Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.291.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy w zamian za Aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. a) i art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: agio; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 17 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy w zamian za Aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. a i art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy w zamian za Aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. a i art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowymi i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej Grupy X oraz posiada jedną z największych w Polsce sieci sklepów typu (…)

Wnioskodawca planuje wniesienie niezabudowanych działek gruntu w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki celowej (dalej: „A”). Następnie, po spełnieniu określonych umową warunków zawieszających, Wnioskodawca sprzeda udziały w A na rzecz partnera biznesowego – B Spółka Akcyjna („Nabywca”).

Podstawowym celem planowanej transakcji jest zbycie przez Spółkę nieruchomości niezabudowanych, które nie są przez nią wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej. Opis poszczególnych etapów transakcji został zamieszczony poniżej.

Etap 1 - utworzenie A.

Pierwszy etap transakcji zakłada utworzenie A z siedzibą w (\`(...)\`). A będzie miała formę polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Planowany adres A to (…).

Należy wskazać, że na moment złożenia niniejszego wniosku, A jeszcze nie istnieje - do jej powstania dojdzie najprawdopodobniej do końca 2021 r. Niniejszy wniosek składany jest w imieniu A, która będzie mogła zastosować się do wydanej interpretacji na podstawie art. 14n § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

Etap 2 - wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do A.

Drugi etap transakcji zakłada zawarcie przez Spółkę i Nabywcę przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w A oraz - po spełnieniu określonych warunków - wniesienie przez Spółkę do A wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu położonych w (…) przy ul. (…) („Aport”). Na moment wniesienia Aportu Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem A.

Przedmiotem Aportu będzie prawo użytkowania wieczystego następujących nieruchomości niezabudowanych:

1.  działki nr (…) o powierzchni 5 159 m2, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`), prowadzi księgę wieczystą nr (…);
2.  działki nr (…) o powierzchni 5 589 m2, dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…);
3.  działki nr (…) o powierzchni 659 m2, dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…)

\-dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

W ramach Aportu nie dojdzie do przeniesienia na rzecz A składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy innych niż Nieruchomość (np. innych nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, zobowiązań, ksiąg rachunkowych Spółki).

W zamian za Aport Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale A. Nie można wykluczyć, że udziały w podwyższonym kapitale A zostaną objęte przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. W takim przypadku, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w A powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy A. Wartość emisyjna udziałów w A będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości. Innymi słowami, wartość Aportu będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości.

Etap 3 - zawarcie umów przyrzeczonych mających za przedmiot sprzedaż udziałów w A.

Trzeci etap transakcji zakłada zawarcie przez Spółkę z Nabywcą przyrzeczonych umów sprzedaży udziałów w A.

Nabywca planuje nabyć udziały w A celem realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości. Realizacja tej inwestycji uzależniona jest od szeregu warunków (m.in. wniesienia Aportu przez Spółkę do A, uzyskanie przez Nabywcę decyzji o pozwoleniu na budowy, zapewnienie finansowania inwestycji, potencjalnie pozyskanie partnera biznesowego do jej realizacji).

Z uwagi na to, do momentu spełnienia określonych warunków, Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz Nabywcy 99% udziałów w A. Zachowanie 1 udziału w A ma celu zapewnienie Spółce kontroli nad określonymi aspektami działalności A (m.in. sposobami wykorzystania Nieruchomości oraz obrotu udziałami) jako jej udziałowiec.

Po spełnieniu natomiast wszystkich określonych przez Spółkę oraz Nabywcę warunków, Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz Nabywcy 1 udział w A zachowany w ww. celach kontrolnych. Ostatecznymi celem transakcji jest zatem sprzedaż 100% udziałów w A przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy.

Nabywca i Wnioskodawca nie są i na moment transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Działalność A po sprzedaży udziałów przez Spółkę.

Nabywca specjalizuje się w przygotowaniu i realizacji projektów obejmujących pozyskiwanie gruntów, a następnie ich zabudowę obiektami handlowymi, biurowymi lub mieszkaniowymi z przeznaczeniem na wynajem lub sprzedaż.

Jak wskazano w „Etap 3” powyżej, Nabywca - za pośrednictwem A - zamierza zrealizować na Nieruchomości przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego lub budynków mieszkalnych z dopuszczeniem lokali użytkowych.

A dokona ostatecznie sprzedaży części lub wszystkich budynków lub lokali wybudowanych w ramach przedsięwzięcia. W konsekwencji, dojdzie również do sprzedaż Nieruchomości (lub udziału w Nieruchomości w przypadku sprzedaży lokali). Tym samym, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez A do działalności gospodarczej i przyczyni się do powstania przychodów po stronie A.

Na chwilę obecną nie jest przesądzone czy Nieruchomość zostanie zakwalifikowana przez A jako środek trwały dla celów podatkowych czy jako element towarów (zapasów).

Przedmiot niniejszego wniosku.

W świetle powyższego, przedmiotem niniejszego Wniosku jest określenie skutków podatkowych przyszłego zbycia Nieruchomości przez SPV na gruncie ustawy o CIT.

Dla kompletności Wnioskodawca wskazuje, iż równolegle z transakcją opisaną w niniejszym wniosku, planuje również zawrzeć z Nabywcą drugą transakcję obejmującą prawo użytkowania wieczystego innej nieruchomości należącej do Spółki. Strony planują, że druga transakcja zostanie zawarta w analogicznym schemacie (tj. aport nieruchomości do osobnej spółki celowej przez Wnioskodawcę i ostatecznie sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej na rzecz Nabywcy) i będzie przedmiotem osobnego wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy w zamian za Aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. a i art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy w zamian za Aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. a i art. 16g ust. 1 pkt) 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

(i) Zasady ogólne.

W przypadku otrzymania wkładu niepieniężnego wydatkiem A będą wydane w zamian udziały własne. Wniesienie Aportu będzie transakcją odpłatną oraz ekwiwalentną. Po stronie podmiotu wnoszącego (Wnioskodawca) dojdzie do zbycia Nieruchomości, która zostanie nabyta przez A. Równocześnie Wnioskodawca otrzyma zapłatę w postaci udziałów w podwyższonym kapitale A. Po stronie A dojdzie natomiast do powiększenia kapitału zakładowego i zapasowego w wysokości odpowiadającej wartości Aportu. A, w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem Aportu, poniesie wydatek (koszt), tj. obciążenie po stronie pasywów w postaci kwoty, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy A. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny i wynikać będzie wprost z umowy A. Wydatek ten będzie również definitywny w tym znaczeniu, że Wnioskodawca będzie władny dysponować udziałami A jako ich właściciel i udziały te trwale powiększą aktywa Wnioskodawcy. Ponadto, nabyta przez A Nieruchomość zostanie wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej (do realizacji inwestycji deweloperskiej). Tym samym, poniesienie wydatku na nabycie Nieruchomości będącej przedmiotem Aportu pozostanie w związku z uzyskaniem przychodów przez A.

W konsekwencji, poniesiony przez A wydatek w postaci udziałów własnych wydanych w zamian za Aport będzie spełniać przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Tym samym A będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w pełnej kwocie obciążającej jej pasywa, niezależnie od tego czy i w jakiej proporcji kwota ta zostanie odniesiona na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy Spółki.

(ii) Zasada współmierności przychodów i kosztów.

Warto również wskazać, że zgodnie ze znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT, przychodem dla podmiotu wnoszącego aport (tutaj dla Wnioskodawcy) jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnych charakterze, przychodem jest wartość tynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu.

W związku z powyższym znowelizowano również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63) ustawy o CIT poprzez wykreślenie przepisu zamieszczonego w lit. d, który stanowił, że nie są kosztami uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej zmieniającej powyższy przepis:

„W konsekwencji zmiany zasad ustalania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.p.) brak jest potrzeby określania ograniczeń w zaliczaniu w koszty podatkowe wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości wkładu nieprzekazanego na kapitał zakładowy spółki, co skutkuje propozycją uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d”.

Znowelizowane przepisy wskazują jednoznacznie, że celem Ustawodawcy było odejście od poprzedniej zasady, zgodnie z którą przychodem podmiotu wnoszącego aport - a równocześnie kosztem podatkowym po stronie podmiotu otrzymującego przedmiot aportu - jest wartość nominalna wydawanych udziałów. W obecnym stanie prawnym nie ma uzasadnienia dla ograniczenia kwoty kosztów podatkowych możliwych do rozpoznania przez podmiot otrzymujący aport (tutaj A) do wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za przedmiot aportu.

Skoro po stronie podmiotu wnoszącego aport powstaje przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu aportu, to po stronie nabywcy (podmiotu otrzymującego aport) powinno powstać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w analogicznej wysokości.

W tym kontekście warto wskazać przykładowo interpretację z 17 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.146.2020.1.AW, w której potwierdzono następujące stanowisko wnioskodawcy:

„Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Spółka została zawiązana w dniu 20 czerwca 2017 r., a więc po zmianie zasad opodatkowania aportu. Wspólnik 1 z tytułu wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki osiągnął przychód w wysokości wartości wkładu określonego umowie spółki, która to wartość odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości”.

Biorąc pod uwagę wyrażaną w orzecznictwie zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania należy uznać, że na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego, w razie zbycia przez sp. z o.o. przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu spółki jest wartość wkładu określona w umowie spółki (lub w akcie założycielskim jednoosobowej spółki z o.o.). Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Na powyższe wskazuje wyraźnie wykładnia funkcjonalna uwzględniająca całość regulacji dotyczących "rozliczenia aportu" na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych”.

(iii) Przepis szczególny dotyczący środków trwałych.

Art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT reguluje zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z nim, za wartość początkową środka trwałego w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, uznaje się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten koresponduje z konkluzją zawartą w pkt (ii) powyżej dotyczącą współmierności przychodów i kosztów - skoro wnoszący Aport (Wnioskodawca) zobowiązany jest do rozpoznania przychodu w pełnej wysokości, nie wyższej od wartości rynkowej Nieruchomości, to otrzymujący Aport (A) powinien być uprawniony do rozpoznania wartości początkowej Nieruchomości również w pełnej wysokości, nie wyższej od wartości rynkowej.

Należy podkreślić, że bezpośrednie zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT zależy od uznania Nieruchomości za środek trwały dla celów podatkowych przez A. Na chwilę obecną nie jest to przesądzone, gdyż podmioty działające w branży deweloperskiej mogą ujmować grunty jako towar wchodzący w bazę kosztową wytworzonych później produktów (np. lokali mieszkalnych). Podejście A w tym zakresie zależy przede wszystkim od rodzaju inwestycji deweloperskiej, która będzie realizowana w przyszłości.

(iv) Podsumowanie.

Reasumując, A powinna być uprawniona do uznania za koszt podatkowy nabycia Nieruchomości wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy w zamian za Aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio). W przypadku uznania Nieruchomości za składnik majątku niebędący środkiem trwałym, wynika to z ogólnych zasad wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz znowelizowanym art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT. W przypadku uznania Nieruchomości za środek trwały przez A, bezpośrednie zastosowanie znajdzie przepis szczególny z art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT.

Dla uniknięcia wątpliwości, jeśli wartość emisyjna udziałów wydanych Wnioskodawcy będzie obejmować kwotę podatku VAT od Aportu podlegającego odliczeniu po stronie SPV, kwota tego podatku VAT nie będzie stanowić kosztu podatkowego A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie updop, konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, w myśl którego, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 12 updop, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wniesienie niezabudowanych działek gruntu w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki celowej. Następnie, po spełnieniu określonych umową warunków zawieszających, Wnioskodawca sprzeda udziały w A na rzecz partnera biznesowego – B Spółka Akcyjna.

W ramach Aportu nie dojdzie do przeniesienia na rzecz A składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy innych niż Nieruchomość (np. innych nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, zobowiązań, ksiąg rachunkowych Spółki). W zamian za Aport Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale A. Nie można wykluczyć, że udziały w podwyższonym kapitale A zostaną objęte przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. W takim przypadku, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w A powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy A. Wartość emisyjna udziałów w A będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości. Innymi słowami, wartość Aportu będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości. A dokona ostatecznie sprzedaży części lub wszystkich budynków lub lokali wybudowanych w ramach przedsięwzięcia. W konsekwencji, dojdzie również do sprzedaży Nieruchomości (lub udziału w Nieruchomości w przypadku sprzedaży lokali). Tym samym, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez A do działalności gospodarczej i przyczyni się do powstania przychodów po stronie A. Na chwilę obecną nie jest przesądzone czy Nieruchomość zostanie zakwalifikowana przez A jako środek trwały dla celów podatkowych czy jako element towarów (zapasów).

Przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku, z uwzględnieniem ewentualnych odpisów amortyzacyjnych.

Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W przypadku jednak zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Powyższe stanowisko koresponduje z brzmieniem art. 16g ust. pkt 4 updop, który określa sposób ustalania wartości środka trwałego nabytego w formie wkładu niepieniężnego w wysokości wartości z dnia wniesienia nie wyższej od wartości rynkowej. Zbycie w takim przypadku środka trwałego, towaru, wyposażenia itp. nabytego przez spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego pozwoli na rozliczenie analogicznej wysokości kosztów (wartość rynkowa wkładu) pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, która nie zostanie zakwalifikowana przez Spółkę jako środek trwały, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości.

W sytuacji jednak, gdy przedmiotowa Nieruchomość zostanie zaliczona do środków trwałych przez Spółkę A, to w momencie jej zbycia, koszt należy ustalić w wysokości wartości początkowej. Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem aportu będą niezabudowane działki gruntu, od wartości początkowej których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 updop. Zatem kosztem z odpłatnego zbycia tych środków trwałych będzie wyłącznie ich wartość początkowa (a więc niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy w zamian za Aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. a) i art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena tej części stanowiska Wnioskodawcy odnosząca się do wartości emisyjnej udziałów wydanych Wnioskodawcy, która będzie obejmować kwotę podatku VAT od Aportu podlegającego odliczeniu po stronie A, kwota tego podatku VAT nie będzie stanowić kosztu podatkowego A, bowiem nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podmiotu, w określonym zdarzeniu przyszłym i który o jej wydanie wystąpił, zatem nie jest wiążąca w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.