Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-331/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-14
Teza: przychód ze sprzedaży przez spółkę jawną papierów wartościowych, zawieraniu transakcji terminowych oraz transakcji na rynku forex
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; papier-papiery wartościowe; przychód-przychód z działalności gospodarczej; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06 marca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 13 marca 2012r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji, obligacji oraz zawierania kontraktów terminowych i transakcji na rynku forex – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji, obligacji oraz zawierania kontraktów terminowych i transakcji na rynku forex. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 marca 2012r Znak: IBPBI/1/415-331/12/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 12 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Wiodącym przedmiotem działalności spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W przedmiocie działalności spółki została również wpisana działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych, tj. „Pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych” PKD 64.99.Z. Inwestowanie środków pieniężnych, poprzez transakcje zakupu i zbycia papierów wartościowych, stanowi formę dofinansowania działalności z tytułu dodatkowych dochodów uzyskiwanych przez spółkę z tego tytułu. Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej. Dochody z prowadzonej działalności, Wnioskodawca opodatkowuje zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „updof”), zatem według metody liniowej. Spółka zamierza dokonywać inwestycji finansowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycje te polegać będą na zakupie i sprzedaży papierów wartościowych (akcji i obligacji), a także na realizacji kontraktów terminowych i dokonywaniu operacji na rynku forex. Każda operacja, zarówno nabycia, jak i sprzedaży papierów wartościowych dokonywana będzie za pośrednictwem biura maklerskiego, w którym spółka otworzyła rachunek maklerski. Spółka nie prowadzi sprzedaży otwartej, polegającej na umożliwieniu zbycia posiadanych papierów wartościowych każdemu dowolnemu odbiorcy. Na udokumentowanie dokonywanych transakcji biuro maklerskie wystawia raport z operacji (wyciąg), stanowiący podstawę do dokonania księgowań. W spółce jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przyjęto metodę określoną w art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli „metodę uproszczoną”.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 10 kwietnia 2012r., wskazano m.in., iż:

*   w przedmiocie działalności spółki jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, wpisana jest działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych,
*   spółka nie prowadzi jednak biura maklerskiego, a dokonywane transakcje mają charakter inwestycyjny,
*   spółka dokonuje zakupu i sprzedaży papierów wartościowych wyłącznie na swój rachunek za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez biuro maklerskie,
*   spółka nie dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych na zlecenie swoich klientów, mimo że taki przedmiot działalności został również wpisany do umowy spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia papierów wartościowych, w przypadku transakcji dokonywanych za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez biuro maklerskie?
2.  Czy prawidłowym jest wykazanie dokonanej operacji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych wynikowo, prezentując dochód, bądź stratę z dokonanej transakcji?
3.  W której kolumnie i w którym momencie ewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów zakup i sprzedaż papierów wartościowych, w tym m.in. akcje zakupywane za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez biuro maklerskie?
4.  Czy w przypadku sprzedaży papierów wartościowych, w tym m.in. akcji, po upływie roku, w którym dokonany był zakup akcji, posiadane akcje należy wykazać w sporządzanym przez podatnika remanencie końcowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez spółkę akcji za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez biuro maklerskie, momentem rozpoznana kosztu uzyskania przychodu jest dzień zbycia akcji. W przypadku, gdy obrót papierami wartościowymi nie stanowi przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej podatnika, a jedynie źródło dofinansowania działalności, operacje zakupu i zbycia akcji powinny być wykazywane wynikowo. W przypadku osiągnięcia dochodu, właściwą kolumną podatkowej księgi przychodów i rozchodów będzie kolumna 8. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca odniósłby stratę z tytułu zbycia papierów wartościowych, wówczas właściwą do zaewidencjonowania poniesionej straty byłaby kolumna 13. Transakcję należy zaewidencjonować w momencie jej realizacji, czyli sprzedaży papierów wartościowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że zakup akcji i innych papierów wartościowych nie jest ewidencjonowany w momencie zakupu, posiadane przez spółkę papiery wartościowe nie będą uwidaczniane w sporządzanym przez spółkę remanencie końcowym. Remanent bowiem ma na celu skorygowanie wartości ujętych jako koszt uzyskania przychodu towarów, materiałów i surowców, które na dzień 31 grudnia danego roku nie zostały sprzedane. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: „updof”), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a – 22o. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 updof a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeśli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Co do zasady, w myśl art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną labo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednakże zgodnie z art. 30b ust. 4 updof, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Spółka zakupuje papiery wartościowe poprzez rachunek maklerski prowadzony dla wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem przepis art. 30b ust. 1 updof nie będzie miał zastosowania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Wnioskodawca podkreśla jednak, iż na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mają do wyboru dwie metody rozliczania kosztów uzyskania przychodu metodę kasową (określoną w art. 22 ust. 6b updof) lub metodę memoriałową (określoną w art. 22 ust. 4 i ust. 5 updof). Metoda kasowa zwana również metodą uproszczoną, polega na tym, że podatnicy prowadzący księgę zaliczają wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w przypadku podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Metoda memoriałowa polega na rozróżnianiu kosztów bezpośrednio związanych z osiąganym przychodem i kosztów, których nie da się wprost przyporządkować do przychodów, zwanych kosztami pośrednimi. Koszty są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jednocześnie szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, przepisy rozporządzenia określają sposób prowadzenia tej ewidencji, a także szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na ustalenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Rozporządzenie zawiera dwa załączniki, przy czym Załącznik nr 1 określa zasady wpisywania do księgi przychodów i rozchodów poszczególnych pozycji w podziale na kolumny księgi przychodów i rozchodów dla podatników innych niż rolnicy prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z pkt 7 Objaśnień, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów przeznaczona jest do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. W kolumnie tej podatnicy prowadzący działalność kantorową wpisują miesięczną kwotę przychodu (sprzedaży wartości dewizowych) wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych. Kolumna 8 służy natomiast do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika. Katalog ten jest katalogiem otwartym, w którym wskazano wyłącznie przykładowe źródła pozostałych przychodów podatników. Zgodnie z pkt 10 Objaśnień, kolumna 10 przeznaczona jest do wpisywania zakupu materiałów i towarów handlowych według cen zakupu. Natomiast podatnicy prowadzący działalność kantorową w tej kolumnie wpisują miesięczną kwotę zakupionych wartości dewizowych, wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych. Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podatkowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że w myśl pkt a ww. przepisu, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, o tym czy dany składnik majątku stanowi towar handlowy w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje rodzaj, przedmiot oraz charakter tej działalności. Działalność spółki ma charakter usługowy (wynajem nieruchomości), a inwestycje finansowe, czyli zakup i sprzedaż papierów wartościowych w celu osiągnięcia zysku mają charakter poboczny. Trudno zatem, w ocenie Wnioskodawcy, uznać, że zakupione przez spółkę akcje stanowić będą towar w rozumieniu wskazanego przepisu ww. rozporządzenia. Zakupione przez spółkę papiery wartościowe, w tym m.in. akcje, za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez biuro maklerskie, są prawem majątkowym, nie mieszczącym się w żadnej z definicji zawartych w przepisach ww. rozporządzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe, aby w przypadku podatników, których przedmiotem działalności podstawowej nie jest obrót papierami wartościowymi, zakwalifikować i zaewidencjonować zakup akcji, czy innych papierów wartościowych, w momencie ich nabycia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ze względu na regulację, wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, wydatki związane z zakupem papierów wartościowych będą kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia tych papierów wartościowych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, moment zaliczenia wydatków na objęcie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych został przesunięty na chwilę ich zbycia. Powyższe oznacza, że w tym konkretnym przypadku ustawodawca zadecydował o wyłączeniu metody uproszczonej ujmowania kosztów uzyskania przychodu w księdze przychodów i rozchodów i wskazał, iż do rozliczenia transakcji związanej ze zbyciem papierów wartościowych, w tym udziałów i akcji stosuje się metodę memoriałową. Tym samym, nie jest możliwe, w przypadku podatników, których przedmiotem działalności podstawowej nie jest obrót papierami wartościowymi, zakwalifikowanie i zaewidencjonowanie zakupu akcji w momencie ich nabycia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że zakup akcji i innych papierów wartościowych nie jest ewidencjonowany w momencie zakupu, posiadane przez spółkę papiery wartościowe nie będą uwidaczniane w sporządzanym przez spółkę remanencie końcowym. Remanent taki ma na celu skorygowanie wartości ujętych kosztów uzyskania przychodu towarów, materiałów i surowców, które na dzień 31 grudnia danego roku nie zostały sprzedane. W przypadku gdy obrót papierami wartościowymi nie stanowi przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej podatnika, a jedynie źródło dofinansowania działalności, operacje zakupu i zbycia akcji powinny być wykazywane wynikowo. Przy czym, w przypadku osiągnięcia dochodu właściwą kolumną księgi przychodów i rozchodów będzie kolumna 8, natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca odniósłby stratę z tytułu zbycia papierów wartościowych, wówczas właściwą do zaewidencjonowania poniesionej straty byłaby kolumna 13.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być działalnością zarobkową;
*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;
*   przychody uzyskane z tej działalności nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższego wynika w szczególności, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

(art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    *   odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    *   realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przy czym, w myśl art. 5 pkt 11 i 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.),
*   pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych, rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przy czym, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym akcji i obligacji, a także przychody uzyskane z realizacji kontraktów terminowych i operacji na rynku forex, stanowią, co do zasady, przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy. Wyjątek stanowią przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz realizacji kontraktów terminowych i operacji na rynku forex, jeżeli zbycie to lub realizacja następują w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym, tj. w wykonywaniu działalności handlowej, bądź usługowej, której przedmiotem są ww. składniki majątku. Bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji ww. przychodów do jednego z wymienionych źródeł przychodów pozostaje kwestia formalnego wskazania, jako zakresu prowadzonej działalności we wpisie do właściwych ewidencji, bądź w umowie spółki obrotu papierami wartościowymi, czy też pochodnymi instrumentami finansowymi.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, której głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W przedmiocie działalności spółki oraz w umowie spółki została również wpisana działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych, tj. „Pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych” PKD 64.99.Z. Spółka dokonuje transakcji polegających na zakupie i sprzedaży papierów wartościowych (akcji i obligacji), realizacji kontraktów terminowych i dokonywaniu operacji na rynku forex. Inwestowanie środków pieniężnych w ww. składniki majątku stanowi formę dofinansowania działalności spółki, gdyż spółka, mimo wskazania w zakresie (przedmiocie) działalności, nie prowadzi w istocie działalności maklerskiej. Z wniosku wynika także, iż ww. składniki majątku nie stanowią towarów handlowych. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż dokonywane transakcje mają charakter inwestycyjny, dokonywane są wyłącznie na rachunek spółki za pośrednictwem jej rachunku prowadzonego przez biuro maklerskie. Transakcje te nie są dokonywane na zlecenie klientów (mimo, iż taka możliwość wynika z zapisów w umowie spółki).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, realizacji kontraktów terminowych i dokonywaniu operacji na rynku forex, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, ww. transakcje mają charakter inwestycyjny i dokonywane są wyłącznie przez spółkę w celu pomnożenia własnych środków pieniężnych, a nie jako wykonywanie działalności gospodarczej (handlowej, bądź usługowej) na rzecz klientów spółki (mimo wskazania działalności maklerskiej, jako przedmiotu prowadzonej przez spółkę działalności). W konsekwencji powyższego, przychodu uzyskanego z ww. transakcji, jak również kosztów jego uzyskania nie ujmuje się w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W księdze tej ujmuje się bowiem jedynie te przychody i wydatki, które służą ustaleniu dochodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak stanowi art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zatem także strata poniesiona przez spółkę w związku z zawieraniem ww. transakcji, jako poniesiona z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, nie stanowi dla Wnioskodawcy straty z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e,
*   wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zawierania wskazanych we wniosku transakcji, przypadające na Niego proporcjonalnie do posiadanego udziału (ustalonego zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy), jako dochody z kapitałów pieniężnych, podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, dochodem tym, w myśl art. 30b ust. 2 ptkt 1 – 3 ww. ustawy, jest przypadająca na Wnioskodawcę stosownie do jego udziału:

1.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
2.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
3.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

\-osiągnięta w roku podatkowym.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.