Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-727/12-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Czy aport udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w zagranicznej spółce kapitałowej do Spółki jako pokrycie jego wkładu niepieniężnego w Spółce jest neutralny z perspektywy podatku dochodowego w Polsce (tj. nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania)?
Słowa kluczowe: komandytariusz; osoba-osoby fizyczne; rezydent podatkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21.06.2012 r. (data wpływu 28.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (udziałów) do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (udziałów) do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W chwili obecnej rozważa on przystąpienie do nowozawiązanej spółki osobowej (dalej Spółka) z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka przyjmie formę komanditná spoločnosť odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności odpowiednika polskiego komandytariusza. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki. W efekcie przystąpienia do Spółki Wnioskodawca stanie się wspólnikiem komanditná spoločnosť.

Spółka komanditná spoločnosť podobnie jak polska spółka osobowa jest transparentna podatkowo tj. nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie w jakim dotyczy to Wnioskodawcy. Niezależnie od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej komanditná spoločnosť podlegają opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca posiada lub obejmie w przyszłości udziały w spółce kapitałowej, która nie jest podatkowym rezydentem Polski (dalej zagraniczna spółka kapitałowa). Jako wkład na pokrycie swojego wkładu do Spółki Wnioskodawca wniesie udziały, które posiada w zagranicznej spółce kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w zagranicznej spółce kapitałowej do Spółki jako pokrycie jego wkładu niepieniężnego w Spółce jest neutralny z perspektywy podatku dochodowego w Polsce (tj. nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł podatkowych.

Dochody podlegające opodatkowaniu zostały wskazane w przepisie art. 9 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT, wolne od podatku są \[…\] przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”.

W świetle cytowanego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu po stronie wnoszącego aport. Aby jednak ocenić możliwość zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia podatkowego do opisywanego zdarzenia przyszłego, należy przeanalizować wszystkie przesłanki wskazanej normy prawnej:

1.  wniesienie wkładu niepieniężnego
2.  aport dokonywany do spółki niebędącej osobą prawną
3.  Wniesienie wkładu niepieniężnego

Po pierwsze należy zauważyć, iż ww. przepis odnosi się wyłącznie do wkładu niepieniężnego. Jako, iż nie istnieje definicja legalna pojęcia wkład niepienięzny pojęcie to definiowane jest przez doktrynę i orzecznictwo sądowe w związku z czym wypracowano pojęcie tzw. zdolności aportowej z którego wynika, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wszelkie składniki majątkowe (rzeczy i prawa poza środkami pieniężnymi), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu Spółki. Tym samym, należy uznać, że prawa majątkowe w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej mogą stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego zatem - w opinii Wnioskodawcy - spełniony jest pierwszy warunek z Ustawy PIT pozwalający na zwolnienie Wnioskodawcy z podatku transakcji aportu do Spółki udziałów posiadanych w zagranicznej spółce kapitałowej.

1.  Aport dokonywany do spółki niebędącej osobą prawną

Możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT uzależniona jest również od wskazania podmiotów uznanych za spółki niebędące osobą prawną. W przeciwieństwie do pojęcia „wkładu niepieniężnego, pojęcie spółki niebędącej osobą prawną zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 26) Ustawy PIT jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Oznacza to zatem, iż aby uznać dany podmiot (tj. Spółkę) za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu Ustawy PIT musi on być spółką która nie jest opodatkowana ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Do takich spółek (nieopodatkowanych PIT jak i CIT) zalicza się wszystkie spółki osobowe.

Jak wynika expressis verbis z przepisów prawa spółki osobowe nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na mocy przepisu art. 1 ust. 1 Ustawy CIT podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatek ten na podstawie art. 1 ust. 2 Ustawy CIT nie dotyczy spółek cywilnej jawnej partnerskiej komandytowej i komandytowo akcyjnej czyli wszystkich spółek osobowych

Spółki te nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 1 Ustawy PIT akt ten regulują opodatkowanie wyłącznie dochodów osób fizycznych. Nie obejmuje zatem dochodów podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi czyli spółek osobowych. Nie istnieje żaden przepis w Ustawie PIT, który wskazywałby na możliwość opodatkowania dochodu wypracowanego przez wspólników w ramach spółki osobowej na poziomie spółki osobowej. Wszelkie dochody wypracowane w ramach spółek osobowych opodatkowane są jako przychody wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Tak wynika z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT.

W przypadku gdy wkład niepieniężny jest wnoszony do zagranicznej spółki osobowej (tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym - do Spółki) istotne jest także aby również w kraju swojej rezydencji (tj. na terytorium Republiki Słowackiej) Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle przepisu art. 1 ust. 3 Ustawy CIT „Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.

Wskazana regulacja prawna zawiera trzy przesłanki jakie dany podmiot (inny niż wskazany w przepisie art. 1 ust. 1 Ustawy CIT) musi łącznie spełnić aby być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłanki te to:

*   brak osobowości prawnej w państwie rezydencji,

*   traktowanie podmiotu dla celów podatkowych jak osoby prawne,

*   opodatkowanie całości dochodów podmiotu w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania danego podmiotu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku Spółki kluczowe jest ze jej forma prawna - komanditná spoločnosť jest dla celów podatkowych transparentna. Nie jest zatem traktowana w sposób tożsamy z osobą prawną.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym w przypadku przyjęcia przez Spółkę formy prawnej komanditná spoločnosť - podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy Spółka jest transparentna dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym.

Oznacza to zatem, iż w przypadku wyboru ww. formy prawnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, Spółka nie spełni jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym Spółka bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT, a zatem spełniony jest drugi warunek do zastosowania zwolnienia z PIT transakcji aportu do Spółki udziałów posiadanych w zagranicznej spółce kapitałowej.

Taka kwalifikacja Spółki w świetle polskich przepisów Ustawy PIT i Ustawy CIT została potwierdzona w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 kwietnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/415-104/11/BK),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB1/415-268/11-2/ES),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB2/415-740/10-2/JK),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/1/415-494/10/BK),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora y Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/1/415-492/10/KB),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB1/415-850a/10/MR),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB1/415-851a/10/MR),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB1/415-888b/10/MR).

Podsumowując, w przypadku zatem, jeśli Wnioskodawca zdecyduje się wnieść do Spółki, czyli do spółki niebędącej osobą prawną, wkład niepieniężny w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, takie zdarzenie prawne pozostanie neutralne podatkowo w podatku dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. umowy).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 cyt. umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając powyższe na uwadze, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w zagranicznej spółce kapitałowej do spółki określanej jako komanditná spoločnosť mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej (która jest spółką niebędącą osobą prawną jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego) jest czynnością prawną neutralną podatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.