Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-32/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-11
Teza: Czy dopuszczalne jest takie ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej, że Wnioskodawca wnoszący wkłady w postaci całości przedsiębiorstwa o wartości znacznie przewyższającej wartość wkładów pozostałych komandytariuszy - osób fizycznych, otrzyma prawo do udziału w zyskach na poziomie 0,5%, zgodnie z wyłączeniem ustanowionym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: aport; komandytariusz; przychód; spółki-spółka osobowa; udział; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest handlową spółką kapitałową, której przedmiotem działalności jest hurtowa sprzedaż pojazdów mechanicznych. Jednocześnie Spółka uczestniczy jako komandytariusz w handlowej spółce osobowej - spółce komandytowej, do której wniosła wkład w wysokości 1000,00 zł. Zamiarem Wnioskodawcy w terminie późniejszym jest wniesienie aportem całego swojego przedsiębiorstwa do przedmiotowej spółki komandytowej, przy jednoczesnym podwyższeniu wkładów w spółce osobowej. Majątek Spółki jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, mianowicie: nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, zobowiązania, jak również pracowników, licencje i inne składniki majątkowe. Przez wniesienie przedsiębiorstwa rozumie się aport przedsiębiorstwa, którego pojecie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 55 (winno być art. 551) Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa osoby prawnej. Wartość wnoszonego majątku oscyluje w granicach 5.000.000,00 zł, a ustalona będzie w oparciu o wartość księgową wynikającą z ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie komandytariuszami w spółce komandytowej są osoby fizyczne, których wartość wniesionych wkładów pieniężnych wynosi po 1000,00 zł każdy. Taka sama jest również wysokość sumy komandytowej. Oprócz powyższych wkładów pieniężnych, przedmiotem wkładu komandytariuszy - osób fizycznych jest także świadczenie pracy, przy czym zamiarem wspólników spółki komandytowej było ustalenie takich proporcji udziału w zyskach, aby dwaj komandytariusze - osoby fizyczne, posiadały udział w wysokości odpowiednio 59%, 39%, z uwagi między innymi na przedmiot wkładu w postaci świadczenia pracy, natomiast Wnioskodawca - udział w zyskach na poziomie 1%, jak również komplementariusz - także spółka z o. o. udział w zyskach na poziomie 1%. Po wniesieniu całości swojego przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie otrzyma prawa do większego udziału w zyskach spółki komandytowej, niż ma na chwile obecną (1%), pomimo, iż dzięki wniesieniu przedsiębiorstwa o tak znacznej wartości majątek podstawowy spółki komandytowej wzrośnie. Powyższe proporcje udziału w zyskach przełożone będą także na udział w stratach, jak również na udział w kosztach uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazać należy, iż Spółka zarówno przed przystąpieniem do spółki komandytowej, jak też po przystąpieniu wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT (sprzedaż hurtowa pojazdów mechanicznych), natomiast spółka komandytowa, będąca w terminie późniejszym następcą prawnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie za pomocą tego majątku wykonywała czynności tożsame co jej poprzednik - także czynności opodatkowane podatkiem VAT, mianowicie sprzedaż hurtowa pojazdów mechanicznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dopuszczalne jest takie ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej, że Wnioskodawca wnoszący wkłady w postaci całości przedsiębiorstwa o wartości znacznie przewyższającej wartość wkładów pozostałych komandytariuszy - osób fizycznych, otrzyma prawo do udziału w zyskach na poziomie 0,5%, zgodnie z wyłączeniem ustanowionym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Spółki, możliwość przyjęcia rozwiązania przedstawionego w opisanym stanie faktycznym, a polegającym na możliwości wniesienia do spółki komandytowej zarówno wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, jak również świadczenia pracy lub usług przez pozostałych komandytariuszy - osoby fizyczne wynika z art. 107 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej „ksh”), który stanowi, że jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Jednocześnie wskazać należy, iż dopuszczalne jest wniesienie na poczet wkładów komandytariusza świadczenia pracy bądź tzw. know-how z uwagi na treść art. 107 § 2 ksh. Przepis ten przesądza wprost, że zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług mogą stanowić przedmiot wkładu komandytariusza do spółki, lecz tylko wówczas, gdy wartość innych jego wkładów jest nie niższa niż wysokość sumy komandytowej.

Powyższe oznacza, iż komandytariusz jest zobowiązany do wniesienia w całości wkładu pieniężnego (bądź innego wkładu niepieniężnego) do spółki, aby móc skorzystać z możliwości uznania za wkład wartości know-how bądź pracy wykonywanej na rzecz spółki.

Pojęcie sumy komandytowej nie jest bowiem tożsame z wkładem komandytariusza do spółki. Wkładem, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, jest „kwota pieniężna lub określone wartości rzeczowe (np. maszyny, narzędzia, surowce) wnoszone jako udział do jakiegoś przedsiębiorstwa, spółdzielni, spółki itp.". Suma komandytowa jest natomiast pojęciem abstrakcyjnym służącym ograniczeniu odpowiedzialności komandytariusza za zobowiązania spółki do określonej kwoty.

Każdy wspólnik zobowiązany jest do wniesienia wkładu do spółki. Nie można zwolnić wspólnika, czy to komplementariusza czy komandytariusza, z obowiązku wniesienia wkładu. Takie postanowienia umowy spółki są nieważne. Dopuszcza się jednak wniesienie przez komandytariusza wkładu do spółki w wartości niższej niż suma komandytowa (art. 108 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 112 § 1 ksh komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. Oznacza to, że jeżeli wartość wkładu wniesionego przez komandytariusza do spółki jest niższa od oznaczonej kwotowo w umowie spółki sumy komandytowej, komandytariusz ponosi względem wierzycieli spółki odpowiedzialność w granicach różnicy pomiędzy wysokością sumy komandytowej a wartością wniesionego wkładu. Jeżeli zaś wartość wkładu wniesionego przez komandytariusza do spółki jest równa lub wyższa od sumy komandytowej, komandytariusz nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki względem wierzycieli.

Reasumując, w sytuacji, gdy komandytariusz wniesie w całości wkład w wysokości sumy komandytowej, wówczas jak już wskazano, wkładem będzie mogło być także świadczenie pracy bądź usług wycenione na znaczną kwotę, co ma miejsce w przedstawionej sytuacji faktycznej. Odpowiedzialność i tak ogranicza się do wysokości sumy komandytowej.

Powyższe rozważania mają na celu uzasadnienie sytuacji, w której umowa spółki będzie przewidywać, ze komandytariuszom - osobom fizycznym będzie przysługiwał udział w zyskach na poziomie odpowiednio 59% oraz 39% pomimo faktu, iż ich wkład pieniężny będzie niewielki (jednak nie niższy niż wysokość sumy komandytowej) w porównaniu do wkładu kolejnego komandytariusza - Wnioskodawcy, którego udział w zyskach będzie kształtował się na poziomie 1%.

Zatem wnioskować należy, iż dopuszczalna jest sytuacja, aby komandytariusz, którego wkład jest minimalny miał maksymalny udział w zyskach spółki i odwrotnie - komandytariusz, którego wkład jest znaczny, miał minimalny udział w zyskach spółki.

Ponadto, ani kodeks spółek handlowych, ani ustawa o podatku dochodowym pod osób fizycznych, czy też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również, nie wykluczają takiej możliwości.

W świetle art. 123 § 1 ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Powyższe odnosi się także do udziału w stratach. W razie wątpliwości określony udział wspólnika w zysku odnosi się także do udziału w stratach. Powyższe zasady mogą zostać uregulowane inaczej w umowie spółki. Ponadto umowa może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Nie można jednak zwolnić wszystkich wspólników z udziału w stratach. Problem uczestnictwa w zyskach i stratach komandytariusza związany jest z zagadnieniem wnoszenia wkładów do spółki (por. A. Kidyba, Komentarz, Lex Polonica). Udział w zyskach i stratach zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy może też polegać na odmiennych proporcjach udziału w stratach i zyskach. Możliwe jest także powiązanie udziału w zyskach i stratach z wielkością wnoszonych przez wspólników wkładów (dotyczyć to może również komplementariuszy). Możliwe w końcu jest zwolnienie komandytariusza od udziału w stratach. Nie może jednak powstać sytuacja, w której wszyscy komplementariusze i komandytariusze nie uczestniczą w stratach. Natomiast całkowite wyłączenie wspólnika od udziału w zyskach jest wątpliwe. Można udział ten jedynie ograniczyć (W. Pyzioł, w: J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, I. Weiss, Kodeks handlowy. Komentarz, s. 157-158). Rozszerzenie poziomu uczestnictwa w stratach ponad wartość umówionego wkładu jest możliwe, gdy wyraźnie przewidziano takie rozstrzygnięcie. Nie ma przeszkód, aby w umowie spółki przyjąć zasadę równego udziału w stratach wszystkich (również komplementariuszy) wspólników, aby zróżnicować ten poziom, czy przyjąć, że komandytariusz uczestniczy w stratach na poziomie wartości umówionego wkładu i jeszcze innych wartości (np. dodatkowej wartości pracy). Nie ma przeszkód, aby komandytariusza zwolnić z udziału w stratach, ale w takim przypadku w stratach muszą partycypować inni wspólnicy. Niemniej jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacja przedstawia się odmiennie, o czym niżej.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.), stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast prawo do udziału w zysku, jak wcześniej wskazano, może być ustalone w umowie spółki. Powyższą zasadę stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Analogiczne uregulowania zawiera ustawa o podatku od osób prawnych, gdzie w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ustawodawca postanowił, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że udziały wspólników w przychodach są równe wyłącznie w przypadku, kiedy brak jest stosownych dowodów na okoliczności odmienne, co ma zastosowanie także do braku stosownych uregulowań w umowie spółki. W sytuacji, kiedy umowa spółki stanowi inaczej (oczywiście w granicach prawa wynikającego z kodeksu spółek handlowych lub innych przepisów), dopuszczalne jest ustalenie różnych praw do udziału w zyskach (i stratach) w stosunku do każdego ze wspólników (komandytariuszy), w zależności od wewnętrznych ustaleń wspólników.

Co więcej, na podstawie powołanych przepisów uznać należy, iż w przypadku, gdy udział komandytariusza w zysku będzie określony na poziomie 0,5%, w takim samym procencie będzie on uczestniczył w stratach. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje pismo Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście z dnia 14 marca 2006 r. znak: PB1-415-3-06-KN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego stwierdzić należy, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.