Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-113/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-11
Teza: Czy Udziałowiec będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem należności odsetkowej od Dłużnika w wyniku konfuzji - podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności odsetkowej na kapitał w drodze niepieniężnej?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał spółki; kapitał-podwyższenie kapitału; udział; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem należności odsetkowej od Dłużnika w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności odsetkowej na kapitał w drodze niepieniężnej **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem należności odsetkowej od Dłużnika w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności odsetkowej na kapitał w drodze niepieniężnej (aportu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka działająca pod firmą XX Sp. z o.o. (dalej: „XX” lub „Pożyczkodawca”) udzielała w minionych okresach pożyczek spółce pod firmą ZZ Sp. z o.o (dalej „ZZ" lub „Pożyczkobiorca"). Spółki te są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (100% udziałów w ZZ należy do XX).

Kwoty należności głównej z przedmiotowych umów pożyczkowych zostały rozliczone w drodze konwersji na udziały, natomiast należności odsetkowe nie zostały rozliczone (Strony wydłużyły termin spłaty ww. odsetek do dnia 31 grudnia 2015r.), tzn. na podstawie uchwały wspólników ZZ zmienionej uchwałą wspólników. Wierzytelności XX wobec ZZ z tytułu udzielonych pożyczek (kwoty główne bez odsetek) zostały wniesione tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego ZZ w kwocie 10.507.000 złotych. Łączna kwota odsetek od udzielonych pożyczek naliczonych na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego wyniosła 9.446.397,94 złotych. Porozumieniem z 2008 r. Strony wydłużyły termin spłaty ww. odsetek do 2015 r.

Odsetki co do zasady są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym) w stosunku do należności głównej. Związek pomiędzy świadczeniem głównym a odsetkami nie jest jednak nierozerwalny. Odsetki przedawniają się bowiem z innym terminem niż świadczenie główne (art. 118 Kodeksu cywilnego), a spłata należności głównej nie pociąga za sobą umorzenia odsetek. Roszczenie odsetkowe może istnieć zarówno po wygaśnięciu wskutek przedawnienia świadczenia głównego, jak i po upływie terminu przedawnienia przewidzianego dla tego roszczenia, jeżeli zostało ono wcześniej spełnione (por. wyrok sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1990 r., IV CR 294/89, OSNCP 1991, nr 2 3, poz. 33, OSP 1991, z. 6, poz. 146). Taka sytuacja ma miejsce właśnie w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę Pożyczkobiorcy. Pomimo bowiem spłaty należności głównej, odsetki pozostają samodzielnym świadczeniem, do którego spłaty nadal zobowiązany jest ZZ pomimo spłaty należności głównej. W związku jednak z odroczeniem terminu spłaty odsetek, świadczenie to nie jest jeszcze wymagalne (termin wymagalności przypada na 2015 r.).

Dla porządku, należy nadmienić, że ZZ prowadzi niemal wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. N 74 poz. 397 ze zm.) - dalej PDOP.

W obecnej chwili rozważane są różne strategie rozwoju przedsiębiorstw grupy X, a w ramach tych strategii, podwyższenie kapitału zakładowego ZZ poprzez konwersję wierzytelności odsetkowej na kapitał zakładowy, czyli od strony wspólnika-wierzyciela, XX konwersja wierzytelności na udziały, a od strony spółki-dłużnika ZZ konwersja długu na kapitał. Pod uwagę brana jest konwersja w postaci wkładu niepieniężnego. Ponadto, rozważane jest objęcie przez wspólnika (XX) udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej (agio).

Należy zwrócić uwagę, że w przepisach prawnych nie ma szczególnych regulacji dotyczących konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika. „O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki” wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04) oraz z dnia 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 1331/2004). W rezultacie wierzyciel może w ramach konwersji swojej wierzytelności objąć akcje lub udziały dłużnika w zamian za wkład pieniężny albo niepieniężny.

W ramach rozważanej strategii rozwoju przedsiębiorstw grupy X brany jest pod uwagę wariant podwyższenia kapitału ZZ w drodze wkładu niepieniężnego (przedmiotowej wierzytelności odsetkowej).

Ponadto rozważane jest objęcie przez wspólnika (XX) udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej tych udziałów. Wysokość kapitału zakładowego wyraża się sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane jedynie poniżej ich wartości nominalnej. Dopuszczalne zaś jest objecie udziałów po cenie wyższej niż wartość nominalna udziałów. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki. Zgodnie art. 261 KSH, powołane unormowanie stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Bez znaczenia w zakresie przedmiotowych pytań byłoby również gdyby Wspólnik (XX) objął udziały powyżej ich wartości nominalnej (agio) a Wnioskodawca (ZZ) ujął nadwyżkę emisyjną na kapitale zapasowym. Zarówno bowiem w przypadku kwoty odpowiadającej wartości nominalnej udziałów, jak i nadwyżki emisyjnej (agio) kwoty te nie będą stanowiły przychodu podatkowego dla XX.

Oczywiście powyższe dotyczy jedynie momentu podwyższenia kapitału zakładowego albowiem oznacza w praktyce jedynie odroczenie podatku. W przypadku bowiem ewentualnego zbycia udziałów nastąpiłoby faktyczne opodatkowanie objętych w drodze konwersji udziałów.

Niezależnie od powyższego, należy też mieć na uwadze, że wniesienie aportu niepieniężnego w postaci wierzytelności skutkowałby dla Wnioskodawcy, co do zasady, powstaniem po jego stronie jako wnoszącego aport przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Udziałowiec (XX) będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem należności odsetkowej od Dłużnika (ZZ) w wyniku konfuzji - podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności odsetkowej na kapitał w drodze niepieniężnej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku konwersji wierzytelności odsetkowej z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę jako wspólnika (XX), na udziały ZZ (aport) nie powstanie przychód z tytułu odsetek.

W wyniku rozważanego podwyższenia kapitału zakładowego spółki - dłużnika (ZZ) i objęcia udziałów przez Wnioskodawcę, wspólnika (XX) w drodze konwersji, w zamian za przysługujące mu względem spółki wierzytelności czyli, od strony wspólnika-wierzyciela, XX konwersji wierzytelności na udziały (akcje), a od strony spółki-dłużnika ZZ konwersji długu na kapitał, w wariancie konwersji w postaci wkładu niepieniężnego dochodziłoby do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika - zlaniu się w jednej osobie (tu: w Spółce) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika czyli tzw. konfuzji. Wówczas zobowiązanie przestaje istnieć.

„Konfuzja” nie ma odrębnych uregulowań w prawie polskim. Można ją jednak wyinterpretować z art. 353 par. 1 Kodeksu cywilnego: „Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”.

Warunkiem koniecznym zobowiązania jest istnienie przynajmniej dwóch stron stosunku.

Nie ma sensu zobowiązanie, które ktoś egzekwowałby sam od siebie. Zanika przeciwstawność stron stosunku, którymi są dłużnik oraz wierzyciel. Zanika więź prawna pomiędzy stronami w tym także możliwość składania sobie oświadczeń lub zawierania porozumień (T. Henclewski „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym", w: „Przegląd Prawa Handlowego", 2011/4, s. 51).

A zatem konfuzja to też rodzaj wygaśnięcia zobowiązania, lecz bez zaspokajania roszczenia wierzyciela.

W przypadku dokonania konwersji wierzytelności na kapitał, w formie niepieniężnej, wygaśnięcie zobowiązań dłużnika wobec wierzyciela następowałoby wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (czyli konfuzji). Do wygaśnięcia zobowiązań dochodziłoby z mocy samego prawa, a nie z mocy umowy między stronami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcia wierzytelności odsetkowej z mocy samego prawa, nie można utożsamiać z wykonaniem zobowiązania wobec Wspólnika przez ZZ. Skoro ZZ nie wykonała zobowiązania, to Wspólnik nie mógł również uzyskać przychodu z tytułu odsetek, mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy PDOP, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Inaczej mówiąc, w związku z konwersją wierzytelności odsetkowej na kapitał Spółki ZZ, Spółka nie dokonała zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz Wspólnika. Odsetki od długu wygasłe z mocy prawa nie stały się odsetkami zapłaconymi na rzecz Wspólnika, tj. dotychczasowego wierzyciela ZZ. Nie można zatem przyjąć iż wierzyciel – XX te odsetki otrzymał.

W przedmiotowej sprawie należy również wziąć pod uwagę kasowy a nie memoriałowy charakter rozliczania podatkowego odsetek. Norma art. 16 ust. 1 pkt. 11 (koszty) i art. 12 ust. 4 pkt. 2 (przychody) ustanawia kasową zasadę rozliczania odsetek:

„Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższych względów, w przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty odsetek nie ma zastosowania także przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy CIT, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Odmienna interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego.” (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lipca 2008 r. znak IP-PB3-423-591/08-2/JB ).

Mając na uwadze powyższe, w związku z konfuzją wierzytelności odsetkowej, Wspólnik (XX) nie zostanie zaspokojony, a zatem nie uzyska przychodu z tytułu odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych w związku z konwersją wierzytelności odsetkowej na kapitał Spółki ZZ nie dochodziłoby do wypłaty przez ZZ na rzecz Wspólnika XX odsetek, tzn. dłużnik, ZZ nie wykonałby zobowiązania wobec Wspólnika w żadnej formie, w szczególności poprzez zapłatę, potrącenie, czy kapitalizację. Przesądza o tym charakter prawny konwersji wierzytelności na kapitał dokonany w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowej sprawie nie można pominąć, iż powyższe stanowisko co do skutków podatkowych wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania odsetkowego w wyniku konfuzji znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej jaką Wnioskodawca, XX sp. z o.o. uzyskała w związku z wnioskiem dotyczącym połączenia spółek \[interpretacja z dnia 12 grudnia 2011 roku znak; ITPB3/423-469/11/MK\] w której Minister Finansów stwierdził, że „Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań Wnioskodawcy wobec przejmowanej spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu."

Wprawdzie interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego (połączenie spółek) jednak treść uzasadnienia w zasadniczej części odnosi się do skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji. I tak, w przedmiotowej interpretacji czytamy (str.3): „W przypadku jednak, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji zobowiązania w momencie połączenia Spółek przestaną istnieć wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sip.pwn.pl/lista.php?co=urnorzenie) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Instytucję tę zwolnienie z długu reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 ust 1 pkt 3 lit. a cyt. ustawy.

W przedmiotowym przypadku dochodzi natomiast do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym stanie taktycznym przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cyt. ustawy. Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (po połączeniu) u spółki przejętej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejecie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych. Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez kontuzję) zobowiązań Wnioskodawcy wobec przejmowanej spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka (XX) nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem należności odsetkowej od Dłużnika w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności odsetkowej na kapitał w drodze niepieniężnej albowiem zobowiązanie wygaśnie nie wskutek jego wykonania przez dłużnika (ZZ) a z mocy prawa (konfuzja).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do treści wniosku podkreślić należy, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 cytowanej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Zgodnie z przepisami prawa handlowego - zarówno pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. - obejmowane w spółkach kapitałowych (sp. z o.o. i akcyjnych) udziały lub akcje mogą być pokryte wkładami pieniężnymi lub/i niepieniężnymi. Wkłady niepieniężne są określane mianem aportów.

Aby mogło dojść do pokrycia udziałów (akcji) wkładem niepieniężnym, przedmiot tego wkładu musi mieć tzw. zdolność aportową. Zdolność aportowa istnieje, jeśli rzeczy lub prawa:

*   są zbywalne,

*   przedstawiają wartość ekonomiczną,

*   mogą być ujęte w bilansie jako aktywa.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

Wierzytelność oznacza zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia względem drugiej strony. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników.

Objęcie udziałów przez wspólnika w zamian za przysługujące mu względem spółki wierzytelności jest nazywane od strony wspólnika-wierzyciela konwersją wierzytelności na udziały (akcje), albo konwersją długu na kapitał – od strony spółki-dłużnika. Do objęcia dochodzi na skutek zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu oraz potrącenia wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki z tytułu zobowiązania wspólnika do pokrycia objętych udziałów (akcji). Wprawdzie art. 14 § 4 Ksh stanowi, że wspólnik (akcjonariusz) nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (akcji), ale jednocześnie wskazuje, że nie wyłącza to potrącenia umownego, a treść zakazu pozwala sądzić, że jednostronnego potrącenia – zgodnie z art. 498–505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – może dokonać spółka.

Konwersja wierzytelności na akcje lub udziały jest jedną z form wygaszenia wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania to nic innego jak likwidacja istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Może być dokonane w sposób efektywny, czyli poprzez zaspokojenie wierzyciela oraz bez tegoż zaspokojenia, tj. w sposób nieefektywny.

Skutkiem przeprowadzenia tego typu operacji jest zmniejszenie się wysokości zobowiązań spółki, a wzrasta kapitał zakładowy, nie zostają więc wniesione do spółki nowe aktywa. W wyniku konwersji długu na kapitał zakładowy następuje jedynie zmiana w bilansie w strukturze pasywów. Koncepcja konwersji wierzytelności-długu na kapitał zakładowy polega na objęciu przez wierzyciela spółki udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce, podobnie jak w przypadku potrącenia dokonywanego poza konwersją wierzytelności. Przy czym w przypadku konwersji wierzytelności udziały te zostają pokryte przez wierzyciela przysługującą mu wobec spółki wierzytelnością.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności do spółki kapitałowej powstaje konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu i powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Tak więc na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada wierzytelności w spółce zależnej. Wierzytelność odsetkowa zostanie zamieniona na udziały spółki zależnej emisji nowych udziałów. Wobec powyższego, po stronie udziałowca, w wyniku konwersji wierzytelności na udziały wystąpi przychód odpowiadający wartości udostępnionych udziałów stanowiących spłatę odsetek od zadłużenia (odsetki od pożyczek).

Oznacza to, jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca we wniosku, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem Spółka objęłaby udziały w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności, zobowiązana będzie ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Jednocześnie podnieść należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Odnosząc kwestię odsetek na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy się zauważyć, że przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Odsetki od należności naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki takie stają się przychodami w dacie ich faktycznego otrzymania.

Wskazać należy, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tą spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym – za zgodnym oświadczeniem stron – wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. I jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej „spłaty” własnymi udziałami.

Podobne stanowisko o „spłacie” długu przez spółkę wobec wierzyciela wnoszącego do takiej spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności znaleźć można również w piśmiennictwie, m.in. w artykule opublikowanym w Monitorze Prawniczym 2000/2/90 – zatytułowanym „Podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności”, jego autor K. Skawiańczyk stwierdza: „Konwersja na kapitał zakładowy wierzytelności (długu) posiadającej odbicie w wolnym majątku spółki powoduje, że podwyższony kapitał zakładowy spełniać będzie wszelkie swoje funkcje, w tym przede wszystkim gwarancyjną i informacyjną, a ani jedna z zasad dotyczących kapitału, w tym zasada realności pokrycia, nie zostanie naruszona. Można zatem, posługując się przenośnią, stwierdzić, że utworzone w wyniku konwersji wierzytelności udziały pokryte zostają wolnym majątkiem spółki, przy czym spółka niejako "za wierzyciela pokrywa te udziały i jednocześnie spłaca swój dług wobec niego”.

Zdaniem tut. Organu podatkowego nabycie przez spółkę tytułem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności odsetkowych, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje „wykonanie zobowiązania” przez spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Stąd też uznać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dojdzie do „zapłaty” (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej. Tym samym wniesienie przez Wspólnika do Pożyczkobiorcy wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Pożyczkobiorcę u Wspólnika, na skutek czego dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności, spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, skutkiem konwersji wierzytelności Spółki, z tytułu udzielonych pożyczek, na kapitał dłużnika po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, z tytułu rozliczenia (spłaty poprzez potrącenie umowne), naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka (XX) nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem należności odsetkowej od Dłużnika (ZZ) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności odsetkowej na kapitał w drodze niepieniężnej albowiem zobowiązanie wygaśnie nie wskutek jego wykonania przez dłużnika a z mocy prawa (konfuzja) – należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku pism, w tym interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie. Należy zwrócić uwagę, że z powołanych fragmentów interpretacji nie wynika, aby były to sprawy oparte na tożsamym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), jak przedstawiony w przedmiotowej sprawie.

Tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.