Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-15/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-07
Teza: 1. Czy kwota otrzymana w związku z wystąpieniem z SKA będzie stanowiła dla Podatnika przychód w podatku dochodowym od osób prawnych: w całości, czy w części przekraczającej wartość rynkową wkładu niepieniężnego z dnia wniesienia go do SKA, powiększonej jednocześnie o wartość nadwyżki przychodów osiągniętych poprzez SKA nad kosztami ich uzyskania uzyskanymi przed wystąpieniem Spółki z SKA, a opodatkowanych wcześniej podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie Spółki i pomniejszonej o wypłaty dokonywane Spółce z tytułu udziału w SKA? 2. W jakiej dacie Podatnik uzyska przychód, tj. czy powstanie on w momencie faktycznego uzyskania przez Spółkę?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 03 stycznia 2011 r. (data wpływu 07.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem Spółki z SKA –

*   w zakresie pytania nr 1 – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pytania nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem Spółki z SKA.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku podjętych decyzji gospodarczych, Spółka w grudniu 2010 r. przystąpiła do spółki komandytowo - akcyjnej (SKA) jako komplementariusz i wniosła do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). W ramach ZCP do SKA została wniesiona działalność usługowa Spółki związana z zarządzaniem aktywami funduszy inwestycyjnych zamkniętych (FIZ). W Spółce pozostała działalność inwestycyjna, udziały i akcje, związane z nimi zobowiązania oraz zaplecze organizacyjne. Wartość wkładu niepieniężnego została określona w umowie spółki SKA w wysokości wartości rynkowej ZCP z dnia dokonania wkładu, ustalonej w oparciu o wewnętrzną i zewnętrzną wycenę.

Nie jest wykluczone, że w 2011 r. Spółka wystąpi z SKA za stosownym wynagrodzeniem (zwrot udziału kapitałowego), ustalonym w oparciu o uzgodnienia wspólników (akcjonariuszy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota otrzymana w związku z wystąpieniem z SKA będzie stanowiła dla Podatnika przychód w podatku dochodowym od osób prawnych:
    1.  w całości, czy
    2.  w części przekraczającej wartość rynkową wkładu niepieniężnego z dnia wniesienia go do SKA, powiększonej jednocześnie o wartość nadwyżki przychodów osiągniętych poprzez SKA nad kosztami ich uzyskania uzyskanymi przed wystąpieniem Spółki z SKA, a opodatkowanych wcześniej podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie Spółki i pomniejszonej o wypłaty dokonywane Spółce z tytułu udziału w SKA?
2.  W jakiej dacie Podatnik uzyska przychód, tj. czy powstanie on w momencie faktycznego uzyskania przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie świadczenia pieniężnego z tytułu wystąpienia z SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego przychodu nie będzie się jednak zaliczała ta część świadczenia pieniężnego, która będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu aportu z dnia jego wniesienia do SKA, jak również wartości nadwyżki przychodów uzyskanych przez Spółkę nad kosztami ich uzyskania powstałymi przed wystąpieniem z SKA, a opodatkowanych wcześniej podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie Spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonywane z tytułu udziału w SKA (jeżeli były dokonywane).

Spółka osiągnie przychód w związku z wystąpieniem z SKA w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Uzasadnienie.

Gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów spółki osobowej.

W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010 r., przy ustalaniu dochodu Podatnika do opodatkowania z tytułu otrzymanego wynagrodzenia pieniężnego w momencie wystąpienia z SKA, zdaniem Podatnika, należy zastosować zasadę ogólną, wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r. nie przewiduje szczegółowych regulacji dotyczących zasad opodatkowania wspólnika spółki osobowej – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – któremu zwracana jest wartość kapitału udziałowego (przy wystąpieniu ze spółki) lub jego część (przy zmniejszeniu udziału kapitałowego).

Ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) \[Ustawa nowelizująca\], wprowadza momentem jej wejścia w życie (01.01.2011 r.) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulację odnoszącą się wprost do skutków wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Przychodem w analizowanej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011 r., będą środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki z wyłączeniem części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Wobec krótkiego czasu od opracowania przepisów, braku interpretacji Ministra Finansów, jak i, co oczywiste, orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie nowych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu odpowiedniej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b, gdzie wskazano, iż w części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np.: w środki trwałe).

Rozwiązanie zastosowane przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) wyklucza podnoszony w orzecznictwie sprzed 01.01.2011 r. zarzut podwójnego opodatkowania dochodu u wspólnika (wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04; a także wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. I SA/Ke 72/07; wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 694/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r. sygn. I SA/Bk 557/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 207/10).

Natomiast w kwestii „wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, w opinii Podatnika, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011 r., mimo wielu wprowadzonych ustawą nowelizującą rozwiązań, nie precyzują w jakiej wartości należy ustalić wspomniane wydatki, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będą poszczególne składniki majątku lecz ZCP. Zdaniem Podatnika, wydatki na objęcie udziałów należy określić w wysokości wartości wkładu wniesionego przez Podatnika - jako wspólnika - do SKA, odpowiadającej wartości tego wkładu określonego w umowie spółki SKA (czyli wartości rynkowej wkładu na dzień wniesienia).

Podsumowując, zdaniem Podatnika, wynagrodzenie pieniężne otrzymane przez Podatnika w związku z Jego wystąpieniem z SKA w 2011 r. i zwrotem wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości wartości rynkowej ZCP – wkładu wniesionego przez Podatnika określonego w umowie spółki SKA, powiększonej o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to nadwyżka powinna być pomniejszona o wypłaty dokonane na rzecz Podatnika z tytułu udziału w takiej spółce.

Spółka zwraca uwagę, iż powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, WSA w Poznaniu w powoływanym wyżej wyroku z 19 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Po 207/10), stwierdził, że „występujący ze spółki komandytowej wspólnik otrzymuje zwrot wartości wniesionego wkładu i ewentualnej nadwyżki majątkowej ponad wniesiony wkład. Uznanie, że czynność zwrotu wkładu ze spółki osobowej jest neutralna na gruncie u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wynikającą z umowy spółki osobowej, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania. Wobec powyższego, zwrot spółce akcyjnej wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, w kwotach nie przekraczających ich wartości określonych w umowie spółki komandytowej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p”.

Podobnie NSA w wyroku z 19 stycznia 2010 r. (sygn. II FSK 1252/08), na przykładzie likwidacji spółki osobowej (a zatem sytuacji również wiążącej się ze zwrotem udziału): „Zarówno Sąd, jak i organ prawidłowo zatem przyjęły, iż zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być najwyżej nadwyżka majątku istniejąca w momencie likwidacji spółki, dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika. Pogląd ten należy w pełni zaakceptować. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (udział to uczestniczenie w czymś wraz z innymi - tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego - dostępnym na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, czynna obecność w jakimś zbiorowym działaniu - tak w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1171), czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to - wypłacony w wyniku jej likwidacji - winien być opodatkowany tylko wówczas, jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u jej wspólnika (likwidacja spółki nastąpić może w trakcie roku podatkowego)”.

Jedynie zatem nadwyżka majątku spółki osobowej nad jego pierwotną wartością (z dnia wniesienia do SKA) oraz wartością opodatkowaną w toku działalności spółki osobowej, może stanowić przychód wspólnika, podlegający opodatkowaniu w momencie wystąpienia tego wspólnika ze spółki.

Spółka osiągnie komentowany przychód w momencie jego faktycznego otrzymania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., nie odnosi się w żaden sposób do tego zagadnienia. Należy więc uznać, że Spółka powinna rozpoznać przychód na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie otrzymania wartości pieniężnych. Przychód z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej nie jest, zdaniem Podatnika, przychodem związanym z działalnością gospodarczą, dlatego też nie może być rozpoznawany na zasadzie art. 12 ust. 3, jako przychód należny.

Powyższe potwierdzają zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wchodzące w życie 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zdefiniowanej części środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu m.in. wystąpienia z takiej spółki.

Spółka stwierdza, że nawet gdyby uznać, że de facto wypadkowy przychód, jakim jest świadczenie otrzymane od SKA w komentowanych okolicznościach, stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą, to moment powstania tego przychodu powinien być oceniany na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dniem uzyskania przychodu będzie w konsekwencji dzień otrzymania zapłaty. Jeżeli więc, zapłata nastąpi nie w dacie wystąpienia Spółki z SKA, ale w dacie późniejszej, to ta późniejsza data będzie determinować moment uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe –** w części dot. pytania nr 1,
*   **prawidłowe** – w części dot. pytania nr 2.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w grudniu 2010 r. przystąpił do spółki komandytowo - akcyjnej jako komplementariusz i wniósł do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje dot. tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych zawiera ustawa z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Art. 1 § 1 i § 2 tej ustawy stanowi, iż spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi (w przedmiocie sprawy Spółka Akcyjna), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Potwierdzeniem powyższego jest art. 1 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jeżeli komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2011 r. Spółka może wystąpi z SKA za stosownym wynagrodzeniem (zwrot udziału kapitałowego), ustalonym w oparciu o uzgodnienia wspólników (akcjonariuszy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. nie przewidywała szczegółowych regulacji dotyczących zasad opodatkowania wspólnika spółki osobowej – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – któremu zwracana jest wartość kapitału udziałowego z tytułu wystąpienia z tej spółki. Regulacje dot. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązują od 01 stycznia 2011 r.

Powyższe regulacje zostały wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) z dniem jej wejścia w życie, tj. od 01.01.2011 r.

I tak: na mocy art. 2 pkt 5 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został dodany art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3b.

Ust. 4 powyższego artykułu zawiera przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy do przychodów nie zalicza się, wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

W zakresie dotyczącym wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

W przedmiocie sprawy, Wnioskodawca w związku z wystąpieniem z SKA otrzyma środki pieniężne.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np.: w środki trwałe).

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającym wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

W kwestii wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, w ocenie Organu, nie można przyjąć za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż należy określić je w wysokości wartości wkładu wniesionego przez Niego – jako wspólnika do SKA, odpowiadającej wartości wkładu określonego w umowie spółki SKA, tj. w wartości rynkowej wkładu z dnia dokonania aportu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Wobec powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, chociaż posługuje się pojęciem „koszty poniesione” nie definiuje go na własny użytek. Wobec braku tej definicji, posiłkowo należy posłużyć się określeniem zawartym w Słowniku Języka Polskiego PWN, z którego wynika, że koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś, „wydatek” to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. Natomiast „ponosić – ponieść” oznacza zostać obarczonym, obciążonym czymś.

Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż otrzymane świadczenie pieniężne z tyt. Jego wystąpienia z SKA będzie skutkowało wyłączeniem z przychodów kwoty odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu z dnia jego wniesienia do SKA.

Zatem, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z SKA mogą być uznane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Reasumując, kwota otrzymana w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy z SKA będzie stanowiła dla Niego przychód podatkowy z wyłączeniem części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w SKA i uzyskanej przed wystąpieniem przez Wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Ustosunkowując się natomiast do zadanego pytania dot. określenia momentu uzyskania przychodu w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze SKA i otrzymaniem środków pieniężnych należy stwierdzić, iż środki te – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będą stanowiły przychód podatkowy w momencie faktycznego ich otrzymania, podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepis powyższy stanowi bowiem, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.