Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-825/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-25
Teza: Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, jak również prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszeniem bieżących kosztów związanych z obsługą i utrzymaniem inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 30 września i 14 i 15 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji poszczególnych inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszeniem bieżących kosztów związanych z obsługą i utrzymaniem ww. inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 30 września i 14 i 15 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji poszczególnych inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszeniem bieżących kosztów związanych z obsługą i utrzymaniem ww. inwestycji.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina realizuje na swoim obszarze inwestycje w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W ramach inwestycji, realizowane są następujące projekty:

1.  Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w miejscowościach A, W, D, M, K, K-Z, B,
2.  Modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości B i modernizacja dwóch przepompowni w miejscowości B,
3.  Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni w N,
4.  Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w m. K i T,
5.  Budowa wodociągu i kanalizacji sanitarnej w m. N, GD, S, Sz i P z kolektorem odprowadzającym ścieki do nowo wybudowanej oczyszczalni w N.

Poszczególne inwestycje wiązały się z wykonaniem następujących urządzeń infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy:

1.  Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w miejscowościach A, W, D, M, K, K-Z, B – w ramach inwestycji wybudowano kanalizację sanitarną o długości ok. 42.053 mb wraz z 310 przyłączami oraz sieć wodociągową o długości ok. 36.874 mb wraz z 296 przyłączami (inwestycję zrealizowano w 2010 r.);
2.  Modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości B i modernizacja dwóch przepompowni w miejscowości B – w ramach inwestycji wykonano modernizację oczyszczalni ścieków o przepustowości 194,4m3/d oraz modernizację dwóch przepompowni (inwestycję zrealizowano w 2010 r.);
3.  Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni w N (inwestycja realizowana w latach 2011-2013);
4.  Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w m. K i T – budowa sieci kanalizacyjnej o długości 17.553 mb wraz z ok. 160 sztukami przydomowych przepompowni oraz sieci wodociągowej o długości 16.285 mb (inwestycja realizowana w latach 2011-2012);
5.  Budowa wodociągu i kanalizacji sanitarnej w m. N, GD, S, Sz i P z kolektorem odprowadzającym ścieki do nowo wybudowanej oczyszczalni w N - budowa kanalizacji sanitarnej o długości 37.300 mb, 15 sztuk pompowni sieciowych, 84 sztuk pompowni przydomowych oraz budowa wodociągu o długości 5.083 mb (inwestycja realizowana w latach 2011-2013).

Wartość każdej z ww. inwestycji realizowanych przez Gminę przekracza kwotę 15.000 zł.

W trakcie realizacji opisanego powyżej projektu inwestycyjnego Gmina podjęła decyzję o przekazaniu wszystkich ww. urządzeń wodnokanalizacyjnych (po oddaniu ich do użytkowania) w odpłatne administrowanie na rzecz podmiotu zewnętrznego. Stosowna umowa zawarta została 28 grudnia 2012 r. z przedsiębiorstwem W Sp. z o.o. (dalej W). Na mocy umowy, od dnia 1 stycznia 2013 r. Gmina udostępnia W całą wymienioną powyżej infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, tj. obiekty sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będące przedmiotem projektów inwestycyjnych realizowanych przez Gminę. Gmina udostępnia infrastrukturę W wyłącznie w celu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej w zakresie administrowania ww. urządzeniami oraz pobierania z tego tytułu opłat, na warunkach określonych w umowie. Z tytułu wyłącznego udostępniania infrastruktury na rzecz W, Gmina otrzymuje wynagrodzenie (rozliczane w okresach miesięcznych) powiększone o podatek VAT.

W związku z realizacją wskazanych powyżej projektów inwestycyjnych Gmina już poniosła i będzie ponosić w przyszłości szereg wydatków, w szczególności dotyczących nabycia towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków. Ponadto Gmina ponosiła i będzie ponosić w przyszłości niektóre bieżące koszty związane z obsługą i utrzymaniem wybudowanych obiektów infrastruktury (np. dotyczące większych remontów i napraw). Faktury z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu inwestycyjnego są wystawiane na Gminę.

Gmina pozostaje właścicielem ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, odpowiada również za dokonywanie modernizacji i remontów kapitalnych wskazanych obiektów. Zadaniem W jest natomiast bieżące administrowanie siecią wodno-kanalizacyjną należącą do Gminy, w szczególności w celu zapewnienia dostarczania bieżącej wody do odbiorców oraz zapewnienia odbioru ścieków za pośrednictwem kanalizacji sanitarnej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243,poz. 1623 ze zm., dalej Prawo budowlane), przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m. in. obiekty liniowe oraz oczyszczalnie ścieków. W myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, przez obiekty liniowe rozumie się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności np. wodociągi czy też kanalizacja.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz oczyszczalnie ścieków stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W konsekwencji, inwestycja pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w miejscowościach A, W, D, M, K, K-Z, B”, opisana w pkt a) wniosku, stanowiła wytworzenie (budowę) środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 13 zd. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o CIT), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak zostało wykazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, wartość każdej z inwestycji opisanych w pkt a) do e), realizowanych przez Gminę, przekracza kwotę 15.000 zł. W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że inwestycja pn. „Modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości B i modernizacja dwóch przepompowni w miejscowości B”, opisana w pkt b) wniosku, stanowiła ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze ww. argumenty, potwierdzające, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz oczyszczalnie ścieków stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, należy stwierdzić, że inwestycje realizowane przez Gminę pod nazwami:

*   „Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni w N”, opisana w pkt c) wniosku,
*   „Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w m. K i T”, opisana w pkt d) wniosku,
*   „Budowa wodociągu i kanalizacji sanitarnej w m. N, GD, S, Sz i P z kolektorem odprowadzającym ścieki do nowo wybudowanej oczyszczalni w N”, opisana w pkt e) wniosku

stanowią wytworzenie nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a) ustawy o VAT, gdyż stanowią wybudowanie budowli.

Inwestycje opisane w pkt a) do e) wniosku zostały oddane do użytkowania w następujących terminach:

1.  Inwestycja pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w miejscowościach A, W, D, M, K, K-Z, B”, opisana w pkt a) wniosku, została oddana do użytkowania 29 grudnia 2010 r.
2.  Inwestycja pn. „Modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości B i modernizacja dwóch przepompowni w miejscowości B”, opisana w pkt b) wniosku, została oddana do użytkowania 30 listopada 2010 r.;
3.  Inwestycja pn. „Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni w N”, opisana w pkt c) wniosku, została oddana do użytkowania 10 września 2013 r.;
4.  Inwestycja pn. „Budowa wodociągi i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w m. K i T”, opisana w pkt d) wniosku, została oddana do użytkowania 12 grudnia 2012 r.;
5.  Inwestycja pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji sanitarnej w m. N, GD, S, Sz i P z kolektorem odprowadzającym ścieki do nowo wybudowanej oczyszczalni w N”, opisana w pkt e) wniosku, nie została jeszcze oddana do użytkowania. Gmina oświadcza, że planowany termin zakończenia ww. inwestycji to 31 marca 2014 r.

Po zrealizowaniu inwestycji w zakresie:

*   budowy wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w miejscowościach A, W, D, M, K, K-Z, B (inwestycja opisana w pkt a) wniosku),
*   modernizacji oczyszczalni ścieków w miejscowości B i modernizacji dwóch przepompowni w miejscowości B (inwestycja opisana w pkt b) wniosku),

były one przekazane nieodpłatnie w administrowanie spółce W Sp. z o.o. na mocy umowy na świadczenie usług eksploatacyjnych wodociągów i oczyszczalni ścieków. Z dniem 1 stycznia 2013 r., na mocy umowy z dnia 28 grudnia 2012 r., infrastruktura powstała w związku z realizacją ww. inwestycji została oddana w odpłatne użytkowanie spółce W Sp. z o.o.

Generalnie, działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie objętym realizacją poszczególnych wskazywanych we Wniosku inwestycji, była i jest nadal prowadzona przez W Sp. z o.o.

Odnosząc się do inwestycji w zakresie budowy wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w m. K i T (inwestycja opisana w pkt d) wniosku), Gmina wskazała, że inwestycja ta, po oddaniu do użytkowania (12 grudnia 2012 r.) do momentu podpisania umowy z dnia 28 grudnia 2012 r. nie była wykorzystywana przez W Sp. z o.o. Wodociąg i kanalizacja ciśnieniowa wraz z przyłączami w m. K i T zostały przekazane W Sp. z o.o. w odpłatne użytkowanie na mocy wskazanej umowy z dnia 28 grudnia 2012 r. Gmina wskazała, że aktualnie trwają prace związane z wykonaniem indywidualnych podłączeń nieruchomości poszczególnych mieszkańców do wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej opisanej w pkt d) wniosku.

Z kolei inwestycja określona w punkcie c) wniosku, tj. mechaniczno-biologiczna oczyszczalnia w N, nie została jeszcze formalnie przekazana do użytkowania W Sp. z o.o.

Gmina oświadczyła, że nie posiada zasobów, które pozwoliłyby jej na efektywne zarządzanie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Stąd też już na etapie realizacji inwestycji zakładano, że infrastruktura ta zostanie przekazana w zarządzanie zewnętrznemu podmiotowi za wynagrodzeniem należnym Gminie. Realizując ten zamiar, Gmina oddała infrastrukturę określoną w punktach a), b) i d) wniosku w zarządzanie spółce W Sp. z o.o. Ze względów biznesowych, początkowo W Sp. z o.o. administrowały infrastrukturą wodnokanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy nieodpłatnie. W tym okresie Gmina prowadziła rozmowy ze spółką w kwestii wprowadzenia odpłatności na rzecz Gminy. Po uzgodnieniu szczegółowych zasad współpracy pomiędzy Gminą a W Sp. z o.o. (w szczególności dotyczących ustalenia zakresu obowiązków obu stron związanych z utrzymaniem infrastruktury oraz kwoty należnego Gminie wynagrodzenia) sfinalizowanie umowy stało się możliwe w dniu 28 grudnia 2012 r. Ponadto, zamiarem Gminy jest oddanie spółce W Sp. z o.o. w odpłatne zarządzanie:

*   inwestycji określonej w punkcie c) wniosku, tj. mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków w N;
*   inwestycji określonej w punkcie e) wniosku, tj. wodociągu i kanalizacji sanitarnej w m. N, GD, S, Sz i P z kolektorem odprowadzającym ścieki do nowo wybudowanej oczyszczalni w N (inwestycja jeszcze nie oddana do używania).

Przekazanie tej infrastruktury spółce W Sp. z o.o. w odpłatne zarządzanie ma nastąpić w możliwie najszybszym terminie.

Gmina oświadczyła, że w odniesieniu do inwestycji opisanych w pkt a) i b) wniosku, dotychczasowe bieżące koszty związane z obsługą i utrzymaniem wybudowanych w ramach wskazanych inwestycji obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków co do zasady ponoszone były przez W Sp. z o.o. Na Gminie spoczywał jednak ciężar ponoszenia niektórych bieżących wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury, w szczególności w zakresie kosztów kapitalnych remontów i renowacji infrastruktury.

W odniesieniu do inwestycji opisanej w pkt c) wniosku, Gmina ponosi m. in. koszty energii elektrycznej dostarczanej do oczyszczalni w N.

Inwestycja opisana w pkt d) wniosku nie generowała do tej pory żadnych kosztów bieżących związanych z obsługą i utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Inwestycja opisana w pkt e) wniosku nie została jeszcze oddana do użytkowania, a więc nie generuje bieżących kosztów związanych z obsługą i utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Po oddaniu do użytkowania (planowany termin – 31 marca 2014 r.), inwestycja ta zostanie przekazana w odpłatne użytkowanie W Sp. z o.o.

Ponadto Gmina wskazała, że przedmiotem wniosku jest uzyskanie potwierdzenia stanowiska w sprawie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych zarówno z realizacją inwestycji (budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków), jak i z bieżącymi kosztami związanymi z obsługą i utrzymaniem wybudowanych obiektów infrastruktury.

Jednocześnie Gmina podkreśliła, że w zakresie bieżących kosztów związanych z obsługą i utrzymaniem wybudowanych obiektów infrastruktury, wnioskiem objęte są bieżące koszty poniesione przez Wnioskodawcę do dnia złożenia wniosku (stan faktyczny), jak i wszelkie bieżące koszty, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w przyszłości w związku z funkcjonowaniem wybudowanej infrastruktury (zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w miejscowościach A, W, D, M, K, K-Z, B”, opisanego w pkt a) wniosku, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące realizacji wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania inwestycji wskazanej w pytaniu nr 1), zarówno poniesionymi przez Gminę do dnia złożenia wniosku, jak i wszelkimi kosztami w tym zakresie, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące bieżących kosztów obsługi i utrzymania wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „Modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości B i modernizacja dwóch przepompowni w miejscowości B”, opisanego w pkt b) wniosku, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące realizacji wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?
4.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania inwestycji opisanej w pytaniu nr 3), zarówno poniesionymi przez Gminę do dnia złożenia wniosku, jak i wszelkimi kosztami w tym zakresie, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące bieżących kosztów obsługi i utrzymania wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?
5.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni w N”, opisanego w pkt c) wniosku, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące realizacji wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?
6.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania inwestycji opisanej w pytaniu nr 5), zarówno poniesionymi przez Gminę do dnia złożenia wniosku, jak i wszelkimi kosztami w tym zakresie, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące bieżących kosztów obsługi i utrzymania wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?
7.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w m. K i T”, opisanego w pkt d) wniosku, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące realizacji wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?
8.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania inwestycji opisanej w pytaniu nr 7), zarówno poniesionymi przez Gminę do dnia złożenia wniosku, jak i wszelkimi kosztami w tym zakresie, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące bieżących kosztów obsługi i utrzymania wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?
9.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji sanitarnej w m. N, GD, S, Sz i P z kolektorem odprowadzającym ścieki do nowo wybudowanej oczyszczalni w N”, opisanego w pkt e) wniosku, zarówno w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę do dnia złożenia wniosku, jak i wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące realizacji wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?
10.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania inwestycji opisanej w pytaniu nr 9), które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące bieżących kosztów obsługi i utrzymania wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?

W uzupełnieniu wniosku Gmina przedstawiła zweryfikowane stanowisko w sprawie oceny prawnej stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku:

1.  Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w miejscowościach A, W, D, M, K, K-Z, B”, opisanego w pkt a) wniosku, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące realizacji wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
2.  Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania inwestycji opisanej w pytaniu nr 1), zarówno poniesionymi przez Gminę do dnia złożenia wniosku, jak i wszelkimi kosztami w tym zakresie, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące bieżących kosztów obsługi i utrzymania wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
3.  Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „Modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości B i modernizacja dwóch przepompowni w miejscowości B”, opisanego w pkt b) wniosku, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące realizacji wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
4.  Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania inwestycji opisanej w pytaniu nr 3), zarówno poniesionymi przez Gminę do dnia złożenia wniosku, jak i wszelkimi kosztami w tym zakresie, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące bieżących kosztów obsługi i utrzymania wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
5.  Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni w N”, opisanego w pkt c) wniosku, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące realizacji wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
6.  Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania inwestycji opisanej w pytaniu nr 5), zarówno poniesionymi przez Gminę do dnia złożenia Wniosku, jak i wszelkimi kosztami w tym zakresie, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące bieżących kosztów obsługi i utrzymania wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
7.  Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w m. K i T”, opisanego w pkt d) wniosku, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące realizacji wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
8.  Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania inwestycji opisanej w pytaniu nr 7), zarówno poniesionymi przez Gminę do dnia złożenia Wniosku, jak i wszelkimi kosztami w tym zakresie, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące bieżących kosztów obsługi i utrzymania wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
9.  Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji sanitarnej w m. N, GD, S, Sz i P z kolektorem odprowadzającym ścieki do nowo wybudowanej oczyszczalni w N”, opisanego w pkt e) wniosku, zarówno w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę do dnia złożenia wniosku, jak i wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji, które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące realizacji wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
10.  Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania inwestycji opisanej w pytaniu nr 9), które będą ponoszone przez Gminę w przyszłości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tzn. w deklaracjach za okres, w którym otrzymano faktury dotyczące bieżących kosztów obsługi i utrzymania wskazanej inwestycji lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie Gmina oświadcza, że uzasadnienie stanowiska przedstawione we wniosku jest nadal aktualne i ma zastosowanie do wszystkich przedstawionych powyżej stanowisk Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji projektów inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11, tzn. w deklaracji za okres, w którym otrzymano fakturę lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

1\. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tak więc aby ustalić, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, konieczne jest stwierdzenie, że:

1.  Gmina realizuje dane czynności jako podatnik VAT,
2.  Inwestycje realizowane przez Gminę związane są ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Obie kwestie są przedmiotem analizy w dalszej części niniejszego wniosku.

2\. Gmina jako podatnik VAT.

Powołując brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że jako jednostka samorządu terytorialnego, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi m.in. ustawą o samorządzie gminnym co do zasady nie jest podatnikiem VAT. Gmina, jako organ władzy publicznej, jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego budowy sieci wodno-kanalizacyjnej Gmina podjęła decyzję o przekazaniu urządzeń wodno-kanalizacyjnych (po oddaniu ich do użytkowania) w odpłatne administrowanie na rzecz podmiotu zewnętrznego. Skutkiem tej decyzji było zawarcie umowy o odpłatne udostępnienie infrastruktury z Wodociągami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy podjęcie decyzji o zawarciu umowy cywilnoprawnej z Wodociągami dotyczącej odpłatnego udostępnienia (oddania w administrowanie) przez Gminę należącej do niej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej spowodowało, że w zakresie świadczeń wykonywanych w ramach wskazanej umowy Gmina występuje jako podatnik VAT.

3\. Związek dokonywanych nabyć z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina zauważyła, że w analizowanym przypadku nakłady poczynione przez Gminę będą bezpośrednio związane z czynnościami odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów, realizowanymi przez Gminę. Czynności takie, realizowane przez Gminę działającą w charakterze podatnika, podlegają opodatkowaniu VAT.

Podstawową stawką VAT jest obecnie stawka 23%. Dla opisanych w stanie faktycznym transakcji realizowanych przez Gminę przepisy nie przewidują obniżonej stawki podatku ani zwolnienia z podatku. W szczególności, zastosowania nie znajdzie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wykonawczego do ustawy o VAT \[t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247, dalej rozporządzenie wykonawcze), który przewiduje zwolnienie od podatku czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Brak możliwości zastosowania tego zwolnienia z VAT wynika z faktu, iż realizując przedmiotowe projekty inwestycyjne, Gmina nie działa jako podmiot wykonujący zadania własne zlecone ustawą.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że inwestycje w zakresie kanalizacji są przez Gminę realizowane w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatnym świadczeniem usług) w postaci udostępnienia tych obiektów Wodociągom. Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Stosownie do art. 86 ust. ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową oraz bieżącym utrzymaniem sieci wodno-kanalizacyjnej w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała lub otrzyma powyższe faktury.

W przypadku niedokonania odliczenia w tym terminie, Gmina może odliczyć podatek VAT w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

4\. Brak konieczności stosowania art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa powyżej, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z analizy treści art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek samodzielnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych faktur zakupowych, które są związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dopiero w przypadku braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania, podatnik obowiązany jest dokonać odliczenia podatku VAT z wykorzystaniem proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 2, według zasad określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu budowy sieci wodno-kanalizacyjnej w całości związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż wybudowana infrastruktura, po oddaniu jej do użytkowania, jest odpłatnie udostępniana przez Gminę na rzecz podmiotu zewnętrznego, tj. Wodociągów. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że w szerokim zakresie prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej znajdują się również czynności objęte zwolnieniem z podatku VAT. Skoro bowiem istnieje możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane z dokonywanym przez Gminę odpłatnym świadczeniem usług opodatkowanych VAT, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesienia wskazanych wydatków w pełnej kwocie (bez uwzględniania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Podsumowując, w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu inwestycyjnego wskazanego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gminie przysługiwać będzie odliczenie podatku VAT naliczonego w pełnej kwocie, z pominięciem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina ponosiła/ponosi wydatki dotyczące realizacji projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie objętym realizacją poszczególnych inwestycji, była i jest prowadzona przez W spółka z o.o. Gmina „nie posiada zasobów, które pozwoliłyby jej na efektywne zarządzanie infrastrukturą. Na etapie realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych zakładano, że infrastruktura zostanie przekazana w zarządzanie zewnętrznemu podmiotowi za wynagrodzeniem. Jak wynika z wniosku „w trakcie opisanego powyżej projektu inwestycyjnego Gmina podjęła decyzję o przekazaniu wszystkich ww. urządzeń wodno-kanalizacyjnych (po oddaniu ich do użytkowania) w odpłatne administrowanie na rzecz podmiotu zewnętrznego. Niemniej jednak część inwestycji „ze względów biznesowych” została oddana do nieodpłatnego administrowania ww. spółce. Umowa w zakresie odpłatnego przekazania inwestycji została zawarta w dniu 28 grudnia 2012 r., na mocy której „Gmina udostępniła W całą wymienioną powyżej infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, tj. obiekty sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będące przedmiotem projektów inwestycyjnych realizowanych przez Gminę”.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza interpretacja wydana jest przy założeniu, że w istocie już na etapie realizacji poszczególnych inwestycji zakładano odpłatne ich przekazanie podmiotowi trzeciemu, a powyższe znajduje odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

W odniesieniu do inwestycji pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w miejscowościach A, W, D, M, K, K-Z, B” (inwestycja opisana w pkt a – pyt. 1), zauważyć należy, że inwestycja ta została oddana do użytkowania 29 grudnia 2010 r. Po zrealizowaniu inwestycji była ona przekazana nieodpłatnie w administrowanie spółce z o.o. A zatem pomimo założenia, że infrastruktura ta będzie przekazana spółce „za wynagrodzeniem należnym Gminie”, „ze względów biznesowych” początkowo podmiot ten administrował nią nieodpłatnie. Z dniem 1 stycznia 2013 r., na mocy umowy z dnia 28 grudnia 2012 r., powstała infrastruktura została oddana w odpłatne użyczenie. Zauważyć należy także, że działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej „była i jest prowadzona” przez spółkę z o.o.

Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dokonywane zakupy miały służyć sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie w momencie nabycia przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozliczeniu za okres w którym otrzymała fakturę dotyczącą realizacji wskazanej inwestycji, bądź art. 86 ust. 11 cyt. ustawy a więc za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z powyższego uprawnienia w ww. terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ww. ustawy, tj. za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia. W momencie jednak podjęcia decyzji – jak wynika z wniosku po zrealizowaniu inwestycji – o nieodpłatnym przekazaniu w administrowanie spółce z o.o., zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 w powiązaniu z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania ww. inwestycji, Gmina była (jest) zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty Gmina winna dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których inwestycja była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast z uwagi na fakt zawarcia w dniu 28 grudnia 2012 r. umowy ze spółką z o.o. mocą której ww. infrastruktura z dniem 1 stycznia 2013 r. została oddana w odpłatne użyczenie, za okres od 2013 r. Gmina nie jest zobowiązana dokonywać dalszych korekt odliczonego podatku. Niemniej jednak po zakończeniu każdego kolejnego roku, Gmina powinna dokonać analizy wystąpienia związku ww. wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z ponoszeniem kosztów bieżących związanych z obsługą i utrzymaniem wybudowanej inwestycji dotyczącej „Budowy wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w miejscowościach A, W, D, M, K, K-Z, B” (pyt 2), wskazać należy, że jak wynika z uzupełnienia wniosku dotychczasowe bieżące koszty co do zasady ponoszone były przez spółkę z o.o. Na Gminie spoczywał ciężar ponoszenia niektórych bieżących wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury, w szczególności w zakresie kosztów kapitalnych remontów i renowacji infrastruktury. A zatem, uwzględniając powołane przepisy, jak również przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że (przy założeniu, że powyższe koszty bieżące nie stanowią ulepszenia środków trwałych) Gmina nie ma uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym infrastruktura wykorzystywana była nieodpłatnie przez spółkę z o.o. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Gminie od dnia 1 stycznia 2013 r. a zatem od momentu, w którym infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uprawnienia tego Gmina mogła skorzystać „na bieżąco”, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, W sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z tego uprawnienia, może dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia. Natomiast w stosunku do wydatków bieżących, które będą ponoszone w przyszłości w związku z funkcjonowaniem wybudowanej infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednakże podkreślić, że przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących bieżącego utrzymania infrastruktury, prawo do odliczenia przysługuje przy założeniu, że każdorazowo wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W odniesieniu do inwestycji pn. „Modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości B i modernizacja dwóch przepompowni w miejscowości B” (inwestycja opisana w pkt b – pyt. 3) , zauważyć należy, że inwestycja ta została oddana do użytkowania 30 listopada 2010 r. Po zrealizowaniu inwestycji była ona przekazana nieodpłatnie w administrowanie spółce z o.o. A zatem pomimo założenia, że infrastruktura ta będzie przekazana spółce „za wynagrodzeniem należnym Gminie”, „ze względów biznesowych” początkowo podmiot ten administrował nią nieodpłatnie. Z dniem 1 stycznia 2013 r., na mocy umowy z dnia 28 grudnia 2012 r., powstała infrastruktura została oddana w odpłatne użyczenie.

Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dokonywane zakupy miały służyć sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie w momencie nabycia przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozliczeniu za okres w którym otrzymała fakturę dotyczącą realizacji wskazanej inwestycji, bądź art. 86 ust. 11 cyt. ustawy a więc za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z powyższego uprawnienia w ww. terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ww. ustawy, tj. za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia. W momencie jednak podjęcia decyzji – jak wynika z wniosku po zrealizowaniu inwestycji – o nieodpłatnym przekazaniu w administrowanie spółce z o.o., zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 w powiązaniu z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania ww. inwestycji, Gmina była (jest) zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty Gmina winna dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których inwestycja była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast z uwagi na fakt zawarcia w dniu 28 grudnia 2012 r. umowy ze spółką z o.o. mocą której ww. infrastruktura z dniem 1 stycznia 2013 r. została oddana w odpłatne użyczenie, za okres od 2013 r. Gmina nie jest zobowiązana dokonywać dalszych korekt odliczonego podatku. Niemniej jednak po zakończeniu każdego kolejnego roku, Gmina powinna dokonać analizy wystąpienia związku ww. wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z ponoszeniem kosztów bieżących związanych z obsługą i utrzymaniem inwestycji pn. „Modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości B i modernizacja dwóch przepompowni w miejscowości B” (pyt 4), wskazać należy, że jak wynika z uzupełnienia wniosku dotychczasowe bieżące koszty co do zasady ponoszone były przez spółkę z o.o. Na Gminie spoczywał ciężar ponoszenia niektórych bieżących wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury, w szczególności w zakresie kosztów kapitalnych remontów i renowacji infrastruktury. A zatem, uwzględniając powołane przepisy, jak również przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że (przy założeniu, że powyższe koszty bieżące nie stanowią ulepszenia środków trwałych) Gmina nie ma uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym infrastruktura wykorzystywana była nieodpłatnie przez spółkę z o.o. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Gminie od dnia 1 stycznia 2013 r. a zatem od momentu, w którym infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z tego uprawnienia, może dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia. Natomiast w stosunku do wydatków bieżących, które będą ponoszone w przyszłości w związku z funkcjonowaniem wybudowanej infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednakże podkreślić, że przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących bieżącego utrzymania infrastruktury, prawo do odliczenia przysługuje przy założeniu, że każdorazowo wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do inwestycji pn. „Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni w N” (inwestycja opisana w pkt c – pyt. 5), która została oddana do użytkowania 10 września 2013 r. i formalnie nie została jeszcze przekazana do użytkowania spółce z o.o. wskazać należy, że skoro już na etapie realizacji Gmina zakładała odpłatne jej przekazanie, uznać należy, że w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury, dokonywane zakupy miały służyć czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie w momencie nabycia przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozliczeniu za okres w którym otrzymała fakturę dotyczącą realizacji wskazanej inwestycji, bądź art. 86 ust. 11 ustawy a więc za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z powyższego uprawnienia w ww. terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, tj. za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia. Zwrócić należy bowiem uwagę, że Gmina nie prowadzi działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie objętym realizacją inwestycji, działalność ta „była i jest nadal prowadzona przez W Sp. z o.o.”. Ponadto jak wynika z wniosku w trakcie realizacji poszczególnych inwestycji „Gmina podjęła decyzję o przekazaniu wszystkich ww. urządzeń wodno-kanalizacyjnych (po oddaniu ich do użytkowania) w odpłatne administrowanie. Na mocy umowy, od dnia 1 stycznia 2013 r. Gmina udostępnia „obiekty sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będące przedmiotem projektów inwestycyjnych realizowanych przez Gminę”. A zatem skoro od początku realizacji inwestycji miała być ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych, przy założeniu, że po oddaniu do użytkowania Gmina nie wykorzystywała jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu inwestycyjnego na ww. zasadach.

Z kolei w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania inwestycji pn. „Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni w N” (pyt 6) wskazać należy, że z uzupełnienia wniosku wynika, że w odniesieniu do wydatków związanych z ponoszeniem kosztów bieżących związanych z obsługą i utrzymaniem ww. inwestycji, Gmina ponosi koszty energii elektrycznej dostarczanej do oczyszczalni w Nowince. A zatem, uwzględniając powołane przepisy, ze względu na zamiar wykorzystywania inwestycji wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, wskazać należy, że Gminie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres w którym otrzymała fakturę dotyczącą realizacji wskazanej inwestycji, bądź art. 86 ust. 11 ustawy a więc za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z tego uprawnienia, może dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia. Natomiast w stosunku do wydatków bieżących, które będą ponoszone w przyszłości w związku z funkcjonowaniem wybudowanej infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednakże podkreślić, że przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących bieżącego utrzymania infrastruktury, prawo do odliczenia przysługuje przy założeniu, że każdorazowo wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Z kolei ustosunkowując się do inwestycji pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji ciśnieniowej wraz z przyłączami w m. K i T” (inwestycja opisana w pkt d – pyt. 7), która została oddana do użytkowania 12 grudnia 2012 r. wskazać należy, że skoro już na etapie realizacji Gmina zakładała odpłatne jej przekazanie (co miało miejsce mocą umowy z dnia 28 grudnia 2012 r.), uznać należy, że w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury, dokonywane zakupy miały służyć czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie w momencie nabycia przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozliczeniu za okres w którym otrzymała fakturę dotyczącą realizacji wskazanej inwestycji, bądź art. 86 ust. 11 ustawy a więc za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z powyższego uprawnienia w ww. terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, tj. za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że wskazana inwestycja nie generowała do tej pory żadnych kosztów bieżących związanych z jej obsługą i utrzymaniem. A zatem pytanie (oznaczone poz. 8) w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania tej inwestycji uznać należy za bezprzedmiotowe.

Natomiast w stosunku do ww. wydatków, które będą ponoszone w przyszłości, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozliczeniu za okres w którym otrzyma fakturę dotyczącą bieżących kosztów obsługi i utrzymania inwestycji lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy jednakże podkreślić, że przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących bieżącego utrzymania infrastruktury, prawo do odliczenia przysługuje przy założeniu, że każdorazowo wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W odniesieniu natomiast do inwestycji pn. „Budowa wodociągu i kanalizacji sanitarnej w m. N, GD, S, Sz i P z kolektorem odprowadzającym ścieki do nowo wybudowanej oczyszczalni w Nowince” (inwestycja opisana w pkt e – pyt. 9) wskazać należy, że inwestycja ta nie została jeszcze oddana do użytkowania. Planowany termin zakończenia ww. inwestycji to 31 marca 2014 r. Ponadto skoro już na etapie realizacji, Gmina zakładała odpłatne jej przekazanie uznać należy, że w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury, dokonywane zakupy miały służyć czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie w momencie nabycia przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozliczeniu za okres w którym otrzymała fakturę dotyczącą realizacji wskazanej inwestycji, bądź art. 86 ust. 11 ustawy a więc za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z powyższego uprawnienia w ww. terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, tj. za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia.

W stosunku natomiast do wydatków związanych z realizacją ww. projektu inwestycyjnego, które będą ponoszone przez Gminę „w przyszłości”, a więc do czasu zakończenia realizacji inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury dotyczące realizacji inwestycji lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w stosunku do wydatków związanych z bieżącymi kosztami obsługi i utrzymania ww. inwestycji (pyt 10), które będą ponoszone w przyszłości, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozliczeniu za okres w którym otrzyma fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy jednakże podkreślić, że przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących bieżącego utrzymania infrastruktury, prawo do odliczenia przysługuje przy założeniu, że każdorazowo wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Z wyżej wskazanych względów, pomimo podzielenia stanowiska w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, oceniając całościowo stanowisko wyrażone we wniosku, uznać należało je za nieprawidłowe.

Końcowo jeszcze raz podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że już na etapie realizacji poszczególnych inwestycji zakładano, że infrastruktura zostanie przekazana w zarządzanie podmiotowi zewnętrznemu za wynagrodzeniem. Jeżeli jednak zamiarem Gminy od początku realizacji inwestycji nie było ich odpłatne przekazanie (a decyzja ta została podjęta w terminie późniejszym) interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Ponadto nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania sposobu przeznaczenia inwestycji, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.