Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.549.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-10
Teza: Interpretacja w zakresie braku zastosowania przepisów art. 15d ust. 1 i 2 w sytuacji, gdy zobowiązania będą regulowane w drodze potrąceń (kompensat).
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-potrącenie należności; zobowiązanie; zobowiązanie-potrącenie (kompensata) zobowiązań
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania przepisów art. 15d ust. 1 i 2 w sytuacji, gdy zobowiązania będą regulowane w drodze potrąceń (kompensat) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania przepisów art. 15d ust. 1 i 2 w sytuacji, gdy zobowiązania będą regulowane w drodze potrąceń (kompensat).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 września 2014 r. A. Spółka Akcyjna (dalej: A. SA), B. Spółka Akcyjna, C. Spółka Akcyjna, D. Spółka Akcyjna, E. Spółka Akcyjna, F. Spółka Akcyjna, G. Spółka Akcyjna oraz pozostałe 25 spółek zależnych od A. SA (dalej: Spółka Zależna lub łącznie: Spółki Zależne) zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK lub Wnioskodawca) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z póżn. zm., dalej: „ustawa CIT”). Spółką dominującą w ramach PGK jest A. S.A. Spółki tworzące PGK łącznie dalej nazywane „Spółkami”.

Zgodnie z umową o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej 25 lat podatkowych,

*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

*   A. SA została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy CIT oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z póżn., zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”),

*   podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy CIT.

Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2015 r. A. SA, jak i Spółki Zależne, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady korzystają dobrowolnie z wprowadzonego z dniem 1 lipca 2018 r. mechanizmu podzielonej płatności (MPP). Poza szeroko stosowanym MPP, Spółki należące do PGK, zarówno pomiędzy sobą, ale również z podmiotami spoza PGK, regulują i będą regulować zobowiązania w drodze różnego rodzaju kompensat (potrąceń) – umownych, regulaminowych etc. W przypadku potrąceń przeważają potrącenia umowne, tj. w umowie obie strony akceptują jako zasadę potrącania wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Zasada ta stosowana jest zarówno do wierzytelności wymagalnych po obu stronach umowy, jak również w przypadku wierzytelności jeszcze niewymagalnych. W przypadku, gdy ze stosunku zobowiązaniowego wynika, że jedna ze stron występuje co do zasady jako zobowiązany, strony korzystają i w przyszłości będą korzystać również z instytucji potrącenia jednostronnego uregulowanego w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku uregulowania przez Spółki zobowiązań (części zobowiązań) w drodze potrąceń (kompensat) opisanych w zdarzeniu przyszłym, od 1 stycznia 2020 r. do tak uregulowanych wszelkich zobowiązań (ich części) nie będą miały zastosowania przepisy art. 15d ust. 1 oraz art. 15d ust. 2 ustawy CIT i Wnioskodawca będzie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków uregulowanych w ten sposób do kosztów uzyskania przychodów (w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT z zastrzeżeniem art. 16 ustawy CIT)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania wszelkich zobowiązań lub ich części w drodze potrąceń (kompensat) opisanych w zdarzeniu przyszłym, od 1 stycznia 2020 r. do tak uregulowanych zobowiązań lub ich części nie będą miały zastosowania przepisy art. 15d ust. 1 oraz art. 15d ust. 2 ustawy CIT.

W sytuacji, gdy zostaną spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT i jednocześnie nie wystąpią przypadki z art. 16 ustawy CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo w zakresie, w jakim kwoty należności będą potrącane (kompensowane) zaliczyć je w tej części do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 1 stycznia 2017 r. wszedł w życie art. 15d ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016r, poz. 780).

Istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 z póżn. zm., dalej: „ustawa PP”) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z dniem 1 stycznia 2020 r., na mocy ustaw:

*   z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018) oraz
*   z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751)

powyższy przepis art. 15d ust. 1 ustawy CIT otrzyma brzmienie:

1.  Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:
    została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub1.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny lub
    2.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 15d ust. 2 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów uzyskania w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy PP zostanie dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części zmniejszą koszty uzyskania przychodów albo w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększą przychody w miesiącu, w którym odpowiednio zostanie dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, zostanie zlecony przelew albo płatność zostanie dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

W obrocie gospodarczym mamy wiele form wygaszania zobowiązań poza podstawową, jaką jest zapłata. Bardzo częstym sposobem wygaszania zobowiązań są różnego rodzaju kompensaty oraz barter. Zarówno przepisy ustawy CIT, jak i ustawy PP, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć. Kwestia potrąceń regulowana jest natomiast przepisami KC. Na podstawie art. 498 § 1 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Powyższa regulacja KC stanowi podstawę powszechnie występujących w obrocie gospodarczym rozliczeń dokonywanych pomiędzy kontrahentami.

Z KC wynikają następujące warunki dokonania potrącenia (kompensaty):

1.  wierzytelności muszą być wzajemne, co oznacza, że każda ze stron jest wierzycielem drugiej i jednocześnie jej dłużnikiem,
2.  wierzytelności muszą być jednorodzajowe,
3.  obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Co istotne, w § 2 art. 498 KC postanowiono, że skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. KC nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania czy należności. Niemniej jednak z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „umorzyć, umarzać” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

KC w art. 499 reguluje również, że potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Obok wskazanego powyżej potrącenia ustawowego możliwe jest również potrącenie umowne, które to może zostać zawarte w ramach zasady swobody umów, jaka przysługuje przedsiębiorcom na podstawie art. 3531 KC. W tym zakresie to strony umowy określają zasady, na jakich może nastąpić potrącenie umowne. Należy jednak pamiętać, że przyjęte zasady nie mogą sprzeciwiać się postanowieniom ustawy, zasadom współżycia społecznego bądź naturze stosunku potrącenia. W tym przypadku potrąceniu mogą podlegać wierzytelności wymagalne, jak również niewymagalne ani niezaskarżalne. Potrącenie możliwe jest także, gdy potrącane wierzytelności nie są jednorodzajowe. Dopuszczalne jest także określenie przez strony daty skuteczności potrącenia np. czy działa ono wstecz, czy też skuteczne jest od dnia jego zawarcia.

W obrocie gospodarczym możliwe jest także dokonanie umownego potrącenia wierzytelności przedawnionych lub innych wynikających z zobowiązań naturalnych. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że art. 15d ust. 1 ustawy CIT obecnie stosuje się wyłącznie do płatności, jak również w ocenie Wnioskodawcy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. będzie miał on zastosowanie tylko do płatności.

Jak już wyżej wskazano art. 15d ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. stanowi, że „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji (\`(...)\`):

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów (\`(...)\`), lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” (\`(...)\`), została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy”.

Również art. 15d ust. 2 ustawy CIT zarówno obecnie, jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., odnosi się wyłącznie do płatności: „W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji (\`(...)\`) została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  (\`(...)\`) zwiększają przychody - w miesiącu w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew, albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności”.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 108a ust. 1d ustawy VAT wskazuje, że w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 KC, przepisów ust. 1a i 1b (brak obowiązku stosowania MPP dla kwot potrącanych) nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. Przepis ten w kontekście rozważań, jakie poczyniono wcześniej, odnosi się do sytuacji gdy po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do uregulowania (zapłaty). Jeżeli ta różnica będzie regulowana w drodze płatności, to należy ją uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, o ile faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy (tak też wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji).

Ponadto w uzasadnieniu pojęcie „potrącenie” i „kompensata” są stosowane zamiennie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15d ust. 1 oraz art. 15d ust. 2 ustawy CIT obowiązujący od 1 stycznia 2020 r. nie będzie miał zastosowania do tej części zobowiązań, które zostaną uregulowane poprzez potrącenia (kompensaty), bez względu na to, czy potrącenia te będą ustawowe (art. 498 KC, art. 499 KC) czy też umowne (wynikające z art. 353 KC). Powyższe stanowisko potwierdza także Ministerstwo Finansów, które w związku z wprowadzeniem art. 15d do ustawy CIT, w dniu 13 października 2016 r na stronie internetowej (www.finanse.mf.gov.pl „Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w formie gotówkowej”) wyraziło swój pogląd co do rozliczeń, do których powinna być zachowana forma płatności przelewem. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że omawiany przepis obejmuje wyłącznie regulowanie zobowiązania w formie zapłaty. Nie znajduje on zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. Ministerstwo Finansów uznało, że: „(\`(...)\`) formy uregulowania zobowiązań, takie jak m.in. kompensata (potrącenie) czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami (art. 15d ustawy CIT – przyp. Wnioskodawcy). Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji”.

Wnioskodawca w tym miejscu chciałby zaznaczyć, że nowelizacja przepisu art. 15d od 1 stycznia 2020 r. nie zmienia podstawowego celu wprowadzenia przepisu art. 15d – nadal będzie się on odnosił tylko i wyłącznie do płatności. Przepis ten zostanie jedynie znowelizowany o dodatkowe przypadki, kiedy to podatnik nie będzie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, za które dokona płatności na rachunek bankowy inny niż wskazany w tzw. Białej Liście czy też dokona płatności bez zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Zmiany te jednak nie mają wpływu na fakt, że nadal przepis art. 15d będzie miał zastosowanie tylko i wyłącznie do płatności. Podatnik nie stosuje i nie będzie stosował tych przepisów do tej części zobowiązań, które zostaną uregulowane właśnie przez potrącenia (kompensaty), czy to ustawowe czy umowne. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w zakresie interpretacji art. 15d ustawy CIT, zostały wydane liczne interpretacje indywidualne, w których potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy, iż ograniczenie z art. 15d nie znajdzie zastosowania do tych wydatków, które zostały uregulowane w drodze kompensaty, przykładowo w:

1.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.913.2016.1.BD,
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 grudnia 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1008.2016.1 MST,
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.989.2016.1 MST,
4.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.881.2016.1.JP,
5.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r., znak: 2461- IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK,
6.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK,
7.  interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.31.2017.1.JP.

Wnioskodawca wnosi zatem o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3.

I tak, zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT mającym obowiązywać od 1 stycznia 2020 r., Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny,

lub

1.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 updop, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Zgodnie z obowiązującym od 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz art. 108a ust. 1a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: „uptu”) – wprowadzonym art. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, faktura powinna zawierać, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Natomiast w myśl dodanego ust. 1a do art. 108a ww. ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust 2 uptu).

Z wniosku wynika, że spółki z podatkowej grupy kapitałowej korzystają dobrowolnie z mechanizmu podzielonej płatności. Poza tym, spółki należące do PGK, zarówno między sobą, ale również z podmiotami spoza grupy, regulują i będą regulować zobowiązania w drodze różnego rodzaju kompensat (potrąceń). W przypadku potrąceń przeważają potrącenia umowne, może dochodzić jednak do potrącenia jednostronnego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia zastosowania przepisów art. 15d ust. 1 i 2 do zobowiązań (lub ich części) uregulowanych w drodze potrąceń (kompensat).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania wszelkich zobowiązań lub ich części w drodze potrąceń (kompensat), od 1 stycznia 2020 r. do tak uregulowanych zobowiązań lub ich części nie będą miały zastosowania przepisy art. 15d ust. 1 oraz art. 15d ust. 2 updop.

Odnosząc się do uregulowania zobowiązań dokonywanych w ramach kompensaty wierzytelności wskazać należy, że powołane przepisy art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami.

Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Natomiast w myśl art. 498 § 2 ww. ustawy, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W przypadku zatem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

Obok wskazanego powyżej potrącenia ustawowego możliwe jest również potrącenie umowne, które to może zostać zawarte w ramach zasady swobody umów, jaka przysługuje przedsiębiorcom na podstawie art. 3531 KC. W umowie tej mogą być ustalone inne warunki umożliwiające dokonanie potrącenia, niż wynika to z art. 498 Kodeksu cywilnego. Do potrącenia umownego (kompensaty) może więc dojść, gdy wierzytelności nie są wymagalne. Możliwe jest ono do zastosowania także wtedy, gdy potrącane wierzytelności nie są jednorodzajowe. Potrącenie umowne jest bowiem umową stron nieuregulowaną przepisami ustaw (nienazwaną), ewentualnie szczególnym rodzajem umowy, której celem jest modyfikacja sposobu wykonania istniejącego zobowiązania (Sikorski Grzegorz. Art. 498. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej i jeżeli po stronie podatnika dokonującego płatności pozostaje kwota do zapłaty, kwotę tę podatnik powinien uregulować poprzez zapłatę w mechanizmie podzielonej płatności oraz/lub zapłatę na rachunek zamieszczony w Wykazie.

W wyniku zastosowania instytucji potrącenia dochodzi do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem art. 15d. Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Podsumowując, do tej części, gdzie wzajemne zobowiązania spółek z PGK z kontrahentami zostaną potrącone (skompensowane), nie znajdą zastosowania przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia potrąconych (skompensowanych) kwot do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.