Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.302.2018.3.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Kwestia obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; Szwecja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data nadania 23 sierpnia 2018 r., data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data nadania 13 sierpnia 2018 r., data doręczenia 16 sierpnia 2018 r.) Nr 0114-KDIP2-1.302.2018.2.AJ, 0114-KDIP3-2.4011.399.2018.3.MG, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Wnioskodawca, Bank) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 UPDOP.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm. dalej: Prawo bankowe) o charakterze banku depozytowo kredytowego, który obsługuje osoby fizyczne, prawne i inne podmioty będące rezydentami i nierezydentami

Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów (akcji) w kapitale spółki z siedzibą w Szwecji posiadającej formę prawną „aktiebolag” wymienioną w pkt 5 załącznika nr 5 do UPDOP, będącą odpowiednikiem spółki akcyjnej (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczkodawca jest spółką utworzoną w 2005 r. zgodnie z prawem szwedzkim, wpisaną do odpowiedniego rejestru spółek w Szwecji. Siedziba Pożyczkodawcy znajduje się w Sztokholmie (Szwecja). Okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez Wnioskodawcę w kapitale Pożyczkodawcy przekracza dwa lata. Pożyczkodawca podlega w Szwecji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, co wynika z certyfikatu rezydencji wystawionego przez szwedzkie organy podatkowe. Przedmiotem działalności Pożyczkodawcy jest świadczenie usług finansowych, w szczególności w oparciu o środki finansowe pozyskiwane na rynkach międzynarodowych w drodze emisji obligacji. Obligacje emitowane są przez Pożyczkodawcę w swoim imieniu i na swój rachunek. Dla celów emisji niezbędne jest przygotowanie przez emitenta (Pożyczkodawcę) dokumentacji emisyjnej, w tym również przygotowanie Prospektu, zatwierdzanego przez stosowny organ nadzoru rynku kapitałowego. Obligacje są oferowane potencjalnym inwestorom na rynkach międzynarodowych Pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 25, poz. 193, dalej: Konwencja lub UPO) położony na terytorium Polski, z którym byłyby faktycznie związane wierzytelności z tytułu umów pożyczek udzielonych Wnioskodawcy oraz wypłacane odsetki.

Pożyczkodawca emituje lub będzie emitował obligacje, a następnie udziela lub będzie udzielać pożyczek na rzecz Wnioskodawcy ze środków pozyskanych w drodze ich emisji w walucie (polskiej lub obcej) i wysokości pozyskanych z emisji obligacji środków i na warunkach oprocentowania, na jakich te środki uzyskał w drodze emisji (dalej: Program). Bank oprócz odsetek zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy prowizji za udzielenie finansowania oraz opłat administracyjnych. Emisja obligacji w ramach Programu następuje w transzach. Dotychczas wyemitowane obligacje, w zależności od serii, są notowane na giełdzie papierów wartościowych poza granicami Polski, w Luksemburgu lub w Zurychu.

Zaimplementowanie powyższego modelu pozyskiwania przez Bank zewnętrznego finansowania no rynkach zagranicznych było odpowiedzią na zalecenia pokontrolne Komisji Nadzoru Finansowego z roku 2005 (wówczas: Komisji Nadzoru Bankowego), dotyczące podjęcia działań zmierzających do ograniczenia ryzyka płynności długoterminowej, wynikającej z zaangażowania Banku w kredytowanie nieruchomości, poprzez dostosowanie źródeł finansowania do struktury terminowej aktywów i zapewnienie odpowiedniej dywersyfikacji tych aktywów, m.in. poprzez wykorzystanie emisji obligacji jako źródła finansowania. Model był także odpowiedzią na zalecenia audytora zewnętrznego w zakresie zapewnienia sobie przez Bank zewnętrznych źródeł pozyskiwania płynności.

W celu realizacji zaleceń pokontrolnych i rekomendacji audytorskich, Bank przeanalizował dostępne na rynku modele struktury finansowania, zapewniające powtarzalność emisji długu i elastyczność dostępu do finansowania, biorąc pod uwagę m in. sekurytyzację aktywów, emisję długu na rynku krajowym, emisję długu na rynku międzynarodowym.

Analizując kierunek działań wzięto pod uwagę m.in następujące czynniki: wielkość Banku i jego potencjalne potrzeby płynnościowe i kapitałowe (preferowany był dług podporządkowany) versus płynność i dostępność rynku polskiego, płytkość krajowego rynku długu (wyczerpanie limitów inwestorów operujących na rynku krajowym, posiadających papiery wartościowe Banku), zasobność i dostępność rynku zagranicznego, niezbędne przygotowania organizacyjne warunkujące pozyskanie finansowania na rynku zagranicznym (w tym konieczność pozyskania płatnego ratingu przez Bank), oraz ograniczoną dostępność banku do rynku kapitałowego (pozyskanie finansowania w formie podwyższenia kapitału) z uwagi na ograniczenia związane z obowiązkiem utrzymania kontroli przez Skarb Państwa jako wiodącego akcjonariusza.

Decyzja o wyborze zagranicznej jurysdykcji dla emisji motywowana była, poza wnioskami wynikającymi z powyżej wskazanej analizy, a także utrudnieniami w przeprowadzeniu emisji obligacji pod prawem polskim w walutach innych niż PLN w ramach polskiego systemu rozliczeniowego, ze względu na szereg ograniczeń praktycznych i organizacyjnych oraz bardzo ograniczony krąg potencjalnych inwestorów.

Podejmując decyzję odnośnie miejsca (jurysdykcji) przeprowadzenia emisji. Bank wziął także pod uwagę szereg organizacyjnych oraz praktycznych problemów, związanych z regulacjami operacyjnymi dotyczącymi środowiska, w którym następuje przeprowadzenie emisji obligacji oraz obsługa papierów dłużnych, w szczególności regulacje dotyczące rozliczenia emisji, w tym zapisania obligacji w systemie depozytowym, przeprowadzenia rozliczeń transakcji dokonywanych na obligacjach oraz obsługi realizacji zobowiązań emitentów wobec uprawnionych z obligacji.

Analizo uwarunkowań zagranicznego rynku długu, dokonana przed uruchomieniem Programu, wskazała na określone wymogi i przyzwyczajenia tego rynku, które emisja winna spełnić, aby była skuteczna i mogła doprowadzić do pożądanych efektów, czyli pozyskania oczekiwanego finansowania. Czynnikami wspomagającymi powodzenie emisji są m.in. renoma emitenta oraz miejsce prowadzenia biznesu (jurysdykcja), waluta emisji, szybkość oraz jakość prowadzenia rozliczeń przez organizatora kliringu (wymogi co do standardów rozliczeniowych).

Możliwości operacyjne na polskim rynku, istniejące w momencie podejmowania przez Bank decyzji o uruchomieniu Programu, nie odpowiadały oczekiwaniom zagranicznych obligatariuszy, gdyż za pośrednictwem KDPW nie było możliwe dokonanie rozliczenia emisji w standardzie wymaganym przez inwestorów. Poza tym KDPW nie było bezpośrednim uczestnikiem izb rozliczeniowych, co przekładało się na brak możliwości dotrzymywania okresu rozliczenia obligacji. Inne ograniczenia (prospektowe) polegały na tym, iż w wypadku zatwierdzenia prospektu przez Komisję Nadzoru Finansowego wymagałby on paszportowania w każdym kraju UE, w którym obligacje byłyby oferowane, co znacząco utrudniałoby i wydłużało samą procedurę prospektową, a ponadto nie jest standardem stosowanym przez emitentów.

Przy podejmowaniu decyzji Bank wziął pod uwagę zalecenia banków aranżujących (tj. zagranicznych banków inwestycyjnych), dotyczące warunków programu i standaryzacji emitowanych obligacji celem dotarcia do szerokiego grona inwestorów i zapewnienia odpowiedniego popytu na emitowane papiery. Najważniejszymi z tych zaleceń były: umiejscowienie emitenta w jurysdykcji o ratingu możliwie wyższym niż Polska i o ugruntowanej praktyce w zakresie emitowania papierów dłużnych na rynku zagranicznym, rejestracja prospektu emisyjnego w kraju o ugruntowanej pozycji w zakresie rejestracji programów typu Euro Medium Term Notes, zapewnienie standardu notowań i rozliczeń oczekiwanych przez inwestorów zagranicznych oraz wymóg dokumentacji pod prawem angielskim. Rejestracja programu na giełdzie zagranicznej pozwala dotrzeć zarówno do inwestorów z rynku krajowego, jak i rynku zagranicznego, a tym samym poszerza się krąg inwestorów, którzy mogą być potencjalnymi nabywcami emitowanych obligacji.

Powyższe skłoniło Bank do podjęcia decyzji o pozyskiwaniu finansowania według modelu opisanego w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca nie ma informacji co do danych o potencjalnych i obecnych obligatariuszach (ich rezydencji podatkowej, wielkości objętego wolumenu, powiązań kapitałowych) obligacji wyemitowanych przez Pożyczkodawcę (dalej: Obligatariusze). Informacji takich nie posiada także Pożyczkodawca. Pożyczkodawca, jako emitent obligacji, powierza rozliczenie transakcji w zakresie tych obligacji izbom kliringowym, tj. podmiotom upoważnionym w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniającego dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012. I tak, w zależności od jurysdykcji, w której dokonywana jest emisja, transakcje z tytułu obligacji rozliczane są za pośrednictwem Clearstream Banking S.A. z siedzibą w Luksemburgu (emisje w Euro oraz USD) bądź SIX SIS AG, Swiss Securities Services Corporation z siedzibą w Szwajcarii (emisje w CHF), DTC z siedzibą w Nowym Jorku (emisja w USD). Podmioty te nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.

Izby kliringowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem obligacji do notowań giełdowych i zarejestrowaniu ich w depozycie. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych (tzw. ICSD).

Dodatkowo, dla każdej emisji obligacji, Pożyczkodawca ustanawia agenta płatności, do zadań którego należy przekazywanie środków pieniężnych należnych Pożyczkodawcy z emisji, z izby kliringowej na rachunek Pożyczkodawcy, oraz przekazywanie do izby kliringowej w imieniu Pożyczkodawcy, jako emitenta, kwot należnych z tytułu kuponów płatnych Obligatariuszom od papierów wartościowych oraz z tytułu wykupu.

W ujęciu technicznym obligacje emitowane przez Pożyczkodawcę są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną izbę kliringową. Rachunki, ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy.

Z uwagi na fakt prowadzenia zagranicznego rachunku papierów wartościowych przez izbę kliringową, Pożyczkodawca, jako emitent, ani Bank, nie mają bezpośredniego kontaktu z inwestorami. Co do zasady obligacje mogą być zapisane na rachunkach zbiorczych (tzw. omnibus accounts) lub na rachunkach indywidualnych (tzw. segregated accounts). Brak informacji na temat rzeczywistych inwestorów w odniesieniu do papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych i indywidualnych wynika z faktu, że posiadaczami tych rachunków (klientami izby kliringowej) mogą być w szczególności banki, firmy inwestycyjne oraz inne podmioty, nie będące rzeczywistymi inwestorami, np. maklerzy. Dodatkowo, izby kliringowe z uwagi na obowiązującą je tajemnicę, będącą odpowiednikiem tajemnicy bankowej lub tajemnicy zawodowej, nie są uprawnione do przekazywania informacji na temat swoich klientów (posiadaczy rachunków), zarówno w odniesieniu do rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych. Umowa pomiędzy Pożyczkodawcą a izbą kliringową dotycząca obsługi obligacji wskazuje na obowiązek przekazywania przez izbę kliringową na żądanie Pożyczkodawcy wyłącznie zbiorczych informacji nt. łącznej wartości nominalnej obligacji posiadanych przez klientów izby kliringowej.

Dodatkowo, należy podkreślić, że ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. t.j. z 2017, poz. 1768, dolej: UOIF) nie nakłada no zagraniczne izby kliringowe. prowadzące rachunki, na których zapisane są papiery wartościowe obowiązku informowania emitenta tych papierów wartościowych o danych dotyczących osób uprawnionych z papierów rejestrowanych na tych rachunkach. Konsekwentnie, Pożyczkodawca, ani tym bardziej Bank, nie posiadają i nie mogą uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych podmiotów uprawnionych z obligacji, w tym nie znają ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej. Brak jest również możliwości pozyskania przez Pożyczkodawcę, ani tym bardziej Bank, na podstawie UOIF, informacji określającej odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez izby kliringowe.

Tym samym Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować Obligatariuszy ani ich statusu prawnego. Wnioskodawca nie ma zatem również możliwości uzyskania informacji o rezydencji podatkowej inwestorów, a także pozyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora. Nie istnieje również możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę informacji, określającej wartość należnych odsetek odrębnie dla osób fizycznych oraz odrębnie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych

W ramach realizacji Programu Pożyczkodawca dokonał emisji obligacji na warunkach określonych w ostatecznych warunkach z dnia 19 października 2010 r., 5 lipca 2011 r., 24 lipca 2012 r., 19 września 2012 r., 23 stycznia 2014 r. Ponadto 26.09.2012 r. Pożyczkodawca dokonał emisji obligacji na bazie dokumentacji prospektowej uwzględniającej uwarunkowania prawne rynku amerykańskiego (tzw. standard 144A).

Dnia 15 lipca 2008 r. zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę wyrażającą zgodę na zawarcie z Pożyczkodawcą przez Wnioskodawcę, jako pożyczkobiorcę, umów pożyczek typu senior oraz typu podporządkowanego zgodnie z art. 127 ust. 3 lit. b Prawa bankowego.

Umowy pożyczki typu senior mogą być zawierane w celu zapewnienia płynności Wnioskodawcy, natomiast umowy pożyczki typu podporządkowanego mogą być zawierane w celu zapewnienia płynności oraz sfinansowania potrzeb kapitałowych Wnioskodawcy.

W dniu 16 lipca 2008 r. rada nadzorcza Wnioskodawcy podjęła uchwałę wyrażającą zgodę na zawarcie przez Wnioskodawcę powyższych umów pożyczek.

W związku z funkcjonowaniem Programu Pożyczkodawca udziela Wnioskodawcy pożyczek na podstawie ramowej umowy pożyczki uprzywilejowanej (Senior Facility Agreeement) zawartej w dniu 31 lipca 2008 r., która została zmieniona i ujednolicona 23 kwietnia 2010 r., a następnie zmieniona 15 maja 2017 r. (dalej: Umowo Ramowa). Na podstawie Umowy Ramowej Pożyczkodawca udziela Wnioskodawcy pożyczek w walucie i wysokości pozyskanych z emisji środków. Wysokość odsetek należnych od poszczególnych pożyczek ustalana jest na poziomie rynkowym. Wnioskodawca oprócz odsetek zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy prowizji za udzielenie finansowania płatnej przed udzieleniem pożyczki i następnie w terminie odpowiadającym terminowi płatności odsetek od obligacji. Ponadto Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy opłat związanych z zarządzaniem i administracją w zakresie poszczególnych pożyczek. Począwszy od 15 maja 2017 r. Umowa Ramowa została zmieniona poprzez wprowadzenie możliwości rozliczenia opłat związanych z zarządzeniem i administracją w zakresie poszczególnych pożyczek w formie zwiększonej marży pożyczki, która będzie płatna na oddzielny rachunek wskazany przez Pożyczkodawcę. Analogiczne postanowienia znalazły się także w dokumentacji emisyjnej związanej z emisją w standardzie amerykańskim, której częścią jest umowa pożyczki (Senior Loan Agreement) z dnia 20 września 2012 r. (dalej: SLA).

Umowa Ramowa oraz SLA przewidują, iż w przypadku gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z otrzymaną pożyczką, kwota ta powinna zostać powiększona w taki sposób, aby Pożyczkodawca otrzymał kwotę pożyczki w wysokości jaką otrzymałby, gdyby podatek nie został pobrany. Ponadto, zgodnie z Umową Ramową oraz SLA, w przypadku gdy Pożyczkodawca będzie zobowiązany do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z emisją obligacji. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy dodatkowej kwoty, jaką musiał dopłacić Pożyczkodawca, aby kwota otrzymywana przez obligatariuszy odpowiadała kwocie, jaką by otrzymali, gdyby podatek nie został pobrany.

Rozliczenia pomiędzy Pożyczkodawcą a Bankiem są dokonywane przez agenta rozliczeniowego, za pośrednictwem dedykowanych rachunków służących wyłącznie dla celów rozliczeniowych emisji.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. Pożyczkodawca zawarł umowę powierniczą (Trust Deed, dalej: Umowa Powiernicza) z podmiotem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii jako powiernikiem. Umowa Powiernicza została następnie zmieniona 15 kwietnia 2011 r. i 15 maja 2017 r. Zgodnie z Umową Powierniczą Pożyczkodawca, w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań do dokonania płatności w związku z każdą serią obligacji, obciąża lub przenosi na rzecz powiernika wszystkie obecne i przyszłe prawa dotyczące każdej umowy pożyczki oraz do rachunku bankowego Pożyczkodawcy, na który Wnioskodawca jest zobowiązany zwrócić daną pożyczkę. Ponadto Wnioskodawca przydziela powiernikowi określone prawa administracyjne pod taką umową pożyczki, tj. zgodnie z Umową Powierniczą, w przypadku braku spłaty kwoty należności głównej obligacji bądź odsetek przez Pożyczkodawcę, powiernik nabywa m.in. prawa do pobrania lub sprzedaży: odsetek, kwoty głównej pożyczki i pozostałych należności wynikających z danej urnowy pożyczki. Środki pieniężne uzyskane przez powiernika na podstawie Umowy Powierniczej zostaną, po pokryciu wydatków poniesionych przez powiernika w związku z Umową Powierniczą oraz należnych podatków Pożyczkodawcy, przeznaczone na spłatę należności głównej obligacji, odsetek i pozostałych należności w odniesieniu do danej serii obligacji. Analogiczna umowa została zawarta w ramach dokumentacji emisyjnej w standardzie amerykańskim w dniu 20 września 2012 r., a ustalone w niej zobowiązania Pożyczkodawcy oraz Wnioskodawcy są takie same, jak w przypadku Umowy Powierniczej.

Dotychczas Pożyczkodawca udzielił na rzecz Banku następujących pożyczek:

1.  pożyczka senior serii nr 1 z dnia 21 października 2010 r. (spłacona);
2.  pożyczka senior serii nr 2 z dnia 7 lipca 2011 r. (spłacona);
3.  pożyczka senior serii nr 3 z dnia 25 lipca 2012 r. (niespłacona);
4.  pożyczka senior serii nr 4 z dnia 21 września 2012 r. (spłacona);
5.  pożyczka senior z dnia 26 września 2012 r. (niespłacona);
6.  pożyczka senior serii nr 5 z dnia 23 stycznia 2014 r. (niespłacona).

Zgodnie z powyższymi niespłaconymi umowami pożyczek Wnioskodawca jest zobowiązany do płatności odsetek na rzecz Pożyczkodawcy każdego:

1.  21 października, poczynając od dnia 21 października 2011 r. w stosunku do pożyczki senior serii nr 1 z dnia 21 października 2010 r.;
2.  7 lipca, poczynając od dnia 7 lipca 2012 r. w stosunku do pożyczki senior serii nr 2 z dnia 7 lipca 2011 r.;
3.  25 lipca, poczynając od dnia 25 lipca 2013 r. w stosunku do pożyczki senior serii nr 3 z dnia 25 lipca 2012 r.;
4.  21 grudnia, poczynając od dnia 21 grudnia 2012 r. w stosunku do pożyczki senior serii nr 4 z dnia 21 września 2012 r.; oraz
5.  23 stycznia, poczynając od dnia 23 stycznia 2015 r. w stosunku do pożyczki senior serii nr 5 z dnia 23 stycznia 2014 r.;
6.  26 września, poczynając od 26 września 2013 r. w stosunku do pożyczki z dnia 26 września 2012 r.

Każdorazowo w chwili zapłaty odsetek Wnioskodawca znajduje się w posiadaniu:

1.  wydanego przez szwedzkie organy podatkowe aktualnego certyfikatu rezydencji, który będzie potwierdzać, że miejsce siedziby Pożyczkodawcy dla celów podatkowych znajduje się na terytorium Szwecji oraz
2.  pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 3a i 3c UPOOP oraz w odniesieniu do odsetek wypłacanych od 1 stycznia 2017 r., że Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych mu przez Wnioskodawcę tytułem udzielonych pożyczek.

Podejmując działania, polegające na umożliwieniu przeprowadzenia emisji za granicą, Bank kierował się przede wszystkim celem dotarcia do jak największej liczby inwestorów oraz pominięcia utrudnień organizacyjnych polskiego systemu rozliczeniowego, czyli istotnymi celami ekonomicznymi i gospodarczymi, nie zaś chęcią optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem spółki zależnej w Szwecji.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Banku, Pożyczkodawca (spółka z siedzibą w Szwecji) nie posiada miejsca faktycznego zarządu na terytorium Polski lub na terytorium jurysdykcji podatkowej innej niż Szwecja.

Jednocześnie Bank zwraca uwagę, że szczegółowe pytania dotyczą zagadnień odnoszących się do sytuacji faktycznej Pożyczkodawcy, który nie występuje jako zainteresowany w złożonym Wniosku.

Niemniej jednak, poniżej Bank przedstawia odpowiedzi na sformułowane w Wezwaniu szczegółowe pytania, zgodnie z posiadaną przez Bank wiedzą i informacjami pozyskanymi przez Bank we własnym zakresie:

*   „czy Pożyczkodawca zatrudnia na terenie Wielkiej Brytanii jakikolwiek personel (bez względu na charakter stosunku prawnego łączącego strony)”.

Bank zakłada, że przedmiotowe pytanie dotyczyć powinno Królestwa Szwecji, nie zaś terytorium Wielkiej Brytanii (omyłka pisarska).

Pożyczkodawca korzysta z usług zewnętrznej spółki, świadczącej na rzecz Pożyczkobiorcy usługi obsługi administracyjnej i za jej pośrednictwem angażuje na terytorium Szwecji personel do prowadzenia działalności administracyjnej i obsługi finansowej (obsługa administracyjna, bieżące ewidencjonowanie transakcji i przepływów gotówkowych z działalności Pożyczkodawcy).

*   „czy osoby faktycznie zarządzające Pożyczkodawcą posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w Polsce, czy są objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce”

Organem, do zadań którego należy prowadzenie spraw Pożyczkobiorcy, jest Rada Dyrektorów, tj. organ łączący w sobie role zarządu oraz rady nadzorczej.

W skład Rady wchodzą obecnie trzy osoby. Jeden z członków Rady, pełniący jednocześnie funkcję Dyrektora Zarządzającego, ma miejsce zamieszkania w rozumieniu polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (i rezydencję podatkową) w Szwecji. Pozostali dwaj członkowie mają miejsce zamieszkania w rozumieniu polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (i rezydencję podatkową) w Polsce.

*   „jakie decyzje w zakresie „świadczenia usług finansowych” są podejmowane przez osoby zarządzające Pożyczkodawcą, skoro decyzje o emisji obligacji podejmuje Wnioskodawca (mieszczące się w główny zakres działalności Pożyczkodawcy)”

Decyzje w zakresie świadczenia usług finansowych podejmowane przez osoby zarządzające Pożyczkodawcą obejmują decyzje o emisjach obligacji oraz o udzieleniu pożyczek (w tym dotyczące decyzje parametrów finansowych instrumentów). Natomiast, jak wskazano we Wniosku, z uwagi na ówczesne uwarunkowania dotyczące emisji, tj. brak możliwości pozyskania finansowania z terytorium Polski oraz brak możliwości przeprowadzenia emisji zagranicznej z terytorium Polski, decyzja odnośnie modelu finansowania została podjęta przez Bank.

*   „czy jakiekolwiek osoby w organach zarządzających lub nadzorczych pełnią jednocześnie funkcje w obu spółkach (Pożyczkodawcy i Wnioskodawcy)”

Żadna z osób, wchodząca w skład Rady Dyrektorów, o której mowa powyżej, nie jest jednocześnie członkiem Zarządu ani Rady Nadzorczej Wnioskodawcy.

*   „czy Wnioskodawca lub jakakolwiek spółka powiązana z Wnioskodawcą pełni rolę gwaranta w odniesieniu do emisji obligacji przez Pożyczkodawcę”

Bank ani żadna spółka powiązana z Bankiem nie pełni roli gwaranta w odniesieniu do emisji obligacji przez Pożyczkodawcę. Należności przysługujące inwestorom z tytułu nabycia obligacji są zabezpieczone z wykorzystaniem instytucji trustee - podmiotu spoza grupy kapitałowej Banku. Podmiot ten, na podstawie umowy powierniczej zawartej z Pożyczkodawcą, gwarantuje spłatę zobowiązań Pożyczkodawcy w razie wystąpienia określonych okoliczności, poprzez przysługujący mu na mocy umowy zastaw na prawach wynikających z umów pożyczek zawartych między Bankiem i Pożyczkodawcą.

Zgodnie z zapisami umowy powierniczej pomiędzy Pożyczkodawcą a trustee, z zastrzeżeniem obciążenia wierzytelności z pożyczki na rzecz trustee działającego w imieniu inwestorów, nie ma bezpośredniej więzi umownej pomiędzy Bankiem a obligatariuszami (w szczególności nie ma gwarancji udzielonej przez Bank), jeżeli Bank zapłaci kwoty na rzecz Pożyczkodawcy (emitenta) wynikające z umów pożyczki, a Pożyczkodawca (emitent) z jakiegokolwiek powodu nie zapłaci odsetek/kwoty głównej z obligacji, obligatariusze nie będą mogli dochodzić swoich roszczeń od Banku.

*   „czy Pożyczkodawca świadczy „usługi finansowe” dla jakiegokolwiek innego podmiotu niż Wnioskodawca, a jeżeli tak, to czy podmiot ten jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą lub Pożyczkodawcą w jakikolwiek sposób, czy Pożyczkodawca świadczy ww. usługi tylko dla podmiotów z Polski”

Pożyczkodawca, poza świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy, świadczy usługi finansowe na rzecz należącej do grupy kapitałowej Banku spółki prawa szwedzkiego, prowadzącej działalność na terytorium Szwecji, polegającą na usługach leasingu pojazdów (L z siedzibą w Sztokholmie).

*   „czy Pożyczkodawca lub członkowie organu zarządzającego Pożyczkodawcy dysponuje za granicą stałym biurem lub innym miejscem dla wykonywania czynności, personelem obsługującym, czy miejsce to jest jedynie adresem formalnym wykorzystywanym równolegle przez wiele niepowiązanych ze sobą podmiotów, czy członkowie organu zarządzającego zazwyczaj przebywają w tym miejscu w godzinach pracy”

Pożyczkodawca posiada - za pośrednictwem zewnętrznej spółki, która zapewnia obsługę administracyjną - udostępnione pomieszczenia (biuro) na terytorium Szwecji oraz angażuje na terytorium Szwecji personel do prowadzenia działalności administracyjnej i obsługi finansowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ze względu na głównie finansowy charakter prowadzonej działalności, niewymagający utrzymywania stałego punktu obsługi klientów/kontrahentów, jak również istotne wsparcie Pożyczkodawcy przez podmioty usługowe zajmujące się obsługą emisji obligacji od strony operacyjnej, w ocenie Wnioskodawcy, zasoby administracyjne i operacyjne pozwalają Pożyczkodawcy na prowadzenie działalności stosownie do jej zakresu i rodzaju.

Wnioskodawca nie posiada informacji, czy i w jakim zakresie spółka, która zapewnia obsługę administracyjną, udostępnia adres równolegle innym, niepowiązanym ze sobą podmiotom.

Członkowie organu zarządzającego zazwyczaj przebywają w tym miejscu w związku z pełnieniem obowiązków, odpowiednio do przypisanej funkcji w Radzie w godzinach pracy.

*   „na terytorium jakiego kraju są faktycznie przygotowane przez fachowy personel i gdzie zostały zebrane i przetworzone dane lub dokonane analizy niezbędne do podjęcia decyzji o emisji obligacji i przeznaczeniu środków pozyskanych z tej emisji na pożyczkę dla Wnioskodawcy” oraz „na terytorium jakiego kraju przygotowano prospekt emisyjny obligacji, czy Wnioskodawca dokonywał jakichkolwiek płatności za usługi doradcze związane z emisję obligacji przez Pożyczkodawcę”

Dane, analizy niezbędne do podjęcia decyzji o emisji obligacji i udzieleniu pożyczki jak również prospekty emisyjne były przygotowywane wspólnie przez Pożyczkodawcę i Wnioskodawcę oraz ich doradców - banki inwestycyjne, których siedziby znajdują się w Wielkiej Brytanii, USA, Francji, Hiszpanii lub Szwajcarii oraz przez doradców prawnych, mających siedzibę w Polsce, Wielkiej Brytanii, Szwecji oraz w Luksemburgu. W procesie przygotowania prospektów brali udział także audytorzy Pożyczkodawcy oraz Wnioskodawcy, z siedzibą w Szwecji i w Polsce. Wskutek tak szerokiej, międzynarodowej współpracy, w ocenie Banku, nie jest możliwe określenie kraju, w którym były przygotowane Prospekty, natomiast ich rejestracja odbywała się na giełdzie w Luksemburgu lub w Szwajcarii. Na podstawie umów z doradcami prawnymi, audytorami i bankami inwestycyjnymi, świadczącymi usługi aranżacji emisji, zgodnie z praktyką rynkową w tym zakresie, do pokrycia kosztów ich usług był zobowiązany Wnioskodawca. Pożyczkodawca natomiast pokrywał koszty związane z listingiem Programu emisji na giełdzie papierów wartościowych w Luksemburgu.

*   „czy członkami organu zarządzającego Pożyczkodawcy są osoby fizyczne/inne podmioty pełniące te funkcje w sposób usługowy, również równolegle dla innych klientów”

Wszyscy członkowie Rady Dyrektorów wykonują swoje zadania na podstawie stosunku powołania, w związku z czym otrzymują od Pożyczkodawcy odrębne wynagrodzenie.

Członek Rady Dyrektorów, posiadający rezydencję podatkową w Szwecji, jest jednocześnie pracownikiem zewnętrznej spółki, która świadczy na rzecz Pożyczkodawcy usługi obsługi administracyjnej. Wnioskodawca nie dysponuje informacjami dotyczącymi formy zatrudnienia, ani informacjami, czy i w jakim zakresie lub formie pełni on podobne funkcje równolegle dla innych klientów tej spółki.

*   „czy wizyty członków organu zarządzającego Pożyczkodawcy w Szwecji są czynnościami formalnymi polegającymi na podjęciu uchwały lub podpisaniu umów, których treść została ustalona/wynegocjowana w Polsce”

Wizyty członków organu zarządzającego Pożyczkodawcy w Szwecji nie są czynnościami formalnymi polegającymi na podjęciu uchwały lub podpisaniu umów. Również trudno uznać, iż treść uchwał/umów została ustalona/wynegocjowana w Polsce. W szczególności podczas posiedzeń organu zarządzającego Pożyczkodawcy, które odbywają się w Szwecji, poza podejmowaniem decyzji, omawiane są uwarunkowania biznesowe, analizowane i podejmowane są decyzje biznesowe, omawiana jest sytuacja finansowa Spółki, wyniki finansowe, płynność, kwestie podatkowe oraz komunikacja z organami zewnętrznymi.

*   „miejsca przechowywania dokumentacji księgowej/korporacyjnej/prawnej Pożyczkodawcy”

Dokumentacja księgowa/korporacyjna/prawna Spółki przechowywana jest w Szwecji.

Niezależnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, co wskazano już we Wniosku, iż Pożyczkodawca podlega w Szwecji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, co wynika z przedstawianych Bankowi certyfikatów rezydencji wystawionych przez szwedzkie organy podatkowe. Dodatkowo, według wiedzy Banku, Pożyczkobiorca (winno być Pożyczkodawca) pozostaje w relacjach ze szwedzkimi organami podatkowymi, stosuje się do lokalnych wymogów prawa podatkowego, w tym w zakresie składania deklaracji podatkowych oraz regulowania zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na Banku, jako płatniku, spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na Banku, jako płatniku, nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z Ordynacją podatkową płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8).

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „UPDOP”):

1.  Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2).
2.  Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 3 pkt 5).
3.  Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów (art. 21 ust. 1).

Art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2).

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1).

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym odsetki jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym odsetki jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka wypłacająca odsetki posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, która uzyskuje odsetki; oraz
4.  spółka uzyskująca odsetki jest ich rzeczywistym właścicielem (art. 21 ust. 3).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 3b UPDOP zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c UPDOP).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dojącej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności (art. 21 ust. 6 UPDOP).

Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 UPDOP, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 7 UPDOP).

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w ort. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1c pkt 1).

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (art. 26 ust. 1f).

W przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 UPDOP dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 UPDOP, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 UPDOP od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów art. 26 ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b i 3d UPDOP nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona (art. 26 ust. 2a UPDOP).

W przypadku i w zakresie określonych w art. 26 ust. 2a UPDOP do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego (art. 26 ust. 2b).

W przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 - obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów (art. 26 ust. 2c pkt 1).

Zwolnienie na podstawie UPDOP

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w stosunku do odsetek wypłacanych no rzecz Pożyczkodawcy spełnione będą warunki wskazane w art. 21 ust. 3 UPOOP, ponieważ:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, a jego siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  Pożyczkodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Szwecji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale Pożyczkodawcy; oraz
4.  Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, na Banku, jako płatniku, nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 UPDOP. Kwestią wymagającą wyjaśnienia i potwierdzenia jest możliwość uznania Pożyczkodawcy za rzeczywistego właściciela odsetek, ze względu na brak rozwiniętej praktyki rozumienia tego nowo wprowadzonego terminu do polskiego ustawodawstwa podatkowego.

Definicja „rzeczywistego właściciela” została sformułowana w art. 4a pkt 29 UPDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem rzeczywisty właściciel oznacza podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Nowelizacja art. 21 ust. 3 pkt 4 UPDOP wprowadzająca warunek, aby podmiot otrzymujący należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP był ich rzeczywistym właścicielem, weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017 r. i została wprowadzona ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550, dolej: Ustawa Nowelizująca).

W uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej ustawodawca wskazał w jaki sposób należy interpretować pojęcie „rzeczywistego właściciela” (wykładnia autentyczna). Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do Ustawy Nowelizującej, przez rzeczywistego właściciela należy rozumieć podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części danej należności innej osobie lub podmiotowi. Dalej, w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej, ustawodawca również wskazał, że w związku ze zmianami wprowadzanymi w art. 2 pkt 7 i 8 projektu, opisanymi w dalszej części uzasadnienia, celowe jest wprowadzenie normatywnej definicji rzeczywistego właściciela, odpowiadającej klauzuli „beneficial owner”, jako koncepcji międzynarodowego prawa podatkowego.

W uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej ustawodawco wskazał, iż możliwość wprowadzenia warunku, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich rzeczywistym właścicielem przewiduje art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa Odsetkowa). Wobec tego znaczenie pojęcia „rzeczywisty właściciel” powinno być interpretowane zgodnie z celem Dyrektywy Odsetkowej.

Zgodnie z art. 1 Dyrektywy Odsetkowej, odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Ponadto art. 1 ust. 4 Dyrektywy Odsetkowej stanowi, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W Dyrektywie Odsetkowej wskazano, że za właściciela odsetek nie może być uznany podmiot, który otrzymuje je jako pośrednik na rzecz innych osób. W związku z tym w doktrynie wskazuje się, że podmiot, który jest prawnym właścicielem należności, stanowi uprawnionego odbiorcę w rozumieniu Dyrektywy Odsetkowej, niezależnie od tego, czy na mocy odrębnego stosunku prawnego przekazuje dolej otrzymane środki, czy też nie. Zastosowane w Dyrektywie Odsetkowej pojęcie pośrednika odnosi się do podmiotów, które działają na rzecz innych osób, a nie w imieniu własnym.

W doktrynie podkreśla się, że ustalenie znaczenia pojęcia rzeczywisty właściciel funkcjonującego na gruncie art. 1 ust. 4 Dyrektywy Odsetkowej „wymaga zestawienia ogólnej przesłanki uzyskania dochodów „dla własnej korzyści” z przykładowym wyliczeniem podmiotów, które przesłanki tej nie spełniają” (M. Wilk, „Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym”, LEX, 2015). Ponadto M. Wilk, proponuje również sposób dokonania wykładni pojęcia rzeczywisty właściciel (określanego przez niego jako rzeczywisty beneficjent). W ocenie M. Wilka, „Po ustaleniu charakterystycznych cech podmiotów nieuznawanych za rzeczywistych beneficjentów na gruncie art. 1 ust. 4 dyrektywy IR należy w ich świetle dokonać wykładni określenia „dla własnej korzyści”, budując, a contrario, wzorzec rzeczywistego beneficjenta”.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż wspólną cechą podmiotów nieuznawanych wprost przez Dyrektywę Odsetkową za rzeczywistych właścicieli jest działanie na rachunek innego podmiotu. Wobec tego przeciwieństwem działania no rachunek innego podmiotu jest działanie na własny rachunek czy na własną rzecz. Takie rozumienie pojęcia „rzeczywisty właściciel” jest również zgodne z art. 1 ust. 4 Dyrektywy Odsetkowej, który stanowi, że zastępcy, powiernicy czy upoważnieni sygnatariusze (czyli podmioty nieuznawane za rzeczywistych właścicieli) działają na rzecz innych osób.

Wobec tego pojęcie rzeczywistego beneficjenta powinno być utożsamiane z podmiotem uzyskującym płatność na własny rachunek, który ponadto nie może działać na rzecz innych osób. W konsekwencji „centralnym kryterium oceny statusu prawnego spółki osiągającej dochody z odsetek i należności licencyjnych w świetle definicji określonych w art. 1 ust 4 dyrektywy IR jest uzyskanie ich „dla własnej korzyści” („for its own benefit”) (M. Wilk).

W doktrynie wskazuje się również, że klauzula uprawnionego odbiorcy zawarta w Dyrektywie Odsetkowej różni się w pewien sposób od analogicznej klauzuli zawartej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy w konwencji modelowej OECD. W ocenie W. Vargi „Dyrektywa w analizowanym przepisie wprowadziła konkretny listę podmiotów traktowanych jako pośrednicy: przedstawiciela, powiernika oraz upoważnionego sygnatariusza, działających na rzecz innych osób. Takie rozwiązanie dało asumpt do wyrażanych w unijnej doktrynie prawa podatkowego poglądów, zgodnie z którymi podmioty będące prawnymi właścicielami strumienia przychodów, mające do nich pełne uprawnienia, stanowią uprawnionych odbiorców niezależnie od faktu, czy przekazują środki pieniężne na mocy odrębnego stosunku prawnego dalej, czy też nie. Pośrednicy będący ogniwem pośrednim w łańcuchu przekazywania danych dochodów korzystają zatem z uprawnień określonych dyrektywą, jeżeli tylko otrzymują te dochody w imieniu własnym, a nie jako powiernicy” (Komentarz do dyrektywy 2003/49/WE w sprawie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, LEX, 2014).

Pojęcie właściciela (rzeczywistego właściciela) funkcjonujące na gruncie art. 1 ust. 1, 4 i 5 Dyrektywy Odsetkowej nie było jak dotąd przedmiotem wypowiedzi TSUE. Niemniej wskazówki co do interpretacji tego pojęcia zostały wskazane przez Komisję Europejską.

W Sprawozdaniu Komisji dla Rady z dnia 17 kwietnia 2009 r. (KOM, 2009, 179) zostało wskazane, że: „Warunek płatności ma na celu zapewnienie, by zwolnienie na mocy dyrektywy nie było uzyskiwane w sposób nieprawidłowy poprzez sztuczne wprowadzenie pośrednika. Pomimo różnic między sformułowaniami dotyczącymi kryteriów własności płatności w przypadku spółek i zakładów stałych kluczowa różnica polega na odniesieniu do „przychodu, w odniesieniu do którego zakład stały podlega (\`(...)\`) jednemu z podatków” Dyrektywa wyraźnie wskazuje w tej kwestii, że płatności muszą podlegać opodatkowaniu, będąc w posiadaniu właściciela.”

W świetle powyższego sprawozdania Komisji Europejskiej uznać należy, że następujące warunki muszą zostać spełnione, aby uznać odbiorcę płatności za rzeczywistego właściciela:

1.  odbiorca płatności nie może być sztucznym pośrednikiem; oraz
2.  płatności muszą podlega opodatkowaniu na poziomie odbiorcy.

Warunki wskazane przez Komisję Europejską w sposób istotny pokrywają się ze znaczeniem pojęcia „rzeczywisty właściciel” jakie wynika z interpretacji zaproponowanej przez M. Wilka. Także dla Komisji Europejskiej kluczowe znaczenie ma to, że rzeczywisty właściciel nie może być pośrednikiem (Komisja Europejska dodatkowo zastrzega również, że pośrednik ten nie może być sztuczny). Z kolei warunek wskazany przez Komisję Europejską dotyczący opodatkowania płatności na poziomie jej odbiorcy ma świadczyć o tym, że płatność stanowi własność jej odbiorcy. Dlatego należy stwierdzić, że kwestia bycia pośrednikiem oraz kwestia prawa własności odsetek są kluczowe dla uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela na tle Dyrektywy Odsetkowej.

Mając no uwadze powyższe kryteria Wnioskodawca wskazuje, iż:

1.  Pożyczkodawca nie może zostać uznany za pośrednika Wnioskodawcy czy Obligatariuszy. Samo pojęcie „pośrednictwa” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. Również na gruncie Kodeksu cywilnego umowa pośrednictwa nie została uregulowana. Dwie definicje pośrednictwa zawiera natomiast Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), w świetle którego: „jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron: występowanie w roli łącznika lub rozjemcy.” Równorzędnie, zgodnie z drugą definicją, „Przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji.”
2.  W świetle przytoczonej definicji nie można dojść do wniosku, że Pożyczkodawca wykonuje czynności pośrednictwa, powiernictwa czy przedstawicielstwa na rzecz Wnioskodawcy lub innego podmiotu, a w szczególności Obligatariuszy. Nie istnieje żaden stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą, który mógłby zostać uznany za stosunek pośrednictwa, przedstawicielstwa czy powiernictwa. Co więcej, w trakcie trwania Programu nie będzie zawierany żaden bezpośredni stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a Obligatariuszami Pożyczkodawcy. Należy także wskazać, iż zobowiązania Pożyczkodawcy względem obligatariuszy są wyłącznie wykonywane na rachunek Pożyczkodawcy. W szczególności zobowiązanie do wypłaty odsetek przez Pożyczkodawcę na rzecz Obligatariuszy wynika ze zobowiązania Pożyczkodawcy wynikającego z warunków emisji obligacji, a nie ze zobowiązania pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą. Wobec powyższego nie można uznać Pożyczkodawcy za pośrednika. Nie można zatem dojść do przekonania, że istnienie Pożyczkodawcy jest w jakikolwiek sposób związane z działaniem na cudzą rzecz.
3.  Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że interpretacja pojęcia „rzeczywisty właściciel” powinna uwzględniać cel Dyrektywy Odsetkowej. Jak wskazuje M. Wilk: „Celem dyrektywy IR jest zrównanie zasad opodatkowania odsetek i należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy spółkami powiązanymi w obrocie wewnątrzunijnym i obrocie krajowym przez całkowitą eliminację zjawiska podwójnego opodatkowania tych dochodów”. Zasadą wynikającą z Dyrektywy Odsetkowej jest zwolnienie płatności odsetek w obrocie wewnątrzunijnym na poziomie spółki wypłacającej odsetki. Stosowanie przez państwa członkowskie ograniczeń w stosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 1 ust. 4 Dyrektywy Odsetkowej podlega zasadom wynikającym z prawa Unii Europejskiej. Główne znaczenie przypisać należy zasadzie proporcjonalności, zgodnie z którą jedynym celem takich ograniczeń musi być zapobieganie nadużyciom, a ich skutki nie mogą wykraczać poza ten cel Zasadę tę wyraził TSUE m in. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem. Co więcej, na gruncie wyroku TSUE w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes, wprowadzanie instrumentów antyabuzywnych jest dopuszczalne w odniesieniu do całkowicie sztucznych struktur wykorzystywanych do unikania opodatkowania. W konsekwencji wszelkie wyjątki od zasady, w myśl której płatność odsetek powinna być zwolniona, powinny być interpretowane w sposób ścisły, a więc powinny one dotyczyć wyłącznie pośredników.
4.  Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Pożyczkodawca jest prawnym właścicielem odsetek. Wskazuje na to m.in. prawo Pożyczkodawcy do obciążenia odsetek poprzez zawarcie Umowy Powierniczej. Gdyby Pożyczkodawca nie był prawnym właścicielem odsetek (np. był agentem lub powiernikiem), to kwota otrzymanych odsetek nie była by jego przychodem. Natomiast odsetki uzyskiwane przez Pożyczkodawcę stanowią jego przychód i podlegają opodatkowaniu w Szwecji, co dodatkowo wskazuje na uprawnienia właścicielskie Pożyczkodawcy.

Odnosząc powyższe rozważania do definicji „rzeczywistego właściciela” obowiązującej na gruncie art. 4 pkt 29 UPOOP należy uznać, iż Pożyczkodawca jest podmiotem, który uzyskuje odsetki dla własnej korzyści, ponieważ jest ich rzeczywistym właścicielem. Ponadto, Pożyczkodawca nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Istnienie takiego zobowiązania musiałoby wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy Pożyczkodawcą a ostatecznym właścicielem odsetek, czyli obligatariuszem (tzn. obligatariusz musiałby „podstawić” Pożyczkodawcę do istniejącej relacji prawnej/ekonomicznej między nim a Wnioskodawcą). Wnioskodawca wskazuje, że taka relacja (zobowiązanie) nie istnieje. W konsekwencji Pożyczkodawca spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych mu przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż spełnione są warunki o których mowa w art. 21 ust. 3b i 3c UPDOP, tj. posiadanie akcji w kapitale Pożyczkodawcy wynika z tytułu własności oraz Pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że w przedmiotowej sytuacji nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 21 ust. 6 UPDOP w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca wskazuje, iż warunki na jakich Pożyczkodawca udzielił mu pożyczek odpowiadają warunkom rynkowym, a więc nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 21 ust. 7 UPOOP. Ponadto, Wnioskodawca nie jest spółką, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPOOP, a więc nie zachodzi także okoliczność określona w art. 21 ust. 9 UPDOP.

Wnioskodawca wskazuje, iż w momencie wypłaty odsetek no rzecz Pożyczkodawcy będzie posiadać:

1.  aktualny certyfikat rezydencji wydany przez szwedzkie organy podatkowe potwierdzający, że miejsce siedziby Pożyczkodawcy dla celów podatkowych znajduje się na terytorium Szwecji;
2.  pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 3a i 3c UPOOP oraz w odniesieniu do odsetek wypłacanych od 1 stycznia 2017 r. - że Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych mu przez Wnioskodawcę tytułem udzielonych pożyczek.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1-6 UPDOP, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Stanowisko to znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tak m.in..:

*   interpretacjo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.52.2017.1.JC (interpretacja wydana na gruncie najnowszego stanu prawnego);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2014 r. sygn., IPPBS/423-707/14-2/PS;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2013 r., sygn. IPPB5/423-438/13-2/IŚ;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r„ sygn. IPPB5/423 407/13-2/IŚ;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r„ sygn. IPPB5/423 757/10 4/AJ;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r„ sygn. IPPB5/423-863/09 2/IŚ; oraz

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB5/423 300/09 2/IŚ.

Zwolnienie odsetek na podstawie Konwencji

Niezależnie od możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 UPDOP, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki, które zostały wypłacone oraz odsetki mające być wypłacone na rzecz Pożyczkodawcy, zgodnie z Konwencją, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 UPDOP przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji Pożyczkodawcy.

Według art. 1 i art. 3 ust. 1 lit. d Konwencji, jej przepisy stosuje się do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach, przy czym termin „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Z kolei art. 11 ust. 1 Konwencji (zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów) stanowi, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Art. 11 ust. 2 Konwencji definiuje pojęcie odsetek jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Ponadto postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 3 Konwencji).

Natomiast w myśl art. 11 ust. 4 Konwencji 4, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji.

Wnioskodawca wskazuje, iż zastosowanie art. 11 ust. 1 Konwencji jest możliwe, jeżeli:

1.  odsetki są wypłacane na rzecz rzeczywistego beneficjenta odsetek;
2.  rzeczywisty beneficjent odsetek jest szwedzkim rezydentem podatkowym; oraz
3.  osoba uprawniona do odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji prowadzi w Polsce, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe warunki są spełnione, ponieważ:

1.  rzeczywistym beneficjentem odsetek jest Pożyczkodawca;
2.  Pożyczkodawca jest szwedzkim rezydentem podatkowym; oraz
3.  Pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład w Polsce.

Należy zwrócić uwagę, iż Konwencja w art. 11 dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła od odsetek w polskiej wersji językowej posługuje się polskim odpowiednikiem pojęcia „beneficial owner”, Potwierdza to również angielska wersja Konwencji, która także odwołuje się do kryterium „beneficial owner”. W związku z powyższym zwolnienie odsetek od podatku u źródła ma zastosowanie w stosunku do podatników, którzy posiadają status „benficial owner”.

Ze względu na to, że Pożyczkodawca spełnia przesłanki uznania go za „beneficial owner”, wypłata odsetek na jego rzecz objęta jest zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Konwencji. W związku z tym, że zarówno Konwencja jak i Modelowa Konwencja OECO, w przeciwieństwie do Dyrektywy Odsetkowej, nie zawierają definicji terminu „beneficial owner”, interpretacja tego terminu powinna zostać dokonana z uwzględnieniem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, doktryny oraz orzecznictwa dotyczącego zastosowania Konwencji oraz umów o unikaniu opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a innymi krajami.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD termin „beneficial owner” powinien być interpretowany w kontekście pozostałych postanowień Modelowej Konwencji OECD i z uwzględnieniem jej celu, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania oraz zapobieganie unikaniu opodatkowania i nie należy nadawać mu wąskiego, technicznego znaczenia, jakie jest przyjmowane przez przepisy wewnętrzne poszczególnych państw. Przykładami podmiotów, które są bezpośrednimi odbiorcami odsetek, jednak nie są uprawnionymi właścicielami są agent oraz podmiot nominowany (nominee). Jak wskazano w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w tego typu przypadkach nie istnieje bowiem ryzyko podwójnego opodatkowania, z uwagi na to, że bezpośredni odbiorca odsetek nie jest traktowany jako właściciel dochodu na potrzeby podatkowe w kraju, którego jest rezydentem.

W analizowanym stanie faktycznym trudno uznać Pożyczkodawcę za agenta czy też podmiot nominowany ze względu na charakter prawny Pożyczkodawcy i jego roli. W interpretacjach organów podatkowych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym instytucja agenta stanowi formę reprezentacji, w której agent działa w imieniu innej osoby (pryncypała) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osoba a podmiotami trzecimi.

W stanie faktycznym opisywanym we wniosku, Pożyczkodawca działa we własnym imieniu i na własną rzecz i nie jest umocowany do kreowania relacji pomiędzy Wnioskodawcą a obligatariuszami. Natomiast w zakresie definicji pojęcia podmiotu nominowanego (nominee) organy podatkowe zwracają uwagę, że jest to zazwyczaj osoba, która tak jak agent działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby, lub w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych, występuje wobec osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2016 r , sygn. IBPB-1- 1/4510-15/16/BK). Również i w tym przypadku Pożyczkodawcy nie można uznać za podmiot nominowany, gdyż to Pożyczkodawca jest podmiotem emitującym obligacje, działa we własnym imieniu (a nie na rzecz Wnioskodawcy), a rola Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób ukryta dla potencjalnych obligatariuszy.

Argumenty za uznaniem Pożyczkodawcy za beneficial ownera są tożsame z tymi, które zostały przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku w części dotyczącej uznania Pożyczkodawcy za rzeczywistego właściciela odsetek.

Dodatkowo, w związku z tym, że Pożyczkodawca pozostaje prawnym i uprawnionym właścicielem odsetek i innych kwot wypłaconych w związku z Umową Pożyczki przez Wnioskodawcę, dla interpretacji postanowień Konwencji nie powinien mieć znaczenia fakt, że kwotami tymi w imieniu Pożyczkodawcy i Obligatariuszy będzie technicznie dysponował powiernik. Rola powiernika ogranicza się bowiem do odpłatnego świadczenia usług pośrednictwa w technicznym przekazaniu płatności obligatariuszom i nie pozbawia emitenta (Pożyczkodawcy) statusu uprawnionego właściciela odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego interpretacji pojęcia „beneficial owner” należy uznać, że w związku z tym, że Pożyczkodawca pozostaje właścicielem odsetek, powierzenie środków powiernikowi nie powinno mieć wpływu na zastosowanie zwolnienia wobec Pożyczkodawcy.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Pożyczkodawca posiada status beneficial ownera na gruncie Konwencji, a więc jest on rzeczywistym beneficjentem odsetek.

Należy ponadto uwzględnić, że art. 27 Konwencji wyłącza zastosowanie Konwencji w określonych przypadkach. Zgodnie z art. 27 Konwencji, jeżeli:

1.  spółka uzyskuje dochody głównie z drugich państw:
    1.  z działalności bankowej, armatorskiej, finansowej lub ubezpieczeniowej; albo
    2.  z tytułu posiadania statusu zarządu, centrum koordynacyjnego albo podobnej jednostki dostarczającej usług administracyjnych albo innego wsparcia grupie spółek, które prowadzą działalność gospodarczą głównie w innych państwach; oraz
2.  z wyjątkiem stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania zwykle stosowanej w tym państwie, taki dochód mógłby podlegać znacząco niższemu podatkowi na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego tego państwa niż dochód z podobnej działalności wykonywanej w tym państwie albo z tytułu posiadania statusu zarządu, centrum koordynacyjnego albo podobnej jednostki dostarczającej usług administracyjnych albo innego wsparcia grupie spółek, które prowadzą działalność gospodarczą w tym państwie, w zależności od przypadku, to jakiekolwiek postanowienia Konwencji przyznające zwolnienie lub obniżenie podatku nie będą miały zastosowania do dochodu takiej spółki.

W konsekwencji instytucja przewidziana w art. 27 Konwencji pozwala Polsce na niestosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia z podatku u źródła, jeżeli dochód uzyskany na terytorium Polski byłby opodatkowany przez spółkę będącą rezydentem Szwecji w preferencyjny sposób w porównaniu do podobnego rodzaju dochodu uzyskanego na terytorium Szwecji.

Zgodnie ze szwedzkim prawem podatkowym dochód w postaci odsetek, który będzie uzyskany przez Pożyczkodawcę od Wnioskodawcy będzie opodatkowany w Szwecji według standardowej stawki. Takie same zasady opodatkowania miałyby zastosowanie także w takim przypadku gdyby odsetki zostały uzyskane przez Pożyczkodawcę ze źródeł przychodu położonych w Szwecji.

Wobec powyższego klauzula ograniczenia korzyści, o której mowa w art. 27 Konwencji nie będzie mieć zastosowania w rozpatrywanym przypadku.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, co podnoszone jest również w literaturze przedmiotu, że: „klauzula beneficial owner przeciwdziała takim formom unikania opodatkowania, które polegają na wykorzystywaniu spółek podstawionych w państwach, w którymi państwo źródła zawarło korzystną umowę o UPO, do której nie mają dostępu wierzyciele będący rezydentami państwa trzeciego” (Por. M. Wilk. „Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym”, LEX, 2015). Klauzula beneficial owner została wprowadzona do Modelowej Konwencji celem przeciwdziałania nadużyciom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty rezydujące w krajach trzecich (tj. niebędące stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), działające na terenie umawiającego się państwa przez pośredników. W analizowanej sytuacji, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Bank nie ma żadnych możliwości pozyskania informacji nt. Obligatariuszy - ich podmiotowości prawnej, rezydencji podatkowej itp. Podejmując decyzję o modelu finansowania opisanym w stanie faktycznym Bank nie mógł więc mieć i nie miał na celu nadużycia treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zwłaszcza, iż nie można wykluczyć, że w analizowanym przypadku Obligatariusze posiadają rezydencję podatkową w państwie, z którym Polskę wiąże umowa o równie korzystnych lub korzystniejszych dla odbiorców należności odsetkowych przepisach niż przepisy Konwencji.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, tak. m in. NSA w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 213/13, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”, jak wskazują sądy, nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był „osobą uprawnioną” do odsetek.

Podsumowując, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 11 ust. I Konwencji i w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie jest zobowiązany do pobrania i wpłacenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z powyższego tytułu na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tak m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2014 r., sygn. IPPB5/4 23-707/14-2/PS;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2013 r., sygn. IPPB5/423 438/13-2/IŚ;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-407/13-2/IŚ;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-757/10-4/AJ;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-863/09-2/IŚ; oraz

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-300/09-2/IŚ.

Wyłączenie obowiązków płatnika w przypadku braku możliwości identyfikacji podatnika

Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że w jego ocenie w analizowanej sytuacji prawidłowym jest podejście, zgodnie z którym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 16 UPDOP.

Jednakże dla przedstawienia pełnej argumentacji w przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że również w przypadku uznania, że w analizowanej sytuacji Pożyczkodawca nie jest podatnikiem oraz rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, na skutek przyjęcia, że pełni rolę wyłącznie podmiotu zobowiązanego do przekazania należności na rzecz innego podmiotu (tu: Obligatariuszy), i konsekwentnie przyjęcia, że za podatnika i rzeczywistego odbiorcę (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych bądź podatku dochodowego od osób prawnych) uznać należy Obligatariuszy, jako podmioty uzyskujące ekonomiczną korzyść w związku z wypłatą odsetek przez Bank, na Banku nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

UPDOP nie definiuje bezpośrednio pojęcia dochodu (przychodu). W doktrynie (P. Małecki, M. Mazurkiewicz „CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz”, Warszawa 2017, str. 387) i orzecznictwie Wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1908/15 „na pojęcie „przychodu” zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. składają się trwale i realne zwiększenia majątku podatnika. Pojęcie przychodu, który ma charakter pierwotny warunkuje możliwość powstania dochodu albowiem jest ściśle związane z pojęciem dochodu, który zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p.. jest co do zasady przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych”) przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym (definitywnym), realnym.

Trwałość (definitywność) oznacza, że uzyskaniu przysporzenia nie towarzyszy obowiązek jego zwrotu lub wydania. Podatnikiem podatku dochodowego jest wyłącznie podmiot, który uzyskuje przychód (dochód). A contrario nie będzie podatnikiem podmiot, który otrzymuje określone przysporzenie lecz towarzyszy mu obowiązek przekazania innemu podmiotowi. W analizowanej sytuacji przyjęcie zatem, że Pożyczkobiorca wykonuje wyłącznie czynności przekazania należności innemu podmiotowi (Obligatariuszom), prowadzi do konstatacji, że nie może on być uznawany za podatnika w rozumieniu UPDOP.

W ocenie Banku zakwestionowanie roli Pożyczkodawcy jako beneficial ownera wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, dokonane na podstawie przyjęcia, iż Pożyczkobiorca działa wyłącznie w charakterze spółki przesyłowej (określanej jako conduit company), tj. w szczególności uznania, że Pożyczkodawca wykonuje wyłącznie czynności przekazania Obligatariuszom należności uzyskanych uprzednio od Banku, skutkowałoby konsekwentnie przyjęciem, że podmiotem uprawnionym do odsetek (podatnikiem) są Obligatariusze, jako uzyskujący ekonomiczną korzyść w związku z wypłatą odsetek przez Bank.

Takie podejście prezentują organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w odniesieniu do opodatkowania umów tzw. cash poolingu, rozstrzygając którą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować w sytuacji gdy rezydencja podatkowa podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu odsetek i rezydencja podatkowa beneficial ownera znajdują się w różnych jurysdykcjach podatkowych W interpretacji z dnia 10 października 2013 r., znak ILPB4/423-246/13-3/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że (podkreślenia Wnioskodawcy): „(\`(...)\`) w przypadku, gdy lider będzie rzeczywistym odbiorcy wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową”. Takie podejście, zgodnie z którym w przypadku wypłaty odsetek za pośrednictwem podmiotu trzeciego, dla prawidłowego wykonania obowiązków płatnika, wypłacający powinien zidentyfikować podatnika, będącego rzeczywistym odbiorca należności odsetkowych, zostało przedstawione m in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 lutego 2014 r., znak IBPBI/2/423-1456/ 13/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 listopada 2013 r., znak ILPB4/423-310/13-2/ŁM, Dyrektor Izb Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 czerwca 2013 r., znak IPPB5/423-199/13-6/JC.

Przepisy art. 26 ust. 2a i ust. 2b UPDOP jako lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 UPDOP oraz odpowiednio przepisy art. 41 ust 4d i ust 10 UPDOF jako lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 UPDOF nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłato ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 marca 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.2017.2.AJ oraz w interpretacji z dnia 22 marca 2017 r., znak 1462-IPPB2.4511.31.2017.1.MK), obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski. Konsekwentnie, stwierdzić należy, ze obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 2a i ust. 2b UPDOP oraz w art. 41 ust. 4d i ust. 10 UPDOF, dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy (w analizowanej sytuacji - izba kliringowa) nie ma siedziby no terytorium Polski - nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku - z uwagi na przyjęte założenie, że Pożyczkodawca działa wyłącznie w charakterze pośrednika w wypłacie odsetek przez Bank na rzecz Obligatariuszy potencjalnie obowiązki płatnika mogłoby spoczywać na Wnioskodawcy, jako wypłacającym odsetki.

Jednak w przypadku, gdy podmiotowi wypłacającemu odsetki nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego należność odsetkową, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z uwagi na brak bezpośredniej relacji z inwestorami oraz brak nałożonego na izby kliringowe obowiązku informacyjnego analogicznego do przewidzianego w art. 8 ust. 3 UOIF, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot dokonujący wypłaty odsetek. Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku - w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić istnienia obowiązków płatnika. Tak więc podmiot wypłacający odsetki nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika.

Powyższe podejście w zakresie braku obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek za pośrednictwem zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych lub inną ewidencję lub rejestr, w przypadku braku możliwości ustalenia danych dotyczących podatnika, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje pełne potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 20 marca 2018 r., znak 0114 KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ oraz znak 0114-KDIP2-1.4010.354.2017.2 AJ, a także w interpretacjach z dnia 14 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.270.2018.1.MK oraz 0114-KDIP2-1.4010.170.2018.1 AJ.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku uznania, że w analizowanej sytuacji Pożyczkobiorca nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela (beneficial owner) wypłacanych przez Bank odsetek, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej – jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny przyjął przy tym za Wnioskodawcą jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że „Pożyczkodawca (spółka z siedzibą w Szwecji) nie posiada miejsca faktycznego zarządu na terytorium Polski lub na terytorium jurysdykcji podatkowej innej niż Szwecja”.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.