Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.638.2025.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-12
Teza: Uznanie odpłatnego udostępnienia hali sportowej na rzecz
podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą
opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia
z tego podatku. Prawo do odliczenia części podatku
naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z
budową Hali sportowej, przy pomocy tzw. prewspółczynnika
czasowego.
Słowa kluczowe: czas
hala-hala sportowa
inwestycje
odliczenia-prawo do odliczenia
udostępnienie-udostępnienie odpłatne
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    - uznania odpłatnego udostępnienia Hali sportowej na rzecz Podmiotów zewnętrznych za
      czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      tego podatku,
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych
      związanych z budową Hali sportowej, przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 sierpnia 2025 r. (data
    wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie
    zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania
    własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i
    urządzeń sportowych.
    Mając na uwadze wskazane powyżej zadania własne, Gmina w latach 2021-2025
    zrealizowała inwestycję pn. „...” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja została oddana do
    użytkowania w styczniu 2025 r.
    Powstała w ramach realizacji Inwestycji hala sportowa (dalej: „Hala sportowa”) stanowi
    własność Gminy, a jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie
    przedmiotowym majątkiem jest Urząd Gminy ..., tj. zatrudniony w urzędzie pracownik,
    któremu powierzono zadanie administrowania Halą sportową.
    W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne (dalej:
    „Wydatki inwestycyjne”).
    Wydatki inwestycyjne zostały każdorazowo udokumentowane wystawionymi przez
    dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została
    jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

    Inwestycja sfinansowana została zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, tj. Gmina na jej realizację pozyskała dofinansowanie
    przyznawane z:
    - Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach programu (...) oraz
    - Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z Uchwałą nr ... Rady Gminy ... z dnia 30
    stycznia 2025 r. w sprawie przyjęcia Regulaminu korzystania z Hali Sportowej położonej w
    ... przy ulicy ... oraz Uchwałą nr ... Rady Gminy ... z dnia 24 kwietnia 2025 r. zmieniającą
    Uchwałę nr ... Rady Gminy ... z dnia 30 stycznia 2025 r. w sprawie przyjęcia Regulaminu
    korzystania z Hali Sportowej położonej w ... przy ulicy ... (dalej: „Uchwała”), będąca
    przedmiotem Inwestycji Hala sportowa udostępniana jest w trybie odpłatnym, a w
    szczególnie uzasadnionych przypadkach możliwe jest korzystanie z Hali sportowej w
    trybie nieodpłatnym.
    Jak stanowi regulamin, każdorazowe bezpłatne udostępnienie Hali Sportowej jest
    ewidencjonowane i uwzględniane w rejestrze nieodpłatnych godzin udostępniania oraz
    harmonogramie wykorzystania obiektu.
    Zgodnie z Uchwałą, Hala sportowa jest czynna od poniedziałku do piątku w godzinach od
    08:00 do 21:00, przy czym:
    - w godzinach od 08:00 do 15:30 Hala sportowa jest udostępniana przede wszystkim na
      realizację zajęć dydaktycznych w szkołach i placówkach oświatowych;
    - w godzinach od 15:30 do 21:00 Hala sportowa udostępniana jest odpłatnie osobom
      fizycznym oraz grupom zorganizowanym;
    ponadto Hala sportowa jest przeznaczona wyłącznie do odpłatnego udostępniania w
    soboty i niedziele w godzinach od 15:30 do 21:00, po uprzednim uzgodnieniu godzin
    wynajmu oraz dodatkowej rezerwacji zgłoszonej najpóźniej do czwartku.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie podkreślić, iż nieodpłatne udostępnianie Hali
    sportowej polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w określonych
    przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania
    fizycznego oraz innej działalności sportowej i dydaktyczno-wychowawczej oraz przez kluby
    i sekcje sportowe działające w Centrum Kultury Gminy ... (dalej: Podmioty wewnętrzne). Z
    tytułu tych czynności Gmina nie pobiera żadnych opłat oraz nie wykazuje podatku VAT
    należnego.
    Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego, Gmina zobowiązana jest do
    nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów
    poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.
    Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych Gmina odpłatnie udostępnia Halę
    sportową na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak stowarzyszenia,
    organizacje społeczne, osoby fizyczne, etc. (dalej: Podmioty zewnętrzne). Udostępnianie
    Hali sportowej Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim uzgodnieniu z Gminą.
    Pobierane opłaty Gmina wykazuje w składanych plikach JPK_V7M i odprowadza z tego
    tytułu VAT należny.
    W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż regulamin określający sposób wykorzystania
    Hali sportowej został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania
    przedmiotowego obiektu i jednocześnie odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany
    sposób jego użytkowania. Regulamin określa m.in. w jakich godzinach Hala sportowa
    przeznaczona jest w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne w sposób
    nieodpłatny, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne w sposób odpłatny. Każde ewentualne
    odstępstwo od przyjętych godzin funkcjonowania Hali sportowej, będzie każdorazowo i

    precyzyjnie ewidencjonowane. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim
    zakresie wykorzystuje Halę sportową do działalności nieodpłatnej oraz do działalności
    odpłatnej.
    Jednocześnie Gmina pragnie doprecyzować, iż do momentu podjęcia ww. uchwał i objęcia
    przedmiotowego majątku regulaminem, Hala sportowa nie była wykorzystywana przez
    Gminę do wykonywania jakichkolwiek czynności.
    Końcowo, Gmina pragnie wskazać, iż zasadniczo nie jest w stanie dokonać bezpośredniej
    alokacji ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności,
    tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.
    Jednakże Gmina jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Hali sportowej na
    potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do
    całkowitego wykorzystania Hali sportowej (tj. udostępnianie Hali sportowej zarówno na
    rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i Podmiotów wewnętrznych).
    Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami
    zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania
    proporcji), Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT, w oparciu o
    najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Hali sportowej kryterium.
    W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w
    zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, Gmina rozważa zastosowanie proporcji
    „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Hala sportowa
    udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin
    korzystania z Hali sportowej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin
    użytkowania Hali sportowej w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też
    przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Hali
    sportowej wyrażone będzie w jednostce godziny. Ponadto, zaproponowana proporcja
    nazywana będzie w dalszej części wniosku jako pre-współczynnik czasowy.
    W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać
    wyrażony następującym wzorem:
    PRE = PZ (h) / (PZ (h) + PW (h)j,
    gdzie:
    · PRE oznacza pre-współczynnik czasowy,
    · PZ oznacza liczbę godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest na rzecz
      Podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których Hala sportowa
      nie jest jednocześnie udostępniana na rzecz Podmiotów wewnętrznych;
    · PW oznacza liczbę godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest w szczególności
      na rzecz Podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.
    Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż dochody wykonane Gminy wynikające ze
    sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów
    wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu
    Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999; dalej:
    Rozporządzenie) obejmują pozycje, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem
    Hali sportowej w rozumieniu niniejszego wniosku. Z reguły największe wartościowo
    pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy
    obejmują:
    · wpływy z podatku od nieruchomości,
    · wpływy z podatku od środków transportowych,
    · wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,

    · dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu
      administracji rządowej zlecone gminom związane z realizacją świadczenia
      wychowawczego,
    · część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
    · część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu
    zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że Hala sportowa przeznaczona jest w
    większym stopniu do odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych aniżeli
    do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych. W konsekwencji, Gmina uznaje, że
    prewspółczynnik czasowy jest metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia
    prowadzonej przez nią działalności w zakresie Hali sportowej i dokonywanych nabyć
    związanych z realizacją Inwestycji aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
    W uzupełnieniu wniosku, na pytania zawarte w wezwaniu, wskazali Państwo odpowiednio:
    1. Czy odpłatne udostępnianie Hali sportowej objętej zakresem wniosku na rzecz
      podmiotów zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie umów
      cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi podmiotami
      zewnętrznymi?
        Gmina dokonując odpłatnego udostępnienia Hali sportowej na rzecz
        zainteresowanych podmiotów zawiera umowy cywilnoprawne. Jednocześnie
        Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zawierane ww. umowy są klasycznymi
        umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
        r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.).
    2. Czy wydatki objęte wskazanym we wniosku pytaniem nr 2, stanowią/będą stanowiły
      wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z realizowaną inwestycją – budową hali
      sportowej - o której mowa we wniosku?
        Gmina informuje, iż wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania,
        stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Halą sportową powstałą w
        ramach Inwestycji.
        W tym miejscu Gmina pragnie raz jeszcze wskazać, iż wydatki objęte
        przedmiotowym wnioskiem stanowią wydatki inwestycyjne związane z realizacją
        zadania pn. „...”, w ramach którego powstała Hala sportowa.
    3. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji
      oparty na czasie wykorzystywania ww. hali sportowej jest/będzie najbardziej
      reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej
      przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?
        Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na
        czasie wykorzystania Hali sportowej jest/będzie najbardziej reprezentatywny,
        kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h
        ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do
        wniosku.
        W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w
        analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego
        wyłącznie na realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Hali sportowej działalność
        gospodarczą, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych,
        dotyczących liczby godzin, w których Hala sportowa wykorzystywana jest w ramach
        prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W ten sposób przedstawiona

        metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności
        (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektu sportowego), a także specyfikę
        dokonywanych przez Gminę nabyć w przedmiotowym zakresie.
        Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z
        17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania
        nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
        niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym
        stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
        ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym
        przypadku jest wykluczone.
    4. Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. hali sportowej
      odzwierciedla/będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i
      art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
        Zgodnie z proporcją opartą na liczbie godzin udostępniania Hali sportowej, Gmina
        jest w stanie określić:
      · wykorzystanie Hali sportowej przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej
        oraz
      · wykorzystanie łączne Hali sportowej,
      a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko
      jaka część wydatków przypada wyłącznie na działalność gospodarczą (dającą prawo
      do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT
      niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
      W konsekwencji, w opinii Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji
      oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektu obiektywnie odzwierciedla część
      wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
      niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
      zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    5. Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. hali sportowej
      zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane?
    W ocenie Gminy, wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty
    na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Hali sportowej na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą.
    Niemniej jednak, Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez
    Gminę Hali sportowej na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą
    oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
    podatku – jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia
    odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przestawia swoje stanowisko
    zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.
    6. Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji
      wynikający z rozporządzenia, Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
      sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r.
      poz. 999) będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

        Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji dla urzędu
        obsługującego Gminę wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
        z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu.
        Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez
        Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo
        część z nich może nie mieć żadnego związku z Halą sportową. Innymi słowy,
        dochody te – poza dochodami z tytułu udostępniania przedmiotowego obiektu –
        nie są generowane poprzez wykorzystanie Hali sportowej, ale w drodze zupełnie
        innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Hala sportowa w jakimś stopniu
        jest wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot
        czynności nieodpłatnych (udostępniania na cele realizacji zadań Gminy), stopień
        tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
        realizowanych przez Urząd dochodów.
        Analizując strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka
        stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać
        na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Hali sportowej,
        zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na
        przedmiotowy obiekt, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez
        art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
        Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
        pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Hali sportowej, a
        zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami
        na Halę sportową.
        Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
        wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości,
        które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym
        przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do
        wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu
        prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych
        dochodach jest uzasadnione.
        Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków inwestycyjnych
        poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, związanych bezpośrednio ze służącą
        wykonywaniu działalności mieszanej Hali sportowej, gdzie możliwe będzie
        precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania przedmiotowego
        obiektu, do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą
        kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Hali sportowej. Proporcja z
        Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych
        danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności prowadzonej na Hali
        sportowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
        Przykładowo, w przypadku zwiększenia wykorzystania Hali sportowej do czynności
        nieodpłatnych, prewspółczynnik z Rozporządzenia dla Urzędu nie uległby zmianie, a
        w konsekwencji, pomimo zwiększenia stopnia wykorzystania Hali sportowej do
        czynności niedających prawa do odliczenia VAT, poziom odliczenia VAT nie uległby
        zmniejszeniu. Tymczasem, w przypadku prewspółczynnika wyliczonego w sposób
        wskazany przez Gminę we wniosku, zmiany stopnia wykorzystania przedmiotowego
        obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT bądź niepodlegających
        opodatkowaniu VAT, realnie będą wpływać na poziom odliczenia VAT w zakresie
        wydatków poniesionych na Halę sportową.
        W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
        gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności Urzędu, w ogólnych dochodach
        wykonanych Urzędu, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w
        art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki
        działalności (udostępnianie Hali sportowej, gdzie możliwe jest obiektywne

        wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej),
        ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z
        Halą sportową i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
        podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby
        do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
        W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
        Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem wydatków
        inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji, gdyż w omawianym
        zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b
        ustawy o VAT.
        Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób
        ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych
        nabyć w zakresie Hali sportowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności
        gospodarczej Urzędu w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część
        nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Hali sportowej. Oznacza to, że nie
        odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków do celów działalności
        gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
        Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
        nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
        W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
        dokonywania odliczeń VAT naliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia,
        gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych związanych
        z przedmiotowym obiektem.
        Ponadto, Gmina wskazuje, że proporcja czasowa w przypadku Hali sportowej
        kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. kilkudziesięciu
        procent. W tym miejscu Gmina pragnie poinformować, iż dopiero po uzyskaniu
        pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza
        dokładnie skalkulować wartość prewspółczynnika czasowego dla Hali sportowej i
        dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy ich zastosowaniu. Niemniej, wychodząc
        naprzeciw Organowi, Gmina wskazuje, iż na podstawie wstępnych szacunków,
        wartość prewspółczynnika czasowego dla Hali sportowej na podstawie danych za
        2024 r. wyniosła 59%. Gmina w tym miejscu zastrzega, iż przedstawiona powyżej
        wartość może ulec zmianie.
        Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami w
        zakresie prewspółczynnika Urzędu skalkulowanego na podstawie przepisów
        Rozporządzenia, niemniej w tym miejscu Gmina pragnie zaznaczyć, iż jego wartość
        kształtuje się zazwyczaj na poziomie od kilku do kilkunastu procent.
    7. Proszę przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według
      sposobu przedstawionego we wniosku (prewspółczynnika czasowego) oraz
      prewspółczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia
      2015 r. dla Urzędu Gminy ...?
        Na wstępie Gmina pragnie wskazać, że proporcja czasowa w przypadku Hali
        sportowej kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok.
        kilkudziesięciu procent. W tym miejscu Gmina informuje, iż nie dysponuje
        szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu
        pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza
        dokładnie skalkulować wartość prewspółczynnika czasowego i dokonywać odliczeń
        VAT naliczonego przy jego zastosowaniu.
        Niemniej, wychodząc naprzeciw Organowi, Gmina przedstawia swoją wstępną
        kalkulację prewspółczynnika czasowego w odniesieniu do Hali sportowej, bazując
        na ustalonych w Regulaminie godzinach udostępniania przedmiotowego obiektu
        przykładowo dla 2024 roku.

        Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji został wyrażony
        następującym wzorem:
        PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)], gdzie:
        • PRE oznacza pre-współczynnik czasowy
        • PZ oznacza liczbę godzin, w których Hala sportowa jest udostępniana na rzecz
        Podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których Hala sportowa
        nie jest jednocześnie udostępniana na rzecz Podmiotów wewnętrznych;
        • PW oznacza liczbę godzin, w których Hala sportowa jest udostępniana w
        szczególności na rzecz Podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.
        PZ (h) = ...
        PW (h) = ...
        PRE = ... / [...+ ...] = ... = ...%
        W konsekwencji, wstępnie skalkulowany prewspółczynnik czasowy w odniesieniu
        do Hali sportowej wynosi 59%. Niemniej, Gmina w tym miejscu zastrzega, iż
        przedstawiona powyżej kalkulacja została sporządzona wyłącznie na potrzeby
        przedmiotowej odpowiedzi na wezwanie oraz Gmina nie wyklucza, iż wyliczona
        wartość prewspółczynnika czasowego dotyczącego ww. obiektu może ulec zmianie.
        Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż wartość prewspółczynnika Urzędu Gminy
        skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na
        poziomie kilku procent.
        Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż merytoryczna analiza porównawcza między
        prewspółczynnikiem czasowym a prewspółczynnikiem Urzędu Gminy została
        przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 6 niniejszego wezwania.
        Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT, nie przewidziano
        jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86
        ust. 2c ustawy o VAT, wskazano jedynie przykładowe dane, które można
        wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
        iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
        jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
        W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu
        określenia proporcji mogą być w szczególności:
          średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób
          wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą
          działalnością;
          średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
          roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego
          podatnika działalności innej niż gospodarcza;

          średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
        Niemniej, wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie
        wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie
        sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie
        prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.
        Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji
        został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art.
        86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej
        odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
        przez niego nabyć, jeżeli:
          zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
          obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
        Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż wymienione w ustawie o VAT
        przykładowe dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji nie
        odpowiadają/nie będą odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę
        działalności w zakresie wykorzystania Hali sportowej i dokonywanych przez nią
        nabyć. W konsekwencji, Gmina przedstawiła najbardziej adekwatny do ww. sytuacji
        prewspółczynnik czasowy, który zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
        podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
        działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedli
        część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
        cele inne niż działalność gospodarcza.
    8. Czy są/będą wyznaczone godziny, w których ww. hala sportowa jest/będzie wyłączona
      z użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego? wskazali Państwo:
        Gmina pragnie wyjaśnić, iż Hala sportowa będzie wykorzystywana do:
          działalności statutowej szkół oraz do działalności gospodarczej polegającej na
          odpłatnym udostępnianiu Hali na rzecz Podmiotów zewnętrznych od godz. 8:00
          do godz. 21:00 w dniach nauki szkolnej z wyjątkiem dni świątecznych i
          ustawowo wolnych od pracy, a także
          działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym udostępnianiu Hali na
          rzecz Podmiotów zewnętrznych od godz. 15:30 do godz. 21:00 w pozostałe dni,
          tj. soboty i niedzielę oraz w okres ferii i wakacji z wyjątkiem dni świątecznych i
          ustawowo wolnych od pracy.
        Tym samym Hala sportowa będzie wyłączona z użytkowania:
        od poniedziałku do piątku w nocy, tj. od godz. 21:00 do godz. 8:00,

          od soboty do niedzieli w nocy, tj. od godz. 21:00 do godz. 15:30 oraz
          w dni świąteczne i ustawowo wolne od pracy.
    9. W jaki sposób hala sportowa objęta zakresem wniosku, jest/będzie wykorzystywana w
      trakcie wakacji i ferii zimowych?
        Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8, w okresie wakacji oraz ferii zimowych
        Gmina dopuszcza możliwość wykorzystywania Hali sportowej do działalności
        gospodarczej polegającej na odpłatnym udostępnianiu obiektu na rzecz Podmiotów
        zewnętrznych od godz. 1 5:30 do godz. 21:00.
        Jednocześnie Gmina pragnie doprecyzować, iż dokonując kalkulacji
        prewspółczynnika będzie uwzględniać rzeczywisty i szczegółowy harmonogram
        wykorzystania Hali sportowej, tj. biorąc pod uwagę dni wolne, wakacje oraz ferie
        zimowe.
    10. Czy i w jaki sposób w proponowanej przez Państwa metodzie ustalania
      prewspółczynnika uwzględniają/będą uwzględniali Państwo czas, kiedy ww. hala
      sportowa nie jest/nie będzie udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w
      szczególności godziny nocne i dni świąteczne?
    11. Jeśli nie, to na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie
      wyodrębniania kwot podatku naliczonego pominęli Państwo czas, kiedy ww. hala
      sportowa nie jest/nie będzie udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w
      szczególności godziny nocne i dni świąteczne?
        Gmina wyjaśnia, iż przedstawiona we wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika
        czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny
        (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż w jej opinii nie ma to
        wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji.
        Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do
        proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z
        działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej
        jednostki. Natomiast w czasie, gdy Hala sportowa nie jest w ogóle wykorzystywana,
        w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.
        Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej
        infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do
        poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza).
        W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden
        sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany
        obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy
        określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie
        miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
        Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można
        wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób
        wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej
        średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin
        roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w
        ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane
        z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca
        nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np.
        „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to
        podejście absurdalne.
        Gmina pragnie w tym zakresie także przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11
        stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22, w którym Sąd stwierdził, że: „Bez wpływu na

        prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów
        powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie
        stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I
        SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w
        godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo
        udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i
        wewnętrznym)”.
    12. Czy udostępniają/będą Państwo udostępniać ww. halę sportową za tę samą cenę dla
      wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od
      tego, jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy ww. obiekt jest
      użytkowany na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę
      wskazać, jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.
        Stawka wynajmu Hali sportowej na cele związane z działalnością obiektów
        sportowych została określona na poziomie 200 zł za godzinę, natomiast na cele
        inne, niż związane z działalnością obiektów sportowych jest ustalana według
        indywidualnych negocjacji – nie mniej jednak niż wg stawki podstawowej. Tym
        samym, Obiekt co do zasady będzie udostępniany za tę samą cenę dla wszystkich
        użytkowników, będących Podmiotami zewnętrznymi, niezależnie od tego jaka część
        Obiektu jest użytkowana lub czy Obiekt jest użytkowany na stałe czy sezonowo.
        Niemniej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszcza się możliwość
        obniżenia wysokości stawki określonej w cenniku, lecz nie więcej niż do 50%, w
        drodze indywidualnych negocjacji.
        Końcowo, Gmina pragnie zastrzec, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się
        do obecnej sytuacji, niemniej Gmina nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące
        ustalenia mogą w przyszłości ulec zmianie.
    13. Czy w przypadku, gdy w tej samej godzinie ww. hala sportowa jest/będzie
      udostępniana różnym podmiotom, cena za to udostępnienie jest dla nich taka sama?
        Regulamin oraz cennik nie przewidują jednoczesnego udostępnienia Hali sportowej
        zarówno dla Podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych w tym samym czasie.
    14. Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak to od czego są uzależnione?
        Gmina wyjaśnia, iż zgodnie z obowiązującym cennikiem Hali sportowej, w
        szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszcza się możliwość obniżenia
        wysokości stawki określonej w cenniku, lecz nie więcej niż do 50%, w drodze
        indywidualnych negocjacji. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż nie pobiera
        opłat w przypadku udostępniania Hali sportowej:
        1. na rzecz szkół i placówek oświatowych w celu wykonywania działalności
        sportowej i dydaktyczno – wychowawczej,
        2. na rzecz klubów i sekcji sportowych działających w Centrum Kultury Gminy ...,
        3. w związku z organizacją gminnych imprez, w szczególności o charakterze
        sportowym, kulturalnym, rozrywkowym, okolicznościowym;
        4. na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych (na podstawie przepisów
        prawa krajowego).
    15. Czy w zaproponowanej metodzie będzie uwzględniana ilość korzystających osób w
      danej godzinie?
        Gmina informuje, iż w zaproponowanej metodzie nie jest/nie będzie uwzględniana
        liczba korzystających osób w danej godzinie.
        Jak już Gmina wskazywała we wniosku, proponowany prewspółczynnik czasowy już
        w samym zamyśle zależny jest od czasu, a nie od liczby osób. Liczba osób
        korzystających z Hali sportowej jest irrelewantna dla wysokości tego

        prewspółczynnika. Ponadto, Gmina zwraca uwagę, że określenie dokładnych
        danych dotyczących liczby osób korzystających z Hali sportowej może nie być w
        rzeczywistości możliwe, bowiem z przedmiotowego majątku może korzystać
        wówczas wiele osób (np. grupa uczniów podczas zajęć lekcyjnych).
        Gmina pragnie podkreślić, że jej intencją jest wykorzystanie prewspółczynnika
        czasowego, opartego na liczbie godzin, w których Hala sportowa jest udostępniana
        w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, co jednoznacznie
        wynika z treści wniosku.
        Końcowo należy także wskazać, iż nie chodzi o przedstawienie idealnej metody
        określania proporcji (gdyż taka nie istnieje), a jedynie metody bardziej
        reprezentatywnej niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.
    16. Czy hala sportowa objęta zakresem wniosku jest/będzie wykorzystywana przez
      Państwa w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych,
      jak i zwolnionych od podatku VAT?
        Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali
        sportowej na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność
        gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
        zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem
        w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
        przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do
        wniosku.
    17. W sytuacji, gdy ww. hala sportowa jest/będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno
      do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku
      VAT, to czy są/będą Państwo w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego
      związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi
      od podatku?
        Mając na uwadze udzieloną przez Gminę odpowiedź na pytanie nr 16 niniejszego
        wezwania, rzeczone pytanie staje się bezprzedmiotowe, tj. Hala sportowa nie
        będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.
    Pytania
    1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali Sportowej na rzecz zainteresowanych
      Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy, stanowi działalność gospodarczą oraz
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT?
    2. Czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji
      Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw.
      pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej na podstawie art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali sportowej na rzecz zainteresowanych
      podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność
      gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia z opodatkowania VAT.
    2. W odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie
      przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-
      współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej na podstawie art. 86
      ust. 2h ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1

    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach
    gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone
    są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż
    spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są
    realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd
    Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK1303/09,
    w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,
    gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na
    podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r.
    sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych
    na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji
    posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Mając na uwadze, iż umowa najmu niewątpliwie jest umową cywilnoprawną uregulowaną
    w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2024 poz. 1061 ze zm.), nie
    ma wątpliwości, że w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego
    udostępnienia na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych Hali Sportowej na
    podstawie zawartych między stronami umów, Gmina działać będzie w roli podatnika VAT.
    Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT
    oraz wykonuje usługi najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych za
    wynagrodzeniem (zainteresowany podmiot zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia
    na rzecz Gminy), przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT (odpłatne
    świadczenie usług).

    W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi najmu na rzecz zainteresowanych
    Podmiotów zewnętrznych nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o
    VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania,
    które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym.
    Reasumując, świadczone przez Gminę usługi najmu Hali sportowej na rzecz
    zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie odpłatnych umów, stanowią
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8
    ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też
    w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego
    przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
    · nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
    · nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
      czynności opodatkowanych VAT.
    Odnosząc się do warunku nabywania towarowi usług przez podatnika, kwestia ta została
    uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są
    osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
    fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie
    uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu świadczenia usług odpłatnego wynajmu
    Hali sportowej Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia
    wykonywane są/będą odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez
    Gminę z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje/będzie
    dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o
    którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych VAT.
    Gmina wskazuje, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesione przez Gminę
    wydatki związane z Inwestycją są bezpośrednio związane z czynnościami
    opodatkowanymi. Wybudowana w ramach Inwestycji Hala sportowa jest/będzie bowiem
    przedmiotem odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów.
    Tym niemniej Hala sportowa jest również udostępniania nieodpłatnie dla uczniów
    podczas zajęć rekreacyjno-sportowych, w tym także lekcji wychowania fizycznego w
    ramach realizacji przez Gminę zadań własnych wynikających z odrębnych ustaw i na inne
    nieodpłatne cele wskazane w stanie faktycznym.
    Mając na uwadze powyższe, Hala sportowa jest wykorzystywana zarówno do działalności
    opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu obiektu jak również do działalności
    pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. bezpłatnego udostępniania Hali sportowej w
    szczególności dla uczniów w celu realizacji zadań publicznoprawnych.

    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy. (Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter
    jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik
    może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że
    inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych
    nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz
    do art. 86; A. Bartosiewicz - Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
    prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne
    sposoby, w tym oparte na sui genens mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na
    podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze
    sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11,
    komentarz do art. 86.)
    Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został
    obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:

    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej
    przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa TSUE. Trybunał w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Tak jak w wyroku w sprawie C- 437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und
    Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W
    tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437
    /06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny
    szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku
    VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy
    działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu
    szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które
    korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej
    podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-
    437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia

    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o
    mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym

    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia i możliwość zastosowania pre-
    współczynnika czasowego
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę
    z wykorzystaniem Hali sportowej w całości działalności związanej z jej użyciem, bowiem
    nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie jej
    udostępniania.
    Sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności
    gospodarczej urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całości
    dochodów wykonanych tego urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego ze
    wszystkich segmentów działalności tego urzędu, podczas gdy rodzajowo część z nich
    może nie mieć żadnego związku z Halą sportową. Innymi słowy, dochody te - poza
    przychodami z tytułu udostępniania Hali sportowej - nie są generowane poprzez
    wykorzystanie Hali sportowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w
    przypadkach, gdy Hala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę przy okazji czynności
    nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego wykorzystania
    nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez urząd
    obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów.

    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a więc licznika ułamka stosowanego
    w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się
    szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Hali sportowej, zniekształcają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach
    realizacji Inwestycji, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Hali sportowej, a
    zaniżą przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami
    poniesionymi w ramach realizacji Inwestycji.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, takich jak
    oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów
    zarządzanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i wszystkich
    pracowników urzędu. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do
    Hali sportowej i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego w jego ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych
    poniesionych w ramach realizacji Zadania, związanych bezpośrednio ze służącymi
    wykonywaniu działalności mieszanej Hali sportowej, gdzie możliwe będzie precyzyjne
    obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania Hali sportowej, do czynności
    opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego
    dotyczącego wyłącznie Hali sportowej.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego, w ogólnych dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w
    art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki
    działalności (udostępnianie Hali sportowej, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie
    czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych
    przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Halą sportową i
    niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby
    ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia
    zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych
    poniesionych w ramach realizacji Zadania, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Hali
    sportowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całości jego dochodów wykonanych,
    z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Hali sportowej.
    Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków
    inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Zadania do celów działalności
    gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w
    przedmiotowym zakresie.

    Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. I Sa/Bk 151
    /23, Sąd wskazał: „(...) proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika
    opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy.
    Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Pływalni i pozwala na
    obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie
    zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim
    stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest
    możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia. Należy zgodzić się ze
    skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z
    kompleksu będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika czasu, który najdokładniej pokaże
    jak wykorzystywany będzie kompleks oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła
    dokonać odliczeń VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz bieżących”.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia
    16 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, opisana
    metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która
    przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
    oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało
    uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie
    wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą
    poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. (...) Stwierdzić
    zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu
    określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby
    zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz
    uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane
    przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w
    efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i
    przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę
    budżetową kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności
    oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod
    uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT).
    Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Po 76/23, Sąd
    orzekł: „Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała skarżąca należy uznać, za
    sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego
    związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności
    pływalni (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności i dokonywanych nabyć). Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do
    działalności pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w
    znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT - pływalnia w znacznej
    części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności
    opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia
    zakłada się, że pływalnia w 69% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie
    wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele
    działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie
    precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) pływalnia będzie
    wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności
    niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu pływalni lub w
    przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w
    wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia. O
    zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności pływalni i
    jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie "zniekształcać"

    czas, w którym działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda
    gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku
    naliczonego. W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części
    kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art.
    86 ust. 2b u.p.t.u”.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA
    /Ke 176/22, w którym stwierdzono: „W ocenie sądu, zastosowanie metody wskazanej
    przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust.
    2biust. 2h ustawy o VAT. (...) Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Gminę, że
    specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego
    stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane winnych, niż gospodarczy,
    celach mają znaczenie marginalne. (...) Zdaniem sądu orzekającego w sprawie właściwym
    sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu
    zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym
    stopniu odnoszę się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających
    opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością
    udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej
    proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice
    funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt
    z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie. W ocenie
    sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to
    podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
    uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
    specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.
    Mając na uwadze powyższe, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Hali sportowej
    zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług jak i wykonywania działalności
    niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjnej w zakresie kultury fizycznej),
    Wnioskodawca może zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż
    wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
    Gmina pragnie podkreślić, iż zaproponowany przez nią pre-współczynnik czasowy
    uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Halę sportową i jakiego typu działalność za
    jej pomocą wykonuje. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności
    tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem całej Hali sportowej w określonym
    zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności
    opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu,
    za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z wnoszeniem odpłatności
    przez podmioty zewnętrzne w łącznej liczbie godzin funkcjonowania Hali sportowej.
    Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania Hali
    sportowej można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień
    wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. Trudno
    jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
    Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji
    indywidualnej z dnia 7 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.520.2017.11.S.AS, w której
    potwierdził w pełni zdanie podatnika uznające, że: „(...) klucz powierzchniowo-czasowy
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów.
    Obliczony w ten sposób wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia

    (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na
    cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
    Z uwagi na powyższe wskazać należy, że proponowana przez Państwa metoda określenia
    proporcji oparta o klucz powierzchniowo-czasowy jest metodę gwarantującą, że zakres
    wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług
    inwestycyjnych w związku z Obiektami będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny.
    Tym samym przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o klucz powierzchniowo-
    czasowy jest w opisanym przypadku reprezentatywne i najbardziej odpowiadające
    specyfice Państwa działalności w przypadku opisanych Obiektów”.
    W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów
    administracyjnych:
    · wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21: „Prewspółczynnik
      zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach-
      stosunek liczby godzin, w jakich hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności
      opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest
      do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co
      kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne
      ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
      nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości które brane są pod uwagę w ustalaniu
      proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny
      sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury. (...) Podkreślić należy,
      że koszty utrzymania obiektu w dużej mierze związane są z jego wykorzystaniem. Tym
      samym zastosowanie do nich ustalonej w proponowany przez gminę sposób proporcji
      jest zasadne. Podzielić należy pogląd skarżącej zgodnie z którym wybrana przez
      podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że
      zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie
      podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Tym
      samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania
      Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których Hala jest
      wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie
      odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju
      działalności”;
    · wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18: „Sąd pierwszej instancji w
      pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez
      wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą,
      że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług
      będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Miasto we wniosku o wydanie
      interpretacji indywidualnej opisało sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując
      ilość godzin w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego
      czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie
      mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem
      powierzchni basenu (...). Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku
      zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W
      odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z
      rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni aż 54% czasu działalności tej
      pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku
      pływalni"[...]"). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku "[—]") bądź
      16% (w przypadku "[...]") zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i
      realizowanych zadań przez te jednostki”;
    · wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20: „W związku z tym, że Gmina we
      wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała na zasady rozliczenia w
      związku z wykorzystaniem basenu do działalności komercyjnej i niekomercyjnej
      Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku,

      iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego,
      która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b
      ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium
      liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej
      reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania
      obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne
      określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie,
      jak i odpłatnie - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać
      jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna
      możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności
      gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług,
      uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych
      wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność
      działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie
      jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i
      najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
      wyłącznie na działalność opodatkowaną”;
    · wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 774/20: „W
      przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza
      czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż
      sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Hali sportowej, w odniesieniu
      do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
      działalności podlegającej podatkowi od towarowi usług oraz działalności
      niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę
      metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2 h u.p.t.u., gdyż
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”;
    · wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18: „Odrębną kwestią pozostaje
      natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego
      zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie
      stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by
      sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w
      rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
      obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość
      obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków)
      obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu
      widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
      sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi
      w tym obszarze. (...) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji,
      jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie
      rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało
      znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania
      proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-
      kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...)
      Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez

      autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia
      podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej,
      w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”;
    · wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „ustawodawca
      określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
      naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
      gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część
      wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do
      działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z
      cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien
      zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym
      wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji
      jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania
      proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji
      jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
      podatnika”;
    · wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16: „W ocenie
      sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu
      prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej
      metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki
      działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym
      zakresie nabyć. (...) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej
      grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania
      (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”;
    · wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16: „nie podziela
      stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować
      innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż
      metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków
      przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma
      w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
      obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu”;
    · wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16: „Zauważyć
      bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-
      proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona
      przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a
      ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska
      najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja
      powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować,
      [podkreślenie Gminy]. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art.
      86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
      określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
      wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
      proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
      reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie

      art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można
      wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.
    Podobne wnioski zostały przedstawione również w poniższych wyrokach:
    · wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 2221/18;
    · wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 498/18;
    · wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18;
    · wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;
    · wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, I FSK 1019/18, I FSK 1662/18;
    · wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I
      FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;
    · wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 274/21;
    · wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21, I SA/Ol 130/21;
    · wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Ol 10/21;
    · wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1120/21;
    · wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Wr 220/20;
    · wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20;
    · wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2020 r., sygn. I SA/Po 170/20;
    · wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20;
    · wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19;
    · wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18, I SA/Łd 848/18, I SA
      /Łd 776/18, I SA/Łd 810/18;
    · wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18;
    · wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18;
    · wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 649/18;
    · wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I SA/Ol 79/18;
    · wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18.
    Możliwość stosowania wielu prewspółczynników
    Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne
    prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób określania proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych
    proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane
    wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18 lub
    wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że
    „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda
    inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także
    zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez
    podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych
    nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie”.
    Ponadto, ww. pogląd został również zaprezentowany w cytowanym wyżej wyroku WSA w
    Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym Sąd wskazał: „Jednakże w
    obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, nie ma przeszkód by uznać za
    prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków
    mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności
    wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w
    przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się
    odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne
    stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako
    możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w
    wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki
    organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy”.
    Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do
    działalności Hali sportowej jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania poniesionych Wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Inwestycji
    do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Hali sportowej,
    tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których Hala
    sportowa przeznaczona jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne (w których nie będą
    wykorzystywane przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania
    Hali sportowej w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne),
    ponieważ regulamin regulujący korzystanie z Hali sportowej jest tworzony w oparciu o
    rzeczywiste zapotrzebowanie - zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z
    potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie. Nie jest więc tak,

    że to Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania
    Hali sportowej, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na
    wykorzystanie Hali sportowej.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Hali sportowej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych,
    Gmina jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Hali
    sportowej.
    Dla podanego w opisie stanu faktycznego przykładu, mając powyższe na względzie Gmina
    dokona szacunkowej kalkulacji wysokości prewspółczynnika czasowego, przy
    uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i
    oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Gminę
    wartość prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedli stopień wykorzystania Hali
    sportowej w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
    W opinii Gminy powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części Wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio
    na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana będzie Hala
    sportowa, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w
    Rozporządzeniu.
    W odniesieniu do Hali sportowej metody obliczania sposobu określenia proporcji
    określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy
    o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do
    obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały
    wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich
    podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu
    na specyficzny sposób wykorzystywania Hali sportowej przez Gminę.
    Skoro Hala sportowa jest przez Gminę do ściśle określonego segmentu działalności, to
    przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące
    się ogólnie do całej działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego obiektywnie odzwierciedlają część Wydatków inwestycyjnych przypadającą
    na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu
    do Hali sportowej.
    W szczególności Gmina pragnie ponownie wskazać, iż działalność urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego wykracza poza samo administrowanie Halą sportową
    - urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego wykonuje bowiem czynności
    stanowiące realizację zadań własnych Gminy, ale również może wykonywać inne
    czynności opodatkowane niż odpłatne udostępnianie Hali sportowej. Mając na uwadze
    powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób
    określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku Wydatków
    inwestycyjnych, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz odzwierciedla obiektywnie część Wydatków inwestycyjnych
    w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
    niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość
    Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tym przypadku, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej
    neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o sposobie określania proporcji,
    konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych

    związanych z realizacją Inwestycji sposobu określenia proporcji obliczonego z
    uwzględnieniem czasu, w jakim Hala sportowa przeznaczona jest do poszczególnych
    rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych
    związanych z realizacją Inwestycji, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób,
    zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w
    tym zakresie i dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w
    porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który
    uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Halą sportową.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego wart. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Hali sportowej. Tymczasem sposób
    wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów
    (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Hali
    sportowej) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    To stanowisko Gminy potwierdził np. NSA w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26
    czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym wskazał m.in., że „Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez
    Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
    gospodarczą”. Porównanie ilości godzin, w których prowadzona jest/będzie działalność
    gospodarcza Gminy z ilością godzin, w których prowadzona jest/będzie działalność
    publicznoprawna, również prowadzi do wniosku, iż ich stosunek jest na tyle znaczący, że
    nie można nie wziąć go pod uwagę podczas ustalania prewspółczynników.
    Również w ustnym uzasadnieniu do wyroku z dnia 3 października 2024 r. o sygn. I FSK 274
    /21, NSA wskazał: „metoda obliczania prewspółczynnika określona w Rozporządzeniu
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i wskazana przez organ podatkowy nie
    uwzględnia specyfiki użytkowania obiektu. Zdaniem NSA, metoda oparta na kluczu
    czasowym - którą zaproponowała Gmina - znacznie lepiej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystanie Hali sportowej. Sąd uznał, że powyższa metoda nie narusza art. 86 ust. 2a-
    2h ustawy o VAT i o wiele dokładniej określa, jaka część wydatków jest związana z
    działalnością opodatkowaną. Ponadto NSA powołał się na liczne, analogiczne stany
    faktyczne, które były rozstrzygane przez sądy w ten właśnie sposób”.
    Analogiczne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w
    Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. o sygn. I SA/Bk 220/24.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Hali
    sportowej do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony
    na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Hali
    sportowej do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji
    proponowana przez Gminę eliminuje natomiast wskazane wady.
    Ponadto zdaniem Gminy, na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji
    nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Hala sportowa będzie
    nieczynna (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywana).

    Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji
    określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności
    gospodarczej urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całości
    dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Hala sportowa nie jest w
    ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów.
    Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt
    nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów
    działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy
    dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z
    każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy - a tym samym nie powinien i
    nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby
    on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
    Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących
    wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie
    osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy
    też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
    działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością”
    (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach
    określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek
    pracy” - gdyż byłoby to podejście absurdalne.
    Ponadto, ww. stanowisko zostało zaprezentowane w cytowanym już wyroku WSA w
    Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd wskazał: „W ocenie
    Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji
    koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez
    Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest
    zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej
    nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też
    inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności”.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do poniesionych Wydatków
    inwestycyjnych na realizację Inwestycji przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji
    opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia
    przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w
    szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
    odzwierciedla część Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność opodatkowaną
    oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, posługuje się
    bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku gdy podatnik
    (..) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Hali sportowej jest bardziej
    reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż
    metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Reasumując, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją
    Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy
    pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej na
    podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
      prawidłowe - w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia Hali sportowej na rzecz
      Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,
      nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu
      wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej, przy pomocy tzw.
      prewspółczynnika czasowego.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.

    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez
      względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    · czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    · ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Wg art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy:
      10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
      15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów
      administracyjnych.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    VAT. Gmina w latach 2021-2025 zrealizowała inwestycję pn. „...”. Będąca przedmiotem
    Inwestycji Hala sportowa udostępniana jest w trybie odpłatnym, a w szczególnie
    uzasadnionych przypadkach możliwe jest korzystanie z Hali sportowej w trybie
    nieodpłatnym.
    Hala sportowa jest czynna od poniedziałku do piątku w godzinach od 08:00 do 21:00, przy
    czym:
      w godzinach od 08:00 do 15:30 Hala sportowa jest udostępniana przede wszystkim
      na realizację zajęć dydaktycznych w szkołach i placówkach oświatowych;
      w godzinach od 15:30 do 21:00 Hala sportowa udostępniana jest odpłatnie osobom
      fizycznym oraz grupom zorganizowanym;
    ponadto Hala sportowa jest przeznaczona wyłącznie do odpłatnego udostępniania w
    soboty i niedziele w godzinach od 15:30 do 21:00, po uprzednim uzgodnieniu godzin
    wynajmu oraz dodatkowej rezerwacji. Nieodpłatne udostępnianie Hali sportowej polega
    na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w określonych przedziałach czasowych w
    celu realizacji zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz innej
    działalności sportowej i dydaktyczno-wychowawczej oraz przez kluby i sekcje sportowe
    działające w Centrum Kultury Gminy. Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera żadnych
    opłat oraz nie wykazuje podatku VAT należnego. Dodatkowo, na podstawie przepisów
    prawa krajowego, Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów
    sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej
    przez siebie działalności. Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych Gmina
    odpłatnie udostępnia Halę sportową na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich,
    takich jak stowarzyszenia, organizacje społeczne, osoby fizyczne, etc. (dalej: Podmioty
    zewnętrzne). Udostępnianie Hali sportowej Podmiotom zewnętrznym następuje po
    uprzednim uzgodnieniu z Gminą. Gmina dokonując odpłatnego udostępnienia Hali
    sportowej na rzecz zainteresowanych podmiotów zawiera umowy cywilnoprawne.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy, wskazania wymaga, że w
    rozpatrywanej sytuacji, występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które
    są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwa Gminą, która
    zobowiązuje się umożliwić wstęp na teren Hali sportowej, a korzystającymi z niej
    Podmiotami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia
    na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością wstępu.
    Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność)
    pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z ww. Hali
    Podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy

    otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych, czynności, które są/będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane
    płatności od korzystających z Hali sportowej stanowią/będą stanowić usługi podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a
    Państwo wykonują/będą wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zastosowanie zwolnienia
    od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów
    wykonawczych do ustawy.
    Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują
    zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Hali sportowej,
    w związku z czym czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku
    VAT.
    Zatem analiza okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do
    wniosku, że odpłatne udostępnianie Hali Sportowej zarządzanej przez Urząd Gminy, na
    rzecz Podmiotów zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.

    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych
    oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten
    ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Przepis art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – mówi,
    że:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Z przepisu art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. –
    wynika, że:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

    Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
    1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
    2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
    a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
    b) jednostkę budżetową,
    c) zakład budżetowy.
    Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
    · urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu
      miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
    · jednostki budżetowej,
    · zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania
    proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
        odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        eksportu towarów,
        wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu
      terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
    1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
    2) transakcji dotyczących:
    a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
    b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z
    tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej
    oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia
    towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do
    celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z
    działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności
    danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą

    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W świetle powyższego, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności
    podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów
    działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu
    tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    We wniosku wskazali Państwo, że zgodnie z Uchwałą Gminy w sprawie przyjęcia
    Regulaminu korzystania z Hali Sportowej, będąca przedmiotem inwestycji Hala sportowa
    udostępniana jest w trybie odpłatnym, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach
    możliwe jest korzystanie z Hali sportowej w trybie nieodpłatnym.
    Zgodnie z ww. Uchwałą, Hala sportowa jest czynna od poniedziałku do piątku w godzinach
    od 08:00 do 21:00, przy czym:
      w godzinach od 08:00 do 15:30, Hala sportowa jest udostępniana przede wszystkim
      na realizację zajęć dydaktycznych w szkołach i placówkach oświatowych;
      w godzinach od 15:30 do 21:00, Hala sportowa udostępniana jest odpłatnie osobom
      fizycznym oraz grupom zorganizowanym;
    ponadto Hala sportowa jest przeznaczona wyłącznie do odpłatnego udostępniania w
    soboty i niedziele w godzinach od 15:30 do 21:00.
    Nieodpłatne udostępnianie Hali sportowej polega na wykorzystywaniu przedmiotowego
    majątku w określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych w
    zakresie wychowania fizycznego oraz innej działalności sportowej i dydaktyczno-
    wychowawczej oraz przez kluby i sekcje sportowe działające w Centrum Kultury Gminy
    (dalej: Podmioty wewnętrzne). Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera żadnych opłat
    oraz nie wykazuje podatku VAT należnego. Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa
    krajowego, Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów
    sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej
    przez siebie działalności. Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych, Gmina
    odpłatnie udostępnia Halę sportową na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich,
    takich jak stowarzyszenia, organizacje społeczne, osoby fizyczne, etc. (dalej: Podmioty
    zewnętrzne). Udostępnianie Hali sportowej Podmiotom zewnętrznym następuje po
    uprzednim uzgodnieniu z Gminą. Pobierane opłaty Gmina wykazuje w składanych plikach
    JPK_V7M i odprowadza z tego tytułu VAT należny. Regulamin określający sposób
    wykorzystania Hali sportowej został stworzony w oparciu o naturalny sposób
    wykorzystania przedmiotowego obiektu i jednocześnie odzwierciedla zapotrzebowanie na
    mieszany sposób jego użytkowania. Regulamin określa m.in. w jakich godzinach Hala
    sportowa przeznaczona jest w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne
    w sposób nieodpłatny, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne w sposób odpłatny. Każde
    ewentualne odstępstwo od przyjętych godzin funkcjonowania Hali sportowej, będzie
    każdorazowo i precyzyjnie ewidencjonowane. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie
    wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Halę sportową do działalności nieodpłatnej oraz
    do działalności odpłatnej. Gmina zasadniczo nie jest w stanie dokonać bezpośredniej
    alokacji ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności,
    tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych. Jednakże Gmina jest w stanie precyzyjnie
    określić stopień wykorzystania Hali sportowej na potrzeby odpłatnego udostępniania na
    rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Hali sportowej

    (tj. udostępnianie Hali sportowej zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i
    Podmiotów wewnętrznych).
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Zatem w przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego dotyczącego
    wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji, powinny znaleźć odpowiednie
    zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do
    celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej
    przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez
    Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb
    innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu

    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia
    2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c
      ustawy o VAT).
    Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, w celu prawidłowego skorzystania z prawa do
    odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych,
    Gmina rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej
    liczby godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Hali sportowej przez Podmioty
    wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Hali sportowej w danym roku
    (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb
    powyższych kalkulacji udostępnianie Hali sportowej wyrażone będzie w jednostce godziny.
    Proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji może zostać wyrażony
    następującym wzorem:
    PRE = PZ (h) / (PZ (h) + PW (h)j,
    gdzie:
    · PRE oznacza pre-współczynnik czasowy,
    · PZ oznacza liczbę godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest na rzecz
      Podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których Hala sportowa
      nie jest jednocześnie udostępniana na rzecz Podmiotów wewnętrznych;
    · PW oznacza liczbę godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest w szczególności
      na rzecz Podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.
    Państwa zdaniem, Hala sportowa przeznaczona jest w większym stopniu do odpłatnego
    udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych aniżeli do udostępniania na rzecz
    Podmiotów wewnętrznych. W konsekwencji, uznają Państwo, że prewspółczynnik czasowy
    jest metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez Państwa
    działalności w zakresie Hali sportowej i dokonywanych nabyć związanych z realizacją
    Inwestycji, aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
    W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w analizowanym przypadku
    ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowaną przez Gminę

    z wykorzystaniem Hali sportowej działalność gospodarczą, gdyż opiera się on na
    obiektywnych i precyzyjnych danych, dotyczących liczby godzin, w których Hala sportowa
    wykorzystywana jest w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W
    ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektu sportowego), a także
    specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć w przedmiotowym zakresie.
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji –
    nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich
    zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
    Zgodnie z proporcją opartą na liczbie godzin udostępniania Hali sportowej, są Państwo w
    stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków
    przypada wyłącznie na działalność gospodarczą (dającą prawo do odliczenia), ale także
    jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności
    gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W Państwa opinii, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji oparty na czasie
    wykorzystywania ww. obiektu obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
    o VAT.
    Państwa zdaniem, wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty
    na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Hali sportowej na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą.
    Natomiast sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób
    ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Państwa Gminy i dokonanych
    nabyć w zakresie Hali sportowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej Urzędu w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie
    wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Hali sportowej. Oznacza to, że nie
    odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków do celów działalności
    gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W Państwa ocenie, sposób dokonywania odliczeń VAT naliczonego na podstawie
    przepisów Rozporządzenia, jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych
    związanych z przedmiotowym obiektem.
    Mając powyższe na uwadze wskazania wymaga, że zaproponowany przez Państwa sposób
    określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem Państwa założenia
    przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.
    Przyjęli Państwo, że metoda, wyliczenia proporcji na podstawie udziału rocznej liczby
    godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Hali sportowej przez Podmioty
    wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Hali sportowej w danym roku
    (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne), w najbardziej
    odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze
    (segmencie) oraz charakter faktycznego (realnego) wykorzystania ww. Hali, jednakże nie

    przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda
    ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej
    nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
    W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, Państwa argumenty, nie są
    wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny
    niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego
    charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także
    sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia,
    działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów
    publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków
    pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W
    dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej
    poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka
    działa w charakterze władczym).
    Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie
    uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań
    własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje
    jedynie czas wykorzystania Hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie
    specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym
    nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
    w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Ponadto wskazali Państwo, że wstępnie skalkulowany prewspółczynnik czasowy w
    odniesieniu do Hali sportowej wynosi 59%. Natomiast prewspółczynnik obliczony dla
    Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na
    poziomie od kilku do kilkunastu procent.
    Zauważenia zatem wymaga, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody
    mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z
    rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, oparta na liczbie godzin, w
    których Hala sportowa jest udostępniana w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej oraz poza nią, jest nieprecyzyjna i opiera się na Państwa założeniach, a nie
    dokładnych wyliczeniach.
    Ponadto, wskazali Państwo, że przedstawiona we wniosku metoda ustalenia
    prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest
    nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż w Państwa opinii nie
    ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji. Nie można
    jednak zgodzić się z Państwa twierdzeniem.
    Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy
    przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany
    VAT) w czasie, w którym Hala jest zamknięta. Zaproponowana przez Państwa metoda nie
    uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektu są i będą generowane również w
    czasie kiedy Hala będzie nieczynna, gdy nikt nie będzie z niej korzystał (np. energia
    elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu, kiedy Hala nie będzie użytkowana, w
    ydatki będą ponoszone – a jak Państwo wskazali - nie zostaną uwzględnione, a wpływają
    na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem przyjęta przez Państwa metoda
    oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania
    Hali do poszczególnych rodzajów czynności. Tym samym przedstawiony przez Państwa
    sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie
    odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do
    działalności innej niż gospodarcza.

    Nie można także zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że nieistotna dla wysokości
    proponowanego przez Państwa sposobu określenia proporcji, jest liczba osób
    korzystających z Hali.
    Możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Hali
    może wzrosnąć (w tym samym czasie), spowoduje wzrost kosztów związanych z
    utrzymaniem i eksploatacją obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie czasu
    przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób
    korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.
    Państwo natomiast wskazali, że w zaproponowanej metodzie nie jest/nie będzie
    uwzględniana liczba korzystających osób w danej godzinie. Ponadto wskazali Państwo, że
    określenie dokładnych danych dotyczących liczby osób korzystających z Hali sportowej
    może nie być w rzeczywistości możliwe, bowiem z przedmiotowego majątku może
    korzystać wówczas wiele osób (np. grupa uczniów podczas zajęć lekcyjnych).
    Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów
    związanych ze stopniem wykorzystywania Hali sportowej do działalności gospodarczej.
    Wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, itp.) uzależniona jest właśnie od ilości
    osób korzystających z ww. Hali. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób
    będzie generowała ich większe zużycie.
    Zauważenia również wymaga, że zaproponowana przez Państwa metoda czasowa
    skonstruowana została na podstawie regulaminów, które określają jedynie przedziały
    czasowe, w jakich Hala sportowa ma być wykorzystywana na cele komercyjne lub
    niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności
    komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie
    prowadzona.
    W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z Hali, faktyczne ich
    wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od
    zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie zapewnia
    odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która
    przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.
    Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych
    przyczyn), Hala sportowa będzie wykorzystana jedynie na cele zajęć wychowania
    fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy.
    Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na liczbie godzin, w których ww.
    Hala jest przeznaczona na konkretną działalność, wynikającej z regulaminów, w ogóle nie
    uwzględnia takiej sytuacji.
    Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Hali do czynności komercyjnych wyrażony
    w określonym przez regulaminy limicie czasowym, bowiem sama Hala nie ma charakteru
    czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem przedmiotowej Hali sportowej
    jest również wykonywanie w niej działalności edukacyjnej. Hala sportowa może, ale nie
    musi być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną. Natomiast dla
    realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie
    planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy
    konstruowany na podstawie regulaminów jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany
    obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza
    jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.
    W konsekwencji wartości brane przez Gminę pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej
    ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Hali sportowej.
    Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji „czasowej”,
    skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Hala sportowa udostępniana
    jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z
    Hali sportowej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Hali

    sportowej w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty
    wewnętrzne), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.
    Jak wyżej wskazałem, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i
    wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca
    2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:
      Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji
      według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec
      uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych
      nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
      proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia
      opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane
      są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem
      Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy
      działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe
      dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w
      przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w
      tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod
      obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych
      składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin
      dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
    Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest
    wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z
    rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę.
    W konsekwencji powyższego, nie mogą Państwo dokonać obliczenia podatku naliczonego
    od poniesionych Wydatków inwestycyjnych, przy pomocy tzw. prewspółczynnika
    czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej.
    Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018
    r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:
      „W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w
      odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w
      stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy
      ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie
      od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć
      charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” –
      vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl
      87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że
      argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów,
      dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej
      działalności.”
    Tymczasem przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w
    stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych ze
    realizowaną przez Państwa inwestycją.
    Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z
    17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że
    przedstawiona przez Państwa metoda czasowa jest bardziej adekwatna i bardziej
    odpowiada specyfice Państwa działalności.

    W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19 z 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody
    czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnię Sąd orzekł:
      „ (...) W opinii sądu, przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o
      interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z
      zasadą proporcjonalności. Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego
      wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność
      opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku skargi, podzielając pogląd, że w świetle art.
      86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PTU jest możliwe zastosowanie również sposobów
      określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów
      działalności jednego podatnika – Gmina nie wykazała za pomocą przedstawionego
      przez siebie prewspółczynnika specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w
      art. 86 ust. 2b ustawy o PTU.”
    Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w
    rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie
    oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że
    zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających
    na działalność gospodarczą oraz na cele inne.
    Podsumowując, nieprawidłowym jest dokonanie obliczenia podatku naliczonego z tytułu
    poniesionych przez Państwa Wydatków inwestycyjnych przy pomocy tzw.
    prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej.
    W konsekwencji, w celu obliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez
    Państwa Wydatków inwestycyjnych zobowiązani są Państwo stosować sposób określenia
    proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi związane z realizacją
    Inwestycji objętej zakresem wniosku, nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z
    opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy oraz przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podatek naliczony przypisany do
    działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega odliczeniu w całości.
    Reasumując, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu
    poniesionych Wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, z wykorzystaniem
    sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj.
    Urzędu Gminy ... . Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia
    przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał
      w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
      obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania).
    Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą
    być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem
    faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
    Odnośnie natomiast powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie. Ponadto, powołana przez Państwa interpretacja znak
    0114-KDIP4.4012.520.2017.11.S.AS została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w wykonaniu wyroku sądu administracyjnego, zatem nie prezentuje
    stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że
    wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie
    faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78,
    poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa
    powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego,
    w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system
    precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego
    źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy
    zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został
    wydany.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.