Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-861/10-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-04
Teza: Czy w przypadku zwrotu towarów przez nabywców podatnik może dokonać obniżenia należnego podatku VAT w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez koniczności gromadzenia potwierdzeń otrzymania faktur korygujących przez nabywców?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący operatorem usług telekomunikacyjnych, w związku z rosnącą konkurencją na rynku w zakresie usług telekomunikacyjnych, w celu wzrostu przychodów i utrzymania pozycji na rynku podjął decyzję o uatrakcyjnieniu oferty świadczonych usług poprzez rozszerzenie oferty o świadczenie usług telefonii mobilnej. W tym celu wprowadził m.in. sprzedaż aparatów telefonicznych „na odległość”, która odbywa się następująco: T. (biuro obsługi telefonicznej) przyjmuje telefonicznie zamówienia od klientów, następnie Parter Logistyczny poprzez kuriera przesyła do klienta towar wraz z dokumentem sprzedaży (paragon/faktura).

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o ochronie niektórych praw konsumentów i odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. z 2000 r. Nr 22. poz. 271 z późn. zm.), Zainteresowany musi liczyć się z tym, że klienci mogą zrezygnować z zakupionego towaru lub zamówionej usługi w ciągu 10 dni od momentu jego otrzymania. W związku z powyższym, Wnioskodawca zobowiązany jest do przyjęcia zwrotu towaru. Powyższy zwrot towaru udokumentowany jest oświadczeniem klienta o odstąpieniu od umowy, dokumentem przyjęcia towaru na stan magazynu Spółki oraz fakturą korygującą, którą pocztą wysyła do klienta. Sprzedawane terminale stanowią rzeczy określone co do tożsamości - zarówno pierwotna faktura, jak również faktura korygująca zawierają dane identyfikujące zwracany towar, tj. nr IMEI (unikatowy numer telefonu (…)), który przypisany jest do określonej sztuki towaru.

Wobec powyższego może zdarzyć się sytuacja, że do Spółki nie wróci jeszcze potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, pozwalające na obniżenie podatku VAT należnego i jednocześnie w związku ze sprzedażą tej samej sztuki towaru będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zwrotu towarów przez nabywców Spółka może dokonać obniżenia należnego podatku VAT w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez koniczności gromadzenia potwierdzeń otrzymania faktur korygujących przez nabywców?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania zdefiniowana została w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, jako obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W świetle tej regulacji istotne jest zatem prawidłowe ustalenie obrotu, co w konsekwencji pozwala na obliczenie i zadeklarowanie prawidłowych kwot podatku. Dlatego też ważna jest poprawna interpretacja art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w którym określono przypadki, kiedy obrót ulega zmniejszeniu. Zgodnie z tym przepisem „Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b”.

Skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z udzielonymi i udokumentowanymi rabatami, zwrotami towarów oraz wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń powinna ulec obniżeniu również, stosowna kwota podatku należnego. Stosownie jednak do art. 29 ust. 4a ustawy, „W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy ustawy o VAT uzależniające, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, realizację przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są zdaniem Wnioskodawcy, niezgodne z prawem wspólnotowym, stoją w sprzeczności z fundamentalną zasadą neutralności VAT, jak również zasadą proporcjonalności, które wynikają z unijnej Dyrektywy 112 (czyli stosowania norm, które są niewspółmiernie restrykcyjne do celu ich wprowadzenia, a mianowicie ograniczenia nieprawidłowości i ewentualnych wyłudzeń VAT).

Z literalnego brzmienia art. 73 Dyrektywy 112 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Oznacza to, zdaniem Spółki, iż jedynym kryterium określającym podstawę opodatkowania powinna być cena zapłacona przez kontrahenta. Każda ewentualna korekta obrotu wiązać się będzie zatem z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka podkreśla, że podatek VAT powinien być „dokładnie proporcjonalny” do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. W ocenie Zainteresowanego, zastosowanie art. 29 ust. 4a prowadziłoby do naruszenia powyższych zasad. W konsekwencji, w tej sytuacji należy odwołać się do wykładni prowspólnotowej i uznać, że prawo do obniżenia VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahenta.

Spółka otrzymując zwrot towarów jednocześnie zwraca pieniądze obniżając w ten sposób kwotę należną z tytułu pierwotnie dokonanej dostawy towarów. A zatem następuje faktyczne obniżenie podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Nałożenie na nią obowiązku gromadzenia potwierdzeń odbioru faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów prowadziłoby do sytuacji, w której w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania byłaby wyższa niż efektywnie otrzymana przez Spółkę kwota należna. W konsekwencji Spółka ponosiłaby ekonomiczny ciężar opodatkowania co przecież stanowiłoby istotne naruszenie zasady neutralności.

Jednocześnie, w opinii Zainteresowanego, powyższe stanowisko zgodne jest ze specyfiką zwrotu towarów. Zwrot towarów, jako podstawa do obniżenia podatku VAT należnego, istotnie różni się od rabatu, czy też pomyłki w cenie lub w stawce. W przypadku zwrotu towarów, najpierw musi nastąpić faktyczny zwrot dokonywany przez klienta. Następnie zwrot towaru poddawany jest weryfikacji ze strony Spółki, której pozytywny efekt materializuje się w postaci wystawienia faktury korygującej. Ostatnim krokiem jest zwrot pieniędzy, najczęściej w formie przelewu. Jednocześnie towarzysząca temu procesowi faktura korygująca pomaga w odpowiednim zaksięgowaniu i ujęciu zwrotu w rozliczeniach podatkowych. Natomiast w przypadku rabatu lub też pomyłki w fakturze pierwotnej faktura korygująca jest jedynym dokumentem potwierdzającym dla celów podatkowych ustalenia dokonane przez strony transakcji. Ta istotna różnica potwierdza również, iż zwrot towarów powinien być odrębnie rozpatrywany, jeśli chodzi o zasady korekty obrotu dla celów VAT.

Spółka podkreśla ponadto, że jej stanowisko w powyższej kwestii potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. IP-PP2- 443-361/08 -2/BM. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, iż: „w przypadku, gdy konieczność korygowania wielkości sprzedaży jest spowodowana zwrotem towaru od kontrahenta, nie jest wymagane potwierdzenie odbioru faktury korygującej”. Podobne stanowisko zostało przyjęte również przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2010 (sygn. IPPP1-443-1542/08-6/S/JR).

Jednocześnie podobny pogląd wyrażają przedstawiciele doktryny. Stanowisko takie przykładowo zostało wyrażone w komentarzu do ustawy o VAT pod redakcją Jerzego Martiniego (Wyd. Diffin Warszawa 2005 r. str. 378-379), gdzie autorzy stwierdzają, że: „warunkiem obniżenia obrotu/podatku należnego w przypadku zwrotów towarów/kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach jest rzetelne udokumentowanie tych faktów”. Zdaniem autorów „mając na uwadze brzmienie ustawy, posiadanie potwierdzenia zwrotu towaru powinno być wystarczającą przesłanką uzasadniającą obniżenie obrotu (podatku należnego) bez konieczności uzyskania jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru faktury korygującej”.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że podobne poglądy były już wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2009 r. (I FSK 1828/07), czy w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2009 r. (I FSK 1978/07). Wyroki te dotyczyły co prawda poprzedniego stanu prawnego, kiedy to sporny przepis dotyczący obowiązku potwierdzenia odbioru faktur korygujących znajdował się w rozporządzeniu wykonawczym VAT. Orzeczenia te skupiały się zatem głównie na kwestii zgodności przepisu rozporządzenia z Konstytucją. Niemniej sądy orzekając w tych sprawach, stwierdzały dodatkowo, iż powyższe unormowanie jest sprzeczne również z zasadami neutralności i proporcjonalności wynikającymi z prawa wspólnotowego. Spółka powołuje się również na orzecznictwo ETS, w szczególności na wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs. W wyroku tym ETS wskazał, iż zgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT, podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. Co więcej ETS stwierdził również, że prawo do obniżenia obrotu przysługuje nawet wtedy, gdy nie jest w ogóle możliwe wystawienie faktury korygującej.

Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy lub uczyniło to niewłaściwie oraz treść dyrektywy jest wystarczająco jasna i precyzyjna, w świetle przepisów Dyrektywy 112 spółka ma możliwość skorygowaniu obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzyma potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowo udokumentowany zwrot towarów wraz z wystawioną fakturą korygującą stanowią wystarczające przesłanki do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania (obrotu), a w konsekwencji należnego podatku VAT bez konieczności gromadzenia potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka, będąca operatorem usług telekomunikacyjnych, wprowadził m.in. sprzedaż aparatów telefonicznych „na odległość”, która odbywa się następująco: T. (biuro obsługi telefonicznej) przyjmuje telefonicznie zamówienia od klientów, następnie Parter Logistyczny poprzez kuriera przesyła do klienta towar wraz z dokumentem sprzedaży (paragon/faktura). Nabywca może zrezygnować z zakupionego towaru lub zamówionej usługi w ciągu 10 dni od momentu jego otrzymania. W związku z powyższym Zainteresowany zobowiązany jest do przyjęcia zwrotu towaru. Powyższy zwrot towaru udokumentowany jest oświadczeniem klienta o odstąpieniu od umowy, dokumentem przyjęcia towaru na stan magazynu Spółki oraz fakturą korygującą, którą pocztą wysyła do klienta. Wobec powyższego może zdarzyć się sytuacja, że do Wnioskodawcy nie wróci jeszcze potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, pozwalające na obniżenie podatku VAT należnego i jednocześnie w związku ze sprzedażą tej samej sztuki towaru będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do treści § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja dostawy towarów, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Tut. Organ zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady, Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25 maja 2005 r., stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie – jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją, takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym, według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym.

Jak już wskazano, Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym, stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. – Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to ona z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Należy zauważyć, iż zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Argumentację Spółki dotyczącą sprzeczności przepisów art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności art. 73), należy uznać za błędną. Tut. Organ wskazuje, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę towaru uniemożliwi Spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto, zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie można wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości traktować jako wykładni prawa krajowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.