Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.561.2020.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-29
Teza: Odsprzedaż usług psychoterapii świadczonych przez psychologów, osoby wykonujące zawody medyczne, w ramach której nabywane będą korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz ostatecznych odbiorców (pacjentów), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
Słowa kluczowe: lekarze; usługi-usługi on-line
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2020 r. (data wpływu 8 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2020 r. (data wpływu 20 grudnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 18 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie dnia 20 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczenia usług psychoterapii online – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczenia usług psychoterapii online.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 grudnia 2020 r. (data wpływu 20 grudnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organy z dnia 18 grudnia 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 20 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce pod firmą (…) (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz biernym (zwolnionym) podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług psychoterapii online. Działalność ta polega na odsprzedaży usług psychoterapii na rzecz pacjentów z wykorzystaniem portalu internetowego. Komunikacja z pacjentami odbywa się z wykorzystaniem kanałów zdalnych (głównie audio-wideo).

Świadczone usługi psychoterapeutyczne polegają na leczeniu opierającym się na oddziaływaniu środkami psychologicznymi na osobie chorej, cierpiącej z powodu zaburzeń przeżywania i funkcjonowania uwarunkowanych psychospołecznie; usługi te służą poprawie dobrostanu, zdrowia psychicznego, leczeniu depresji, zaburzeń lękowych, zaburzeń odżywiania, zaburzeń osobowości, uzależnień i innych zaburzeń psychicznych oraz dotyczą m.in. zmiany lub radzenia sobie z dokuczliwymi zachowaniami, przekonaniami, obsesjami, myślami lub emocjami, rozwojowi relacji i umiejętności społecznych. Głównym celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

Świadczone usługi nie polegają na świadczeniu usług doradczych takich jak coaching czy doradztwo zawodowe, nie polegają również na wykorzystaniu ich jako porady do czynności prawnych jak np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie. Zatem głównym celem świadczonych usług jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia pacjenta, a nie inny cel.

Wnioskodawca świadczy usługi psychoterapii wyłącznie przez wykwalifikowanych psychologów, którzy ukończyli studia magisterskie na kierunku psychologia oraz posiadają uprawnienia psychoterapeuty lub lekarzy, którzy ukończyli medyczne studia magisterskie z ukończoną specjalizacją psychiatrii.

Wnioskodawca nabywa usługi medyczne od psychologów i lekarzy we własnym imieniu lecz na rzecz swoich pacjentów, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o współpracę. Psychologowie i lekarze prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i są zwolnionymi podatnikami VAT. Cena za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę nie jest równa poniesionym przez Wnioskodawcę kosztom nabycia usług od psychologów lub lekarzy. Wnioskodawca dolicza do usług swoją marżę, a może również udzielać pacjentom rabatów na świadczone usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ,,ustawa o VAT”) Wnioskodawca ma prawo stosować zwolnienie od tego podatku dla świadczonych usług psychoterapii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy odsprzedaż usług prowadzona przy wykorzystaniu portalu internetowego Wnioskodawcy, w ramach której nabywane są usługi medyczne, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz ostatecznych odbiorców (pacjentów), korzysta ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej również jako: ,,VAT”) są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm. dalej: ,,ustawa o działalności leczniczej),
4.  psychologa.

Dodatkowo zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19 omawianego przepisu.

Jak wynika z powyższego obydwa zwolnienia mają charakter przedmiotowo-podmiotowy ponieważ warunkiem ich zastosowania jest świadczenie przez podatnika określonych ustawowo usług przez ustawowo wymienione podmioty.

Podsumowując, aby zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT powinny zostać spełnione łącznie poniższe przesłanki:

1.  przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
2.  przesłanka o charakterze podmiotowym, odnosząca się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, oraz
3.  przesłanka odsprzedaży usług polegająca na tym, że podatnik powinien nabyć usługę spełniającą przesłankę przedmiotową od osób spełniających przesłankę podmiotową w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Odnosząc się do przesłanki przedmiotowej należy wskazać, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w dorobku orzecznictwa wspólnotowego oraz krajowego.

Jak wskazuje m.in. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 września 2000 r., sygn. C-384/98 preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). Zatem usługa spełnia tę przesłankę jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, a nie inny cel.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez psychoterapeutów mają cel medyczny, a nie są wykorzystywane jako porady do czynności prawnych. W konsekwencji stanowią usługi medyczne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Takie rozumienie przepisów potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 21 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.16.2019.1.WH), w której stwierdził, że usługi psychoterapii świadczone za pośrednictwem platformy online przez psychoterapeutę podlegają zwolnieniu. Przeprowadzane sesje i terapie przez Wnioskodawcę nie będą obejmowały swoim zakresem poradnictwa zawodowego, coachingu, nie będą miały charakteru badań profilaktycznych potwierdzających zdolności psychofizyczne wymagane do wykonywania określonych zawodów, lecz ich celem będzie wyłącznie profilaktyka, zachowanie, przywracanie oraz poprawa zdrowia klientów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przesłanka przedmiotowa zwolnienia jest spełniona.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym usługi medyczne są świadczone wyłącznie przez uprawnionych i wykwalifikowanych psychologów, którzy ukończyli studia magisterskie na kierunku psychologia oraz posiadają uprawnienia psychoterapeuty lub lekarzy, którzy ukończyli medyczne studia magisterskie z ukończoną specjalizacją psychiatrii. Zatem zdaniem Wnioskodawcy usługi medyczne świadczone są przez podmioty wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) lub d). Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy przesłanka podmiotowa również jest spełniona.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem w rozumieniu ustawy o VAT to nie psycholog lub lekarz świadczy usługi medyczne na rzecz pacjenta, ale Wnioskodawca nabywa je od podatników VAT w swoim imieniu ale na rzecz ostatecznego odbiorcy (pacjenta).

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy możliwość zastosowania tego zwolnienia nie jest uwarunkowana tym, aby cena za usługę była równa poniesionym przez podatnika kosztom nabycia usług od psychologów czy lekarzy.

Jak wskazuje komentarz do art. 8 ustawy o VAT pod redakcją A. Bartosiewicza (Bartosiewicz Adam. Art. 8. W: VAT. Komentarz, wyd. XIV. Wolters Kluwer Polska, 2020): „Należy więc traktować refakturowanie jako odsprzedaż usług. Wydaje się, że aktualny w związku z tym pozostawał pogląd wyrażany w doktrynie, że odsprzedawana usługa powinna mieć niezmieniony charakter.” Zatem do uznania, że doszło do tzw. refakturowania należy badać czy charakter usługi został zmieniony, a to czy usługa jest odsprzedawana po wyższej czy tej samej cenie nie powinno mieć znaczenia. Tak też stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.70.2020.2.WB) wskazując, że: „W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe”. Potwierdzając tym samym, że o tzw. refakturze w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT możemy mówić również wtedy, gdy cena za odsprzedawaną usługę jest wyższa. Co istotne, w podobnym do przedstawionego zdarzenia przyszłego stanie faktycznym tak samo wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 16 lipca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-317/14-2/HW), w której za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że działalność polegająca na odsprzedaży usług psychoterapii online pacjentom podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT bez względu na fakt, że usługi odsprzedawane są z marżą.

Na koniec, odnosząc się już do wszystkich przesłanek łącznie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że organy podatkowe wypowiadały się już w podobnych sprawach dotyczących m.in. odsprzedaży usług logopedów, psychoonkologów czy psychoterapeutów. W szczególności Wnioskodawca zwraca uwagę na indywidualną interpretację podatkową z dnia 28 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.346.2020.1.MMA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zdarzeniu przyszłym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego stwierdził, że podatnik odsprzedający usługi medyczne, będące psychoterapią online, jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Tak więc warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług w zakresie opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności oraz spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz biernym (zwolnionym) podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług psychoterapii online. Działalność ta polega na odsprzedaży usług psychoterapii na rzecz pacjentów z wykorzystaniem portalu internetowego. Komunikacja z pacjentami odbywa się z wykorzystaniem kanałów zdalnych (głównie audio-wideo). Świadczone usługi psychoterapeutyczne polegają na leczeniu opierającym się na oddziaływaniu środkami psychologicznymi na osobie chorej, cierpiącej z powodu zaburzeń przeżywania i funkcjonowania uwarunkowanych psychospołecznie. Głównym celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego. Świadczone usługi nie polegają na świadczeniu usług doradczych takich jak coaching czy doradztwo zawodowe, nie polegają również na wykorzystaniu ich jako porady do czynności prawnych jak np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie. Zatem głównym celem świadczonych usług jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia pacjenta, a nie inny cel. Wnioskodawca świadczy usługi psychoterapii wyłącznie przez wykwalifikowanych psychologów, którzy ukończyli studia magisterskie na kierunku psychologia oraz posiadają uprawnienia psychoterapeuty lub lekarzy, którzy ukończyli medyczne studia magisterskie z ukończoną specjalizacją psychiatrii. Wnioskodawca nabywa usługi medyczne od psychologów i lekarzy we własnym imieniu lecz na rzecz swoich pacjentów, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o współpracę. Psychologowie i lekarze prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i są zwolnionymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od tego podatku dla świadczonych usług psychoterapii.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług świadczonych przez psychologów.

Zawody medyczne i zawód psychologa zostały wprost wymienione odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy. Psycholog, jak również osoby wykonujące zawody medyczne są bez wątpienia osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że głównym celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego. Świadczone usługi psychoterapeutyczne polegają na leczeniu opierającym się na oddziaływaniu środkami psychologicznymi na osobie chorej, cierpiącej z powodu zaburzeń przeżywania i funkcjonowania uwarunkowanych psychospołecznie.

Zatem przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługi psychoterapii świadczone przez psychologów, którzy ukończyli studia magisterskie na kierunku psychologia oraz posiadają uprawnienia psychoterapeuty lub lekarzy, którzy ukończyli medyczne studia magisterskie z ukończoną specjalizacją psychiatrii - spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, wobec czego są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabywa ww. usługi w zakresie psychoterapii we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich pacjentów, to do niniejszych usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i lit. d ustawy.

Natomiast rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem wskazać należy na art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, gdy usługi psychoterapii udzielane będą przez podmioty trzecie – psychologów lub osoby wykonujące zawody medyczne, od których Wnioskodawca nabywał będzie te świadczenia we własnym imieniu na rzecz swoich pacjentów, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz klientów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług w zakresie psychoterapii świadczonych przez psychologów nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W tej sytuacji wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego usługi psychoterapii nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (pacjentów). Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w odniesieniu do ww. sytuacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca, działając we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów, którym sprzedawać będzie usługi w zakresie psychoterapii, będzie brać udział w świadczeniu usług zwolnionych, tj. usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Jak wynika z wniosku - usługi psychoterapii online, które Wnioskodawca nabywa na rzecz swoich pacjentów, są świadczone przez psychologów lub osoby wykonujące zawody medyczne. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług psychoterapii (świadczonych przez psychologów lub osoby wykonujące zawody medyczne) spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na które wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji, odsprzedaż usług psychoterapii świadczonych przez psychologów, osoby wykonujące zawody medyczne, w ramach której nabywane będą korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz ostatecznych odbiorców (pacjentów), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.