Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-351/13-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-09
Teza: Opisana w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych. Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek podatnik nie jest zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy mogą znaleźć zastosowanie.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; odsetki; pożyczka; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2013 r. (data wpływu 13.05.2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

1.  w części dotyczącej pierwszego pytania wniosku, tj. kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych **\- jest prawidłowe;**
2.  w części dotyczącej drugiego pytania wniosku, tj. kwestii zastosowania w omawianej sprawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **\- jest prawidłowe;**
3.  w części dotyczącej trzeciego pytania wniosku, tj. kwestii sposobu ustalenia wartości zadłużenia, wartości kapitału zakładowego oraz ustalenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów **\- jest prawidłowe;**
4.  w części dotyczącej czwartego pytania wniosku, tj. kwestii zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku w związku z uczestnictwem w systemie cash–pooling **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  A. spółka europejska (dalej: „Spółka”) jest spółką europejską z siedzibą w Czechach. Spółka prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego obrotu energią. Spółka działa na terenie kilku krajów Europy Środkowo-Wschodniej, w tym w Polsce.
2.  Na terenie Polski Spółka prowadzi działalność w formie oddziału z siedzibą w Polsce, E. spółka europejska Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”).
3.  Spółka jest czeskim rezydentem podatkowym w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r., poz. 991; dalej: „UPO”). Z kolei, Oddział stanowi zakład Spółki w Polsce w rozumieniu UPO.
4.  W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymała od innej spółki z grupy A., posiadającej tego samego co Spółka bezpośredniego udziałowca/akcjonariusza (tj. będącą tzw. spółką siostrą wobec Spółki; dalej: „Spółka Siostra”), pożyczkę, od której naliczane są odsetki (dalej: „Pożyczka”). Akcjonariusz Spółki będący równocześnie udziałowcem) akcjonariuszem Spółki Siostry posiada w obu tych spółkach nie mniej niż po 25% udziałów) akcji oraz nie mniej niż po 25% liczby praw głosu. Celem udzielenia Pożyczki było finansowanie działalności gospodarczej Spółki, w szczególności działalności Oddziału.
5.  Do Oddziału podlegają alokacji (jako związane bezpośrednio z działalnością Oddziału) następujące środki pieniężne:
    1.  Część środków pieniężnych pochodzących z Pożyczki, która została stopniowo przekazana przez Spółkę do Oddziału w celu zapewnienia finansowania działalności Oddziału. Środki te zostały przelane na rachunek bankowy Oddziału prowadzony w polskim banku i są wykorzystywane do spłaty zobowiązań związanych z działalnością Oddziału (wierzycieli Oddziału).
    2.  Część środków z Pożyczki znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki innych niż rachunek Oddziału, które są również wykorzystywane do spłaty zobowiązań związanych z działalnością Oddziału.
    3.  Środki pozyskiwane przez Spółkę w związku z uczestnictwem Spółki w systemie zarządzania płynnością finansową dla spółek z grupy A., tzw. cash-pooling (dalej: „System”), w zakresie w jakim te środki są przeznaczone do finansowania działalności Oddziału. Administratorem Systemu jest Bank.
6.  System, którego dotyczy punkt 5c, stanowi tzw. cash-pooling rzeczywisty (ang. „Zero Balancing Cash Pooling”). Zasadniczo celem Systemu jest efektywne wykorzystanie nadwyżek kapitału oraz ograniczenie kosztów finansowania działalności spółek grupy A.. W skład Systemu wchodzą rachunki bankowe jego uczestników oraz tzw. rachunek główny (ang. „Master Account”; dalej: „Rachunek Główny”) A., która pełni w ramach Systemu rolę tzw. agenta (ang. „Pool Leader”). W przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku danego uczestnika, znajdujące się na nim środki pieniężne są przelewane na Rachunek Główny. W przypadku natomiast wystąpienia salda ujemnego na rachunku uczestnika, na taki rachunek przelewane są środki pieniężne z Rachunku Głównego, w celu pokrycia takiego salda ujemnego (jako forma krótkoterminowego finansowania z Rachunku Głównego). Powyższe transfery w celu osiągnięcia salda zerowego na rachunkach poszczególnych uczestników Systemu są dokonywane codziennie.
7.  Spółka przystąpiła do Systemu na podstawie umowy zawartej w marcu 2012 r. pomiędzy Spółką a A. (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy:
    1.  w przypadku wystąpienia dodatniego salda na rachunku Spółki, A. zobowiązana jest zapłacić Spółce odsetki w związku z przelewaniem środków pieniężnych z rachunku Spółki na Rachunek Główny;
    2.  w przypadku wystąpienia ujemnego salda na rachunku Spółki (Pool Leader udostępni w takich sytuacjach krótkoterminowe finansowanie na okresy nie dłuższe niż 12 miesięcy), Spółka zobowiązana jest zapłacić A. odsetki w związku otrzymaniem środków pieniężnych koniecznych do pokrycia salda ujemnego na tym rachunku;
    3.  w przypadku, gdy ujemne saldo na rachunku Spółki przekracza określony w Umowie limit przez ponad 3 miesiące, Spółka zobowiązana jest do refinansowania tego ujemnego salda na podstawię odrębnej umowy z A..
8.  A. jest jedynym wspólnikiem akcjonariusza Spółki - A. (A. jest tzw. spółką „babką” w stosunku do Spółki).
9.  Odsetki od Pożyczki oraz odsetki związane z funkcjonowaniem Systemu będą ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Oddziału jako podlegające przypisaniu do Oddziału:
    1.  wszystkie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału oraz
    2.  wszystkie odsetki zapłacone do A. w części w jakiej środki pozyskane przez Spółkę w wyniku uczestnictwa w Systemie podlegają alokacji do działalności Oddziału\- z zastrzeżeniem odpowiedzi na pytanie nr 2, nr 3 i nr 4 z niniejszego wniosku?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w odniesieniu do odsetek od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału, które są spłacane na rzecz Spółki Siostry, może mieć zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”)?
3.  Czy Prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w celu określenia, czy do spłacanych na rzecz Spółki Siostry odsetek od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału ma zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT należy wziąć pod uwagę:
    1.  wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 61 (tj. wobec akcjonariuszy Spółki posiadających co najmniej 25% jej akcji, wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych akcjonariuszy oraz wobec Spółki Siostry) na moment zapłaty odsetek od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału;
    2.  wartość kapitału subskrybowanego Spółki na moment zapłaty tych odsetek (określony bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek/kredytów oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek/kredytów, przysługującymi akcjonariuszom wobec Spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT);
    3.  okoliczność, czy na moment zapłaty Spółce Siostrze odsetek od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału, wartość zadłużenia, o którym mowa w pkt a powyżej przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału subskrybowanego, o którym mowa w pkt b powyżej?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w odniesieniu do odsetek w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału, które są wypłacane do A. związku z uczestnictwem Spółki w Systemie, nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Spółki - pytanie nr 1

Zdaniem Spółki, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Oddziału jako podlegające przypisaniu do Oddziału:

1.  wszystkie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału, oraz
2.  wszystkie odsetki zapłacone do A. w części w jakiej środki pozyskane przez Spółkę w wyniku uczestnictwa w Systemie podlegają alokacji do działalności Oddziału - z zastrzeżeniem odpowiedzi na pytanie nr 2, nr 3 nr 4 z niniejszego wniosku.

1.  Zgodnie z ustawą o CIT:
    1.  Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 3 ust. 2.
    2.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 – art. 15 ust. 1.
    3.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in.:
        *   wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a;
        *   naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) — art. 16 ust. 1 pkt 11.
2.  Z kolei zgodnie z UPO:
    1.  W rozumieniu niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
        1.  siedzibę zarządu;
        2.  filię;
        3.  biuro;
        4.  fabrykę;
        5.  warsztat, oraz
        6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych - art. 5 ust. 1 i 2;
    2.  Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej - art. 7 ust. 1, 2, 3;
    3.  Opodatkowanie zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, nie może być w tym drugim Państwie mniej korzystne niż opodatkowanie przedsiębiorstw tego drugiego Państwa prowadzących taką samą działalność - art. 22 ust. 2.
3.  Zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.)
    1.  Użyte w ustawie określenia oznaczają: oddział - wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności art. 5 pkt 4;
    2.  Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej - art. 85 ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Dla celów podatkowych, Spółka oraz Oddział stanowią jeden podmiot. Oddział stanowi formę organizacyjno-prawną, za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny (Spółka) wykonuje działalność gospodarczą poza miejscem jego siedziby, czyli w Polsce.
2.  Podatnikiem podatku CIT w Polsce jest zatem Spółka, która podlega opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. tylko w takiej mierze, w jakiej dochody Spółki mogą być przypisane Oddziałowi).
3.  Alokacja przychodów i kosztów Spółki do Oddziału, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT w Polsce, powinna nastąpić według reguł określonych w szczególności w art. 7 UPO.
4.  Skoro odsetki od Pożyczki oraz odsetki zapłacone do A. są związane z działalnością Oddziału, tj. stanowią bezpośredni koszt finansowania działalności Oddziału, to należy uznać, że podlegają one przypisaniu do Oddziału i mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów Oddziału, na zasadach określonych w przepisach ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów ustawy o CIT, odsetki od Pożyczki oraz odsetki związane z funkcjonowaniem Systemu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub ich kapitalizacji pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, skoro odsetki od Pożyczki oraz odsetki związane z funkcjonowaniem Systemu będą ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, to Spółka (w zakresie, w jakim Spółka podlega opodatkowaniu CIT w Polsce) powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Oddziału - jako podlegające przypisaniu do Oddziału:

1.  wszystkie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału oraz
2.  wszystkie odsetki zapłacone do A. w części w jakiej środki pozyskane przez Spółkę w wyniku uczestnictwa w Systemie podlegają alokacji do działalności Oddziału - z zastrzeżeniem odpowiedzi na pytanie nr 2, nr 3 i nr 4 z niniejszego wniosku.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 26 października 2009 r., znak IPPB5/423-497/09-2/AJ, zgodnie z którą: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz łączna subsumcja ww. przepisów wskazują jednoznacznie, iż poniesione przed rozpoczęciem działalności operacyjnej Oddziału: (…) wydatki na wynagrodzenia i koszty podróży pracowników pracujących nad przygotowaniem Oddziału do rozpoczęcia działalności operacyjnej i zajmujących się m.in. tworzeniem procedur, negocjacjami z przyszłymi kontrahentami Oddziału, testowaniem systemów informatycznych nadzorem nad wykończeniem biura Oddziału, czy prowadzeniem szkoleń, wydatki na rekrutację pracowników Oddziału, koszty tłumaczeń dokumentów związanych z funkcjonowaniem Oddziału, koszty najmu i opłat eksploatacyjnych biura Oddziału w okresie jego wykańczania i meblowania - stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodów Oddziału.
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., znak IPPB3/423W-1375/08-4/AG, zgodnie z którą: „kosztami funkcjonowania zakładu mogą być nakłady finansowe ponoszone nie tylko bezpośrednio przez zakład, ale również przez jednostkę macierzystą (centralę), o ile można je wprost przypisać do działalności zakładu. (….) Na gruncie prawa podatkowego, w celu wyliczenia dochodów podlegających opodatkowaniu na terytoriach poszczególnych krajów rozwinęła się zasada alokowania przychodów i kosztów do tej części przedsiębiorstwa, z którymi są związane, tzn. do centrali lub tego zagranicznego zakładu, któremu dane zyski można przypisać. W tym celu, Bank powinien dokonywać alokacji ponoszonych przychodów i kosztów w zależności od tego czy dotyczą działalności polskiego zakładu czy ogólnej działalności Banku prowadzonej w innych krajach. W przypadku, gdy określone wydatki dotyczą działalności zakładu, powinny zostać uwzględnione w wyliczeniu zysku polskiego zakładu. (…) poniesienie bezpośrednio przez Bank wydatku albo osiągnięcie przychodu, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy polsko-francuskiej podlega przypisaniu do Oddziału, wpływa na wysokość dochodu do opodatkowania wykazywanego przez Oddział. Powyższe dotyczy również możliwości zaliczenia do kosztów Oddziału poniesionych przez Bank kosztów finansowania wydatków przypisanych do Oddziału”.

Stanowisko Spółki - pytanie nr 2

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do odsetek od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału, które są spłacane na rzecz Spółki Siostry, może mieć zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

1.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni — art. 16 ust. 1 pkt 61.;
2.  Wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom) — art. 16 ust. 6.
3.  Wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m — art. 16 ust. 7.
4.  Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę — art. 16 ust. 7b;

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, wyłączenie odsetek z kosztów uzyskania przychodów, w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, obejmuje wszystkie spółki będące podatnikami CIT w Polsce (objęte zakresem obowiązywania ustawy o CIT), w tym także Spółkę (w zakresie, w jakim Spółka podlega opodatkowaniu CIT w Polsce). W szczególności, nie ma podstaw do twierdzenia, że przepis ten stosuje się wyłącznie do spółek podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, skoro:

1.  akcjonariusz Spółki jest równocześnie udziałowcem/akcjonariuszem Spółki Siostry posiadającym w obu tych spółkach nie mniej niż po 25% udziałów/akcji i nie mniej niż po 25% liczby praw głosu, a
2.  Spółka Siostra udzieliła Spółce Pożyczki związanej częściowo z działalnością prowadzoną przez Spółkę w formie Oddziału - to w przypadku tej pożyczki mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT) w odniesieniu do tej części odsetek od Pożyczki, która podlega alokacji do działalności Oddziału.

Stanowisko Spółki - pytanie nr 3

Zdaniem Spółki, w celu określenia, czy do spłacanych na rzecz Spółki Siostry odsetek od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału ma zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT należy wziąć pod uwagę:

1.  wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 61 (tj. wobec akcjonariuszy Spółki posiadających co najmniej 25% jej akcji, wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych akcjonariuszy oraz wobec Spółki Siostry) na moment zapłaty odsetek od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału;
2.  wartość kapitału subskrybowanego Spółki na moment zapłaty tych odsetek (określony bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek/kredytów oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek/kredytów przysługującymi akcjonariuszom wobec Spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT);
3.  okoliczność, czy na moment zapłaty Spółce Siostrze odsetek od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału, wartość zadłużenia, o którym mowa w pkt a powyżej przekroczy łącznic trzykrotność wartości kapitału subskrybowanego, o którym mowa w pkt b powyżej.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy oraz uwzględniając fakt, iż podatnikiem podatku CIT w Polsce jest Spółka w zakresie, w jakim prowadzi w Polsce działalność poprzez Oddział, w celu określenia, czy do spłacanych na rzecz Spółki Siostry odsetek od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału ma zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT należy wziąć pod uwagę:

1.  wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 61 (tj. wobec akcjonariuszy Spółki posiadających co najmniej 25% jej akcji, wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych akcjonariuszy oraz wobec Spółki Siostry) na moment zapłaty odsetek od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału;
2.  wartość kapitału subskrybowanego na moment zapłaty odsetek od tej części Pożyczki podlegającej alokacji do działalności Oddziału (określony bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jak nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu tych pożyczek kredytów, przysługującymi akcjonariuszom wobec Spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-l6m ustawy o CIT).

Zdaniem Spółki, o ile w przepisach regulujących funkcjonowanie spółek europejskich, w szczególności, w Rozporządzeniu Rady (WE) NR 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. sprawie statutu spółki europejskiej (SE) oraz ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej, „kapitał zakładowy” określa się jako „subskrybowany kapitał akcyjny” lub „subskrybowany kapitał”, to jednak, na gruncie ustawy o CIT, należy tym pojęciom przypisać takie samo znaczenie jak określeniu „kapitał zakładowy”;

1.  okoliczność, czy wartość zadłużenia Spółki przekroczy łącznie trzykrotność wartość kapitału subskrybowanego Spółki.

Zdaniem Spółki, weryfikacja powyższej przesłanki powinna nastąpić na moment zapłaty Spółce Siostrze odsetek od tej części Pożyczki, która podlega alokacji do działalności Oddziału, a nie na moment zapłaty odsetek od pozostałej części Pożyczki (niepodlegającej alokacji do działalności Oddziału), które będą spłacane na rzecz Spółki Siostry. Jak bowiem wskazano powyżej, odsetki od części Pożyczki niepodlegającej alokacji do działalności Oddziału nie wpływają na dochód Spółki podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT, a tym samym nie są one objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko wynika nie tylko z literalnego brzmienia omawianych przepisów ustawy o CIT, ale jest również zgodne z treścią art. 22 ust. 2 UPO zakazującego mniej korzystnego traktowania zakładów utworzonych w Polsce przez czeskich rezydentów podatkowych względem polskich rezydentów podatkowych. Odnosząc treść art. 22 ust. 2 UPO do sytuacji Oddziału, należy zaznaczyć, iż inne rozumienie analizowanych regulacji ustawy o CIT mogłoby prowadzić dyskryminacyjnego traktowania Oddziału w stosunku do spółek podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i tym samym naruszenia tego postanowienia UPO.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze to, że Oddział jest jedynie formą organizacyjno-prawną, za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny (Spółka) wykonuje działalność gospodarczą poza miejscem jego siedziby (w Polsce), w celu określenia, czy do spłacanych na rzecz Spółki Siostry odsetek od Pożyczki w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału ma zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie należy natomiast brać pod uwagę:

1.  wartości „zadłużenia” Oddziału wobec podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 61 - nie ma bowiem możliwości określenia wartości takiego „zadłużenia”, ponieważ Oddział nie może być stroną umów, z których może wynikać zadłużenie w stosunku do podmiotów wskazanych tym przepisie; stroną takich umów (w tym także stroną umowy, na podstawie której został udzielona Pożyczka finansująca, w części, działalność Oddziału) może być tylko Spółka, a ewentualne zadłużenie Spółki wynikające z tych umów, zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym powyżej, powinno być uwzględniane przy weryfikacji, czy rozważane ograniczenie ma zastosowanie;
2.  wartości „kapitału zakładowego” Oddziału - nie ma bowiem możliwości określenia takiej wartości, ponieważ Oddział nie posiada odrębnego od Spółki kapitału zakładowego, w szczególności takiego kapitału nie stanowią środki przeznaczone przez Spółkę na prowadzenie działalności poprzez Oddział.

Powyższe stanowisko Spółki, w zakresie pytania nr 2 i nr 3, znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. I SA/Kr 264/12, zgodnie z którym „za prawidłowy należy uznać wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że w celu ustalenia wskaźnika o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop należy porównać wartość zadłużenia Spółki (jednostki macierzystej) z wartością jej kapitału zakładowego. To bowiem spółka zaciągnęła zobowiązania i ona decyduje o wielkości kapitału zakładowego”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 26 września 2008 r., znak IP-PB3-423- 955/08-2/AG, zgodnie z którą: „Powołany wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. (…) Zarejestrowanie oddziału za granicą nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym (…). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż wnioskodawca, będący Spółką zagraniczną, będzie opłacał podatek dochodowy od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez jego Oddział w Polsce, który nie stanowi odrębnego podmiotu od jednostki macierzystej”.
*   w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 7 listopada 2011 r., znak IBPBI/2/423-1316/11/BG: „Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop będą miały zastosowanie w odniesieniu do przypisanych do Oddziału (zakładu) kosztów z tytułu wydatków na spłatę odsetek od pożyczek poniesionych przez Spółkę na dofinansowanie działalności tego Oddziału w Polsce. Jednocześnie, z uwagi na możliwość odliczenia wydatków ponoszonych dla tego Oddziału (zakładu) przez przedsiębiorstwo, Oddział będzie zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu w Polsce, a więc w tym wypadku poniesione wydatki na spłatę odsetek od przedmiotowych pożyczek zaciągniętych przez przedsiębiorstwo na dofinansowanie Oddziału. W opinii tut. Organu, w celu ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop należy porównać wartość zadłużenia Spółki (jednostki macierzystej) z wartością jej kapitału zakładowego. Powyższe uzasadnione jest literalnym brzmieniem ww. przepisów, które odwołują się do pojęcia „kapitału zakładowego”. Kapitałem zakładowym natomiast dysponuje Spółka, a nie jej Oddział”.

Stanowisko Spółki - pytanie nr 4

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do odsetek w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału, które są wypłacane do A. w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie, nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni — art. 16 ust. 1 pkt 60.
2.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni — art. 16 ust. 1 pkt 61.
3.  Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę art. 16 ust. 7b.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

System funkcjonuje w oparciu o transfery środków pomiędzy rachunkami poszczególnych: uczestników Systemu a Rachunkiem Głównym w celu efektywniejszego wykorzystania środków należących do spółek grupy A..

1.  Umowa, na podstawie której Spółka zobowiązała się wypłacać - w określonych sytuacjach - odsetki do A., nie stanowi umowy pożyczki (ani żadnej innej czynności prawnej zrównanej na gruncie analizowanych przepisów z umową pożyczki) w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.
2.  Jak wskazano we wniosku, istotą Systemu jest efektywne wykorzystanie nadwyżek kapitału oraz ograniczenie kosztów finansowania działalności spółek grupy A.. System funkcjonuje w oparciu o transfery środków pomiędzy rachunkami poszczególnych: uczestników Systemu a Rachunkiem Głównym w celu efektywniejszego wykorzystania środków należących do spółek grupy A..
3.  W konsekwencji, System należy uznać za kompleksową usługę finansową oferowaną przez administratora Systemu Bank a nie umowę pożyczki. W szczególności, Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej.
4.  W świetle powyższego, zdaniem Spółki, transfery środków finansowych dokonywane w ramach tego Systemu nie wypełniają przesłanek pozwalających na uznanie ich za pożyczkę w rozumieniu ustawy o CIT, do której znajdują zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w odniesieniu do odsetek w części podlegającej alokacji do działalności Oddziału, które są wypłacane do A. w związku z uczestnictwem Spółki Systemie, nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki. znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 7 lutego 2013 roku, znak IBPBI/2/423- 1493/12/BG, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym „przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę w związku z przystąpieniem do systemu cash-poolingu Spółka nie ma obowiązku stosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”)”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., znak IPPB5/423-588/12-2/JC, zgodnie z którą: „w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w opisanej strukturze cash poolingu nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Odsetki te mogą zostać w całości uznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r., znak IPPB5/423-1248/11-2/JC, w której organ podatkowy — odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym „Uczestnicy systemu nie będą składać dyspozycji wykonania transferów i nie będą wiedzieć, czyje środki w danym wypadku są wykorzystywane. Uczestnicy nie będą zatem wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem byłoby przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy, a o których mowa w przytoczonym powyżej art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** w zakresie pierwszego pytania wniosku, tj. kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych;
2.  **prawidłowe** w zakresie drugiego pytania wniosku, tj. kwestii zastosowania w omawianej sprawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  **prawidłowe** w zakresie trzeciego pytania wniosku, tj. kwestii sposobu ustalenia wartości zadłużenia, wartości kapitału zakładowego oraz ustalenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;
4.  **nieprawidłowe** w zakresie czwartego pytania wniosku, tj. kwestii zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku w związku z uczestnictwem w systemie cash-pooling.

Ad. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pierwszego pytania wniosku uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy ocenie powyższego stanowiska wnioskodawcy uwzględniono odpowiedź organu podatkowego w zakresie czwartego pytania wniosku.

Ad. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie drugiego pytania wniosku uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie trzeciego pytania wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej też jako „UPDOP”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Tego rodzaju finansowanie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki, a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków prowadzonej działalności na kontrahentów „niedokapitalizowanej” spółki, a z drugiej - poprzez zaliczanie w koszty podatkowe płaconych odsetek od pożyczonego kapitału prowadzi do „zaniżania” dochodu wykazywanego przez te podmioty. Omawiany przepis ma na celu ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Powyższe przepisy stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

Stosownie do art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnym od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymała od innej spółki z grupy A., posiadającej tego samego co Spółka bezpośredniego udziałowca/akcjonariusza (tj. będącą tzw. spółką siostrą wobec Spółki; dalej: „Spółka Siostra”), pożyczkę, od której naliczane są odsetki (dalej: „Pożyczka”). Akcjonariusz Spółki będący równocześnie udziałowcem/akcjonariuszem Spółki Siostry posiada w obu tych spółkach nie mniej niż po 25% udziałów) akcji oraz nie mniej niż po 25% liczby praw głosu. Celem udzielenia Pożyczki było finansowanie działalności gospodarczej Spółki, w szczególności działalności Oddziału.

Wartość całkowitego zadłużenia Spółki może przekroczyć trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Za prawidłowy należy uznać pogląd Wnioskodawcy, iż kwotę odsetek niestanowiących kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie wartość zadłużenia Spółki ustala się (każdorazowo) na dzień zapłaty Spółce Siostrze odsetek od tej części pożyczki, która podlega alokacji do działalności Oddziału, a nie na moment zapłaty odsetek od pozostałej części pożyczki (niepodlegającej alokacji do działalności Oddziału), które będą spłacane na rzecz Spółki Siostry.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy określenia „zadłużenie”. Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych, z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Zdaniem tut. Organu, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych, z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

W analizowanych przepisach mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego spółki ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego na moment zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Zatem, pojęcie „wartość zadłużenia” obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, iż ustalając wartość zadłużenia należy uwzględniać wartość wszystkich zobowiązań Spółki dotyczących zarówno jednostki macierzystej lecz również i jej zagranicznego oddziału.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie mają przepisy umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189, zwanej dalej: „umowa z Czechami”).

Zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy istnieje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, ma ustalenie formy prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności w Polsce, tj. ustalenie czy działalność tych podmiotów prowadzona jest w Polsce za pośrednictwem zakładu. W świetle uregulowań art. 5 umowy z Czechami, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Również zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Oddział stanowi zakład w rozumieniu umowy z Czechami.

Należy zwrócić uwagę, iż utworzenie na terytorium danego państwa zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki posiadającej siedzibę w Czechach, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część Spółki. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej Spółki. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej, Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem.

W rezultacie, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte przez Spółkę (jednostkę macierzystą oraz jej oddział) z ww. podmiotami, które powodują powstanie zadłużenia. Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki (jednostki macierzystej oraz jej oddziału) powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz ww. podmiotów, stanowią zadłużenie Spółki (jednostki macierzystej oraz jej oddziału) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku kapitału zakładowego Wnioskodawcy (jednostki macierzystej oraz oddziału), który winien być określony bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom wobec Spółki (rozumianej jako jednostka macierzysta oraz oddział), a także wartościami niematerialnymi lub prawnym, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji odnoszą się do Spółki jako całości (jednostka macierzysta oraz odział). Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop będą miały zastosowanie w odniesieniu do przypisanych do Oddziału (zakładu) kosztów z tytułu wydatków na spłatę odsetek od pożyczek poniesionych przez Spółkę na dofinansowanie działalności tego Oddziału w Polsce.

Do wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów można posłużyć się wzorem:

wypłacane odsetki x \[(całkowite zadłużenie – 3 x kapitał zakładowy) : kwota pożyczki\] = odsetki niestanowiące kosztu podatkowego

Przy czym:

*   całkowite zadłużenie - to wartość wszystkich zobowiązań Spółki (jednostki macierzystej i oddziału) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   3 x kapitał zakładowy - to wskaźnik wartości zadłużenia Spółki (jednostki macierzystej i oddziału) wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego,
*   kwota pożyczki - to kwota pożyczki udzielonej przez „znaczących udziałowców”.

W celu ustalenia jaka część odsetek od pożyczki nie może zostać zaliczona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wartość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego podatnika, należy ustalić proporcję w jakiej wartość pożyczki wobec tych podmiotów (znaczących udziałowców) przekroczy wyznaczony limit trzykrotnej wartości kapitału zakładowego podatnika w stosunku do całkowitego zadłużenia podatnika, co przekłada się na zastosowanie wskazanego wyżej wzoru.

W przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki oraz (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej „kwoty pożyczki”, od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotność jej kapitału zakładowego do całej kwoty pożyczki - określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych.

W konsekwencji, organ podatkowy podziela stanowisko Spółki wyrażone w odniesieniu do trzeciego pytania wniosku.

Ad. 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie czwartego pytania wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisanej umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, iż jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 powoływanej wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż w przypadku cash-poolingu codzienna likwidacja sald ujemnych powoduje wprawdzie powstanie czasowego zadłużenia posiadacza salda ujemnego wobec posiadacza salda dodatniego. Zadłużenie to nie istnieje natomiast w momencie zapłaty odsetek (wynagrodzenia), gdyż zobowiązania z tytułu przeniesionych wierzytelności w chwili płatności odsetek (wynagrodzenia) faktycznie już nie istnieją.

Opisana w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych. Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek podatnik nie jest zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym stanowisko Spółki zakresie czwartego pytania wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.