Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.94.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-10
Teza: Ustalenie, czy wartość Świadczeń dodatkowych stanowi element podstawy opodatkowania odpłatnego świadczenia Usług wstępu objętych Karnetem allinclusive.
Słowa kluczowe: karnet; obiekt-obiekt sportowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wartość Świadczeń dodatkowych stanowi element podstawy opodatkowania odpłatnego świadczenia Usług wstępu objętych Karnetem allinclusive – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wartość Świadczeń dodatkowych stanowi element podstawy opodatkowania odpłatnego świadczenia Usług wstępu objętych Karnetem allinclusive. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 czerwca 2020 r. przez doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego o brakujące informacje, o przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski polegającą na świadczeniu usług związanych w szczególności z rekreacją ruchową oraz modelowaniem sylwetki, tj. prowadzeniem siłowni oraz zajęć fitness, skierowaną głównie do osób fizycznych.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi obiekty, które są udostępniane klientom w celu korzystania z nich oraz zapewniania odpowiedniego personelu prowadzącego indywidualne bądź grupowe zajęcia. Spółka świadczy usługi w obrębie obiektów zlokalizowanych między innymi w (…) (dalej: Kluby Fitness lub w odniesieniu do pojedynczego obiektu: Klub Fitness).

Każdy z Klubów Fitness ma główną salę ze sprzętem do ćwiczeń (siłownia) i co najmniej jedno pomieszczenie przeznaczone na zajęcia grupowe (sala fitness). Zakres usług oferowanych w ramach każdego z Klubów Fitness jest zasadniczo taki sam.

Usługi świadczone przez Spółkę w Klubach Fitness polegają m.in. na:

*   udostępnianiu pomieszczeń treningowych klientom indywidualnym na podstawie karnetów upoważniających do wstępu na teren Klubu Fitness,
*   organizowaniu zajęć grupowych (zajęć fitness),
*   wynajmowaniu sali podmiotom gospodarczym w celu organizowania zajęć lub imprez sportowych we własnym zakresie,
*   organizowaniu na terenie Klubu Fitness imprez i konkursów sportowych przez Spółkę,
*   udostępnianiu sali do przeprowadzania treningów, np. boksu, sztuk walki, jogi,
*   ustalaniu planu treningowego dostosowywanego indywidualnie do potrzeb klienta,
*   przeprowadzeniu wstępnego treningu personalnego z klientem w danym obiekcie należącym do Spółki, którego celem jest dostosowanie planu treningowego do danego obiektu i zlokalizowanych w nim urządzeń, jak również uzyskanie przez klienta technicznych instrukcji oraz informacji o sposobie wykonywania docelowego systemu ćwiczeń,
*   przeprowadzaniu analizy składu ciała.

Z wyjątkiem możliwości jednorazowego wejścia, Wnioskodawca zapewnia kilka opcji członkostwa uprawniających do ciągłego korzystania z Klubów Fitness, takich jak:

*   wariant nocny (system przedpłaty lub członkostwo odnawialne), który uprawnia członka klubu do korzystania ze wszystkich Klubów Fitness w Polsce w określonych godzinach nocnych (ta opcja nie zapewnia wstępu na zajęcia grupowe),
*   wariant 24h/7 (system przedpłaty lub członkostwo odnawialne), który pozwala na nieograniczony dostęp do wszystkich Klubów Fitness w Polsce 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu (ta opcja pozwala na korzystanie ze wszystkich zajęć grupowych).

Członkostwo nie obejmuje treningów personalnych, za które Spółka pobiera dodatkową opłatę.

Do korzystania z członkostwa wydawane są przez Spółkę specjalne karty mające charakter kart wstępu do korzystania z oferty Spółki. Klient uiszczając opłatę za wstęp ma możliwość korzystania ze wszystkich zgromadzonych w Klubach Fitness sprzętów sportowych. Co więcej, klienci mogą korzystać z natrysków.

W recepcjach Klubów Fitness klienci Spółki mogą nabyć również napoje oraz suplementy sportowe. Niedawno Spółka zakupiła do swoich Klubów Fitness maszyny służące do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi i rozszerzyła swoją ofertę o możliwość wykupienia przez klientów Klubów Fitness za określoną kwotę miesięcznego abonamentu, który umożliwia im korzystanie z ww. maszyny (taki abonament jest przedmiotem odrębnej sprzedaży).

Spółka planuje również wprowadzić do swojej oferty Karnety allinclusive (dalej: Karnety allinclusive) obejmujące:

*   wejście do danego Klubu Fitness (dalej: Usługa wstępu),
*   możliwość korzystania ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała, z której posiadacze Karnetów allinclusive będą mogli korzystać bez ograniczeń oraz
*   możliwość korzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi, gotowymi do bezpośredniego spożycia, z której posiadacze Karnetów allinclusive będą mogli korzystać bez ograniczeń

(dalej łącznie: Świadczenia dodatkowe).

W przypadku oferowanego Karnetu allinclusive elementem wiodącym (podstawowym) jest wstęp do miejsca, gdzie znajdują się zgromadzone urządzenia do ćwiczeń oraz odbywają się ćwiczenia z wykorzystaniem dedykowanych w tym celu urządzeń.

Klient w ramach opłaconego Karnetu allinclusive korzysta z wybranego zakresu oferowanej Usługi.

Wejście do danego Klubu Fitness na podstawie Karnetu allinclusive obejmuje świadczenie przez Spółkę na rzecz klienta następujących usług:

*   udostępnianie pomieszczeń treningowych klientom indywidualnym,
*   organizowanie zajęć grupowych (zajęć fitness).

Wnioskodawca również wskazuje, że w przypadku sprzedaży wstępu do Klubu Fitness, prawa do skorzystania z urządzenia służącego do pomiarów składu ciała oraz prawa do skorzystania z maszyny do napełniania bidonów w zakresie Karnetu allinclusive jako pakietu łączonego (dalej: Pakiet Łączony), nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy takiego pakietu. W szczególności, Klient nie może nabyć Karnetu allinclusive z pominięciem któregoś z wchodzących w jego skład elementów (np. bez możliwości korzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów).

Należy również podkreślić, że udostępnienie maszyny służącej do napełniania bidonów nie wiąże się z indywidualną obsługą danego klienta, tzn. pracownicy Spółki nie przygotowują przedmiotowych napojów, napoje te są gotowe bezpośrednio do spożycia przez klientów.

Wartość składająca się na Usługę wstępu do Klubu Fitness znacząco przewyższa wartość dostarczanych klientom Spółki napojów oraz wartość usługi analizy składu ciała.

Co więcej, cena łączna sprzedawanej na rzecz klientów pakietowej Usługi wstępu wzbogaconej o Świadczenia dodatkowe nie jest równa sumie kwot, jakie klienci zapłaciliby w przypadku nabywania oddzielnie Usług wstępu do Klubu Fitness i oddzielnie za Świadczenia dodatkowe – gdyby klient kupił Usługę wstępu oraz Świadczenia dodatkowe oddzielnie zapłaciłby więcej. W przypadku sprzedaży Pakietów Łączonych, nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy takiego pakietu.

Wnioskodawca zaznacza, że nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 3 czerwca 2020 r. przez doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca wskazuje, że usługa analizy składu ciała przeprowadzana za pomocą specjalistycznego urządzenia (tzw. Analizator składu ciała) jest dostępna dla klientów Klubu Fitness, którzy wykupili usługi treningów personalnych od 1 lipca 2019 r. Jednocześnie, od 25 czerwca 2019 r. korzystanie z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi, gotowymi do bezpośredniego spożycia, (tzw. T.), jest możliwe jedynie w Klubie Fitness z lokalizacją w (…) – ww. możliwość została wprowadzona w ramach przeprowadzenia testu takiej usługi. Natomiast w przypadku usługi objętej zakresem pytania we Wniosku, tj. sprzedaży na rzecz klientów Klubów Fitness pakietowej Usługi wstępu wzbogaconej o Świadczenia dodatkowe (tj. Karnetu allinclusive), Spółka nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji co do konkretnej daty wprowadzenia ww. pakietu usług w swoich Klubach Fitness.
2.  Spółka nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z usługami objętymi zakresem pytania we Wniosku.
3.  Wnioskodawca nie dokonywał formalnego potwierdzenia właściwej dla przedmiotowej usługi klasyfikacji statystycznej. Wnioskodawca wskazuje, że – w jego ocenie – pakietowa Usługa wstępu wzbogacona o Świadczenia dodatkowe powinna być kwalifikowana pod kategorią PKWiU 2008 93.13 „Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”. Niemniej dla celów VAT Wnioskodawca przyjmuje, że przedmiotowe usługi powinny być klasyfikowane jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na PKWiU).
4.  Spółka planuje sprzedawać Karnety allinclusive, które oprócz wstępu do Klubów Fitness, będą umożliwiały również korzystanie ze Świadczeń dodatkowych (tj. możliwości korzystania ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała, możliwości korzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi, gotowymi do bezpośredniego spożycia), bez wyodrębniania wynagrodzenia za Świadczenia dodatkowe. Jak wskazano we Wniosku, w przypadku sprzedaży Karnetu allinclusive jako pakietu łączonego, nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy takiego pakietu. Innymi słowy Spółka zamierza pobierać jedną opłatę za wszystkie świadczenia wchodzące w skład Karnetu allinclusive.
5.  W przypadku Karnetów allinclusive Świadczenia dodatkowe będą każdorazowo świadczone wyłącznie z usługą podstawową, tj. Usługą wstępu. Z kolei w przypadku klientów, którzy nie nabędą Karnetu allinclusive, będą oni mogli nabyć Świadczenia dodatkowe jako osobne świadczenia. Sytuacja taka może dotyczyć w szczególności klientów posiadających karty typu (…), za których wejścia do Klubu Fitness Wnioskodawca rozlicza się na podstawie faktury sprzedaży z operatorem (np. z firmą B. SA) – w przypadku bowiem klientów posiadających karty typu (…) operator nabywa na ogół wyłącznie usługę wstępu do Klubu Fitness bez innych świadczeń (w tym Świadczeń dodatkowych). Zatem w celu umożliwienia klientom posiadającym karty typu (…), które nie obejmują Świadczeń dodatkowych, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie możliwości nabywania przez nich indywidualnie Świadczeń dodatkowych.
6.  W przypadku dodatkowej usługi możliwości skorzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi, którą klient Klubu Fitness nabywa odrębnie od innych usług świadczonych przez Spółkę, sprzedaż taka jest dokumentowana na paragonie lub fakturze w osobnej pozycji. W przypadku usługi analizy składu ciała, która na ten moment jest sprzedawana przez Spółkę wraz z usługami treningów personalnych, Wnioskodawca dokumentuje taki pakiet usług jako jedno świadczenie, tj. usługi treningu personalnego wraz z usługą analizy składu ciała jest wykazywane na paragonach lub fakturze w jednej pozycji. Wnioskodawca ponadto wskazuje, że na ten moment Karnety allinclusive nie są przedmiotem sprzedaży Spółki. Spółka planuje dokumentować sprzedaż Karnetu allinclusive na paragonach lub fakturach w jednej pozycji.
7.  Świadczeniem głównym w przypadku Karnetu allinclusive będzie Usługa wstępu. Wnioskodawca, jako operator Klubów Fitness zajmuje się w głównej mierze sprzedażą usług fitness, natomiast świadczenia dodatkowe mają na celu podniesienie atrakcyjności Klubów Fitness i przyciągnięcie większej ilości klientów. Należy również wskazać, że Klienci przychodzą do Klubu Fitness, aby móc uprawiać ćwiczenia fizyczne i poprawiać swoją kondycję, a jedynie przy okazji dokonują zakupu np. napojów czy korzystają ze Świadczeń dodatkowych. Co więcej, bez możliwości wstępu do Klubu Fitness, klienci nie mogliby korzystać z ww. Świadczeń dodatkowych. Ponadto z perspektywy doświadczenia Wnioskodawcy, prawie w ogóle nie występują sytuacje, by klienci byli zainteresowani usługami dodatkowymi (w tym Świadczeniami dodatkowymi), a nie usługami fitness (takimi jak Usługa wstępu). Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku sprzedaży Karnetów allinclusive świadczeniem głównym będzie wstęp na siłownię, a Świadczenia dodatkowe stanową jedynie uzupełnienie usługi podstawowej. W przypadku Karnetów allinclusive wynagrodzenie będzie kalkulowane za całość wykonania usług. Z uwagi na to, że Wnioskodawca planuje sprzedawać różnego rodzaju karnety pozwalające jedynie na wejście do Klubów Fitness oraz osobno usługi, których przedmiotem jest jedynie dostęp do maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi dla klientów korporacyjnych, Wnioskodawca jest w stanie ustalić wartość tych świadczeń w odniesieniu do tak świadczonych usług. Niemniej rzeczywista wartość poszczególnych elementów zmienia się w zależności od sposobu świadczenia danych usług (np. w ramach karnetu oraz nie w ramach karnetu). Tym samym porównanie wartości świadczeń świadczonych osobno nie ma bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń wchodzących w skład Karnetów allinclusive. W takim przypadku wynagrodzenie będzie ustalane za całość usług – cena łączna sprzedawanego pakietu usług nie będzie zależna od indywidualnych cen usług składających się na Karnet allinclusive ustalonych w przypadku ich osobnej sprzedaży w formie innych karnetów.
8.  Przedmiotem umowy zawartej z klientem w ramach oferowanego Karnetu allinclusive będzie możliwość wejścia do Klubów Fitness i skorzystanie z maszyn i urządzeń do ćwiczeń, pomieszczeń treningowych oraz zajęć fitness (Usługa wstępu), a także możliwość korzystania ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała i maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi (Świadczenia dodatkowe).
9.  Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wchodzące w skład karnetów allinclusive są ze sobą na tyle powiązane, aby w aspekcie gospodarczym tworzyć obiektywnie całość sprzedawaną nierozłącznie. W przypadku Karnetów allinclusive nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy wchodzące w skład Karnetu. Dokonując wyboru Karnetu allinclusive, klient nie ma możliwości swobodnego wyboru świadczeń wchodzących w skład tego Karnetu. Celem Świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach Karnetu allinclusive jest pomoc w realizacji planów treningowych klientów, które to są podstawowym celem, dla którego klienci korzystają z Usług wstępu. Wszystkie elementy wchodzące w skład Karnetów allinclusive będą faktycznie świadczone w tym samym miejscu, tj. w poszczególnych Klubach Fitness, oraz w tym samym czasie, tj. w momencie korzystania przez klientów z Klubów Fitness.
10.  Wnioskodawca wskazuje, że głównym celem Spółki w zakresie sprzedaży Karnetów allinclusive jest zagwarantowanie klientowi korzystania z Klubów Fitness oraz dodatkowych świadczeń, które są dostępne w Klubach Fitness bez uiszczania dodatkowych opłat. Osobna sprzedaż Usługi wstępu oraz Świadczeń dodatkowych nie spełniałaby natomiast zamierzonego efektu dotyczącego Karnetów allinclusive w postaci wykupienia prestiżowego pakietu. Z perspektywy klienta poszczególne czynności (Usługi dodatkowe) mają pomóc w realizacji ich celów treningowych, które w konsekwencji będą skutkowały poprawą kondycji fizycznej i budowaniu odporności (a które to są podstawowym celem, dla którego klienci korzystają z Usług wstępu). Zdaniem Spółki, skorzystanie przez klienta z usług w ramach Karnetu allinclusive może przyczynić się do wzrostu zadowolenia klienta z korzystania z usług Spółki w stosunku do świadczenia samej Usługi wstępu.
11.  Wnioskodawca wskazuje, że Usługi dodatkowe nie są niezbędne do wykonywania Usługi wstępu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zapewnienie możliwości skorzystania z Usług dodatkowych może dać możliwość pełniejszego zaspokojenia potrzeb, dla zaspokojenia których klienci decydują się na korzystanie z Usługi wstępu. Innymi słowy, Usługi dodatkowe mogą być uznane za niezbędne dla pełniejszego zaspokojenia potrzeb klienta w ramach Usługi wstępu.
12.  Spółka spodziewa się, że klient decydujący się na nabycie Karnetu allinclusive będzie oczekiwał jednej kompleksowej usługi. Klient nie będzie miał możliwości wskazania/wyboru, jakie konkretnie świadczenia mają być wykonane w ramach danej umowy dotyczącej Karnetów allinclusive – klient nabędzie prawo do skorzystania ze wszystkich świadczeń zapewnianych przez dany karnet.
13.  Spółka nie planuje kontrolować, ile razy dany klient skorzysta ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała oraz maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi. Istotą Karnetu allinclusive jest zapewnienie możliwości skorzystania przez klienta z Usług dodatkowych w sposób nielimitowany, tj. bez określania dopuszczalnej liczby skorzystań. Spółka zamierza jedynie ograniczyć możliwość korzystania z urządzenia do napełniania bidonów do jednego użycia na 20 minut.
14.  Woda lub napoje izotoniczne nie będą zawierać napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Woda lub napoje izotoniczne nie będą zawierać napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. Woda lub napoje izotoniczne nie będą zawierać napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju. Zgodnie z obecnymi założeniami Wnioskodawcy woda lub napoje izotoniczne nie będą zawierać napojów bezalkoholowych gazowanych. Jednakże Spółka nie wyklucza zmiany w tym zakresie w przyszłości. Woda lub napoje izotoniczne nie będą zawierać wód mineralnych. Woda lub napoje izotoniczne mogą zawierać inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowane stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 1 czerwca 2020 r.).

Czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym wartość Świadczeń dodatkowych stanowi element podstawy opodatkowania odpłatnego świadczenia Usług wstępu objętych Karnetem allinclusive w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 1 czerwca 2020 r.), w analizowanym zdarzeniu przyszłym wartość Świadczeń dodatkowych stanowi element podstawy opodatkowania odpłatnego świadczenia Usług wstępu objętych Karnetem allinclusive w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Świadczenie realizowane przez Spółkę jako kompleksowa usługa.

1.  Usługa kompleksowa w świetle przepisów VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe, każde świadczenie na gruncie VAT może zostać zakwalifikowane jako usługa lub dostawa towarów, przy czym w świetle analizowanych przepisów pojęcie świadczenia usług stanowi „dopełnienie” definicji dostawy towarów. W przypadku bowiem uznania, że dane świadczenie nie stanowi dostawy towarów, powinno być ono traktowane jako świadczenie usług.

Może się również zdarzyć, że kilka czynności (np. dostawa towarów dokonywana wraz ze świadczeniem usług) jest ze sobą na tyle ściśle związanych, że obiektywnie składają się one na jedno świadczenie z perspektywy gospodarczej i podatkowej.

Wyjaśniając pojęcie świadczeń złożonych oraz sposób ich opodatkowania należy odwołać się przede wszystkim do orzecznictwa unijnego, krajowego i interpretacji organów podatkowych.

Koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych) została wykształcona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Zgodnie z wypracowanym przez Trybunał w licznych rozstrzygnięciach poglądem (por. przykładowo: wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-34/99 Primback, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV.):

*   co do zasady, każda wykonywana przez podatnika czynność powinna być uznawana za odrębne i niezależne świadczenie,
*   niemniej transakcja, na którą składa się z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, nie powinna być dzielona w sposób sztuczny.

W świetle powyższego, dla prawidłowego ustalenia przedmiotu świadczenia konieczne jest ustalenie, na podstawie cech charakterystycznych i elementów dominujących transakcji, czy sprzedawca dostarcza nabywcy kilka różnych, niezależnych świadczeń, czy też jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. Powyższa ocena powinna następować w oparciu o przesłanki obiektywne, nie zaś wyłącznie z perspektywy przekonania sprzedawcy lub nabywcy, co jest podkreślane w wyrokach Trybunału. Dla potrzeb tej oceny należy wziąć pod uwagę przede wszystkim, czy każda z nabywanych czynności odrębnie przynosi nabywcy wymaganą, praktyczną korzyść.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (por. m.in. wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok w sprawie C-349/96 CPP, wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV.): „jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen BV, pkt 19.). TSUE niejednokrotnie wskazywał również, iż czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana dla celów opodatkowania VAT.

Innymi słowy, jeżeli kilka świadczeń jest tak ściśle związanych ze sobą, że stanowią one jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, powinny one być traktowane jako jedno świadczenie na gruncie VAT. Natomiast w przypadku, gdy takie świadczenie składa się z usługi i dostawy towarów, niezbędne jest również zbadanie, czy w tym świadczeniu przeważają elementy usługowe czy mające charakter dostawy towarów. W konsekwencji, dane świadczenie kompleksowe będzie rozliczone na gruncie VAT w taki sposób, jak element nadający temu świadczeniu kluczowy charakter (jak dostawa towarów albo świadczenie usług).

Co przy tym istotne, jak wynika z dorobku orzeczniczego Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych, wśród świadczeń kompleksowych, możliwe jest wyróżnienie ich dwóch kategorii:

*   za jedno świadczenie należy uznać zespół czynności, w ramach których jedna ma charakter zasadniczy, a pozostałe są postrzegane jako pomocnicze w stosunku do czynności głównej i dzielą jej los prawny w rozumieniu VAT, przy czym pomocniczym jest świadczenie, które nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, a jedynie środek do najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego;
*   z jednym świadczeniem mamy do czynienia, jeżeli dwie lub więcej czynności dokonywanych przez dostawcę na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i w ramach którego nie jest możliwe wyróżnienie czynności głównej i pomocniczych (brak jest relacji nadrzędności-podrzędności między czynnościami).

1.  Usługa kompleksowa u podstawa opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby określenia świadczenia kompleksowego należy również posiłkować się przepisami dotyczącymi podstawy opodatkowania VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy wskazać, że w kalkulacji podstawy opodatkowania VAT należy uwzględniać całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej za wykonaną czynność, a zatem obejmującego nie tylko świadczenie zasadnicze, ale również świadczenia pomocnicze.

1.  Analiza świadczenia realizowanego przez Spółkę.

W świetle przywołanej powyżej koncepcji świadczeń złożonych wynikającej z orzecznictwa TSUE, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie Karnetów allinclusive, Spółka będzie realizować na rzecz klientów świadczenie kompleksowe, którego dominującym elementem jest Usługa wstępu do Klubów Fitness prowadzonych przez Spółkę o charakterze premium. Poniżej Spółka prezentuje okoliczności transakcji, które – jej zdaniem – przemawiają za powyższą klasyfikacją świadczenia.

*   Cel gospodarczy świadczenia.

Głównym celem świadczenia Spółki w zakresie Karnetów allinclusive jest zapewnienie klientowi usługi, w ramach której ma on możliwość wstępu do danego Klubu Fitness i korzystania ze wszystkich sprzętów oraz dogodności w nim zlokalizowanych, bez potrzeby uiszczania dodatkowych opłat, na warunkach bardziej prestiżowych niż wynikających z innych karnetów. Specyfika usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w zakresie Karnetów allinclusive (dalej: Usługa) polega na tym, że w przypadku tego typu samodzielna dostawa towarów (wody i napojów izotonicznych) oraz świadczenia usług (analiza składu ciała) nie spełniałyby zasadniczo zamierzonego efektu z perspektywy nabywcy, którym jest możliwość korzystania z wszelkich funkcjonalności, jakie są oferowane przez Spółkę, dzięki wykupieniu odpowiedniego pakietu członkowskiego. W konsekwencji, oznacza to, że w opisywanej kompleksowej Usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę, kluczowy charakter stanowić będzie usługa polegająca na umożliwieniu klientowi wstępu do danego Klubu Fitness i korzystaniu ze znajdującego się w nim sprzętu.

*   Kompleksowa natura świadczenia.

W pierwszej kolejności za kompleksowym traktowaniem Usług świadczonych przez Spółkę w zakresie Karnetu allinclusive przemawia fakt, iż rozdzielenie Usługi na pojedyncze świadczenia miałoby charakter sztuczny w zakresie opcji członkowskiej Karnetu allinclusive. Ugruntowane jest stanowisko organów podatkowych mówiące, że z ekonomicznego punktu widzenia nie należy dzielić usług dla celów podatkowych w sytuacji, gdy tworzą one jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez niego świadczenia pomocnicze, takie jak udostępnienie maszyny do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi oraz udostępnienie urządzenia służącego do analizy składu ciała bez ograniczeń, dla klientów, którzy wykupili Karnet allinclusve, powinny dzielić los prawny świadczenia głównego, tj. usługi wstępu do Klubu Fitness polegającej na udostępnieniu przede wszystkim pomieszczeń treningowych, sprzętu sportowego oraz organizowaniu zajęć grupowych.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość pobierania napojów na siłowni stanowi część jednej kompleksowej usługi, bowiem uzupełnianie płynów w trakcie ćwiczeń jest niezbędnym elementem prawidłowego i bezpiecznego dla organizmu, wykonywania ćwiczeń fizycznych. Natomiast możliwość pomiaru składu ciała pomaga klientom uczęszczającym do Klubów Fitness w kontrolowaniu masy ciała, zaplanowaniu odpowiednich treningów sportowych, rozpoznaniu kondycji i stanu organizmu z oceną wieku metabolicznego, co przyczynia się do szybszego uzyskania bardziej wysportowanej sylwetki.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym jest uznanie Świadczeń dodatkowych za elementy wspomagające świadczenie główne (Usługę wstępu).

Jednocześnie, należy wskazać, że przedmiotowe świadczenie w zakresie uzupełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi nie wiąże się z indywidualną obsługą danego klienta, tzn. pracownicy Spółki nie przygotowują przedmiotowych napojów, lecz każdy klient w zależności od swoich potrzeb uzupełnia swój bidon samodzielnie. Dodatkowo, nabycie Karnetu allinclusive nie oznacza, że dany klient skorzysta z maszyny do napełniania bidonów lub urządzenia do analizy składu ciała – może on wejść do danego lokalu i skorzystać wyłącznie ze sprzętu sportowego lub zajęć fitness. Dlatego też, w ocenie Spółki, Świadczenia dodatkowe są uzupełnieniem świadczenia głównego polegającego na wstępie do danego Klubu Fitness Spółki.

Nie jest możliwe podzielenie wskazanej w pytaniu usługi, gdyż sprzedaż Karnetów allinclusive stanowi transakcję kompleksową, gdzie główną usługą jest wstęp na siłownię, a inne dodatkowe usługi są marginalne i stanowią jedynie uzupełnienie oraz urozmaicenie usługi podstawowej. Zdaniem Wnioskodawcy, między usługami oferowanymi w ramach Karnetu allinclusive zachodzi trwała więź funkcjonalna (usługi te tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość) i ewentualne ich rozdzielenie w zakresie Karnetu allinelusive (oddzielne potraktowanie do celów podatku od towarów i usług) miałoby sztuczny charakter.

*   Ocena przeważającego elementu świadczenia.

Wnioskodawca przy tym zaznacza, że określenie charakteru danego świadczenia przez zbadanie przeważających w nim elementów było przedmiotem rozważań Trybunału m.in. w wyroku w sprawie C-11l/05 Aktiebolaget NN, w którym rozstrzygał on kwestię charakteru czynności dostawy oraz ułożenia kabla światłowodowego. Pomimo, że sama natura świadczenia miała odmienny charakter od rozważanego w niniejszej sprawie, Trybunał określił w wyroku przesłanki mogące być pomocne dla zdefiniowania charakteru dowolnego świadczenia kompleksowego o mieszanym charakterze.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Konkludując, TSUE stwierdził, że aby określić przeważające elementy danego świadczenia, należałoby każdorazowo zbadać:

*   stosunek pomiędzy ceną dostarczanych dóbr a ceną świadczonych usług,
*   dominujący charakter którejkolwiek z czynności z perspektywy ich odbiorcy, określony w szczególności poprzez ocenę woli stron (postanowień umów łączących strony transakcji) oraz obiektywnych okoliczności danego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje, w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że wartość składająca się na Usługę wstępu do Klubu Fitness znacząco przewyższa wartość dostarczanych klientom Spółki napojów oraz wartość usługi analizy składu ciała.

Cena łączna sprzedawanej na rzecz klientów pakietowej Usługi wstępu wzbogaconej o Świadczenia dodatkowe nie jest równa sumie kwot, jakie klienci zapłaciliby w przypadku nabywania oddzielnie Usług wstępu do Klubu Fitness i oddzielnie za Świadczenia dodatkowe – gdyby klient kupił Usługę wstępu oraz Świadczenia dodatkowe oddzielnie zapłaciłby więcej. W przypadku sprzedaży Pakietów Łączonych, nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy takiego pakietu.

Jednocześnie, w opinii Spółki, świadczenie realizowane w zakresie Karnetów allinclusive stanowi kompleksową usługę, której elementem głównym, ze względu na dominujący charakter, jest Usługa wstępu do Klubów Fitness Spółki.

Wynagrodzenie za świadczenie.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że o kompleksowym charakterze Usługi świadczy również fakt, iż ustalane jest jedno wynagrodzenie za realizację całego przedmiotu transakcji (powyższe może sugerować, że klient jest zainteresowany świadczeniem jako całością, a nie jego poszczególnymi elementami).

Cena łączna sprzedawanej na rzecz klientów pakietowej Usługi nie jest równa sumie kwot, jakie klienci zapłaciliby w przypadku nabywania oddzielnie Usługi wstępu do Klubu Fitness oraz Świadczeń dodatkowych. W przypadku sprzedaży wszystkich ww. świadczeń, tj. Pakietów Łączonych w postaci Karnetu allinclusive, nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy takiego pakietu.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że nabywając Karnet allinclusive klient może, lecz nie musi skorzystać ze wszystkich elementów wymienionych w pakiecie. W przypadku wykupienia pakietu i nieskorzystania z któregokolwiek z jego elementów nie obniża to jego ceny i nie uprawnia do jakiegokolwiek upustu lub rabatu. Zamawiający Karnet allinclusive świadomie decyduje się na kompleksową usługę, która z oczywistych względów jest dla niego korzystniejsza finansowo niż wykupienie wszystkich elementów zawartych w pakiecie osobno. Intencją Wnioskodawcy jest tutaj zaoferowanie usługi dostępu do Klubu Fitness o charakterze premium, więc dodatkowe świadczenia mają przede wszystkim na celu podniesienie prestiżu danego wariantu Karnetu.

Przedmiot i charakter świadczenia.

Za traktowaniem opisanego w zdarzeniu przyszłym świadczenia, jako kompleksowej usługi przemawia również sam zakres i charakter realizowanych czynności.

Wnioskodawca, zauważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zasadniczym świadczeniem na rzecz klienta, a także głównym przedmiotem zakupu przez klienta, jest wstęp do obiektu prowadzonego przez Spółkę pozwalającego na korzystanie ze sprzętu, który się w nim znajduje.

Celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem ze świadczeniem zasadniczym usługę kompleksową jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie zasadnicze i nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej.

Dodana możliwość korzystania bez ograniczeń z maszyny do napełniania bidonów oraz urządzenia do pomiaru składu ciała dla lepszego wykorzystania usługi głównej przez klienta nie stanowi dla osób nabywających Karnet allinclusive wartości samej w sobie. Bez możliwości wstępu do Klubu Fitness, klient nie byłby w stanie skorzystać z ww. urządzeń, bowiem najważniejszym elementem sprzedawanej Usługi jest wstęp do obiektu. Dodanie tych świadczeń do pakietu pozwala po prostu bardziej efektywnie wykorzystać prawa związane ze wstępem do Klubu Fitness prowadzonego przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, sama możliwość wstępu – czynność o charakterze usługowym – ma w przypadku świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz klientów kluczowe znaczenie, dlatego też Świadczenia dodatkowe powinny zostać uznane za świadczenia zasadnicze.

Spółka również podkreśla, że bez możliwości udostępnienia maszyny do napełniania bidonów oraz urządzenia do analizy składu ciała, które w zakresie Karnetu allinclusive mają być używane bez ograniczeń, członkostwo premium w postaci Karnetu allinclusive nie miałoby takiego znaczenia z perspektywy klientów, którzy kupując ww. pakiet, pragną uzyskać z tego tytułu dodatkowe udogodnienia.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych przepisów prawa i orzecznictwa TSUE, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że udostępnienie klientom Spółki Świadczeń dodatkowych stanowi element składowy kompleksowej usługi polegającej na udostępnieniu klientowi obiektu oraz znajdującego się w nim sprzętu sportowego (Usługi wstępu). Świadczenia te bowiem zapewnią lepsze korzystanie z tej usługi, a nie będą stanowić dla nabywców celu samego w sobie.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, w ocenie Spółki, Usługi realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie Karnetu allinclusive powinny zostać potraktowane jako świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji, w opinii Spółki, wartość Świadczeń dodatkowych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinna być wliczona do podstawy opodatkowania Usługi wstępu i opodatkowana według zasad dla niej obowiązujących.

1.  Stanowisko organów podatkowych.

Wnioskodawca również wskazuje na interpretacje indywidualne, w których stanowiska organów podatkowych wskazują, że podobne pakiety związane z wstępem do danego obiektu i dodatkowymi udogodnieniami stanowią świadczenie kompleksowe, któremu zasadniczy charakter nadaje usługa wstępu do obiektu.

Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca jest świadomy, że zaprezentowane poniżej interpretacje indywidualne nie dotyczą tożsamego stanu faktycznego, jednakże, należy podkreślić, że –w jego ocenie – ww. stanowiska organów potwierdzają, iż podobne pakiety związane z wstępem do danego obiektu i dodatkowymi udogodnieniami stanowią świadczenie kompleksowe.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.460.2019.2.EZ) dotyczącej opłaty pobieranej od uczestników zawodów biegowych za pakiet startowy, który zawiera dodatkowe akcesoria sportowe, Dyrektor KIS wskazał, iż: „świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych, za które w ramach pakietu startowego uczestnicy otrzymują oprócz nagród, napojów i posiłków także dodatkowe akcesoria sportowe m.in. czapkę lub chustę sportową, uznać należy za usługę złożoną, gdzie usługę zasadniczą stanowi wstęp na daną imprezę sportową, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.387.2019.2.ZD) dotyczącej kompleksowej usługi korzystania z lodowiska (w ramach biletu wstępu lub karnetu) wraz ze świadczeniem usług pomocniczych, takich jak: wypożyczenie łyżew, kasku oraz ochraniaczy, Dyrektor KIS wskazał, iż: „świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania lodowiska (zarówno w ramach odrębnego biletu wstępu, jak i w ramach karnetu) stanowią świadczenie złożone. Świadczenia, które zapewniane są przez Wnioskodawcę w ramach dokonywanej przez korzystających opłaty prowadzą do realizacji jednego celu, którym jest możliwość wstępu na lodowisko (w ramach biletu wstępu na lodowisko) lub do całego kompleksu rekreacyjnego, w tym na lodowisko (w ramach karnetu), a w celu realizacji ww. usługi (m.in. ze względów bezpieczeństwa) umożliwia on również korzystanie ze świadczeń dodatkowych, takich jak wypożyczenie łyżew, kasku lub ochraniaczy. Możliwość korzystania lodowiska oraz z całego kompleksu rekreacyjnego (w tym lodowiska) są zatem w analizowanym przypadku świadczeniami głównymi. Natomiast świadczenia pomocnicze, które obejmuje opłata za bilet wstępu lub karnet w postaci możliwości wypożyczenia łyżew, kasku lub ochraniaczy nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa udostępniania lodowiska lub całego kompleksu rekreacyjnego, w tym lodowiska, ma charakter usługi głównej. Ww. świadczenie pomocnicze są świadczeniami uzupełniającymi, które mają na celu umożliwienie korzystania z lodowiska, a dodatkowo usługi wypożyczenia kasku i ochraniaczy – jak wskazał Wnioskodawca – mają na celu zwiększenie komfortu i bezpieczeństwa podczas jazdy na łyżwach. Świadczenia te służą uzupełnieniu i możliwości realizacji świadczenia zasadniczego. Tym samym, świadczenia te służą lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.165.2018.1.BS) dotyczącej sprzedaży karnetów upoważniających do korzystania z następujących form rekreacji oraz urządzeń i obiektów: udział w zajęciach aerobiku prowadzonych przez instruktora, udział w zajęciach jogi prowadzonych przez instruktora, ściana wspinaczkowa, trampolina, bilard, tenis stołowy, sauna, solarium, basen, grota solna, kręgle, lodowisko, opcjonalnie z wypożyczaniem łyżew, Dyrektor KIS wskazał, że: „W przedmiotowej sprawie (\`(...)\`) strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy. (\`(...)\`) w odniesieniu do opisu zawartego we wniosku stwierdzić należy, że dla kompleksowych usług związanych ze wstępem do obiektu sportowego na podstawie kart stałego klienta wydawanych podmiotom gospodarczym i instytucjom (na potrzeby ich pracowników) oraz klientom indywidualnym, upoważniających do korzystania z różnych form rekreacji, urządzeń i obiektów, skoro – jak wskazano – mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” stawką właściwą jest stawka 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.721.2017.2.MSU) dotyczącej usług wstępu na organizowane imprezy dla dzieci na powietrzu oraz wewnątrz budynku, gdzie można skorzystać z takich atrakcji jak korzystanie z zamków dmuchanych, trampoliny, malowanie twarzy, imprezy plenerowe, organizacja urodzin dla dzieci, przyjęcia okolicznościowe (Dzień Dziecka itp.), Dyrektor KIS wskazał, że: „bilet wstępu upoważnia dzieci do korzystania z takich atrakcji, jak korzystanie z zamków dmuchanych, trampolin, malowania twarzy, zabaw z animatorem. Natomiast (\`(...)\`) usługi takie jak organizacja urodzin oraz różnego rodzaju przyjęcia okolicznościowe mieszczą się w ramach nabywanych biletów wstępu. Podstawowym elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest organizacja imprez i zabaw dla dzieci – wstęp na salę zabaw na podstawie biletu wstępu. Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą, której podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu do parku rozrywki, a w jej ramach możliwa jest również organizacja urodzin oraz różnego rodzaju przyjęć okolicznościowych. Również poczęstunek, jak wynika z opisu sprawy, jest wkalkulowany w cenę biletu wstępu. Zatem, w ocenie tut. Organu, charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wstępu na organizowane imprezy z wkalkulowanym w cenę biletu poczęstunkiem, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługę tą można sklasyfikować jako „usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu m.in. do parków rozrywki”.

Podsumowując, jako, że w ocenie Wnioskodawcy, Usługa wstępu stanowi świadczenie główne, natomiast udostępnienie klientom maszyny do napełniania bidonów oraz urządzenia służącego do analizy składu ciała stanowią jej pomocniczy element, cały Pakiet Łączony jako modyfikacja wstępu do Klubu Fitness powinien być jednolicie traktowany podatkowo.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wartość Świadczeń dodatkowych stanowi element podstawy opodatkowania odpłatnego świadczenia Usług wstępu objętych Karnetem allinclusive w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych kwalifikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei jak stanowi przepis art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, wskazują jedynie jaką, stawką usługi związane z rekreacją powinny być opodatkowane. W załączniku nr 3 do ustawy (w brzmieniu załącznika stosowanym do dnia 30 czerwca 2020 r.), stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%” zawarto m.in. usługi:

*   poz. 186 – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W załączniku nr 3 do ustawy (w brzmieniu załącznika obowiązującym od 1 listopada 2019 r., a stosowanym od dnia 1 lipca 2020 r.), stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” zawarto m.in. usługi:

*   poz. 68 – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W konsekwencji w celu zdefiniowania pojęcia „rekreacja” należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego >>recreatio<< czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje należy uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Ponadto, Słownik Języka Polskiego definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu ww. przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym pojęcia wstępu nie należy ograniczać jedynie do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię czy klub fitness, które umożliwiają klientom wykonywanie ćwiczeń z wykorzystaniem znajdujących się na ich terenie urządzeń i przyrządów. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi dodatkowe świadczone np. przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie mogą zostać uznane za usługi w zakresie „wstępu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od usługobiorcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez usługodawcę wartość (cenę) usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej świadczonej usługi.

Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski polegającą na świadczeniu usług związanych w szczególności z rekreacją ruchową oraz modelowaniem sylwetki, tj. prowadzeniem siłowni oraz zajęć fitness, skierowaną głównie do osób fizycznych.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi obiekty, które są udostępniane klientom w celu korzystania z nich oraz zapewniania odpowiedniego personelu prowadzącego indywidualne bądź grupowe zajęcia. Spółka świadczy usługi w obrębie obiektów zlokalizowanych między innymi w (…) (dalej: Kluby Fitness lub w odniesieniu do pojedynczego obiektu: Klub Fitness).

Każdy z Klubów Fitness ma główną salę ze sprzętem do ćwiczeń (siłownia) i co najmniej jedno pomieszczenie przeznaczone na zajęcia grupowe (sala fitness). Zakres usług oferowanych w ramach każdego z Klubów Fitness jest zasadniczo taki sam.

Usługi świadczone przez Spółkę w Klubach Fitness polegają m.in. na:

*   udostępnianiu pomieszczeń treningowych klientom indywidualnym na podstawie karnetów upoważniających do wstępu na teren Klubu Fitness,
*   organizowaniu zajęć grupowych (zajęć fitness),
*   wynajmowaniu sali podmiotom gospodarczym w celu organizowania zajęć lub imprez sportowych we własnym zakresie,
*   organizowaniu na terenie Klubu Fitness imprez i konkursów sportowych przez Spółkę,
*   udostępnianiu sali do przeprowadzania treningów, np. boksu, sztuk walki, jogi,
*   ustalaniu planu treningowego dostosowywanego indywidulanie do potrzeb klienta,
*   przeprowadzeniu wstępnego treningu personalnego z klientem w danym obiekcie należącym do Spółki, którego celem jest dostosowanie planu treningowego do danego obiektu i zlokalizowanych w nim urządzeń, jak również uzyskanie przez klienta technicznych instrukcji oraz informacji o sposobie wykonywania docelowego systemu ćwiczeń,
*   przeprowadzaniu analizy składu ciała.

Z wyjątkiem możliwości jednorazowego wejścia, Wnioskodawca zapewnia kilka opcji członkostwa uprawniających do ciągłego korzystania z Klubów Fitness, takich jak:

*   wariant nocny (system przedpłaty lub członkostwo odnawialne), który uprawnia członka klubu do korzystania ze wszystkich Klubów Fitness w Polsce w określonych godzinach nocnych (ta opcja nie zapewnia wstępu na zajęcia grupowe),
*   wariant 24h/7 (system przedpłaty lub członkostwo odnawialne), który pozwala na nieograniczony dostęp do wszystkich Klubów Fitness w Polsce 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu (ta opcja pozwala na korzystanie ze wszystkich zajęć grupowych).

Członkostwo nie obejmuje treningów personalnych, za które Spółka pobiera dodatkową opłatę.

Do korzystania z członkostwa wydawane są przez Spółkę specjalne karty mające charakter kart wstępu do korzystania z oferty Spółki. Klient uiszczając opłatę za wstęp ma możliwość korzystania ze wszystkich zgromadzonych w Klubach Fitness sprzętów sportowych. Co więcej, klienci mogą korzystać z natrysków.

W recepcjach Klubów Fitness klienci Spółki mogą nabyć również napoje oraz suplementy sportowe. Niedawno Spółka zakupiła do swoich Klubów Fitness maszyny służące do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi i rozszerzyła swoją ofertę o możliwość wykupienia przez klientów Klubów Fitness za określoną kwotę miesięcznego abonamentu, który umożliwia im korzystanie z ww. maszyny (taki abonament jest przedmiotem odrębnej sprzedaży).

Spółka planuje również wprowadzić do swojej oferty Karnety allinclusive obejmujące:

*   wejście do danego Klubu Fitness – Usługa wstępu,
*   możliwość korzystania ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała, z której posiadacze Karnetów allinclusive będą mogli korzystać bez ograniczeń oraz
*   możliwość korzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi, gotowymi do bezpośredniego spożycia, z której posiadacze Karnetów allinclusive będą mogli korzystać bez ograniczeń – Świadczenia dodatkowe.

W przypadku oferowanego Karnetu allinclusive elementem wiodącym (podstawowym) jest wstęp do miejsca, gdzie znajdują się zgromadzone urządzenia do ćwiczeń oraz odbywają się ćwiczenia z wykorzystaniem dedykowanych w tym celu urządzeń.

Klient w ramach opłaconego Karnetu allinclusive korzysta z wybranego zakresu oferowanej Usługi.

Wejście do danego Klubu Fitness na podstawie Karnetu allinclusive obejmuje świadczenie przez Spółkę na rzecz klienta następujących usług:

*   udostępnianie pomieszczeń treningowych klientom indywidualnym,
*   organizowanie zajęć grupowych (zajęć fitness).

Wnioskodawca również wskazuje, że w przypadku sprzedaży wstępu do Klubu Fitness, prawa do skorzystania z urządzenia służącego do pomiarów składu ciała oraz prawa do skorzystania z maszyny do napełniania bidonów w zakresie Karnetu allinclusive jako pakietu łączonego, nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy takiego pakietu. W szczególności, Klient nie może nabyć Karnetu allinclusive z pominięciem któregoś z wchodzących w jego skład elementów (np. bez możliwości korzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów).

Należy również podkreślić, że udostępnienie maszyny służącej do napełniania bidonów nie wiąże się z indywidualną obsługą danego klienta, tzn. pracownicy Spółki nie przygotowują przedmiotowych napojów, napoje te są gotowe bezpośrednio do spożycia przez klientów.

Wartość składająca się na Usługę wstępu do Klubu Fitness znacząco przewyższa wartość dostarczanych klientom Spółki napojów oraz wartość usługi analizy składu ciała.

Co więcej, cena łączna sprzedawanej na rzecz klientów pakietowej Usługi wstępu wzbogaconej o Świadczenia dodatkowe nie jest równa sumie kwot, jakie klienci zapłaciliby w przypadku nabywania oddzielnie Usług wstępu do Klubu Fitness i oddzielnie za Świadczenia dodatkowe – gdyby klient kupił Usługę wstępu oraz Świadczenia dodatkowe oddzielnie zapłaciłby więcej. W przypadku sprzedaży Pakietów Łączonych, nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy takiego pakietu.

Wnioskodawca zaznacza, że nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Wnioskodawca wskazuje, że usługa analizy składu ciała przeprowadzana za pomocą specjalistycznego urządzenia (tzw. Analizator składu ciała) jest dostępna dla klientów Klubu Fitness, którzy wykupili usługi treningów personalnych od 1 lipca 2019 r.

Jednocześnie, od 25 czerwca 2019 r. korzystanie z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi, gotowymi do bezpośredniego spożycia, (tzw. T.), jest możliwe jedynie w Klubie Fitness z lokalizacją w (…) – ww. możliwość została wprowadzona w ramach przeprowadzenia testu takiej usługi.

Natomiast w przypadku usługi objętej zakresem pytania we Wniosku, tj. sprzedaży na rzecz klientów Klubów Fitness pakietowej Usługi wstępu wzbogaconej o Świadczenia dodatkowe (tj. Karnetu allinclusive), Spółka nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji co do konkretnej daty wprowadzenia ww. pakietu usług w swoich Klubach Fitness.

Wnioskodawca wskazuje, że – w jego ocenie – pakietowa Usługa wstępu wzbogacona o Świadczenia dodatkowe powinna być kwalifikowana pod kategorią PKWiU 2008 93.13 „Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”. Niemniej dla celów VAT Wnioskodawca przyjmuje, że przedmiotowe usługi powinny być klasyfikowane jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na PKWiU).

Spółka planuje sprzedawać karnety allinclusive, które oprócz wstępu do Klubów Fitness, będą umożliwiały również korzystanie ze Świadczeń dodatkowych (tj. możliwości korzystania ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała, możliwości korzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi, gotowymi do bezpośredniego spożycia), bez wyodrębniania wynagrodzenia za Świadczenia dodatkowe. Nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy takiego pakietu. Spółka zamierza pobierać jedną opłatę za wszystkie świadczenia wchodzące w skład Karnetu allinclusive.

W przypadku Karnetów allinclusive Świadczenia dodatkowe będą każdorazowo świadczone wyłącznie z usługą podstawową, tj. Usługą wstępu.

Z kolei w przypadku klientów, którzy nie nabędą Karnetu allinclusive, będą oni mogli nabyć Świadczenia dodatkowe jako osobne świadczenia. Sytuacja taka może dotyczyć w szczególności klientów posiadających karty typu (…), za których wejścia do Klubu Fitness Wnioskodawca rozlicza się na podstawie faktury sprzedaży z operatorem (np. z firmą B. SA) – w przypadku bowiem klientów posiadających karty typu (…) operator nabywa na ogół wyłącznie usługę wstępu do Klubu Fitness bez innych świadczeń (w tym Świadczeń dodatkowych). Zatem w celu umożliwienia klientom posiadającym karty typu (…), które nie obejmują Świadczeń dodatkowych, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie możliwości nabywania przez nich indywidualnie Świadczeń dodatkowych.

W przypadku dodatkowej usługi możliwości skorzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi, którą klient Klubu Fitness nabywa odrębnie od innych usług świadczonych przez Spółkę, sprzedaż taka jest dokumentowana na paragonie lub fakturze w osobnej pozycji.

W przypadku usługi analizy składu ciała, która na ten moment jest sprzedawana przez Spółkę wraz z usługami treningów personalnych, Wnioskodawca dokumentuje taki pakiet usług jako jedno świadczenie, tj. usługi treningu personalnego wraz z usługą analizy składu ciała jest wykazywane na paragonach lub fakturze w jednej pozycji.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że na ten moment Karnety allinclusive nie są przedmiotem sprzedaży Spółki. Spółka planuje dokumentować sprzedaż Karnetu allinclusive na paragonach lub fakturach w jednej pozycji.

Świadczeniem głównym w przypadku Karnetu allinclusive będzie Usługa wstępu. Wnioskodawca, jako operator Klubów Fitness zajmuje się w głównej mierze sprzedażą usług fitness, natomiast Świadczenia dodatkowe mają na celu podniesienie atrakcyjności Klubów Fitness i przyciągnięcie większej ilości klientów. Należy również wskazać, że Klienci przychodzą do Klubu Fitness, aby móc uprawiać ćwiczenia fizyczne i poprawiać swoją kondycję, a jedynie przy okazji dokonują zakupu np. napojów czy korzystają ze świadczeń dodatkowych. Co więcej, bez możliwości wstępu do Klubu Fitness, klienci nie mogliby korzystać z ww. świadczeń dodatkowych. Ponadto z perspektywy doświadczenia Wnioskodawcy, prawie w ogóle nie występują sytuacje, by klienci byli zainteresowani usługami dodatkowymi (w tym Świadczeniami Dodatkowymi), a nie usługami fitness (takimi jak Usługa wstępu). Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku sprzedaży Karnetów allinclusive świadczeniem głównym będzie wstęp na siłownię, a Świadczenia dodatkowe stanową jedynie uzupełnienie usługi podstawowej.

W przypadku Karnetów allinclusive wynagrodzenie będzie kalkulowane za całość wykonania usług.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca planuje sprzedawać różnego rodzaju karnety pozwalające jedynie na wejście do Klubów Fitness oraz osobno usługi, których przedmiotem jest jedynie dostęp do maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi dla klientów korporacyjnych, Wnioskodawca jest w stanie ustalić wartość tych świadczeń w odniesieniu do tak świadczonych usług. Niemniej rzeczywista wartość poszczególnych elementów zmienia się w zależności od sposobu świadczenia danych usług (np. w ramach karnetu oraz nie w ramach karnetu). Tym samym porównanie wartości świadczeń świadczonych osobno nie ma bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń wchodzących w skład Karnetów allinclusive. W takim przypadku wynagrodzenie będzie ustalane za całość usług – cena łączna sprzedawanego pakietu usług nie będzie zależna od indywidualnych cen usług składających się na Karnet allinclusive ustalonych w przypadku ich osobnej sprzedaży w formie innych karnetów.

Przedmiotem umowy zawartej z klientem w ramach oferowanego Karnetu allinclusive będzie możliwość wejścia do Klubów Fitness i skorzystanie z maszyn i urządzeń do ćwiczeń, pomieszczeń treningowych oraz zajęć fitness (Usługa wstępu), a także możliwość korzystania ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała i maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi (Świadczenia dodatkowe).

Jeżeli celem organu było wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia własnego stanowiska, Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wchodzące w skład karnetów allinclusive są ze sobą na tyle powiązane, aby w aspekcie gospodarczym tworzyć obiektywnie całość sprzedawaną nierozłącznie.

W przypadku Karnetów allinclusive nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy wchodzące w skład Karnetu. Dokonując wyboru Karnetu allinclusive, klient nie ma możliwości swobodnego wyboru świadczeń wchodzących w skład tego Karnetu. Celem Świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach Karnetu allinclusive jest pomoc w realizacji planów treningowych klientów, które to są podstawowym celem, dla którego klienci korzystają z Usług wstępu. Wszystkie elementy wchodzące w skład Karnetów allinclusive będą faktycznie świadczone w tym samym miejscu, tj. w poszczególnych Klubach Fitness, oraz w tym samym czasie, tj. w momencie korzystania przez klientów z Klubów Fitness.

Wnioskodawca wskazuje, że głównym celem Spółki w zakresie sprzedaży karnetów allinclusive jest zagwarantowanie klientowi korzystania z Klubów Fitness oraz dodatkowych świadczeń, które są dostępne w Klubach Fitness bez uiszczania dodatkowych opłat. Osobna sprzedaż Usługi wstępu oraz Świadczeń dodatkowych nie spełniałaby natomiast zamierzonego efektu dotyczącego Karnetów allinclusive w postaci wykupienia prestiżowego pakietu. Z perspektywy klienta poszczególne czynności (Usługi dodatkowe) mają pomóc w realizacji ich celów treningowych, które w konsekwencji będą skutkowały poprawą kondycji fizycznej i budowaniu odporności (a które to są podstawowym celem, dla którego klienci korzystają z Usług wstępu). Zdaniem Spółki, skorzystanie przez klienta z usług w ramach Karnetu allinclusive może przyczynić się do wzrostu zadowolenia klienta z korzystania z usług Spółki w stosunku do świadczenia samej Usługi wstępu.

Wnioskodawca wskazuje, że Usługi dodatkowe nie są niezbędne do wykonywania Usługi wstępu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zapewnienie możliwości skorzystania z Usług dodatkowych może dać możliwość pełniejszego zaspokojenia potrzeb, dla zaspokojenia których klienci decydują się na korzystanie z Usługi wstępu. Innymi słowy, Usługi dodatkowe mogą być uznane za niezbędne dla pełniejszego zaspokojenia potrzeb klienta w ramach Usługi wstępu.

Spółka spodziewa się, że klient decydujący się na nabycie Karnetu allinclusive będzie oczekiwał jednej kompleksowej usługi.

Klient nie będzie miał możliwości wskazania/wyboru, jakie konkretnie świadczenia mają być wykonane w ramach danej umowy dotyczącej Karnetów allinclusive – klient nabędzie prawo do skorzystania ze wszystkich świadczeń zapewnianych przez dany Karnet.

Spółka nie planuje kontrolować, ile razy dany klient skorzysta ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała oraz maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi. Istotą Karnetu allinclusive jest zapewnienie możliwości skorzystania przez klienta z Usług dodatkowych w sposób nielimitowany, tj. bez określania dopuszczalnej liczby skorzystań. Spółka zamierza jedynie ograniczyć możliwość korzystania z urządzenia do napełniania bidonów do jednego użycia na 20 minut.

Woda lub napoje izotoniczne nie będą zawierać napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Woda lub napoje izotoniczne nie będą zawierać napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%.

Woda lub napoje izotoniczne nie będą zawierać napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Zgodnie z obecnymi założeniami Wnioskodawcy woda lub napoje izotoniczne nie będą zawierać napojów bezalkoholowych gazowanych. Jednakże Spółka nie wyklucza zmiany w tym zakresie w przyszłości.

Woda lub napoje izotoniczne nie będą zawierać wód mineralnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wartość Świadczeń dodatkowych stanowi element podstawy opodatkowania odpłatnego świadczenia Usług wstępu objętych Karnetem allinclusive w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie ustalenia wymaga zatem w pierwszej kolejności, czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu złożonym, tj. o świadczeniu kompleksowej usługi, na którą składają się świadczenie zasadnicze oraz inne świadczenia pomocnicze, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Jak już wskazano powyżej, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku gdy mamy do czynienia ze „świadczeniem złożonym” przepisy ustawy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie definiują takiego pojęcia, należałoby zatem sięgnąć do orzecznictwa TSUE, które wskazuje, jakie cechy danych czynności i relacje miedzy nimi mogą wskazywać na jedno kompleksowe świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne (m.in. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem w analizowanej sprawie należy ustalić, z jaką czynnością faktyczną mamy do czynienia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

Zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

Mając na uwadze powołane powyżej orzecznictwo TSUE między innymi wyroki: C-349/96, C-41/04, C-111/05, C-572/07, można wysunąć następujące wnioski:

*   za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne, i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność,
*   w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną,
*   w przypadku gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej,
*   odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych,
*   kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zatem jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku usług o charakterze złożonym, należy ustalić, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę na poniższe okoliczności.

Jak wynika z opisu sprawy w recepcjach Klubu Fitness klienci mogą nabyć różne napoje oraz suplementy sportowe. Wnioskodawca zakupił również do swoich Klubów maszyny służące do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi i rozszerzył ofertę o możliwości korzystania z ww. maszyny poprzez wykupienie przez klientów za określoną kwotę miesięcznego abonamentu. W tym przypadku abonament jest przedmiotem odrębnej sprzedaży. Należy zaznaczyć, że klient (który nie nabywa Karnetu allinclusive) może nabyć ww. usługę jako osobne świadczenie obok usług wstępu do Klubu Fitness (np. na podstawie karty typu (…)) i jest ona dokumentowana na paragonie lub fakturze w osobnej pozycji.

Oferując ww. świadczenie dodatkowe Wnioskodawca umożliwia zatem klientowi nabycie odpowiednich napojów, których to czynności nie można uznać za związane z normalnym typowym użytkowaniem siłowni. Tym samym czynności te nie wpisują się w zakres usług świadczonych „wyłącznie w zakresie wstępu” na siłownię.

Podobnie należy przyjąć w przypadku ww. świadczenia dodatkowego polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z maszyny do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi w sytuacji, gdy jest ono oferowane w ramach Karnetu allinclusive. Pomimo, że w tym przypadku klient ma możliwość korzystania z ww. maszyny praktycznie w sposób nielimitowany (bez określonej dopuszczalnej liczby skorzystań) jedynie z ograniczeniem do jednego użycia na 20 minut, a cena za korzystanie z ww. maszyny jest wydzielana z wynagrodzenia za Karnet allinclusive, to oferowane świadczenia ma na celu de facto umożliwienie klientom nabycia odpowiednich napojów. Z tego względu, pomimo oferowania tego świadczenia w ramach sprzedaży wraz ze „wstępem na siłownię” na podstawie Karnetu allinclusive nie można uznać, że stanowi ono świadczenie mieszczące się z zakresie tego pojęcia. Tym samym nie można uznać, iż stanowi element podstawy opodatkowania „usług wstępu”.

Z kolei usługa analizy składu ciała przeprowadzana za pomocą specjalistycznego urządzenia (tzw. analizator składu ciała) jest dostępna dla klientów Klubu Fitness, którzy wykupili usługi treningów personalnych od 1 lipca 2019 r. W tym przypadku Wnioskodawca dokumentuje taki pakiet jako jedno świadczenie, tj. usługi treningu personalnego wraz z usługą analizy składu ciała na paragonach lub fakturach w jednej pozycji.

Natomiast w przypadku planowanej oferty kart allinclusive klienci będą mogli korzystać bez ograniczeń z ww. urządzania do analizy składu ciała. Ponadto wejście do Klubu Fitness na podstawie ww. Karnetu allinclusive obejmuje świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta usług udostępniania pomieszczeń treningowych klientom indywidualnym oraz organizowanie zajęć grupowych (zajęć fitness). Z powyższych okoliczności nie wynika zatem, aby w ramach ww. karnetów klienci mogli korzystać z treningów personalnych (usług instruktora), które co do zasady nie wpisują się w zakres „usług wstępu”. Zachodzi zatem wątpliwość czy i w tym przypadku usługi udostępniania urządzenia do analizy składu ciała powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania „usług wstępu” na siłownię.

Należy zaznaczyć, że sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, czy klub fitness, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem nie są objęte zakresem tego pojęcia. „Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnoszą się bowiem do kart wstępu na siłownię, czy do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam znajdujących się w celu wykonywania ćwiczeń siłowych i służą poprawie kondycji fizycznej klienta. Korzystanie z ww. urządzania do analizy składu ciała, co prawda pomaga klientom uczęszczającym do Klubu Fitness w kontrolowaniu masy ciała, służy zaplanowaniu treningów sportowych oraz rozpoznaniu kondycji i stanu organizmu, jednakże nie jest ono związane z normalnym typowym użytkowaniem siłowni. Z powyższych względów ww. świadczenia dodatkowego, z którego klient może skorzystać niejako „przy okazji” na podstawie Karnetu allinclusive nie można uznać za mieszczące się z zakresie pojęcia „usług wstępu”. Tym samym nie można przyjąć, iż stanowi ono element podstawy opodatkowania tych usług.

Ponadto w analizowanej sprawie należy również stwierdzić, że pomiędzy usługą wstępu do Klubu Fitness a Świadczeniami dodatkowymi w postaci możliwości korzystania ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała oraz możliwości korzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi, gotowymi do bezpośredniego spożycia, nie zachodzi zależność tego rodzaju, że są one ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą (z punktu widzenia świadczeniodawcy lub świadczeniobiorcy) jedno niepodzielne świadczenie (kompleksowe). Usługi dodatkowe w tym konkretnym przypadku nie są niezbędne do świadczenia usług wstępu do Klubu Fitness skoro klient może nabyć inny typ karnetu, który nie zawiera Świadczeń dodatkowych w postaci możliwości korzystania ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała oraz możliwości korzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi, gotowymi do bezpośredniego spożycia.

Świadczenia dodatkowe oferowane wraz z Karnetem allinclusive nie są również pomocnicze w stosunku do usługi wstępu do Klubu Fitness, gdyż w żaden sposób nie służą one lepszemu wykonaniu tej usługi jako świadczenia zasadniczego. Mają one bowiem na celu przede wszystkim umożliwienie Klientom skorzystania z maszyny do napełniania bidonów oraz urządzenia do analizy składu ciała, które to usługi dodatkowe – jak wskazał sam Wnioskodawca – nie są niezbędne do wykonywania Usługi wstępu. Zapewnienie możliwości skorzystania z Usług dodatkowych – zdaniem Wnioskodawcy – może dać możliwość pełniejszego zaspokojenia potrzeb, dla zaspokojenia których klienci decydują się na korzystanie z Usługi wstępu.

Z powyższych względów nie można uznać wykonania tego typu czynności niejako dodatkowo, „przy okazji” za element świadczenia kompleksowego, tj. usług związanych z wstępem do Klubu Fitness. Czynności te mają charakter samoistny i powinny podlegać opodatkowaniu jako odrębne świadczenia.

Zatem, na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można w tym konkretnym przypadku poszczególnych usług traktować jako jedną kompleksową usługę, której podstawowym świadczeniem jest usługa wstępu do Klubu Fitness. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że dodatkowa usługa w postaci możliwości korzystania ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała oraz możliwości korzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznymi, gotowymi do bezpośredniego spożycia, nie ma charakteru samoistnego. Nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu kompleksowej usługi.

Powyższe wynika również z faktu, że osoby kupujące karnety wstępu do Klubu Fitness są zainteresowane w pierwszej kolejności nabyciem od Wnioskodawcy usługi wstępu, natomiast świadczenia w postaci możliwości korzystania ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała oraz możliwości korzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznym, są świadczeniami uzupełniającymi, które uczestnicy mogą wybrać, ale nie muszą. Biorąc pod uwagę fakt, że osoby kupujące Karnety mają możliwość a nie obowiązek korzystać ze Świadczeń dodatkowych należy stwierdzić, że usługa polegająca na wstępie do Klubu Fitness zostanie równie skutecznie wykonana bez zakupu przez klientów tych dodatkowych świadczeń.

Zatem – biorąc powyższe pod uwagę – należy stwierdzić, że Świadczenia dodatkowe nie są niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usługi wstępu do Klubu Fitness. W przedmiotowej sprawie świadczona usługa wstępu do Klubu Fitness i Świadczenia dodatkowe nie są dostarczane uczestnikom jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia odrębne od siebie, o czym świadczy zarówno fakultatywność skorzystania ze świadczeń dodatkowych oraz to, że świadczenia dodatkowe mogą być wyceniane w odrębny sposób.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że tylko w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedno świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna. Co nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wartość Świadczeń dodatkowych w postaci możliwości korzystania ze specjalistycznego urządzenia służącego do analizy składu ciała oraz możliwości korzystania z maszyny służącej do napełniania bidonów wodą lub napojami izotonicznym nie stanowi elementu podstawy opodatkowania odpłatnego świadczenia „Usług wstępu” objętych Karnetem allinclusive w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.