu przez Spółkę przychodów należnych z tytułu sprzedaży tych towarów.
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; rezygnacja; towar-sprzedaż towarów; towar-zwrot towarów; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 27 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 18 stycznia 2010 r. (data wpływu 20 stycznia 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów. Jego uzupełnienie datowane na dzień 18 stycznia 2010 r. – stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 6 stycznia 2010 r. znak ITPB3/423-658/09-2 – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 20 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej. Wśród jej klientów są również osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej (konsumenci).

Wnioskodawca rozpoznaje datę powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku dochodowego w dacie wystawienia faktury sprzedaży - faktura wystawiana jest w dniu planowanego wydania towaru. Faktury wystawiane są dla każdej operacji sprzedaży, oryginał wysyłany jest do klienta wraz z towarem.

Zapłata za sprzedaż realizowana jest następująco:

*   otrzymywana jest przez Spółkę od instytucji kredytującej - w sytuacji skorzystania przez klienta z możliwości uzyskania kredytu na zakup towaru,
*   wpłacana jest kurierowi przy odbiorze towaru - zapłatę Spółka otrzymuje od firmy kurierskiej w cyklach rozliczeniowych,
*   otrzymywana na konto przed wydaniem towaru, otrzymywana na konto po wydaniu towaru (dla niskich kwot sprzedaży).

Już po wystawieniu faktury powstają następujące sytuacje rezygnacji przez klientów:

1.  klient odwołuje zamówienie zanim wydano towar kurierowi (Spółka dysponuje oryginałem i kopią faktury),
2.  klient odwołuje zamówienie po wydaniu towaru kurierowi (towar wraca wraz z oryginałem faktury),
3.  klient odbiera przesyłkę od kuriera. Klient będący osobą fizyczną (konsument) ma prawo zwrotu towaru do sprzedawcy - zgłoszenie powinno nastąpić na piśmie w ciągu 10 dni od odbioru towaru (podstawa prawna: art. 7 ust. 1 ustawy o ochronie niektórych praw konsumentów oraz odpowiedzialności za szkodę wyrządzona przez produkt niebezpieczny). Oznacza to rezygnację z zakupu towaru - klient odsyła towar. Przepisy nie nakładają na konsumenta obowiązku zwrotu otrzymanych dokumentów, w tym oryginału faktury sprzedaży.

W każdym przypadku otrzymana zapłata zwracana jest klientowi.

W związku z faktem nie dojścia transakcji sprzedaży do skutku operacja sprzedaży jest przez Spółkę anulowana, a oryginał faktury sprzedaży spinany z kopią (w sytuacji posiadania go przez Spółkę). W prowadzonej ewidencji sprzedaży Wnioskodawca wykazuje wszystkie wystawione faktury sprzedaży i w odrębnym zestawieniu faktury, dla których nastąpiło anulowanie przychodów. Suma zestawień stanowi wartość przychodów ze sprzedaży towarów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka odnosi anulowanie do daty wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, a nie do daty wystąpienia opisanych w punktach 1-3 sytuacji rezygnacji. Rezygnacje rozpoznane przez Wnioskodawcę przed datą zamknięcia ksiąg podatkowych za dany rok obniżają przychody roku, w którym nastąpiła pierwotna transakcja sprzedaży. Dla powyższych przypadków Spółka nie wystawia faktur korekt uznając, że nie doszło do transakcji sprzedaży.

Spółka w każdym przypadku rozpoznaje przychody należne ze sprzedaży towarów. W przypadku odwołania zamówienia bądź zwrotu towaru w związku z rezygnacją z jego zakupu dokonuje ona korekty przychodów na moment w którym powstały przychody należne ze sprzedaży towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest anulowanie transakcji sprzedaży towarów w okresie wystawienia faktury w przypadku rezygnacji z zakupu przez klientów, w szczególności przez klientów, którzy są konsumentami i dokonują zwrotu towaru na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny, oraz nie wykazywanie jej w przychodach dla podatku dochodowego od osób prawnych?

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że pod użytym w treści powyższego pytania określeniem „wykazywanie transakcji sprzedaży towarów w przychodach dla podatku dochodowego” należy rozumieć:

*   ujmowanie przychodów ze sprzedaży w urządzeniach księgowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego,
*   uwzględnianie przychodów ze sprzedaży dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy,
*   uwzględnianie przychodów ze sprzedaży w zeznaniu rocznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie powinien „wykazywać transakcji sprzedaży towarów w przychodach dla podatku dochodowego” w sytuacji rezygnacji klienta z zakupu.

Jak wskazuje Spółka, biorąc pod uwagę przepisy art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami dla tego podatku są przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, jednak dokonując ustalenia wielkości przychodów dysponuje ona dokumentacją o rezygnacji klientów z transakcji i „może w sposób prawidłowy i wiarygodny uwzględnić faktyczne transakcje, które nie doszły do skutku”, co – jak wyjaśniono w treści uzupełnienia wniosku – oznacza, że posiadana przez Spółkę dokumentacja pozwala w sposób wiarygodny zweryfikować każdą pojedynczą transakcję i prześledzić kolejne mające z nią związek operacje, w tym również fakt zgłoszenia rezygnacji przez klientów.

Odnośnie rezygnacji, o której mowa w punkcie trzecim, Wnioskodawca opiera swoje postępowanie na art. 7 ust. 3 ustawy o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny, zgodnie z którym w sytuacji złożenia oświadczenia przez konsumenta o odstąpieniu od umowy, umowa uważana jest za niezawartą. Wnioskodawca uznaje, że umowa jest niezawartą „od początku”, a nie dopiero uznawana jest za niezawartą w dacie oświadczenia klienta. Potwierdza to zapis o prawie konsumenta do odsetek od daty dokonania przedpłaty w przypadku dokonania jakichkolwiek przedpłat.

Spółka nie rozeznaje powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zapłaty w sytuacji, gdy następuje ona w okresie wcześniejszym niż informacja o rezygnacji lub zwrocie ponieważ uznaje, że zapłata związana z transakcją dla której nastąpiła rezygnacja klienta w istocie nie jest związana z transakcją sprzedaży i podlega zwrotowi. Jak wyjaśniono w uzupełnieniu wniosku, pod określeniem „Spółka nie rozeznaje powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zapłaty" należy rozumieć, że w sytuacji otrzymania zapłaty przed wydaniem towaru ale w sytuacji, gdy po wydaniu towaru Wnioskodawca otrzymuje informację o rezygnacji klienta z zakupu, nie zalicza on uzyskanej kwoty zapłaty do przychodów (nie stosuje art. 12 ust. 3a pkt 2), ponieważ w sytuacji rezygnacji klienta nie dochodzi do transakcji sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu przysługujących podatnikowi odliczeń.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 tej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychody powstają zatem z momentem ich faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą powstaje zatem co do zasady w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych powyżej zdarzeń.

Należy jednocześnie podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Prowadzenie ww. ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 tej ustawy).

Mając na względzie powyższe przepisy oraz definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ustawa ta przewiduje następujące okresy sprawozdawcze:

1.  miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,
2.  kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy,
3.  rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

Co do zasady, skutki podatkowe określonych zdarzeń są zatem najpierw uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek za poszczególne okresy sprawozdawcze, a następnie – dla celów ustalenia podatku należnego za rok podatkowy obejmujący te miesięczne albo kwartalne okresy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody należne Spółce z tytułu wysyłkowej sprzedaży towarów każdorazowo powstają w dacie zaistnienia najwcześniejszego z następujących zdarzeń:

1.  wydania towaru,
2.  wystawienia faktury albo
3.  uregulowania należności.

Stosownie do art. 9 ust. 1 powstałe przychody należne powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w urządzeniach księgowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego.

W analizowanym przypadku, po powstaniu przychodu należnego po stronie Spółki, klienci rezygnują z nabycia towarów. Rezygnacja taka może mieć miejsce przed wysłaniem towaru przez Spółkę za pośrednictwem firmy kurierskiej, po dokonaniu tej wysyłki albo po odebraniu towaru przez klienta - na zasadach przewidzianych ustawą z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. Nr 22, poz. 271 ze zm.). Jak wskazano w treści wniosku, w każdym z ww. przypadków, umowę sprzedaży uznaje się za niezawartą.

Oznacza to, że wskutek rezygnacji klienta z nabycia towaru, przychód z tytułu jego sprzedaży, rozpoznany przez Wnioskodawcę na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, przestaje być przychodem należnym. Wobec powyższego, Wnioskodawca powinien skorygować (pomniejszyć) wartość przychodu rozpoznanego w okresie sprawozdawczym, w którym powstał przychód ze sprzedaży tego towaru, o wartość tego nienależnego – wskutek rezygnacji klienta – przychodu. Innymi słowy, Spółka powinna dokonywać korekty przychodów na moment w którym powstał przychód należny ze sprzedaży towaru, z którego nabycia klient następnie zrezygnował.

Mając na względzie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przy tym podkreślić, że przedmiotowe zmniejszenie przychodów powinno zostać należycie udokumentowane przez Wnioskodawcę.

Należy ponadto podkreślić, że w praktyce możliwe są sytuacje, gdy wartość przychodu należnego ze sprzedaży towaru, z którego zakupu klient następnie rezygnuje, będzie uwzględniana dla potrzeb ustalania zaliczek na podatek dochodowy za dany miesiąc albo kwartał bądź podatku należnego za dany rok podatkowy. Przychód ten nie będzie bowiem wpływał na poziom obciążeń podatkowych Spółki dopiero z momentem dokonania opisanej powyżej korekty.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty przychodów na moment w którym powstały przychody należne ze sprzedaży towarów, z których nabycia klienci następnie zrezygnowali. Wbrew twierdzeniom Spółki przychody te przejściowo, tj. do momentu dokonania ich korekty, powinny być uwzględniane w jej rozliczeniach podatkowych.

Należy ponadto wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości ujmowania opisanych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach rachunkowych Spółki. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Jednocześnie, z uwagi na zakres wniosku określony przez Spółkę w części D formularza ORD-IN, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w kontekście przepisów o podatku od towarów i usług dotyczących zasad wystawiania faktur i ujmowania zdarzeń gospodarczych w ewidencji sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.