Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.67.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: ustalenie, czy Czynsz Dzierżawny lub jego część stanowią koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (pyt. nr 1)
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; finansowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), uzupełnionym 22 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Czynsz Dzierżawny lub jego część stanowią koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Czynsz Dzierżawny lub jego część stanowią koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka” lub „Dzierżawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce - polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zawarła w 2015 r. ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce - polskim rezydentem podatkowym (podmiotem powiązanym kapitałowo, dalej: „Wydzierżawiający”) umowę (dalej: „Umowa Dzierżawy”), na podstawie której:

*   Wydzierżawiający zobowiązał się do zaprojektowania, budowy i przeprowadzenia rozruchu elektrociepłowni o określonych w umowie parametrach (dalej: „Elektrociepłownia”), a następnie do oddania jej Wnioskodawcy w dzierżawę wraz z (położonymi w Polsce) nieruchomościami gruntowymi, na których zlokalizowana będzie Elektrociepłownia,
*   Wnioskodawca zobowiązał się do korzystania i pobierania pożytków z Elektrociepłowni oraz zapłaty Wydzierżawiającemu umówionego czynszu dzierżawnego (dalej: „Czynsz Dzierżawny”).

Elektrociepłownia została oddana do używania w 2017 r. Koszt wykonania i uruchomienia Elektrociepłowni przekroczył 500 mln PLN. Aktualnie Spółka prowadzi z wykorzystaniem Elektrociepłowni działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu ciepła i energii elektrycznej dla okolicznych gospodarstw domowych i innych użytkowników sieci ciepłowniczej i elektrycznej. Pracy Elektrociepłowni towarzyszy istotnie mniejsza emisja zanieczyszczeń w porównaniu do zastąpionych przez nią ciepłowni węglowych.

Wydzierżawiający jest spółką celową powołaną dla celów realizacji inwestycji przez: Fundusz Inwestycji Infrastrukturalnych Kapitałowy FIZAN utworzony w ramach Grupy Polskiego Funduszu Rozwoju w celu wspierania dużych projektów infrastrukturalnych, w tym w sektorze energetycznym, realizowanych na terytorium Polski i (obecnie) P S.A.

Okres dzierżawy stanowi łącznie okres wstępnej dzierżawy oraz okres obowiązywania rozpoczynający się w dniu rozpoczęcia właściwej dzierżawy - spełnienia warunku przekazania podpisanego protokołu przekazania do eksploatacji zakładu. Okres obowiązywania wynosi 25 pełnych lat licząc od dnia rozpoczęcia właściwej dzierżawy.

Czynsz Dzierżawny obliczany jest w oparciu o sumę wszystkich wydatków faktycznie poniesionych przez Wydzierżawiającego do dnia rozpoczęcia dzierżawy, sumę wydatków poniesionych przez Wydzierżawiającego w danym roku rozliczeniowym niestanowiących kosztów operacyjnych Wydzierżawiającego, koszty rozruchu poniesione przez Wydzierżawiającego oraz wartość dotacji faktycznie otrzymanych od Funduszu Norweskiego i stopę oprocentowania wynoszącą na dzień zawarcia Umowy Dzierżawy 8,973%, skalkulowaną przy założeniu, że zwrot dla wspólników Wydzierżawiającego - Funduszu Inwestycji Infrastrukturalnych Kapitałowego FIZANu i (obecnie) P S.A. wyniesie 6,5% w skali roku od wkładów wniesionych na kapitały własne Wydzierżawiającego. Łączny Czynsz Dzierżawny (należny w okresie dzierżawy) pokryje całkowity koszt wykonania i uruchomienia Elektrociepłowni.

Umowa przewiduje opcję wykupu Elektrociepłowni wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości po zakończeniu okresu obowiązywania umowy. Elektrociepłownia (jej części składowe) nie stanowi środka trwałego Dzierżawcy dla celów podatkowych, tj. Dzierżawca nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Czynsz Dzierżawny lub jego część stanowią koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ani Czynsz Dzierżawny ani żadna jego część nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie zaś z art. 15c ust. 3 tej ustawy, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Definicja kosztów finansowania dłużnego znajduje się w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, zgodnie z nią przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W świetle powyższego, kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczeń.

Mając na uwadze, że:

*   przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Czynsz Dzierżawny (ani żadna jego część) nie stanowi wynagrodzenia za uzyskanie (związanego z uzyskaniem) środków finansowych i korzystanie z tych środków, lecz wynagrodzenie za korzystanie i pobieranie pożytków z Elektrociepłowni, która nie stanowi - w związku z zawarciem Umowy Dzierżawy - majątku podatnika (przy czym na konkluzję tę nie wpływa fakt, że kalkulacja wysokości Czynszu Dzierżawnego dokonywana jest m.in. w oparciu o „stopę oprocentowania”),
*   Czynsz Dzierżawny (lub jego część) nie został wskazany jako przykładowy koszt finansowania dłużnego,

zdaniem Wnioskodawcy ani Czynsz Dzierżawny ani żadna jego część nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. W konsekwencji, stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania 1 jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających możliwość odliczenia kosztów finansowania dłużnego. Powyższe zmiany są wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania (dalej: „dyrektywa ATAD”).

Od 1 stycznia 2018 r. weszły w życie znowelizowane przepisy art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), zmieniające dotychczasowe zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z kolei, art. 15c ust. 12 updop, wymienia jako koszt finansowania dłużnego wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostaną one poniesione.

W myśl art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, ograniczenia określonego w ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zawarła w 2015 r. z Wydzierżawiającym Umowę Dzierżawy, na podstawie której:

*   Wydzierżawiający zobowiązał się do zaprojektowania, budowy i przeprowadzenia rozruchu elektrociepłowni o określonych w umowie parametrach (dalej: „Elektrociepłownia”), a następnie do oddania jej Wnioskodawcy w dzierżawę wraz z (położonymi w Polsce) nieruchomościami gruntowymi, na których zlokalizowana będzie Elektrociepłownia,
*   Wnioskodawca zobowiązał się do korzystania i pobierania pożytków z Elektrociepłowni oraz zapłaty Wydzierżawiającemu umówionego czynszu dzierżawnego (dalej: „Czynsz Dzierżawny”).

Czynsz Dzierżawny obliczany jest w oparciu o sumę wszystkich wydatków faktycznie poniesionych przez Wydzierżawiającego do dnia rozpoczęcia dzierżawy, sumę wydatków poniesionych przez Wydzierżawiającego w danym roku rozliczeniowym niestanowiących kosztów operacyjnych Wydzierżawiającego, koszty rozruchu poniesione przez Wydzierżawiającego oraz wartość dotacji faktycznie otrzymanych od Funduszu Norweskiego i stopę oprocentowania wynoszącą na dzień zawarcia Umowy Dzierżawy 8,973%, skalkulowaną przy założeniu, że zwrot dla wspólników Wydzierżawiającego - Funduszu Inwestycji Infrastrukturalnych Kapitałowego FIZANu i (obecnie) P S.A. wyniesie 6,5% w skali roku od wkładów wniesionych na kapitały własne Wydzierżawiającego. Łączny Czynsz Dzierżawny (należny w okresie dzierżawy) pokryje całkowity koszt wykonania i uruchomienia Elektrociepłowni.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia dotycząca ustalenia, czy do Czynszu Dzierżawnego albo którejś jego części znajdzie zastosowanie art. 15c ust. 12 updop, a więc innymi słowy, czy zapłata przez Dzierżawcę (Wnioskodawcę) Czynszu Dzierżawnego jako wynagrodzenia na rzecz Wydzierżawiającego za dzierżawę elektrociepłowni stanowi koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

Należy zauważyć, że dyspozycja cytowanego powyżej art. 15c ust. 12 updop, zawiera katalog otwarty, w ramach którego wyszczególnione zostały przykłady finansowania dłużnego podlegającego ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć więc wszelkie koszty zewnętrznego pozyskania i zabezpieczenia finansowania, na potrzeby realizacji działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca dokonuje zapłaty wynagrodzenia w postaci Czynszu Dzierżawnego na rzecz Wydzierżawiającego w związku z udzieleniem prawa do korzystania z przedmiotu dzierżawy. Jedną ze składowych ww. Czynszu jest stopa oprocentowania.

W tym miejscu Organ zwraca uwagę, że istotą dzierżawy jest to, że wydzierżawiający na oznaczony czas oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków, w zamian za co dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Konieczną cechą dzierżawy jest zatem jej odpłatność.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz fakt, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków”, to element Czynszu skalkulowany w oparciu o stopę oprocentowania stanowi koszt finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. J. Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.