Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.183.2017.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: Uznanie, czy dla czynności świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy dla czynności świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy dla czynności świadczonych na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 czerwca 2017r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.183.2017.1.WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - generalny wykonawca zawarł umowę z podwykonawcą, gdzie zamawiającym jest Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w ramach zadania pn. "Przebudowa stacji pomp kanałowych „…”.

Przedmiotem umowy jest kompleksowa dostawa i montaż biofiltra typu BIO 12200 o wydajności q=12200 m3/h, wraz z opracowaniem i przekazaniem kompletnej dokumentacji powykonawczej”.

Zgodnie z umową w zakres powyższych robót wchodzi:

*   wykonanie jednorazowej dokumentacji technicznej urządzenia
*   wykonanie i dostawa urządzenia do biologicznego oczyszczania powietrza na teren montażu
*   wykonanie podłączenia urządzenia do wykonanych przyłączy - montaż i rozruch instalacji dezodoryzacji powietrza
*   szkolenie obsługi
*   wykonanie dokumentacji powykonawczej i dtr.

W uszczegółowieniu umowy w jej zakres wchodzi:

*   ułożenie geowłókniny na gotowym fundamencie
*   ułożenie geomembramy pehd na geowłókninie
*   ustawienie gotowego przedziału technicznego (nawilżacz, dmuchawa)
*   ustawienie ścian kontenera na biomasę,
*   montaż uzbrojenia biofiltra (podłoga pod biomasę, zawory, pompy, kształtniki w nawilżaczu, szafa sterownicza, roboty elektryczne)
*   wykonanie prób szczelności zbiornika biomasy i nawilżacza,
*   przekazanie dokumentacji powykonawczej wraz z badaniami elektrycznymi.

Wnioskodawca informuje, że zakres prac zgodnie z umową został podzielony na II etapy:

I etap - dostawa i montaż biofiltra

II etap - dostawa biomasy, zasyp kontenera, zaszczepienie złożą biofiltra, montaż instalacji zraszającej biomasę oraz rozruch urządzenia.

Za ww. przedmiot umowy zostało ustalone wynagrodzenie ryczałtowe w jednej kwocie. Z uwagi na odmienne interpretacje dotyczące stawki podatku od towarów i usług, przez strony umowy, koniecznym stało się złożenie niniejszego wniosku w sprawie ustalenia stawki podatku od towarów i usług jaką jest zobowiązany uwzględnić L. sp. z o.o. w cenie ryczałtowej umowy.

Wskazana powyżej odmienność stanowisk polega na tym, że Firma L. Sp. z o.o. uważa, że dla zakresu prac podwykonawczych opisanych w punkcie 74 niniejszego wniosku należy stosować stawkę podatku od towarów i usług 23%.

Wnioskodawca uważa odmiennie, że powinna mieć zastosowanie stawka „Odwrotne Obciążenie” ponieważ:

*   L. Sp. z o.o. zgodnie z umowa jest podwykonawcą,
*   zakres świadczonych usług mieści się w załączniku Nr 14 ustawy o VAT art. 17 ust. 1 pkt 8 i zaklasyfikowany jest jako PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem Instalacji Cieplnych, Wentylacyjnych I Klimatyzacyjnych,
*   obydwa podmioty są podatnikami „VAT czynnymi”,
*   usługodawca jest podatnikiem, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 119 ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie uzupełnił opis sprawy informując:

1.  Wnioskodawca nie jest podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
2.  Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest zgodnie z zawartą umową „Przebudowa Stacji Pomp Kanałowych „…..”. Jest to świadczenie usług o charakterze robót budowlano-montażowych.
3.  W świadczeniu Wnioskodawcy dominującym elementem w ramach wykonywanych czynności jest świadczenie usług w postaci robót budowlano-montażowych, polegających na modernizacji budynku pompowni (roboty żelbetowe, murowe, wykończeniowe) oraz świadczenie usług technologicznych (dostawę i montaż urządzeń technologicznych, w tym dostawę biofiltra, wraz z rurociągami i niezbędną armaturą). Przedmiotem umowy było również wykonanie robót elektrycznych, instalacji sterowania oraz zagospodarowanie terenu (wykonanie ciągów komunikacyjnych wraz z ukształtowaniem terenu). Świadczenie podwykonawcy względem Wnioskodawcy - Generalnego Wykonawcy polega na usłudze kompleksowej dostawy i montażu biofiltra.
4.  Wnioskodawca z klientem MPWiK zawarł jedną umowę na zadanie inwestycyjne o nazwie „Przebudowa Stacji Pomp Kanałowych „…”. Wnioskodawca - Generalny Wykonawca zawarł z podwykonawcą L. Sp. z o.o. jedną umowę na „kompleksową dostawę i montaż biofiltra typu BI012200 o wydajności Q=12200 m3/H wraz z opracowaniem i przekazaniem Wykonawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej.
5.  Wnioskodawca wykonuje świadczenie na rzecz MPWiK - jest to końcowy odbiorca (inwestor).
6.  Ostatecznym nabywcą świadczenia jest MPWiK (inwestor). L. Sp. z o.o. dokonuje na rzecz Generalnego Wykonawcy – Wnioskodawcy świadczenie polegające na „kompleksowej dostawie i montażu biofiltra typu BI012200 o wydajności Q=12200 m3/H wraz z opracowaniem i przekazaniem Wykonawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej”. Wnioskodawca - Generalny Wykonawca świadczy na rzecz MPWiK, zgodnie z zawartą umową, usługi budowlano-montażowe na zadaniu p.n. „Przebudowa Stacji Pomp Kanałowych „…”.
7.  Zgodnie z Umową przedmiotem świadczenia dla Wnioskodawcy (nabywcy) jest „kompleksowa dostawa i montaż biofiltra typu BI012200 o wydajności Q=12200 m3/H wraz z opracowaniem i przekazaniem Wykonawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej”, która według nas posiada PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. W związku z odmiennym stanowiskiem pomiędzy Wnioskodawcą a L. Sp. z o.o. zwrócono się do Urzędu Statystycznego w Łodzi o nadanie symbolu PKWiU. Urząd Statystyczny nadał dla tej operacji PKWiU 28.25.14.0 „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania gazów, gdzie indziej nie sklasyfikowana”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przyjęte z pisma uzupełniającego wniosek z dnia 30 czerwca 2017 r.):

Czy świadczenie Podwykonawcy na rzecz Generalnego Wykonawcy - Wnioskodawcy polegające na „kompleksowej dostawie i montażu biofiltra typu BI012200 o wydajności Q=12200 m3/H wraz z opracowaniem i przekazaniem Wykonawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla którego znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia?

**Stanowisko Wnioskodawcy,** (ostatecznie przyjęte z pisma uzupełniającego wniosek z dnia 30 czerwca 2017 r.):

Świadczenie Podwykonawcy na rzecz Generalnego Wykonawcy - Wykonawcy polegające na „kompleksowej dostawie i montażu biofiltra typu BI012200 o wydajności Q=12200 m3/H wraz z opracowaniem i przekazaniem Wykonawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla którego znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122;

Załącznik nr 11 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego została dokonana dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu) lub została wykonana ściśle określona usługa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca - generalny wykonawca zawarł umowę z podwykonawcą. Przedmiotem umowy jest kompleksowa dostawa i montaż biofiltra typu BIO12200 o wydajności q=12200 m3/h, wraz z opracowaniem i przekazaniem kompletnej dokumentacji powykonawczej”. Ostatecznym nabywcą świadczenia jest MPWiK (inwestor). Podwykonawca dokonuje na rzecz Generalnego Wykonawcy świadczenie polegające na „kompleksowej dostawie i montażu biofiltra typu BI012200 o wydajności Q=12200 m3/H wraz z opracowaniem i przekazaniem Wykonawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej”, natomiast Urząd Statystyczny nadał dla tej operacji PKWiU 28.25.14.0 „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania gazów, gdzie indziej nie sklasyfikowana”.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania VAT (zasady ogólne, czy odwrotne obciążenie) ww. czynności.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Przy czym o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że będąca przedmiotem świadczenia podwykonawcy na rzecz Wnioskodawcy jest kompleksowa dostawa i montaż biofiltra typu BIO12200 o wydajności q=12200 m3/h, wraz z opracowaniem i przekazaniem kompletnej dokumentacji powykonawczej”, dla której Urząd Statystyczny nadał symbol PKWiU 28.25.14.0 „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania gazów, gdzie indziej nie sklasyfikowane”. Dostawa ta nie może być opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia, gdyż przedmiot dostawy sklasyfikowany do grupowania PKWiU 28.25.14. nie został wymieniony ani w załączniku nr 11 ani w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Wobec tego czynności te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował przedmiot świadczenia do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.