Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-199/13-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-03
Teza: Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposób dokonania tej korekty.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej – **jest prawidłowe;**

*   sposobu korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej

*   sposobu korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2004-2010 Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (od kwietnia 2008 r.), ponosiła wydatki na realizację zadania inwestycyjnego pod nazwą „…”. W okresie tym Gmina ponosiła wydatki w zakresie: przygotowania projektu, zarządzania projektem, nadzoru nad robotami, robót budowlanych oraz działań informacyjno – promocyjnych. Wszystkie te wydatki wpłynęły na wartość środka trwałego, czyli sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i K.

Wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji pokryte zostały w części ze środków własnych Gminy a w części ze środków unijnych z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013 (dalej: POiŚ). Wydatki te w znacznej części były dokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wartość początkowa sieci kanalizacji sanitarnej, stanowi nieruchomość wytworzoną przez Gminę w ramach powyższej inwestycji, której wartość przekracza 15 tys. zł. Wartość całej inwestycji to 14.345.961,49 zł (faktury od 2004 r. do 2010 r.).

Dotychczasowa struktura zarządzania majątkiem wskazywała, że cały wytworzony w ramach projektu majątek był własnością Beneficjenta tj. Gminy (ujęto w ewidencji środków trwałych Gminy kwotę 8.929.851,29 zł – Rodzaj 109 – inne budynki mieszkalne oraz kwotę 5.416.110,20 zł – Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe).

Operatorem był Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK), który wytworzony w ramach projektu majątek użytkował nieodpłatnie. Operator – ZGK był upoważniony do pobierania opłat z tytułu korzystania z infrastruktury wytworzonej w ramach projektu – opłat mieszkańców za odprowadzenie ścieków. Ponadto Gmina przekazywała do ZGK, ustaloną przez radę Gminy odpłatę dla mieszkańców do m3 odprowadzonych ścieków.

W zakresie VAT – w umowie o dofinansowanie projektu w ramach POiŚ, VAT był wykazany jako kwalifikowalny, ale Gmina zobowiązała się do zwrotu części zrefundowanej kwoty VAT w przypadku gdy zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikowi z tytułu nabycia towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary wykorzystywane są do działalności opodatkowanej”. Realizowana w ramach projektu inwestycja stanowi mienie komunalne Gminy, nie była natomiast wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku VAT w oparciu o powołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zakład Gospodarki Komunalnej był odrębnym podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. ZGK przyjmując w nieodpłatne użytkowanie sieć kanalizacyjną wykorzystywał ją do czynności odpłatnych/opodatkowanych. Nie mógł jednak pomniejszyć podatku VAT należnego od sprzedanych towarów i usług o podatek VAT naliczony z tytułu budowy sieci kanalizacyjnej w myśl przepisów o podatku VAT, gdyż nie poniósł on kosztów jej wytworzenia.

Od stycznia 2013 r. ZGK przestał istnieć, zlikwidowano zakład budżetowy a jego zadania przejęła Gmina (utworzono Referat Gospodarki Komunalnej). Cały wytworzony w ramach projektu majątek pozostał nadal własnością Beneficjenta tj. Gminy (ujęty w ewidencji środków trwałych Gminy i podlega amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym). Operatorem stała się również Gmina (po likwidacji ZGK). Od 2013 r. Gmina pobiera opłaty z tytułu korzystania z infrastruktury wytworzonej w ramach projektu – opłaty mieszkańców za odprowadzenie ścieków. Ponadto Gmina utrzymała dopłaty dla mieszkańców do m3 odprowadzonych ścieków.

W zakresie VAT – w związku ze zmianą struktury zarządzania, Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu na rachunek bankowy z tytułu budowy infrastruktury, powstał związek nabycia towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną w Gminie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi z tytułu nabycia towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Zrealizowana w ramach projektu inwestycja stanowi mienie komunalne Gminy i jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, Gmina będzie miała prawo do obniżenia podatku VAT w oparciu o powołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z likwidacją ZGK i przejęciem przez Gminę roli operatora przedmiotowej sieci kanalizacyjnej, Gmina będzie uprawniona do odliczania odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę w latach 2004 – 2010 wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?
2.  Czy pierwszym okresem za jaki należy dokonać korekty będzie rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, a następnie co roku, ale w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy, po likwidacji ZGK Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę w latach 2004 – 2010 wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej, w drodze korekty o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
2.  Pierwszym okresem, za jaki należy dokonać korekty będzie rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. 2013 r. Zgodnie z art. 91 ustawy o VAT pierwszej korekty można dokonać w styczniu 2013 r. za rok 2013, a następnie w styczniu 2014 (za 2014) i skończywszy na ostatniej korekcie w styczniu 2019 r. (za 2019 r.), w wysokości każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego od tej inwestycji.

Ad. 1

Gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą rozumie się, co do zasady wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Gmina likwidując ZGK przejęła strukturę (przedsiębiorstwa) świadczącą usługi dotychczas realizowane przez ZGK. W ten sposób Gmina stała się zobowiązana do odprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług. Działanie w charakterze podatnika wiążę się z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub prawem do zwrotu podatku, jeżeli kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Odliczenia dokonuje się zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 12c ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. Gmina od 2008r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a więc powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego, od wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, które od momentu likwidacji ZGK będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Likwidacja ZGK i przejęcie przez Referat w Gminie zadań i infrastruktury wytworzonej w wyniku zadań inwestycyjnych spowodowało zmianę przeznaczenia tej infrastruktury. Pomiędzy Gminą, a odbiorcami zostały zawarte umowy cywilnoprawne na dostarczanie wody i odbiór ścieków, stanowią one niewątpliwie czynność cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Nastąpiła zatem zmiana sposobu wykorzystania i przeznaczenia przez Gminę infrastruktury z czynności niepodlegających VAT (tj. oddane do nieodpłatnego korzystania) na czynności opodatkowane VAT (tj. świadczenie usług). Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust 7 ustawy o VAT „przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Ad 2)

Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Po likwidacji w 2013 r. ZGK i przejęciu przez gminę jego zadań, w tym pobierania opłat z tytułu korzystania z infrastruktury wytworzonej w ramach projektu – opłat mieszkańców za odprowadzenie ścieków, dla nieruchomości oddanej do użytkowania w 2010 r., istnieje możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2013 r. a następnie za lata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 oraz 2019. Za lata 2010 do 2012 Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem za te lata nieruchomość była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Reasumując Gmina spełniając warunek określony w art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz w wyniku niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 ustawy, będzie miała prawo do odliczenia 7/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2 – 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe**w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej;

*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2004 – 2010 Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponosiła wydatki na realizację zadania inwestycyjnego pod nazwą „…”. W okresie tym Gmina ponosiła wydatki w zakresie: przygotowania projektu, zarządzania projektem, nadzoru nad robotami, robót budowlanych oraz działań informacyjno – promocyjnych. Wydatki te w znacznej części były dokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wartość początkowa sieci kanalizacji sanitarnej, stanowi nieruchomość wytworzoną przez Gminę w ramach powyższej inwestycji, której wartość przekracza 15 tys. zł. Wytworzony w ramach projektu majątek był własnością Gminy (ujęto w ewidencji środków trwałych Gminy kwotę 8.929.851,29 zł – Rodzaj 109 – inne budynki mieszkalne oraz kwotę 5.416.110,20 zł – Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe). Operatorem był Zakład Gospodarki Komunalnej, który wytworzony w ramach projektu majątek użytkował nieodpłatnie. Operator był upoważniony do pobierania opłat z tytułu korzystania z infrastruktury wytworzonej w ramach projektu – opłat mieszkańców za odprowadzenie ścieków. Ponadto Gmina przekazywała do ZGK odpłatę dla mieszkańców do m3 odprowadzonych ścieków.

Od stycznia 2013 r. ZGK przestał istnieć, a jego zadania przejęła Gmina. Od 2013 r. Gmina obiera z tytułu korzystania z infrastruktury wytworzonej w ramach projektu – opłaty mieszkańców za odprowadzenie ścieków. Ponadto Gmina utrzymała dopłaty dla mieszkańców do m3 odprowadzonych ścieków. Zrealizowana w ramach projektu inwestycja stanowi mienie komunalne Gminy i jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowej inwestycji, tj. infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem ww. inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów określa, czy nabywane przez niego towary będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację przedmiotowej inwestycji, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania ZGK. Natomiast od styczniu 2013 r. ZGK przestał istnieć, a jego zadania przejęła Gmina, która podpisała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące odbioru ścieków.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawne umowa świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków, będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia przez Gminę świadczenia usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione zostaną warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z rozpoczęciem w styczniu 2013 r. wykorzystywania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekt odpowiednich części VAT naliczonego od ponoszonych w latach 2004 – 2010 wydatków na inwestycje wodno-kanalizacyjne na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług) generując podatek należny. Zatem, w momencie zawarcia umów powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru (sieci kanalizacyjnej), a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tej budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umów z mieszkańcami) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w styczniu 2013 r., od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej kanalizacji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Zatem, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2010, za okres, w którym przedmiotowe inwestycje wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pierwszym okresem za jaki należy dokonać korekty będzie rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. rok 2013. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (tj. za 2013 r. korekty dokonuje się w pierwszej deklaracji składanej w 2014 r.) w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

W związku z likwidacją ZGK i przejęciem przez Gminę roli operatora sieci kanalizacyjnej, Gmina będzie uprawniona do odliczania odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę w latach 2004 – 2010 wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że pierwszej korekty można dokonać w styczniu 2013 r. za rok 2013, a następnie w styczniu 2014 (za 2014) i skończywszy na ostatniej korekcie w styczniu 2019 r. (za 2019 r.), w wysokości każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego od tej inwestycji należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.