Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-64/13-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-12
Teza: w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów
Słowa kluczowe: dokumentacja; korekta; przychód; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013r. (data wpływu 17 stycznia 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2013r. (data nadania 27 lutego 2013r., data wpływu 1 marca 2013r.) na wezwanie organu z dnia 20 lutego 2013r. nr IPPB3/423-64/13-2/AM (data doręczenia 25 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów – **jest:**

*   w odniesieniu do wystawienia korekty dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży, będącej rezultatem okoliczności istniejących w momencie sprzedaży - **prawidłowe,**
*   w odniesieniu do wystawienia korekty dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży, będącej rezultatem okoliczności zaistniałych już po dokonaniu transakcji – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W toku działalności gospodarczej prowadzonej przez F. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) dochodzi do licznych sytuacji, gdy konieczne jest wystawienie korekty pierwotnego dokumentu (faktury), potwierdzającego sprzedaż na rzecz kontrahentów. Ma to miejsce m. in. w przypadkach, gdy dochodzi do zwrotu towaru, obniżki pierwotnie ustalonej ceny (udzielenie rabatu), pierwotna faktura zawiera pomyłkę. Sytuacje, gdy istnieje konieczność wystawienia korekty faktury na rzecz kontrahenta można podzielić zasadniczo na dwie grupy, tj.:

1.  gdy korekta wynika z okoliczności istniejących w momencie sprzedaży (np. błędu),
2.  gdy korekta jest rezultatem okoliczności wynikłych już po dokonaniu transakcji (np. zwrot towaru, rabat).

W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwości, kiedy należy ujmować korekty przychodów z tytułu wystawianych korekt faktur, tj. czy korekta wysokości przychodu powinna wpływać na wysokość pierwotnie rozpoznanego przychodu, czy też modyfikować wysokość przychodów w okresie bieżącym, tj. wystawienia korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, iż w przypadku wystawienia korekty dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży, będącej rezultatem okoliczności istniejących w momencie sprzedaży, korekta wysokości przychodu powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał pierwotny przychód z tytułu danej transakcji?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, iż w przypadku wystawienia korekty dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży, będącej rezultatem okoliczności zaistniałych już po dokonaniu transakcji, korekta ta powinna modyfikować wysokość przychodów w miesiącu wystawienia korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia korekty faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży, wynikającej z okoliczności istniejących w momencie sprzedaży, korekta wysokości przychodu powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym powstał pierwotny przychód z tytułu danej transakcji. Odmienne skutki będzie niosła za sobą korekta wysokości przychodu będąca rezultatem okoliczności zaistniałych już po dokonaniu transakcji. W takim przypadku, brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że korekta wysokości przychodu powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę pierwotną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Postanowienia art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazują, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e. W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zasady wystawiania korekt określają przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia (Dz.U. nr 68, poz. 3602 późn. zm., dalej jako: „rozporządzenie fakturowe”). Korekty wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, a także gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy Ustawy CIT ani aktów wykonawczych nie określają momentu, w którym powinny być ujmowane korekty wysokości przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy korekta jest rezultatem okoliczności istniejących w momencie transakcji (np. błąd wystawcy faktury), korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce ta transakcja. Jest to zasadne z uwagi na fakt że taka faktura już w momencie jej wystawienia była wadliwa. Z tego też względu, korekta takiej faktury powinna zostać rozliczona w dacie wystawienia faktury pierwotnej.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy okoliczność mająca wpływ na zmianę wysokości przychodów Spółki jest rezultatem okoliczności wynikłych już po wystawieniu faktury pierwotnej, nie ma podstaw, aby jako przychód pierwotnie uzyskany wykazywać inną kwotę niż wynikającą z owej faktury. Podkreślenia bowiem wymaga, że na dzień wystawienia faktury pierwotnej jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Innymi słowy, jedynie kwota należna Wnioskodawcy, wynikająca z wystawionej pierwotnie faktury stanowi kwotę przychodu. Brak jest podstaw do rozpoznania tego przychodu w innej wysokości. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Wystawiając fakturę pierwotną o prawidłowej treści, Wnioskodawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z podwyższenia kwoty przychodu w późniejszym terminie, w postaci konieczności dokonywania korekty deklaracji oraz zapłaty odsetek z tytułu zaniżenia wysokości przychodu wykazanego prawidłowo. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz). Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w bieżących rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, w tym zakresie, zawierają interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydane w sprawach innych podmiotów, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jak będące przedmiotem niniejszego wniosku. Podobne stanowisko wynika m.in. z:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2005r. (syg. I SA/Wr 1849/03),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z dnia 14 maja 2008r. (syg. IPPB3/423-296/08-2/ECH),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2009r. (syg. IPPB3/423-1554/08-2/ KK),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010r. (syg. ILPB3/423-1004/09-2/KS),

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010r. (syg. akt I SA/Op 46/10).

Jak trafnie wskazał Sąd w ostatnim z przywołanych wyżej wyroków, „wprawdzie art. 12 ust.3 i 3a nie precyzuje, kiedy należy pomniejszyć uzyskany uprzednio przychód o udzielony rabat (upust), to jednak analiza treści tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 7 ust 1 i 2 updop wskazuje ze wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe właśnie w tym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych, bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie lub umowie spółki. To z kolei prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży - przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym. W niniejszej sprawie sprzedaż usług transportu pasażerskiego na rzecz „B” i wystawienie faktur dotyczących tych transakcji miało miejsce w roku 2006. Zatem przychodem należnym w roku 2006 była kwota wskazana na fakturach, a wynikająca z przyjętej przez skarżącą ceny za świadczone usługi. Dlatego prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że późniejsze wynegocjowanie zmniejszenia zastosowanej ceny i udzielenie upustu w następnym roku podatkowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze”.

Należy zwrócić uwagę, że pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, a także w przywołanych wyżej rozstrzygnięciach sądów administracyjnych znajduje także uzasadnienie systemowe. Podkreślenia wymaga, iż również na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa VAT”) brak jest wyczerpujących i szczegółowych regulacji dotyczących momentu ujmowania korekt podatku należnego z tytułu sprzedaży. W orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego) wskazuje się, że wymaganie przez organy podatkowe od podatników korygowania wysokości określonego pierwotnie prawidłowo podatku należnego, na skutek zdarzeń nieznanych sprzedawcy w momencie transakcji, stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 158/11). Podobne stanowisko wynika również z:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011r. (sygn. akt I FSK 213/10),

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011r. (sygn. akt I FSK 853/10),

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011r. (sygn. akt I FSK 12/11),

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopad 2011r. (sygn. akt I FSK 50/11).

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno na gruncie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, skutki korekty wartości sprzedaży, wynikające ze zdarzeń nieznanych w momencie zawierania transakcji, powinny być rozliczane na analogicznych zasadach. Brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników na gruncie tych dwóch podatków, w szczególności w obliczu faktu, iż ani przepisy Ustawy CIT ani przepisy Ustawy VAT nie zawierają szczegółowych regulacji w tym zakresie. Opierając się jednak na zasadach demokratycznego państwa prawnego, podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu podejmowanych przez siebie decyzji, zgodnych z obowiązującym prawem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe**, w odniesieniu do wystawienia korekty dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży, będącej rezultatem okoliczności istniejących w momencie sprzedaży, korekta wysokości przychodu uwzględniona jest w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał pierwotny przychód z tytułu danej transakcji,

*   **nieprawidłowe**, w przypadku wystawienia korekty dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży, będącej rezultatem okoliczności zaistniałych już po dokonaniu transakcji, korekta modyfikuje wysokość przychodów w miesiącu wystawienia korekty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Pokreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z treści wniosku wynika, że w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę dochodzi do licznych sytuacji, gdy konieczne jest wystawienie korekty pierwotnej faktury, potwierdzającej sprzedaż na rzecz kontrahentów. Korekty wystawiane są m.in. w przypadkach, gdy dochodzi do zwrotu towaru, obniżki pierwotnie ustalonej ceny (udzielenie rabatu) czy z powodu błędu na pierwotnej fakturze.

Sytuacje, w których Spółka wystawia korekty faktury na rzecz kontrahenta Spółka dzieli na dwie grupy, tj.: gdy korekta wynika z okoliczności istniejących w momencie sprzedaży (np. błędu pierwotnej faktury) oraz gdy korekta jest rezultatem okoliczności wynikłych już po dokonaniu transakcji (np. zwrot towaru, rabat).

Pomimo, że Spółka dokonała podziału na powyższe dwie kategorie, dla niniejszej sprawy nie ma to znaczenia. W każdym przypadku, faktura korygująca powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

W wyroku z dnia 16 maja 2012r. II FSK 2005/10 Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przyznał rację organowi podatkowemu, iż „(…) zarówno wykładania językowa art. 12 ust.3 i 3a updop jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu.(…)”

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków i interpretacji, organ podatkowy pragnie podkreślić, że obecnie organy podatkowe przedstawiają jednolite stanowisko, zgodnie z którym faktury korygujące przychody, powinny zostać rozliczane zawsze w okresie rozpoznania przychodu pierwotnego. Powyższe stanowisko potwierdzają również liczne orzecznictwa sądów administracyjnych (powołany wyżej wyrok II FSK 2005/10 z 16 maja 2012r. oraz wyroki: II FSK 156/10 z 1 czerwca 2011r., I SA/Gl 1201/10 z 3 lutego 2011r., II FSK 31/11 z 2 sierpnia 2012r.).

Powołane natomiast przez Wnioskodawcę wyroki w sprawie korekty podatku VAT nie stanowią podstawy do potwierdzenie słuszności jego stanowiska. Regulacje dotyczące podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do regulacji w zakresie korekty przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, bez znaczenia dla Wnioskodawcy pozostaje przyczyna korekty przychodu. W każdej sytuacji będzie ona odnosić się do przychodu pierwotnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.