Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4518-4/15/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Czy Wnioskodawca, jako spadkobierca, jest zobowiązany do uiszczenia podatku, którego spadkodawca nie uiścił nabywając spadek po swojej matce?
Słowa kluczowe: dziedziczenie; spadek; zobowiązanie-odpowiedzialność za zobowiązania; zobowiązanie-powstanie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2015 r. (data wpływu do Biura – 10 września 2015 r.), uzupełnionym 13 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 26 października 2015 r. znak: IBPB-2-1/4518-4/15/DP wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 13 listopada 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W kwietniu 1998 r. zmarł mężczyzna „A” – mąż kobiety „B” i ojciec dwóch synów „C” i „D”. Małżonkowie „A” i „B” posiadali we współwłasności majątkowej małżeńskiej gospodarstwo rolne. Po śmierci „A” nastąpiło dziedziczenie ustawowe, nie było przeprowadzonego postępowania o dział spadku.

W sierpniu 2007 r. zmarła kobieta „B”. Po jej śmierci nastąpiło dziedziczenie ustawowe (spadkobiercami byli synowie „C” i „D”), które zakończyło się postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Orzeczenie to uprawomocniło się w lutym 2008 r. Żaden z dwóch synów, czyli „C” i „D”, aby uniknąć zapłaty podatku od spadku po matce, nie zgłosił w terminie 6 miesięcy od dnia nabycia spadku do urzędu skarbowego faktu jego nabycia.

W 2010 r. wszczęte zostało przez urząd skarbowy postępowanie podatkowe wobec dwóch synów mające na celu ustalenie wysokości należnego, a niezapłaconego podatku z tytułu podatku od spadku po matce.

W tym samym roku (w 2010 r.) zmarł – jeszcze przed wydaniem co do niego jakiejkolwiek decyzji – syn „D”. Co do syna „C” postępowanie zostało zakończone w 2011 r. poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość należnego, a nie zapłaconego przez niego podatku.

Syn „D” miał jednego spadkobiercę – „E”, który spadek po ww. nabył w całości na mocy ustawy, na podstawie postanowienia sądu, które uprawomocniło się w marcu 2011 r. Osoba ta w ustawowym terminie 6 miesięcy zgłosiła fakt nabycia spadku po ojcu w urzędzie skarbowym.

W uzupełnieniu z 13 listopada 2015 r. (data wpływu do Biura) Wnioskodawca wskazał m.in., cyt.: „w układzie zawartym we wniosku pragnę oświadczyć, iż jestem osobą wskazaną we wniosku oznaczoną literą „E”, w związku z czym wydanie interpretacji dotyczy sytuacji prawnopodatkowej, w jakiej się znalazłem i która w sposób bezpośredni oddziałuje na sferę moich praw i obowiązków fiskalnych”. Ponadto podał, że w zakresie jego odpowiedzialności (czyli osoby „E”) za zobowiązania podatkowe osoby „D”, o których mowa we wniosku nie toczy się żadne postępowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy osoba „E” jako spadkobierca „D” jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku jaki jego ojciec, czyli „D” nie uiścił nabywając spadek po swojej matce, czyli „B”?

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba „E” jako spadkobierca po „D” nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku jaki jego ojciec, czyli „D” nie uiścił nabywając spadek po swojej matce, czyli „B” albowiem w tym względzie wobec nie wydania przez organ podatkowy we właściwym terminie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie to nie powstało.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Z kolei jak stanowi przepis art. 102 § 2 ww. ustawy w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Wnioskodawca zaznaczył, że w myśl przepisu art. 21 § 1 pkt 2 cyt. ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jak brzmi przepis art. 68 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca podkreślił, że wedle przepisu art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminu przewidzianego w art. 68 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wnioskodawca stwierdził, że osoba „E” jako spadkobierca „D” wstąpił w chwili jego śmierci w toczącą się sprawę podatkową, która została wszczęta za życia „D” i niezakończona przed jego śmiercią, jako strona postępowania.

Wnioskodawca wskazał, że osoba „B” zmarła w 2007 r., postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się w lutym 2008 r. W opinii Wnioskodawcy to od tej chwili organ miał 3 lata na wydanie decyzji ustalającej zakres odpowiedzialności jej spadkobierców (osób „C” i „D”). Organ wszczął postępowanie w 2010 r., a więc w terminie, jednakże przed wydaniem decyzji względem swojej osoby mężczyzna „D” zmarł. Od chwili jego śmierci do chwili uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku postępowanie w tym zakresie było zawieszone. Od dnia uprawomocnienia się ww. orzeczenia, tj. od marca 2011 r. w miejsce zmarłego „D” wstąpił jako strona postępowania jego jedyny spadkobierca „E” i od tego momentu zawieszony termin biegł dalej. Co za tym idzie organ podatkowy miał czas na wydanie decyzji ustalającej zakres odpowiedzialności „E” jako spadkobiercy „D” do końca 2012 r. (termin 3-letni minął z końcem 2011 r., ale doliczony został czas, w którym postępowanie było zawieszone). Brak wydania w tym terminie przedmiotowej decyzji, w opinii Wnioskodawcy oznacza, że na dzień dzisiejszy brak jest jakichkolwiek podstaw do pociągnięcia „E” do odpowiedzialności podatkowej z tytułu nie uiszczenia podatku od spadku, jakiego nie zapłacił po swojej matce jego spadkodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji spadku – dziedziczenia, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizacją m.in. w formie odszkodowania. W myśl § 2 powołanego przepisu nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jej indywidualną sytuację, np. roszczenia alimentacyjne czy uprawnienie do renty. Natomiast w zakresie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami chodzi o sytuacje, w których istnieje wyraźny przepis przewidujący taki skutek śmierci osoby uprawnionej lub zobowiązanej.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku – art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (art. 17a ust. 3 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Przepisy ww. ustawy regulują sposób powstawania zobowiązań podatkowych i określają moment powstania takiego zobowiązania.

Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Art. 21 § 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym – art. 21 § 5 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w sierpniu 2007 r. zmarła kobieta „B”. Spadkobiercami po zmarłej byli synowie „C” i „D”, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się w lutym 2008 r. Żaden z dwóch synów, czyli „C” i „D”, aby uniknąć zapłaty podatku od spadku po matce, nie zgłosił w terminie 6 miesięcy od dnia nabycia spadku do urzędu skarbowego faktu jego nabycia. W 2010 r. wszczęte zostało przez urząd skarbowy postępowanie podatkowe wobec dwóch synów mające na celu ustalenie wysokości należnego, a niezapłaconego podatku z tytułu podatku od spadku po matce.

W 2010 r. zmarł – jeszcze przed wydaniem co do niego jakiejkolwiek decyzji – syn „D”.

Syn „D” miał jednego spadkobiercę – „E” (Wnioskodawcę), który spadek po ww. nabył w całości na mocy ustawy, na podstawie postanowienia sądu, które uprawomocniło się w marcu 2011 r. Wnioskodawca w ustawowym terminie 6 miesięcy zgłosił fakt nabycia spadku po ojcu w urzędzie skarbowym.

W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w związku ze śmiercią osoby „B” ciążył m.in. na osobie „D” (spadkodawcy Wnioskodawcy) i powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku w 2008 r.

Z uwagi na fakt, że osoba „D” nie złożyła deklaracji podatkowej, w związku z nabyciem spadku po zmarłej „B”, urząd skarbowy wszczął z urzędu w 2010 r. postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokość zobowiązania podatkowego.

Osoba „D” zmarła w 2010 r.; przed jej śmiercią nie została wydana przez urząd skarbowy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Spadek po osobie „D” nabył Wnioskodawca, tym samym zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego wstąpił on w prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Stosownie do art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1.

Art. 100 § 1 cyt. ustawy stanowi, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do art. 100 § 2 ww. ustawy w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Zgodnie z art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli:

1.  w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub
2.  postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną.

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że spadkobierca przejmuje zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Tym samym aby taka sytuacja mogła mieć miejsce musi zostać ustalone zobowiązanie podatkowe dla spadkodawcy.

Decyzja, o której mowa w art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności spadkobierców, przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty, w którego wstąpił spadkobierca. Decyzja ta tylko potwierdza zobowiązanie po stronie spadkobiercy. Wydanie tej decyzji jest jednak możliwe jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 2, wydaną za jego życia.

Mając na uwadze powyższe oraz z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dla osoby „D” w związku z nabyciem spadku po osobie „B” nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, tj. osoba „D” zmarła przed zakończeniem tego postępowania, dla osoby „D” nie powstało zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie bowiem z powołanym art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Odpowiedzialność spadkobiercy (Wnioskodawcy) może jedynie dotyczyć zobowiązań podatkowych spadkodawcy.

Jeżeli, jak wskazał Wnioskodawca, za życia spadkodawcy (osoby „D”) nie została wydana dla niego przez urząd skarbowy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to nie ma w ogóle podstaw do wydania decyzji w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej. Nie doszło bowiem do powstania zobowiązania podatkowego.

Tym samym na Wnioskodawcy, jako spadkobiercy po osobie „D” nie ciąży obowiązek zapłaty podatku, jaki miałby obowiązek uiścić spadkodawca w związku z nabyciem spadku po osobie „B”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy i tylko dla niego wywołuje skutki prawne. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tego też powodu Organ zobowiązany był do szczegółowego ustalenia czy osoba występująca z wnioskiem w analizowanej sprawie to osoba zainteresowana czyli osoba, która dziedziczy po wymienionym we wniosku spadkodawcy „D”. Tylko taka bowiem osoba będzie mogła czerpać z wydanej interpretacji ochronę prawną, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie wskazuje się, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zdarzenia przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę. Organ podatkowy nie ocenia zgodności opisu zdarzenia sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Jeżeli zdarzenie przedstawione we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.