Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-222/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-17
Teza: Obowiązek opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; nieruchomości-nieruchomość budowlana; teren
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniach 29 maja, 28 lipca oraz 13 sierpnia 2015 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 maja, 28 lipca oraz 13 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w obowiązku opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia … maja 1993 r. repertorium A nr … sporządzonym przed notariuszem w W. … , Skarb Państwa oddał Przedsiębiorstwu … sp. z o. o. z siedzibą w … (dalej jako „Spółka”), mienie Skarbu Państwa (byłego Przedsiębiorstwa Państwowego „…” w G.) do odpłatnego korzystania.

Na podstawie art. 52 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561, z późn. zm.) oraz § 16 umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, aktem notarialnym z dnia 1 kwietnia 1999 r. repertorium A nr … sporządzonym przed notariuszem w G. …, Skarb Państwa, w imieniu którego działał Dyrektor Delegatury Ministerstwa Skarbu Państwa w G., przeniósł na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działka nr 94/15 o pow. 21.391 m2, położonej w G. przy ul. … oraz własności znajdujących się na tej działce budynków, budowli i urządzeń. Przedmiotem czynności prawnej dokonanej w 1999 r. było nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Z tytułu nabycia całej nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przed jej nabyciem, na nieruchomości oddanej w 1993 r. przez Skarb Państwa w odpłatne korzystanie, Spółka poniosła nakłady. Do istniejących zabudowań w 1995 r. dobudowano salon samochodowy, a w 1997 r. warsztat z przeznaczeniem na stację diagnostyczną. Były to inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycje przeprowadzone w latach 1995 i 1997 przewyższały wartość zakupu przedsiębiorstwa w 1999 r.

Działkę nr 94/15 „nabytą” w użytkowanie wieczyste Spółka podzieliła na własne potrzeby na działki nr 182/15, 184/15, 185/15. W 2013 r. decyzją Prezydenta Miasta … z dnia … 2013 r. nr … działka nr 182/15 została podzielona na działki nr 211/15 i 212/15. Działki te były ogrodzone, oświetlone i utwardzone, przygotowane do dalszej odsprzedaży. Dla działek tych została utworzona oddzielna księga wieczysta.

Działki nr 211/15 i 212/15 są zabudowane. Utwardzenie terenu i ogrodzenie tych działek oraz utwardzenie terenu działki nr 184/15 są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Działka nr 185/15, o której mowa w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 lipca 2015 jako o „skarpie”, jest niezabudowana i stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

W ciągu ostatnich 5 lat Spółka nie poniosła nakładów na ulepszenie przedmiotowych budynków w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów. W 2012 r. Spółka poniosła nakłady na rozbudowę budynku znajdującego się na działce nr 184/15 i stanowiły one 5,81% wartości obiektu. Nakłady poczynione w 2012 r. oddano do użytkowania w dniu 30 sierpnia 2012 r. Na działkach nr 211/15 i 212/15 wykonano ogrodzenie, na które nakłady nie stanowiły 30% wartości działek. We wszystkich powyższych przypadkach Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te naniesienia. W tym miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych ulepszeń budynków na działce nr 184/15. Po oddaniu do użytkowania ulepszeń, budynki w stanie ulepszonym położone na działce nr 184/15 nie były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez 5 lat.

Od czerwca 2004 r. część pomieszczeń oraz wydzielony i ogrodzony plac dzierżawione są przez „…” sp. z o. o. w … . Działki nr 211/15 i 212/15, na których wykonano ogrodzenie, są wynajmowane od 1 czerwca 2014 r. do teraz. Budowle w rozumieniu prawa budowlanego znajdujące się na działkach ewidencyjnych przeznaczonych do sprzedaży począwszy od dnia 2 marca 1993 r. były tylko przedmiotem ww. dzierżawy.

Aktualnie Spółka jest w stanie likwidacji i postanowiła zbyć nieruchomość nabytą od Skarbu Państwa. Działki nr 211/15 i 212/15 nabędzie osoba prawna. Działki nr 184/15 i 185/15 kupują osoby fizyczne „na współwłasność w proporcjach”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy likwidacji Spółki należy opodatkować podatkiem od towarów i usług sprzedaż zabudowanej nieruchomości opisanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Spółki, sprzedaż powyższej nieruchomości przez Spółkę jest zwolniona od VAT. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ciągu ostatnich 5 lat Spółka nie poniosła nakładów na ulepszenie przedmiotowych budynków w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, w której dostawa ta jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz w sytuacji, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przedmiotowym stanie faktycznym ma zastosowanie regulacja, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku:

*   dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy);
*   dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem dostawy albo będzie oddany w najem, dzierżawę, leasing, itp. Zarówno bowiem dostawa (nawet zwolniona od podatku), jak też najem, dzierżawa, albo leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 1 kwietnia 1999 r. Skarb Państwa przeniósł (w ramach zbycia przedsiębiorstwa) na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działka nr 94/15 oraz własność znajdujących się na tej działce budynków, budowli i urządzeń. Z tego tytułu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeszcze przed tym zdarzeniem do istniejących zabudowań Spółka dobudowała salon samochodowy (1995 r.) oraz warsztat (1997 r.). Działkę nr 94/15 Spółka podzieliła na działki nr 182/15, 184/15, 185/15. W 2013 r. działka nr 182/15 została podzielona na działki nr 211/15 i 212/15. Działki nr 211/15 i 212/15 są zabudowane (znajdują się na nich ogrodzenia i utwardzenia terenu). Działka nr 185/15 jest niezabudowana i stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W 2012 r. Spółka poniosła nakłady na rozbudowę budynku znajdującego się na działce nr 184/15 i stanowiły one 5,81% wartości obiektu. Nakłady poczynione w 2012 r. oddano do użytkowania w sierpniu 2012 r. Na działkach nr 211/15 i 212/15 wykonano ogrodzenie, na które nakłady nie stanowiły 30% ich wartości. We wszystkich tych przypadkach Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te naniesienia. Po oddaniu do użytkowania ulepszeń, budynki w stanie ulepszonym położone na działce nr 184/15 nie były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez 5 lat. Od czerwca 2004 r. część pomieszczeń oraz wydzielony i ogrodzony plac są dzierżawione. Działki nr 211/15 i 212/15, na których wykonano ogrodzenie, są wynajmowane od 1 czerwca 2014 r. do teraz. Spółka postanowiła zbyć nieruchomość nabytą od Skarbu Państwa. Działki nr 211/15 i 212/15 nabędzie osoba prawna. Działki nr 184/15 i 185/15 kupują osoby fizyczne „na współwłasność w proporcjach”.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że dostawa:

1.  niezabudowanej działki nr 185/15 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku (aktualnie wynosi ona 23%), gdyż – jak wynika z wniosku – jest to grunt przeznaczony pod zabudowę (brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy);
2.  dostawa budowli (ogrodzenia i utwardzenia) posadowionych na działkach nr 211/15 i 212/15, a – jak wynika z wniosku – niezasiedlonych (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) przed 1 czerwca 2014 r. będzie:
    1.  zwolniona od podatku, jeżeli będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy), za które należy uznać oddanie ich w najem z dniem 1 czerwca 2014 r.;
    2.  opodatkowana podstawową stawką podatku (aktualnie wynosi ona 23%), jeżeli będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy), za które należy uznać oddanie ich w najem z dniem 1 czerwca 2014 r., gdyż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem tych budowli \[por. treść art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy\];
3.  dostawa budowli i budynków posadowionych na działce nr 184/15 (m.in. salon samochodowy, warsztat, utwardzony plac) będzie:
    1.  zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w części zasiedlonej (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) w związku z ich wydzierżawieniem w 2004 r.;
    2.  w pozostałej części (niezasiedlonej w 2004 r.):
        1.  opodatkowana podstawową stawką podatku (aktualnie wynosi ona 23%), jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ich wybudowania lub Spółka ponosiła (wcześniej niż w ostatnich 5 latach) wydatki na ich ulepszenie równe lub wyższy 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
        2.  zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jeżeli Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ich wybudowania i Spółka nie ponosiła (wcześniej niż w ostatnich 5 latach) wydatków na ich ulepszenie lub były one niższe niż 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, zastosowanie podstawowej stawki podatku albo zwolnienie od podatku – w zależności od zakwalifikowania w tym zakresie poszczególnych budynków, budowli lub ich części – dotyczyć będzie także dostawy gruntu, z którymi związane są te budynki, budowle lub ich części.

Należy zaznaczyć, że:

*   niniejsze rozstrzygniecie zapadło przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, są budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.);
*   niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.