Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.624.2019.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: brak prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu polegającego na modernizacji systemu oświetlenia ulicznego na terenie Gminy
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu polegającego na modernizacji systemu oświetlenia ulicznego na terenie Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu polegającego na modernizacji systemu oświetlenia ulicznego na terenie Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje zarówno czynności stanowiące działalność gospodarczą, jak i czynności pozostające w sferze władztwa publicznego, dla realizacji których została powołana, wynikające z regulacji ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) nieobjęte systemem podatku od towarów i usług.

Obecnie Gmina przystępuje do realizacji projektu pn. „…” (dalej: Projekt). Projekt został wybrany do dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020; w ramach poddziałania 4.5.1 – Niskoemisyjny transport miejski oraz efektywne oświetlenie – ZIT. Inwestycja dotyczy modernizacji systemu oświetlenia ulicznego na terenie Gminy w celu podwyższenia efektywności energetycznej (redukcji zużycia energii elektrycznej) przy zachowaniu zgodności z dotyczącą oświetlenia ulicznego Polską Normą, która przenosi normę europejską PN-EN 13201. Projekt ujmuje ramy wyłącznie działań prowadzących do optymalizacji zużycia energii na potrzeby oświetlenia.

Projekt obejmuje modernizację 6071 punktów oświetleniowych zlokalizowanych na terenie miasta, poprzez wymianę istniejących opraw umieszczonych na słupach oświetleniowych na oprawy LED. Ze względu na zły stan techniczny i zagrożenie bezpieczeństwa, do wymiany zakwalifikowano także 1021 szt. słupów oświetleniowych. Planowany jest również montaż systemu sterowania i monitorowania oświetlenia, poprzez zainstalowanie opraw ze zintegrowanymi sterownikami indywidualnymi lub sterowników poza oprawą i uruchomienie platformy informatycznej. Sterowniki, poprzez wbudowane moduły GSM, zapewniają łączność opraw z programem na serwerze, który umożliwi zdalne sterowanie oraz zbieranie i przechowywanie danych. System pozwoli też na regulację strumienia świetlnego oraz automatyczną pracę poprzez załączanie i wyłączanie oświetlenia w oparciu o zintegrowaną ze sterownikiem fotokomórkę lub zegar astronomiczny. Planowany system umożliwi kontrolę zużycia energii, wykrywanie usterek i alarmowanie o nich, a także wykonywanie licznych pomiarów.

Omawiana inwestycja obejmuje następujące działania:

*   demontaż sodowych i rtęciowych opraw oświetleniowych,
*   montaż opraw oświetleniowych w technologii LED,
*   częściową wymianę słupów oświetleniowych na nowe słupy aluminiowe,
*   wymianę elementów dodatkowych (tabliczek bezpiecznikowych, wysięgników łączących słup z oprawą, przewodów, zacisków, zabezpieczeń),
*   montaż sterowników inteligentnych w oprawach,
*   uruchomienie systemu sterowania i monitorowania,
*   przeprowadzenie prób i badań, uzyskanie odbioru robót i przygotowanie dokumentów związanych z oddaniem do użytkowania zmodernizowanych obiektów.

Wszelkie prace realizowane w ramach projektu wpisują się w definicję zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym, to jest w zakresie spraw gminnych dróg, ulic i mostów, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony środowiska.

Jedynym beneficjentem środków przeznaczonych na realizację projektu będzie Gmina i na nią będą wystawiane faktury. Gmina jest jedynym podmiotem zaangażowanym w realizację projektu i jest właścicielem przedmiotu majątku objętego projektem, oraz nakładów powstałych w wyniku jego realizacji. Podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację zmodernizowanych obiektów pozostanie Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu „…”, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących te wydatki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Gminy nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu „…”, bowiem realizując przedmiotowy projekt Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, a efekty projektu nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Gminy.

Podstawowym warunkiem, który decyduje o istnieniu prawa do odliczenia VAT jest wyrażony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związek dokonywanych przez podatnika podatku od towarów i usług nabyć towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Przywołana norma wyklucza zatem możliwość obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych z VAT, a także niepodlegających temu podatkowi) oraz przy nabyciu których podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT.

Gmina realizując inwestycję związaną z modernizacją oświetlenia miejskiego, wykonuje zadanie własne określone ustawą o samorządzie gminnym, zatem w przedmiotowej sprawie nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Podstawowym celem projektu jest bowiem wymiana opraw oświetleniowych w celu spełnienia norm dotyczących oświetlenia ulicznego, poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zwiększenia bezpieczeństwa i komfortu mieszkańców Gminy.

Na podstawie powyższego nie można uznać, iż wydatki ponoszone przez Gminę na realizację przedmiotowego projektu wykazują jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, nie ma ona prawa do odliczenia kwot VAT wykazanych na fakturach dokumentujących nabycia związane z realizacją Projektu „…”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 14 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 755, ze zm.), do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy:

1\. planowanie i organizacja zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe na obszarze gminy;

2\. planowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

1.  miejsc publicznych,
2.  dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,
3.  dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068), przebiegających w granicach terenu zabudowy,
4.  części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2014 i 2244), wymagających odrębnego oświetlenia:
    *   przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,
    *   stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej;

3\. finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

1.  ulic,
2.  placów,
3.  dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,
4.  dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przebiegających w granicach terenu zabudowy,
5.  części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymagających odrębnego oświetlenia:
    *   przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,
    *   stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej;

4\. planowanie i organizacja działań mających na celu racjonalizację zużycia energii i promocję rozwiązań zmniejszających zużycie energii na obszarze gminy.

5\. ocena potencjału wytwarzania energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji oraz efektywnych energetycznie systemów ciepłowniczych lub chłodniczych na obszarze gminy.

Przez finansowanie oświetlenia – w świetle zapisów art. 3 pkt 22 ustawy Prawo energetyczne –rozumie się finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina przystępuje do realizacji projektu obejmującego modernizację 6071 punktów oświetleniowych zlokalizowanych na terenie miasta, poprzez wymianę istniejących opraw umieszczonych na słupach oświetleniowych na oprawy LED. Ze względu na zły stan techniczny i zagrożenie bezpieczeństwa, do wymiany zakwalifikowano także 1021 szt. słupów oświetleniowych. Planowany jest również montaż systemu sterowania i monitorowania oświetlenia, poprzez zainstalowanie opraw ze zintegrowanymi sterownikami indywidualnymi lub sterowników poza oprawą i uruchomienie platformy informatycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Jako jednostka samorządu terytorialnego, Gmina w świetle ww. przepisów jest zobowiązana do realizowania zadań w ramach wspólnoty, którą tworzy – zadania publiczne/zadania własne. Jednym z takich zadań jest zapewnienie oświetlenia dróg i ulic gminnych. W związku z realizacją ww. zadania Gmina nie pobiera odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna Gminy, którą realizuje ona jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług zadanie Gminy w zakresie modernizacji systemu oświetlenia ulicznego ma charakter ewidentnie publiczny i jest wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem czynności w zakresie przeprowadzenia modernizacji systemu oświetlenia ulicznego na terenie Gminy w celu podwyższenia efektywności energetycznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – wszelkie prace realizowane w ramach projektu wpisują się w definicję zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym, to jest w zakresie spraw gminnych dróg, ulic i mostów, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony środowiska. Realizacja zadania nie będzie zatem służyła Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca nie spełniając przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizowanej inwestycji, ponieważ Gmina przy nabyciu towarów i usług nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a powstałe w ramach inwestycji mienie nie będzie wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.