Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-159/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-02
Teza: uznanie świadczonych usług za usługi ciągłe oraz możliwość dokumentowania wszystkich usług zrealizowanych w danym miesiącu za pomocą jednej zbiorczej faktury
Słowa kluczowe: faktura; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012r. (data wpływu 2 kwietnia 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2012r. (data wpływu 26 czerwca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

\-**nieprawidłowe** w zakresie

*   uznania świadczonych usług za usługi ciągłe
*   uznania poszczególnych zleceń transportowych za etap jednej usługi
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT
*   sposobu wykazania przedmiotowych usług na fakturze VAT

\-**prawidłowe** w zakresie:

*   określenia jednego momentu powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich usług zrealizowanych w danym miesiącu
*   możliwości dokumentowania wszystkich usług zrealizowanych w danym miesiącu za pomocą jednej zbiorczej faktury

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania świadczone przez Spółkę usługi transportowe jako usługi ciągłe. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług transportowych.

Wnioskodawca (zwany dalej również Spółką) zawiera umowy z kontrahentami zagranicznymi (Zamawiający), których przedmiotem jest świadczenie usług transportowych, tj. wykonywanie zleceń Zamawiającego za pomocą należących do Wnioskodawcy samochodów ciężarowych. Kontrahenci Wnioskodawcy są podmiotami prowadzącymi w sposób profesjonalny działalność gospodarczą i zarejestrowanymi w swoich krajach, jako podmioty rozliczające podatek VAT, mającymi siedzibę na terytorium UE.

Umowy zawierane są zasadniczo na czas określony z możliwością wcześniejszego rozwiązania za wypowiedzeniem. Strony przewidziały, że umowy będą wykonywane i rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W ramach zwieranych umów Wnioskodawca zapewnia realizację transportu międzynarodowego (zarówno w ramach UE jak i poza jej granice) na rzecz Zamawiającego na każde jego wezwanie skierowane w godzinach pracy zakładu Wnioskodawcy, w dowolnym wskazanym przez Zamawiającego kierunku (cała Europa) i według zmiennych potrzeb. Poszczególne wezwania do zorganizowania transportu określonego towaru przyjmowane są ustnie (telefonicznie), e-mailowo oraz pisemnie. Ograniczają się one głównie do określenia nadawcy, trasy przejazdu, miejsca załadunku i rozładunku, terminu załadunku i rozładunku towarów. Poszczególne zlecenia na rzecz kontrahentów odbywają się z różną częstotliwością (od kilkunastu do kilkudziesięciu zleceń w miesiącu w zależności od potrzeb).

Strony umówiły się, że rozliczanie usług będzie odbywało się w cyklach miesięcznych, według następującego schematu działań:

1.  po zakończeniu miesiąca to Zamawiający przesyła Wnioskodawcy liczbę zaakceptowanych przez niego i prawidłowo wykonanych zleceń transportowych,
2.  na podstawie zestawienia to Zamawiający określa sumarycznie wysokość przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia za cały miesiąc,
3.  na podstawie przesłanego zestawienia wraz z wyliczeniem wynagrodzenia Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić na Zamawiającego jedną fakturę dokumentującą wszystkie zlecenia wykonane w określonym w umowie okresie rozliczeniowym

Całościowe wynagrodzenie za wyświadczoną usługę w przyjętym okresie rozliczeniowym jest możliwe dopiero po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego i wynika z zestawienia przygotowanego przez Zamawiającego a nie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na podstawie zawartych umów, współpracuje z dużymi podmiotami o uznanych markach na rynku europejskim, co w sposób istotny ogranicza jego pozycję negocjacyjną przy ustalaniu warunków tych umów (w tym głównie w zakresie rozliczeń finansowych). Innymi słowy, Wnioskodawca chcąc w ogóle współpracować z tymi podmiotami (wykonywać na ich rzecz usługi) nie ma możliwości nie zaakceptowania narzuconych warunków współpracy.

Wnioskodawca zauważa jednakże, że wskazany powyżej sposób świadczenia i rozliczania usług nie jest sprzeczny z zasadami prawa zobowiązań i może mieć miejsce w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. Również przepisy ustawy o VAT nie przewidują, że strony umowy nie mogą uregulować wzajemnych stosunków w oparciu o tak określone warunki współpracy. Wnioskodawca spodziewa się więc odpowiedzi na zadane pytania w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zaprezentowane warunki umów. Spółka zdaje bowiem sobie sprawę, że modyfikacja warunków umów mogłaby ułatwić sposób rozliczenia transakcji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, jednakże takiej możliwości nie ma.

Strony przewidziały, że rozliczenia pomiędzy nimi będą się odbywały wyłącznie w walutach obcych.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy usługi transportowe, świadczone na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego, na każde żądanie w postaci zleceń transportowych w określonych okresach rozliczeniowych (najczęściej miesiąc) można uznać za usługę ciągłą, rozliczaną według jednego momentu powstania obowiązku podatkowego i dokumentowaną fakturą zawierającą tylko

jedną pozycję stanowiącą sumę wartości wszystkich zleceń z danego okresu rozliczeniowego (np. "usługi transportowe za miesiąc\`(...)\`.")? Dla celów rozliczenia z kontrahentem faktura zawierałaby załącznik ze wskazaniem wszystkich transportów z danego okresu rozliczeniowego, składających się na sumę faktury.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powyższego pytania za nieprawidłowe, wnosi o udzielenie odpowiedzi dodatkowo na następujące pytanie:

W jaki sposób poprawnie Wnioskodawca ma dokumentować fakturą wykonanie usług opisanych w opisie stanu faktycznego (tj. kiedy ją wystawiać, czy traktować każde zlecenie za odrębną usługę, jak wystawić fakturę skoro Wnioskodawca poznaje wysokość swojego wynagrodzenie dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego, na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego, usługa transportowa stanowi usługę ciągłą, realizowana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, która powinna być rozliczana według jednego momentu powstania obowiązku podatkowego i dokumentowaną fakturą wystawioną najpóźniej ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego, zawierającą tylko jedną pozycję stanowiącą sumę wartości wszystkich zleceń z danego okresu rozliczeniowego (np. "usługi transportowe za miesiąc\`(...)\`.").

Uzasadnienie

Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jak wynika z § 5 ust. 1 pkt 4 wskazanego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia sprzedaży ciągłej.

Koniecznym wydaje się odwołanie do prawa cywilnego, gdzie spotkać się możemy z pojęciem zobowiązania o charakterze ciągłym, czyli takiego, którego istota polega na trwałości stosunku prawnego łączącego strony. Co do zasady ma ono miejsce, gdy konieczne jest określone zachowanie dłużnika powtarzane przez pewien okres czasu, bez możliwości jednorazowego świadczenia. Należy zatem przyjąć, iż warunkiem uznania danej usługi za usługę ciągłą na gruncie podatku VAT powinna być trwałość stosunku łączącego usługodawcę i usługobiorcę. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2009r. o (sygn. IPPP3/443-805/09-4/MPe), gdzie stwierdzono: „Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". W związku z tym należy go interpretować w oparciu o wykładnię językową. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (adres internetowy: www:jp.pwn.pl), "ciągły" oznacza "trwający bez przerwy, powtarzający się stale". W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłaby zakwalifikować, jako świadczenie samodzielne. Istotą jest nieustanność jakiegoś procesu - czynności. Zatem trudne, a niekiedy niemożliwe jest wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi."

Według Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa może być uznana za usługę ciągłą z następujących powodów:

1.  wykonuje on na rzecz kontrahentów stale, w oparciu o umowę stałej współpracy i na każde żądanie świadczenia o tożsamym charakterze,
2.  świadczenia te są wykonywane w sposób częstotliwy (często z bardzo dużą częstotliwością) a częstotliwość ta nie ma charakteru przewidywalnego,
3.  wynagrodzenie za wyświadczenie usługi jest możliwe do ustalenia dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Również Dyrektywa 112 wprowadza szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego w przypadku niektórych świadczeń o charakterze ciągłym w art. 64. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. Ustawodawca unijny wprowadził szczególną regulację, która zakłada między innymi, że w przypadku sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności, a także świadczenia usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te płatności dotyczą. Jednocześnie nie wymienił w sposób enumeratywny które usługi można uznać za usługi ciągłe a więc nie ma podstaw by wykluczyć z tego katalogu usługi transportowe, świadczone w specyficznych warunkach umownych. Uzależnia, zatem powstanie obowiązku podatkowego w przypadku niektórych dostaw i świadczenia usług o charakterze ciągłym od upływu okresu rozliczeniowego, z którym poszczególne płatności za dostawy lub świadczenie usług się wiążą. Zatem nie termin płatności, a upływ okresu rozliczeniowego właściwego dla poszczególnych należności związanych z dostawami towarów lub świadczeniem usług ma w tym zakresie decydujące znaczenie.

Wiele czynności wykonywanych w ramach działalności reklamowej zostało uznanych za jedno świadczenie w wyroku francuskiego Court Administratvepe dAppel z 10 grudnia 1991r. przywołanym przez Adwokata Generalnego opinii do spraw Komisja Europejska a Francja (C-68/92) Komisja Europejska a Luksemburg (C-69/92) oraz Komisja Europejska a Hiszpania (C-73/92). Wyrok ten został wydany w sprawie pomiędzy francuskimi Organami Podatkowymi a francuską agencją reklamową świadczącą usługi polegające na organizacji kampanii reklamowej na rzecz belgijskiego browaru. W wyroku sąd wskazał, że w przypadku gdy wszystkie transakcje mają jeden i ten sam cel tj. zareklamowanie danego towaru, transakcje te powinny być postrzegane jako wykonywanie jednolitego świadczenia, w ramach którego nie podlegają wydzieleniu ani też odrębnemu traktowaniu podatkowemu. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy wynagrodzenie za te transakcje jest ustalane jako jedna globalna kwota, bez przyporządkowania jej do poszczególnych działań wykonywanych w ramach kampanii reklamowej. W przypadku niniejszej sprawy Wnioskodawca również nie jest w stanie przed zakończeniem okresu rozliczeniowego ustalić wartości wynagrodzenia za wyświadczoną usługę polegającą na wykonaniu zleceń transportowych a sama usługa polega na wykonywaniu jednych i tych samych czynności.

Możliwość uznania usług transportowych za usługi ciągłe potwierdzona została również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08 czerwca 2010r. (sygn. ILPP2/443-406/10-2/EWW). Innymi słowy - w przypadku uznania danej usługi za usługę ciągłą, wiele zachowań traktujemy jako jedno świadczenie Dlatego też w przypadku kiedy usługa transportowa zostałaby uznana za usługę ciągłą, możliwe byłoby wystawienie faktury za cały miesiąc zawierającą tylko jedną pozycję.

W sytuacji nie uznania przedmiotowych usług za usługi ciągłe zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa powinna zostać udokumentowana jedną fakturą VAT, wystawioną najpóźniej ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego zawierającą tylko jedną pozycje, stanowiącą sumę wartości wszystkich zleceń z całego okresu rozliczeniowego (np. usługa transportowa za okres od … do …), rozliczaną według jednego momentu powstania obowiązku podatkowego, Każdego zlecenia nie należy traktować jako odrębnej usługi (tj, suma zleceń z danego miesiąca stanowi jedną usługę.), lecz jest to jedna usługa wykonywana etapami.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust 13 pkt 2 w przypadku świadczenia usług transportu towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, że konkretyzacja wszelkich elementów pozwalających na rozliczenie usługi (głównie chodzi o wysokość wynagrodzenia) będzie miało miejsce dopiero po zakończeniu przyjętego z kontrahentem okresu rozliczeniowego (miesiąca), jeden obowiązek podatkowy będzie dotyczył wszelkich czynności wykonanych w danym miesiącu. Mamy więc do czynienia z usługą wykonywaną etapami.

Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur, w przypadku m.in. usług transportowych fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

\-**nieprawidłowe** w zakresie

*   uznania świadczonych usług za usługi ciągłe
*   uznania poszczególnych zleceń transportowych za etap jednej usługi
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT
*   sposobu wykazania przedmiotowych usług na fakturze VAT

\-**prawidłowe** w zakresie:

*   określenia jednego momentu powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich usług zrealizowanych w danym miesiącu
*   możliwości dokumentowania wszystkich usług zrealizowanych w danym miesiącu za pomocą jednej zbiorczej faktury

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż określono jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Natomiast w art. 106 ust. 1 i ust. 2 stwierdza się, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższą regulację stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Natomiast stosownie do § 5 ust. 1 pkt 5-7 ww. rozporządzenia faktura winna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług oraz cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto).

Natomiast zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia posłużył się pojęciem „sprzedaży ciągłej”, jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało, jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie co nie oznacza, że inne usługi również nie mogą być świadczone w sposób ciągły.

Zatem istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy na rzecz kontrahentów zagranicznych usługi transportu. Specyfika tych usług polega na tym, że są one świadczone na każde wezwanie Zamawiającego skierowane w godzinach pracy zakładu Wnioskodawcy, w dowolnym wskazanym przez Zamawiającego kierunku (cała Europa) i według zmiennych potrzeb. Poszczególne wezwania do zorganizowania transportu określonego towaru przyjmowane są ustnie (telefonicznie), e-mailowo oraz pisemnie. Poszczególne zlecenia na rzecz kontrahentów odbywają się z różną częstotliwością (od kilkunastu do kilkudziesięciu zleceń w miesiącu w zależności od potrzeb).

Należy się, zatem zastanowić, czy ww. usługi spełniają powyższą definicję usług ciągłych. Unikalną cechą usług ciągłych jest, iż nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres. Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do spełnienia ww. warunku. Jak wynika z wniosku w trakcie ustalonego okresu rozliczeniowego za świadczone usługi Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zleceniodawcy od kilku do kilkunastu przewozów w zależności od zapotrzebowania klientów. Zatem każdy z tych przewozów jest realizowany, jako wyodrębniona czynność mająca swój początek rozpoczynający się po załadunku towarów i kończący się w momencie dostarczenia towarów do celu. Tym samym każdy przejazd można zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. W konsekwencji nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że usługa przez niego świadczona ma charakter ciągły. Niewątpliwie usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają jedną permanentną cechę trwającą przez cały czas, a mianowicie gotowość Wnioskodawcy do realizacji transportu jednakże nie sposób uznać, że jest to kwintesencja świadczonej usługi, którą jest transport towarów. Powyższa gotowość jest jedynie elementem składowym usługi zasadniczej, jaką jest transport towarów, dlatego też usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą być oceniane poprzez ten element składowy.

W konsekwencji w tym przypadku nie znajdzie miejsca szczególny sposób fakturowania przewidziany dla usług ciągłych. Natomiast chcąc określić prawidłowy sposób fakturowania przedmiotowych usług należy określić moment powstania obowiązku z tytułu ich świadczenia jak też ustalić miejsce ich świadczenia.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Z opisu sprawy wynika, że kontrahenci Wnioskodawcy spełniają powyższą definicję podatnika.

Art. 28b ust. 1 stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w powołanym artykule zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym miejscem świadczenia (opodatkowania) usług transportowych, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich, jest terytorium państw, w których usługobiorcy tych usług posiadają swoje siedziby.

Zatem przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W doktrynie prawa przyjmuje się, że pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi – art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Jednakże ustawodawca wyodrębnił także szereg usług, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwanej dalej „informacjami podsumowującymi”.

Zgodnie z art. 100 ust. 11 ustawy, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż powołany przepis art. 100 ust. 11 ustawy będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Jak wynika z powołanego art. 19 ust. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie w przepisie tym sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Zatem w sytuacji, gdy dla usług będących przedmiotem pytania ustalane będą następujące po sobie terminu rozliczeń, to w myśl powołanego art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, uzna się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnosić się będą te rozliczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych przez niego usług, których miejscem świadczenia, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy nie będzie terytorium kraju, powstanie zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 11 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosić się będą płatności. Zatem powstanie on w ostatnim dniu danego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Stosownie do § 11 ust. 1 cyt. wcześniej rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a, ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W § 11 ust. 2 powołanego rozporządzenia wskazano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

§ 26 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia przewiduje, że przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury te powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać fakturowania wykonanych przez siebie usług transportowych na rzecz odbiorców z innych państw członkowskich UE w miesięcznych okresach rozliczeniowych przy czym faktury te winny być wystawione w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Niemniej mając na uwadze, że każda poszczególna usługa jest odrębnym świadczeniem na fakturze winny być wyszczególnione wszystkie usług.

Zdaniem organu nie można uznać poszczególnych przewozów dokonanych w danym miesiącu za etapy jednej usługi. Świadczy o tym fakt, że ilość przewozów wynika z bieżących potrzeb Zlecającego. Inaczej mówiąc nie jest określona z góry ilość przewozów bądź ilość towarów jaka ma być przetransportowana, które Zleceniodawca zamawia, a które następnie by Wnioskodawca realizował. W sytuacji takiego odgórnego określenia zakresu usługi każdy przewóz można by rozpatrywać jako etap realizacji zamówienia przyjętego przez Wnioskodawcę. Natomiast w sytuacji gdy ilość przewozów w miesiącu jest uzależniona od potrzeb bieżących i w taki też sposób są one zamawiane przez Zlecającego należy uznać, że mamy do czynienia z wieloma autonomicznym usługami transportowymi.

Tut. organ chciałby też wyjaśnić, dlaczego w tym przypadku nie znajdzie zastosowanie, przywołany przez Wnioskodawcę art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Powyższy przepis wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych z okolicznością zapłaty za tą usługę, chyba że zapłata nastąpi po 30. dniu od wykonania usługi wtedy obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od daty wykonania usługi. Przepis ten znalazłby zastosowanie gdyby przedmiotem wniosku były usługi, których miejscem świadczenia jest kraj. Jednakże jak wskazano powyżej miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce siedziby Zamawiającego, dlatego też moment powstania obowiązku podatkowego należało ustalić na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy.

Jak wynika z wniosku ilość zaakceptowanych zleceń transportowych, tym samym ich wartość, określa Zlecający po danym okresie rozliczeniowym. Tym samym na moment powstania obowiązku podatkowego, a tym samym wystawienia faktury Wnioskodawca nie jest w stanie określić zakresu zrealizowanych usług. Chcąc zatem pozostać w zgodzie z ww. przepisami Wnioskodawca winien na koniec okresu rozliczeniowego wystawić fakturę z wyszczególnieniem wszystkich dokonanych zleceń, a w przypadku rozbieżności z zestawieniem Zlecającego winien skorygować fakturę. Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe w zakresie:

*   uznania świadczonych usług za usługi ciągłe
*   uznania poszczególnych zleceń transportowych za etap jednej usługi
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT
*   sposobu wykazania przedmiotowych usług na fakturze VAT

Natomiast za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   określenia jednego momentu powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich usług zrealizowanych w danym miesiącu
*   możliwości dokumentowania wszystkich usług zrealizowanych w danym miesiącu za pomocą jednej zbiorczej faktury

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji o sygn. ILPP2/443-406/10-2/EWW trzeba zauważyć, że nierozpatrywano w niej faktu czy usługi transportowe są usługą ciągłą albowiem nie było to przedmiotem wniosku. W opisie stanu faktycznego przedstawionym w ww. interpretacji stwierdzono, że świadczone usługi transportowe mają charakter ciągły. W konsekwencji organ wydający tą interpretację przyjął przedmiotowy fakt za element stanu faktycznego, który nie podlega interpretacji i w kontekście, którego należy ocenić stanowisko wnioskodawcy.

Oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia kursu walut zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu A, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.