Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-359/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-11
Teza: W zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi logistyczne, usługi spedycyjne oraz usługi magazynowania na rzecz podmiotów krajowych oraz zagranicznych według ich indywidualnych potrzeb. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest m.in. kompleksowa obsługa logistyczna importu towarów z państw trzecich.

Realizację części usług świadczonych na rzecz klientów Wnioskodawca powierza podwykonawcy, tj. agencji celnej (dalej: „firma Agent”). W ramach usług świadczonych na rzecz Spółki firma Agent zajmuje się głównie kompleksową obsługą związaną z dokonywaniem zgłoszeń celnych w ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów. Na zgłoszeniach celnych jako importerzy towarów wskazywani są klienci Wnioskodawcy.

W ramach kompleksowej obsługi zgłoszeń celnych firma Agent, działając w imieniu i na rzecz klientów Wnioskodawcy, uiszcza należności celne związane z importem towarów, a następnie przenosi ciężar tych należności na Spółkę, która obciąża nimi swoich klientów. Wartość należności celnych zapłaconych w imieniu klienta nie jest uwzględniana w podstawie opodatkowania usług logistycznych świadczonych przez Spółkę. Otrzymywane przez Spółkę zwroty kwot należności celnych stanowią bowiem jedynie zwrot opłat, których obowiązek uiszczenia i ostateczny ciężar ekonomiczny spoczywa na importerze towarów.

Spółka nie świadczy usług korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak również nie prowadzi innej działalności niż gospodarcza.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, z których wynika podatek naliczony po jej stronie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymywaniem przez Spółkę zwrotów kwot należności celnych uiszczanych w imieniu klienta na Spółce ciąży obowiązek ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w myśl art. 86 ust. 2a Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymywaniem przez Spółkę zwrotów kwot należności celnych uiszczanych w imieniu klienta na Spółce nie ciąży obowiązek ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w myśl art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje , co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2a Ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przywołany wyżej art. 86 ust. 2a Ustawy VAT odwołuje się do zdefiniowanego pojęcia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, pojęcie to, na gruncie podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Spółki, definicja działalności gospodarczej zawarta w treści ww. przepisu nie zawęża rozumienia jej wyłącznie do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem również zdarzenia, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się one w katalogu czynności zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT.

Powyższe potwierdza m.in. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Druk nr 3077, Sejm VII kadencji), w którym w kontekście zmian w treści Ustawy VAT wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. stwierdzono, że „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”.

Słuszność takiego rozumienia przepisów znajduje swoje odzwierciedlenie również w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - z dnia 27 stycznia 2015 r. na interpelację nr 30157 (Sejm VII kadencji), który wskazał, że „obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN), „w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową)”.

Przywołana wyżej interpretacja stanowi potwierdzenie, że działania podatnika, które w sposób naturalny towarzyszą prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, same nie generując jednak obrotu opodatkowanego, nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności. W konsekwencji, usługi i towary nabywane w związku z tymi działaniami należy traktować jako usługi i towary związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że kwoty otrzymywanych przez nią zwrotów należności celnych pozostają bez wpływu na zakres prawa do obniżania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, przy czym związek ten powinien mieć charakter bezsporny. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz nie podlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dalsze przepisy, tj. art. 86 ust. 2b – 2h ww. ustawy regulują zasady sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast art. 90b i 90c ustawy reguluje obowiązki dotyczące dokonywania ewentualnej korekty podatku odliczonego wg art. 86 ust. 2a-2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, określa zakres odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 5 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenia usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi logistyczne, usługi spedycyjne oraz usługi magazynowania na rzecz podmiotów krajowych oraz zagranicznych według ich indywidualnych potrzeb. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest m.in. kompleksowa obsługa logistyczna importu towarów z państw trzecich. Realizację części usług świadczonych na rzecz klientów Wnioskodawca powierza podwykonawcy, tj. agencji celnej (dalej: „firma Agent”). W ramach usług świadczonych na rzecz Spółki firma Agent zajmuje się głównie kompleksową obsługą związaną z dokonywaniem zgłoszeń celnych w ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów. Na zgłoszeniach celnych jako importerzy towarów wskazywani są klienci Wnioskodawcy. W ramach kompleksowej obsługi zgłoszeń celnych firma Agent, działając w imieniu i na rzecz klientów Wnioskodawcy, uiszcza należności celne związane z importem towarów, a następnie przenosi ciężar tych należności na Spółkę, która obciąża nimi swoich klientów. Wartość należności celnych zapłaconych w imieniu klienta nie jest uwzględniana w podstawie opodatkowania usług logistycznych świadczonych przez Spółkę. Otrzymywane przez Spółkę zwroty kwot należności celnych stanowią bowiem jedynie zwrot opłat, których obowiązek uiszczenia i ostateczny ciężar ekonomiczny spoczywa na importerze towarów. Spółka nie świadczy usług korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak również nie prowadzi innej działalności niż gospodarcza. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, z których wynika podatek naliczony po jej stronie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę zwrotów kwot należności celnych uiszczanych w imieniu klienta na Spółce ciąży obowiązek ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w myśl art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, kwoty otrzymywanych przez Wnioskodawcę zwrotów należności celnych mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.