Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-222/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-29
Teza: Spółka nabywa składniki wnoszone aportem z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (a w przypadku prawa wieczystego użytkowania, z dniem złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej). Będąc właścicielem tak nabytych składników wprowadza je do ewidencji środków trwałych i rozpoczyna amortyzację zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od kolejnego miesiąca po wprowadzeniu składników do ewidencji. W żadnym razie termin rozpoczęcia amortyzacji nie jest uzależniony od wpisania do krajowego rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; ewidencja-ewidencja środków trwałych; grunty; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2008r. (data wpływu 30.01.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania momentu:

*   rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych poszczególnych składników majątkowych spełniających łącznie wymogi przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55 1 Kc) otrzymanego w formie aportu, oraz
*   ujęcia w ewidencji środków trwałych prawa użytkowania wieczystego gruntu otrzymanego w formie powyższego aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania momentu rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych poszczególnych składników majątkowych spełniających łącznie wymogi przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55 1 ustawy Kodeks cywilny) oraz momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych prawa użytkowania wieczystego gruntu otrzymanych w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu wydanych udziałów wkładem w postaci przedsiębiorstwa „X” Sp. z o.o. nabyła przedsiębiorstwo G… Sp. z o.o.

Z uwagi na fakt, iż jednym ze składników majątkowych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa jest prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku posadowionego na nim, z dniem powzięcia uchwały o pokryciu wydanych udziałów aportem złożono wniosek o wpis do sądu wieczystoksięgowego.

Zarząd Spółki złożył jednocześnie wniosek do Sądu Rejestrowego o rejestrację podwyższenia kapitału.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska,

Że w przedstawionym stanie faktycznym datą wprowadzenia składników aportu do ewidencji środków trwałych i wartości niamaterialnych i prawnych jest dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w przypadku prawa użytkowania wieczystego – dzień złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej.

Jednocześnie Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym momentem rozpoczęcia amortyzacji będzie pierwszy miesiąc następujący po miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników nabytych w ramach wniesionego przedsiębiorstwa powinno nastąpić w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a wprowadzenie prawa wieczystego użytkowania gruntu powinno nastąpić w dniu, w którym złożono wniosek o wpis do księgi wieczystej.

Na gruncie obecnych uregulowań ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako KSH) przedmiotem aportu do spółki kapitałowej może być przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, tj. jako zespół składników majątkowych.

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało uregulowane na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej jako KC). Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem przedsiębiorstwo to zorganizowany kompleks, w skład którego wchodzą pewne dobra zarówno materialne jak i mające charakter niemajątkowy. Poszczególne składniki powiązane są funkcjonalnie, a jako całość mają służyć prowadzeniu działalności produkcyjnej lub usługowej, a także handlowej. Cały kompleks takich składników może być przedmiotem obrotu.

Spółka stoi na stanowisku, że wniesienie przedsiębiorstwa w charakterze aportu jest rodzajem zbycia przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym do wniesienia aportu do spółki kapitałowej zastosowanie mają przepisy KSH oraz przepisy KC mające zastosowanie do przenoszenia własności oraz sprzedaży przedsiębiorstwa (tj. art. 155 i art. 535 KC).

Zgodnie z art. 158 § 3 KSH przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki. Spółka nabywa prawo do swobodnego dysponowania składnikiem majątku, a więc prawo do jego wykorzystywania, w momencie przejścia na nią własności tego składnika.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że przejście aportu na Spółkę ma miejsce wcześniej, niż rejestracja podwyższenia kapitału.

Dla przeniesienia własności, zgodnie z przepisami art. 60 KC wymagana jest zgodna wola obu stron. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego zgodna wola obu stron. tj. spółki i udziałowców, wyrażona zostaje zarówno w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, jak i w oświadczeniu wspólnika o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W oświadczeniu takim powinno być również zawarte jednoznaczne zobowiązanie osoby składającej oświadczenie do wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego o określonej wartości, w celu pokrycia objętych przez danego wspólnika udziałów. Zobowiązanie to jest realizowane jeszcze przed dniem rejestracji w sądzie rejestrowym. Fakt ten wynika z analizy przepisów KSH w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego.

Przepis art. 262 § 2 KSH określa, co należy dołączyć do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego. Jednym z enumeratywnie wymienionych załączników jest oświadczenie, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały już objęte.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności polegające na zatwierdzeniu podwyższenia kapitału zakładowego nie są czynnościami mającymi wpływ na prawo własności do wnoszonych składników majątkowych. W kwestii tej należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego, które normują nabycie własności. Zgodnie z art. 155 § 1 KC już sama umowa zawarta w przewidzianej prawem formie przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo strony inaczej postanowiły.

Prezentowany wyżej pogląd w pełni podziela Minister Finansów, a wyraz tego daje w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 4861 w sprawie terminu rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem przez zagranicznego udziałowca. Zdaniem Ministra Finansów w sytuacji, kiedy określony składnik zostaje wniesiony do spółki aportem, staje się własnością spółki jeszcze przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z powyższym, co do zasady tytuł prawny do składników majątkowych przechodzi na nabywcę z dniem skutecznego dokonania czynności rozporządzającej, będącej podstawą takiego nabycia, tj. wyrażenia zgodnej woli obu stron w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Wyjątkiem w tej materii są takie składniki majątkowe, w stosunku do których przepisy prawa warunkują przeniesienie tytułu prawnego od dokonania dodatkowych czynności. Takim składnikiem majątkowym jest prawo wieczystego użytkowania. Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, dalej jako ustawa o gospodarce nieruchomościami) nabycie tytułu prawnego do prawa wieczystego użytkowania wymaga wpisu do księgi wieczystej gruntu. Warto w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej jako ustawa o księgach wieczystych i hipotece) po dokonaniu takiego wpisu przeniesienie własności uznaje się za skuteczne już od dnia złożenia wniosku o wpis.

Zdaniem Spółki momentem przeniesienia własności prawa użytkowania wieczystego jest moment złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej. Analogiczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy — Izba Cywilna w uchwale z dnia 21 maja 2002 r. syg. akt III CZP 29/02. Zdaniem Sądu wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej ma moc wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis. Wpis prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, zarówno przy ustanawianiu, jak i przenoszeniu tego prawa w drodze umowy, ma charakter konstytutywny. Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały Sąd wywodzi, że skutek wsteczny wynikający z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece występuje niezależnie od charakteru dokonywanego wpisu. Do takich wniosków, zdaniem Sądu, prowadzi wykładnia gramatyczna przepisu, który nie uzależnia w swej treści wystąpienia skutku wstecznego jedynie od deklaratywnego charakteru dokonywanego wpisu. Gdyby nie istniała norma zawarta w przepisie 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wówczas przedmiotowy wpis miałby decydujące znaczenie zarówno dla powstania skutku rozporządzającego, jak i dla ustalenia daty przejścia prawa na nabywcę. Jednak zapis art. 29 ww. ustawy pozwała stwierdzić, że powstanie użytkowania wieczystego lub jego przejście na nabywcę należy łączyć z datą złożenia wniosku o wpis, a nie datą technicznego dokonania wpisu w księdze wieczystej. Przepis ten zawiera ogólne uregulowania obejmujące wszelkie skutki prawne związane z wpisem do księgi wieczystej, a jego treść nie daje podstaw do różnicowania wpisów o charakterze deklaratywnym i konstytutywnym.

Prezentowane stanowisko znajduje także uzasadnienie w przepisach ustaw uzależniających powstanie lub przejście określonego prawa od dokonania wpisu w księdze wieczystej (wpis konstytutywny). W przypadku użytkowania wieczystego z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika jedynie, że skuteczność umowy ustanawiającej lub przenoszącej na nabywcę prawo użytkowania wieczystego uzależniona została od dokonania wpisu do księgi wieczystej. Należy wyraźnie podkreślić, że treść przepisu nie określa daty powstania lub przejścia prawa. Data powstania prawa może być tożsama z datą dokonania wpisu, ale z ustawy może tez wynikać, ze skutek taki związany jest z innymi zdarzeniem, a co za tym idzie, z inną datą. Treść art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece pozwala uznać, że wpis użytkowania wieczystego wywiera skutek wsteczny od daty złożenia wniosku i z tą też datą powstaje lub przechodzi na nabywcę określone prawo. Spółka zajmuje stanowisko, za Sądem Najwyższym (wspomniana uchwała III CZP 29/02), że za powyższymi wnioskami przemawia dodatkowo wykładania funkcjonalna. Uznanie, że przejście prawa użytkowania wieczystego ma miejsce, w razie dokonania wpisu, już z chwilą złożenia wniosku o wpis, pozwala zapobiec przypadkowości czy wręcz niepewności w zakresie skutków związanych z wpisem. Podsumowując powyższą kwestię, przejście prawa użytkowania wieczystego uzależnione jest od dokonania wpisu do księgi wieczystej, co wynika z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jednak zasada wynikająca z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ma zastosowanie również w przypadku wpisów konstytutywnych. Oznacza to, że - w razie dokonania wpisu — datą przejścia prawa użytkowania wieczystego na nabywcę będzie już data złożenia wniosku o wpis.

Transakcja wniesienia aportu do Spółki przenosi własność przedmiotu aportu na nabywcę. Własność przedsiębiorstwa rozumianego jako zespół powiązanych funkcjonalnie składników majątkowych przenoszona będzie mocą umowy rozporządzającej. Za moment przejścia składników aportu na Spółkę, zdaniem Spółki, należy przyjąć dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (gdzie wyrażona jest zgodna wola obu stron). Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako updop) amortyzacji podatkowej podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zatem czynnikiem niezbędnym do dokonywania amortyzacji podatkowej jest własność nabytych przez Spółkę składników.

Składnik majątkowy wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej z dniem przyjęcia do używania. Na gruncie updop nie ma jednak definicji zwrotu „przyjęcie do używania”. Stosując zatem wykładnię językową, zwrot ten należałoby rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania składnika przez Spółkę. Spółka może dysponować aportem od dnia jego nabycia.

Spółka zgadza się z poglądem Ministra Finansów, wyrażonym w przytaczanej wyżej odpowiedzi na interpelację poselską, że termin rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, nabytych przez Spółkę w postaci aportu, nie jest uzależniony od daty zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Rozpoczęcie amortyzacji możliwe jest najwcześniej od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji.

Zatem zdaniem Spółki nabyte w dniu powzięcia uchwały o podwyższeniu kapitału środki trwale Spółka wprowadza do ewidencji i rozpoczyna ich amortyzację od kolejnego miesiąca, bez konieczności oczekiwania na zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z przytaczanym już art. 158 § 1 KSH przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu Spółki. Jak dowiedziono wyżej, Spółka może swobodnie dysponować składnikami aportu od chwili przejścia własności składników na Spółkę.

Przejście własności następuje z dniem zgodnego wyrażenia woli zbywca i nabywca w uchwale o podwyższeniu kapitału.

Jeśli składnikiem aportu jest prawo użytkowania wieczystego, to przejście własności takiego aportu na Spółkę następuje z dniem złożenia wniosku o stosowny wpis do księgi wieczystej.

Spółka przyjmuje do używania nabyte składniki w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. W miesiącu następującym po przyjęciu składników do używania Spółka rozpoczyna amortyzację (za wyjątkiem prawa użytkowania wieczystego, które jest wyłączone spod amortyzacji), nie jest związana zarejestrowaniem podwyższenia kapitału w sądzie rejestrowym.

Podsumowując przedstawioną argumentację, Spółka stoi na stanowisku, że nabywa składniki wnoszone aportem z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (a w przypadku prawa wieczystego użytkowania, z dniem złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej).

Będąc właścicielem tak nabytych składników wprowadza je do ewidencji środków trwałych i rozpoczyna amortyzację zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od kolejnego miesiąca po wprowadzeniu składników do ewidencji. W żadnym razie termin rozpoczęcia amortyzacji nie jest uzależniony od wpisania do krajowego rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.