Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1266/14-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Jaką stawkę podatku od towarów i usług winien zastosować Komornik – jako płatnik podatku od towarów i usług – z tytułu dostawy działek, która dokonana zostanie w trybie egzekucji?
Słowa kluczowe: budowle; egzekucja; komornik; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 7 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z 3 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania sprzedaży działki nr 7/3 – **jest prawidłowe,**
2.  opodatkowania sprzedaży działki nr 10/4 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr 7/3 i 10/4. Wniosek uzupełniono pismem z 3 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący Komornikiem Sądowym, w sprawie przeciwko dłużnikowi prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do nieruchomości gruntowej, składającej z dwóch geodezyjnie wyodrębnionych działek gruntu nr 7/3 i 10/4 o łącznej powierzchni 0,3333 ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Działka nr 10/4 jest utwardzona od frontu (ok. 1350 m2) kostką betonową, w części tylnej porośnięta jest roślinnością ruderalną oraz kilkudziesięcioletnimi drzewami. Nieruchomość gruntowa składająca się z działek o nr 7/3 i 10/4 posiada regularny, prostokątny kształt. Nieruchomość uzbrojona jest w sieć energetyczną, wodną, kanalizacyjną, gazową oraz telefoniczną. Przedmiotowa nieruchomość jest ogrodzona siatką handlową.

Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, rzeczona nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem U1sw/P1sw – tereny zabudowy średniowysokiej, o funkcji usługowej z dopuszczeniem terenów zabudowy średniowysokiej zakładów przemysłowych wysokich technologii.

Przedmiotową nieruchomość dłużnik nabył w 1995 r. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego odpłatnej umowy przeniesienia własności.

Dla wyżej wskazanych działek gruntu oraz działek sąsiednich, na wniosek dłużnika, wydana została przez Prezydenta Miasta o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo – usługowego z przebudową budynków istniejących i parkingiem.

Jak wynika z informacji uzyskanych przez Komornika w toku postępowania egzekucyjnego, wyżej opisaną nieruchomość dłużnik nabył z zamiarem zrealizowania na przedmiotowych działkach oraz działkach sąsiednich inwestycji polegającej na budowie budynku handlowego (Centrum handlowego), celem jego późniejszego oddania w najem.

Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości dłużnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wyjaśnień złożonych przez dłużnika w toku postępowania egzekucyjnego wynika także, iż ten nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki gruntu, których właścicielem jest dłużnik również nie były związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą.

Nadto dłużnik wskazał, iż nie podejmował czynności marketingowych ze względu na próbę sprzedaży opisanej nieruchomości.

Dłużnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

*   produkcja pieczywa; produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek,
*   produkcja sucharów i herbatników; produkcja konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek,
*   sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki,
*   sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzone w wyspecjalizowanych sklepach,
*   sprzedaż detaliczna pozostałej żywności prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
*   restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,
*   wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych.

Działki gruntu będące przedmiotem wniosku były wykorzystywane w prowadzonej przez ojca dłużnika działalności gospodarczej, stanowiły parking dla klientów prowadzonej przezeń cukierni. Działki te nie były wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele zwolnione od podatku VAT. Ojciec dłużnika korzystał z nich w oparciu o zawartą z synem odpłatną umowę najmu.

Względem działek nr 7/3 oraz 10/4 dłużnik występował z wnioskiem do właściwych podmiotów o przyłącza do sieci wymienionych w treści wezwania z dnia 29 października 2014 r.

Nieruchomość stanowiąca przedmiot egzekucji zostanie zbyta w trybie egzekucji na zasadach określonych przepisami ustawy Kodeks postępowania cywilnego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Znajdujące się na części działki nr 10/4 utwardzenie z kostki brukowej będzie przedmiotem dostawy. Na moment dostawy kostka brukowa nie zostanie rozebrana.
2.  Utwardzenie z kostki brukowej stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Ponadto w toku postępowania ustalono, że działka nr 10/4 utwardzona kostką brukową jest przedmiotem najmu od momentu jej nabycia do dnia dzisiejszego.
3.  Wnioskodawca nie ponosił jakichkolwiek wydatków na ulepszenie zabudowań. Również dłużnik nie ponosił jakichkolwiek wydatków na ulepszenie zabudowań. Dłużnik ponosił natomiast wydatki na utwardzenie przedmiotowej nieruchomości kostką brukową, jej ogrodzenie oraz oświetlenie, przy czym wydatki te poniesione zostały ok. 15 lat temu.
4.  Względem działek 7/3 oraz 10/4 dłużnik występował o przyłącza do sieci: gazowej, elektrycznej, telefonicznej, wodnej oraz kanalizacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług winien zastosować Komornik – jako płatnik podatku od towarów i usług – z tytułu dostawy opisanych we wniosku działek gruntu, która dokonana zostanie w trybie egzekucji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku właściwą stawką podatku od towarów i usług dla dostawy działek gruntu nr 7/3 i 10/4 będzie stawka podstawowa, tj. 23%.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej także ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Powyższe dotyczy zarówno przypadku, gdy przedmiotem dostawy są rzeczy ruchome, jak też nieruchomości.

Z treści wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołującego skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Z art. 759 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego wynika jednoznacznie, że czynności egzekucyjne, co do zasady wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów.

Zgodnie z art. 921 § 1 ww. ustawy Kodeks postępowania cywilnego egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż na określony rodzaj egzekucji (np. egzekucji z nieruchomości) składa się szereg czynności egzekucyjnych, z których tylko nieliczne wykonywane są przez sąd. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie oznacza przejęcia przez sąd egzekucji, a fakt że decydujący dla przeniesienia własności nieruchomości jest moment uprawomocnienia się postanowienia sądu nie jest tożsamy z przyjęciem, iż to sąd dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych.

Literalne brzmienie art. 18 ustawy o VAT wskazuje, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Przy czym w tym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik, dokonywał – w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji – czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru.

A zatem, warunek z art. 18 ww. ustawy do uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji zostanie spełniony również, gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak to ma miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości udziału w nieruchomości.

Nieruchomościami, w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Na podstawie art. 106c ustawy o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks postępowania cywilnego, w przypadku dostawy towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rzecz faktury potwierdzające dokonanie dostawy tych towarów.

Z powyższych przepisów należy wywodzić zatem, że komornik dokonując sprzedaży w imieniu i na rzecz dłużnika będącego podatnikiem VAT jest zobowiązany do zastosowania stawki podatku VAT właściwej dla przedmiotu sprzedaży.

W kwestii natomiast opodatkowania na gruncie ustawy o VAT czynności dokonanych przez podatników tego podatku należy wskazać, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli po stronie dłużnika spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy, i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, działającą w takim charakterze.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak już wcześniej wskazano podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca prowadzi przeciwko dłużnikowi egzekucję z nieruchomości, składającej się z działek gruntu o nr 7/3 i 10/4, które objęte zostały decyzją Prezydenta Miasta ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez dłużnika w celu wybudowania centrum handlowego, które następnie miało zostać oddane w najem. Jako że najem nieruchomości komercyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przyjąć należy, iż przedmiotowa nieruchomość nabyta została w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym działalność ta finalnie nie została przez dłużnika podjęta. Transakcja nabycia opisanej nieruchomości nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym dostawa opisanych we wniosku działek gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową w wysokości 23% na mocy art. na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zamiar wykorzystywania opisanych nieruchomości przez dłużnika do czynności opodatkowanych (wynajmu nieruchomości), mimo braku ich podjęcia, uprawnia do stwierdzenia, iż z tytułu dostawy tychże działek gruntu będzie on występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nieruchomość ta nabyta bowiem została w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 7/3 oraz nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 10/4.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast przepis art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że płatnik odpowiada za niepobranie podatku od podatnika, pobranie podatku w kwocie niższej niż należna, niewpłacenie w terminie pobranego podatku. Natomiast wyłączenie odpowiedzialności płatnika, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, występuje ze względu na to, że winę za niepobranie podatku lub pobranie go w kwocie niższej niż należna ponosi podatnik.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Na podstawie art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku jest zobowiązany dłużnik, tzn. w przypadku gdy dłużnik – właściciel towarów – występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem VAT z tytułu dostawy tego towaru. W przypadku natomiast, gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest od niego zwolniona, komornik sądowy nie jest obowiązany do odprowadzenia podatku. A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o VAT i do uwzględniania, w trakcie sprzedaży egzekucyjnej towarów, okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc więc pod uwagę powyższe przepisy, a przede wszystkim zaś wynikający z nich status komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług obowiązanego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku, i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika – stwierdzić należy, że komornik tylko wówczas jest płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży byłby zobowiązany dłużnik.

Ponadto opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli po stronie dłużnika spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, budowla i grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 s. 1 ze zm.) – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega – na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE – odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w celu dokonania dostawy działek podmiot podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem jak wyżej wskazano, w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy podmiot w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 Kodeksu cywilnego uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, że ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (…) (Edward Gniewek, Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący Komornikiem Sądowym, w sprawie przeciwko dłużnikowi prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do nieruchomości gruntowej, składającej z dwóch geodezyjnie wyodrębnionych działek gruntu nr 7/3 i 10/4. Działka nr 10/4 jest utwardzona od frontu (ok. 1350 m2) kostką betonową, w części tylnej porośnięta jest roślinnością ruderalną oraz kilkudziesięcioletnimi drzewami. Nieruchomość gruntowa składająca się z działek o nr 7/3 i 10/4 posiada regularny, prostokątny kształt. Nieruchomość uzbrojona jest w sieć energetyczną, wodną, kanalizacyjną, gazową oraz telefoniczną. Przedmiotowa nieruchomość jest ogrodzona siatką handlową.

Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, uchwalonym przez Radę Miasta rzeczona nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem U1sw/P1sw – tereny zabudowy średniowysokiej, o funkcji usługowej z dopuszczeniem terenów zabudowy średniowysokiej zakładów przemysłowych wysokich technologii.

Przedmiotową nieruchomość dłużnik nabył w 1995 r. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego odpłatnej umowy przeniesienia własności.

Dla wyżej wskazanych działek gruntu oraz działek sąsiednich, na wniosek dłużnika, wydana została przez Prezydenta Miasta decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo – usługowego z przebudową budynków istniejących i parkingiem. Nieruchomość dłużnik nabył z zamiarem zrealizowania na przedmiotowych działkach oraz działkach sąsiednich inwestycji polegającej na budowie budynku handlowego (Centrum handlowego), celem jego późniejszego oddania w najem.

Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości dłużnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wyjaśnień złożonych przez dłużnika w toku postępowania egzekucyjnego wynika także, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki gruntu, których właścicielem jest dłużnik również nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dłużnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

*   produkcja pieczywa; produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek,
*   produkcja sucharów i herbatników; produkcja konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek,
*   sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki,
*   sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzone w wyspecjalizowanych sklepach,
*   sprzedaż detaliczna pozostałej żywności prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
*   restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,
*   wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych.

Przedmiotowe działki były wykorzystywane w prowadzonej przez ojca dłużnika działalności gospodarczej, stanowiły parking dla klientów prowadzonej przez niego cukierni. Działki te nie były wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele zwolnione od podatku VAT. Ojciec dłużnika korzystał z nich w oparciu o zawartą z synem odpłatną umowę najmu.

Dłużnik wskazał, że nie podejmował czynności marketingowych ze względu na próbę sprzedaży opisanej nieruchomości. Względem działek 7/3 oraz 10/4 dłużnik występował o przyłącza do sieci: gazowej, elektrycznej, telefonicznej, wodnej oraz kanalizacyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że znajdujące się na części działki nr 10/4 utwardzenie z kostki brukowej będzie przedmiotem dostawy. Na moment dostawy kostka brukowa nie zostanie rozebrana. Utwardzenie z kostki brukowej stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Ponadto w toku postępowania ustalono, że działka nr 10/4 utwardzona kostką brukową jest przedmiotem najmu od momentu jej nabycia do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca nie ponosił jakichkolwiek wydatków na ulepszenie zabudowań. Również dłużnik nie ponosił jakichkolwiek wydatków na ulepszenie zabudowań. Dłużnik ponosił natomiast wydatki na utwardzenie przedmiotowej nieruchomości kostką brukową, jej ogrodzenie oraz oświetlenie, przy czym wydatki te poniesione zostały ok. 15 lat temu.

W związku z powyższym Wnioskodawca – Komornik Sądowy ma wątpliwości jaką stawkę podatku od towarów i usług winien zastosować do dostawy ww. działek gruntu, która dokonana zostanie w trybie egzekucji.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów dostawa ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo, a także w sytuacji gdy grunt był wykorzystywany w działalności gospodarczej – najem, dzierżawa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywane jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działki nr 7/3 i 10/4 były wykorzystywane przez dłużnika w działalności gospodarczej (co wskazano we wniosku): „Przedmiotowe działki były wykorzystywane w prowadzonej przez ojca dłużnika działalności gospodarczej, stanowiły parking dla klientów prowadzonej przez niego cukierni. Działki te nie były wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele zwolnione od podatku VAT. Ojciec dłużnika korzystał z nich w oparciu o zawartą z synem odpłatną umowę najmu”.

Ponadto dłużnik uzyskał dla wskazanych działek gruntu decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego z przebudową budynków istniejących i parkingiem. Ponadto względem przedmiotowych działek dłużnik wystąpił o przyłącza do sieci: gazowej, elektrycznej, telefonicznej, wodnej oraz kanalizacyjnej. Przedmiotowa nieruchomość jest także ogrodzona siatką handlową.

W rezultacie, dostawa działek wykorzystywanych w działalności gospodarczej (najem) będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym dłużnika.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a przez taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem przez czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a przez taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a także moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto w świetle art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis sprawy wskazać należy, że do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionej na działce nr 10/4 (tj. utwardzenia z kostki brukowej) doszło w momencie oddania jej w najem przez dłużnika (tj. ok. 15 lat temu). Tym samym, z uwagi na fakt, że okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą tych nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata, to nie zachodzą tutaj wyłączenia ze zwolnienia od podatku VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem z tytułu dostawy przedmiotowej budowli (tj. utwardzenia z kostki brukowej), która zostanie dokonana w trybie egzekucji, Komornik – jako płatnik podatku od towarów i usług – winien zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skutkiem powyższego względem dostawy gruntu (działki nr 10/4) na którym posadowiona jest budowla, Komornik winien także zastosować zwolnienie od podatku VAT, o czym mowa w art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast sprzedaż działki niezabudowanej nr 7/3, która była wykorzystywana przez dłużnika w działalności gospodarczej (najem), dla której dłużnik uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo -usługowego z przebudową budynków istniejących i parkingiem, oraz która została przez dłużnika uzbrojona w przyłącza do sieci: gazowej, elektrycznej, telefonicznej, wodnej oraz kanalizacyjnej, a także ogrodzona siatką handlową, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku. Podkreślić należy, że do sprzedaży ww. działki nie będzie mieć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że działka nie była wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Dostawa przedmiotowej działki nie będzie również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem zgodnie z uzyskaną przez dłużnika decyzją o warunkach zabudowy stanowi teren budowlany.

Zatem z tytułu dostawy działki nr 7/3, która zostanie dokonana w trybie egzekucji, Komornik – jako płatnik podatku od towarów i usług – winien zastosować 23% stawkę podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.