Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-593/11-8/15/S/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-03
Teza: po dokonaniu wydzielenia Spółki ze struktur B. oraz z chwilą przejęcia ogółu praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego związanych z leasingiem samochodów osobowych, tj. po zawarciu umowy cesji leasingu operacyjnego na mocy której dokonała się zmiana strony korzystającej (wstąpienie nowego korzystającego w uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy), przez B. umowa będzie dalej spełniać warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 64 poz. 654 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT’), a zatem Spółka ma prawo traktować opłaty ustalone w umowie leasingu jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: leasing; samochód-samochód osobowy; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r. Nr 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 14 kwietnia 2015r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 649/12 z dnia 15 listopada 2012 roku (data wpływu 3 sierpnia 2015r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011r.) uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 10 października 2011r., (data wpływu: 12 października 20111r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych cesji umów leasingu operacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

M. (Poland) Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub M.) prowadzi działalność zakresie świadczenia usług promocji i marketingu produktów firmy M. w aptekach, hurtowniach farmaceutycznych i szpitalach. Firma M. na świecie zajmuje się produkcją żywności dla niemowląt i małych dzieci.

Spółka powstała w grudniu 2008 roku w wyniku restrukturyzacji spółki B. Sp. z o.o. (dalej: B.) tj. wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur B., gdzie funkcjonowała jako samodzielny dział w ramach działalności B.. W rezultacie wydzielenia, Spółka przejęła od B. składniki majątkowe niezbędne do kontynuowania działalności przez Spółkę. Transakcja objęła również przejęcie dotychczasowych pracowników Spółki, a także cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością Spółki.

Przed wydzieleniem B. zawarł umowy leasingu operacyjnego (dalej: Umowy) z podmiotem trzecim (dalej: Leasingodawca), przedmiotem których były samochody osobowe. Każda z umów została zawarta na czas oznaczony, który stanowił co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu oraz jednocześnie suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiadała co najmniej wartość początkowej samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu.

Po wydzieleniu Spółki ze struktur B., kilkanaście samochodów osobowych będących przedmiotem ww. umów leasingu operacyjnego zostało scedowane przez B. na Spółkę, ponieważ były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Leasingodawca, B. oraz M. zawarli umowę cesji, na podstawie której M. wstąpił w Umowy i towarzyszące im umowy serwisowe w miejsce B.. Umowa cesji została zawarta w dniu 1 maja 2009 roku. Spółka przejęła od B. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umów, a dotyczące przedmiotowych samochodów osobowych, przy czym cesja ta nie wprowadziła do umów jakichkolwiek innych zmian, poza formalną zmianą leasingobiorcy, którym stała się Spółka. W dacie podpisania umowy cesji okres, jaki pozostał do końca obowiązywania pierwotnej umów leasingu, był krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu.

Uzupełniając opis stanu faktycznego na wezwanie organu Spółka dodatkowo podała, że w wyniku ww. transakcji Spółka M. (Poland) Sp. z o.o. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, natomiast spółka B. nie zaprzestała działalności, lecz nadal funkcjonuje jako osobna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadząca działalność gospodarczą. Spółka nabyła od B. zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie był to podział spółek w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że:

*   gdy, po dokonaniu wydzielenia Spółki ze struktur B. oraz z chwilą przejęcia ogółu praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego związanych z leasingiem samochodów osobowych, tj. po zawarciu umowy cesji leasingu operacyjnego na mocy której dokonała się zmiana strony korzystającej (wstąpienie nowego korzystającego w uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy), przez B. umowa będzie dalej spełniać warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 64 poz. 654 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT’), a zatem Spółka ma prawo traktować opłaty ustalone w umowie leasingu jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że po wydzieleniu jej ze struktur B. oraz z chwilą przejęcia ogółu praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego, związanych z leasingiem samochodów osobowych, tj. po zawarciu umowy cesji leasingu operacyjnego, na mocy której dokonała się zmiana strony korzystającej (wstąpienie Spółki w uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy) zawarta przez B. umowa będzie dalej spełniać warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Spółka ma prawo traktować opłaty ustalone w umowie leasingu jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. ,

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego, przyjąć należy, że umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są wyżej wymienione warunki, w konsekwencji opłat ustalone w tej umowie stanowią odpowiednio przychód finansującego i koszty uzyskania przychodu korzystającego.

Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r, nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny”), osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę pomiędzy wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub przez umowę pomiędzy dłużnikiem, a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

Przejęcie długu przewidziane w art. 519 Kodeksu Cywilnego, określane w doktrynie prawa jako sukcesyjne przejęcie długu, charakteryzuje się zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania.

Sukcesja długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu Cywilnego nie zmienia więc kształtu dotychczasowego zobowiązania, bowiem osoba trzecia wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dotychczasowego dłużnika, a więc we wszystkie wynikające z umowy tub ustawy jego obowiązki.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 2004 r. o sygnaturze II CK 129/04 wskazał: „Sukcesja w dług w rozumieniu art. 519 § 2 pkt 2 k.c. nie zmienia więc kształtu dotychczasowego zobowiązania, bowiem przejemca wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dawnego dłużnika, a więc we wszystkie wynikające z umowy lub ustawy jego obowiązki. Tym właśnie różni się przyjęty m.in. w polskim systemie prawnym model sukcesyjnego przejęci długu, w którym zmiana dłużnika nie narusza tożsamości zobowiązania, od występującego w niektórych innych systemach prawnych modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, w którym poza zmianą podmiotu zobowiązanego dochodzi również do nowacji treści pierwotnego stosunki obligacyjnego, który zostaje zastąpiony przez nowe zobowiązanie, łączące wierzyciela i nowego dłużnika”.

W rezultacie, z chwilą przejęcia ogółu praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego B. przez nowy podmiot - M., zawarte umowy leasingu operacyjnego nie przestaną spełniać warunków określonych z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż ich dotychczasowa treść nie uległa zmianie. Dokonanie zmian po stronie podmiotowej umowy (zmiana korzystającego) nie ma wpływu na treść umowy, ani na wynikające z niej prawa i obowiązki. Warunki pozwalające na traktowanie opłat leasingowych z przedmiotowych Umów jako kosztów uzyskania przychodów (wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT) odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu (okresu trwania umowy, przedmiotu którego umowa dotyczy oraz wysokości opłat ustalonych w tej umowie), natomiast w żadnym miejscu nie nawiązują do osoby

korzystającej lub finansującej (w przeciwieństwie m.in. do art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie). A skoro ustawa o CIT nie wiąże żadnych konsekwencji z modyfikacjami umowy leasingowej po stronie podmiotowej, to domniemywanie, że jest inaczej byłoby sprzeczne z zasadami logiki i wykładni literalnej prawa.

Wstąpienie do Umowy nowego korzystającego, czyli M. (zmiana podmiotu umowy) nie wpłynęło na treść Umowy, jej przedmiot jak również prawa i obowiązki z niej wynikające. Oznacza to, że w przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe elementy stosunku prawnego tj. okres, na jaki Umowa została zawarta nie ulega zmianie (skróceniu ani wydłużeniu), nie ma również zmiany wysokości opłat czy też przedmiotu, którego Umów dotyczy.

W związku z powyższym skoro w ustawie o CIT brak jest regulacji, które wykluczałyby zmianę podmiotową po stronie korzystającego, a sama zmiana korzystającego nie zmieniła treści stosunku prawnego, to w opinii Spółki w dalszym ciągu mamy do czynienia z tą samą umową leasingu, która nadal spełnia warunki wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko Spółki zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 roku (sygn. I SA/BK 60/10) który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym. Jak zauważył bowiem WSA, w takich przypadkach (tj. przy dokonywaniu podatkowo prawnej kwalifikacji cesji umowy leasingu) „istotne jest stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 15 ust. 1 i nie został wskazany katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (\`(...)\`) a odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż dotyczy zdarzenia wywołującego określone skutki w teraźniejszości (ewentualnie przyszłości), a nie zaś w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. Uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciu jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw obowiązków, uregulowanych w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługując poprzedniemu korzystającemu”. Ponadto, w przedmiotowym wyroku, WSA podkreślił również, że błędna jest interpretacja art. 17b ust. 1. ustawy o CIT przez pryzmat art. 93 i 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowa (Tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: „Ordynacja Podatkowa”) twierdząc, że „niezasadne i nietrafne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do przepisów o następstwie prawnym (art. 93 i 93a Ordynacji Podatkowej) przy dokonywaniu podatkowoprawnej kwalifikacji cesji umowy leasingu operacyjnego przez skarżącą Spółkę. Celem uregulowania w Ordynacji Podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. (\`(...)\`) Zdarzenia gospodarczego w postaci przejęcia umów leasingu operacyjnego wydatków podatnika związanych z kontynuacją takiej umowy, stanowiących koszty uzyskania przychodu nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego w rozumieniu Ordynacji Podatkowej. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że uznanie określonego wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w ramach pojęć obowiązku oraz prawa. Koszty podatkowe koszty uzyskania przychodów) są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w pojęciu prawa, ani też obowiązku podatnika”.

Podsumowując, nawet jeśli w wyżej opisanej sytuacji nastąpiła zmiana korzystającego z B. na M. w trakcie trwania leasingu przedmiotowa Umowa nadal będzie spełniała warunki o których nowa w art. 17b ust 1 ustawy o CIT i Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów zyskania przychodu pełnej kwoty czynszu należnego z tytułu używania samochodów osobowych.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 18 października 2011r. nr IPPB3/423-593/11-5/GJ (data doręczenia 21 października 2011r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), które regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi nie dotyczą kwestii podatków dochodowych. Ustawy podatkowe z kolei , w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p. (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) odnoszą się wprawdzie do stanów faktycznych powstałych na gruncie prawa cywilnego, lecz prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego.

Powyższa uwaga miała celu wykazanie, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Prawo podatkowe stanowi odrębną dziedzinę prawa, posługującą się własnymi instrumentami i regulującą w charakterystyczny dla siebie sposób stosunki prawne.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są podatkowe skutki wstąpienia przez nowego korzystającego do umów leasingu na skutek zawarcia umowy cesji między dotychczasowym korzystającym a Spółką jako nowym korzystającym.

Kodeks cywilny dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie , zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika). Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, chociaż mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki na gruncie prawa cywilnego, również zmianę stron umowy, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów), czy obowiązków podatkowych.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. W sytuacji zmian osób uczestniczących w umowie, na gruncie prawa podatkowego, o ile nie zachodzą przypadki wskazane przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji nie dochodzi, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego, do kontynuacji umowy.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub stanowi podatkową umowę leasingu finansowego, czyli spełnia warunki określone w art. 17f ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki przedstawione w art. 17b u.p.d.o.p.:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 17b ust. 1 ustawy).

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy tj. od momentu jej zawarcia do momentu rozwiązania stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a ponadto prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w przepisie art. 17b ustawy, w którym uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że nowy korzystający, w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji. W sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy, niż w wymagany w art. 17b ust. 1 ustawy oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że na gruncie ustawy podatkowej stanowisko Spółki, że w wyniku zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa pierwotna jest nadal kontynuowana przez nowego korzystającego, który wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego jest nieprawidłowe. Tym samym Organ nie podziela również stwierdzeń zawartych we wskazanym przez Spółkę nieprawomocnym wyroku WSA w Białymstoku I SA/Bk 80/10, że „Nie można zgodzić się z organem podatkowym, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację jedynie na gruncie prawa cywilnego natomiast na gruncie prawa podatkowego jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano powyżej warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy”. Organ powtórzy to co podał na wstępie uzasadnienia: przedmiot i metoda regulacji obydwu gałęzi prawa tj. prawa cywilnego oraz prawa podatkowego jest różny i ustawodawca w ich obrębie realizuje również inny cel. Prawo cywilne zajmuje się organizacją i instrumentami obrotu prawnego, mający za swój przedmiot stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, natomiast prawo podatkowe normuje stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu i państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. W przypadku prawa cywilnego chodzi o zachowanie porządku prawnego oraz pewności prawa, podczas gdy prawo podatkowe kieruje się w swych unormowaniach zasadą powszechności i sprawiedliwości opodatkowania. Prawo podatkowe, jako należące do prawa publicznego, nie jest zależne od woli strony, nie obowiązuje w prawie podatkowym zasada "co nie jest zabronione, jest dozwolone". Wręcz przeciwnie - każde uprawnienie i obowiązek podatnika wynika z konkretnego przepisu prawa podatkowego. Jest oczywiste, że strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe te strony łączące. Treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy, a dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wyraźnie podkreślić, że skoro ustawodawca nakazuje dla uznania praw (przywilejów) podatkowych (a takim przywilejem, prawem jest możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty podatkowe w postaci rat leasingowych, a po zakończeniu umowy leasingu wykup przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie niższej od ceny rynkowej) z tytułu umowy leasingu dla korzystającego, spełnienia przez umowę leasingu warunków określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to warunki te zarówno w zakresie okresu trwania umowy, wysokości opłat w odniesieniu do wartości początkowej przedmiotu leasingu (czyli ceny nabycia przedmiotu leasingu) w momencie wstąpienia nowego korzystającego muszą być spełnione w tym właśnie momencie a nie w momencie zawarcia umowy z poprzednim korzystającym. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są spełnione.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.11.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10, oraz wyrok NSA z dnia 16.04.2008r., sygn. akt II FSK 1676/06, w którym czytamy m.in. „Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował w nim prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu”.

Końcowo organ zauważa, że w przedmiotowej sprawie doszłoby do sukcesji podatkowej dającej Spółce prawo wstąpienia w prawa i obowiązki B. w zakresie umów leasingu operacyjnego, gdyby do wydzielenia doszło na podstawie przepisów art. 528 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) . Sukcesję podatkową przewiduje bowiem art. 93c Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednak stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak zaznaczyła Spółka, w przedmiotowej sprawie nie nastąpił podział spółek w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 649/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Sąd wskazał, że „do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego zastosowanie znajduje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 18.04.2012 w sprawie II FSK 1755/10 w której również sporne było, czy w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego rozliczenie tej umowy należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, czy też umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Ani przepisy u.p.d.o.p., ani też Ordynacja podatkowa, nie regulują kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawiera kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów, według NSA, będziemy mieli do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Treść art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. wprost stanowi o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego.

Przyjmując za trafne wyżej przedstawione poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat skutków cesji umowy leasingu, należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną.”

Od powyższego wyroku WSA z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 649/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 31 grudnia 2012r. złożył skargę kasacyjną.

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015r., sygn akt II FSK 187/13 Sąd oddalił powyższą skargę kasacyjną.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 649/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.