Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4017.4.2020.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: po przyjęciu spadku Wnioskodawca przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; zarząd-zarząd sukcesyjny
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uznania, że po przyjęciu spadku Wnioskodawca przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których przedsiębiorcy lub przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz uznania, że po przyjęciu spadku Wnioskodawca przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan R. S. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terenie kraju pod firmą X RS.

Wspomniana jednoosobowa działalność gospodarcza powstała w celu podjęciu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez żonę Wnioskodawcy, która zmarła w 2020 r. Wnioskodawca jest obecnie jedynym spadkobiercą testamentowym składników majątkowych służących jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Przed śmiercią żony, pomiędzy nią i Wnioskodawcą panował ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej.

Przedsiębiorstwo żony Wnioskodawcy stało się po jej śmierci przedsiębiorstwem w spadku (dalej: Przedsiębiorstwo w spadku), o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (dalej: ustawa o zarządzie sukcesyjnym). W dniu śmierci żony Wnioskodawca stał się również zarządcą sukcesyjnym Przedsiębiorstwa w spadku, co wynikało ze złożonego jeszcze za życia żony zgłoszenia do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przedsiębiorstwo w spadku objęte zarządem sukcesyjnym obejmuje duży magazyn, w którym przechowywane są liczne towary. Przedsiębiorstwo w spadku cały czas zatrudnia pracowników (na tych samych warunkach zatrudnienia) oraz posiada kontakty handlowe, które zostały utrzymane mimo ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Przedsiębiorstwo w spadku pod zarządem sukcesyjnym Wnioskodawcy nie zaprzestało swojej działalności. Wnioskodawca ciągle wykorzystuje towary i środki trwałe znajdujące się w majątku przedsiębiorstwa w spadku do realizacji dostaw towarów i świadczenia usług, wykonywanych zarówno na podstawie umów zawartych przed jak i po śmierci żony. Dokonuje także płatności z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem w spadku, a także realizuje obowiązki podatkowe, w szczególności sporządza i składa wymagane przez ustawy deklaracje oraz informacje podatkowe. Wnioskodawca, jako zarządca sukcesyjny, opłaca także składki na ubezpieczenia społeczne dla pracowników przedsiębiorstwa w spadku.

Wnioskodawca nie planuje likwidacji przedsiębiorstwa w spadku. W nieodległej przyszłości zamierza przyjąć spadek (co spowoduje wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego) oraz kontynuować działalność przedsiębiorstwa w spadku w ramach założonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, po przyjęciu spadku przejmie on ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków Przedsiębiorstwa w spadku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, przejmie on ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, pod warunkiem kontynuowania jego działalności.

Uzasadnienie

Ad. 2

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OP) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przepisy OP dokładnie określają sukcesję praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym. Zgodnie z art. 97 § 1a OP, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych.

Ponadto, art. 97 § 2 OP wskazuje, iż jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku przez zarządcę sukcesyjnego.

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonywane są przez zarządcę sukcesyjnego.

Jak wskazuje natomiast art. 97a OP, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

O zakresie odpowiedzialności spadkobiercy określa organ podatkowy w decyzji.

Wskazany art. 98 § 1 OP stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1.  zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;
2.  odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3.  pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
4.  niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5.  opłatę prolongacyjną;
6.  koszty postępowania podatkowego;
7.  koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, iż to przedsiębiorstwo w spadku, reprezentowane przez zarządcę sukcesyjnego, wchodzi w ogół majątkowych oraz część niemajątkowych (tj. tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) praw i obowiązków zmarłego przedsiębiorcy, wynikających z przepisów prawa podatkowego. Mimo to, na gruncie OP przedsiębiorstwo w spadku nie uzyskuje statusu podatnika (na gruncie innych ustaw podatkowych: art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, przedsiębiorstwo w spadku traktowane jest niekiedy jako osobny podatnik).

Z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika zatem, że w przypadku ustanowienia zarządu sukcesyjnego spadkobiercy nie przejmują praw i obowiązków spadkodawcy, o których mowa w art. 97 OP. Artykuł 97a § 1 OP ustanawia jedynie odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, co nie jest równoznaczne z pełnym przejęciem praw i obowiązków zmarłego przedsiębiorcy. Na zasadzie wyjątku, te prawa i obowiązki przysługują przedsiębiorstwu w spadku i wykonywane są przez zarządcę sukcesyjnego.

Ponadto, z art. 97 OP wynika, że spadkobierca przejmuje prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie odnosi się w tym względzie do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym. W tym zakresie w polskim ustawodawstwie funkcjonuje luka prawna nie wiadomo bowiem, kto, stosownie od przepisów OP, przejmuje prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Problem ten dostrzeżony został w doktrynie: „Zasadniczym problemem jest brak określenia, co stanie się z prawami i obowiązkami przedsiębiorstwa w spadku, wynikającymi z prawa podatkowego, w sytuacji wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Nie wiadomo bowiem czy te prawa i obowiązki będą przysługiwać w dalszej kolejności spadkobiercom. (\`(...)\`) Tutaj należy podkreślić, że sukcesja podatkowa zachodzi, gdy wyraźnie przewidują to przepisy. W komentowanej ustawie brakuje natomiast określenia, czy do sukcesji praw i obowiązków dojdzie, gdy działalność będą kontynuować spadkobiercy. Czy oznacza to, że w takim wypadku, w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wygasną również podatkowe prawa i obowiązki? Brak dostatecznej regulacji może spowodować szereg komplikacji praktycznych, chociażby w zakresie możliwości korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy możliwości kontynuacji amortyzacji”.

(Mariański Adam. „Zarząd sukcesyjny - wątpliwości w podatkach”. System Informacji Prawnej LEX, Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pI/#/publication/470103623).

Wobec wskazanej luki prawnej oraz opisanych już przy okazji uzasadnienia stanowiska względem pytania 1 możliwości przełamania językowego postaci przepisu ustawy podatkowej, Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż szereg argumentów przemawia za uznaniem, iż w przypadku opisanym w niniejszym wniosku, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, dojdzie do przejęcia przez niego praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, dotyczących przedsiębiorstwa w spadku.

Przede wszystkim, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przez cały czas pozostaje on zarówno spadkobiercą jak i zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku. Oznacza to, że nawet po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, prawa i obowiązki wykonywałby ten sam podmiot, tj. Wnioskodawca. Stwierdzenie, że w takiej sytuacji, podmiot ten nie mógłby ich przejąć prowadziłoby do wniosków absurdalnych oraz sprzecznych z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Naturalną i logiczną konsekwencją przejęcia majątku przedsiębiorstwa w drodze spadku i kontynuacji jego działalności powinno być też przejęcie związanych z jego prowadzeniem majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków przez spadkobiercę. W przeciwnym wypadku te prawa i obowiązki wygasłyby, pomimo tego, że działalność gospodarcza w dalszym ciągu byłaby prowadzona.

Wydaje się zatem, że skoro art. 97a § 1 OP dopuszcza odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, zachowany jest łącznik między nim a tym przedsiębiorstwem (mimo trwania zarządu sukcesyjnego). Z tego powodu, skoro spadkobierca może odpowiadać za jego zobowiązania podatkowe, możliwe byłoby także uznanie, że może przejąć także prawa przedsiębiorstwa w spadku powstałe w czasie trwania zarządu sukcesyjnego.

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, wydaje się, że spadkobierca, który kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinien przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 OP. W przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, ustanie prawne funkcjonowanie tworu w postaci „przedsiębiorstwa w spadku”, a jego kontynuacją będzie działalność gospodarcza spadkobiercy. Wobec tego, wszelkie prawa i obowiązki związane ze wspomnianą masą majątkową, powinny przejść na spadkobiercę.

Jak wskazuje NSA w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 462/14), zastosowanie analogii w prawie podatkowym jest możliwe, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych społecznych.

W niniejszej sprawie bez wątpienia wypełnienie luki w drodze analogii jest korzystne dla Wnioskodawcy: umożliwi mu to bowiem kontynuowanie działalności Przedsiębiorstwa w spadku na dotychczasowych zasadach. W związku z faktem, że Wnioskodawca jest już zarządcą sukcesyjnym, w wyniku przejęcia praw i obowiązków Przedsiębiorstwa w spadku, nie nastąpi po jego stronie żadne rozszerzenie obowiązków daninowych lub ulg podatkowych - nie uzyska nowych obowiązków lub preferencji, które już by go faktycznie nie dotyczyły. Działanie takie bez wątpienia jest też racjonalne ze względów ekonomicznych, społecznych oraz pozwala na uniknięcie naruszenia zasad sprawiedliwości i równości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przyjęcia spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, przejmie on wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki związane z Przedsiębiorstwem w spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy tej ustawy wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wynika, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104 i 1629) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 2).

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (art. 2 ust. 3).

Zgodnie z art. 29 cyt. ustawy, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zarząd sukcesyjny wygasa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy, podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 7 ustawy). Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b pkt 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na terenie kraju. Wspomniana jednoosobowa działalność gospodarcza powstała w celu podjęciu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez żonę Wnioskodawcy, która zmarła w 2020 r. Wnioskodawca jest obecnie jedynym spadkobiercą testamentowym składników majątkowych służących jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Przed śmiercią żony, pomiędzy nią i Wnioskodawcą panował ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Przedsiębiorstwo żony Wnioskodawcy stało się po jej śmierci przedsiębiorstwem w spadku o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. W dniu śmierci żony Wnioskodawca stał się również zarządcą sukcesyjnym Przedsiębiorstwa w spadku, co wynikało ze złożonego jeszcze za życia żony zgłoszenia do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przedsiębiorstwo w spadku objęte zarządem sukcesyjnym obejmuje duży magazyn, w którym przechowywane są liczne towary. Przedsiębiorstwo w spadku cały czas zatrudnia pracowników (na tych samych warunkach zatrudnienia) oraz posiada kontakty handlowe, które zostały utrzymane mimo ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy po przyjęciu spadku przejmie on ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków Przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a).

Art. 97 § 4 stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Przejęcie przez spadkobiercę majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy jak i przejście na spadkobiercę praw o charakterze niemajątkowym, dotyczy również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r, Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 poz. 1145 z późn. zm.) przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 1025 § 1 i § 2 ww. ustawy kodeks cywilny, Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Zgodnie z art. 97a. § 1, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Przepis § 1 stosuje się także do osób, które uczestniczyły w powołaniu zarządcy sukcesyjnego, a następnie odrzuciły spadek albo okazało się, że nie są spadkobiercami, z tym że osoby, które odrzuciły spadek, nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym ten spadek odrzuciły, a osoby, które nie są spadkobiercami - za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia albo wydano europejskie poświadczenie spadkowe (art. 97a. § 2).

Zgodnie z art. 97a. § 3, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności osób, o których mowa w § 1 i 2. Natomiast w myśl art. 97a. § 4, jeżeli deklaracja jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, organ podatkowy orzekając o zakresie odpowiedzialności jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Przepis art. 97a ustawy Ordynacja podatkowa, dodany ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej reguluje kwestie odpowiedzialności podatkowej, przedsiębiorstwa w spadku. Wskazuje on podmioty odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, a są nimi:

1.  zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa,
2.  spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku,
3.  małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Ponieważ Wnioskodawca stał się zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku, co wynikało ze złożonego jeszcze za życia żony zgłoszenia do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w okresie od śmierci żony do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowaniu aktu poświadczenia), w obrocie prawnym istnieć będzie przedsiębiorstwo w spadku, które przejmie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nabycie w drodze dziedziczenia, skutkuje wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego. Wnioskodawca jest obecnie jedynym spadkobiercą testamentowym składników majątkowych służących jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego ustanie byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a Wnioskodawca, który zamierza po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego kontynuować działalność przedsiębiorstwa w spadku w ramach założonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, przejmie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłej żony jak i jej prawa niemajątkowe. W analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowanie działalności spadkodawcy, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W zakresie braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których przedsiębiorcy lub przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT (pytanie nr 1), wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.