Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.535.2023.2.ESD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-01
Teza: Uznanie zespołów składników materialnych i niematerialnych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, których aport będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, których aport będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2024 r. (wpływ 5 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, spółka „A” Spółka jawna (dalej: spółka A lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skład grupy A, tj. spółek, w których wspólnikami są panowie Z. i M. lub osoby z nimi spokrewnione, wchodzą jeszcze spółka C oraz spółka B.

Działalność spółek z grupy A odbywa się w dwóch lokalizacjach: na nieruchomości (powierzchnia gruntu (…) ha, powierzchnia użytkowa zabudowań (…) m²) – dalej: Nieruchomość 1, oraz – na nieruchomości (powierzchnia gruntu (…) ha, powierzchnia użytkowa zabudowań (…) m) – dalej: Nieruchomość 2. Nieruchomości te są własnością spółki A.

Spółki B i C prowadzą działalności w tych lokalizacjach na podstawie umów najmu. Spółka A prowadzi działalność w kilku branżach, tj. w branży motoryzacyjnej, wynajmu nieruchomości oraz finansowej.

Działalność w branży motoryzacyjnej obejmuje prowadzenie:

• salonu sprzedaży samochodów marki (…);

• sprzedaży samochodów używanych;

• serwisu dot. napraw pojazdów samochodowych;

• serwisu blacharsko-lakierniczego.

Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości obejmuje należące do spółki A Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2, które są przez Spółkę wynajmowane zarówno na potrzeby działalności pozostałych spółek z grupy A, jak i na potrzeby działalności podmiotów trzecich (np. hurtownia (…)).

Działalność spółki A obejmuje także pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów oraz usługi pośrednictwa w zakresie leasingu.

Spółka C prowadzi dwa salony samochodowe: marki: (…) na Nieruchomości 1 oraz marki: (…) na Nieruchomości 2 w ramach umowy dealerskiej ze E – usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, leasingowego i finansowego.

Spółka B prowadzi na Nieruchomości 2:

· serwis samochodów marki (…),

· serwis wielomarkowy w oparciu o współpracę z firmą F,

· sprzedaż samochodów używanych,

· stację kontroli pojazdów do 3,5 t,

· usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego.

Ta złożona organizacyjnie i strukturalnie działalność została zapoczątkowana przez Wspólników wiele lat temu, kiedy w roku (…) założyli spółkę cywilną, którą następnie w roku (…) przekształcili w spółkę jawną A. Ta długoletnia działalność podlegała w tym okresie wielu zmianom zarówno w zakresie podmiotowym, przedmiotowym jak i skali działalności, będąc na bieżąco dostosowywaną do wyzwań rynkowych.

Wspólnicy, w związku z chęcią uporządkowania struktury właścicielskiej, podjęli decyzję o dokonaniu jej przekształcenia.

Cele planowanego przekształcenia są wielorakie i obejmują:

· uproszczenie struktury poprzez zmniejszenie liczby podmiotów działających w grupie,

· dostosowanie funkcjonalne działalności w ramach podmiotów działających w grupie,

· racjonalizacja ryzyka prowadzonej działalności poprzez ograniczenie jej prowadzenia jedynie poprzez podmioty mające formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

· ułatwienie sukcesji biznesu.

Wspólnicy planują wnieść aportem dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa A, wyodrębnione jako Zakłady w strukturze tej spółki, obejmujące łącznie całe przedsiębiorstwo tej spółki, odpowiednio do spółki B i spółki C. Następnie spółka A zostanie zlikwidowana.

W strukturze spółki A zostały wydzielone dwa Zakłady, tj. Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej oraz Zakład blacharnia i lakiernia.

Zasadnicza działalność spółki A, tj. prowadzenie salonu sprzedaży samochodów marki (…), prowadzenie sprzedaży samochodów używanych, serwis pojazdów samochodowych, działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz usługi pośrednictwa w zakresie zawierania umów leasingu i kredytów, wyodrębniona została w strukturach spółki A jako Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej. Działalność ta, wraz z prawami własności wszystkich nieruchomości, zostanie przeniesiona do spółki B.

Serwis blacharsko-lakierniczy prowadzony przez spółkę A, wyodrębniony w ramach Zakładu blacharnia i lakiernia, działa w głównej mierze jako zleceniobiorca na potrzeby działalności prowadzonej przez spółkę C. Zakład ten wykonuje naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne w zakresie napraw blacharsko-lakierniczych samochodów marki (…) sprzedawanych przez spółkę C na podstawie umowy ze E. Zakład ten świadczy także usługi blacharsko-lakiernicze dla klientów spoza grupy A. Jest to działalność o całkowicie odmiennym charakterze w stosunku do działalności Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej. Biznesowo i funkcjonalnie działalność ta związana jest przede wszystkim z działalnością spółki C i dlatego zostanie przeniesiona do tej spółki. Spółka C będzie korzystać z powierzchni potrzebnych do prowadzenia serwisu blacharsko-lakierniczego na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką B.

W ramach wydzielenia Zakładów na podstawie uchwały Wspólników spółki A, nastąpiła:

· zmiana struktury organizacyjnej Spółki uwzględniająca oba Zakłady,

· przypisanie do każdego Zakładu personelu realizującego jego zadania,

· określenie powierzchni zajmowanej przez oba Zakłady oraz części wspólnych,

· przypisanie Zakładom właściwych dla nich zadań,

· przydział składników majątku będących w gestii danego Zakładu,

· przypisanie umów, za realizację których odpowiedzialność ponosi dany Zakład,

· alokacja przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, w tym zobowiązań, poprzez stworzenie odpowiedniej ewidencji analitycznej w systemie księgowym Spółki.

Do zadań Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej należą następujące główne grupy zadań:

· sprzedaż samochodów nowych marki (…),

· obsługa umowy dealerskiej,

· zakup i sprzedaż samochodów używanych różnych marek,

· serwis pojazdów samochodowych,

· usługi pośrednictwa w zakresie zawierania umów leasingu i udzielania kredytów,

· współpraca z bankami,

· współpraca z firmami leasingowymi,

· realizacja wszelkich czynności związanych z zawieraniem, rozwiązywaniem i prawidłowym wykonywaniem umów najmu,

· egzekwowanie płatności związanych z działalnością Zakładu,

· obsługa nieruchomości (utrzymanie, konserwacja, ochrona itp.),

· współpraca z dostawcami mediów itp.

W celu realizacji powyższych zadań do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe.

Do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej zostały przypisane następujące składniki materialne i niematerialne:

· personel realizujący zadania Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej,

· wszystkie posiadane przez Spółkę prawa do nieruchomości,

· środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach działalności Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej,

· prawa i zobowiązania z umów handlowych dotyczących Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej,

· prawa i zobowiązania z umów dotyczących Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej, innych niż umowy handlowe (dotyczących konserwacji, ochrony, dostawy mediów, ubezpieczeniowych itp.), obowiązujących na dzień wydzielenia Zakładów,

· należności i zobowiązania związane z Zakładem działalności dealerskiej i nieruchomościowej,

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej.

W księgach Spółki została stworzona odrębna ewidencja analityczna umożliwiająca odrębne ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, przypadających na Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej.

Do zadań Zakładu blacharnia i lakiernia należą w szczególności:

· przyjmowanie zleceń na naprawy blacharskie i lakiernicze,

· realizacja napraw blacharskich i lakierniczych,

· pozyskiwanie materiałów i towarów dla ww. działalności,

· przyjmowanie i wydawanie pojazdów,

· wynajem samochodów zastępczych na czas naprawy,

· zarządzanie jakością,

· konserwacja maszyn, urządzeń i narzędzi służących prowadzeniu działalności Zakładu,

· windykacja należności Zakładu blacharnia i lakiernia,

· zarządzanie kadrą Zakładu blacharnia i lakiernia,

· utrzymanie powierzchni wydzielonych do realizacji zadań Zakładu.

W celu realizacji powyższych zadań do Zakładu blacharnia i lakiernia zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe.

Do Zakładu blacharnia i lakiernia zostały przypisane następujące składniki materialne i niematerialne:

· personel realizujący zadania Zakładu blacharnia i lakiernia,

· środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane do działalności Zakładu blacharnia i lakiernia,

· prawa i zobowiązania wynikające z umów handlowych i niehandlowych związanych z działalnością Zakładu blacharnia i lakiernia, obowiązujących na dzień wydzielenia Zakładów,

· należności i zobowiązania związane z działalnością Zakładu, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Zakładu blacharnia i lakiernia,

· bazy danych zawierające dane kontrahentów Zakładu blacharnia i lakiernia.

W księgach Spółki została stworzona odrębna ewidencja analityczna umożliwiająca odrębne ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, przypadających na Zakład blacharnia i lakiernia.

Majątek, który zostanie przeniesiony na spółkę C, tj. Zakład blacharnia i lakiernia oraz majątek, który zostanie przeniesiony na spółkę B, tj. Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej jest na tyle zorganizowany i kompletny, iż może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Zobowiązania spółki A wynikające z umów z podmiotami trzecimi, których Spółka jest stroną, zostaną przeniesione na spółki B i C na zasadzie porozumień trójstronnych, zgodnie z podziałem umów przypisanych odpowiednio do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej oraz do Zakładu blacharnia i lakiernia.

Wartość Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej na potrzeby aportu do spółki B oraz wartość Zakładu blacharnia i lakiernia na potrzeby aportu do spółki C, zostaną ustalone na podstawie wycen sporządzonych przez rzeczoznawcę. Określona w ten sposób rynkowa wartość zakładów zostanie przyjęta jako wartość wkładów określona odpowiednio w umowie spółki B oraz w umowie spółki C.

Nabywcy majątku spółki A, tj. spółka C i spółka B zamierzają kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o otrzymany majątek.

Spółki B i C, które otrzymają wkłady w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółki A, przyjmą dla celów podatkowych wartości składników wchodzących w skład tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa według ich wartości wynikających z ksiąg podatkowych spółki A.

Spółki B i C podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotowa czynność wniesienia aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółki A zostanie przeprowadzona ze wskazanych powyżej uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ani głównym, ani jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Po objęciu przez spółkę A udziałów w spółce Ci spółce B, tj. po zarejestrowaniu podwyższenia kapitałów tych spółek, wspólnicy spółki A zamierzają rozwiązać tę spółkę. W następstwie rozwiązania A zostanie przeprowadzona jej likwidacja, lub zakończenie działalności nastąpi bez przeprowadzenia formalnej likwidacji w sposób określony przez wspólników, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Objęte udziały w spółce C i spółce B będą jedynymi składnikami majątku spółki A, które przypadną jej wspólnikom w wyniku rozwiązania Spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w uchwale wspólników.

Wspólnicy nie wykluczają w późniejszym czasie sprzedaży udziałów w spółce B i/lub spółce C, które objęli w ramach likwidacji spółki A.

Spółka chciałaby uniknąć błędu odnośnie oceny konsekwencji podatkowych związanych z planowanym aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Z tego względu wspólnicy zdecydowali o złożeniu przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

**Uzupełnienie opisu sprawy**

1\. Czy przedmioty dwóch aportów (składniki materialne i niematerialne) w Państwa przedsiębiorstwie będą na moment dostawy wyodrębnione:

· na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowił wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” posiadały cechę zorganizowania; czy wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpiło ich faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej),

Odpowiedź:

\- Tak, składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej, mające być przedmiotem aportu, są i będą przed dokonaniem tej transakcji wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej jako Zakład. Wyodrębnienie to nastąpiło na podstawie uchwały Wspólników spółki A, która określiła m.in. strukturę organizacyjną Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej.

\- Tak, składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane Zakładu blacharnia i lakiernia, mające być przedmiotem aportu, są i będą przed dokonaniem tej transakcji wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej jako Zakład. Wyodrębnienie to nastąpiło na podstawie uchwały Wspólników spółki A, która określiła m.in. strukturę organizacyjną Zakładu blacharnia i lakiernia.

· na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji rachunkowej będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co będzie możliwe określenie jej wyniku finansowego,

Odpowiedź:

\- Tak, na podstawie prowadzonej przez Spółkę jawną A ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie składników materialnych, przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, tj. Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego tej wyodrębnionej działalności. Składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

\- Tak, na podstawie prowadzonej przez Spółkę jawną A ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie składników materialnych, przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, tj. Zakładu blacharnia i lakiernia, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego tej wyodrębnionej działalności. Składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu blacharnia i lakiernia będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

· na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą?

Odpowiedź:

\- Tak, wyodrębniony zespół składników majątkowych w formie Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą. Składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

\- Tak, wyodrębniony zespół składników majątkowych w formie Zakładu blacharnia i lakiernia będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą. Składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu blacharnia i lakiernia będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

2\. Czy przedmiotem dostawy będą wszystkie składniki materialne i niematerialne składające się na dwa aporty, w tym zobowiązania, stanowiące majątek każdej z wyodrębnionych części przedsiębiorstwa?

Odpowiedź:

\- Wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przypisane do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej zostaną wniesione do B sp. z o.o. w drodze aportu.

\- na spółkę C sp. z o.o. w ramach aportu przeniesione zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z działalnością Zakładu blacharnia i lakiernia, z wyjątkiem prawa własności pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność tego zakładu, z których spółka C będzie korzystać na podstawie umowy najmu.

3\. Czy przenoszone na nabywców dwa zespoły składników będą zawierały zespół składników majątku umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności, czy też dla kontynuowania działalności gospodarczej koniecznym będzie przez każdego z nabywców angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań?

Odpowiedź:

Przenoszony na spółkę B sp. z o.o. zespół składników w formie Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej będzie zawierał zespół składników majątku umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności i nie będzie wymagał podejmowania żadnych dodatkowych działań.

Istotne jest, że do składników majątkowych należących do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej przypisane są prawa do obu nieruchomości, tj. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2, posiadanych przez Wnioskodawcę, w skład których wchodzą zarówno powierzchnie wykorzystywane przez Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej do działalności operacyjnej jak i do działalności w zakresie wynajmu. Wynika to z faktu, że do zadań tego zakładu, obok działalności operacyjnej (głównie dealerskiej), należy całość zadań Spółki w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że z działalnością Zakładu blacharnia i lakiernia związana jest część Nieruchomości 1. Wniesienie tej części Nieruchomości 1 aportem do spółki C sp. z o.o. wymagałoby podziału Nieruchomości 1. Podział taki nie jest obecnie planowany, po pierwsze, ze względu na fakt, że zadania w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości są w całości przypisane do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej i w związku z tym nieruchomości zostaną w całości przeniesione aportem do spółki B sp. z o.o., po drugie, ze względu na fakt, że podział Nieruchomości 1 jest ekonomicznie nieuzasadniony, tj. byłby zbyt kosztowny, długotrwały i uciążliwy. W efekcie, na spółkę C sp. z o.o. w ramach aportu przeniesione zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Zakładu blacharnia i lakiernia, z wyjątkiem prawa własności pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność tego zakładu. Nabywca Zakładu blacharnia i lakiernia, tj. spółka C sp. z o.o. będzie korzystać z pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność tego zakładu na podstawie umowy najmu ze spółką B sp. z o.o., która nabędzie w drodze aportu zarówno Nieruchomość 1 jak i Nieruchomość 2.

Oba aporty, tj. aport Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej do spółki B sp. z o.o. oraz aport Zakładu blacharnia i lakiernia do spółki C sp. z o.o. będą miały miejsce równocześnie. Z chwilą zawarcia umów aportowych wejdzie w życie umowa najmu pomieszczeń zawarta pomiędzy spółką B sp. z o.o. (jako wynajmującym) oraz spółką C sp. z o.o. (jako najemcą), której przedmiotem będzie korzystanie przez spółkę C sp. z o.o. z powierzchni potrzebnej do działalności blacharskiej i lakierniczej.

4\. Czy każdy z nabywców ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji?

Odpowiedź:

Każdy z nabywców, tj. spółka B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o., ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę (Wnioskodawcę) przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

5\. Czy zwarli Państwo jakiekolwiek umowy (np. zarządzania), których przedmiotem są nieruchomości będące przedmiotem aportu? Jeżeli tak, to jakie i czy będą przedmiotem aportu?

Odpowiedź:

Wnioskodawca ma zawarte cztery umowy najmu dotyczące posiadanych Nieruchomości. Prawa i obowiązki wynikające z tych umów zostały przypisane do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej. Prawa i obowiązki wynikające z trzech umów najmu zostaną przeniesione z dniem zawarcia umowy aportowej na spółkę B sp. z o.o. na podstawie trójstronnych porozumień zawartych przez Wnioskodawcę, B sp. z o.o. i najemcę, gdyż zgodnie z art. 551 k.c. zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, a ich przeniesienie na odbiorcę aportu wymaga zgody najemcy (art. 519 k.c.). Przedmiotowe umowy najmu będą kontynuowane w spółce B sp. z o.o. Czwarta umowa najmu wygaśnie z dniem aportu, ponieważ jest zawarta pomiędzy spółką A oraz spółką B sp. z o.o., która nabędzie własność Nieruchomości w wyniku aportu.

6\. Prosimy jednoznacznie wskazać w stosunku do składników majątkowych stanowiących Zakład działalności nieruchomościowej:

a) czy na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów?

b) czy zwarli Państwo jakiekolwiek umowy o zarządzanie nieruchomościami (tj. umowy, które mają na celu utrzymanie wartości nieruchomości - umowy dotyczące bieżącego zarządzania obiektem), jeśli tak, to czy zostaną one przeniesione na nabywcę?

c) czy zwarli Państwo jakiekolwiek umowy zarządzania aktywami (tj. umowy o charakterze strategicznym dotyczącej zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań w celu obniżenia kosztów i wzrost przychodów itp.) jeśli tak, to czy zostaną one przeniesione na nabywcę?

d) czy zostaną przeniesione na nabywcę należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem?

e) czy nabywca będzie kontynuował w sposób trwały działalność prowadzoną przez Państwa i nie zostanie ona zmieniona na inny rodzaj działalności? Czy na moment aportu będą istniały dowody potwierdzające powyższy fakt (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej)?

Odpowiedź:

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w złożonym wniosku, jednym z dwóch wyodrębnionych zakładów, obok Zakładu blacharnia i lakiernia, jest Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej. Do zadań Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej należą następujące główne grupy zadań:

\- sprzedaż samochodów nowych marki (…),

\- obsługa umowy dealerskiej,

\- zakup i sprzedaż samochodów używanych różnych marek,

\- serwis pojazdów samochodowych,

\- usługi pośrednictwa w zakresie zawierania umów leasingu i udzielania kredytów,

\- współpraca z bankami,

\- współpraca z firmami leasingowymi,

\- realizacja wszelkich czynności związanych z zawieraniem, rozwiązywaniem i prawidłowym wykonywaniem umów najmu,

\- egzekwowanie płatności związanych z działalnością Zakładu,

\- obsługa nieruchomości (utrzymanie, konserwacja, ochrona itp.),

\- współpraca z dostawcami mediów itp..

Wszystkie umowy związane z działalnością Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej zostaną z chwilą zawarcia umowy aportowej przeniesione na nabywcę aportu, spółkę B sp. z o.o., na podstawie trójstronnych porozumień, gdyż zgodnie z art. 551 k.c. zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, a ich przeniesienie na odbiorcę aportu wymaga każdorazowej zgody wierzyciela (art. 519 k.c.).

Dotyczy to także umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości. Posiadane nieruchomości zarządzane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie posiada obowiązujących umów zarządzania aktywami (tj. umowy o charakterze strategicznym dotyczącej zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań w celu obniżenia kosztów i wzrost przychodów itp.). Należności i zobowiązania o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem także zostaną przeniesione na nabywcę aportu, spółkę B sp. z o.o. na podstawie trójstronnych porozumień. Nabywca planuje kontynuować w sposób trwały działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę i nie planuje zmienić jej na inny rodzaj działalności. Zapisy na ten temat zostaną zawarte w umowie aportowej.

W taki sam sposób zostaną przeniesione wszystkie umowy oraz należności i zobowiązania o charakterze pieniężnym, związane z działalnością Zakładu blacharnia i lakiernia, na nabywcę aportu, spółkę C sp. z o.o. Takie same plany posiada nabywca tego aportu w zakresie kontynuacji działalności nabytego zakładu i również zostaną one zapisane w umowie aportowej.

### Pytanie

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, zespoły składników materialnych i niematerialnych należących do spółki A, tj. Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej oraz Zakład blacharnia i lakiernia, które będą przedmiotem aportu odpowiednio do spółek C i B, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wniesienie tych aportów przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnione w Spółce Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej oraz Zakład blacharnia i lakiernia stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu za zorganizowaną części przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jest to taka sama definicja jaką zawiera art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec brzmienia powyższej regulacji, aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), muszą być spełnione następujące przesłanki:

a) musi istnieć wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

b) zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) zespół tych składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. a – wyodrębnienie funkcjonalne. Ustawa o VAT, co do zasady, nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w wydzielanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych. Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach podatników. Jako przykład służyć może indywidualna interpretacja podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423- 795/12/SD), w której wskazano, iż: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

W sytuacji Spółki, wymogi wskazane powyżej należy uznać za spełnione. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników majątkowych funkcjonujące w ramach Zakładu blacharnia i lakiernia oraz Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej zawierają zarówno składniki o charakterze materialnym (środki trwałe, wyposażenie, dokumenty itp.) jak i o charakterze niematerialnym (prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym będące następstwem ich realizacji zobowiązania, kadra posiadająca wiedzę niezbędną do wykonania zadań danego zakładu, ewidencje księgowe itp.).

Zespoły tych składników nie zostały skompletowane w sposób przypadkowy. Kryterium ich przypisania była realizacja zadań gospodarczych właściwych odpowiednio dla Zakładu blacharnia i lakiernia (serwis blacharsko-lakierniczy) oraz Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej (prowadzenie salonu sprzedaży samochodów marki Hyundai, prowadzenie sprzedaży samochodów używanych, działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz zawierania umów leasingu oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego).

Tak więc składniki majątkowe zostały wyodrębnione ze względu na funkcje pełnione w Spółce w ramach zadań przypisanych danemu zakładowi. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze kryterium istnienia ZCP, w odniesieniu do Zakładu blacharnia i lakiernia oraz Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej, należy uznać za spełnione.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, oba zakłady z osobna stanowią oddzielne zespoły składników materialnych i niematerialnych, wystarczających do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej.

Ad. b – wyodrębnienie organizacyjne. Kolejną przesłanką warunkującą istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie pod względem organizacyjnym.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „organizacyjnego wyodrębnienia”. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje prawa podatkowego, można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne występuje wtedy, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako pion, oddział, wydział itp. (wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 marca 2008 r., nr IPPB3/423-524/07-2/MB).

Podkreśla się przy tym, że wydzielenie to powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze istniejącego w dokumentach wewnętrznych przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Wyodrębnienie organizacyjne w szczególności polegać może na przypisaniu pracowników, którzy kontynuowaliby wykonanie powierzonych im obowiązków pracowniczych w ramach dotychczasowej osoby prawnej, ale których zakres zadań obejmowałby świadczenie pracy w ramach wyodrębnionej organizacyjnie części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Gdańsku z 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10). Kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały w przypadku Wnioskodawcy spełnione:

· wydzielenie nastąpiło na podstawie dokumentu wewnętrznego Spółki, tj. uchwały wspólników,

· wyodrębnione zespoły składników majątkowych mają swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki, będąc wyodrębnione w formie zakładów,

· do realizacji zadań zakładów został przypisany właściwy personel.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, druga przesłanka istnienia ZCP, tj. wyodrębnienie organizacyjne, została spełniona.

Ad. c – wyodrębnienie finansowe. Kolejną przesłanką istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej wyodrębnienie finansowe. Również w odniesieniu do tej przesłanki przepisy ustawy o VAT nie zawierają jej legalnej definicji.

Wyodrębnienie finansowe ZCP, co do zasady nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do ZCP odpowiednich strumieni przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jako przykład może służyć wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10 czy interpretacja Dyrektora KIS z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, gdzie wskazano, że: (\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało opisane w stanie faktycznym, w przypadku Spółki doszło do wyodrębnienia finansowego obu Pionów. Poprzez odpowiednią ewidencję analityczną w strukturze prowadzonej przez Spółkę sprawozdawczości księgowej:

· materialne składniki majątkowe przypisane są odrębnie do każdego Zakładu,

· zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w sposób pozwalający na odrębne przypisanie do przychodów i kosztów do każdego Zakładu,

· zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w sposób pozwalający na odrębne przypisanie należności i zobowiązań do każdego Zakładu.

Wobec powyższych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, trzecie kryterium istnienia ZCP, tj. wyodrębnienie finansowe, jest spełnione.

Ad. d – samodzielność w realizacji zadań gospodarczych właściwa niezależnemu przedsiębiorstwu. Kolejną cechą definiującą ZCP jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych właściwa niezależnemu przedsiębiorstwu. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać możliwość funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, w której wskazano, że: (\`(...)\`) Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15: „Okoliczność, że zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) Działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem oraz doktryną jako elementy zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być rozumiane w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza (wyrok WSA w Rzeszowie z 23 lutego 2016 r. I SA/Rz 19/16). Istotne jest przy tym, iż definicja ZCP nie wymaga, aby zespół składników obejmował wszelkie elementy obsługi przedsiębiorstwa.

Jak bowiem wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10 prowadzenie działalności gospodarczej możliwe jest bez wewnętrznych zakładów obsługi kadrowej czy informatycznej. Zadania te bowiem mogą być realizowane w ramach obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne. NSA jednoznacznie wskazał, iż usługi te jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz jedynie wspomagają jego funkcjonowanie.

W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest też konieczne przeniesienie własności nieruchomości. Oczywistym jest, że „działalność gospodarcza musi być wykonywana w określonym fizycznie miejscu. Niemniej prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Prawo do nieruchomości nie stanowi zatem elementu konstytutywnego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Definicja legalna pojęcia ZCP zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy p.d.o.p. takiego warunku nie stawia (wyrok NSA w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11).

W przypadku Spółki, Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej zarządza Nieruchomościami oraz je wynajmuje, a zatem w sposób naturalny do niego zostały przypisane Nieruchomości. Konsekwentnie własność Nieruchomości przejdzie na spółkę B z chwilą wniesienia aportem do tej spółki Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej. Fakt, że w skład majątku Zakładu blacharnia i lakiernia nie wchodzi prawo własności nieruchomości nie spowoduje, że zakład ten po przejściu w ramach aportu do spółki C utraci cechy samodzielności. Korzystanie z powierzchni potrzebnej do realizacji zadań gospodarczych serwisu blacharsko-lakierniczego zostanie bowiem zapewnione w umowie najmu. Stosowna umowa najmu pomiędzy spółką C, jako najemcą, oraz spółką B, jako wynajmującym, zacznie obowiązywać z chwilą dokonania aportu Zakładu blacharnia i lakiernia do spółki C oraz Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej do spółki B (aporty te zostaną wniesione równocześnie).

W ocenie Wnioskodawcy obydwie części przedsiębiorstwa (zakłady) stanowią względem siebie części funkcjonalnie rozdzielone w taki sposób, że każda z tych części może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji przypisanych im zadań gospodarczych.

Wobec okoliczność wskazanych w punktach a – d powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnione w Spółce Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej oraz Zakład blacharnia i lakiernia spełniają wszystkie kryteria sformułowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. W takiej sytuacji, aport tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa pozostanie poza zakresem ustawy o VAT, a zatem nie wystąpi czynność opodatkowana tym podatkiem.

Wniosek taki wynika w szczególności z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował zaś w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie, w art. 6 ustawy o VAT ustawodawca zawarł katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów (w zakresie dotyczącym składników materialnych) oraz do terminu, świadczenie usług (w zakresie dotyczącym składników niematerialnych). Zatem transakcja zbycia obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem jak właściciel.

W szczególności, pojęcie transakcji zbycia obejmować będzie swym zakresem takie czynności jak sprzedaż, zamianę, darowiznę, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego poprzez przeniesienie własności wkładu na spółkę w zamian za udziały w niej lub wyemitowane akcje, a także transfer majątku spółki dzielonej do innej spółki w ramach transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Powyższa wykładnia pojęcia „transakcja zbycia” jest prezentowana również w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 666/08), Sąd uznał, że " (\`(...)\`) «transakcją zbycia», o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe oraz treść normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zgodnie z którą przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do wszelkich czynności (zatem także do transferu majątku do innej spółki w ramach transakcji aportowej), w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel.

Tym samym, o ile majątek będący przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jego przeniesienie (wniesienie) do innej spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność ex lege wyłączona z zakresu opodatkowania.

Powyższa wykładania normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest również dokonywana przez sądy administracyjne.

Należy też wskazać na orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że majątek będący przedmiotem aportów będzie obejmować zorganizowane części przedsiębiorstwa należące do spółki A, tj. zarówno składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym wyżej zakresie. Biorąc pod uwagę dodatkowo wskazany w opisie zdarzenia przyszłego fakt, że nabywcy majątku zamierzają kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o otrzymany majątek, należy stwierdzić, że wniesienie opisanych aportów przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ww. ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Według art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej zbywcy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) –wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu podatku VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w kilku branżach m.in. w branży motoryzacyjnej, wynajmu nieruchomości, finansowej oraz pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów i usługi pośrednictwa w zakresie leasingu. W skład grupy A, wchodzą spółka C oraz spółka B. Działalność spółek odbywa się na nieruchomościach 1 i 2 (własność Wnioskodawcy) na podstawie umów najmu. Spółka C prowadzi dwa salony samochodowe, usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, leasingowego i finansowego. Spółka B prowadzi serwis samochodów, serwis wielomarkowy, sprzedaż samochodów używanych, stację kontroli pojazdów oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego. Wnioskodawca w związku z chęcią uporządkowania struktury właścicielskiej podjął decyzję o dokonaniu przekształcenia spółki A. Wspólnicy planują wnieść aportem dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa A, wyodrębnione jako Zakłady w strukturze tej spółki, obejmujące łącznie całe przedsiębiorstwo tej spółki, odpowiednio do spółki B i spółki C. Następnie spółka A zostanie zlikwidowana. W strukturze spółki A zostały wydzielone dwa Zakłady, tj. Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej oraz Zakład blacharnia i lakiernia. Zasadnicza działalność spółki A wyodrębniona została w swoich strukturach jako Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej. Działalność ta, wraz z prawami własności wszystkich nieruchomości zostanie przeniesiona do spółki B. Serwis blacharsko-lakierniczy prowadzony przez spółkę A, wyodrębniony został w ramach Zakładu blacharnia i lakiernia i zostanie przeniesiony do spółki C. Spółka C będzie korzystać z powierzchni potrzebnych do prowadzenia serwisu blacharsko-lakierniczego na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką B. Zakłady zostały wydzielone na podstawie uchwały Wspólników spółki A, która ustala:

· zmianę struktury organizacyjnej Spółki uwzględniającą oba Zakłady,

· przypisanie do każdego Zakładu personelu realizującego jego zadania,

· określenie powierzchni zajmowanej przez oba Zakłady oraz części wspólnych,

· przypisanie Zakładom właściwych dla nich zadań,

· przydział składników majątku będących w gestii danego Zakładu,

· przypisanie umów, za realizację których odpowiedzialność ponosi dany Zakład,

· alokację przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, w tym zobowiązań, poprzez stworzenie odpowiedniej ewidencji analitycznej w systemie księgowym Spółki.

W celu realizacji określonych zadań do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe. Do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej zostały przypisane następujące składniki materialne i niematerialne:

· personel realizujący zadania Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej,

· wszystkie posiadane przez Spółkę prawa do nieruchomości,

· środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach działalności Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej,

· prawa i zobowiązania z umów handlowych dotyczących Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej,

· prawa i zobowiązania z umów dotyczących Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej, innych niż umowy handlowe obowiązujących na dzień wydzielenia Zakładów,

· należności i zobowiązania związane z Zakładem działalności dealerskiej i nieruchomościowej,

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej.

W księgach Spółki została stworzona odrębna ewidencja analityczna umożliwiająca odrębne ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, przypadających na Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej. W celu realizacji określonych zadań do Zakładu blacharnia i lakiernia zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe. Do Zakładu blacharnia i lakiernia zostały przypisane następujące składniki materialne i niematerialne:

· personel realizujący zadania Zakładu blacharnia i lakiernia,

· środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane do działalności Zakładu blacharnia i lakiernia,

· prawa i zobowiązania wynikające z umów handlowych i niehandlowych związanych z działalnością Zakładu blacharnia i lakiernia, obowiązujących na dzień wydzielenia Zakładów,

· należności i zobowiązania związane z działalnością Zakładu, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Zakładu blacharnia i lakiernia,

· bazy danych zawierające dane kontrahentów Zakładu blacharnia i lakiernia.

W księgach Spółki została stworzona odrębna ewidencja analityczna umożliwiająca odrębne ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, przypadających na Zakład blacharnia i lakiernia. Majątek, który zostanie przeniesiony na spółkę C oraz na spółkę B, jest na tyle zorganizowany i kompletny, iż może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Zobowiązania spółki A wynikające z umów z podmiotami trzecimi, których Spółka jest stroną, zostaną przeniesione na spółki B i C na zasadzie porozumień trójstronnych, zgodnie z podziałem umów przypisanych odpowiednio do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej oraz do Zakładu blacharnia i lakiernia. Wartość Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej na potrzeby aportu do spółki B oraz wartość Zakładu blacharnia i lakiernia na potrzeby aportu do spółki C, zostaną ustalone na podstawie wycen sporządzonych przez rzeczoznawcę. Określona w ten sposób rynkowa wartość zakładów zostanie przyjęta jako wartość wkładów określona odpowiednio w umowie spółki B oraz w umowie spółki C. Nabywcy majątku spółki A, tj. spółka C i spółka B zamierzają kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o otrzymany majątek. Spółki B i C, które otrzymają wkłady w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółki A, przyjmą dla celów podatkowych wartości składników wchodzących w skład tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa według ich wartości wynikających z ksiąg podatkowych spółki A. Jak wskazaliście Państwo w uzupełnieniu, przenoszony na spółkę B zespół składników w formie Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej będzie zawierał zespół składników majątku umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności i nie będzie wymagał podejmowania żadnych dodatkowych działań. Na spółkę C w ramach aportu przeniesione zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z działalnością Zakładu blacharnia i lakiernia, z wyjątkiem prawa własności pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność tego zakładu, z których spółka C będzie korzystać na podstawie umowy najmu. Istotne jest, że do Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej przypisane są prawa do obu nieruchomości. Wszystkie umowy związane z działalnością Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej zostaną z chwilą zawarcia umowy aportowej przeniesione na spółkę B. Dotyczy to także umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości. Nieruchomości są bezpośrednio zarządzane przez Wnioskodawcę – brak umów dotyczących zarządzania aktywami. Należności i zobowiązania o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem także zostaną przeniesione na spółkę B na podstawie trójstronnych porozumień. Spółki B i C zamierzają kontynuować w sposób trwały działalności prowadzone przez zbywcę i nie planują ich zmienić na inny rodzaj działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, zespoły składników materialnych i niematerialnych należących do spółki A, tj. Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej oraz Zakład blacharnia i lakiernia, które będą przedmiotem aportu odpowiednio do spółek B i C, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wniesienie tych aportów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w spółkach zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po podziale przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę B oraz spółkę C w oparciu o przejęte składniki.

O faktycznej możliwości kontynuowania działalności zbywcy przez nowego nabywcę nieruchomości można mówić wyłącznie w przypadku, gdy kontynuowanie takiej działalności możliwe jest bez konieczności:

· angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

· podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki majątku.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomości opodatkowanych VAT, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, wskazać należy, że przenoszony majątek związany z Nieruchomościami do Spółki przejmującej – B, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespoły składników materialnych i niematerialnych składających się na Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej – spółka B oraz Zakład blacharnia i lakiernia – spółka C stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będą odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, spółka B oraz spółka C będą wyodrębnione organizacyjnie w ramach działalności gospodarczej. W tym celu została sporządzona uchwała, w której ujęto m.in. zmianę struktury organizacyjnej Spółki uwzględniającą oba Zakłady, przypisanie do każdego Zakładu personelu realizującego jego zadania, przypisanie Zakładom właściwych dla nich zadań, przydział składników majątku będących w gestii danego Zakładu, przypisanie umów za realizację których odpowiedzialność ponosi dany Zakład, alokację przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, w tym zobowiązań, stworzenie ewidencji analitycznej w systemie księgowym Spółki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot aportu będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż cechuje się fizycznym wyodrębnieniem przestrzeni, w której prowadzona jest działalność stanowiąca odrębną całość. Wyodrębnienie nastąpi na podstawie wewnętrznego dokumentu Spółki – uchwały Wspólników – wydzielone zespoły składników majątkowych mają swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki, będą wyodrębnione w formie Zakładów. Należy również podkreślić, że wyodrębnienie występuje również w aspekcie personalnym gdyż do realizacji zadań Zakładów zostanie przypisana wykwalifikowana kadra.

Należy wskazać, że zostały również spełnione przesłanki wyodrębnienia finansowego, w księgach Spółki została stworzona odrębna ewidencja analityczna umożliwiająca odrębne ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, przypadających na każdy z Zakładów indywidualnie. Zatem istnieje możliwość wyodrębnienia informacji o sytuacji finansowej i majątkowej każdego z Zakładu.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym będzie świadczyła możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, poprzez dysponowanie wyodrębnionymi zespołami składników materialnych i niematerialnych dla każdego z Zakładu odrębnie. Jak Państwo wskazaliście każdy z Zakładów może funkcjonować jako samodzielnie przedsiębiorstwo.

Należy także wskazać, że nabywcy majątku Spółki A tj. spółka B i spółka C zamierzają kontynuować działalność gospodarczą na bazie przejętych składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zbytego przez Państwo zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym powyższa dostawa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, zespoły składników materialnych i niematerialnych należących do spółki A, tj. Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej oraz Zakład blacharnia i lakiernia, które będą przedmiotem aportu odpowiednio do spółek B i C, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wniesienie tych aportów przez Państwo nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym stanowisko, które przestawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).