Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1/07/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2007-10-03
Teza: Sposób obliczania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, w związku z otrzymywanymi zaliczkami z tytułu WDT, zgodny z art. 87 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; zabezpieczenie-zabezpieczenie majątkowe; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2007r. (data wpływu 11 lipca 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawidłowości przyjętego sposobu wyliczenia różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Spółka wskazała, że rozpoczęła działalność gospodarczą 1 marca 1988 roku, jest czynnym podatnikiem podatku VAT od czerwca 1993r. i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT UE od kwietnia 2004. 95% sprzedaży wykonuje na rzecz kontrahentów unijnych. Średnio miesięcznie osiąga przychody ze sprzedaży wewnątrzwspólnotowej w wysokości ok.3.000.000 zł. Natomiast średnio miesięczne zakupy na terenie kraju (opodatkowane stawką 22%) wynoszą ok. 900.000 złotych.

Na potrzeby realizacji kontraktów Spółka otrzymuje od kontrahenta wewnątrzwspólnotowego zaliczki, których wysokość wynosi nawet 90% wartości kontraktu. Na zaliczki te Wnioskodawca, w dniu otrzymania środków finansowych, wystawia fakturę VAT zaliczka, stosując stawkę VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ponadto Spółka wystawia faktury sprzedaży/dostaw wewnątrzwspólnotowych, po dokonaniu wysyłki towaru również z uwzględnieniem stawki VAT 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W fakturach zawarta jest informacja o pełnej wartości realizowanego kontraktu, o wartości wysyłanego towaru, o kwocie zaliczki rozliczanej w ramach tej wysyłki oraz o wysokości salda pozostającego do zapłaty z niniejszej faktury. Taka konstrukcja faktury wymuszona została przez kontrahentów unijnych i INTRASTAT.

Sporządzając deklarację VAT za dany miesiąc ujmowała w poz.30 deklaracji, ”wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów”:

1.  wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - zgodne z zawartymi kontraktami,
2.  wartości otrzymanych od kontrahenta unijnego zaliczek na poczet przyszłych dostaw,
3.  wartości rozliczonych w ramach dostawy kontraktowej wcześniej otrzymanych zaliczek

Spółka wyjaśniła, że w okresie od VI/2005 do V/2007 składała miesięczne deklaracje VAT, rozliczając się z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dwoma sposobami.

**SPOSÓB PIERWSZY** \- okres od VI 2005 do X 2006

Przedstawiając ten sposób wyjaśniła, że ponieważ nie złożyła zabezpieczenia majątkowego, zgodnie z art. 87 ust 3a ustawy o podatku od towarów i usług, do podstawy wyliczenia zwrotu w terminie 60 dni przyjmowała wyłącznie wartości kontraktowe wysłanych towarów do Unii Europejskiej. Nie wliczała do obrotu z którego wyliczany był limit 60 dniowego zwrotu, obrotu z żadnych zaliczek.

I tak: Dostawy wewnątrzwspólnotowe WW( jedna rubryka w deklaracji):

1.  Dostawy/sprzedaż DWW wg zawartych kontraktów netto : 22.034.275,14 VAT: 0:
2.  Wartość otrzymanych zaliczek na dostawy wewnątrzwspólnotowe ZDW (in plus)netto : 17.599.177,39 VAT: 0;
3.  Wartość rozliczanych zaliczek (in minus), które otrzymano w poprzednich miesiącach netto : -6.108.446,21 VAT: 0; Razem w deklaracjach dostawy WW netto : 33.525.006,32 VAT: 0;

Łączna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach : VAT: 4.957.932,00 w tym zakupy środków trwałych: VAT: 58.744,00

Spółka mimo tego, iż obrót deklaracyjny był wyższy niż faktyczna sprzedaż/dostawa, wyliczała zwrot podatku VAT w terminie 60 dni wyłącznie z wartości dokonanych wysyłek/dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pozostałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z różnicy: sumy podatku naliczonego (zapłaconego w kraju i naliczonego z tytułu zakupów wewnątrzwspólnotowych a kwotą wynikającą z 22% faktycznie wykonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, powiększonej o VAT naliczony przy zakupie środków trwałych, deklarowała do przeniesienia na następne okresy sprawozdawcze wg poniższego zestawienia:

Wyliczenie LIMITU do zwrotu w terminie 60 dni:

*   Kwoty dostaw wewnątrzwspólnotowych (DWW), tj:22.034.275,14 x 22% = 4.847.540,53
*   plus zakupy środków trwałych : 58.744,00
*   co dawało maksymalny zwrot w terminie 60 dni w kwocie: 4.906.284,53

Z całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (4.957.932,00) Spółka zadeklarowała:

*   zwrot na rachunek bankowy w termie 60 dni : w kwocie 4.376.748,00
*   różnicę pomiędzy wartością całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a zadeklarowanymi zwrotami 60 dniowymi tj.4.957.932-4.376.748 (zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy)zadeklarowała do przeniesienia, tj: 581.184,00

**SPOSÓB DRUGI** – okres od XI/2006 do V/2007

Przy tym sposobie Spółka wyjaśniła, iż nadal nie złożyła zabezpieczenia majątkowego, a rozliczenie zwrotu podatku w terminie 60 dni wyliczała w następujący sposób:

W obrocie z tyt. dostaw wewnątrzwspólnotowych w deklaracji VAT-7 w poz. 30 wykazywała: wartość dostaw wg zawartych kontraktów, otrzymane zaliczki od kontrahenta unijnego (kontrahent otrzymywał faktury zaliczki) oraz kwotę rozliczonych w ramach sprzedaży/dostawy zaliczek.

W obrocie z tyt. dostaw wewnątrzwspólnotowych w deklaracji VAT-7 w poz. 30 wykazywała: wartość dostaw wg zawartych kontraktów, otrzymane zaliczki od kontrahenta unijnego (kontrahent otrzymywał faktury zaliczki) oraz kwotę rozliczonych w ramach sprzedaży/dostawy zaliczek.

I tak: Dostawy wewnatrzwspólnotowe - WW ( jedna rubryka w deklaracji):

1.  Dostawy/sprzedaż - DWW wg zawartych kontraktów netto: 20.648.299 VAT: 0
2.  Kwoty otrzymanych zaliczek na dostawy wewnątrzwspólnotowe (in plus) netto: 26.407.479 VAT: 0
3.  Kwoty rozliczanych zaliczek (in minus) otrzymanych w poprzednich miesiącach netto: -10.419.291 VAT: 0 Razem obrót w deklaracji dostawy WW netto: 36.636.487 VAT: 0

Łączna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach VAT: 5.560.381 w tym zakupy środków trwałych: VAT: 110.503

W tym SPOSOBIE (2) do obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż 22% do wyliczenia LIMITU Spółka przyjmowała więc następujące wartości:

(DWW) 20.648.299 minus (ZDW ) -10.419.291= 10.229.008 x 22% = 2.250.382 plus zakupy środków trwałych 110.503 co daje maksymalny zwrot w terminie 60 dni w kwocie = 2.360.885

Z całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowała:

*   do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: 2.360.520
*   różnicę pomiędzy wartością całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a zadeklarowanymi zwrotami 60 dniowymi tj.5.560.381-2.360.520 (zgodnie z art. 87 ust. 3a ustawy) deklarowała do zwrotu w terminie 180 dni : tj.: 3.199.861

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Który ze wskazanych (dwóch) sposobów obliczania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, w związku z otrzymywanymi zaliczkami z tytułu WDT, jest zgodny z art. 87 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym sposobem rozliczania 60 dniowego zwrotu podatku VAT dla dostawców wewnątrzwspólnotowych (zgodnym z art. 87 ust. 3a ustawy) jest przedstawiony sposób 1 (pierwszy). Spółka stwierdziła, że naczelną zasadą zwrotów naliczonego VAT jest jego powiązanie z dokonywaną sprzedażą, a w przedstawionym sposobie 2 (drugim) wartość jest zaniżana i nieprawdziwa.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4. W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (ust. 2). Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny (ust. 3).

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższych uregulowań wynika, iż w przypadku otrzymania przez podatnika przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów części lub całości ceny, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki, a obrót z tego tytułu winien zostać wykazany w ewidencji, prowadzonej stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy oraz w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Stawką właściwą jest w tym przypadku stawka określona w art. 41 ust. 3 ustawy dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. 0%.

W myśl art. 87 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 3 i 3a wyżej cytowanego przepisu różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, wlicza się obrót z tytułu otrzymania należności, dla którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 12 albo art. 20 ust. 3, pod warunkiem przedstawienia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku jaka byłaby należna gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju, do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, objętych tą należnością.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż obrót z tytułu zaliczek przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uwzględnia się przy wyliczeniu różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni jedynie wówczas, gdy podatnik przedstawi w urzędzie skarbowym odpowiednie zabezpieczenie majątkowe. Brak zabezpieczenia oznaczać będzie zwrot podatku w terminie 180 dni. Jednocześnie należy stwierdzić, iż limit zwrotu w terminie 60 dni za dany okres rozliczeniowy obliczany jest na podstawie wartości dokonanych dostaw ze stawkami niższymi niż 22% (czyli również dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych) w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji powyższego obrót z tytułu otrzymanych zaliczek na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nieuwzględniony przy wyliczaniu różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni, nie może stanowić takiej podstawy w następnych okresach rozliczeniowych.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik wykazuje obrót z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw wewnątrzwspólnotowych w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Ponieważ Podatnik nie przedstawia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia, o którym mowa w art. 87 ust. 3a cyt. ustawy, obrót z tytułu otrzymanych zaliczek nie może być uwzględniany przy wyliczaniu różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni. W miesiącu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik prawidłowo wykazuje obrót w deklaracji z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w wysokości wartości zrealizowanego kontraktu pomniejszonej o otrzymane wcześniej na poczet tego kontraktu zaliczki.

Zatem tylko ta wysokość obrotu (wartość kontraktowa towaru minus zaliczki otrzymane na poczet realizacji tego kontraktu) może być uwzględniona przy wyliczaniu różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Obrót z tytułu zaliczki wykazany w poprzednim okresie rozliczeniowym (gdzie mógł być uwzględniony przy wyliczaniu różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni przy spełnieniu warunku przedstawienia zabezpieczenia) nie może ponownie być wykazywany w okresie rozliczeniowym, kiedy nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a tym bardziej nie może być uwzględniony w późniejszym okresie rozliczeniowym przy wyliczaniu różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. organu, prawidłowy jest prezentowany przez Spółkę sposób 2 (drugi). Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za **nieprawidłowe.**

****

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****