Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.667.2022.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-08
Teza: Dotyczy ustalenia czy: - dochody z tytułu uzyskanej przez Wnioskodawcę dotacji, w części wydatkowanej na budowę budynku, w którym znajdowałyby się mieszkania pracownicze oraz lokale do czasowego zakwaterowania wykładowców, wolontariuszy, studentów oraz innych beneficjentów Fundacji, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu lokali mieszkalnych dla pracowników oraz pokoi dla uczestników prowadzonych przez Fundację form edukacji (wliczone w wynagrodzenie za przeprowadzenie określonego kursu), które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na utrzymanie wybudowanego budynku będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: budowa; budynek-budynek mieszkalny; dotacja; nauczyciel-nauczyciel akademicki; pracownik; studenci; wolontariusz; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

\- dochody z tytułu uzyskanej przez Wnioskodawcę dotacji, w części wydatkowanej na budowę budynku, w którym znajdowałyby się mieszkania pracownicze oraz lokale do czasowego zakwaterowania wykładowców, wolontariuszy, studentów oraz innych beneficjentów Fundacji, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu lokali mieszkalnych dla pracowników oraz pokoi dla uczestników prowadzonych przez Fundację form edukacji (wliczone w wynagrodzenie za przeprowadzenie określonego kursu), które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na utrzymanie wybudowanego budynku będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem wniosku są skutki podatkowe wybudowania przez Fundację budynku, w którym powstanie szereg lokali o charakterze mieszkalnym z przeznaczeniem na ich wykorzystanie przez:

1) pracowników Fundacji, w celu umożliwienia pracownikom stałego zamieszkania na nieruchomości należącej do Fundacji,

2) wykładowców prowadzących w Fundacji kurs (…) i innych współpracowników niebędących pracownikami,

3) wolontariuszy realizujących na rzecz Fundacji prace związane z wykonywaną działalnością statutową,

4) uczestników organizowanych przez Fundację kursów (…) (studentów),

5) innych beneficjentów Fundacji (uczestników innych kursów i warsztatów organizowanych przez Fundację lub jednostki współpracujące z Fundacją, a także osoby chore i bezrobotne, które Fundacja wspiera różnymi działaniami),

w świetle przeznaczenia środków z otrzymanej dotacji na wybudowanie ww. budynku oraz związku inwestycji z prowadzoną działalnością statutową.

Przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego wymaga nakreślenia celów Fundacji, specyfiki jej funkcjonowania oraz finansowania jej działalności, a także powstałych potrzeb w związku z jej rozwojem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Fundacja „(…)” została ustanowiona w 2015 r. (wpis do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego).

Na tle ogółu funkcjonujących w Polsce organizacji pozarządowych, Fundacja jest zatem relatywnie nowym podmiotem, który od czasu powstania ciągle się rozwija i dąży do realizowania coraz ambitniejszych projektów i inicjatyw.

Fundacja została założona przez dwoje fundatorów będących osobami fizycznymi, a dokładnie małżeństwo mające już wcześniej duże doświadczenie w działalności społecznej i wspieraniu inicjatyw lokalnych w zakresie (…), ochrony środowiska i promocji chrześcijańskich wartości.

Od dnia powstania siedzibą Fundacji jest miejscowość (…), położona w Gminie (…) w powiecie (…) w województwie (…). W związku z powyższym, Fundacja jest polskim rezydentem podatkowym i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca działa na podstawie przepisów prawa polskiego, w tym ustawy o fundacjach z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2020 r., poz. 2167 ze zm.), oraz na podstawie postanowień przyjętego w dniu (\`(...)\`) listopada 2015 r. statutu.

Zgodnie z ww. statutem, obszarem działalności Wnioskodawcy jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym zaznaczyć należy, że działalność może być prowadzona również poza granicami kraju.

Fundacja realizuje następujące cele statutowe:

1) (\`(...)\`),

2) (…),

3) (\`(...)\`),

4) (…),

5) (…).

Zgodnie ze statutem, powyższe cele realizowane są przez Wnioskodawcę poprzez:

1) prowadzenie ośrodków edukacji, w szczególności (…) w (…): organizowanie i realizowanie krótko- i długoterminowych kursów skierowanych do dzieci, młodzieży i osób dorosłych,

2) organizowanie konferencji i seminariów poświęconych tematom wynikającym z celów statutowych Fundacji,

3) wydawanie publikacji, w tym prasy i wydawnictw książkowych oraz albumowych.

Spośród ww. środków działania, kluczowe jest prowadzenie edukacji w formie dedykowanego ośrodka, a mianowicie Fundacja prowadzi (…) w Polsce (…) (pod nazwą „(…)”), który organizuje kursy (…).

Działalność Fundacji prowadzona jest częściowo na nieruchomościach stanowiących własność lub współwłasność Fundacji, a częściowo na terenie budynku stanowiącego własność działającego w (…), które udostępnia te pomieszczenia Fundacji odpłatnie, na prowadzenie działalności statutowej. W budynku Stowarzyszenia znajdują się sale przeznaczone do zajęć dydaktycznych, biblioteka oraz pokoje do czasowego zakwaterowania wykładowców, studentów, wolontariuszy oraz beneficjentów Fundacji.

Koncepcja działania Podatnika w toku działalności edukacyjnej koncentruje się na przybliżeniu zawodu (…) w kontekście globalnym, regionalnym i lokalnym. Celem prowadzonych przez Fundację kursów jest, aby każdy kursant, który zdecyduje się podjąć naukę na Uniwersytecie, wyposażony został w niezbędną wiedzę i umiejętności, aby mógł samodzielnie rozpocząć własną (…) inicjatywę na wsi.

Idea funkcjonowania Wnioskodawcy w przyjętym zakresie zrodziła się w XIX wieku w (…). Na podstawie koncepcji (…) polityka, poety, filozofa (…), stworzona została forma edukacji dorosłych, określana mianem(…), adresowana przede wszystkim do mieszkańców wsi, (…), których możliwości kształcenia były niewielkie z racji barier: ekonomicznych i geograficznych.

Podstawowe założenia tej metody to:

\- uczenie się przez praktykę,

\- znaczenie żywego słowa w przekazie wiedzy i doświadczenia,

\- budzenie w uczniach motywacji do rozwoju, odwagi poszukiwania i odkrywania swoich talentów i powołania,

\- partnerstwo nauczycieli i uczniów,

\- holistyczny charakter edukacji (łączenie różnych obszarów wiedzy i doświadczenia).

Dla osiągnięcia założonych celów Wnioskodawca pełni również funkcję pracodawcy, zatrudniając na podstawie umów o pracę pracowników, których praca poświęcona jest bezpośrednio realizacji celów statutowych Fundacji (odpowiadają zarówno za opiekę dydaktyczną nad grupami studentów, jak i za koordynację poszczególnych projektów) lub niezbędna do jej obsługi administracyjnej i bieżącego funkcjonowania. Fundacja współpracuje również z osobami fizycznymi na podstawie umów zlecenia (głównie z wykładowcami, których obecność wymagana jest do przeprowadzenia konkretnych wykładów, ale również z innymi współpracownikami) oraz wolontariuszami.

Przyjęty statut stanowi, poza tym, że Fundacja nie została powołana w celu osiągnięcia zysku, a osiągany dochód przeznaczany jest na realizację celów statutowych.

Zgodnie ze statutem, środki niezbędne do prowadzenia działalności statutowej Podatnik otrzymuje w głównej mierze z darowizn, dotacji, prowadzonych ośrodków edukacji, organizacji konferencji i seminariów poświęconych realizowanym celom statutowym, a także wydawania publikacji, w tym prasy i wydawnictw książkowych oraz albumowych.

Podstawowym źródłem finansowania działalności Fundacji są darowizny i dotacje, które umożliwiają przeprowadzenie profesjonalnych kursów (…), zatrudnienie wykładowców, pracowników koordynujących kursy oraz pracowników administracyjnych oraz zakup środków trwałych i niezbędnego wyposażenia.

W 2021 r. Wnioskodawca uzyskał dotację od prywatnego podmiotu - Fundacji V. z siedzibą w (…) (dalej: „V.”), w całości przekazaną na jego rachunek bankowy. Fundacja V. skupia swoją działalność na przyznawaniu grantów w dziedzinie nauki, ochrony środowiska, rozwoju społecznego i kultury. Od wielu lat wspiera również organizacje społeczne zlokalizowane w Polsce, przekazując dotacje służące realizacji przyjętych przez nie celów.

Dofinansowanie zostało przyznane na przeprowadzenie kompleksowego, trwającego 5 lat projektu (do grudnia 2026 r.), obejmującego:

1) realizację (\`(...)\`) dwuletnich kursów (…) dla ok. (\`(...)\`) młodych osób (w okresie trwania projektu) z całej Polski,

2) opracowanie nowych opisów kwalifikacji rynkowych - tzw. zielone miejsca pracy:

a) edukator bioróżnorodności,

b) hodowca trzmieli i innych dzikich zapylaczy,

c) pracownik gospodarstwa opiekuńczego,

d) edukator klimatyczny,

e) ogrodnik (…),

f) doradca RWS,

3) przygotowanie i realizację ok. (\`(...)\`) krótszych kursów kwalifikacji rynkowych dla ok. (\`(...)\`) osób z całej Polski (w (…)),

4) stworzenie sieci bardziej doświadczonych ekspertów i nowego pokolenia w (…) i innych zielonych zawodach oraz tworzenie społeczności edukacyjnej złożonej z różnorodnych ekspertów i praktyków,

5) budowanie partnerstw z innymi organizacjami pozarządowymi i instytucjami z innych sektorów: rządowymi – (…), (…) i (…),

6) tworzenie bazy różnych zasobów do edukacji w zielonych zawodach - centrum wiedzy.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, uzyskane finansowanie i realizacja projektu pozwolą nie tylko na utrzymanie i kontynuację działalności, ale również na istotny rozwój Fundacji i uczynienie z Wnioskodawcy wzorcowego centrum kształcenia w dziedzinie (…) w (…).

W toku prowadzonej działalności statutowej, Fundacja zidentyfikowała jednak bardzo istotną barierę funkcjonalną i rozwojową jaką jest możliwość zatrudnienia w Fundacji, a w szczególności utrzymania zatrudnienia wykwalifikowanej kadry pedagogicznej, merytorycznej i administracyjnej. Znaczenie tej bariery dla bieżącego funkcjonowania Fundacji oraz perspektyw dalszej działalności i jej rozwoju wzrosło znacząco w kontekście otrzymanego finansowania dotacyjnego i perspektyw zrealizowania nowych inicjatyw edukacyjnych.

Jest to związane przede wszystkim z faktem, iż praca w Fundacji wymaga od personelu wiedzy oraz umiejętności z zakresu organizacji pracy, kierowania projektami, rozliczania finansowego projektów, a więc wiedzy i doświadczenia z zakresu rachunkowości, andragogiki, w szczególności pedagogiki (…) oraz (…). Oprócz powyższego, niezwykle przydatne są kompetencje związane z komunikacją oraz zarządzaniem zespołem, a w przypadku współpracy z podmiotami zagranicznymi niezbędna jest znajomość języka angielskiego.

(…) to mała wieś (ok. (…)mieszkańców) położona w gminie wiejskiej (…) (ok. (…) mieszkańców), która jest oddalona istotnie od jakichkolwiek większych ośrodków (ok. 100 km od (…) oraz (.)), które mogłyby stanowić naturalne źródło pracowników o wymaganych kwalifikacjach. Najbliższe relatywnie „duże” miasto (…) to ośrodek przemysłowy, bez dużej działalności akademickiej, który oddalony jest od (…) o ok. 30 km. Miejscowości sąsiadujące to wsie oraz małe miasteczka powiatowe.

W tym kontekście wyjaśnienia wymaga, że decyzja o założeniu Fundacji właśnie w (…) miała swoje uzasadnienie w przyjętej przez Podatnika koncepcji funkcjonowania, a mianowicie w krzewieniu idei zrównoważonego (…). Cel ten realizowany jest poprzez organizowanie kursów i wykładów, które oprócz wiedzy teoretycznej, koncentrują się również na aspekcie praktycznym. Podatnik organizuje warsztaty, w ramach których wskazuje, jak w rzeczywistości powinno wyglądać (…) oraz z jakimi podejmowanymi działaniami jest ono związane.

Miejscowość siedziby Wnioskodawcy położona jest na terenach (…), które są odpowiednie dla prowadzonej działalności statutowej. Nie jest to jednak obszar, w którym funkcjonowałyby duże podmioty gospodarcze (charakterystyczne rodzaje działalności jakie prowadzone są na terytorium gminy (…) to przede wszystkim działalność (…) i niewielkie jednoosobowe działalności gospodarcze), a do tego tereny te pozbawione są również szczególnych walorów turystycznych, a zatem nie występują tu czynniki w jakikolwiek sposób wpływające na atrakcyjność tego miejsca dla większej relokacji ludności dla celów zarobkowych czy mieszkaniowych i w konsekwencji powstania rynku nieruchomości na wynajem.

Dodatkowo, podaż pracowników jest ograniczona ze względu na bardzo niski wskaźnik bezrobocia w Polsce, które według metodologii (…) w czerwcu 2022 r. osiągnęło poziom 2,7%, co oznacza, że Polska jest na drugim miejscu w Unii Europejskiej, a według metodologii Głównego Urzędu Statystycznego (bezrobocie rejestrowane) w lipcu 2022 r. ukształtowało się ono na poziomie 4,9%, co powoduje, że jest ono najniższe od 1990 r.

Fundacja, jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej i niedziałający w celu osiągnięcia zysku, nie jest do tego w stanie zaproponować pracownikom wynagrodzeń, które byłyby konkurencyjne w stosunku do wynagrodzeń możliwych do uzyskania na rynku przez osoby o analogicznych kwalifikacjach, co powoduje, że decyzję o zatrudnieniu w Fundacji podejmują ludzie, których motywacja o podjęciu zatrudnienia obejmuje chęć realizacji celów społecznych zbieżnych z celami statutowymi Fundacji i które mają możliwość zaakceptowania wynagrodzeń niższych niż rynkowe dla osób o porównywalnych kwalifikacjach.

Powyższe czynniki są głównym powodem trudności w zakresie zatrudnienia oraz zatrzymania na stałe pracowników.

Fundacja zwraca uwagę, że jej obecni pracownicy w ciągu kilku ostatnich miesięcy poszukiwań nie znaleźli żadnego domu lub mieszkania do wynajęcia w okolicy (…) i rozważają rezygnację z pracy. Brak możliwości znalezienia zakwaterowania w pobliżu (…) był dotychczas jedynym powodem dużej rotacji pracowników Fundacji.

Fundacja jest organizacją pozarządową, która realizuje określone cele społeczne i o ile w praktyce zdarza się, że potencjalny pracownik decyduje się na rozpoczęcie współpracy z Fundacją, godząc się na pewne niedogodności związane z dojazdami, o tyle praktycznie niemożliwe jest utrzymanie takiego zatrudnienia na dłuższy czas, co bardzo negatywnie wpływa na efektywność realizacji celów Fundacji, które zazwyczaj wymagają pracy zespołowej.

Ponadto, ośrodek edukacyjny prowadzony przez Fundację jest (…) stworzonym na wzór (…) placówek. Prowadzi edukację dorosłych zgodnie z pedagogiką (…), która zakłada naukę przez całe życie, w różnych okolicznościach. Ważnym elementem tego modelu jest budowanie wspólnoty oraz dzielenie codziennych zajęć. Jest to możliwe pod warunkiem mieszkania razem przez pracowników sprawujących opiekę nad grupami studentów i koordynujących prace dydaktyczne. Budynki mieszkalne dla pracowników przy (…) są normą, np. w (…). Pomagają one w realizacji misji takich ośrodków.

Tymczasowo Fundacja stara się minimalizować istniejący problem poprzez współpracę ze (…) które udostępniania również pracownikom Fundacji pomieszczenia w swoim budynku, ale jest to rozwiązanie niedoskonałe, gdyż z założenia są to pomieszczenia do czasowego pobytu przez członków Stowarzyszenia dla realizowanych przez Stowarzyszenie inicjatyw, oraz, jak wskazano już powyżej, w ramach współpracy Fundacji i Stowarzyszenia są one także wykorzystywane do czasowego pobytu zleceniobiorców (głównie wykładowców), wolontariuszy i beneficjentów Fundacji. Pomieszczenia te ze względu na swój charakter (są to pokoje kilkuosobowe), nie nadają się natomiast do trwałego zamieszkania pracowników Fundacji.

Baza noclegowa Stowarzyszenia jest dodatkowo bardzo ograniczona (obejmuje kilka pokoi) i korzystanie z niej wymaga stałego uzgadniania terminów realizacji określonych zadań Fundacji i możliwości pobytu w niej osób związanych z Fundacją, na podstawie bieżącej dostępności lokali Stowarzyszenia, w zależności od terminów organizowanych przez Stowarzyszenie wydarzeń i inicjatyw, co również, oprócz samych właściwości lokali, uniemożliwia trwałe zakwaterowanie pracowników.

Dodatkowo, w związku z rozwojem działalności Fundacji, należy wskazać, że ograniczona baza noclegowa Stowarzyszenia, brak własnej bazy noclegowej Fundacji oraz brak rozwiniętego rynku lokali na wynajem na terenie funkcjonowania Fundacji są problematyczne nie tylko w kontekście możliwości zatrudnienia i utrzymania kadry pracowników, ale także niewystarczające w świetle obecnych potrzeb związanych z bieżącym zakwaterowaniem osób na pobyt czasowy, tj. wykładowców, wolontariuszy, studentów i innych beneficjentów.

Jak wskazano już powyżej, Fundacja ściśle współpracuje ze Stowarzyszeniem w celu zapewnienia wykładowcom, wolontariuszom, studentom oraz innym beneficjentom Fundacji noclegów w (…). Niemniej jednak, współpraca ta przejawia obecnie następujące trudności i ograniczenia:

1) przytoczone już problemy z zakwaterowaniem studentów, wolontariuszy i wykładowców Fundacji w budynku Stowarzyszenia wynikające z konieczności stałego harmonizowania terminów wydarzeń i inicjatyw organizowanych osobno przez Fundację i Stowarzyszenie,

2) pojawiająca się konieczność czasowego zakwaterowania wolontariuszy w prywatnym domu fundatorów, w przypadku braku wolnych pokoi w budynku Stowarzyszenia i niemożliwości innego ułożenia terminów określonych działań,

3) brak możliwości skorzystania ze wszystkich pojawiających się ofert wolontariatu z powodu braku możliwości zapewnienia wszystkim potencjalnym wolontariuszom jakichkolwiek noclegów w (…) i w okolicach (…).

Wnioskodawca, jako podmiot stosunkowo młody i jako jednostka realizująca cele społeczne, ciągle poszukuje możliwości rozwoju i docierania ze swoim przekazem do jak najszerszego grona odbiorców. O ile w perspektywie krótkookresowej niedogodności wynikające z powyżej wspomnianych barier, mogą być akceptowalne zarówno przez Wnioskodawcę, jak i osoby aktywnie wspomagające rozwój Fundacji (pracownicy, zleceniodawcy, wolontariusze), a także uczestników wykładów i warsztatów, o tyle brak odpowiedniej bazy mieszkaniowej i noclegowej stanowi długoterminowo istotną barierę dla dalszego funkcjonowania Fundacji i tym bardziej jej rozwoju.

W perspektywie długoterminowej Wnioskodawca musi zatem poszukiwać rozwiązań, które umożliwią dalsze realizowanie celów statutowych i przeciwdziałanie powstałym ograniczeniom związanym z pozyskaniem i utrzymaniem kadry pracowniczej oraz z zakwaterowaniem czasowym osób związanych z Fundacją. W przeciwnym bowiem razie brak podjęcia jakiegokolwiek działania narazi Fundację na trudności w realizacji działań statutowych, brak rozwoju, a możliwie również znaczne ograniczenie lub zaprzestanie działalności.

Mając na uwadze powyższe, Podatnik rozważa wykorzystanie części uzyskanej od Fundacji V. dotacji na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości stanowiącej własność Fundacji, w którym pracownicy, uzyskaliby możliwość odpłatnego najmu lokali mieszkalnych, a jednocześnie Fundacja uzyskałaby dodatkową powierzchnię, w której czasowo zakwaterowani zostaliby zleceniobiorcy (wykładowcy i inni współpracownicy), wolontariusze, a dodatkowo także uczestnicy prowadzonych form edukacji i inni beneficjenci.

Tego rodzaju działanie zostało uzgodnione z podmiotem, który udzielił Fundacji dofinansowania i zaakceptowane przez ten podmiot. W toku konsultacji, eksperci Fundacji V. jednoznacznie stwierdzili, że bez powstania odpowiedniej bazy mieszkaniowej i funkcjonalnej realizacja dofinansowanego przedsięwzięcia narażona jest na niepowodzenie.

Działanie to miałoby z jednej strony zachęcić obecnych pracowników do pozostania w pracy, a potencjalnych pracowników do relokacji i podjęcia się wykonywania zadań w ramach Fundacji oraz rozwiązać obecne problemy związane z czasowym zakwaterowaniem współpracowników i beneficjentów Fundacji. Warto też odnotować, że lokalizacja siedziby Podatnika w niewielkiej miejscowości, wiąże się dodatkowo z niższymi kosztami życia w stosunku do większych aglomeracji, co uzasadnia stworzenie własnej bazy mieszkań pracowniczych przez Fundację.

W rezultacie przyjęte przez Wnioskodawcę działania pozwoliłoby rozwiązać problem dostępności kadry pracowniczej oraz obecne problemy z bazą noclegową dla wykładowców, wolontariuszy, studentów i innych beneficjentów Fundacji, a tym samym przyczynić się do dalszego rozwoju Fundacji.

Wnioskodawca zakłada, że w ramach budynku wydzielone zostałyby lokale mieszkalne składające się z jednego lub dwóch pokoi oraz punktu sanitarnego (zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe pracownika w stopniu większym niż jest to możliwe do osiągnięcia przez wykorzystania pokoi wieloosobowych), oraz oddzielne pokoje służące krótkotrwałemu zakwaterowaniu innych osób związanych z Fundacją (analogicznie jak w budynku Stowarzyszenia). Wnioskodawca zakłada z kolei, że kuchnia stanowiłaby powierzchnię wspólną.

Budynek mógłby zaspokoić potrzeby mieszkaniowe trzech pracowników Fundacji oraz zabezpieczać pokoje gościnne dla osób przebywających czasowo w (…) w celu realizacji zajęć dydaktycznych (studenci, wykładowcy, wolontariusze) lub w innych celach statutowych (wolontariusze, inni beneficjenci), w zakresie w jakim obecnie niewystarczające jest korzystanie z nieruchomości należącej do Stowarzyszenia.

W przypadku zrealizowania inwestycji i dalszego rozwoju działalności, a w konsekwencji zwiększenia potrzeb odnośnie bazy mieszkaniowej i noclegowej, Fundacja planuje budowę nowego budynku o podobnym charakterze lub rozbudowę istniejącego budynku.

Ze względu na fakt, iż lokale mają służyć zachęceniu pracowników do zatrudnienia w Fundacji dla realizacji jej celów statutowych, a Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, ustalona przez Fundację miesięczna opłata za korzystanie z nieruchomości miałaby charakter zryczałtowany, na poziomie umożliwiającym jedynie pokrycie kosztów utrzymania takiej nieruchomości. W sytuacji uzyskania jakichkolwiek nadwyżek z tego tytułu planowane jest przekazanie ich na poczet przyszłych wydatków związanych z nieruchomością (np. remonty). Konsekwencją ewentualnych nadwyżek będzie również przeliczenie i ponowne ustalenie opłat ryczałtowych za najem, tak aby jak najrzetelniej odpowiadały rzeczywistym kosztom utrzymania budynku.

Opłata ta uwzględniałaby całkowite koszty utrzymania nieruchomości, które byłyby rozliczane proporcjonalnie do powierzchni zajmowanego mieszkania. W przypadku części wspólnych, jak np. klatki schodowe, koszty na nie przypadające rozliczane byłby w proporcji do powierzchni lub kubatury zajmowanych lokali.

Wnioskodawca zakłada, że w przypadku osób zatrudnionych w Fundacji możliwość zajmowania lokali przysługiwałaby wyłącznie w okresie zatrudnienia w Fundacji, co znalazło odzwierciedlenie w konkretnym postanowieniu umowy najmu. Z dniem ustania stosunku pracy, lokal zostałby zdany Podatnikowi.

Ewentualny pobyt studentów na czas określony w nowym budynku byłby przez nich regulowany w ramach opłaty za przeprowadzenie kursu (dokładnie w ten sposób koszty zakwaterowania regulowane są przez nich obecnie). Zleceniobiorcy (wolontariusze i inni beneficjenci Fundacji korzystaliby z dostępnych pokoi nieodpłatnie (tożsame zasady Fundacja stosuje obecnie).

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, powstaje istotna wątpliwość natury prawnej czy przeznaczenie dochodu z otrzymanej dotacji na budowę ww. budynku mieszkalnego w dalszym ciągu uprawnia Fundację do stosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, pomimo istotnego związku budowanego obiektu z perspektywami dalszego funkcjonowania i rozwoju Fundacji.

Na potrzeby wniosku Fundacja oświadcza, że nie dokonuje i nie zamierza dokonywać wydatków na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b, 1e, 1f ustawy o CIT.

Fundacja nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwać również dochodów z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k ustawy o CIT.

### Pytania

1\. Czy dochody z tytułu uzyskanej przez Wnioskodawcę dotacji, w części wydatkowanej na budowę budynku, w którym znajdowałyby się mieszkania pracownicze oraz lokale do czasowego zakwaterowania wykładowców, wolontariuszy, studentów oraz innych beneficjentów Fundacji, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

2\. Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu lokali mieszkalnych dla pracowników oraz pokoi dla uczestników prowadzonych przez Fundację form edukacji (wliczone w wynagrodzenie za przeprowadzenie określonego kursu), które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na utrzymanie wybudowanego budynku będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei art. 17 ust. 1a ustawy o CIT stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

2) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

3) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Uwzględnić również należy art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT.

Powyższe zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;

2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, - o ile dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Przytoczone powyżej przepisy pozwalają stwierdzić, że możliwość zastosowania omawianego zwolnienia ma miejsce w przypadku spełnienia przez podatnika następujących przesłanek:

\- prowadzenie działalności wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

\- uzyskiwanie dochodów przeznaczonych wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

\- wydatkowanie (bez względu na termin) dochodów na te cele, w tym także na nabycie/wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu,

\- brak kwalifikacji podatnika do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT.

Oznacza to, że zastosowanie analizowanego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Analizowane zwolnienie ma również zastosowanie w odniesieniu do dochodów przeznaczonych na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Wobec powyższego należy uznać, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych będzie przysługiwało również w odniesieniu do dochodu przeznaczonego na wybudowanie środka trwałego, tj. nieruchomości, gdyż będzie ona służyła realizacji działalności statutowej.

Specyfika sytuacji w jakiej znajduje się Fundacja (położenie, dostępność kadry pracowniczej, charakterystyka miejscowego rynku najmu nieruchomości mieszkalnych, brak własnej bazy noclegowej Fundacji, konieczność współpracy w zakwaterowaniu pracowników ze Stowarzyszeniem, niedostosowanie bazy noclegowej Stowarzyszenia do potrzeb kadry pracowniczej, niski poziom bezrobocia), powodują, że wybudowanie takiego budynku służy nie tylko rozwojowi Fundacji w świetle otrzymanego dofinansowania, ale jest wręcz niezbędne dla utrzymania działalności na dotychczasowym poziomie. Brak realizacji tej inwestycji w najgorszym możliwym wariancie może przyczynić się nawet do konieczności ograniczenia działalności w świetle rezygnacji dotychczasowych pracowników i braku możliwości pozyskania nowych pracowników o odpowiednich kwalifikacjach.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Fundacja, jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej i niedziałający w celu osiągnięcia zysku, nie jest w stanie zaproponować pracownikom wynagrodzeń, które byłyby konkurencyjne w stosunku do wynagrodzeń możliwych do uzyskania na rynku przez osoby o analogicznych kwalifikacjach, dodatkowa niedogodność jaką jest zakwaterowanie tychże pracowników, stanowi czynnik demotywujący dla osób, które ze względu na zbieżność ich celów z celami Fundacji, chciałyby podjąć się zatrudnienia w Fundacji.

Wybudowanie budynku pozwoli zniwelować zjawisko braku dostępności odpowiedniej kadry pracowniczej, spowodowanej w głównej mierze położeniem siedziby Wnioskodawcy.

Pracownicy wykonujący zadania z zakresu celów statutowych stanowią niezwykle ważny element działalności Fundacji, a zatem możliwość dalszego funkcjonowania, a tym bardziej rozszerzania działalności wymaga zapewnienia kadrze mieszkań pracowniczych.

Nie ma wątpliwości, że związek pomiędzy powstaniem budynku a działalnością statutową Fundacji istnieje również w przypadku zakwaterowania zleceniobiorców (m.in. wykładowców) czy wolontariuszy, którzy prowadzą wykłady i warsztaty praktyczne. Ich obecność na terenie siedziby Fundacji wymagana jest zazwyczaj przez okres kilku dni (tygodni). Zapewnienie im miejsc noclegowych stanowi niezwykle ważny czynnik warunkujący odbycie i przeprowadzenie wykładów. Analogiczne argumenty można podnieść w przypadku beneficjentów Fundacji (m.in. studentów).

Ponieważ prowadzone zajęcia dotyczą unikalnej w skali kraju tematyki, niezwykle wymagającym jest znalezienie odpowiedniej kadry dydaktycznej, co jednocześnie warunkuje możliwość realizacji przyjętych celów statutowych.

Fundacja jest podmiotem, którego funkcjonowanie nie jest nastawione na zysk, mimo, iż funkcjonuje ona w konkurencyjnym otoczeniu gospodarczym. Oznacza to, że musi podejmować kroki niezbędne w celu pozyskania właściwej kadry pracowniczej, bez której nie będzie mogła realizować przyjętych celów.

Co więcej niski poziom bezrobocia, który występuje również w regionie funkcjonowania Wnioskodawcy, stanowi kolejny czynnik, który wymaga podejmowania działań zmierzających do pozyskania pracowników o odpowiednich kwalifikacjach.

W perspektywie długookresowej brak podjęcia jakichkolwiek kroków ze strony Wnioskodawcy przyczyni się do ograniczania działania Fundacji i niemożności realizacji działań statutowych.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że środki pochodzące z dotacji, przeznaczone na budowę nieruchomości będą mogły korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, w ocenie Fundacji tego rodzaju działanie należy ocenić jako związane bezpośrednio z jej działalnością statutową.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość środków otrzymanych z dotacji i przeznaczonych na budowę nieruchomości powinna zatem korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca spełnia wszelkie ustawowe warunki jest stosowania:

1) jego celem jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, konkretnie działalność oświatowa i zakresu ochrony środowiska,

2) uzyskane środki z darowizn zostały w całości przeznaczone jak i faktycznie wydane na budowę nieruchomości, która ma służyć działalności statutowej,

3) Wnioskodawca nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT.

Ustalenie, czy dotacja przeznaczona na budowę budynku, będzie podlegała zwolnieniu z podatku CIT, należy rozpatrywać z perspektywy ostatecznego przeznaczenia i wydatkowania uzyskanych środków pieniężnych na przyjęte cele statutowe realizowane przez Podatnika.

Podobny schemat postępowania wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. – znak: 0111-KDIB2-1.4010.52.2019.1.MJ, w której to dochód fundacji z tytułu otrzymanego w darowiźnie mieszkania oraz dochód z jego sprzedaży podlegają zwolnieniu w sytuacji przeznaczenia go na cele statutowe. Jak wskazano w przedmiotowej interpretacji:

_Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiuję zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy pojęć takich jak dobroczynność i pomoc społeczna. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku wykładnię gramatyczne tych pojęć._

_Mając na względzie powołane wyżej przepisy, należy więc stwierdzić, że tak sformułowane cele statutowe Wnioskodawcy są zbieżne z celami wskazanymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p._

_Tym samym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania w spadku mieszkania (które następnie zostanie sprzedane), przeznaczony i wydatkowany na cele zgodne z celami zawartymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc cele dobroczynności i pomocy społecznej, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p._

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z dotacji w części wydatkowanej na budowę nieruchomości powinien być zwolniony z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ze względu, na to, że budynek mieszkalny jednoznacznie przyczyni się do likwidacji barier ograniczających dalsze funkcjonowanie i rozwój Fundacji, a tym samym będzie służył realizacji celów statutowych Fundacji.

Ad 2.

Działalność statutowa Fundacji jest zgodna z celami preferowanymi przez ustawodawcę wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu pytania pierwszego dochód uzyskany z planowanej nieruchomości ma zostać w całości przeznaczony na jej utrzymanie. Funkcja mieszkalna budynku z kolei wiąże się z kolei z celami statutowymi Fundacji.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia stosowania zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu od konkretnych źródeł przychodu, ani też nie wyklucza z tego zwolnienia żadnego źródła przychodu. Należy więc uznać, że wszystkie dochody Podatnika, przy spełnieniu wyżej wskazanych warunków stawianych przez przepisy ustawy o CIT, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT, bez względu na źródło ich uzyskania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jego dochody z wynajmu nieruchomości (dla pracowników) oraz zakwaterowania studentów (wliczone w cenę kursu), przeznaczone i wydatkowane na utrzymanie nieruchomości stanowić będą realizację celów statutowych Fundacji, a tym samym podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 166):

Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy:

Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

\- działalność statutową (niegospodarczą) oraz

\- działalność gospodarczą.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach:

W oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

\- działalność pomocowa,

\- działalność naukowa,

\- działalność szkoleniowa, wydawnicza,

\- organizowanie i finansowanie,

\- realizacja konkretnych zadań jedno - lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

\- majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;

\- dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że:

Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych.

Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej,a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy. Ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT,

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT,

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych regulacji wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego dochodu na ściśle określone, preferowane przez ustawodawcę cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu.

Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe (wyraźnie sprecyzowane w statucie danej osoby prawnej) ponieważ z podatkowego punktu widzenia chodzi o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych. W tym zakresie nie może mieć zastosowania wykładnia rozszerzająca ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

W art. 17 ust. 1b ww. ustawy, który ma charakter dopełniający względem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca dopuszcza zwolnienie z opodatkowania dochodu wydatkowanego na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych.

Wskazanie na bezpośredni związek środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę oznacza, że tylko takie środki trwałe i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom. Z pewnością niedopuszczalne powinno być zatem również przeznaczenie dochodu na niewymienione w przepisie środki trwałe wytworzone, nie mające bezpośredniego związku z realizacją celów statutowych.

Wnioskodawca stwierdził w opisie sprawy, że prowadzi działalność wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w tym działalność oświatową. Natomiast spośród środków działania służących realizacji celów statutowych, kluczowe jest prowadzenie przez niego edukacji w formie dedykowanego ośrodka – (…), który organizuje kursy (…). W związku z realizacją tego celu fundacja zamierza wykorzystać część uzyskanej przez nią dotacji na budowę budynku mieszkalnego, w którym znajdowałyby się mieszkania pracownicze oraz lokale przeznaczone do czasowego zakwaterowania pracowników fundacji, wykładowców, wolontariuszy, studentów oraz innych beneficjentów fundacji (uczestników kursów i warsztatów organizowanych przez fundację lub jednostki z nią współpracujące, a także osoby chore i bezrobotne, które fundacja wspiera różnymi działaniami). Fundacja zamierza wynajmować ww. lokale, a uzyskane z wynajmu dochody przeznaczać na utrzymanie wybudowanego budynku.

Zdaniem tut. Organu nie można uznać, że budowa budynku mieszkalnego oraz jego wynajem służą bezpośredniej realizacji celów statutowych fundacji (oświatowych), które są wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ustawa CIT nie definiuje pojęć odnoszących się do poszczególnych rodzajów działalności statutowej, natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) oświata to proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie.

Wybudowany budynek mieszkalny będzie służył zapewnieniu mieszkań pracownikom, wykładowcom, wolontariuszom, studentom i innym beneficjentom fundacji, czyli będzie przeznaczony na stworzenie bazy noclegowej (cele mieszkaniowe). Samo zapewnienie mieszkania tym osobom może mieć pozytywny wpływ na rozwój prowadzonej działalności statutowej fundacji, ale nie zmienia to faktu, że dochód przeznaczony na budowę budynku nie będzie dochodem przeznaczonym na preferowane cele statutowe z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W ocenie Organu, należy też oddzielić działania statutowe fundacji realizowane poprzez prowadzenie ośrodków edukacji od udostępniania za opłatą pomieszczeń w wybudowanym budynku (gospodarki zasobem mieszkaniowym) nawet, jeśli zamieszkiwać będą w nim osoby związane z działalnością fundacji. W przypadku najmu tych pomieszczeń również trudno doszukać się bezpośredniego związku z realizacją celów statutowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 970/20 analizując m.in. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b przywołał pogląd, że: _Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Dalej w odniesieniu do poniesionych przez uczelnię niepubliczną wydatków m. in. na lokale mieszkalne zajmowane przez nauczycieli akademickich i akademiki stwierdził, że mają one charakter akcesoryjny, pomocniczy w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT i realizacji podstawowego celu jakim jest działalność naukowo – oświatowa. Zdaniem sądu wydatki te nie są niezbędne dla bezpośredniej realizacji celu statutowego. Zagwarantowanie mieszkań dla wykładowców czy utrzymanie akademików nie stanowi bowiem warunku koniecznego dla prowadzenia działalności naukowo - oświatowej._

Z uwagi na powyższe nie można uznać, że dochód Wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem, zarówno z dotacji, przeznaczony i wydatkowany na budowę budynku z mieszkaniami dla pracowników, wykładowców, wolontariuszy, studentów i innych beneficjentów fundacji jak i dochód z najmu lokali, przeznaczony i wydatkowany na utrzymanie wybudowanego budynku, spełnia warunki zwolnienia zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ustawy o CIT.

Resumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- dochody z tytułu uzyskanej przez Wnioskodawcę dotacji, w części wydatkowanej na budowę budynku, w którym znajdowałyby się mieszkania pracownicze oraz lokale do czasowego zakwaterowania wykładowców, wolontariuszy, studentów oraz innych beneficjentów Fundacji, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

\- dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu lokali mieszkalnych dla pracowników oraz pokoi dla uczestników prowadzonych przez Fundację form edukacji (wliczone w wynagrodzenie za przeprowadzenie określonego kursu), które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na utrzymanie wybudowanego budynku będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników Organ posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z 23 kwietnia 2019 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.52.2019.1.MJ dotyczy innego stanu faktycznego, tj. zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochodu uzyskanego przez fundację z tytułu sprzedaży otrzymanego w spadku mieszkania, który będzie przeznaczony na zapomogi pieniężne i rzeczowe dla wychowanków domów dziecka, co stanowi działalność statutową fundacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).