Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.914.2017.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-15
Teza: braku opodatkowania czynności wniesienia aportem części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą w następujących obszarach:

*   doradztwo w zakresie projektów unijnych;

*   zarządzanie projektami;

*   realizacja projektów inwestycyjnych – polegająca na realizacji umów na inżyniera kontraktu dla przedsięwzięć współfinansowanych ze środków unijnych.

W strukturze organizacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, w związku z odrębnościami trzech sfer działalności Wnioskodawcy, istnieje struktura organizacyjna obejmująca trzy działy:

*   dział projektów unijnych (do którego przypisanych jest czterech pracowników oraz dwóch zleceniobiorców Wnioskodawcy);

*   dział zarządzania projektami (do którego przypisany jest jeden pracownik Wnioskodawcy – realizujący zadania z tej sfery w ramach części swojego etatu);

*   dział realizacji projektów inwestycyjnych – inspektorów nadzoru (do którego przypisanych jest sześciu zleceniobiorców Wnioskodawcy oraz jeden pracownik Wnioskodawcy – realizujący zadania z tej sfery w ramach części swojego etatu).

Podstawą wyodrębnienia ww. działów jest zarządzenie Wnioskodawcy.

Zadania realizowane przez powyższe działy są nadzorowane osobiście przez Wnioskodawcę.

Każdy z działów posiada własne, zindywidualizowane wewnętrzne procedury dotyczące sposobu świadczenia usług.

Dział projektów unijnych Wnioskodawcy zajmuje się następującymi obszarami działalności: doradztwo unijne, opracowanie wniosków o dofinansowanie, opracowywanie biznes planów, Studium Wykonalności, dokonywanie analiz finansowych.

Dział zarządzania projektami w ramach struktury Wnioskodawcy zajmuje się rozliczaniem projektów unijnych, koordynacją projektów w zakresie spełnienia wymagań określonych w wytycznych dotyczących realizacji projektów, przygotowywaniem wniosków o płatność, opisem dokumentów księgowych, aktualizacją harmonogramów, oraz wprowadzaniem zmian w projektach.

Obszar działalności związany ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu koncentruje się na następujących zagadnieniach:

*   nadzorze technicznym nad robotami budowlanymi i jakością ich wykonywania, uczestnictwie w czynnościach odbioru, komisjach;

*   nadzorze nad całością dokumentacji sporządzanej przez wykonawcę;

*   koordynacji działań wszystkich uczestników procesu inwestycyjnego w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych;

*   sprawowaniu kontroli prawidłowości stosowania procedur unijnych oraz dopełnianiu w tym zakresie wszelkich formalności (w tym wniosków o płatność, sprawozdań okresowych i końcowych).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie związanym z oferowaniem usług inżyniera kontraktu obejmują również wykonywanie zadań właściwych dla funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego wynikające z art. 25 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, tj.:

*   reprezentowaniu inwestora na budowie poprzez sprawowanie kontroli zgodności jej realizacji z projektem lub pozwoleniem na budowę, przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej;

*   sprawdzaniu jakości wykonywanych robót budowlanych i stosowania przy wykonywaniu tych robót wyrobów zgodnie z art. 10 ustawy;

*   sprawdzaniu i odbiorze robót budowlanych ulegających zakryciu lub zanikających, uczestniczenie w próbach i odbiorach technicznych instalacji, urządzeń technicznych i przewodów kominowych oraz przygotowanie i udział w czynnościach odbioru gotowych obiektów budowlanych i przekazywanie ich do użytkowania;

*   potwierdzaniu faktycznie wykonanych robót oraz usunięcia wad, a także na żądanie inwestora, kontrolowaniu rozliczeń budowy.

Powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany zarządzeniem Wnioskodawcy), dział realizacji projektów inwestycyjnych stanowić będzie na chwilę aportu odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

Niewielka część zadań w ramach działu realizującego projekty inwestycyjne – dotyczących prac typowo rozliczeniowych, tj.:

*   sprawdzanie harmonogramów prac;

*   przekazywanie wzorów dokumentów obowiązujących przy realizacji kontraktu (przejściowe świadectwa płatności, protokoły odbioru);

*   sprawdzanie prawidłowości dokumentów przedkładanych przez wykonawcę;

*   prawidłowe rozliczenie dofinansowania;

Aktualnie, ze względu na specyfikę trwających umów o świadczenie usług inżyniera kontraktu (kompleksowych), dokonywana jest przez pracownika przypisanego jednocześnie do działu zarządzania projektami oraz działu realizacji projektów inwestycyjnych. Pracownik ten wykonuje w ramach części etatu obowiązki właściwe działowi zarządzania projektami, a w części – w ramach ustalonego czasu pracy (pełen etat) – wykonuje obowiązki sprawozdawczo- rozliczeniowe właściwe działowi realizacji projektów inwestycyjnych. Zakres obowiązków pracowniczych wynika z zawartej z pracownikiem umowy o pracę, która wyraźnie wskazuje dystynkcję zadań realizowanych na rzecz każdego z działów. Pracownik zatrudniony jest w wymiarze 9/10 etatu w dziale zarządzania projektami oraz w 1/10 etatu przy obowiązkach związanych z pracami w dziale realizacji projektów inwestycyjnych. Aktualnie możliwe jest zatem wyraźne wyodrębnienie zakresów obowiązków pracownika podporządkowanych poszczególnym działom.

Aktualny rozkład zadań pracownika wspólnego dla obu działów wynika z chęci optymalizacji kosztów pracowniczych w ramach działalności Wnioskodawcy. W związku ze stosunkowo niewielką ilością zleceń na realizację projektów inwestycyjnych (aktualnie trwające dwie umowy), Wnioskodawca nie widział konieczności organizowania dodatkowego stanowiska pracy (na część etatu) w ramach działu realizacji inwestycji, ani angażowania podmiotu zewnętrznego. Jednocześnie, obciążenie związane z pracą działu zarządzania projektami, pozwoliło na dociążenie pracownika dodatkowymi obowiązkami z zakresu rozliczeń projektów inwestycyjnych w ramach części ustalonego wymiaru czasu pracy.

Obowiązki wykonywane przez pracownika w ramach działu realizacji projektów inwestycyjnych stanowią mniejszą część wymiaru czasu pracy pracownika, ustaloną na 1/10 etatu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na stosunkowo niewielką skalę. Klientami Wnioskodawcy są podmioty lokalne (teren województwa). Mając na względzie przedmiot działalności, wskazać należy, że operatywność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w głównej mierze opiera się na wyspecjalizowanej kadrze – specjalistach ds. projektów z UE, specjaliście ds. rozliczeń oraz inspektorach nadzoru. Wszystkie sfery działalności Wnioskodawcy oparte są o czynnik ludzki. W szczególności zaś do wykonywania usług z zakresu świadczenia usług inżyniera kontraktu konieczne jest posługiwanie się grupą inspektorską składającą się – w zależności od potrzeb zamawiających z osób posiadającymi uprawnienia inspektora nadzoru inwestorskiego ds. konstrukcyjno-budowlanych, inspektorów nadzoru inwestorskiego ds. sanitarnych oraz inspektorów nadzoru inwestorskiego ds. elektrycznych czy gazowych, przynależnych do właściwych izb inżynierów budownictwa.

Powyższe uzupełniają wypracowane doświadczeniem metody działania, wewnętrzne procedury, sposoby pozyskiwania klientów, renoma (goodwill) przedsiębiorstwa, bazy klientów. Działalność przedsiębiorcy nie opiera się o środki trwałe, ani maszyny czy urządzenia niestanowiące środków trwałych. Infrastruktura biurowa ma względem prowadzonej działalności znaczenie drugorzędne. Aktualnie dwa działy przedsiębiorstwa – tj. dział projektów unijnych i dział zarządzania projektami korzystają z tej samej powierzchni biurowej.

Wnioskodawca nie posiada wewnętrznych działów księgowości i kadr. W tym zakresie korzysta z obsługi zewnętrznych podmiotów na zasadzie outsourcingu. Struktura wewnętrzna przedsiębiorstwa nie jest bardzo sformalizowana. Całość zadań przedsiębiorstwa (z trzech obszarów) realizowana jest w oparciu o pięciu pracowników oraz sześciu zleceniobiorców, którzy angażowani są do świadczenia usług w miarę zapotrzebowania Wnioskodawcy – mierzonego zleceniami na usługi doradczo-rozliczeniowe, czy też realizację projektów inwestycyjnych. Zważywszy na poziom zatrudnienia Wnioskodawcy (poniżej 50 pracowników), w przedsiębiorstwie nie wprowadzono regulaminu pracy, w którym dokonano by formalnego oddzielenia struktury trzech działów. Wyodrębnienie organizacyjne znajduje odzwierciedlenie w zarządzeniu pracodawcy.

Wnioskodawca zamierza wyodrębnić sferę działalności związaną ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu (realizacją projektów inwestycyjnych) oraz zapewnić kontynuację tej działalności w ramach odrębnego podmiotu prawnego.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki osobowej prawa handlowego – spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), której przedmiot działalności obejmować będzie świadczenie usług z zakresu realizacji projektów inwestycyjnych (usług inżyniera kontraktu). Wnioskodawca planuje w Spółce posiadać status komandytariusza. Planowane działania mają na celu konsolidację pokrewnych działalności, dzięki którym możliwe będzie osiągnięcie efektu synergii, ograniczenie kosztów działalności oraz zwiększenie potencjału części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i Spółki.

Wnioskodawca, tytułem wkładu komandytariusza, wniesie do Spółki wkład niepieniężny, stanowiący zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, obejmujący między innymi:

*   zobowiązania wynikające z aktualnie realizowanych umów na pełnienie funkcji inżyniera kontraktu – zgodnie z ustaleniami zostaną one przeniesione na Spółkę na mocy umów cesji, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane) zgody zleceniodawcy na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;

*   zobowiązania wynikające z trwających umów na nadzór inwestorski w branży konstrukcyjno-budowalnej, nadzór inwestorski w branży wodno-kanalizacyjnej oraz nadzór inwestorski w branży instalacji elektrycznej (zgodnie z ustaleniami zostaną one przeniesione na Spółkę na mocy umów cesji);

*   zobowiązania wynikające z umowy o pracę z pracownikiem Wnioskodawcy w części ustalonej na 1/10 etatu związanej z działalnością działu realizacji projektów inwestycyjnych;

*   pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych (know-how) – umów na inżyniera kontraktu dla przedsięwzięć współfinansowanych ze środków unijnych, obejmujących system obsługi klientów (certyfikowane procedury ewaluacyjne i procedury reklamacyjne, strategia PR, metoda zmniejszenia kosztów realizacji przedsięwzięcia, wzory dokumentów, metody działania);

*   tajemnice przedsiębiorstwa – tj. baza kontaktów podwykonawców, system zarządzania podwykonawcami, system archiwizacji danych, baza klientów, kontakty handlowe;

*   renoma (goodwill) przedsiębiorstwa, ukształtowana na podstawie dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w zakresie realizacji inwestycji oraz potwierdzające ją referencje uzyskane od zamawiających usługi inżyniera kontraktu, w tym dotyczące projektów realizowanych w ramach zamówień publicznych – co stanowi element kluczowy dla działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   prawa wynikające z umowy prowadzenia rachunku bankowego dla wyodrębnionego działu realizacji projektów inwestycyjnych (świadczenia usług inżyniera kontraktu) oraz wierzytelności z tego rachunku bankowego;

*   zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, jakie powstaną przed dniem aportu, a będą związane z działalnością działu realizacji projektów inwestycyjnych;

*   prawa do dokumentacji, umów, wzorów dokumentów, instrukcji i innej dokumentacji związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, a związanych ze sferą działalności z zakresu realizacji projektów inwestycyjnych i świadczeniem usług inżyniera kontraktu.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, po wniesieniu aportu do spółki komandytowej (dalej: jako „Spółka”), docelowo przedmiotowe składniki będą wykorzystywane przez Spółkę, która w oparciu o podwykonawców z branży konstrukcyjno-budowalnej, wodno-kanalizacyjnej. sanitarnej oraz instalacji elektrycznej, będzie prowadziła działalność w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych – polegającą na pełnieniu funkcji inżyniera kontraktu dla przedsięwzięć współfinansowanych ze środków unijnych. W procesie świadczenia ww. usług, Spółka będzie korzystała z know-how oraz tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębnionych dla tej części działalności Wnioskodawcy. Szczególnie w procesie ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego, Spółka korzystać będzie z renomy (goodwill) Wnioskodawcy, ukształtowanej na podstawie dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz potwierdzających ją referencji uzyskanych od zamawiających usługi inżyniera kontraktu.

Wskazane wyżej składniki majątkowe i niemajątkowe będą miały dla spółki znaczenie kluczowe, co oznacza, że ich posiadanie warunkować będzie prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Z drugiej strony, wnoszony zespół aktywów stanowić będzie gospodarczą całość, wystarczającą do samodzielnego podjęcia działalności w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych. Wskazać bowiem należy, że w przypadku świadczenia usług wysoce wyspecjalizowanych, elementy takie jak know-how, metody działania, renoma przedsiębiorstwa oraz kadra pracownicza stanowią elementy kluczowe operatywności przedsiębiorstwa, natomiast elementy majątkowe – tj. nieruchomości czy środki trwałe – mają jedynie walor pomocniczy, niedecydujący o jego samodzielności funkcjonalnej. Wnioskodawca, z momentem wniesienia aportu do Spółki, ograniczy swoją działalność do doradztwa w zakresie projektów unijnych oraz zarządzania takimi projektami. Spółka zaś będzie kontynuatorem działalności Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych (świadczenia usług inżyniera kontraktu).

Jak wspomniano wyżej, niewielka część zadań w ramach działu realizującego projekty inwestycyjne – dotyczących prac typowo rozliczeniowych – jest wykonywana przez pracownika Wnioskodawcy, który jednocześnie świadczy pracę na rzecz działu zarządzania projektami (niepodlegającego wyodrębnieniu – w większej części swojego czasu pracy). Stosunek pracy z pracownikiem tym zostanie przejęty przez Spółkę w trybie art. 231 Kodeksu pracy w wymiarze szacowanym na 1/10 etatu w ramach transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej podstawą do przejścia części zakładu pracy.

Wnioskodawca prowadzi księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na moment składania wniosku możliwe jest przyporządkowanie poszczególnych przychodów i kosztów do poszczególnych trzech obszarów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Możliwe jest przyporządkowanie poszczególnych aktywów (w tym środków trwałych i należności) oraz zobowiązań do poszczególnych obszarów działalności Wnioskodawcy, w tym do działalności związanej ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu.

Nie ulega wątpliwości, że wysoce zróżnicowane obszary prowadzonej działalności pozwalają na jednoznaczne wyodrębnienie funkcjonalne działalności związanej ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu od działalności w pozostałych obszarach.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy obejmujące część przedsiębiorstwa związaną z realizacją projektów inwestycyjnych (świadczeniem usług inżyniera kontraktu). Wskazany zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług inżyniera kontraktu. W szczególności po wniesieniu aportu do prowadzenia działalności nie będzie wymagany udział pozostałych składników majątku Wnioskodawcy – w tym nieruchomości czy innych środków trwałych. Zgodnie z przyjętymi założeniami, po wniesieniu aportu Spółka, w oparciu o nabyte składniki majątkowe, będzie kontynuowała prowadzenie działalności w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych (świadczenia usług inżyniera kontraktu).

Wnioskodawca wskazuje, że zespół składników będzie wyodrębniony:

*   na płaszczyźnie organizacyjnej – zdaniem Wnioskodawcy – część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu stanowić będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Aktualnie specyfika realizowanych zadań związanych z częścią przedsiębiorstwa (tj. świadczenie usług inżyniera kontraktu) wykazuje bowiem wyraźną odrębność kadrową oraz organizacyjną względem pozostałych sfer działalności Wnioskodawcy. Działalność związana z realizacją projektów inwestycyjnych jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na mocy zarządzenia i przybiera formę samodzielnie funkcjonującego działu. Do działu możliwe jest przyporządkowanie pracowników i zleceniobiorców. Podział ten jest uwidaczniany między innymi w materiałach marketingowych Wnioskodawcy oraz korespondencji z klientami.

*   na płaszczyźnie finansowej – w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że część przedsiębiorstwa związana z działalnością w zakresie świadczenia usług inżyniera kontraktu na moment wydzielenia będzie wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Możliwe będzie przyporządkowanie poszczególnych przychodów i kosztów dotyczących części przedsiębiorstwa związanej z realizacją projektów inwestycyjnych (ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu). Co prawda wskazana identyfikacja może być utrudniona w przypadku niektórych, wspólnych dla całego przedsiębiorstwa przychodów czy kosztów, takich jak chociażby wydatki na usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, siedziby i innych kosztów ogólnych związanych z prowadzoną działalnością (obsługa kadrowa), jednakże – w ocenie Wnioskodawcy – brak możliwości wydzielania kosztów ogólnych jest standardową sytuacją w każdym przedsiębiorstwie prowadzącym niejednorodną działalność, niezależnie od skali takiej działalności i nie może wpływać to na kwalifikację przedmiotu aportu. Ponadto, co istotne, na podstawie wewnętrznej ewidencji możliwe będzie odpowiednie wyodrębnienie i przypisanie wszystkich istotnych pozycji aktywów (w tym należności) oraz zobowiązań do części przedsiębiorstwa związanej ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu. Wskazać nadto należy, że na moment składania wniosku dla omawianej części działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyodrębniono oddzielny rachunek bankowy, na który wpływają należności uzyskiwane z tytułu realizacji umów na pełnienie funkcji inżyniera kontraktu.

*   na płaszczyźnie funkcjonalnej – zdaniem Wnioskodawcy – nie ulega wątpliwości, że część przedsiębiorstwa związana ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Na moment wniesienia wkładu część przedsiębiorstwa związana z działalnością w zakresie świadczenia usług inżyniera kontraktu obejmować będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który pozwalać będzie na prowadzenie działalności w zakresie usług inżyniera kontraktu bez konieczności ponoszenia istotnych dodatkowych kosztów, np. związanych z zatrudnieniem pracowników, korzystaniem z usług inspektorów nadzoru, tworzeniem procedur ewaluacyjnych, procedur reklamacyjnych – w tym dokonywania ich certyfikacji, strategii PR, metod zmniejszenia kosztów realizacji przedsięwzięcia, budowaniem bazy kontaktów podwykonawców, tworzeniem systemu zarządzania podwykonawcami, systemu archiwizacji danych.

Wyodrębniana sfera działalności opiera się w głównej mierze o wyspecjalizowane zasoby ludzkie (zleceniobiorców i jednego pracownika), które zostaną przejęte przez Spółkę na mocy wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), umów cesji i zdarzenia w postaci przejścia części zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy). Na mocy aportu na Spółkę przeniesiony zostanie również pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych (know-how), renoma przedsiębiorstwa (goodwill) oraz tajemnice przedsiębiorstwa, mające znaczenie kluczowe dla kontynuacji działalności.

Wnioskodawca zaznacza, że nawet jeżeli charakter działalności w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych będzie wymagał używania określonych pomieszczeń biurowych, będą one mogły zostać udostępnione Spółce w drodze umowy najmu. Fakt, że w skład wnoszonej części przedsiębiorstwa nie wchodzą prawa i obowiązki wynikające z umów najmu czy dzierżawy albo własność nieruchomości nie wpływa – w opinii Wnioskodawcy – na status przedmiotu aportu.

Prowadzi to do wniosku, że na moment wnoszenia aportu część przedsiębiorstwa związana ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu będzie posiadać zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zespół składników wnoszonych do Spółki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa związana z działalnością w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych (świadczenia usług inżyniera kontraktu) będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”), a w konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa ta jednak nie przybliża znaczenia pojęcia „transakcji zbycia”. Zgodnie jednak ze stanowiskiem konsekwentnie reprezentowanym w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie „transakcji zbycia” wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, „transakcja zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej lub kapitałowej, transakcja taka – na mocy wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – będzie wyłączona z opodatkowania. Nie będzie tu miało znaczenia, że zbywca czy też nabywca są podatnikami VAT. Warunkiem wyłączenia jest jednak uznanie, że wnoszony majątek stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy znaczenie kluczowe ma zatem ustalenie, czy majątek, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi charakteryzować organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie.

Aby można było zatem uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, spełnione powinny być następujące warunki:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie: o wyodrębnieniu finansowym może natomiast świadczyć każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa,

*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem – zdolnym do samodzielnego realizowania tychże zadań.

Przyjmuje się, że ocena zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana na trzech płaszczyznach:

*   wydzielenia organizacyjnego,

*   wydzielenia finansowego,

*   wydzielenia funkcjonalnego.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Wydzielenie organizacyjne.

Powszechnie przyjmuje się, że kwestia wydzielenia organizacyjnego powinna być rozpatrywana indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem skali oraz złożoności prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że w przypadku działalności prowadzonej na mniejszą skalę nie istnieje potrzeba wyodrębnienia złożonej, wieloszczeblowej struktury organizacyjnej, o ile istniejące w przedsiębiorstwie wydzielenie umożliwia samodzielne funkcjonowanie danej części przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

Jak zostało wskazane, z uwagi na przedmiot, skalę oraz formę prawną (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest mało sformalizowana. U Wnioskodawcy nie funkcjonuje regulamin organizacyjny czy regulamin pracy. Wyodrębnienia dokonano w oparciu o zarządzenie Wnioskodawcy jako kierującego zakładem pracy. Struktura działowa rozpoznawalna jest także wśród klientów Wnioskodawcy. Przedsiębiorstwo bowiem posługuje się nią w materiałach promocyjnych czy kierowanej przez pracowników korespondencji elektronicznej.

Wydzielenie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że ewidencja księgowa danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna umożliwić identyfikację aktywów i pasywów tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym alokowanych do niej należności i zobowiązań. Powinno być również możliwe wyodrębnienie przychodów i kosztów generowanych przez daną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie zatem kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej prowadzonej działalności. Przyjmuje się, że powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja – co do zasady – przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów. Istotną kwestią jest również możliwość przyporządkowania aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji, jak środki trwałe, zapasy, wyposażenie itp., ale również chociażby należności oraz wszelkich zobowiązań. Stopień wyodrębnienia powinien jednocześnie być rozpatrywany z uwzględnieniem rodzaju ewidencji prowadzonej przez przedsiębiorcę.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że część przedsiębiorstwa związana z działalnością w zakresie pełnienia funkcji inżyniera kontraktu w ramach realizacji projektów inwestycyjnych jest już na moment składania wniosku wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotowej sferze działalności Wnioskodawcy przypisano bowiem oddzielny rachunek bankowy. Ponadto, na moment wnoszenia aportu możliwe będzie przyporządkowanie poszczególnych przychodów i kosztów dotyczących części przedsiębiorstwa związanej z realizacją projektów inwestycyjnych. Co prawda wskazana identyfikacja może być utrudniona w przypadku niektórych, wspólnych dla całego przedsiębiorstwa przychodów czy kosztów, takich jak chociażby wydatki na usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, obsługi kadrowej, kosztów siedziby i innych wspólnych kosztów ogólnych związanych z prowadzoną działalnością, jednakże – w ocenie Wnioskodawcy – brak możliwości wydzielania kosztów ogólnych jest standardową sytuacją w każdym przedsiębiorstwie prowadzącym niejednorodną działalność, niezależnie od skali takiej działalności i nie może wpływać to na kwalifikację podatkową przedmiotu aportu. Ponadto, co istotne, na podstawie prowadzonej dla celów wewnętrznych ewidencji, możliwe będzie odpowiednie wyodrębnienie i przypisanie wszystkich istotnych pozycji aktywów (w tym środków trwałych i należności) oraz zobowiązań do części przedsiębiorstwa związanej z realizacją projektów inwestycyjnych.

Na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wewnętrznych ewidencji możliwe jest ustalenie wyniku finansowego brutto z działalności operacyjnej. Istotnym jest również, że na aport składać się będą również zobowiązania związane z przedmiotem działalności, która jako zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny.

Wydzielenie funkcjonalne.

Ocena przesłanki wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem konieczność dokonania oceny stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż część przedsiębiorstwa związana z realizacją projektów inwestycyjnych (świadczeniem usług inżyniera kontraktu) mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Na moment wniesienia wkładu część przedsiębiorstwa związana z działalnością w powyższym zakresie obejmować będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który pozwalać będzie na prowadzenie tejże działalności bez konieczności ponoszenia istotnych dodatkowych kosztów oraz działań organizacyjnych, np. związanych z zatrudnieniem pracowników, budowaniem bazy podwykonawców z zakresu inspekcji nadzoru, tworzeniem wewnętrznych procedur ewaluacji, procedur reklamacyjnych (w tym ich certyfikacji), korzystania z potencjału innych podmiotów celem legitymowania się odpowiednim doświadczeniem w toku postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, wypracowywania metod działania, czy strategii pozyskiwania klientów.

W związku z planowanym aportem, Spółka ma planowo wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów na wykonywanie czynności nadzoru inwestorskiego. Zgodnie z ustaleniami zostaną one przeniesione na Spółkę na mocy umów cesji, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane) zgody zleceniodawcy na przejście praw i obowiązków na inny podmiot prawa.

Spółka przejmie również prawa i obowiązki wynikające z trwających umów na nadzór inwestorski w branży konstrukcyjno-budowalnej, nadzór inwestorski w branży wodno-kanalizacyjnej oraz nadzór inwestorski w branży instalacji elektrycznej (zgodnie z ustaleniami zostaną one przeniesione na Spółkę na mocy umów cesji). Ponadto, Spółka przejmie zobowiązania wynikające z umowy o pracę z pracownikiem Wnioskodawcy w części szacowanej na 1/10 etatu – związanej z działalnością działu realizacji projektów inwestycyjnych w drodze zdarzenia określonego w art. 231 Kodeksu pracy (przejście części zakładu pracy).

Samodzielność zorganizowanej części przedsiębiorstwa, działającej w sferze realizacji projektów inwestycyjnych, zapewniona będzie również poprzez fakt, iż przedmiot aportu stanowić będą:

*   pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych (know-how) – umów na inżyniera kontraktu dla przedsięwzięć współfinansowanych ze środków unijnych, obejmujących system obsługi klientów (procedury ewaluacyjne, procedury reklamacyjne, strategia PR, metoda zmniejszenia kosztów realizacji przedsięwzięcia, wzory dokumentów, metody działania);

*   tajemnice przedsiębiorstwa – tj. baza kontaktów podwykonawców, system zarządzania podwykonawcami, system archiwizacji danych, baza klientów, kontakty handlowe;

*   renoma (goodwill) przedsiębiorstwa, ukształtowana na podstawie dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w zakresie realizacji inwestycji oraz potwierdzające ją referencje uzyskane od zamawiających usługi inżyniera kontraktu, w tym dotyczące projektów realizowanych w ramach zamówień publicznych – co stanowi element kluczowy dla działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

*   prawa wynikające z umowy prowadzenia rachunku bankowego dla wyodrębnionego działu realizacji projektów inwestycyjnych (świadczenia usług inżyniera kontraktu) oraz wierzytelności z tego rachunku bankowego;

*   zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, jakie powstaną przed dniem aportu, a będą związane z działalnością działu realizacji projektów inwestycyjnych;

*   prawa do dokumentacji, umów, wzorów dokumentów, instrukcji i innej dokumentacji związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, a związanych ze sferą działalności z zakresu realizacji projektów inwestycyjnych i świadczeniem usług inżyniera kontraktu.

Prowadzi to do wniosku, że na moment wnoszenia aportu część przedsiębiorstwa związana z realizowaniem projektów inwestycyjnych w ramach pełnienia funkcji inżyniera kontraktu będzie posiadać zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy na klasyfikację działu realizacji projektów inwestycyjnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wyodrębnienia tej sfery działalności Wnioskodawcy nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność związaną ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu (umów na outsourcingową obsługę kadrową, księgową, informatyczną Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności gospodarczej działu realizacji projektów inwestycyjnych bowiem:

*   funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników przyporządkowanych do realizacji inwestycji przymiotu samodzielności;

*   po dokonaniu aportu funkcje te będą zapewnione przez podmiot trzeci na podstawie stosownych umów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym na gruncie, w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt: II FSK 1643/10), Sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja (tożsama z definicją „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy o VAT – przyp. Wnioskodawcy) nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego – wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) w którym wskazał, iż: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 27 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.921.2016.1.EJ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „Opis sprawy wskazuje zatem, że pomimo wyłączenia z transakcji sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy, status przedsiębiorstwa nie zostanie naruszony. Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które nie zostaną przekazane Nabywcy nie są konieczne i wymagane dla prawidłowej działalności Kompleksu. W razie potrzeby, Nabywca będzie w stanie skorzystać z własnych albo zewnętrznych zasobów, by zastąpić te umowy (\`(...)\`).”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa związana z działalnością w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych (świadczeniem usług inżyniera kontraktu), będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do Spółki będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie. Podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą w następujących obszarach: doradztwo w zakresie projektów unijnych; zarządzanie projektami; realizacja projektów inwestycyjnych – polegająca na realizacji umów na inżyniera kontraktu dla przedsięwzięć współfinansowanych ze środków unijnych. W strukturze organizacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, w związku z odrębnościami trzech sfer działalności Wnioskodawcy, istnieje struktura organizacyjna obejmująca trzy działy:

*   dział projektów unijnych (do którego przypisanych jest czterech pracowników oraz dwóch zleceniobiorców Wnioskodawcy);

*   dział zarządzania projektami (do którego przypisany jest jeden pracownik Wnioskodawcy – realizujący zadania z tej sfery w ramach części swojego etatu);

*   dział realizacji projektów inwestycyjnych – inspektorów nadzoru (do którego przypisanych jest sześciu zleceniobiorców Wnioskodawcy oraz jeden pracownik Wnioskodawcy – realizujący zadania z tej sfery w ramach części swojego etatu).

Wnioskodawca zamierza wyodrębnić sferę działalności związaną ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu (realizacją projektów inwestycyjnych) oraz zapewnić kontynuację tej działalności w ramach odrębnego podmiotu prawnego. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki osobowej prawa handlowego – spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), której przedmiot działalności obejmować będzie świadczenie usług z zakresu realizacji projektów inwestycyjnych (usług inżyniera kontraktu). Wnioskodawca planuje w Spółce posiadać status komandytariusza. Wnioskodawca, tytułem wkładu komandytariusza, wniesie do Spółki wkład niepieniężny, stanowiący zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego – jak wynika z okoliczności sprawy – będzie zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący gospodarczą całość, wystarczającą do samodzielnego podjęcia działalności w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych. Ponadto – jak wskazuje Wnioskodawca – wysoce zróżnicowane obszary prowadzonej działalności pozwalają na jednoznaczne wyodrębnienie funkcjonalne działalności związanej ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu od działalności w pozostałych obszarach. Wnioskodawca wskazuje, że zespół składników będzie wyodrębniony – na płaszczyźnie organizacyjnej – aktualnie specyfika realizowanych zadań związanych z częścią przedsiębiorstwa (tj. świadczenie usług inżyniera kontraktu) wykazuje bowiem wyraźną odrębność kadrową oraz organizacyjną względem pozostałych sfer działalności Wnioskodawcy. Działalność związana z realizacją projektów inwestycyjnych jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na mocy zarządzenia i przybiera formę samodzielnie funkcjonującego działu. Do działu możliwe jest przyporządkowanie pracowników i zleceniobiorców. Na płaszczyźnie finansowej – możliwe będzie przyporządkowanie poszczególnych przychodów i kosztów dotyczących części przedsiębiorstwa związanej z realizacją projektów inwestycyjnych (ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu). Na płaszczyźnie funkcjonalnej – część przedsiębiorstwa związana ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Na moment wniesienia wkładu część przedsiębiorstwa związana z działalnością w zakresie świadczenia usług inżyniera kontraktu obejmować będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który pozwalać będzie na prowadzenie działalności w zakresie usług inżyniera kontraktu bez konieczności ponoszenia istotnych dodatkowych kosztów, np. związanych z zatrudnieniem pracowników, korzystaniem z usług inspektorów nadzoru, tworzeniem procedur ewaluacyjnych, procedur reklamacyjnych – w tym dokonywania ich certyfikacji, strategii PR, metod zmniejszenia kosztów realizacji przedsięwzięcia, budowaniem bazy kontaktów podwykonawców, tworzeniem systemu zarządzania podwykonawcami, systemu archiwizacji danych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane wyodrębnienie części przedsiębiorstwa dotyczącej sfery działalności związanej ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu (dział realizacji projektów inwestycyjnych) będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego. Zatem należy uznać, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki, do uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa – sfery działalności związanej ze świadczeniem usług inżyniera kontraktu (dział realizacji projektów inwestycyjnych) – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, czynność wniesienia aportem ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Natomiast kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.