Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-382/12-6/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-25
Teza: Czy koszty ubezpieczenia umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podobnie jak koszty ponoszonych rat leasingowych i innych opłat związanych z zawartą umową leasingu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-raty leasingowe; opłata; ubezpieczenia; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2012r. (data wpływu 08.06.2012r.), uzupełnionym na wezwania organu: z dnia 06.08.2012r. IPPB3/423-382/12-2/GJ oraz z dnia 24.08.2012r. IPPB3/423-382/12-3/GJ pismami z dnia 16.08.2012r. (data wpływu – 20.08.2012r. i 31.08.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu dodatkowego ubezpieczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu dodatkowego ubezpieczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Podatnik (dalej jako „Leasingobiorca”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zamierza zawrzeć umowę tzw. leasingu operacyjnego. Zgodnie z zaproponowaną konstrukcją umowy leasingu, Spółka otrzyma preferencyjne warunki w zakresie finansowania, o ile w ramach zawartej umowy leasingu zawrze umowę ubezpieczenia na życie/dożycie z lub bez elementu inwestycyjnego na rzecz pracownika spółki lub osoby współpracującej ze spółką, która będzie korzystać z przedmiotu leasingu. Zatem składki na ubezpieczenie będą opłacane na rzecz ww. pracownika. Celem powyżej umowy jest bowiem dodatkowe zabezpieczenia umowy leasingu poprzez scedowanie praw przysługujących z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy na rzecz Spółki leasingowej. Cesja praw z tytułu umowy ubezpieczenia będzie zatem stanowić zabezpieczenie płatności z tytułu umowy leasingu oraz ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem przedmiotu umowy leasingu. Oznacza to, iż w trakcie umowy leasingu wypłata świadczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia podlegałaby bezpośredniej wypłacie wyłącznie na rzecz firmy leasingowej celem pokrycia wszelkich roszczeń przysługujących firmie leasingowej wobec leasingobiorcy z tytułu zawartej umowy leasingu. Tym samym w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia zabezpieczającej umowę leasingu Spółka uzyska korzystne warunki leasingu z uwagi na znacząco mniejsze ryzyko Leasingodawcy. Koszt wiążący się z pokrywaniem składek ubezpieczeniowych będzie obciążał Leasingobiorcę na podobnej zasadzie jak płatności leasingowe, przy czym zgodnie z zawartą umową leasingu Leasingodawca będzie uprawniony do ustalenia minimalnej wysokości opłacanych składek i badania terminowości ich uiszczania przez Leasingobiorcę. Składki ubezpieczeniowe będą opłacane na rzecz Zakładu Ubezpieczeń. W okresie umowy ubezpieczenia beneficjentem umowy ubezpieczenia będzie firma leasingowa, która jako uposażony będzie uprawniona do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy.

Ekonomicznym beneficjentem z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia będzie Wnioskodawca, gdyż poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia zawrze umowę leasingu na korzystniejszych warunkach. Jednocześnie, w trakcie umowy leasingu wypłata świadczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia podlegałaby bezpośredniej wypłacie wyłącznie na rzecz firmy leasingowej celem pokrycia wszelkich roszczeń przysługujących firmie leasingowej wobec leasingobiorcy z tytułu zawartej umowy leasingu, co dodatkowo obniży ryzyka Wnioskodawcy związane z zawartą umową leasingu i rozliczeniami związanymi z umową leasingu (np. w przypadku całkowitego zniszczenia przedmiotu leasingu). Cesja umowy ubezpieczenia jest wymogiem stawianym przez firmę leasingową oferującą niższe raty leasingowe w zamian za dodatkowe zabezpieczenie, jakim jest umowa ubezpieczenia. Cesja umowy ubezpieczenia na firmę leasingową pozwala firmie leasingowej na bezpośrednie otrzymanie świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia (w wyniku cesji firma leasingowa w trakcie umowy ubezpieczenia jest Uposażonym) i zaspokojenie roszczeń związanych z umową, co znacznie zmniejsza ryzyko po stronie firmy leasingowej związane z zawartą umową (w tym ryzyka związane z całkowitym zniszczeniem przedmiotu leasingu np. w drodze wypadku) oraz ryzyka Wnioskodawcy (w przypadku całkowitego zniszczenia przedmiotu leasingu i śmierci korzystającego roszczenia leasingodawcy mogą zostać zaspokojone ze świadczenia uzyskanego przez firmę leasingową z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia). W konsekwencji powyższego, jako iż firma leasingowa będzie mieć niższe ryzyko związane z zawartą umową może ona zaoferować Wnioskodawcy umowę leasingu na korzystniejszych warunkach. Wnioskodawca zawierając umowę leasingu zabezpieczoną umową ubezpieczenia zyskuje niższe raty leasingowe oraz zabezpiecza się na wypadek np zniszczenia przedmiotu leasingu i roszczeń ze strony Leasigodawcy. W wyniku cesji zawartej umowy ubezpieczenia firma leasingowa jako Uposażony będzie uprawniona do uzyskania kwot z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia.

Oznacza to, iż w przypadku utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu, Leasigodawca (Uposażony, który nabył prawa do świadczenia ubezpieczeniowego w drodze cesji) zyskuje prawo do zabezpieczenia roszczeń z tytułu zawartej umowy leasingu również w sytuacji gdy łączna kwota roszczeń wobec leasingobiorcy przekroczy wartość przedmiotu leasingu. Dzięki takiej ochronie firma leasingowa może zaproponować korzystniejsze warunki finansowania, a Wnioskodawca (leasingobiorca) poza korzystną umową leasingu zyskuje również dodatkowe zabezpieczenie na wypadek istotnych roszczeń ze strony Leasingodawcy. Tym samym umowa ubezpieczenia pełni dla Wnioskodawcy funkcję zabezpieczającą oraz pozwala na uzyskanie korzystnych warunków finansowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ubezpieczenia umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podobnie jak koszty ponoszonych rat leasingowych i innych opłat związanych z zawartą umową leasingu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, składki płacone z tytułu dodatkowego ubezpieczenia, będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie otrzymanej faktury analogicznie do rat leasingowych. Przedmiotowe płatności są bowiem ściśle związane z umową leasingu, ponieważ umowa dodatkowego ubezpieczenia ma na celu zabezpieczenie ewentualnych płatności wynikających z umowy leasingu w razie niewypłacalności lub braku płatności w terminie (Uposażonym w trakcie trwania umowy leasingu jest wyłącznie Leasingodawca). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o pdop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ubezpieczenia związanego z działalnością gospodarczą nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop (z wyjątkiem kosztów ubezpieczenia samochodów osobowych o wartości przekraczającej wartości graniczne). W konsekwencji, zdaniem Spółki należy uznać, że koszty ubezpieczenia co do zasady mogą być ujęte w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca podkreśla, że analizowane koszty są związane z działalnością gospodarczą Spółki jako poniesione w celu zabezpieczania ryzyk związanych z prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę, a zatem należy uznać, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów a w szczególności w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo, poniesienie przedmiotowych kosztów i zawarcie dodatkowej umowy ubezpieczenia pod warunkiem cesji praw z polisy na rzecz Leasingodawcy umożliwia Wnioskodawcy zawarcie umowy leasingowej na warunkach bardziej korzystnych niż w wariancie bez dodatkowej umowy ubezpieczenia co także zwiększa efektywność działań Wnioskodawcy, a w konsekwencji przyczynia się do uzyskania przychodu oraz do zminimalizowania potencjalnych ryzyk finansowych związanych z roszczeniami firmy leasingowej. Leasingobiorca nie zawierałby umowy ubezpieczenia na życie/dożycie z cesją jej praw na inny podmiot, gdyby nie było to warunkiem koniecznym dla uzyskania korzystnych warunków umowy leasingu. Zatem cesja umowy ubezpieczenia jest ściśle związana z umową leasingu.

Należy zatem uznać, że analizowane koszty dodatkowego ubezpieczenia, zostały poniesione przede w celu zabezpieczenia ryzyk wynikających z umowy leasingu a także w celu uzyskania korzystniejszych warunków leasingu (np. niższy koszt raty leasingowej lub niższa suma opłat leasingowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty należy zatem traktować podobnie do innych opłat związanych z umową leasingu np. opłaty wstępnej jak i płatności ratalnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów (m. in. Interpretacje o sygnaturach: ITPB3/423-69/07/10-S/PST, ITPB1/415-51/08/WM czy ILPB1 /415-93/08-5/AG). Wnioskodawca również wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 listopada 2010 roku (I SA/Łd 943/l0) powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 20 maja 2005 roku (FSK 1968/04) odniósł się do kosztów ubezpieczenia umowy finansującej działalność gospodarczą wskazując, że: „(…) zapłata odsetek, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji oraz opłat na ubezpieczenie kredytów, stanowiących w istocie szeroko rozumianą opłatę za korzystanie z kredytu. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodów jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodów zaciągany jest sam kredyt wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów.”

Biorąc pod uwagę, iż na podstawie zawartej umowy leasingu korzystający jest zobowiązany zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego - łączne zobowiązanie korzystającego wobec finansującego będzie równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego powiększonej o koszty związane z finansowaniem (odsetki) i ewentualne inne należności. Odzwierciedleniem powyższego kosztu są raty leasingowe, które Leasingobiorca ponosi na rzecz Leasingodawcy. Suma rat przewyższa wartość początkową przedmiotu leasingu. Niemniej jednak, w trakcie trwania umowy leasingu, może dochodzić do zniszczenia lub utraty przedmiotu leasingu. W takim przypadku, szkoda z tytułu utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu jest pokrywana z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej przedmiotu leasingu. Niemniej jednak, z zasady taka polisa może zabezpieczać jedynie wartość przedmiotu leasingu, ponieważ odszkodowanie nie może przekroczyć wartości przedmiotu leasingu. Wobec powyższego, w przypadku utraty przedmiotu leasingu, jeżeli kwota łącznych zobowiązań korzystającego względem Leasingodawcy z tytułu umowy leasingu będzie przewyższać wartość przedmiotu leasingu, po stronie Leasingobiorcy może powstać obowiązek zapłaty dodatkowego wynagrodzenia. Celem zapłaty takiego wynagrodzenia byłoby pokrycie przez korzystającego różnicy pomiędzy łączną kwotą zobowiązań z tytułu umowy leasingu a kwotą odszkodowania uzyskanego w związku z utratą przedmiotu leasingu. W konsekwencji, w przypadku utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu, występuje ryzyko, iż niezbędne będzie poniesienie przez Leasingobiorcę dodatkowych kosztów poza ratami leasingowymi (jeżeli kwota łącznych zobowiązań przewyższy wartość przedmiotu leasingu i tym samym wartość polisy).

W przypadku utraty bądź zniszczenia przedmiotu leasingu, gdy łączna kwota zobowiązań finansującego wobec leasingobiorcy przewyższa wartość przedmiotu leasingu, przedmiotowe ubezpieczenie prowadziłoby do zmniejszenia lub ewentualnie mogłoby doprowadzić do braku obciążeń po stronie leasingobiorcy.

Cesja umowy na rzecz Leasingodawcy na okres umowy leasingu umożliwiłaby łatwe zaspokojenie się przez Leasingodawcę z polisy ubezpieczeniowej. Dodatkowe ubezpieczenia może również chronić Leasingobiorcę w przypadku ewentualnej niewypłacalności lub problemów w terminowym regulowaniu rat leasingowych. Należy bowiem zauważyć, że z uwagi na fakt, że nastąpi cesja umowy dodatkowego ubezpieczenia, w przypadku braku płatności ze strony Leasingobiorcy, zaspokojenie roszczeń Leasingodawcy z polisy zapobiegnie podjęciu ewentualnych kroków prawnych przeciw Leasingobiorcy. Biorąc pod uwagę, fakt że w przypadku zawarcia umowy dodatkowego ubezpieczenia oraz cesji umowy na Leasingodawcę na okres umowy leasingu zminimalizowane jest ryzyko niewypłacalności korzystającego istotnie zmniejsza się ryzyko zawarcia takiej umowy przez finansującego. Leasingodawca po dokonaniu cesji umowy ubezpieczenia uzyskuje pewność co do spłaty zobowiązań z tytułu umowy leasingu do wysokości polisy ubezpieczeniowej. Niskie ryzyko wynikające z umowy leasingowej dzięki zawarciu dodatkowego ubezpieczenia pozwala natomiast zaoferować Leasingodawcy zawarcie z Wnioskodawcą umowy leasingu na warunkach znacznie korzystniejszych dla Leasingobiorcy. Przykładowo, korzystający może uzyskać umowę leasingu z niższą płatnością okresową (niższą ratą leasingową) lub niższa będzie suma czynszów leasingowych wynikających z Umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy koszt dodatkowego ubezpieczenia powinien zostać potraktowany analogicznie jak inne koszty ubezpieczenia związanego z działalnością gospodarczą a zatem powinien stanowić koszt uzyskania przychodów. Składki płacone z dodatkowego ubezpieczenia, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie otrzymanej faktury analogicznie do rat leasingowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analizowane koszty są związane z działalnością gospodarczą Spółki jako poniesione w celu zabezpieczania ryzyk związanych z prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę, a zatem należy uznać, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów a w szczególności w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty należy zatem traktować podobnie do innych opłat związanych z umową leasingu np. opłaty wstępnej jak i płatności ratalnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów (m. in. Interpretacje o sygnaturach: ITPB3/423-69/07/10-S/PST, ITPB1/415-5 1108/WM czy ILPB1/415-93108-5/AG). Wnioskodawca chciałby również wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 listopada 2010 roku (I SA/Łd 943/10) powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 20 maja 2005 roku (FSK 1968/04) odniósł się do kosztów ubezpieczenia umowy finansującej działalność gospodarczą wskazujące, że:,,(..a) zapłata odsetek, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji oraz opłat na ubezpieczenie kredytów, stanowiących w istocie szeroko rozumianą opłatę za korzystanie z kredytu”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop ( t.j. Dz.U z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem koniecznym, pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest poniesienie wydatku w jednym z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 updop oraz brak tego wydatku w katalogu wydatków (art. 16 ust. 1 updop) wyłączonych z kosztów podatkowych.

Przyjąć też należy, za ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie- wymaga indywidualnej oceny pod kątem racjonalności działania dla osiągnięcia celu, jakim jest osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Kosztami będą te wydatki, które podatnik poniósł w przekonaniu, że przyczynią się bądź do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Za koszt uzyskania przychodu należy traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcie przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2008 r. (II FSK 525/07): „Najważniejszą przesłanką do rozważenia przy definiowaniu danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie, że koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Decyduje zatem zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny”.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych składek z tytułu ubezpieczenia na życie/dożycie z lub bez elementu inwestycyjnego na rzecz pracownika Spółki lub osoby współpracującej ze Spółką, która będzie korzystać z przedmiotu leasingu. Umowa ubezpieczenia będzie zawarta w ramach umowy leasingu operacyjnego. Składki będą opłacane przez Spółkę - korzystającego w umowie leasingu operacyjnego, uposażonym z tytułu umowy ubezpieczenia będzie finansujący. Zdaniem Spółki „składki płacone z tytułu dodatkowego ubezpieczenia, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie otrzymanej faktury analogicznie do rat leasingowych. Przedmiotowe płatności są bowiem ściśle związane z umową leasingu, ponieważ umowa dodatkowego ubezpieczenia ma na celu zabezpieczenie ewentualnych płatności wynikających z umowy leasingu w razie niewypłacalności lub braku płatności w terminie (Uposażonym w trakcie trwania umowy leasingu jest wyłącznie Leasingodawca)”.

Przy ocenie powyższego stanowiska, w szczególności odnosząc się do stwierdzenia, że dodatkowe ubezpieczenie na życie /dożycie będzie zawierane w ramach umowy leasingu, w pierwszej kolejności należy rozważyć możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku na podstawie przepisów o opodatkowaniu stron umowy leasingu.

Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy w rozdziale 4a updop – Opodatkowanie stron umowy leasingu, w sytuacji zawarcia przez strony umowy leasingu operacyjnego, w której finansujący oddaje do odpłatnego używania lub używania i pobierania pożytków korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a umowa ta spełnia warunki określone w art. 17b updop, daje korzystającemu, który wykorzystuje przedmiot leasingu w prowadzonej działalności gospodarczej, prawo do zaliczenia w całości opłat ustalonych w umowie do kosztów uzyskania przychodów. Opłaty te obejmują opłatę wstępną, raty leasingowe oraz wartość wykupu przedmiotu leasingu (jeżeli została określona w umowie leasingu). Wyłączone z sumy opłat są m.in. składki na ubezpieczenie środków trwałych, które są własnością finansującego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że ciężar tych składek będzie ponosił korzystający niezależnie od opłat za używanie środków trwałych (art. 17j ust. 2 pkt 2 updop). Zatem w przepisach o opodatkowaniu stron umowy leasingu mowa jest o ubezpieczeniu środków trwałych. Podobnie w ustawie z dnia 23.04.1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w której zgodnie z art. 7096 k.c, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżona, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach. Z obu przepisów: art. 17j ust. 2 pkt 2 updop oraz art. 7096 k.c wynika, że ustawodawca przy umowie leasingu, biorąc pod uwagę cel umowy tj. oddanie do odpłatnego używania przedmiotu leasingu, poprzez te regulacje daje wyraz temu, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jest jednym z podstawowych obowiązków stron umowy leasingu. Jest to ubezpieczenie majątkowe. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ubezpieczenia majątkowe oraz osobowe tworzą razem treść działalności ubezpieczeniowej. Podział ubezpieczeń na majątkowe i osobowe według kryterium przedmiotu ubezpieczenia został usankcjonowany zarówno przez przepisy kodeksu cywilnego jak i przepisy ustawy z dnia 22.05.2003r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 11, poz. 66 z późn. zm.). Jak powiedziano wyżej przy umowie leasingu ubezpiecza się przedmiot leasingu. Z jednej strony zabezpiecza to korzystającego przed kosztami wynikającymi np. przy zniszczeniu przedmiotu leasingu. Z drugiej strony zabezpiecza finansującego-właściciela przed stratą przedmiotu leasingu, który sfinansował. Składki na ubezpieczenie środków trwałych stanowią, o ile są ponoszone przez korzystającego, jego koszt uzyskania przychodów . Jest to koszt związany z używaniem przedmiotu leasingu w celu osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Składki płacone przez korzystającego pozwolą w razie zajścia przewidzianego w umowie ubezpieczenia wypadku na wypłatę przez ubezpieczyciela na rzecz uposażonego (finansującego) odszkodowania za szkodę powstałą w przedmiocie leasingu. W przepisach w zakresie opodatkowania stron umowy leasingu ustawodawca oprócz wymienionych w art. 17 j płatności (płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatki i składki na ubezpieczenie i kaucja), które nie są wliczane do sumy opłat z umowy leasingu, nie wymienia innych kosztów, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności składki na dodatkowe ubezpieczenie na życie/dożycie na rzecz pracownika, które według przepisów w zakresie ubezpieczeń stanowi ubezpieczenie osobowe a które według Spółki miałoby mieć na celu zabezpieczenie ryzyka z tytułu utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu.

Wobec powyższego przy rozważaniu, czy przedmiotowe składki na ubezpieczenie dodatkowe stanowią koszt uzyskania przychodów należy ustalić, w oparciu o art. 15 ust. 1 updop, czy koszt tych składek służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy zauważyć, że przedmiotem ubezpieczenia na życie/dożycie będącego ubezpieczeniem osobowym są określone dobra osobiste człowieka, a świadczenie ubezpieczyciela polega na zapłacie umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej (art. 805 § 2 pkt 2 k.c.). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składki z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników co do zasady są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są składki z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka grup 1,3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II, wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22.05.2003r. o działalności ubezpieczeniowej. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki, które wynikają z umów ubezpieczeniowych na rzecz pracowników, dotyczących określonych w ustawie podatkowej grup ryzyka oraz spełniających dodatkowo warunki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop. Zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej umową ubezpieczeniową, której dotyczy ww. wyjątek są umowy ubezpieczenia na życie, również jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Warunkiem zaliczenia powyższych składek do kosztów podatkowych jest to, że uprawnionym do otrzymania świadczenia w związku ze spełnieniem się ryzyka ubezpieczonego nie jest pracodawca oraz umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ja zawarto lub odnowiono, wyklucza:

*   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy;
*   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy;
*   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Jeżeli ubezpieczenie pracownika mieści się w katalogu ubezpieczeń wskazanych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop i jednocześnie umowa spełnia dodatkowe warunki, wydatek z tego tytułu może stanowić koszt podatkowy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updp nie ma zastosowania. Sam Wnioskodawca nie wspomniał również o tym przepisie. Z tytułu umowy ubezpieczenia osobowego bowiem świadczenie ubezpieczyciela nie polega na wypłacie odszkodowania, jak przy ubezpieczeniu majątkowym (np. przedmiotu leasingu) a sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia (art. 805 § 2 pkt 2 k.c.).Cechą ubezpieczenia osobowego jest to, że ubezpieczony ma prawo do swobodnego dysponowania sumą ubezpieczenia na wypadek swej śmierci. Według opisanego zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie „ w trakcie umowy leasingu wypłata świadczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia podlegałaby bezpośredniej wypłacie wyłącznie na rzecz firmy leasingowej celem pokrycia wszelkich roszczeń przysługujących firmie leasingowej wobec leasingobiorcy z tytułu zawartej umowy leasingu”.

Czy zatem składki na ubezpieczenie dodatkowe służą osiągnięciu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów?

Na powyższe pytanie należy udzielić również odpowiedzi przeczącej.

Jak wskazuje sama Spółka celem dodatkowego ubezpieczenia jest uzyskanie kwot z tytułu umowy ubezpieczenia przez finansującego, który zostanie wskazany w umowie ubezpieczenia jako uposażony. „W przypadku utraty bądź zniszczenia przedmiotu leasingu, gdy łączna kwota zobowiązań finansującego wobec leasingobiorcy przewyższa wartość przedmiotu leasingu, przedmiotowe ubezpieczenie prowadziłoby do zmniejszenia lub ewentualnie mogłoby doprowadzić do braku obciążeń po stronie leasingobiorcy. Cesja umowy na rzecz Leasingodawcy na okres umowy leasingu umożliwiłaby łatwe zaspokojenie się przez Leasingodawcę z polisy ubezpieczeniowej. Dodatkowe ubezpieczenia może również chronić Leasingobiorcę w przypadku ewentualnej niewypłacalności lub problemów w terminowym regulowaniu rat leasingowych”.

Z powyższych słów nie wynika, aby celem składek na dodatkowe ubezpieczenie było osiągnięcie przychodu przez Spółkę, gdyż uposażonym będzie finansujący i to on osiągnie przychód. Odnosząc się zaś do twierdzenia Wnioskodawcy, że umowa ubezpieczeniowa pełni dla niego funkcję zabezpieczającą i zawierając ją zyskuje niższe raty leasingowe, organ zauważa, że ustawodawca nie wprowadza, poza wskazaniem poziomu sumy opłat z tytułu umowy leasingu, w zakresie rat leasingowych ograniczeń co do ich wysokości i możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Zatem argument o niższych ratach jako uzasadnienia do zaliczenia składek na dodatkowe ubezpieczenie do kosztów podatkowych nie może znaleźć akceptacji. Dodatkowe ubezpieczenie na życie/dożycie na rzecz pracownika lub osoby współpracującej ze Spółką w przedmiotowej sprawie chociaż w istocie jest ubezpieczeniem osobowym, nie ma celu ochrony dóbr osobistych pracownika lub innej osoby tj. jego życia, ale ochronę Spółki jako korzystającego przed roszczeniami finansującego, który w przypadku utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu mógłby się domagać pokrycia różnicy pomiędzy łączną kwota zobowiązań z tytułu umowy leasingu a kwotą odszkodowania pokrywaną z polisy ubezpieczeniowej przedmiotu leasingu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu Spółka zawierając umowę ubezpieczenia dodatkowego, w postaci umowy ubezpieczenia na życie/dożycie na rzecz pracownika lub osoby współpracującej, która według przepisów w zakresie ubezpieczeń jest ubezpieczeniem osobowym, nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu tego dodatkowego ubezpieczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.