Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-401/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-13
Teza: Czy w sytuacji gdy grunty (prawo własności gruntu lub prawo wieczystego użytkowania gruntu) wraz z posadowionymi na tych gruntach budynkami i budowlami (w których Spółka dokonała inwestycji w obcych środkach trwałych), zostaną wniesione jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, Spółce będzie przysługiwało prawo do dalszego dokonywania opisów amortyzacyjnych od pierwotnie ustalonej wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych przy zastosowaniu dotychczas stosowanej metody amortyzacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budowle; budynek; grunty; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.05.2013r. (data wpływu 13.05.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji dotychczas stosowanej metody amortyzacji gruntów, budynków i budowli - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji dotychczas stosowanej metody amortyzacji gruntów, budynków i budowli.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. Spółka została utworzona przez X. S.A. zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. X. SA może tworzyć spółki w celu prowadzenia działalności innej niż określona w art. 14 i art. 15. Zgodnie z art. 19 ust. 2 Ustawy o X. przy tworzeniu spółek, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio zasady, warunki i tryb określone w art. 17. Na podstawie Ustawy o X., X. S.A. została zobowiązana do wyposażenia utworzonych przez siebie spółek w majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy o X., X. S.A. wniesie do spółek, o których mowa w art. 14 i 15, określone uchwałą Walnego Zgromadzenia X. S.A. wkłady niepieniężne w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 14 ust. i art. 15 ust. 1, oraz wkłady pieniężne. Zgodnie z ust. 2 art. 17 Ustawy o X. wkłady niepieniężne, o których mowa w ust. 1, zostaną wniesione według wartości skorygowanej aktywów netto. W wielu przypadkach nieuregulowany stan prawny gruntów (brak wpisania w księgach wieczystych X. S.A. jako użytkownika wieczystego gruntu) uniemożliwia wniesienie danego gruntu w postaci wkładu niepieniężnego (do czasu uregulowania stanu prawnego).

Spółka na podstawie zawartej umowy dzierżawi od X. S.A. zabudowane nieruchomości (działki gruntów) wraz z posadowionymi na tych działkach budynkami i budowlami, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka zamierza dokonać modernizacji dzierżawionych budynków i budowli. Poniesione przez Spółkę nakłady modernizacyjne będą stanowiły inwestycje w obcych środkach trwałych, które będą amortyzowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Wartością początkową tych środków trwałych będzie koszt ich wytworzenia. Spółka zastosuje do amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych metodę amortyzacji wskazaną w art. 16j ust. 4 updop.

Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, dzierżawcy (E. S.A.) nie przysługuje od X. S.A. zwrot nakładów poniesionych na ulepszenia w przypadku wniesienia aportem zmodernizowanych nieruchomości na podwyższenie kapitału zakładowego.

W przyszłości planowane jest wniesienie przez X. S.A. aportem nieruchomości obecnie dzierżawionych przez Spółkę. W momencie wniesienia aportu wartość rynkowa nieruchomości zostanie określona w operacie szacunkowym według wartości skorygowanej aktywów netto. Wartość wnoszonego przez X. S.A. majątku dla celów aportu zostanie pomniejszona o wartość poniesionych przez E. S.A. niezamortyzowanych nakładów podnoszących wartości aportowanych nieruchomości. Wartość tych nakładów zostanie określona w operacie szacunkowym wyceny nieruchomości do aportowania według wartości skorygowanej aktywów netto. Określona w powyższy sposób wartość wnoszonych aportem nieruchomości w całości zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki lub też w zdecydowanej większości zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a w nieznacznej części zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy grunty (prawo własności gruntu lub prawo wieczystego użytkowania gruntu) wraz z posadowionymi na tych gruntach budynkami i budowlami (w których Spółka dokonała inwestycji w obcych środkach trwałych), zostaną wniesione jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, Spółce będzie przysługiwało prawo do dalszego dokonywania opisów amortyzacyjnych od pierwotnie ustalonej wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych przy zastosowaniu dotychczas stosowanej metody amortyzacji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, po wniesieniu aportem dzierżawionych dotychczas nieruchomości, przysługuje jej nadal prawo do kontynuowania na dotychczasowych zasadach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych. W związku z aportem, Spółka wprowadzi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowe pozycje w postaci gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, od których nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. W związku z aportem, Spółka wprowadzi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymane aportem budynki i budowle, od których będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Należy jednocześnie podkreślić fakt, iż X. S.A. została ustawowo zobowiązana do wyposażenia utworzonych Spółek w majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak nieuregulowany stan prawny części nieruchomości uniemożliwia wniesienie tych nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego (do czasu uregulowania stanu prawnego). Dlatego też Spółka chcąc rozwijać prowadzoną działalność gospodarczą musi dokonywać modernizacji dzierżawionych budynków i budowli. Zdaniem Spółki, z Ustawy o X. nie wynika obowiązek dokonywania przez X. S.A. zwrotu na rzecz Spółki niezamortyzowanych nakładów.

Dlatego też określając wartość majątku wnoszonego aportem do Spółki X. S.A. pomniejszy wartość tego majątku o wartość nakładów poczynionych przez Spółkę.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego nakłady poniesione na cudzy środek trwały stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Należy zauważyć, że po wniesieniu aportem nieruchomości nie ma przeszkód prawnych do wykazania poniesionych przez Spółkę nakładów na modernizację budynków lub budowli w ewidencji środków trwałych jako inwestycji w obcych środkach trwałych i kontynuowania odpisów amortyzacyjnych według dotychczasowych zasad. W przypadku, gdy przedmiotem umowy dzierżawy są nieruchomości, które Spółka wykorzystuje do własnej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów, wówczas poniesione wydatki na ich modernizacje, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Według art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 pkt 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 updop amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Stosowanie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały lub wartość niematerialną i prawną wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym:

*   następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub
*   postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi żadna z ww. okoliczności, która powodowałaby, że podatnik powinien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, dzierżawione przez Spółkę budynki i budowle, na modernizacje których zostaną poniesione nakłady (zakwalifikowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych) zostaną przekazane Spółce w formie aportu. Wniesione aportem grunty (prawo własności gruntu lub prawo wieczystego użytkowania gruntu) zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie będą one jednak amortyzowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wniesione aportem budynki i budowle zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będą one amortyzowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Należy podkreślić, że wartość wnoszonych przez X. S.A. nieruchomości (w tym budynków budowli) dla celów aportu zostanie pomniejszona o wartość poniesionych przez E. S.A. niezamortyzowanych nakładów podnoszących wartość aportowanych nieruchomości. Spółka w dalszym ciągu będzie wykorzystywała na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności wniesione aportem nieruchomości. Zmieni się jedynie tytuł prawny na podstawie którego te nieruchomości będą przez Spółkę użytkowane. Dotychczasowa umowa dzierżawy nieruchomości zostanie zastąpiona prawem własności.

Przepisy updop nie wskazują sposobu postępowania w opisanej sytuacji. Jednak zgodnie z art. 16h ust. 2 pdop podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i - 16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Skoro Spółka wybierze dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych (które w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 updop są środkami trwałymi) metodę amortyzacji liniowej z zastosowaniem indywidualnych stawek to należy podkreślić, że metody tej nie będzie mogła zmienić, aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym). Należy jednocześnie podkreślić, że dla metody liniowej z zastosowaniem indywidualnych stawek amortyzacji (metody określonej w art. 16j updop) nie jest możliwym dokonanie obniżenia raz przyjętej stawki amortyzacyjnej. Obniżeniu mogą ulec stawki amortyzacyjne jeżeli zastosowano metodę liniową z zastosowaniem stawek z Wykazu (metody określonej w art. 16i updop). Dlatego też po otrzymaniu aportem budynków i budowli, w których Spółka dokona inwestycji w obcych środkach trwałych, Spółka powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych na dotychczasowych zasadach.

Należy również zauważyć, że skoro przepisy updop nie regulują tej kwestii, należy zwrócić uwagę na ekonomiczny aspekt analizowanego zagadnienia. Spółka sfinansuje inwestycje w obcych środkach trwałych z środków własnych (wydatkuje środki pieniężne) natomiast w zamian za otrzymane aportem budynki i budowle wyemituje akcje. Inny jest zatem sposób sfinansowania nabycia budynku lub budowli, a inny jest sposób sfinansowania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Należy podkreślić, że skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym dokonywane były przez dzierżawcę, to tym bardziej mogą być dokonywane (kontynuowane) przez właściciela aż do całkowitego umorzenia środków trwałych (inwestycji obcych środkach trwałych).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że przepisy updop nie wykluczają możliwości dalszej amortyzacji na dotychczasowych zasadach poniesionych nakładów na wniesione aportem nieruchomości jako inwestycji w obcych środkach trwałych. Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 24 czerwca 2006 r., nr DD/PB3-1781-MD-155/06, w którym zostało stwierdzone „(\`(...)\`) W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku w postaci środka trwałego, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu używania. Podatnik powinien zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego”.

Potwierdzenie stanowiska, w zakresie możliwości kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych w przypadku nabycia tych środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego, można znaleźć w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe m.in. w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 9.11.2011 r., sygn. IPTPB3/423-191/11-2/GG. W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. W przypadku otrzymania aportem przez Wnioskodawcę środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym (pod warunkiem, iż na rzecz Wnioskodawcy nie dojdzie do zwrotu poczynionych nakładów), istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Wnioskodawca powinien zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego. Reasumując, w przypadku otrzymania w ramach wkładu niepieniężnego środka trwałego stanowiącego inwestycję w obcym środku trwałym, obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących interpretacjach podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2012 r., sygn. ITPB3/423-659/11/PT, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. IPTPB3/423-191/11-2/GG, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2007 r., sygn. IBPB3/423-44/07/JD.

Zdaniem Spółki, inwestycje w obcych środkach trwałych powinny pozostać w księgach jako odrębne środki trwałe i nie ma podstaw by nie kontynuować amortyzacji na dotychczasowych zasadach. Amortyzacja inwestycji w obcych środkach trwałych powinna być kontynuowana na dotychczasowych zasadach, tj. wg metody i zasad stosowanych przed wniesieniem tych środków trwałych aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.