Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.369.2020.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-25
Teza: • Usługa świadczona przez Wnioskodawcę gdyby była wykonywana na terytorium kraju, byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca będzie sporządzać dokumenty pozwalające na ustalenie związku pomiędzy zakupami towarów, surowców, materiałów przeznaczonych do świadczenia usług a wykonanymi usługami budowlanymi drogowymi, wobec czego będzie posiadać stosowne dokumenty, z których wynika związek poniesionych wydatków – nabytych towarów i usług – z usługami budowlanymi świadczonymi poza terytorium kraju. • Towar (asfalt) wykorzystywany do świadczonych usług budowlanych drogowych jest ciągle własnością Wnioskodawcy. Nie ma więc miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel w związku z ich przemieszczeniem poza terytorium poza terytorium Unii Europejskiej. Nie ma więc miejsca eksport tego towaru i nie występuje czynność opodatkowana na podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; eksport; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

­*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w Polsce na potrzeby usług wykonywanych poza terytorium kraju – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania przemieszczenia towaru z terenu Polski na terytorium Ukrainy w ramach własnego przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

­

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w Polsce na potrzeby usług wykonywanych poza terytorium kraju oraz opodatkowania przemieszczenia towaru z terenu Polski na terytorium Ukrainy w ramach własnego przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – X. z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie budownictwa drogowego, czynny podatnik VAT, w związku z realizowaną inwestycją budowlaną poza UE - na terenie Ukrainy, będzie dokonywać na terenie RP zakupu towaru (asfaltu) od polskiego podmiotu, czynnego podatnika VAT, dostawa towaru będzie opodatkowana na terenie RP przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT oraz będzie udokumentowana fakturą. Następnie, Wnioskodawca będzie dokonywać przemieszczenia przedmiotowego towaru z terytorium Polski do swojego przedstawicielstwa (oddziału) z siedzibą na terytorium Ukrainy. W wyniku przedmiotowego przemieszczenia z terenu RP na teren Ukrainy nie dochodzi do zmiany właściciela towaru, właścicielem zakupionego towaru nadal jest polska spółka X.

X. z siedzibą na terenie RP nie będzie zarejestrowana jako podatnik VAT na Ukrainie.

Przedstawicielstwo polskiej spółki X. na terytorium Ukrainy jest zarejestrowane na terenie Ukrainy jako czynny podatnik VAT oraz ma nadany NIP ukraiński.

Przedstawicielstwo polskiej spółki X. na terytorium Ukrainy z wykorzystaniem przemieszczonego wcześniej towaru, należącego do polskiej spółki X. będzie świadczyć usługi budowlane drogowe na rzecz podmiotu ukraińskiego (podatnika podatku od wartości dodanej na terenie Ukrainy).

Wystawcą faktur za wykonane usługi budowlane drogowe na rzecz podmiotu ukraińskiego będzie polska spółka X.

Identyczne usługi budowlane drogowe, które będą świadczone na terytorium Ukrainy, gdyby świadczone były przez Spółkę X. na terenie RP zamiast na Ukrainie to podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%. Stanowiłyby czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy VAT, które uprawniają do skorzystania z prawa o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

X, zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami będzie sporządzać dokumenty pozwalające na ustalenie związku pomiędzy zakupami towarów, surowców, materiałów przeznaczonych do świadczenia usług a wykonanymi usługami budowlanymi drogowymi.

W związku z przemieszczeniem towaru z terytorium Polski do przedstawicielstwa Spółki na terenie Ukrainy generowane będą dokumenty systemowe: dokument wydania towarów oraz faktura pro-forma. Dzięki temu możliwe jest prześledzenie przez Spółkę procesu wydania i przemieszczenia towarów na Ukrainę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących nabycie przedmiotowego towaru (asfaltu) od podmiotu polskiego, wykorzystywanego następnie do wykonania usługi budowlanej drogowej na rzecz podmiotu ukraińskiego na terenie Ukrainy?
2.  Czy przemieszenie towaru należącego do X. z terenu Polski na terytorium Ukrainy do jej przedstawicielstwa w ramach własnego przedsiębiorstwa będzie opodatkowane podatkiem VAT?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych towarów użytych do wykonania usługi budowlanej drogowej na terenie Ukrainy.

Zgodnie z regulacją art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, w tym braku statusu podatnika VAT czynnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Katalog przesłanek wyłączających natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawiera art. 88 ustawy.

Wskazana regulacja wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

­*   pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
*   drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

­

W przypadku Wnioskodawcy powyższe warunki są spełnione. Identyczne usługi budowlane, które będą świadczone na terytorium Ukrainy, gdyby świadczone były przez X. na terenie RP zamiast na Ukrainie to podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%. Zatem stanowiłyby czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy VAT, które uprawniają do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Ponadto, Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługą świadczoną przez podmiot polski na rzecz podmiotu ukraińskiego.

W przypadku eksportu usługi, polski podmiot powinien udokumentować wykonanie usługi fakturą bez naliczonej kwoty VAT należnego, z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z uwagi na fakt, iż świadczone przez X. na terytorium Ukrainy na rzecz podmiotu ukraińskiego usługi nie będą podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega świadczenie usług na terytorium kraju - Polski. Świadczenie to stanowić będzie eksport usług w rozumieniu przepisów o VAT. Spółka X. będzie zobowiązana wykazać wykonywanie przedmiotowych czynności w deklaracji VAT-7 w poz. 11 sekcja C. Rozliczenie podatku należnego.

Wykazanie przedmiotowych czynności w deklaracji dla potrzeb podatku VAT będzie spełnieniem kolejnego z wymogów do skorzystania przez Spółkę z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

Wobec powyższego X. - przy spełnieniu przedmiotowych przesłanek, uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących nabycie przedmiotowego towaru od podmiotu polskiego, który następnie wykorzystany zostanie do wykonania na rzec podmiotu ukraińskiego usługi budowlanej na terenie Ukrainy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w wydawanych w przedmiotowym zakresie interpretacjach prawa podatkowego (przykładowo: z dnia 17 listopada 2017 roku o nr 0114-KDIP1-2.4012.440.2017.2.KT, z dnia 2 stycznia 2018 roku o nr 0111-KDIB3 3.4012.303.2018.1.PJ, z dnia 18 kwietnia 2018 r. o nr 0115-KDIT1-2.4012.99.2018.2.AJ, z dnia 17 grudnia 2018 r. 0114-KDIP1-2.4012.610.2018.2.IG, z dnia 11 października 2019 r., 0112-KDIL1-3.4012.443.2019.2.AP).

Ad.2.

Spółka stoi na stanowisku, że opisane powyżej przemieszczenie towaru z terytorium RP do przedstawicielstwa Spółki na terenie Ukrainy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega szczególności eksport towarów. Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 2 pkt 8 ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Dostawa towarów została z kolei zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przemieszczenie towarów poza UE przed ich ostateczną sprzedażą (wraz z usługą) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów VAT. W efekcie, nie może być ono uznane za eksport dla celów VAT bez względu na sposób kwalifikacji transakcji na gruncie regulacji celnych.

W analizowanych przypadku, w wyniku przedmiotowego przemieszczenia towaru (asfaltu) z terenu RP na teren Ukrainy nie dochodzi do zmiany właściciela towaru, właścicielem zakupionego towaru nadal jest polska spółka X.

Takie przemieszczenie produktów jest wyłącznie przemieszczeniem wewnętrznym, tj. dokonywanym w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, któremu nie towarzyszy (jeszcze) transakcja sprzedaży.

W przypadku Wnioskodawcy, pomimo przemieszczenia towarów poza granicę Unii Europejskiej, władztwo nad nimi pozostaje przy Spółce - prawo do rozporządzania towarami nie zostaje w tym momencie przeniesione przez Spółkę na żaden podmiot.

W konsekwencji, przemieszczenie towaru należącego do X. z terenu Polski na terytorium Ukrainy w ramach własnego przedsiębiorstwa nie będzie opodatkowane podatkiem VAT, przedmiotowe przemieszczenie nie stanowi ani dostawy, ani eksportu towarów w rozumieniu polskiej ustawy VAT, ponieważ nie dochodzi do zmiany właściciela towaru w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2014 r. (sygn. IBPP4/443-278/14/PK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-935/15-2/IG); Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 7 kwietnia 2017r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.13.2017.2.RD, z dnia 4 grudnia 2017 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.518.2017.1.SM, z dnia 14 sierpnia 2018 o nr 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT, z dnia 22 maja 2019 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.97.2019.2.WH oraz z dnia 31 grudnia 2019 r. o nr 0114-KDIP1 2.4012.684.2019.1.RD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, w tym braku statusu podatnika VAT czynnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca w związku z realizowaną inwestycją budowlaną poza UE - na terenie Ukrainy, będzie dokonywać na terenie RP zakupu asfaltu od polskiego podmiotu, czynnego podatnika VAT. Dostawa towaru będzie opodatkowana na terenie RP przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT oraz będzie udokumentowana fakturą. Następnie, Wnioskodawca będzie dokonywać przemieszczenia przedmiotowego towaru z terytorium Polski do swojego przedstawicielstwa (oddziału) z siedzibą na terytorium Ukrainy. W wyniku przedmiotowego przemieszczenia z terenu RP na teren Ukrainy nie dochodzi do zmiany właściciela towaru, właścicielem zakupionego towaru nadal jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie będzie zarejestrowany jako podatnik VAT na Ukrainie. Przedstawicielstwo Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy jest zarejestrowane na terenie Ukrainy jako czynny podatnik VAT oraz ma nadany NIP ukraiński.

Przedstawicielstwo Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy z wykorzystaniem przemieszczonego wcześniej towaru, należącego do Wnioskodawcy będzie świadczyć usługi budowlane drogowe na rzecz podmiotu ukraińskiego (podatnika podatku od wartości dodanej na terenie Ukrainy). Wystawcą faktur za wykonane usługi budowlane drogowe na rzecz podmiotu ukraińskiego będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami będzie sporządzać dokumenty pozwalające na ustalenie związku pomiędzy zakupami towarów, surowców, materiałów przeznaczonych do świadczenia usług a wykonanymi usługami budowlanymi drogowymi. W związku z przemieszczeniem towaru z terytorium Polski do przedstawicielstwa Spółki na terenie Ukrainy generowane będą dokumenty systemowe: dokument wydania towarów oraz faktura pro-forma. Dzięki temu możliwe jest prześledzenie przez Spółkę procesu wydania i przemieszczenia towarów na Ukrainę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która wynika z dokonywanych w Polsce zakupów na potrzeby wykonywanych usług budowlanych drogowych na Ukrainie.

Rozpatrując prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Regulacje dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług zostały zawarte w rozdziale 3 działu V ustawy. I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednocześnie w myśl art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wynika z brzmienia przepisu art. 28e ustawy – w drodze wyjątku od zasady ogólnej, jako kryterium ustalania miejsca świadczenia usług przyjmuje się nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt d zalicza się do nich w szczególności budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Jak wskazano we wniosku przedstawicielstwo Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy z wykorzystaniem przemieszczonego wcześniej towaru, należącego do Wnioskodawcy będzie świadczyć usługi budowlane drogowe na rzecz podmiotu ukraińskiego (podatnika podatku od wartości dodanej na terenie Ukrainy).

Miejscem świadczenia usług realizowanych przez Wnioskodawcę, w związku z którymi dokonuje on zakupu asfaltu będzie zatem terytorium Ukrainy.

Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

*   pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
*   drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W przedmiotowej sprawie powyższe warunki są spełnione. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę – jak wskazuje Wnioskodawca – gdyby była wykonywana na terytorium kraju, byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca będzie sporządzać dokumenty pozwalające na ustalenie związku pomiędzy zakupami towarów, surowców, materiałów przeznaczonych do świadczenia usług a wykonanymi usługami budowlanymi drogowymi, wobec czego będzie posiadać stosowne dokumenty, z których wynika związek poniesionych wydatków – nabytych towarów i usług – z usługami budowlanymi świadczonymi poza terytorium kraju.

Wnioskodawca jest zatem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych w Polsce zakupów asfaltu na potrzeby usług budowlanych drogowych wykonywanych na Ukrainie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu numer 2 należy w pierwszej kolejności wskazać, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1, 3, 5 i 6 ustawy jeżeli w przepisach ustawy o VAT mowa jest o:

*   terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
*   terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej;
*   terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3;
*   towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie dokonywać przemieszczenia towaru (asfaltu zakupionego od polskiego podmiotu) z terytorium Polski do swojego przedstawicielstwa (oddziału) z siedzibą na terytorium Ukrainy. W wyniku przedmiotowego przemieszczenia z terenu RP na teren Ukrainy nie dochodzi do zmiany właściciela towaru, właścicielem zakupionego towaru nadal jest Wnioskodawca, który nie będzie zarejestrowany jako podatnik VAT na Ukrainie.

Przedstawicielstwo Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy jest zarejestrowane na terenie Ukrainy jako czynny podatnik VAT oraz ma nadany NIP ukraiński. Wystawcą faktur za wykonane usługi budowlane drogowe na rzecz podmiotu ukraińskiego będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 8 eksportem jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz. Dostawa ma miejsce, jeżeli – stosownie do art. 7 dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W sytuacji będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy towar (asfalt) wykorzystywany do świadczonych usług budowlanych drogowych jest ciągle własnością Wnioskodawcy. Nie ma więc miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel w związku z ich przemieszczeniem poza terytorium poza terytorium Unii Europejskiej. Nie ma więc miejsca eksport tego towaru i nie występuje czynność opodatkowana na podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 2 należy stwierdzić, że przemieszenie towaru należącego do Wnioskodawcy z terenu Polski na terytorium Ukrainy do swojego przedstawicielstwa w ramach własnego przedsiębiorstwa nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Podsumowując:

­*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w Polsce na potrzeby usług wykonywanych poza terytorium kraju,
*   przemieszczenie towaru z terenu Polski na terytorium Ukrainy w ramach własnego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

­

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zagadnienia będącego przedmiotem pytań zawartych we wniosku, inne kwestie, których nie dotyczyły pytania Wnioskodawcy, w tym elementów faktur dokumentujących usługi i wykazywania transakcji w deklaracji podatkowej nie mogły być przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r.. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.