Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.529.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z dokonaną transakcją i stawki podatku dla tej czynności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności złożone; faktura; obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z dokonaną transakcją i stawki podatku dla tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z dokonaną transakcją i stawki podatku dla tej czynności. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pytanie, przedstawienie własnego stanowiska oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w dniu 6 czerwca 2017 r. umowę konsorcjum z X jako liderem konsorcjum. Niniejsza umowa regulująca współpracę podmiotów składających wspólnie ofertę zostaje zawarta w celu realizacji zakresu umowy zawartej w dniu 21 czerwca 2017 r. pomiędzy Zamawiającym – Y, a X – Lider konsorcjum oraz Wnioskodawcą działającymi wspólnie jako konsorcjum reprezentowane przez X – Lidera konsorcjum na: „Dostawę, montaż i uruchomienie nowego zespołu prądotwórczego zasilanego gazem ziemnym wraz z układem odzysku ciepła i produkcji chłodu przy suszarni osadu (…)”.

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 1 Umowy Konsorcjum – Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania na terenie Y robót branży elektrycznej wraz z dostawą aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki (AKPiA) zgodnie z ofertą (…). W ramach realizacji umowy zakres dostaw i robót do realizacji przez Wnioskodawcę zgodnie z § 1 umowy stanowią:

„… cytat z umowy odpowiadający zakresowi Wnioskodawcy:

k. Prefabrykacja kontenera rozdzielni SN 6 kV– ob. 24f.

k1 – dostawa kontenera: kwota 427 106,39 zł

k2 – montaż: 5 809,45 zł

l. Prefabrykacja kontenera rozdzielni nn. ob. 43o – 250A, 400V.

l1 – dostawa kontenera: kwota 751 559,82 zł

l2 – montaż: 1 77 1,88 zł

n. Wykonanie instalacji elektrycznych i AKPiA.

n1 – dostawa urządzeń: 1 541 137,01 zł (…)

n2 – montaż urządzeń: 183 417,32 zł (…)

o. Wykonanie instalacji teletechnicznych umożliwiających odwzorowanie w systemie dyspozytorskim (…)

o1 – dostawa urządzeń: 19 881,02 zł (…)

o2 – montaż urządzeń: 264,74 zł (…)

p. Uruchomienie i przekazanie do eksploatacji całej instalacji – kwota 182 612,17 zł (…)

W skład powyższego zakresu zgodnie z poniższym zestawieniem wchodzą:

1.  Dostawy materiałów i urządzeń – niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – suma z punktów k1, l1, n1, o1: kwota 2 739 684,53 zł netto
2.  Montaż instalacji elektrycznych wymieniony w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – suma z punktów k2, l2, n2, o2: kwota 191 263,30 zł netto
3.  Uruchomienie – niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – punkt p, kwota 182 612,17 zł netto

SUMA DOSTAW z punktów k1, l1, n1, o1: kwota 2 739 684,53 zł netto

SUMA MONTAŻY z punktów k2, l2, n2, o2: kwota 191 263,30 zł netto

SUMA URUCHOMIENIE punkt p: 182 612,17 zł netto

Procentowy udział ww. składników w stosunku do całkowitej kwoty zakresu realizacji wynosi:

Kwota całkowita: 3 113 560 zł = 100%

DOSTAWY: kwota 2 739 684,53 zł co stanowi 87,99% wartości całkowitej zadania

MONTAŻE: kwota 191 263,30 zł co stanowi 6,14% wartości całkowitej zadania

URUCHOMIENIE: kwota 182 612,17 zł, co stanowi 5,87% wartości całkowitej zadania

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w dniu 6 czerwca 2017 r. zawarł umowę konsorcjum z X będącą również podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. umową Konsorcjum rola lidera konsorcjum przypisana została X. Umowa konsorcjum określa zasady współpracy Wnioskodawcy i X w zakresie realizacji umowy nr 56/TEN/2017 zawartej w dniu 21 czerwca 2017 r. pomiędzy Zamawiającym, tj. Y, X (lider) oraz Wnioskodawcą (uczestnik konsorcjum) – dalej Umowa z Zamawiającym.

Zgodnie z § 1 pkt 2 Umowy z Zamawiającym: „Zamawiający zleca, a Wykonawca przyjmuje do wykonania zadanie polegające na: Dostawie, montażu i uruchomieniu nowego zespołu prądotwórczego na bazie generatora synchronicznego zasilanego gazem ziemnym wraz z układem odzysku ciepła i produkcji chłodu przy suszarni osadu (\`(...)\`)”. Na powyższe zadanie składały się wskazane w Umowie z Zamawiającym czynności. Wnioskodawca, jako uczestnik konsorcjum odpowiadał za wykonanie części składających się na opisane powyżej zamówienie czynności obejmujących:

1.  (li value)Prefabrykację kontenera rozdzielni SN 6 kV – ob24f.;
2.  Prefabrykację kontenera rozdzielni nn. ob. 43o-250A, 400V;
3.  Wykonanie instalacji elektrycznych i AKPiA polegające na dostawie towarów wskazanych w pkt 1-188 tabeli stanowiącej element opisu stanu faktycznego w pierwotnie złożonym wniosku oraz ich montaż;
4.  Wykonanie instalacji teletechnicznych umożliwiających odwzorowanie w systemie dyspozytorskim (…) obejmujące dostawę towarów wskazanych poz. 1-5 tabeli zamieszczonej w pkt o1 pierwotnie złożonego wniosku, oraz ich montaż;
5.  Uruchomienie i przekazanie do eksploatacji całej instalacji.

Wskazane w lit. k, l, n, o, p zadania obejmują dostawę towarów wraz z montażem, tj. elementem dominującym jest dostawa towarów wskazanych powyżej. Czynności związane z ich montażem i uruchomieniem mają charakter marginalny. Przedmiotem dostawy są:

*   kontener rozdzielnic SN/nN wraz z kompletnym wyposażeniem (rozdzielnica SN, nN, UPS, szafa sterownicza, tablica licznikowa, rozdzielnica potrzeb własnych),
*   szafa sterownicza,
*   rozdzielnice potrzeb własnych obiektów,
*   kasety sterownicze urządzeń,
*   szafy telemechaniki,
*   skrzynki krosownicze,
*   aparatura kontrolno-pomiarowa: przetworniki ciśnienia, przepływomierze, czujniki i sygnalizatory temperatury,
*   moduły do rozbudowy istniejących sterowników PLC,
*   switche przemysłowe,
*   słupy do oświetlenia zewnętrznego,
*   oprawy oświetleniowe,
*   kable i przewody zasilające i sterownicze,
*   trasy kablowe: korytka, uchwyty, wsporniki,
*   materiały pomocnicze,

których wartość wynosi 2 739 684,53 zł netto, co stanowi 87,99% wartości całkowitej zadania (3 113 560,00 zł) wykonywanego przez Wnioskodawcę.

Pozostałe składniki zadania, tj. montaż i uruchomienie wynoszą odpowiednio:

*   montaż: 191 263,30 zł, co stanowi 6,14% wartości całkowitej zadania,
*   uruchomienie instalacji: 182 612,17 zł, co stanowi 5,87% wartości całkowitej zadania.

Dostawa towarów ma charakter dominujący ze względu na:

1.  określony w Umowie z Zamawiającym przedmiot umowy, tj.: „zadanie polegające na: Dostawie, montażu uruchomieniu nowego zespołu prądotwórczego na bazie generatora synchronicznego zasilonego gazem ziemnym wraz z układem odzysku ciepła i produkcji chłodu przy suszarni osadu (…)”
2.  faktyczny zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach przyjętych jako Uczestnik konsorcjum zadań, tj. dostawa określonych elementów systemu i ich montaż,
3.  będący wynikiem opisanych w pkt a) i b) powyżej okoliczności procentowy podział przychodów jakie Wnioskodawca uzyskał w zw. z dostawą towarów, tj. 87,99% wartości przychodu Wnioskodawcy odpowiada dokonanym dostawom, 6,14% wartości przychodu Wnioskodawcy odpowiada wykonanym pracom montażowym, a 5,87% przychodu Wnioskodawcy odpowiada wykonanym czynnościom zw. z uruchomieniem.

Dominujące dla wykonywanego przez Wnioskodawcę zadania (dostawa z montażem) PKWiU to 27.12 Aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej. Z uwagi na szerokie spektrum dostarczanych towarów wskazane zostaje PKWiU na poziomie grupy. Wszystkie dostarczane przez Wnioskodawcę towary mieszczą się w tej grupie. Wynagrodzenie za wykonanie zadania na rzecz Zamawiającego zostało skalkulowane ryczałtowo, tj. za wykonanie całego zadania w ramach umowy z Zamawiającym. Wykonawcy przysługuje określona kwota wynagrodzenia – przypadająca na realizowaną przez Wnioskodawcę część zadania. Wobec powyższego można uznać, iż usługi pomocnicze w postaci montażu i uruchomienia uwzględnione zostały w cenie towaru, jaki Wnioskodawca zobowiązany był dostarczyć i zamontować. Z uwagi na specyfikę przepisów o zamówieniach publicznych, na etapie składania ofert koniecznym było wskazanie ceny jednostkowej towarów i wartości towarzyszącej usługi montażowej oraz usługi uruchomienia. Wnioskodawca zgodnie z zapisem zawartym w § 5 ust. 3 pkt c umowy 56TEN/2017 zrealizował dostawę kontenera rozdzielnicami SN i nN, co w konsekwencji zgodnie z § 6 ust. 2 pkt a przedmiotowej umowy skutkowało obciążeniem X fakturą VAT. Wnioskodawca w opisie faktury wpisał: „KONTENER SN/nN – Dostawa kontenera rozdzielni SN/nn (…)”, wartość netto ww. towaru oraz naliczył podatek wg stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy fakturowanie wymienionego zadania powinno odbywać się z naliczeniem 23% podatku VAT, czy z zastosowaniem odwrotnego obciążenia?
2.  Czy słusznie twierdzi Wnioskodawca, iż jest podatnikiem w zw. z dokonaną dostawą towarów z montażem i uruchomieniem próbnym, a tym samym dostawa ta podlega opodatkowaniu wg stawki 23% i nie występuje w tym przypadku odwrotne obciążenie, tj. podatnikiem nie będzie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT X?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres przedmiotu umowy zdefiniowany jako „Dostawa, montaż i uruchomienie nowego zespołu prądotwórczego zasilanego gazem ziemnym wraz z układem odzysku ciepła i produkcji chłodu przy suszarni osadu (…)” stanowi iż elementem dominującym transakcji jest wydanie towaru. Stąd całość dostawy wraz z montażem i uruchomieniem należy opodatkować jako dostawa towarów. Pomimo faktu, że wynagrodzenie z tytułu umowy jest ryczałtowe – cytat z umowy: „6 Wynagrodzenie i warunki płatności – ust. 1. Z tytułu realizacji niniejszej umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości \`(...)\`” pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny. Pojęcie ryczałtu zostało przywołane jedynie ze względu, iż „wynagrodzenie” obejmuje wszystkie koszty – cytat z umowy: „6 Wynagrodzenie i warunki płatności ust. 3. Wynagrodzenie ryczałtowe, o którym mowa w ust. 1 obejmuje wszystkie koszty związane z realizacją robót objętych dokumentacją projektową oraz specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót, w tym ryzyko Wykonawcy z tytułu oszacowania wszelkich kosztów związanych z realizacją przedmiotu umowy, a także oddziaływania innych czynników mających lub mogących mieć wpływ na koszty”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. podatnikiem nie będzie na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia kupujący, tj. X Podatnikiem będzie natomiast Wnioskodawca, który dokonał dostawy towarów wraz montażem i uruchomieniem, a tym samym jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT z zastosowaniem stawki 23%. O takim sposobie rozliczenia transakcji świadczy to, iż Wnioskodawca nie wykonuje w ramach podwykonawstwa usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wiodącym elementem wykonywanych w ramach umowy konsorcjum jest dostawa towarów. Świadczą o tym zawarte w umowie z zamawiającym oraz umowie konsorcjum zapisy. Wykonywane usługi montażowe i usługi związane z uruchomieniem są usługami pomocniczymi w stosunku do podstawowego zadania Wnioskodawcy, tj. dostawy określonych towarów. Wnioskodawca podkreśla, że wartość uzyskanego przychodu, przypadająca na dostawę towarów stanowi blisko 90% wynagrodzenia. Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadą jest iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum, w ramach której nie pełni roli lidera, tj. nie rozlicza się bezpośrednio z Zamawiającym. W konsekwencji dokonywane dostawy towarów z montażem Wnioskodawca fakturuje na swojego konsorcjanta pełniącego rolę lidera konsorcjum. Zadanie realizowane przez Wnioskodawcę obejmuje jedno kompleksowe świadczenie na które składa się dostawa określonych towarów, ich montaż i uruchomienie. Dominującym elementem jest dostawa towarów a montaż i uruchomienie są czynnościami incydentalnymi (reprezentują po około 5% wartość całkowitych kosztów dostawy). Wystawiana faktura zawiera jedną pozycję określającą przedmiot dostawy. Wnioskodawca wskazuje, że w jego przypadku nie można mówić o świadczeniu usług. Realizowane przez Wnioskodawcę, jest świadczeniem kompleksowym (złożonym). Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 2 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W przypadku Wnioskodawcy zawarta umowa obejmuje jedno kompleksowe świadczenie, na które składa się dostawa towarów oraz ich montaż wraz z uruchomieniem, przy czym dominującym elementem jest dostawa. Nie następuje również odrębne fakturowanie ww. czynności. Zatem z charakteru wykonanych czynności wynika, że dominującą w tym przypadku jest dostawa towarów, a w konsekwencji nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym to on jest podatnikiem i winien zastosować stawkę 23% VAT jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 6 czerwca 2017 r. umowę konsorcjum z X jako liderem konsorcjum. Umowa konsorcjum określa zasady współpracy Wnioskodawcy i X w zakresie realizacji umowy zawartej w dniu 21 czerwca 2017 r. pomiędzy Zamawiającym, tj. Y., X (lider) oraz Wnioskodawcą (uczestnik konsorcjum) – dalej Umowa z Zamawiającym.

Zgodnie z § 1 pkt 2 Umowy z Zamawiającym: „Zamawiający zleca, a Wykonawca przyjmuje do wykonania zadanie polegające na: Dostawie, montażu i uruchomieniu nowego zespołu prądotwórczego na bazie generatora synchronicznego zasilanego gazem ziemnym wraz z układem odzysku ciepła i produkcji chłodu przy suszarni osadu (\`(...)\`)”. Na powyższe zadanie składały się wskazane w Umowie z Zamawiającym czynności. Wnioskodawca, jako uczestnik konsorcjum odpowiadał za wykonanie części składających się na opisane powyżej zamówienie czynności obejmujących:

2.  Prefabrykację kontenera rozdzielni SN 6 kV – ob24f.;
3.  Prefabrykację kontenera rozdzielni nn. ob. 43o-250A, 400V;
4.  Wykonanie instalacji elektrycznych i AKPiA polegające na dostawie towarów wskazanych w pkt 1-188 tabeli oraz ich montaż;
5.  Wykonanie instalacji teletechnicznych umożliwiających odwzorowanie w systemie dyspozytorskim (…) obejmujące dostawę towarów wskazanych poz. 1-5 tabeli zamieszczonej w pkt o1 oraz ich montaż;
6.  Uruchomienie i przekazanie do eksploatacji całej instalacji.

Wskazane w lit. k, l, n, o, p zadania obejmują dostawę towarów wraz z montażem, tj. elementem dominującym jest dostawa towarów wskazanych powyżej. Czynności związane z ich montażem i uruchomieniem mają charakter marginalny. Przedmiotem dostawy są:

*   kontener rozdzielnic SN/nN wraz z kompletnym wyposażeniem (rozdzielnica SN, nN, UPS, szafa sterownicza, tablica licznikowa, rozdzielnica potrzeb własnych),
*   szafa sterownicza,
*   rozdzielnice potrzeb własnych obiektów,
*   kasety sterownicze urządzeń,
*   szafy telemechaniki,
*   skrzynki krosownicze,
*   aparatura kontrolno-pomiarowa: przetworniki ciśnienia, przepływomierze, czujniki i sygnalizatory temperatury,
*   moduły do rozbudowy istniejących sterowników PLC,
*   switche przemysłowe,
*   słupy do oświetlenia zewnętrznego,
*   oprawy oświetleniowe,
*   kable i przewody zasilające i sterownicze,
*   trasy kablowe: korytka, uchwyty, wsporniki,
*   materiały pomocnicze,

których wartość wynosi 2 739 684,53 zł netto, co stanowi 87,99% wartości całkowitej zadania (3 113 560,00 zł) wykonywanego przez Wnioskodawcę.

Pozostałe składniki zadania, tj. montaż i uruchomienie wynoszą odpowiednio:

*   montaż: 191 263,30 zł, co stanowi 6,14% wartości całkowitej zadania,
*   uruchomienie instalacji: 182 612,17 zł, co stanowi 5,87% wartości całkowitej zadania.

Dostawa towarów ma charakter dominujący ze względu na określony w Umowie z Zamawiającym przedmiot umowy, tj.: „zadanie polegające na: Dostawie, montażu uruchomieniu nowego zespołu prądotwórczego na bazie generatora synchronicznego zasilonego gazem ziemnym wraz z układem odzysku ciepła i produkcji chłodu przy suszarni osadu (…)”, faktyczny zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach przyjętych jako Uczestnik konsorcjum zadań, tj. dostawa określonych elementów systemu i ich montaż, a także procentowy podział przychodów jakie Wnioskodawca uzyskał w zw. z dostawą towarów, tj. 87,99% wartości przychodu Wnioskodawcy odpowiada dokonanym dostawom, 6,14% wartości przychodu Wnioskodawcy odpowiada wykonanym pracom montażowym, a 5,87% przychodu Wnioskodawcy odpowiada wykonanym czynnościom związanym z uruchomieniem.

Wynagrodzenie za wykonanie zadania na rzecz Zamawiającego zostało skalkulowane ryczałtowo, tj. za wykonanie całego zadania w ramach umowy z Zamawiającym. Wykonawcy przysługuje określona kwota wynagrodzenia – przypadająca na realizowaną przez Wnioskodawcę część zadania. Wobec powyższego można uznać, że usługi pomocnicze w postaci montażu i uruchomienia uwzględnione zostały w cenie towaru, jaki Wnioskodawca zobowiązany był dostarczyć i zamontować. Z uwagi na specyfikę przepisów o zamówieniach publicznych, na etapie składania ofert koniecznym było wskazanie ceny jednostkowej towarów i wartości towarzyszącej usługi montażowej oraz usługi uruchomienia.

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów ma charakter dominujący, natomiast czynności związane z ich montażem i uruchomieniem są usługami pomocniczymi, należy uznać opisane świadczenie za złożone – na gruncie podatku VAT – oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Skoro zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy stanowią dostawę towaru, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, dokonana przez Wnioskodawcę dostawa towarów z montażem i uruchomieniem próbnym nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane, tj. na X Zatem to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawki właściwej dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Należy jednak wskazać, że dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towarów z montażem i uruchomieniem próbnym nie została objęta żadną stawką obniżoną ani zwolnieniem od podatku, a w związku z tym jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca – będący podatnikiem z tytułu dokonanej dostawy towarów z montażem i uruchomieniem próbnym – jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Reasumując należy stwierdzić, że to Wnioskodawca jest podatnikiem w związku z dokonaną dostawą towarów z montażem i uruchomieniem próbnym, a tym samym dostawa ta podlega opodatkowaniu wg stawki podatku w wysokości 23% i nie występuje w tym przypadku odwrotne obciążenie, tj. podatnikiem nie jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy X. Ponadto, Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonanie przedmiotowej dostawy towarów z montażem i uruchomieniem próbnym z naliczeniem stawki podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.