Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-334/09-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-26
Teza: Czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy, a więc wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej, znajdą zastosowanie ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółki, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej (lub cienkiej) kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2009 r., (data wpływu 03.06.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, do odsetek wypłaconych w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej T – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, do odsetek wypłaconych w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej T.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej jako „Spółka”) jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez T S.A., P Sp. z o.o. oraz Spółkę. Grupa ta funkcjonuje pod nazwą Podatkowa Grupa Kapitałowa T (dalej jako „Grupa”). Spółka zawiera z innymi podmiotami z Grupy umowy pożyczki lub inne podobne umowy, jak również emituje na rzecz tych podmiotów papiery wartościowe o charakterze dłużnym (np. obligacje). Na podstawie ww umów oraz w związku z emisją i późniejszym wykupem ww papierów wartościowych Spółka wypłaca pozostałym podmiotom z Grupy różnego rodzaju odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy, a więc wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej, znajdą zastosowanie ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółki, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej (lub cienkiej) kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy, jako że przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej.

UZASADNIENIE WŁASNEGO STANOWISKA W SPRAWIE

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki — w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki — w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom) (art. 16 ust. 6 ustawy). Z kolei, wartość kapitału zakładowego spółki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 7 ustawy). Przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7 ustawy o CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ustawy). Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej.

Podstawowym argumentem przemawiającym za niestosowaniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowych grup kapitałowych jest fundamentalne założenie przyjęte przez ustawodawcę przy regulacji zasad funkcjonowania tego rodzaju grup, tj. założenie neutralności podatkowej (w podatku dochodowym) dokonywanych wewnątrz nich transakcji. Jak podkreśla się bowiem w literaturze, „świadczenia wzajemne (obroty wewnętrzne) pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową są neutralne podatkowo” (R. Pęk w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006”, Oficyna Wydawnicza „,UNIMEX”, Wrocław 2006, s. 128). Powyższe oznacza z kolei, „że — bez sankcji podatkowych — spółki tworzące podatkową grupę kapitałową mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, zawierać umowy o nieodpłatne świadczenia itp. Różnice we wzajemnych płatnościach nie mają wpływu na podstawę opodatkowania, gdyż zwiększenie kosztów w jednej spółce powoduje zwiększenie przychodu w drugiej spółce. Podstawę opodatkowania będzie stanowił dochód, który został faktycznie osiągnięty przez podatkową grupę kapitałową jako całość” (ibidem). Celem przepisów o podatkowych grupach kapitałowych jest bowiem uczynienie takiej grupy podatnikiem i zapewnienie neutralności transakcji dokonywanych w jej ramach. Jak podkreśla się w doktrynie, „ceny ustalane przez spółki mogą znacznie odbiegać od cen rynkowych, ponieważ summa summarum osiągnięte wewnątrz grupy przychody i poniesione koszty ich osiągnięcia neutralizują się” (A. Heliasz, R. Kowalski, M. Krajewski, J. Ogorzałek, M. Szymańska, K. Szymański, H. Zawal-Kubiak, „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz”, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s. 25). R. Pęk stwierdza wprost, że „obroty wewnętrzne pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową są neutralne podatkowo” (R. Pęk w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006”, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2006, s. 207). Neutralność ta wynika natomiast z faktu, że „zwiększenie kosztów w jednej spółce powoduje zwiększenie przychodu w drugiej spółce” (ibidem, s. 128; por. także D. Gajewski, Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych”, Wydawnictwo ABC, 2005). W literaturze przedmiotu prezentowany jest również pogląd, iż zasady opodatkowania podatkowych grup kapitałowych odpowiadają zasadom dotyczącym przedsiębiorstw wielozakładowych, w których wewnętrzne transfery i rozliczenia pozostają neutralne dla potrzeb podatkowych (tak D. Gajewski, „Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych”, Wydawnictwo ABC, 2005).

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że stosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej naruszyłoby zasadę neutralności podatkowej transakcji wewnątrzgrupowych. Odsetki wypłacane przez jedną ze spółek na rzecz drugiej stanowiłyby w całości przychód drugiej spółki, jednakże tylko częściowo mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez pierwszą spółkę. W rezultacie, podlegający opodatkowaniu dochód całej grupy wzrastałby o kwotę odpowiadającą części, w jakiej odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pierwszej ze spółek. Dla zachowania zasady neutralności transakcji wewnątrzgrupowych konieczne jest więc wyłączenie stosowania –przepisów o cienkiej kapitalizacji. W konsekwencji, z uwagi na ww. zasadę, przepisy te nie znajdą w takim wypadku zastosowania.

W tym miejscu należy dodać, że podatkowa grupa kapitałowa, jako całość, jest podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że wszelkie transakcje zawierane w jej ramach są tak naprawdę wewnętrznymi rozliczeniami u jednego i tego samego podatnika. Dlatego też stosowanie do tych transakcji przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest zupełnie nieuzasadnione. Po drugie, trzeba zaznaczyć, że stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w odniesieniu do transakcji wewnątrzgrupowych naruszyłoby również wynikające z art. 11 ust. 8 ustawy uprawnienie członków grupy do stosowania cen transferowych (w tym i nierynkowych odsetek). Co do zasady bowiem członkom grupy wolno jest określać odsetki na poziomie nierynkowym (w tym i na znacznie wyższym od rynkowego), z drugiej jednak strony im większa byłaby wysokość odsetek, tym większe ich kwoty nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę je wypłacającą. Innymi słowy, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT do transakcji wewnątrzgrupowych oznaczałoby de facto zakwestionowanie prawa członków grupy do ustalania dowolnie wysokich odsetek, przyznanego im na mocy art. 11 ust. 8 ustawy o CIT (z zastrzeżeniem przepisów prawa cywilnego dotyczących tzw. odsetek maksymalnych). Widać więc wyraźnie, że przywołane przepisy są ze sobą sprzeczne. Sprzeczność tę trzeba wyeliminować poprzez wykluczenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT do transakcji wewnątrzgrupowych. Taka interpretacja jest zgodna z mającym podstawowe znaczenie dla wykładni prawa założeniem racjonalności ustawodawcy, który, działając racjonalnie, nie przyznaje podatnikom określonych uprawnień, które jednocześnie negowałby innymi przepisami.

Z dotychczasowych uwag wynika, iż przepisy o podatkowych grupach kapitałowych stanowią przepisy szczególne, wyłączające, zgodnie z podstawową zasadą wykładni prawa, stosowanie przepisów o charakterze ogólnym, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Przeciwko stosowaniu przepisów o cienkiej kapitalizacji do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej przemawia również istotny argument natury pragmatycznej. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku członków takiej grupy stosowanie tych przepisów może w bardzo prosty sposób zostać wyłączone poprzez udzielenie pożyczki nieoprocentowanej (darmowej) lub też pożyczki o minimalnym (symbolicznym) oprocentowaniu. Działanie takie jest dopuszczalne, gdyż wewnątrz grupy, o czym już była mowa, nie funkcjonują ograniczenia w stosowaniu cen transferowych. Jednocześnie, kwota odpowiadająca „odsetkom” mogłaby zostać następnie wypłacona przez pożyczkobiorcę pod postacią darowizny, w całości zaliczanej do jego kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT). Widać więc wyraźnie, że z samej specyfiki zasad funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wynika, iż stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT do transakcji wewnątrzgrupowych jest zupełnie bezcelowe.

Kolejny argument przemawiający za wyłączeniem stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowych grup kapitałowych wynika z wnioskowania, a maiori ad minus z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Skoro więc w ramach podatkowej grupy kapitałowej do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć, i to w całości, darowiznę: to tym bardziej do kosztów powinno się w całości zaliczać odsetki, które przecież są wynagrodzeniem za konkretną usługę finansową z której korzysta spółka je wypłacająca i która to usługa jest związana z prowadzoną przez tę spółkę działalnością (uzyskiwaniem przychodów).

Przeciwko stosowaniu przepisów o cienkiej kapitalizacji do transakcji zawieranych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej przemawiają również wyniki wykładni celowościowej tych przepisów. Ich zadaniem jest bowiem zabezpieczenie dochodów budżetu Państwa, które mogłyby ulec zmniejszeniu w przypadku nadmiernego korzystania przez przedsiębiorców z tzw. zwrotnego sposobu finansowania spółek powiązanych (tj. za pomocą długu). Tymczasem, w przypadku transakcji zawieranych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej takie zagrożenie po prostu nie występuje. Wszelkim bowiem kosztom w postaci odsetek u jednego z członków grupy odpowiadają przychody w postaci odsetek uzyskanych przez innego jej członka. W rezultacie, cała transakcja pozostaje zupełnie neutralna dla dochodu grupy jako całości i w żaden sposób nie zmniejsza u niej podstawy opodatkowania. Co więcej, wszyscy członkowie grupy z założenia muszą być polskimi rezydentami podatkowymi. Oznacza to, że wypłata odsetek w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie może i nigdy nie doprowadzi do uszczuplenia dochodów budżetu Państwa. Dlatego też stosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji jest w takim wypadku zupełnie bezcelowe. Podsumowując powyższe uwagi, trzeba stwierdzić, że przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej.

Oznacza to, że ww ograniczenia nie znajdą zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Sformułowanie cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle omawianego przepisu, nie będą zatem kosztem wydatki, które mimo, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, wymienione są w art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, odsetki (pod warunkiem istnienia związku z przychodami) stanowią koszty uzyskania przychodów, jednak pod warunkiem, gdy nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Wnioskodawca twierdzi, iż odsetki wypłacane wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej powinny podlegać fundamentalnemu założeniu przyjętemu przy regulacji grup kapitałowych, polegającemu na neutralności podatkowej, ponieważ różnice we wzajemnych płatnościach nie mają wpływu na podstawę opodatkowania z tego względu, iż zwiększenie kosztów w jednej spółce powoduje zwiększenie przychodu w drugiej spółce. Podstawę opodatkowania stanowi dochód, który został faktycznie osiągnięty przez podatkową grupę kapitałową jako całość. Dalej Spółka twierdzi, iż celem przepisów o podatkowych grupach kapitałowych jest bowiem uczynienie takiej grupy podatnikiem i zapewnienie neutralności transakcji dokonywanych w jej ramach.

Z poglądem tym zgodzić się nie można. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 1a szczegółowo określa, iż podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Grupę kapitałową mogą tworzyć jedynie spółki prawa handlowego, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wynika, iż członkowie grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku chodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy). Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, prowadzi natomiast do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, które stawiałyby członków podatkowej grupy kapitałowej w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych spółek podlegających przepisom tej ustawy.

Spółka twierdzi, iż zadaniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest zabezpieczenie dochodów budżetu Państwa, które mogłyby ulec zmniejszeniu w przypadku nadmiernego korzystania przez przedsiębiorców z tzw. zwrotnego sposobu finansowania spółek powiązanych (tj. za pomocą długu). Tymczasem, według Spółki w przypadku transakcji zawieranych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej takie zagrożenie nie występuje. Wszelkim bowiem kosztom w postaci odsetek u jednego z członków grupy odpowiadają przychody w postaci odsetek uzyskanych przez innego jej członka. W rezultacie, cała transakcja pozostaje zupełnie neutralna dla dochodu grupy jako całości i w żaden sposób nie zmniejsza u niej podstawy opodatkowania.

Pogląd powyższy należy uznać za nieprawidłowy.

Sposób w jaki spółki kapitałowe (spółdzielnie) są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców) lub członków, nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących. Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

1.  metodą definitywną, tj. przez wyposażenie spółki w kapitał zakładowy w drodze emisji akcji lub wniesienia wkładów do spółki z o.o. na pokrycie udziałów,
2.  metodą zwrotną, czyli za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez akcjonariuszy (udziałowców).

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Zatem zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych (spółdzielni) metodami zwrotnymi, przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” udziałowców,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.

„Kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Mogą to być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
3.  w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za „kwalifikowanego” pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów (akcji) należy brać po uwagę liczbę praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują udziałowcom (akcjonariuszom).

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację.

Tak więc powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty „bezpośrednio” powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Faktem jest, iż świadczenia wzajemne (obroty wewnętrzne) pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową są neutralne podatkowo, gdyż zwiększenie kosztów w jednej spółce powoduje zwiększenie przychodu w drugiej spółce.

Ta zasada nie odnosi się jednak do sytuacji, w której wypłata odsetek dokonywana jest na rzecz podmiotów bezpośrednio powiązanych ze Spółką.

W sytuacji, gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej (od któregokolwiek podmiotu z podatkowej grupy kapitałowej) pożyczki. W związku z tym tylko część odsetek będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jednej ze spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej (spółki pożyczkobiorcy), przy czym dla drugiej spółki (spółki pożyczkodawcy) cała kwota odsetek będzie stanowiła przychód podatkowy. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem Spółki iż cała transakcja pozostaje zupełnie neutralna dla dochodu grupy jako całości i w żaden sposób nie zmniejsza u niej podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.