Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.28.2017.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki.
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód-powstanie przychodu; umorzenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca był wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - spółce komandytowej (dalej: Spółka). Zgodnie z zapisami umowy Spółki jako wspólnik uczestniczył w zyskach i stratach Spółki w 50%. Pozostali dwaj wspólnicy - krajowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz) oraz osoba fizyczna - polski rezydent podatkowy (drugi komandytariusz) uczestniczyli w zyskach i stratach Spółki w wysokości odpowiednio 3% i 47%. W trakcie prowadzenia działalności przez Spółkę, jako wspólnik Wnioskodawca udzielał jej (spółce) oprocentowanych pożyczek (oprocentowanie na zasadach rynkowych). Zgodnie z treścią umów pożyczek, zwrot kapitału wraz z należnymi odsetkami miał nastąpić na koniec trwania umowy. Z racji faktu, iż Spółka nie generowała odpowiednich przychodów, w dniu 30 listopada 2016 roku podjęta została uchwała, na mocy której, jako pożyczkodawca, Wnioskodawca umorzył Spółce pożyczki wraz z należnymi na ten dzień odsetkami, w związku z czym zobowiązanie Spółki wobec Wnioskodawcy wygasło. Z tą chwilą w Spółce powstał przychód wynikający z braku konieczności zapłaty zobowiązania (spłaty pożyczek oraz odsetek). Na dzień umorzenia wskazane w uchwale zostało obliczone zobowiązanie obejmujące kapitał oraz odsetki obliczone od dnia udzielenia pożyczek do dnia umorzenia zobowiązania. Obliczona w ten sposób kwota została zaksięgowana w Spółce, jako przychód z tytułu umorzonych zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę długu Spółce, której był udziałowcem (50% udziałów w zyskach i stratach), rozliczając swoje przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w spółce, powinien uwzględnić po stronie przychodów wartość umorzonych pożyczek w proporcji do jego udziału w zyskach i stratach Spółki (50% kwoty umorzenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota umorzonego zobowiązania w części przypadającej na Wnioskodawcę, jako Wspólnika, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka jest bowiem zwolnieniem z długu samego siebie, co na gruncie przepisów podatkowych nie stanowi przychodu. W części, w jakiej zwolnienie Spółki z długu dotyczy Wnioskodawcy, nie następuje żadne przysporzenie - sytuacja finansowa Wnioskodawcy pozostaje bez zmian, nie nastąpił żaden przyrost aktywów. O przysporzeniu (stanowiącym podatkowy przychód) wynikającym z umorzenia zobowiązania możemy mówić w odniesieniu do pozostałych wspólników. Dla nich umorzone zobowiązanie Spółki z podatkowego punktu widzenia stanowić będzie przyrost w majątku, spełniający wskazane powyżej kryteria uznania za podatkowy przychód, który każdy z nich zobowiązany jest uwzględnić w proporcji do posiadanych w Spółce udziałów (odpowiednio 47% oraz 3%).

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i odpowiednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku Wnioskodawcy, zgodnie z umową spółki proporcja ta wynosiła odpowiednio: na Wnioskodawcę przypadało 50%, na pozostałych wspólników odpowiednio 47% i 3%. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że jakkolwiek podmiotem zobowiązanym (dłużnikiem) i stroną umowy o zwolnienie z długu była Spółka, jako osobny podmiot praw i obowiązków (stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych), to w aspekcie podatkowym skutki umorzenia zobowiązania należy rozpatrywać bezpośrednio w odniesieniu do poszczególnych wspólników, w odpowiednich częściach przypisując im ewentualne przysporzenia (przychody) i związane z nimi koszty. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy „przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`) w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy”. A zatem, co do zasady kwota umorzonego zobowiązania Spółki w kwocie X powinna zostać w odpowiednich częściach przypisana każdemu ze wspólników Spółki.

Analizując wydane wcześniej interpretacje (przykładowe poniżej) prezentujące podobną problematykę można jednoznacznie wywnioskować, że z podatkowego punktu widzenia, zwolnienie Spółki z długu przez jej wierzyciela i jednocześnie wspólnika nie powoduje po jego stronie powstania przychodu w części umarzanego długu przypadającej na tego wspólnika, ze względu na tożsamość osoby wierzyciela i dłużnika.

Przykładowe interpretacje o podobnej tematyce:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPB1/4511-298/15-4/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r., Znak: IPPB1/415-1003/13-4/EC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2013 r., Znak: IPPB 1/415-980/10-2/AMN,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-732/10/KB,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2015 r., Znak: IPPB 1/415-1-369/14-2/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). Stosownie natomiast do art. 123 § 1-3 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Zgodnie natomiast z art. 51 k.s.h. (dotyczącym spółki jawnej lecz stosowanym odpowiednio także do spółki komandytowej (na podstawie cyt. art. 103 k.s.h.), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Przy czym, na mocy art. 37 § 1 k.s.h., powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Powyższe oznacza, że spółka ta może być podmiotem stosunku prawnego np. umowy pożyczki – tym samym to spółka a nie jej wspólnicy, zaciąga zobowiązania. Na odrębność podmiotów jakimi pozostają: spółka osobowa oraz jej wspólnicy wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt. II FSK 1019/11, w którym czytamy: „(…) Jakkolwiek spółki osobowe są transparentne podatkowo, to wnioski wywiedzione z tego faktu w skardze kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące i pozostające w sprzeczności z treścią art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego – tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie.(…) Nie można przyjąć, że przysporzenie z tytułu darowizny powstaje u wspólników, a nie spółki osobowej, ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje pojęcie przychodu spółki osobowej.”

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - spółce komandytowej. Jako wspólnik uczestniczył w zyskach i stratach Spółki w 50%. Pozostali dwaj wspólnicy - krajowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz) oraz osoba fizyczna - polski rezydent podatkowy (drugi komandytariusz) uczestniczyli w zyskach i stratach Spółki w wysokości odpowiednio 3% i 47%. Wnioskodawca udzielał Spółce oprocentowanych pożyczek. Zwrot kapitału wraz z należnymi odsetkami miał nastąpić na koniec trwania umowy. Z racji faktu, iż Spółka nie generowała odpowiednich przychodów, w dniu 30 listopada 2016 roku podjęta została uchwała, na mocy której Wnioskodawca umorzył Spółce pożyczki wraz z należnymi na ten dzień odsetkami, w związku z czym zobowiązanie Spółki wobec Wnioskodawcy wygasło. Z tą chwilą w Spółce powstał przychód wynikający z braku konieczności zapłaty zobowiązania. Na dzień umorzenia wskazany w uchwale zostało obliczone zobowiązanie obejmujące kapitał oraz odsetki obliczone od dnia udzielenia pożyczek do dnia umorzenia zobowiązania. Obliczona w ten sposób kwota została zaksięgowana w Spółce, jako przychód z tytułu umorzonych zobowiązań.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że umorzenie pożyczki (wraz z odsetkami) udzielonej spółce przez Wnioskodawcę stanowi dla tejże spółki przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6. Wymaga podkreślenia, że beneficjentem tego świadczenia, jak wynika z opisu sprawy, będzie wyłącznie spółka (niebędąca osobą prawną), a więc odrębny od jej wspólników podmiot, posiadający odrębny majątek, a nie poszczególni wspólnicy tej spółki. Korzyść z tego świadczenia stanowiła będzie dla spółki osobowej przychód, a zatem w konsekwencji, na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 6 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tejże spółki, przychodu z działalności gospodarczej z tytułu umorzonych pożyczek, proporcjonalnego do jego prawa do udziału w zysku spółki.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.