Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-79/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-21
Teza: ustalenie wysokości przychodu podatkowego w przypadku umorzenia udziałów po wartości znacząco niższej od wartości rynkowej
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Organu 28 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 6 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy CIT w celu określenia wartości przychodu podatkowego w przypadku umorzenia udziałów po wartości znacząco niższej od wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy CIT w celu określenia wartości przychodu podatkowego w przypadku umorzenia udziałów po wartości znacząco niższej od wartości rynkowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-75/15/KP, IBPB-1-2/4510-76/15/KP, IBPB-1-2/4510-77/15/KP, IBPB-1-2/4510-78/15/KP, IBPB-1-2/4510-79/15/KP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 6 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: „ustawa nowelizująca”). SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej obecnego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, potwierdziły to również interpretacje wydane przez organy podatkowe. W przyszłości, ale do zakończenia roku obrachunkowego poprzedzającego moment uzyskania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy CIT, rozważana jest sprzedaż aktywów (stanowiących bądź niestanowiących przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część) przez SKA do majątku dotychczasowego komplementariusza SKA (dalej: „SF”). W wyniku tej transakcji powstanie należność, która zostanie uregulowana. W następnym kroku niewykluczone, że SF przestanie pełnić funkcję komplementariusza, tym samym nie będzie wspólnikiem SKA. W chwili obecnej Spółka rozważa; nabycie ogółu praw i obowiązków w SKA od występującego SF, w wyniku tej transakcji Wnioskodawca będzie zarówno akcjonariuszem, jak i komplementariuszem w SKA. W wyniku powyższych działań SKA będzie miała środki pieniężne z tytułu sprzedaży swoich aktywów. Następnie SKA zamierza objąć nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SF i w efekcie podwyższyć kapitały (zakładowy oraz zapasowy) SF w ten sposób, że znaczna część środków (tj. wkładu pieniężnego) trafi na kapitał zapasowy SF. Niewykluczone, że po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego SF, w wyniku którego nowo wyemitowane udziały obejmie SKA, dojdzie do nieodpłatnego nabycia udziałów własnych przez SF od SKA, a nabyte udziały zostaną następnie umorzone w drodze uchwały zgromadzenia wspólników Spółki bez wynagrodzenia. Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie Spółka zakłada, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie, spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą SKA bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wybrany, umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Zgoda na umorzenie (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez, wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „ksh” - powinno być t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), przez wspólnika, którego udziały będą umarzane (SKA). Alternatywnie, dopuszcza się możliwość umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Umorzenie udziałów odbyłoby się w procedurze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów bądź bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 ksh. W wyniku umorzenia, SKA nie byłaby już udziałowcem SF, wyłącznymi udziałowcami byłyby inne podmioty, tj. osoby prawne i osoby fizyczne. SKA, Spółka oraz osoby fizyczne i prawne pozostające w SF po umorzeniu udziałów należących do SKA są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy CIT.

Niewykluczone że jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, podczas którego podjęta zostanie uchwała w sprawie umorzenia udziałów, podwyższony zostanie kapitał zakładowy SF o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika spółki (dalej: „Wspólnik Pozostający”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy umorzenie dobrowolne udziałów (a także automatyczne/przymusowe), posiadanych przez SKA w kapitale zakładowym SF, w której to Wnioskodawca jest komplementariuszem, za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie stanowiło podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy CIT w celu określenia wartości przychodu podatkowego SF, proporcjonalnie do wynikającego z umowy spółki SKA udziału w zysku SKA, przeznaczonego dla Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że ustalenie skutków podatkowych zdarzeń podatkowo-prawnych, objętych pytaniem Nr 5, jest prawnie relewantne dla Wnioskodawcy jako komplementariusza SKA, pomimo że bezpośrednią stroną przedstawionych zdarzeń prawnych będzie SKA, albowiem Wnioskodawca będzie komplementariuszem SKA, co rodzi bezpośrednie skutki podatkowo-prawne po stronie Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia jakiegokolwiek przychodu podatkowego i jego ewentualnej wysokości, proporcjonalnie do posiadanego przez komplementariusza udziału w zysku SKA.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umorzenie dobrowolne udziałów (a także automatyczne/dobrowolne), posiadanych przez SKA w kapitale zakładowym SF, w której to Wnioskodawca jest komplementariuszem, za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określenia wartości przychodu podatkowego SP proporcjonalnie do wynikającego z umowy spółki SKA udziału w zysku SKA, przeznaczonego dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne udziałów, posiadanych przez SKA w kapitale zakładowym SF w której to Wnioskodawca jest komplementariuszem, za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa CIT”) do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Z treści powołanych przepisów wynika, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej, jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy CIT, ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia udziałowców (lub też np. ziszczenia się określonego zdarzenia prawnego, w przypadku umorzenia automatycznego). Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr. Bezpośrednim celem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 14 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie; jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że w kontekście umorzenia udziałów nie można też mówić o „cenie”. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) cena jest elementem umowy sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami ksh umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest jednak tożsamy z „ceną”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło: www.sjp.pwn.pl) cena jest to „wartość czegoś wyrażona w pieniądzach” natomiast wynagrodzenie oznacza „zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś”. Już z samej językowej wykładni tych pojęć wynika zatem, że mają one odmienne znaczenie. Potwierdzeniem takiego rozumowania są także wyjaśnienia organów podatkowych, m.in. zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2010 r., Znak: IBPBII/2/415-390/10/HS, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe stwierdzając, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia akcji pojęcie ceny nie występuje. Również w piśmie z 16 lutego 2003 r. (LK-99/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu wynagrodzenie świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. Interpretacja ta odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej argumentacja w niej zawarta może być także stosowana na gruncie ustawy CIT.

Oprócz powyższego, Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na dwóch zasadniczych argumentach. Po pierwsze, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem i nie określają wysokości wynagrodzenia w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia udziałów po cenie niższej od rynkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 14 ustawy CIT - poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Transakcje dobrowolnego umorzenia udziałów po cenie niższej od wartości rynkowej występują równie często jak transakcje dobrowolnego umorzenia udziałów po wartości rynkowej. Po drugie, zbycie udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konstrukcja umorzenia udziałów uregulowana w Kodeksie spółek handlowych wyklucza zastosowanie art. 14 ustawy CIT w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów poniżej wartości rynkowej.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10, w którym Sąd stwierdził, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że objęcie udziałów SF w celu umorzenia, za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej tych udziałów, będzie neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r., Znak: IBPBII/2/323-35/1l/MW,
*   Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2012 r., Znak: ILPB4/423-468/11 -2/ŁM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2012 r., Znak: IPTPB3/423-93/12-2/KJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2011 r., Znak: IPPB5/423-253/11 -5/PS.

Wobec powyższego, umorzenie dobrowolne, a także automatyczne lub przymusowe, udziałów, posiadanych przez SKA w kapitale zakładowym SF, za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy CIT do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 - 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.