Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/433-739/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-28
Teza: opodatkowanie dostawy Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zbywca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jest właścicielem nieruchomości położonej w B. (dalej: Nieruchomość), na którą składają się:

*   działka o numerze … wpisana do księgi wieczystej o numerze … (dalej: Działka);
*   budynek magazynowo-biurowy położony na Działce (dalej: Budynek);
*   inny budynek, będący stróżówką, położony na Działce (dalej: Inny Budynek);
*   budowle związane z gruntem położone na Działce (dalej: Budowle) w szczególności:
    *   drogi wewnętrzne,
    *   parkingi,
    *   system odprowadzania wody deszczowej,
    *   zbiornik retencyjny,
    *   instalacje energetyczne zewnętrzne,
    *   maszt reklamowy (totem),
    *   instalacja gazowa,
    *   ogrodzenie,
    *   zbiorniki septyczne.

Działalność gospodarcza Zbywcy polega m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w Budynkach.

Na składniki niematerialne i materialne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę składają się:

1.  własność Nieruchomości;
2.  umowy najmu dotyczące Nieruchomości;
3.  depozyty / zabezpieczenia złożone przez najemców w związku z ww. umowami najmu;
4.  depozyty bankowe;
5.  kredyty / pożyczki:
6.  środki pieniężne;
7.  należności i zobowiązania związane prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo Zbywcy;
8.  prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością;
9.  dokumentacja związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę;
10.  umowy dotyczące usług zarządzania Nieruchomością;
11.  umowy dotyczące usług księgowych;
12.  umowy dotyczące dostawy mediów;
13.  umowy dotyczące usług ochrony;
14.  umowy dotyczące pozostałych usług a także inne aktywa i pasywa niezbędne dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę.

L . Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Obecnie planowana jest transakcja nabycia Nieruchomości przez Nabywcę od Zbywcy w ramach umowy sprzedaży (dalej: Sprzedaż).

W ramach tej transakcji Nabywca nabędzie od Zbywcy w szczególności:

1.  prawa własności Nieruchomości;
2.  umowy najmu dotyczące Nieruchomości (Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy jako wynajmującego na gruncie ww. umów najmu przechodzą z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 kodeksu cywilnego);
3.  prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego;
4.  prawa z gwarancji bankowych oraz innych zabezpieczeń dostarczonych przez najemców w związku z ww. umowami najmu;
5.  prawa z gwarancji jakości i ustawowej rękojmi za wady udzielonych przez wykonawców i podwykonawców Budynków i urządzeń;
6.  prawa z gwarancji bankowych oraz innych zabezpieczeń dostarczonych przez wykonawców Budynków i urządzeń;
7.  wybrane rzeczy ruchome konieczne do odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości (w tym przynależności związane z Nieruchomością).

Składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji nie są wyodrębnione finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

W ramach Sprzedaży w szczególności nie zostaną przeniesione na Nabywcę przez Zbywcę poniżej wymienione składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład prowadzonego przedsiębiorstwa:

1.  pożyczki / kredyty;
2.  depozyty bankowe;
3.  środki pieniężne;
4.  inne niż wymienione powyżej należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy;
5.  księgi rachunkowe;
6.  umowy dotyczących usług zarządzania Nieruchomością;
7.  umowy dotyczące usług księgowych;
8.  umowy dotyczące dostawy mediów;
9.  umowy dotyczące usług ochrony.

W związku z tym, niektóre aktywa / zobowiązania oraz umowy niezbędne do zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę. W konsekwencji, Nabywca będzie musiał podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe oraz zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności Operacyjnej. Bez podjęcia m.in. powyższych działań Nabywca nie będzie mógł samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Ponadto, Zbywca zatrudnia jednego pracownika. Jednakże stosunek pracy zostanie z nim rozwiązany przed dokonaniem Sprzedaży i nie będzie on zatrudniony przez Nabywcę.

Nieruchomość była i będzie do momentu Sprzedaży wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Całość powierzchni magazynowo-biurowej w Budynku była wynajętą przez okres co najmniej 2 lat przed Sprzedażą. Inny Budynek i Budowle nie były wcześniej przedmiotem czynności opodatkowanej VAT (z wyjątkiem dróg oraz parkingów wewnętrznych). Natomiast prawo do korzystania z dróg oraz parkingów wewnętrznych zostało przyznane najemcom w poszczególnych umowach najmu. Zbywcy przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego przy budowie Budynku, Innego Budynku i Budowli. W okresie po wytworzeniu Budynku, Innych Budynków i Budowli Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, których wartość przekroczyłaby lub byłaby równa 30% wartości początkowej odpowiednio w stosunku do każdego obiektu z kategorii Budynku, Innych Budynków i Budowli.

W ramach Sprzedaży, Zbywca, jako zbywający Nieruchomość, jak również Nabywca, jako nabywający, zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opcję opodatkowania VAT przedmiotowej dostawy, w zakresie w jakim zbycie Nieruchomości będzie podlegało zwolnieniu z możliwością opodatkowania VAT, co zostanie potwierdzone złożeniem zgodnego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Intencją Zbywcy oraz Nabywcy jest, aby Sprzedaż Nieruchomości została udokumentowana fakturą z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT w stawce 23% i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

W opinii Wnioskodawcy Sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT w stawce 23% i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jako towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, należy uznać, iż Sprzedaż Nieruchomości za wynagrodzeniem mieści się w zakresie powyższych regulacji i z tego względu należy ją zakwalifikować do katalogu czynności podlegających opodatkowaniem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza wyłączenie stosowania przepisów ustawy o VAT m.in. w stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ani Ustawa o VAT ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zgodnie z ugruntowaną praktyką w tym zakresie, należy odwołać się do definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl tego przepisu, przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, planowane nabycie Nieruchomości dotyczyć będzie jedynie określonych składników materialnych i niematerialnych.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne nabywane w ramach Sprzedaży nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników. Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 30 czerwca 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), uznając że:

„ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przez zbyciem nie jest możliwe”.

W ramach Sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia minimum środków wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, umowy z dostawcami usług itp.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedaż stanowić będzie przeniesienie konkretnych, indywidualnych składników materialnych i niematerialnych, które łącznie nie spełniają warunków do uznania ich za przedsiębiorstwo lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, Sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać przepisom ustawy o VAT.

W następnej kolejności należy rozstrzygnąć jaka stawka (stawki) VAT (względnie zwolnienie) będzie miała zastosowanie do Sprzedaży (czyli do poszczególnych składników zbywanego majątku).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków podlega zwolnieniu z VAT z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub jego części upłynął okres krótszy niż 2 lata, gdzie przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z faktem, że na dzień złożenia niniejszego wniosku od pierwszego zasiedlenia upłynął okres przekraczający 2 lata, dostawa Budynku oraz części Budowli tj. dróg oraz parkingów wewnętrznych spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, do Sprzedaży w zakresie dotyczącym Budynku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b ustawy o VAT regulujący przypadki obowiązkowego zwolnienia dostaw budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT powyższy reżim będzie miał również zastosowanie do gruntu, na którym Budynek oraz części Budowli tj. dróg oraz parkingów wewnętrznych są posadowione.

Podatnicy, zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, mogą zrezygnować ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, iż: (i) są czynnymi podatnikami VAT oraz (ii) jednocześnie złożą odpowiednie oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 i ust. 11 niniejszego artykułu. W konsekwencji, na skutek podjęcia decyzji przez Zbywcę, jak również przez Nabywcę o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa Budynku oraz części Budowli tj. dróg oraz parkingów wewnętrznych wraz gruntem, z którym jest on związany podlegać będzie opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT, która obecnie wynosi 23%.

Z kolei dostawa innego Budynku i Budowli, (z wyjątkiem dróg oraz parkingów wewnętrznych) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, że Zbywcy przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego przy ich budowie oraz nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, których wartość przekroczyłaby lub byłaby równa 30% wartości początkowej odpowiednio w stosunku do każdego obiektu z kategorii Innych Budynków i Budowli, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT co oznacza, że sprzedaż Innego Budynku i Budowli (z wyjątkiem dróg oraz parkingów wewnętrznych) wraz z gruntem, z którym są one związane będzie podlegała VAT.

Tym samym Sprzedaż całej Nieruchomości będzie podlegała VAT.

Zwolnienie z opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2012 r. (sygn. IPPP3/443-660/12-3/JK).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT w stawce 23% i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane składniki majątku Spółki stanowią jej przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży jest grunt wraz z posadowionymi na nim Budynkiem, Innym Budynkiem, i budowlami. Zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego, z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Dodatkowo Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa własności Nieruchomości, prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego, prawa z gwarancji bankowych oraz innych zabezpieczeń dostarczonych przez najemców w związku z ww. umowami najmu, prawa z gwarancji jakości i ustawowej rękojmi za wady udzielonych przez wykonawców i podwykonawców Budynków i urządzeń, prawa z gwarancji bankowych oraz innych zabezpieczeń dostarczonych przez wykonawców Budynków i urządzeń, wybrane rzeczy ruchome konieczne do odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości (w tym przynależności związane z Nieruchomością). Planowana Transakcja nie obejmie pożyczek i kredytów, depozytów bankowych, środków pieniężnych będących w posiadaniu Zbywcy oraz innych niż wymienione powyżej należności i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy, ksiąg rachunkowych, umów dotyczących usług zarządzania Nieruchomością, umów dotyczących usług księgowych, umów dotyczących dostawy mediów, umów dotyczących usług ochrony. Ponadto zatrudniony przez Zbywcę pracownik nie będzie zatrudniony przez Nabywcę – Wnioskodawca przed dokonaniem sprzedaży rozwiąże z nim umowę o pracę. Składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji nie są wyodrębnione finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Jak wynika z powyższego, Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, budynki oraz budowle będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowią formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia minimum środków wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość, na którą składają się budynek magazynowo-biurowy, budynek będący stróżówką, budowle związane z gruntem, tj. drogi wewnętrzne, parkingi, system odprowadzania wody deszczowej, zbiornik retencyjny, instalacje energetyczne zewnętrzne, maszt reklamowy (totem), instalacja gazowa, ogrodzenie, zbiorniki septyczne. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na wynajmie powierzchni komercyjnych w budynkach. Wnioskodawca wskazał, że całość powierzchni magazynowo-biurowej w Budynku była wynajętą przez okres co najmniej 2 lat przed sprzedażą. Natomiast budynek stróżówki i Budowle nie były wcześniej przedmiotem czynności opodatkowanej VAT (z wyjątkiem dróg oraz parkingów). Prawo do korzystania z dróg oraz parkingów zostało przyznane najemcom w poszczególnych umowach najmu. Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego przy budowie budynku magazynowo-biurowego, budynku stróżówki i Budowli. W okresie po wytworzeniu tych obiektów, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, których wartość przekroczyłaby lub byłaby równa 30% wartości początkowej odpowiednio w stosunku do każdego z tych obiektów. Zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Należy zatem stwierdzić, iż budynek magazynowo-biurowy, oznaczony we wniosku jako „Budynek” oraz budowle – drogi wewnętrzne i parkingi zostały zasiedlone w rozumieniu powołanej wcześniej definicji „pierwszego zasiedlenia”, a ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania na podstawie umów najmu) upłynęło do chwili sprzedaży ponad 2 lata.

Tym samym dostawa przedmiotowego „Budynku” jak również dróg wewnętrznych i parkingów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie budynku będącego stróżówką, oznaczonego we wniosku jako „Inny Budynek” oraz pozostałych budowli, tj. systemu odprowadzania wody deszczowej, zbiornika retencyjnego, instalacji energetycznych zewnętrznych, masztu reklamowego (totemu), instalacji gazowej, ogrodzenia, zbiorników septycznych, należy stwierdzić, że dostawa tych nieruchomości, biorąc pod uwagę treść ww. art. 2 pkt 14 ustawy, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, obiekty te nie były, po wybudowaniu, oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem nie znajdzie tutaj zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tej sytuacji, w przypadku ww. nieruchomości, rozważyć należy możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być obie powyższe przesłanki. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego przy budowie wskazanych nieruchomości - tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Zatem sprzedaż „Innego Budynku”, jak również pozostałych budowli, tj. systemu odprowadzania wody deszczowej, zbiornika retencyjnego, instalacji energetycznych zewnętrznych, masztu reklamowego (totemu), instalacji gazowej, ogrodzenia, zbiorników septycznych nie korzysta również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wys. 23%.

Jak zatem wskazano powyżej dostawa „Budynku” oraz dróg wewnętrznych i prakingów korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast dostawa „Innego Budynku” oraz pozostałych budowli (systemu odprowadzania wody deszczowej, zbiornika retencyjnego, instalacji energetycznych zewnętrznych, masztu reklamowego (totemu), instalacji gazowej, ogrodzenia, zbiornika septycznego) podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wys. 23%.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu powyższych warunków dostawca nieruchomości lub jej części może z niego zrezygnować.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Zbywca i Nabywca wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

W sytuacji zatem, gdy zarówno Zbywający jak i Nabywca przedmiotowej nieruchomości są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży „Budynku” oraz dróg wewnętrznych i parkingów korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa również nie będzie korzystać ze zwolnienia i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Zatem w przypadku wyboru opcji opodatkowania dla sprzedaży „Budynku” oraz dróg wewnętrznych i parkingów dostawa zarówno „Budynku” jak i wskazanych budowli podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis powyższy reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej część) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tymi obiektami jako niewyłączona z podstawy opodatkowania, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Innymi słowy, grunt oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, dzielą losy dostawy posadowionego na nich Budynku i Budowli.

W związku z powyższym odnosząc się do kwestii opodatkowania opisanej Transakcji należy stwierdzić, że skoro sprzedaż Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (w przypadku wyboru opcji opodatkowania dla sprzedaży „Budynku” oraz dróg wewnętrznych i parkingów), stawka ta ma również zastosowanie w stosunku do sprzedaży gruntu, na którym te Budynki i Budowle są posadowione. Zatem dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości (Transakcja) podlega w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.