Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-389/13-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-19
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT transakcji wydania nieruchomości na podstawie umowy leasingu, ustalenie podstawy opodatkowania, terminu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT dla dostawy gruntu
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty; grunty-grunt zabudowany; leasing; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wydania nieruchomości na podstawie umowy leasingu, ustalenia podstawy opodatkowania, terminu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT dla dostawy gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wydania nieruchomości na podstawie umowy leasingu, ustalenia podstawy opodatkowania, terminu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT dla dostawy gruntu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest właścicielem zabudowanej nieruchomości (dalej: Nieruchomość), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 5/6 którą wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, który został obliczony z uwzględnieniem z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a więc z uwzględnieniem wartości gruntu jako elementu podstawy opodatkowania budynków i budowli trwale z nim związanych.

Nieruchomość składa się z jednej działki wyodrębnionej ewidencyjnie, zabudowanej budynkami o charakterze magazynowym, budowlami oraz urządzeniami technicznymi, funkcjonalnie związanymi z tymi obiektami budowlanymi. Budynki i budowle, o których mowa wyżej były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a od daty pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Budynki były ulepszane jeszcze przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, jednak wartość ulepszenia nie przekraczała równowartości 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z N. sp. z o. o. (dalej: N. ) umowę leasingu Nieruchomości (dalej: Umowa).

Zgodnie z planowanymi warunkami Umowy:

1.  w zakresie budynków i budowli stanowiących część składową Nieruchomości, Umowa będzie spełniała warunki wskazane w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Umowa zostanie zawarta bowiem na okres 10 lat, a suma ustalonych opłat w Umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej leasingowanych budynków i budowli. Umowa nie będzie zawierała też postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli będzie dokonywał korzystający, w konsekwencji również opłaty ustalone w Umowie, zgodnie z powołanym art. 17b ustawy o CIT ponoszone przez N. w podstawowym okresie Umowy (w rozumieniu art. 17a pkt 2 ustawy o CIT), będą zaliczane do przychodów podatkowych Wnioskodawcy i kosztów uzyskania przychodów N.,
2.  w zakresie gruntu stanowiącego Nieruchomość Umowa będzie spełniała warunki wskazane w art. 17i ustawy o CIT. Umowa zostanie zawarta również na 10 lat, a suma ustalonych w niej opłat będzie odpowiadała co najmniej wartości gruntu równej wydatkom na ich nabycie. W konsekwencji, zgodnie z powołanym art. 17i ustawy o CIT do przychodów podatkowych Wnioskodawcy oraz do kosztów uzyskania przychodów N. nie będą zaliczane opłaty ustalone w Umowie, ponoszone przez N. w podstawowym okresie tej umowy (w rozumieniu art. 17a pkt 2 ustawy o CIT), z tytułu używania gruntu w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, po upływie okresu na jaki ją zawarto N. będzie uprawniony do nabycia własności Nieruchomości w ustalonym w niej terminie i za ustaloną wartość końcową Nieruchomości, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do zbycia Nieruchomości na rzecz N. za tę cenę po uiszczeniu przez N. wszystkich opłat wynikających z Umowy lub należnych w związku z jej wykonaniem.

Zarówno Wnioskodawca, jak i N. są podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. N. będzie wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana wyżej transakcja powinna być z punktu widzenia Wnioskodawcy traktowana jako dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to jest:
    1.  w odniesieniu do budynków i budowli będących przedmiotem leasingu operacyjnego - jako podlegająca opodatkowaniu VAT usługa,
    2.  w odniesieniu do gruntu - jako podlegająca opodatkowaniu VAT dostawa towarów?
2.  Czy Wnioskodawca ma podstawę do rozliczenia podatku od towarów usług w ten sposób, iż:
    1.  oddanie do używania budynków i budowli oraz późniejsze ich wykorzystywanie na podstawie Umowy przez N. potraktuje jako odpłatne świadczenie usług i w odpowiedni sposób będzie dokonywał rozliczenia VAT z tego tytułu (tj. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania),
    2.  oddanie N. do wykorzystywania gruntu na podstawie Umowy potraktuje jako odpłatną dostawę towarów i w odpowiedni sposób dokona rozliczenia podatku VAT z tego tytułu (tj. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania, w której nie będzie uwzględniał wartości opłat dotyczących budynków i budowli posadowionych na gruncie)?
3.  Czy w kontekście pytania nr 2, oddanie przez Wnioskodawcę do użytkowania gruntu na podstawie umowy leasingu na rzecz N. będzie stanowiło opodatkowaną VAT dostawę towarów, bez składania przez strony oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Opisana wyżej transakcja powinna być z punktu widzenia Wnioskodawcy traktowana jako dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to jest:

1.  w odniesieniu do budynków i budowli będących przedmiotem leasingu operacyjnego - jako podlegająca opodatkowaniu VAT usługa;
2.  w odniesieniu do gruntu — jako podlegająca opodatkowaniu VAT dostawa towarów.

Ad. 2.

Wnioskodawca ma podstawę do rozliczenia podatku od towarów i usług w ten sposób, iż:

1.  oddanie do używania budynków i budowli oraz późniejsze ich wykorzystywanie na podstawie Umowy przez N. potraktuje jako odpłatne świadczenie usług i w odpowiedni sposób będzie dokonywał rozliczenia VAT z tego tytułu (tj. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania);
2.  oddanie N. do wykorzystywania gruntu na podstawie Umowy potraktuje jako odpłatną dostawę towarów i w odpowiedni sposób dokona rozliczenia podatku VAT z tego tytułu (tj. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania, w której nie będzie uwzględniał wartości opłat dotyczących budynków i budowli posadowionych na gruncie).

Ad. 3.

W kontekście pytania nr 2, oddanie przez Wnioskodawcę do użytkowania gruntu na podstawie umowy leasingu na rzecz N. będzie stanowiło opodatkowaną VAT dostawę towarów, bez składania przez strony oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również, m.in. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej urnowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Art. 7 ust. 9 ustawy o VAT precyzuje, że przez umowy dzierżawy najmu leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Odnosząc się do przepisów ustawy o CIT, za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie uznana zatem umowa dzierżawy, najmu, leasingu lub inna umowa o podobnym charakterze:

1.  dotycząca oddania do użytkowania budynku lub budowli - spełniająca kryteria wskazane w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT; chodzi zatem o umowę, która:
    *   została zawarta na czas oznaczony;
    *   suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej budynku lub budowli,
    *   zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;
2.  dotycząca gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów - spełniająca kryteria wskazane w art. 17i ustawy o CIT chodzi zatem o umowę, która:
    *   została zawarta na czas oznaczony;
    *   suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

Przepisy prawa nie sprzeciwiają się zawarciu takiej umowy leasingu obejmującej zabudowaną nieruchomość, która:

1.  w odniesieniu do budynków lub budowli składających się na nieruchomość nie będzie spełniała kryteriów wskazanych w art. 17f ustawy o CIT, ale wskazane w art. 17b ustawy o CIT, będzie to umowa popularnie zwana umową leasingu operacyjnego,
2.  w odniesieniu do gruntu na którym posadowione są te budowle i budynki, będzie spełniała warunki wskazane w art. 17i ustawy o CIT, będzie to umowa popularnie zwana umową leasingu operacyjnego.

W konsekwencji takiego ukształtowania umowy dotyczącej jednej nieruchomości:

1.  w odniesieniu do budynków i budowli składających się na daną nieruchomość, nie zostaną spełnione kryteria dla uznania czynności oddania do użytkowania takich obiektów za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji zatem taka czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;
2.  w odniesieniu do gruntu, na którym posadowione są takie budynki i budowle kryteria dla uznania czynności oddania do użytkowania takich obiektów za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT będą spełnione, w konsekwencji zatem taka czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów.

Wskazać należy, że ustawa o VAT tylko w jednym przepisie nawiązuje do zasady superficjes solo cedit, istotnej w prawie cywilnym. Ustawodawca uczynił to w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Podkreślenia wymaga jednak, iż jest to jedynie nawiązanie do tej zasady a nie jej wprowadzenie do systemu VAT. Istnienie takiego przepisu jednoznacznie bowiem przemawia za tym, że taka zasada na gruncie VAT generalnie nie obowiązuje. Świadczy o tym także okoliczność, że ustawa o VAT, nawiązując do czynności których przedmiotem są nieruchomości (m.in. w art. 29 ust. 5), na pierwszy plan zawsze wysuwa budynki i budowle, a nie grunt na którym są one posadowione. Jest to więc inna konstrukcja niż przyjęta w przepisach prawa cywilnego, gdzie budynki i budowle trwale związane z gruntem stanowią - co do zasady - jedynie cześć składową gruntu.

Nie można również zapomnieć, że pod pojęciem towaru, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postaci energii. Zatem zgodnie z tą definicją część rzeczy może stanowić odrębny towar, do którego mogą mieć zastosowanie inne zasady opodatkowania. Takie rozumienie definicji „towar” skonstruowanej na potrzeby ustawy o VAT pozwala na zastosowanie w niektórych sytuacjach odmiennych zasad opodatkowania VAT dla gruntu oraz dla jego części składowych, czyli posadowionych na nim budynków.

Taka sytuacja nie wystąpi oczywiście wówczas, gdy zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, czyli gdy przedmiotem dostawy będzie budynek lub budowla. Przepis ten nakazuje bowiem jak wskazano wyżej włączać do podstawy opodatkowania VAT czynności dostawy budynku/budowli wartość gruntu.

Jednak w sytuacji odwrotnej, tj. gdy budynek lub budowla posadowiona na gruncie jest przedmiotem odpłatnego świadczenia usług, art. 29 ust. 5 nie znajdzie zastosowania. Ustawa o VAT nie zawiera natomiast innej regulacji, która nakazywałaby postrzegać taką transakcję w sposób jednolity podatkowo, odnosząc zasady opodatkowania stosowane do budynku/budowli również do gruntu, na którym zostały one posadowione. Teza ta dotyczy również sytuacji odwrotnej: ustawa o VAT nie zawiera regulacji, które nakazywałyby odnosić zasady opodatkowania stosowane do gruntu wprost do budynków i budowli, które na takim gruncie są posadowione.

Wskazany wyżej sposób opodatkowania VAT wystąpi jednak tylko w szczególnych sytuacjach oddania nieruchomości do użytkowania na podstawie umowy leasingu, w konfiguracji tzw. leasingu operacyjnego stosowanego do budynków/budowli i tzw. leasingu finansowego w odniesieniu do gruntu. W bardziej powszechnych transakcjach sprzedaży albo najmu/dzierżawy, te problemy nie występują z uwagi na jednoznaczne regulacje prawne odnoszące się do takich przypadków.

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że nie ma przeszkód, aby w opisanej w niniejszym wniosku sytuacji:

1.  oddania do użytkowania budynków i budowli stanowiących część Nieruchomości (a więc część towaru w rozumieniu ustawy o VAT), zastosować zasady rozliczeń VAT przewidziane dla odpłatnego świadczenia usług, w szczególności chodzi tutaj o:
    *   zasady powstania obowiązku podatkowego, przewidziane w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT;
    *   zasady ustalania podstawy opodatkowania, przewidziane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w szczególności chodzi o obliczenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wysokości poszczególnych opłat leasingowych przewidzianych Umową;
2.  oddania do użytkowania gruntu, na którym posadowione są te budynki, zastosować zasady rozliczeń właściwe dla dostawy towarów; w szczególności chodzi tutaj o:
    *   zasady powstania obowiązku podatkowego przewidziane w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT,
    *   zasady ustalania podstawy opodatkowania, przewidziane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności chodzi o obliczenie takiej podstawy jako sumy opłat (po odjęciu podatku a więc netto), dotyczących gruntu przewidzianych umową (z wyłączeniem wartości opłat dotyczących budynków i budowli posadowionych na gruncie).

W kontekście wyżej przedstawionego stanowiska istotne jest również wyjaśnienie czy do takiej dostawy gruntu należy zastosować podstawową stawkę podatku czy też zwolnienie przedmiotowe.

Ustawa o VAT traktuje zwolnienia przedmiotowe od podatku, jak również stawki obniżone jako wyjątek od zasady (z uwagi na przeznaczenie i charakter Nieruchomości, rozważania dotyczące stawek obniżonych są bezprzedmiotowe). Ustawa o VAT przewiduje jednak zwolnienia od podatku dotyczące — mówiąc bardziej ogólnie — zbywania nieruchomości:

1.  w art. 43 ust. 1 pkt 9; zwolnienie obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;
2.  w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a zwolnienie obejmuje dostawę budynków i budowli.

Żaden przepis ustawy o VAT nie przewiduje natomiast zwolnienia od podatku dla dostawy gruntu zabudowanego, którego dostawa będzie traktowana jako odrębna czynność opodatkowania. W konsekwencji zatem, w kontekście pytania nr 2 oraz powyższych stwierdzeń, oddanie przez Wnioskodawcę do użytkowania gruntu na podstawie umowy leasingu na rzecz N. będzie stanowiło opodatkowaną VAT dostawę towarów, bez potrzeby składania oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów. Stąd też niezwykle istotne jest określenie definicji „towaru”, gdyż jest on przedmiotem znacznej części transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę leasingu Nieruchomości obejmującej wyodrębnioną ewidencyjnie działkę zabudowaną budynkami o charakterze magazynowym, budowlami oraz urządzeniami technicznymi, funkcjonalnie związanymi z tymi obiektami. Przedmiotowa umowa zawierać będzie następujące postanowienia:

1.  w zakresie budynków i budowli stanowiących część składową Nieruchomości, Umowa zostanie zawarta na okres 10 lat, a suma ustalonych opłat w Umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej leasingowanych budynków i budowli. Umowa nie będzie przewidywała możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli przez korzystającego.
2.  w zakresie gruntu stanowiącego Nieruchomość, Umowa będzie spełniała warunki wskazane w art. 17i ustawy o CIT. Umowa zostanie zawarta również na 10 lat, a suma ustalonych w niej opłat będzie odpowiadała co najmniej wartości gruntu równej wydatkom na ich nabycie. W konsekwencji, zgodnie z art. 17i ustawy o CIT do przychodów podatkowych Wnioskodawcy oraz do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie będą zaliczane opłaty ustalone w Umowie, ponoszone przez leasingobiorcę w podstawowym okresie tej umowy (w rozumieniu art. 17a pkt 2 ustawy o CIT), z tytułu używania gruntu w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, zgodnie z postanowieniami Umowy, po upływie okresu na jaki ją zawarto, korzystający będzie uprawniony do nabycia własności Nieruchomości w ustalonym w niej terminie i za ustaloną wartość końcową Nieruchomości, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do zbycia Nieruchomości na jego rzecz za tę cenę po uiszczeniu wszystkich opłat wynikających z Umowy lub należnych w związku z jej wykonaniem.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wskazują, iż aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazać należy, że w przypadku leasingu gruntu, opisane warunki umowy pozwalają na zakwalifikowanie tej czynności jako dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem zawartej umowy leasingu są grunty i ta okoliczność powoduje, iż umowę tą należy zakwalifikować jako dostawę towarów.

W odniesieniu natomiast do umowy leasingu budynków i budowli należy uznać, iż warunek pierwszy, mianowicie zawarcie umowy leasingu na czas określony został spełniony. Pozostałe warunki wymagają natomiast analizy, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał Wnioskodawca, po upływie okresu na jaki zawarto umowę, Wnioskodawca dokona zbycia Nieruchomości na rzecz N.– leasingobiorcy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zwana dalej ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, który określa „warunki oddania do odpłatnego używania przedmiotów leasingu”, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (\`(...)\`).

W art. 17f ustawy o CIT, zostały określone rozliczenia umowy tzw. leasingu finansowego. Oznacza to, że dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego, tj. umowy, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W konsekwencji, w sytuacji gdy umowa została zawarta na czas określony, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje korzystający należy uznać za umowę niespełniającą warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 oraz przepisów art. 17f ustawy o CIT. Tym samym nie można uznać, iż w wyniku zawartej umowy dojdzie do opłatnej dostawy towarów.

W związku z tym, zawarta umowa leasingu dotycząca oddania do używania budynków i budowli, jako niewypełniająca warunków do uznania jej za dostawę towarów, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem w niniejszej sprawie, w przypadku leasingu budynków i budowli wraz z jednoczesnym leasingiem gruntu występują dwie odrębne czynności, tj. dostawa towarów, której przedmiotem jest grunt oraz świadczenie usług, którego przedmiotem są budynki i budowle.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej, w sytuacji opisanej w złożonym wniosku występują dwie odrębne czynności, tj. dostawa towarów, której przedmiotem jest grunt oraz świadczenie usług, którego przedmiotem są budynki i budowle, tym samym brak jest uzasadnienia dla zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna być odrębnie ustalana dla gruntu i dla naniesień na nim się znajdujących.

Reasumując, w przypadku transakcji, gdzie przedmiotem jest dostawa towarów - w odniesieniu do gruntów oraz świadczenie usług - gdzie przedmiotem świadczenia są budynki i budowle, podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna zostać ustalona przy zastosowaniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Konsekwencją zakwalifikowania umowy leasingu nieruchomości opisanej w złożonym wniosku w zakresie oddania do używania gruntu na podstawie umowy leasingu jako dostawy towarów, natomiast budynków i budowli posadowionych na tym gruncie jako świadczenia usług, będzie odrębne rozpoznanie obowiązku podatkowego w przedmiotowym zakresie.

Dokonując analizy powołanych powyżej przepisów należy wskazać, iż w przypadku gdy przedmiotem zawieranej umowy leasingu będzie grunt, Spółka obowiązek podatkowy winna rozpoznać na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Odmiennie natomiast należy potraktować świadczenie usługi leasingu w postaci oddania do używania budynków i budowli, które zakwalifikowane zostało jako odpłatne świadczenie usług. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty, a w przypadku jej braku - w ustalonym w umowie terminie płatności.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż jak stwierdzono powyżej, skoro przedmiotem zawartej umowy leasingu jest dostawa towaru w postaci gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, przy czym, umowa w części dotyczącej oddania do używania budynków i budowli nie wypełnia warunków pozwalających na uznanie tej części zawartej umowy jako dostawy towarów, tym samym w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z dwiema odrębnymi od siebie czynnościami na gruncie ustawy o VAT. Następstwem takiej klasyfikacji zawartej umowy będzie fakt, iż przedmiotem dostawy będzie sam grunt. Przedmiotowa dostawa gruntu nie może jednak korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem grunt ten nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. W konsekwencji jego dostawa winna być opodatkowana 23% stawką podatku.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie planowanej dostawy gruntu na podstawie zawartej umowy leasingu należało uznać za prawidłowe. Zgodzić się także należy ze Spółką, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Wskazane regulacje dotyczą bowiem prawa do wyboru opcji opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej, korzystającej ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a jak wskazano powyżej, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z dostawą gruntu, nieuwzględniającą naniesień, jakie się na nim znajdują. Budynki i budowle będą bowiem przedmiotem odrębnego od gruntu świadczenia usług, uregulowanego w przepisach art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.