Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-253/14-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wydzierżawiający obok czynszu dzierżawnego pobiera od dzierżawcy zwrot opłaty za gospodarkę odpadami.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; media; obowiązek-obowiązek podatkowy; odpady (śmieci); odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wydzierżawiający obok czynszu dzierżawnego pobiera od dzierżawcy zwrot opłaty za gospodarkę odpadami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wydzierżawiający obok czynszu dzierżawnego pobiera od dzierżawcy zwrot opłaty za gospodarkę odpadami. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby udzielającej pełnomocnictwa do samodzielnego reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum (dalej: Wnioskodawca) będąc jednostką organizacyjną Diecezji posiadającą jej nieruchomość w zarządzie oraz użytkowaniu uprawnioną do dysponowania i zawierania umów najmu/dzierżawy, zobowiązana jest do składania deklaracji o wysokości opłat za gospodarkę odpadami komunalnymi na terenie miasta A. Wnioskodawca w związku z dzierżawą lub wynajmem lokali, stanowiących części składowe budynków, będących w jego zarządzie, poza czynszem dzierżawnym/najmu obciąża dzierżawców/ najemców częściami opłat za gospodarkę odpadami, które dotyczą pojemników zawierających wytwarzane przez nich (najemców/dzierżawców) odpady.

Zgodnie z prawem miejscowym obowiązującym na terenie miasta A. Wnioskodawca będący właścicielem nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zobowiązany jest do zgłoszenia odpowiedniej ilości pojemników, zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie z dnia 29 listopada 2012 r. uchwalonym przez Radę Miasta Uchwałą.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą wskazane wyżej obciążenia (opłaty za gospodarkę odpadami) dzierżawców/najemców, które zgodnie z umowami nie stanowią elementu składowego czynszu dzierżawnego/najmu, a ich wysokość nie jest zależna od stosunków cywilnoprawnych kształtowanych przez Wnioskodawcę, a od aktów prawa miejscowego. Ww. obciążenia stanowią dla Wnioskodawcy zwrot wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę jako właściciela nieruchomości w rozumieniu wskazanej wyżej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku.

W szczególności Wnioskodawca zawierając umowę dzierżawy (przed zmianami wynikającymi z nowelizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.) w jednej z umów ustalił z dzierżawcą, że: „Z chwilą wejścia niniejszej umowy w życie, na Dzierżawcę przechodzą wszelkie zobowiązania i ciężary oraz inne płatności związane z własnością, posiadaniem lub innym użytkowaniem przedmiotu umowy włącznie z kosztami ubezpieczenia. W szczególności powyższe dotyczy podatku od nieruchomości, o ile wykorzystywana będzie dla celów gospodarczych, opłat za zużytą energię elektryczną, wywóz śmieci. Dzierżawca może wystąpić wobec dostawców usług komunalnych i mediów o zawarcie przez siebie odrębnych umów regulujących skalę i sposób pokrywania kosztów tych usług czy płatności”.

Wnioskodawca obciąża dzierżawcę taką częścią opłaty, która na niego przypada. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie dolicza podatku VAT do wskazanego wyżej obciążenia za opłatę z tytułu gospodarowania odpadami, bowiem w jego ocenie nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu, jedynie przeniesienie kosztu, którym zgodnie z ww. zapisem powinien być obarczony dzierżawca. Dowodem poniesienia wydatku są przelewy Wnioskodawcy na rzecz gminy z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot wydatku w postaci przypadającej na dzierżawcę części opłaty za gospodarkę odpadami, nie stanowiącej elementu kalkulacyjnego czynszu dzierżawy, powinien wchodzić do podstawy opodatkowania VAT, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT i tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na 1 pytanie, czy Wnioskodawca winien zastosować stawkę właściwą dla usługi najmu czy też ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT wynikającej z poz. 149 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za gospodarkę odpadami (w skrócie: opłata śmieciowa), którą obciąża dzierżawcę, nie będąca elementem kalkulacyjnym czynszu dzierżawnego, stanowiąca faktyczny zwrot wydatku ponoszonego w imieniu i na rzecz dzierżawcy, nie wchodzi do podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.) reformująca od 1 lipca 2013 r. dotychczasowy model gospodarki odpadami na terenie gminy oraz wprowadzająca nową daninę publiczną w postaci opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Danina ta ma wszelkie prawne cechy opłaty lokalnej, co potwierdził ustawodawca w art. 6q ustawy zmienianej, stwierdzając, że w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Na podstawie art. 6k ust. 1 ustawy z dnia z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (dalej: u.u.c.p.g.) wysokość comiesięcznej opłaty śmieciowej zależy od uchwały rady gminy. Jednocześnie pozostawiono radzie gminy swobodę w wyborze jednej z kilku wskazanych w ustawie metod ustalenia jej wysokości, nie wskazując przy tym przesłanek dokonania takiego wyboru. W tym zakresie decyduje tylko i wyłącznie rada gminy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego zapytania, mając na uwadze treść u.u.c.p.g. i uchwał Rady Miejskiej, jeśli z umowy najmu wynikać będzie, że w związku z wynajętym lokalem (w którym prowadzona będzie działalność gospodarcza i wytwarzane będą odpady) obowiązek uregulowania kwestii odbioru odpadów komunalnych spoczywać będzie na właścicielu nieruchomości, to złożenie deklaracji „śmieciowej” będzie obowiązkiem wynajmującego, tj. Wnioskodawcy.

Niemniej, mając na uwadze treść § 6 Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Wrocławia deklaracja ta nie jest dowolną, lecz musi przewidywać spełnienie wszystkich przesłanek i wymogów, o których zadecydowała Gmina A.. I tak, łączna pojemność pojemników, w które powinna być wyposażona dana nieruchomość (w której świadczona będzie praca) nie może być mniejsza niż 15 l na pracownika, a szczególne określone w Uchwale rodzaje działalności obwarowane są obowiązkiem dodatkowego powiększenia tej pojemności.

Wysokość opłaty uzależniona jest zatem od charakteru i rozmiaru prowadzonej działalności przez podmioty dzierżawiące, tj. jej rodzaju i od ilości pracowników, którzy świadczyć będą pracę w danej nieruchomości. Zatem to czynniki leżące po stronie dzierżawcy decydują o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami, która nałożona zostanie na Wnioskodawcę w drodze decyzji. Wnioskodawca obciąża dzierżawcę taką częścią opłaty, która na niego przypada. Zgodnie z przepisami art. 6h u.u.c.p.g. właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie z art. 6i u.u.c.p.g. obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje:

1.  w przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 6c ust. 1 (nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy) - za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości zamieszkuje mieszkaniec;
2.  w przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 6c ust. 2 (nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne) - za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości powstały odpady komunalne.

Jak wynika z powyższego opłata ponoszona przez Wnioskodawcę jest daniną publicznoprawną, która pobierana jest przez gminę działającą jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych przez nie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina nie jest więc w tym zakresie podatnikiem VAT. Opłaty przez nią pobierane nie stanowią zatem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie stanowią obrotu. Wobec tego „opłata śmieciowa” nakładana na Wnioskodawcę przez Gminę A. wynikająca z decyzji administracyjnej nie będzie powiększona o należny podatek VAT, bowiem pozostaje poza działaniem tej ustawy.

Koszty związane z wydzierżawioną nieruchomością, które Wnioskodawca zmuszony jest ponieść bez względu na to, czy znajdzie kontrahentów (najemców/dzierżawców), czy też nie - zgodnie z dotychczasową linią interpretacyjno-orzeczniczą, zobowiązany jest włączyć do podstawy opodatkowania i wykazać odpowiedni podatek VAT. Przykładem takiego kosztu jest wartość podatku od nieruchomości przypadająca na wynajmowany lokal. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy i ciąży na właścicielu nieruchomości. Refundacja wydatku ściśle związanego z przedmiotem dzierżawy, mającego niewątpliwie wpływ na ustalenie warunków dzierżawy w zakresie kalkulacji czynszu powinna także być opodatkowana stawką podatku właściwą dla samego czynszu.

Wnioskodawca podkreśla, że tylko takie daniny publiczne, które mają charakter majątkowy, tj. są związane z samym posiadaniem nieruchomości, a ich wysokość nie zależy od tego, czy są wynajmowane/dzierżawione - stanowią element cenotwórczy i są składnikiem podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT.

Inaczej jest z kosztem dotyczącym „opłaty śmieciowej”, który zdaniem Wnioskodawcy ponoszony jest w imieniu i na rzecz dzierżawcy/najemcy. Ustawodawca nie definiuje pojęcia „w imieniu” i „na rzecz”. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” PWN określenie „w imieniu” oznacza „działanie” ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca deklaruje określoną liczbę kubłów na śmieci ze względu na dzierżawcę/najemcę.

Określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Działanie Wnioskodawcy ewidentnie skierowane jest na rzecz dzierżawcy/najemcy, chodzi o zapewnienie wywozu śmieci generowanych przez dzierżawcę/najemcę.

Zauważyć przy tym należy, że celem działania Wnioskodawcy nie jest czerpanie zysków z dzierżawcy/najemcy poprzez obciążanie go dodatkowym wynagrodzeniem z tytułu wywozu śmieci.

Dodatkowym argumentem jest fakt, że Wnioskodawca nie nabywa od gminy usługi, a płaci daninę za wypełnianie przez gminę zadań publicznych nałożonych ustawą. Zatem, nie odsprzedaje tej daniny a jedynie rości sobie prawo wobec dzierżawcy/najemcy do zwrotu tej części daniny, która bezpośrednio związana jest z działalnością dzierżawcy/najemcy.

Dowodem poniesienia tego wydatku są przelewy na rzecz Gminy, których tytułem płatności jest opłata za gospodarkę odpadami.

Zważywszy na powyższe w ocenie Wnioskodawcy dzierżawca/najemca obciążony opłatą z tytułu gospodarowania odpadami w części przypadającej na zgłoszone przez niego zapotrzebowanie, której wysokość uzależniona jest aktami prawa miejscowego, stanowi zwrot wydatku poniesionego w imieniu i na rzecz tego dzierżawcy/najemcy.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”; przy czym ust. 7 pkt 3 wymienia te kwoty, które nie obejmuje podstawa opodatkowania, a należą do nich kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku VAT.

Wobec powyższego, w oparciu o przytoczone wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy zachodzą przestanki do zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, tym samym zwrot udokumentowanej przez Wnioskodawcę części opłaty za gospodarowanie odpadami nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przeciwne stanowisko do zaprezentowanego wyżej, skutkuje koniecznością rozstrzygnięcia czy:

1.  zwracana przez dzierżawcę/najemcę opłata za gospodarkę odpadami winna wchodzić do podstawy opodatkowania VAT jako element kalkulacyjny czynszu najmu, podnoszący wartość czynszu dzierżawnego/najmu i opodatkowany wg stawki właściwej dla usługi dzierżawy/najmu?
2.  powinna być rozliczana niezależnie od czynszu dzierżawnego/najmu wg stawki właściwej dla czynności związanej z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne lub ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że w odniesieniu do zwracanych przez dzierżawców/najemców wydatków na opłatę śmieciową, nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia ww. opłaty jako odrębnej od usługi najmu opłaty związanej z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, tym samym do opodatkowania tej opłaty stawką VAT wynikającą z załącznika nr 3 poz. 149 do ustawy o VAT.

Powyższe uzasadnione jest tym, że obciążenie z tytułu opłaty śmieciowej nie spełnia przesłanek do kwalifikowania jej jako „usługi” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie wykonuje na rzecz dzierżawcy/najemcy usługi. Pobór opłaty śmieciowej nie jest świadczeniem na rzecz dzierżawcy a realizacją roszczenia o zwrot kwoty poniesionej w imieniu i na rzecz dzierżawcy/najemcy. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” to zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania zadość czyniące godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Świadczenie może polegać na działaniu (czynność faktyczna lub prawna) lub na zaniechaniu. W przypadku zaś obciążenia z tytułu opłaty śmieciowej Wnioskodawca nie wykonuje żadnego świadczenia na dzierżawcę/najemcę. Pomimo, że ustawa o VAT w art. 8 ust. 2a przewiduje pewną fikcję prawną, zgodnie z którą podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. To w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa od Gminy czynność nie kwalifikującą się do opodatkowania VAT, stanowiącą realizację zadania powierzonego jednostce samorządu terytorialnego. Zatem nie można twierdzić, że odsprzedaje na rzecz dzierżawcy/najemcy jakąkolwiek usługę.

Zważyć przy tym należy, że tylko świadczenie, które spełnia definicję „usługi” może być rozpatrywane w aspekcie pewnego elementu usługi złożonej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazane wyżej stanowisko uzasadnione jest ukształtowanym w judykaturze pojęciem usługi kompleksowej, która bazuje na orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w skrócie: ETS, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w przedmiocie świadczeń złożonych (sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commisioners for Her Majestys Revenue and Customs).

W szczególności w wyroku ETS z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commisioners for Her Majesty’s Revenue and Customs sąd ten wskazał, że z jednolitym świadczeniem nie będziemy mieć do czynienia w przypadku, gdy umowa najmu przewiduje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest najem nieruchomości, lecz są w stosunku do niego niezależne. Sąd przyjął również, że w przypadku pobierania jednego, wspólnego wynagrodzenia zarówno za świadczenia zwolnione z VAT (jako świadczenie uboczne w stosunku do usług najmu), jak i za świadczenie objęte VAT (jako niezależne świadczenia) należy „rozdzielić pomiędzy różne świadczenia usług związane z nimi dodatkowe opłaty za najem w celu określenia części rzeczonych opłat, która powinna podlegać podatkowi VAT i części, która jest z tego podatku zwolniona”. W orzecznictwie ETS ugruntowało się stanowisko, że dla celów VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (np. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN pkt 22; C-461/08 Don Bosco, pkt 35). Zasadniczo za jedną transakcję (świadczenie kompleksowe) należy uznać tylko takie świadczenia, które nie mają autonomicznego charakteru i stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (por. wyrok ETS w sprawie C-41/04 Levob, pkt 22, C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze v. Part Service Erl, spółka w likwidacji, dawniej Italservice Srl.).

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commisioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ETS podał wskazówki dla sądu krajowego, umożliwiające ustalenie i analizę elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności oraz dokonanie prawidłowej wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE:

*   najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z pkt. widzenia VAT;
*   świadczenia uzyskiwane przez Wynajmującego nie mają dla najemcy znaczenia bez usług najmu, a ich uzyskanie przez najemcę nie wydaje się stanowić celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania najmu;
*   umowna możliwość rozwiązania umowy przez wynajmującego w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia;
*   możliwość wykonania analogicznych usług przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia;
*   w przypadku pobierania jednego, wspólnego wynagrodzenia zarówno za świadczenia zwolnione z VAT (jako świadczenia uboczne do usług najmu), jak i objęte VAT (jako niezależne świadczenia) niezbędne jest dokonanie podziału tego wynagrodzenia. Ponadto wskazówką w zakresie klasyfikacji świadczenia powinna być także „treść umowy najmu”, przy czym chodzi tutaj o gospodarczy powód zawarcia umowy między stronami, wyartykułowany w przedmiocie umowy, w aspekcie sensowności zawarcia tej umowy.

Z kolei w wyroku ETS w sprawie C-572/07 Tellmer, w podobnej sprawie, tj. związanej z najmem, w odniesieniu do stosunku pomiędzy najmem nieruchomości a usługami sprzątania części wspólnych wynajmowanej nieruchomości Sąd wskazał dwie przesłanki, które uzasadniają rozdzielenie i samodzielne traktowanie usług świadczonych przez wynajmującego:

1.  usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach (np. przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników, lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem);
2.  wynajmujący fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu.

W ocenie ETS w okolicznościach tamtego sporu wystarczyło to do przyjęcia, że usługi najmu i usługi sprzątania części wspólnych nie mogą stanowić jednego świadczenia w rozumieniu orzecznictwa.

Konsekwencją powyższego jest również orzecznictwo krajowe, w szczególności w uchwale NSA w składzie 7 sędziów o sygn. akt I FPS 3/10 z dnia 8 listopada 2010 r. rozpatrującego sprawę usługi złożonej dotyczącej usługi leasingu i towarzyszącej jej usługi ubezpieczenia, czytamy: „Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu”. Odnosząc powyższe na grunt opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca uważa, że zwracany przez dzierżawcę/najemcę koszt opłaty za gospodarowanie śmieciami nie jest elementem jednej kompleksowej usługi dzierżawy/najmu, bowiem:

*   Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz dzierżawcy/najemcy żadnej usługi, a świadczenie pieniężne otrzymane od dzierżawcy/najemcy jest zwrotem poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów;
*   zwrot opłaty śmieciowej przez dzierżawcę/najemcę nie jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi najmu; nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej, celem obciążenia jest odzyskanie przez Wnioskodawcę tej części wydatku, który poniesiony został w imieniu i na rzecz dzierżawcy/najemcy;
*   z treści umowy łączącej Wnioskodawcę z dzierżawcą/najemcą nie wynika by nie wywiązanie się przez dzierżawcę/najemcę z obowiązku zwrotu tej opłaty mogło stanowić podstawę do rozwiązania umowy najmu, ogólne zasady dotyczącej tego zobowiązania wynikają z ogólnych uregulowań Kodeksu cywilnego.

Zważywszy na powyższe obciążenie dzierżawcy/najemcy opłatą śmieciową nie jest usługą pomocniczą do usługi dzierżawy/najmu i nie powinna wchodzić do podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi głównej. Powyższe uzasadnia stanowisko wyrażone w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, tj. niepodlegania zwróconego kosztu z tytułu opłaty śmieciowej opodatkowaniu VAT. Jednakże w przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że jest to ciężar finansowy podlegający opodatkowaniu VAT, wówczas zasadne jest zastosowanie odrębnej od usługi dzierżawy/najmu stawki VAT, przewidzianej w poz. 149 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. obniżonej stawki w wysokości 8% dla czynności związanej z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorca (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55).

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 149 zostały wymienione „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” – PKWiU 38.21.2.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będąc jednostką organizacyjną Diecezji posiadającą jej nieruchomość w zarządzie oraz użytkowaniu uprawnioną do dysponowania i zawierania umów najmu/dzierżawy, zobowiązana jest do składania deklaracji o wysokości opłat za gospodarkę odpadami komunalnymi na terenie miasta A. Wnioskodawca w związku z dzierżawą lub wynajmem lokali, stanowiących części składowe budynków, będących w jego zarządzie, poza czynszem dzierżawnym/najmu obciąża dzierżawców/najemców częściami opłat za gospodarkę odpadami, które dotyczą pojemników zawierających wytwarzane przez nich (najemców/dzierżawców) odpady. Zgodnie z prawem miejscowym obowiązującym na terenie miasta A. Wnioskodawca będący właścicielem nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zobowiązany jest do zgłoszenia odpowiedniej ilości pojemników, zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie z dnia 29 listopada 2012 r. uchwalonym przez Radę Miasta. Wątpliwości Wnioskodawcy budzą wskazane wyżej obciążenia (opłaty za gospodarkę odpadami) dzierżawców/najemców, które zgodnie z umowami nie stanowią elementu składowego czynszu dzierżawnego/najmu, a ich wysokość nie jest zależna od stosunków cywilnoprawnych kształtowanych przez Wnioskodawcę, a od aktów prawa miejscowego. Ww. obciążenia stanowią dla Wnioskodawcy zwrot wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę jako właściciela nieruchomości w rozumieniu wskazanej wyżej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku. W szczególności Wnioskodawca zawierając umowę dzierżawy (przed zmianami wynikającymi z nowelizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w jednej z umów ustalił z dzierżawcą, że: „Z chwilą wejścia niniejszej umowy w życie, na Dzierżawcę przechodzą wszelkie zobowiązania i ciężary oraz inne płatności związane z własnością, posiadaniem lub innym użytkowaniem przedmiotu umowy włącznie z kosztami ubezpieczenia. W szczególności powyższe dotyczy podatku od nieruchomości, o ile wykorzystywana będzie dla celów gospodarczych, opłat za zużytą energię elektryczną, wywóz śmieci. Dzierżawca może wystąpić wobec dostawców usług komunalnych i mediów o zawarcie przez siebie odrębnych umów regulujących skalę i sposób pokrywania kosztów tych usług czy płatności”. Wnioskodawca obciąża dzierżawcę taką częścią opłaty, która na niego przypada. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie dolicza podatku VAT do wskazanego wyżej obciążenia za opłatę z tytułu gospodarowania odpadami, bowiem w jego ocenie nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu, jedynie przeniesienie kosztu, którym zgodnie z ww. zapisem powinien być obarczony dzierżawca. Dowodem poniesienia wydatku są przelewy Wnioskodawcy na rzecz gminy z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami.

Na tle powyższego Zainteresowany ma wątpliwości w kwestii określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wydzierżawiający (Wnioskodawca) obok czynszu dzierżawnego pobiera od dzierżawcy zwrot opłaty za gospodarkę odpadami.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1399), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

3 a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3 b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Natomiast w myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością np. zarządcy nieruchomości.

Ponadto, należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez dzierżawcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Dzierżawca niezależnie od czynszu może ponosić inne koszty (np. mediów), jeżeli zawrze odrębną umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – dzierżawy. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak np. zapewnienie dostępu do wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, czy wywóz nieczystości stałych nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawców jest usługa główna, tj. dzierżawa lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz nieczystości) stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi dzierżawy. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę dzierżawy na: usługę dzierżawy i inne świadczenia pomocnicze realizowane przez wynajmującego w ramach umowy dzierżawy oraz stosować dla nich odrębne zasady opodatkowania i różne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

W tym miejscu wskazać należy, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej wyłącznie w relacji organ podatkowy – podmiot zobowiązany do realizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W przypadku natomiast gdy opłata ta jest wnoszona przez najemcę/dzierżawcę lokalu jego właścicielowi jako zwrot kosztów, które ten ostatni ponosi jako właściciel nieruchomości, wynika ona z postanowień umownych pomiędzy stronami stosunku najmu/dzierżawy, a nie z mocy prawa (jako danina).

W konsekwencji koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi wnoszone przez dzierżawców właścicielom nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie do wniesienia gminie opłaty za gospodarowanie odpadami ciąży co prawda na właścicielu (zarządcy) nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym właściciela (zarządcę) z obowiązku zapłaty tej opłaty. Jednakże strony stosunku cywilnoprawnego – którymi w przypadku zawarcia umowy dzierżawy są wydzierżawiający i dzierżawca – mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wydzierżawiającego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości (np. podatku od nieruchomości, opłat za energię, wodę, kanalizację, ogrzewanie, czy też opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi). W takim przypadku, niezależnie od tego, czy zwracane wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwoty, zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, są należnościami obciążającymi dzierżawcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami umowy, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Z powyższego wynika, że koszty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy.

Tym samym wszelkie ponoszone przez wydzierżawiającego wydatki związane ze świadczoną usługą dzierżawy – w tym opłata za wywóz nieczystości stałych – powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy lokalu. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług dzierżawy.

Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania danego świadczenia wlicza się nie tylko koszty towarów i usług nabytych w celu wyświadczenia umówionej między stronami usługi, ale również inne koszty – w tym różnego rodzaju podatki i opłaty mające charakter publicznoprawny. W przedmiotowej sprawie zatem fakt, że Gmina pobierając od Wnioskodawcy opłatę za gospodarowanie odpadami nie podbiera jej za świadczenie na jego rzecz usług – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie może być przesłanką wykluczającą wliczenie tego kosztu do podstawy opodatkowania.

Jak wynika z powyższego pobierane przez Wnioskodawcę od dzierżawców kwoty stanowiące zwrot opłaty za gospodarkę odpadami są ściśle związane z usługą dzierżawy lokali – Wnioskodawca ponosi bowiem ww. koszty de facto w związku z dzierżawą lokali, tzn. dzierżawcy „produkują” odpady komunalne, a Zainteresowany jako zarządca nieruchomości zobowiązany jest zapewnić odbiór tych odpadów poprzez złożenie w gminie stosowanej deklaracji i wnoszenie opłat za ich odbiór. Gdyby – dla zobrazowania przykładu – lokale nie stanowiły przedmiotu dzierżawy, byłyby nieużytkowane Zainteresowany nie ponosiłby kosztu wywozu odpadów komunalnych, odpadów tych bowiem by nie było. Co więcej z przytoczonego w opisie sprawy fragmentu treści umowy jaką Wnioskodawca zwarł z dzierżawcą wynika, że koszty związane z wywozem śmieci, podobnie jak koszty podatku od nieruchomości, „przerzuca” on na dzierżawcę. A zatem w analizowanym przypadku zwrot kosztu opłaty z tytułu wywozu nieczystości jest elementem pewnej całości stanowiącej jedno świadczenie – usługę dzierżawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi dzierżawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że pobierany przez Wnioskodawcę zwrot wydatku w postaci przypadającej na dzierżawcę opłaty za gospodarkę odpadami stanowi element kalkulacyjny usługi dzierżawy, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów usługi dzierżawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usługi dzierżawy.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku dla usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.21.2), o których mowa w poz. 149 załącznika nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków ETS, tut. Organ chciałby zauważyć, że tezy z nich płynące nie pozostają w sprzeczności z przyjętym wyżej rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.