Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-368/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-29
Teza: stwierdzenia w którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży oprogramowania.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia w którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży oprogramowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia w którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży oprogramowania.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-368/15/MS z 29 czerwca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest dystrybutorem na teren Polski i Europy Środkowo-Wschodniej sprzętu i oprogramowania informatyczno - telekomunikacyjnego wielu różnych producentów. Spółka sprzedaje urządzenia i oprogramowanie do budowy sieci i zarządzania infrastrukturą oraz bezpieczeństwem informatycznym, urządzenia i oprogramowanie do budowania infrastruktury telekomunikacyjnej, serwery i systemy pamięci masowej, itp.

W ramach swojej specjalizacji, Spółka kupuje w Polsce lub za granicą (poprzez import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) ww. sprzęt i oprogramowanie. Klienci Spółki mogą kupować od Spółki:

*   wyłącznie sprzęt,
*   sprzęt z oprogramowaniem,
*   wyłącznie oprogramowanie.

Przy czym Spółka pragnie dodać, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji sprzedaży przez Spółkę sprzętu z oprogramowaniem, które zostało zainstalowane na kupowanym sprzęcie (jest do niego dedykowane).

Spółka pragnie podkreślić, że we wskazanych powyżej przypadkach Spółka dokonuje jedynie zakupu i odsprzedaży ww. produktów tj. nie sprzedaje wytworzonego przez siebie sprzętu i oprogramowania. Klientami Spółki są zarówno podmioty z siedzibą na terytorium Polski, jak i przedsiębiorcy zagraniczni. Ci zaś odsprzedają sprzęt i oprogramowanie do klientów końcowych (użytkowników końcowych), zaś Spółka działa podobnie jak hurtownik dla tego typu produktów (nie prowadzi sprzedaży bezpośrednio do użytkowników końcowych).

Kupując oprogramowanie, a następnie je odsprzedając, Spółka traktuje to oprogramowanie jak towar handlowy. W rozumieniu przepisów ustawy VAT sprzedawane przez Spółkę oprogramowanie jest jednak uznawane za usługę, a nie towar, dlatego też Spółka ma wątpliwości w jaki sposób powinna ustalać moment powstania obowiązku podatkowego. Przy czym Spółka pragnie dodać, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji sprzedaży przez Spółkę sprzętu z oprogramowaniem, które zostało zainstalowane na kupowanym sprzęcie (jest do niego dedykowane). W takim wypadku uruchomienie oprogramowania następuje w momencie uruchomienia sprzętu - odpowiednie kody aktywacyjne umożliwiające skorzystanie z oprogramowania są pobierane zwykle automatycznie ze strony internetowej producenta oprogramowania.

Zakup oprogramowania przez Spółkę jest dokumentowany fakturami. Podmioty dokonujące sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki osobno wykazują sprzedaż oprogramowania nawet, jeśli sprzedają na rzecz Spółki jednocześnie również sprzęt. Możliwe jest w związku z tym ustalenie ceny zakupu poszczególnych produktów. Na analogicznych zasadach faktury wystawia Spółka. W związku z tym - niezależnie od ilości i rodzajów kupowanych produktów - odbiorcy otrzymują faktury, w których osobno wykazywana jest sprzedaż sprzętu i oprogramowania.

Spółka pragnie również wyjaśnić, że składała do tut. organu podatkowego wniosek o interpretację pytając o możliwość uznania sprzedaży kilku produktów (w tym oprogramowania) jako świadczenia kompleksowego. Zagadnienie to było przedmiotem interpretacji wydanej w dniu 30 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPP4/443-435/14/PK. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której oprogramowanie nie stanowi elementu żadnego świadczenia kompleksowego. Sprzedaż oprogramowania nie tworzy bowiem obiektywnie i w sensie gospodarczym jednej całości z dostawą sprzętu. W konsekwencji, potraktowanie sprzedaży oprogramowania jako odrębnej czynności nie ma charakteru sztucznego.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 13 sierpnia 1998 r., od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółki.

Wniosek dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych sprzedaży przez Spółkę oprogramowania faktycznie zainstalowanego na sprzedawanym sprzęcie (dot. sprzedaży oprogramowania w sytuacji, gdy dokonywana jest równocześnie sprzedaż sprzętu, na którym to oprogramowanie jest zainstalowane), ale oprogramowanie nie tworzy jednej całości z dostawą sprzętu. Fizycznie oprogramowanie jest jednak dostarczane wraz ze sprzętem, bo jest na sprzęcie zainstalowane.

W istocie oprogramowanie stanowi świadczenie odrębne od dostawy sprzętu. Klientowi nie zależy bowiem na zawarciu - w sensie gospodarczym - jednej, łącznej, transakcji, ale na oddzielnym zakupie sprzętu i oprogramowania (które jest jedynie zainstalowane na nabywanym sprzęcie).

Oprogramowania zainstalowanego na sprzęcie nie można przenosić i instalować na sprzęcie innego producenta. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy sam sprzęt bez oprogramowania (lub oprogramowanie bez sprzętu) byłby dla nabywcy całkowicie bezużyteczny.

Sprzedaż obejmuje automatyczną aktywację wszystkich funkcji oprogramowania zainstalowanego na sprzęcie po jego uruchomieniu.

Spółka ma zawarte umowy ramowe z klientami i w ramach tych umów składane są zlecenia. Zlecenie przyjęte do realizacji stanowi osobną umowę sprzedaży. Jeśli klient chce kupić zarówno sprzęt, jak i oprogramowanie - sprzęt wraz z oprogramowaniem sprzedawany jest w ramach jednej umowy jednemu nabywcy (w ramach realizacji zlecenia złożonego przez klienta).

Klient w rzeczywistości nabywa dwa odrębne produkty, tj. sprzęt oraz oprogramowanie. Nie jest to jednak jedno kompleksowe świadczenie, lecz raczej dwie jednoczesne, ale jednak odrębne, transakcje. Zarówno sprzęt, jak i oprogramowanie stanowią bowiem odrębne z ekonomicznego punktu widzenia elementy, z tym zastrzeżeniem, że ich dostawa dokonywana jest w sposób zintegrowany. Sam fakt, że w momencie dostawy oprogramowanie będzie już zainstalowane na sprzęcie nie niweczy - zdaniem Spółki -odrębności tego świadczenia. Ponadto, Spółka nie potrafi udzielić odpowiedzi na pytanie o to, czy nabywca w przypadku rozdzielenia omawianych czynności opodatkowanych (dostawy sprzętu oraz dostawy oprogramowania) nie byłby w stanie korzystać z „czynności głównej”, która nie została przez organ zdefiniowana. Sam nabywca bowiem oczekuje dokonania na jego rzecz dwóch czynności (chce kupić oprogramowanie i chce kupić sprzęt), tyle że kupuje te dwa elementy jednocześnie, a nie jednej transakcji kompleksowej.

Zdaniem Spółki żadna z tych czynności nie jest powinna być traktowana jako „wiodąca”, ponieważ w opinii Spółki nie mamy do czynienia z transakcją kompleksową.

Nie, z zawartej umowy nie wynika, że celem czynności jest dokonanie „kompleksowego”

świadczenia.

Spółka nie dokonuje usługi wdrożenia. Spółka kupuje sprzęt z już zainstalowanym

oprogramowaniem. Dostawa oprogramowania następuje (jest uznawana za wykonaną)

w momencie dostawy sprzętu.

Nie. Na fakturze zakupu osobno jest wyszczególniona cena za oprogramowanie, osobno za sprzęt. Nie ma podanej ceny łącznej za oprogramowanie i sprzęt.

Dostarczenie sprzętu z oprogramowaniem jest równoznaczne z wywiązaniem się z umowy.

To zależy od umowy. Z reguły płatność następuje zgodnie z ustalonym terminem płatności zwyczajowo między 30 a 60 dni.

Producent nie udziela Spółce licencji i w konsekwencji Spółka nie udziela licencji swoim klientom. Jeśli dochodzi do udzielenia licencji to ewentualna licencja udzielana jest przez producenta dla odbiorcy końcowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży oprogramowania na rzecz odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przez Spółkę oprogramowania na rzecz odbiorców powstaje co do zasady z chwilą przekazania przez Spółkę oprogramowania odbiorcom tj. w chwili przekazania im sprzętu, na którym oprogramowanie się znajduje. Jeśli jednak przed tym dniem odbiorca uiściłby całość lub część kwoty należnej z tytułu zakupu oprogramowania, wówczas - w odniesieniu do uiszczanej kwoty - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zapłaty.

Uzasadnienie.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z przepisów tych wynika, że oprogramowanie nie jest - w rozumieniu ustawy VAT - towarem. W związku z tym sprzedaż przez Spółkę oprogramowania stanowi czynność świadczenia usług.

Przez świadczenie usług rozumie się bowiem, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Co do zasady na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wyjątek od powyższej zasady przewidziany jest m.in. w art. 19a ust. 8 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeśli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności, do których był zobowiązany na podstawie stosownego stosunku umownego łączącego go z usługobiorcą. W literaturze przedmiotu argumentuje się, że „moment wykonania usługi powinien być zatem ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w której strony określają czynności usługodawcy, które ma on do wykonania w ramach usługi (\`(...)\`)” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014, s. 564).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na fakt, że przy ustalaniu obowiązku podatkowego może mieć znaczenie to, w jakiej roli gospodarczej występuje dany podmiot. Należy odróżnić sytuację, w której producent sprzętu i oprogramowania sam sprzedawałby oprogramowanie na rzecz klientów Spółki (odbiorców) od sytuacji, w której Spółka kupuje oprogramowanie w celu jego dalszej odprzedaży.

W przypadku gdy dochodzi do odsprzedaży przez Spółkę kupionego przez nią oprogramowania można uznać, że całość świadczenia zrealizowana jest przez Spółkę już w momencie wydania klientowi Spółki oprogramowania, a konkretniej - dostarczenia na jego rzecz sprzętu, na którym zostało zainstalowane oprogramowanie (oczywiście pod warunkiem, że przed tą data nie otrzymano zaliczki - w takiej sytuacji obowiązek powstałby w momencie otrzymania zapłaty). Już w tym momencie bowiem Spółka jako usługodawca wypełni względem swojego klienta wszystkie swoje zobowiązania wynikające z umowy dostawy oprogramowania. Jeśli oprogramowanie będzie od razu zainstalowane na kupowanym sprzęcie należy uznać, że właśnie przekazanie tego sprzętu będzie momentem wykonania usługi przez Spółkę. Innymi słowy przez przekazanie sprzętu z zainstalowanym oprogramowaniem (umożliwienie korzystania z niego) dojdzie do wykonania całości zobowiązania Spółki na rzecz jej klienta. Jak była o tym mowa, Spółka nie jest bowiem producentem oprogramowania i występuje jedynie w charakterze pośrednika tj. kupuje oprogramowanie celem jego dalszej odprzedaży.

Pogląd zbieżny z zaprezentowanym przez Spółkę znaleźć można w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2014 r., znak IPPP3/443-427/14-2/IG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika (kupującego sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz usługi serwisu technicznego w celu ich dalszej odprzedaży): „(\`(...)\`) w przypadku zakupu przez Spółkę prawa do aktualizacji oprogramowania (subskrypcji na aktualizację), występują sytuacje, w których uzyskanie dostępu do aktualizacji jest uzależnione od wpisania określonego kodu (hasła) na stronie internetowej producenta sprzętu lub oprogramowania lub na strome internetowej zainstalowanej na dostarczanym przez Spółkę sprzęcie - w takim wypadku Spółka otrzymuje i przekazuje kody (hasła) drogą mailową. W innych przypadkach uzyskanie dostępu do aktualizacji następuje automatycznie w dniu dokonania wysyłki sprzętu przez sprzedawcę (podmiot, od którego nabywa go Spółka) sprzętu, na którym wykorzystywane jest oprogramowanie, którego dotyczą ewentualne aktualizacje.

(\`(...)\`) zdaniem Wnioskodawcy uzasadniony jest pogląd, że pierwszym przypadku, tzn. gdy uzyskanie dostępu do aktualizacji wymaga wpisania określonego hasła (kodu), za dzień wykonania usługi przez sprzedawcę na rzecz Spółki należy uznać dzień przekazania jej tego kodu drogą mailową. W tym przypadku ta czynność stanowi bowiem świadczenie usługodawcy, z tytułu wykonania którego uzyskuje on wynagrodzenie od Spółki. Poprzez przekazanie jej kodów dochodzi do wykonania w całości usługi na rzecz Spółki przez usługodawcę.

Z kolei w przypadku, gdy uruchomienie przez sprzedawcę dostępu do aktualizacji oprogramowania następuje automatycznie, bez przekazywania kodów dostępu, z dniem wydania (wysyłki) przez sprzedawcę sprzętu, na którym wykorzystywane jest oprogramowanie, którego dotyczą ewentualne aktualizacje, za dzień wykonania usługi przez sprzedawcę należy uznać ten właśnie dzień. Jest to bowiem dzień spełnienia przez usługodawcę świadczenia, z tytułu którego pobiera wynagrodzenie od Spółki, polegającego na udzieleniu prawa do pobierania (przyszłych) aktualizacji oprogramowania”.

Mimo, iż powyższe stanowisko dotyczy ustalania momentu wykonania usługi przy imporcie usług Spółka uważa, że może ono - pomocniczo - znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Spółka pragnie też zwrócić uwagę na inne interpretacje podatkowe, w których organy podatkowe dostrzegały specyfikę działania podmiotu zajmującego się sprzedażą oprogramowania wyprodukowanego przez osobę trzecią. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r., znak ITPP3/443-328/14/MD analizowano następujący stan faktyczny:

„Subskrypcja programu jest udostępniana drogą elektroniczną (Internet) bezpośrednio przez Producenta użytkownikowi końcowemu wskazanemu przez Spółkę. Producent dostarcza klientowi końcowemu oraz Spółce drogą „mailową” informację o dacie zrealizowania zamówienia dla wskazanego klienta, tj. o dacie uruchomienia i postawienia usługi subskrypcji do dyspozycji dla tego klienta.”

W tak zarysowanym stanie faktycznym organ podatkowy przyjął za podatnikiem, że: „Na tym etapie kończy się rola pośrednika, jako podmiotu świadczącego usługę. Po tej dacie dystrybutor nie wykonuje już bowiem w tej sprawie żadnych czynności, ani nie ponosi z tego tytułu jakichkolwiek kosztów. Tak więc - w ocenie Spółki - import usług subskrypcji Spółka powinna rozpoznać i opodatkować już w pierwszym dniu udostępnienia klientowi możliwości logowania do Portali, a nie w dacie końcowej zakończenia tego świadczenia przez rzeczywistego wykonawcę - usługi wykonywanej na przestrzeni określonego okresu czasu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją legalną zawartą art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca (Spółka) jest dystrybutorem na teren Polski i Europy Środkowo-Wschodniej sprzętu i oprogramowania informatyczno - telekomunikacyjnego wielu różnych producentów. Spółka sprzedaje urządzenia i oprogramowanie do budowy sieci i zarządzania infrastrukturą oraz bezpieczeństwem informatycznym, urządzenia i oprogramowanie do budowania infrastruktury telekomunikacyjnej, serwery i systemy pamięci masowej, itp.

W ramach swojej specjalizacji, Spółka kupuje w Polsce lub za granicą (poprzez import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) ww. sprzęt i oprogramowanie. Klienci Spółki mogą kupować od Spółki:

*   wyłącznie sprzęt,
*   sprzęt z oprogramowaniem,
*   wyłącznie oprogramowanie.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji sprzedaży przez Spółkę sprzętu z oprogramowaniem, które zostało zainstalowane na kupowanym sprzęcie (jest do niego dedykowane).

Spółka pragnie podkreślić, że we wskazanych powyżej przypadkach Spółka dokonuje jedynie zakupu i odsprzedaży ww. produktów tj. nie sprzedaje wytworzonego przez siebie sprzętu i oprogramowania. Klientami Spółki są zarówno podmioty z siedzibą na terytorium Polski, jak i przedsiębiorcy zagraniczni. Ci zaś odsprzedają sprzęt i oprogramowanie do klientów końcowych (użytkowników końcowych), zaś Spółka działa podobnie jak hurtownik dla tego typu produktów (nie prowadzi sprzedaży bezpośrednio do użytkowników końcowych).

W istocie oprogramowanie stanowi świadczenie odrębne od dostawy sprzętu. Klientowi nie zależy bowiem na zawarciu - w sensie gospodarczym - jednej, łącznej, transakcji, ale na oddzielnym zakupie sprzętu i oprogramowania (które jest jedynie zainstalowane na nabywanym sprzęcie).

Sprzedaż obejmuje automatyczną aktywację wszystkich funkcji oprogramowania zainstalowanego na sprzęcie po jego uruchomieniu.

Spółka ma zawarte umowy ramowe z klientami i w ramach tych umów składane są zlecenia. Zlecenie przyjęte do realizacji stanowi osobną umowę sprzedaży. Jeśli klient chce kupić zarówno sprzęt, jak i oprogramowanie - sprzęt wraz z oprogramowaniem sprzedawany jest w ramach jednej umowy jednemu nabywcy (w ramach realizacji zlecenia złożonego przez klienta).

Wnioskodawca wskazał też, że nie dokonuje usługi wdrożenia, a dostawa oprogramowania jest uznawana za wykonaną w momencie dostawy sprzętu. Dostarczenie sprzętu z oprogramowaniem jest równoznaczne z wywiązaniem się z umowy. Wnioskodawca nie sprzedaje (udziela) licencji.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży przez niego oprogramowania zainstalowanego ma sprzęcie elektronicznym.

Na wstępie wskazać należy, iż ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału, przy czym zastrzec należy, iż aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Analiza wyżej przywołanych wyroków Trybunału prowadzi do wniosku, iż podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Z tego też względu bez znaczenia pozostaje fakt, iż zarówno dostawa sprzętu elektronicznego, jak i oprogramowania realizowane są na podstawie jednej umowy. Decydujące w niniejszej sprawie jest to, iż Spółka nie wykazała, że dostawa sprzętu elektronicznego i oprogramowania są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wnioskodawca stwierdza wręcz przeciwnie, że klient w rzeczywistości nabywa dwa odrębne produkty, tj. sprzęt oraz oprogramowanie. Nie jest to jednak jedno kompleksowe świadczenie, lecz raczej dwie jednoczesne, ale jednak odrębne, transakcje. Zarówno sprzęt, jak i oprogramowanie stanowią bowiem odrębne z ekonomicznego punktu widzenia elementy, z tym zastrzeżeniem, że ich dostawa dokonywana jest w sposób zintegrowany. Sam fakt, że w momencie dostawy oprogramowanie będzie już zainstalowane na sprzęcie nie niweczy – jak podał Wnioskodawca - odrębności tego świadczenia. Sam nabywca oczekuje dokonania na jego rzecz dwóch czynności (chce kupić oprogramowanie i chce kupić sprzęt), tyle że kupuje te dwa elementy jednocześnie, a nie jednej transakcji kompleksowej.

Zdaniem Spółki żadna z tych czynności nie powinna być traktowana jako „wiodąca”, ponieważ w opinii Spółki nie mamy do czynienia z transakcją kompleksową.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie, jak podał Wnioskodawca, oprogramowanie nie stanowi elementu żadnego świadczenia kompleksowego, oprogramowanie nie tworzy jednej całości z dostawą sprzętu, są to dwie jednoczesne ale odrębne transakcje, to sprzedaż oprogramowania powinna być opodatkowana odrębnie.

W odniesieniu do kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, należy zauważyć, że w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosowanie do art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei, na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powołanego art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

Jak już wskazano wniosek dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę oprogramowania faktycznie zainstalowanego na sprzedawanym sprzęcie (dot. sprzedaży oprogramowania w sytuacji, gdy dokonywana jest równocześnie sprzedaż sprzętu, na którym to oprogramowanie jest zainstalowane), ale oprogramowanie nie tworzy jednej całości z dostawą sprzętu. Fizycznie oprogramowanie jest jednak dostarczane wraz ze sprzętem, bo jest na sprzęcie zainstalowane.

Zatem wskazać należy, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę oprogramowania na rzecz odbiorców powstaje co do zasady z chwilą przekazania przez Spółkę oprogramowania odbiorcom tj. w chwili przekazania im sprzętu, na którym oprogramowanie się znajduje. Usługa Wnioskodawcy jest bowiem wykonana całkowicie już w dacie przekazania klientowi sprzętu na którym oprogramowanie jest zainstalowane. Na tym etapie kończy się rola pośrednika, jako podmiotu świadczącego usługę. Po tej dacie Wnioskodawca nie wykonuje już bowiem w tej sprawie żadnych czynności. Tak więc wykonanie przez Wnioskodawcę sprzedaży oprogramowania Wnioskodawca powinien rozpoznać i opodatkować już w chwili udostępnienia klientowi sprzętu na którym oprogramowanie jest zainstalowane.

Jeśli jednak przed tym dniem odbiorca uiściłby całość lub część kwoty należnej z tytułu zakupu usług, wówczas - w odniesieniu do uiszczanej kwoty - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zapłaty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.