Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1301/09/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-28
Teza: Brak prawa do złożenia w 2009r. oraz w latach następnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2004r.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; korekta-korekta podatku; nadpłata-stwierdzenie nadpłaty; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; pojazdy-pojazd samochodowy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009r. (data złożenia w tut. organie 17 września 2009r.), uzupełnione pismami z dnia 24 listopada 2009r., (data wpływu do tut. organu 27 listopada 2009r.) oraz z dnia 30 listopada 2009r. (data wpływu do tut. organu 10 grudnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia w 2009r. oraz w latach następnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2004r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2009r. złożono w tut. organie ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia w 2009r. oraz w latach następnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2004r. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 24 listopada 2009r. (data wpływu 27 listopada 2009r.), oraz z dnia 30 listopada 2009r. (data wpływu do tut. organu 10 grudnia 2009r.) będącymi odpowiedziami na wezwanie tut. organu z dnia 12 listopada 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2004 roku Grupa Ż. (dalej jako „Spółka"), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności, Spółka wykorzystywała flotę samochodową.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami). W drodze wyjątku od przytoczonej zasady, przepis art. 88 ust. 3 (oraz następne) ustawy o VAT (obowiązujący od 1 maja 2004r. znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005r.) oraz przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, zawierają zakaz odliczania podatku naliczanego, związanego z nabyciem niektórych kategorii samochodów (dalej jako „samochody osobowe") i paliwa wykorzystywanego do ich napędu, niezależnie od tego, czy wspomniane kategorie towarów były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na fakt, że część samochodów używanych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności stanowiły i nadal stanowią samochody osobowe, czyli takie, które nie spełniają kryteriów wprowadzonych z dniem 1 maja 2004r., warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem lub używaniem, Spółka nie dokonywała odliczenia podatku, wynikającego z otrzymanych faktur VAT, dokumentujących nabycie tych samochodów oraz wykorzystywanego do nich paliwa.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. (sygn. C-414/07, Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, dalej jako „wyrok w sprawie Magoora") Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako „ETS") stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 88 ust. 3 ustawy o VAT, pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 1 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. E. L. Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako „VI Dyrektywa"). Zgodnie z orzeczeniem ETS, przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami wprowadzającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

W kontekście powołanego powyżej wyroku ETS w sprawie Magoora, Spółka rozważa dokonanie korekty swoich rozliczeń podatku VAT za odpowiednie okresy, począwszy od maja 2004r. i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz paliw do tych samochodów, z których do tej pory nie dokonała odliczenia z uwagi na zakazy wynikające z przepisów art. 86 ust. 3 (i następne) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że wszystkie samochody, które są przedmiotem wniosku są samochodami osobowymi. Spółka wskazała, że posiada oryginały faktur potwierdzające nabycie przedmiotowych samochodów oraz paliw do ich napędu.

Samochody, których dotyczy wniosek Spółki były (będą) wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej Spółki. Fakt ten jest potwierdzony przede wszystkim przez obowiązującą w Spółce Politykę Samochodową, zgodnie z którą pracownik zobowiązany jest użytkować samochód służbowy zgodnie z jego przeznaczeniem i wszelkimi obowiązującymi procedurami oraz zwrócić go w stanie niepogorszonym poza naturalny stopień zużycia, wynikający z jego prawidłowej eksploatacji, sam samochód służbowy nie może być udostępniony osobom trzecim, a wszystkie wydatki związane z prawidłowym użytkowaniem samochodu w celach służbowych zgodnie z obowiązującymi procedurami są pokrywane przez Spółkę.

Ze świadectw homologacji wydanych dla samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku wynika jednoznacznie, że są to samochody osobowe.

Organem klasyfikującym pojazdy zgodnie z wymogami Rozporządzenia jest Wydział Komunikacji właściwego dla Spółki starostwa, który nadaje, prowadzi i posiada bazą z nadanymi numerami klasyfikacyjnymi. W świetle obowiązujących przepisów właściciel pojazdu (Spółka) nie otrzymuje żadnego dokumentu z przypisanym numerem klasyfikacji.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, numery klasyfikacji, pod jakimi powinny były zostać zarejestrowane przedmiotowe samochody na gruncie Rozporządzenia to:

*   0301 – samochód osobowy/kareta/sedan;
*   0302 – samochód osobowy hatchback;
*   0303 – samochód osobowy kombi;
*   0306 – samochód osobowy wielozadaniowy.

Spółka w okresie od dnia 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. dokonywała odliczenia podatku naliczonego od zakupionych samochodów osobowych w wysokości 50%, nie więcej niż 5.000 zł, kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ten zakup.

W 2004r. Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do złożenia w 2009r. oraz w latach następnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2004r., jeśli nadpłata taka powstanie na skutek skorygowania rozliczeń podatku VAT w sposób opisany w pytaniu 1?

Spółka jednocześnie pragnie sprecyzować, że przedmiotowe pytanie nie dotyczy samego uprawnienia Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do napędu tych samochodów, ale formalnej możliwości dokonania korekty rozliczeń Spółki za okres od maja do grudnia 2004r.

Należy w tym miejscu dodać, że pytanie nr 1, do którego odwołuje się Wnioskodawca brzmiało: „Czy Spółka ma prawo w 2009 roku (oraz ewentualnie w latach następnych) do dokonania korekty za okresy od maja do grudnia 2004 roku i obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z otrzymanych w tych okresach faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w tym:

*   samochodów osobowych, wykorzystywanych do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej oraz
*   paliwa do napędu tych samochodów,
*   mając w szczególności na uwadze, że prawo do dokonania przedmiotowej korekty Spółka wywodzi z wyroku ETS, potwierdzającego nieprawidłową implementację przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego?”

W kwestii tego pytania wydano interpretację indywidualną znak: IBPP1/443-947/09/LSz z dnia 28 grudnia 2009r.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo w 2009 roku oraz w latach następnych, do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2004 roku, w przypadku gdy nadpłata taka powstanie na skutek skorygowania rozliczeń podatku VAT, w sposób opisany w pkt 1 powyżej.

Uzasadnianie Stanowiska.

2.Prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

2.1. Gramatyczna wykładnia przepisów ordynacji podatkowej.

Na skutek złożenia korekt rozliczeń w zakresie podatku VAT. polegających na zadeklarowaniu w odniesieniu do okresu maj - grudzień 2004r. zamiaru odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz z nabywaniem paliw do ich napędu, w niektórych korygowanych miesiącach może dojść do powstania nadpłaty podatku VAT.

Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle literalnego brzmienia powyższych przepisów, zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące od maja 2004r. do listopada 2004r. przedawnią się z końcem 2009r. natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004r. przedawni się z końcem 2010r.

Zdaniem Spółki, przedstawiona powyżej wykładnia literalna nie może znaleźć jednak zastosowania w sytuacji, gdy nadpłata powstaje jako skutek realizacji praw wynikających z orzeczenia ETS.

Mając bowiem na uwadze fakt, że przepisy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT mogą być uważane przez podatników za sprzeczne z prawem wspólnotowym dopiero od dnia wydania wyroku w sprawie Magoora (tj. od 22 grudnia 2008 roku), a w konsekwencji - dopiero od tej daty kwestię odliczalności podatku VAT, można rozważać wyłącznie w kontekście zasady ogólnej wynikającej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tj. związek zakupionych samochodów osobowych i paliwa do ich napędu z wykonywaniem czynności opodatkowanych), zastosowanie literalnej wykładni art. 79 § 2 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej, prowadziłoby do rażącego naruszenia zasady efektywności (skuteczności), obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa oraz zasady neutralności podatku VAT.

2.2. Zasada efektywności oraz obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z zasadą skuteczności (efektywności), egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe dla podatników lub praktycznie niemożliwe.

W orzecznictwie ETS podkreśla się (por. wyrok ETS z 25 lipca 1991r., C-208/90 Emmott), że w razie nieprawidłowej implementacji dyrektywy (m.in. w sytuacji takiej, jaka była przedmiotem analizy ETS w sprawie Magoora) państwo członkowskie nie może powoływać się na krajowe przepisy dotyczące przedawnienia ograniczające możliwość dochodzenia roszczeń przez osoby powołujące się na dyrektywę.

Państwa członkowskie powinny stwarzać warunki umożliwiająca skuteczne i efektywne wykonanie wyroków ETS. W analizowanym przypadku nie można natomiast uznać, że pozostawiony podatnikom kilkudniowy okres pomiędzy wydaniem wyroku w sprawie Magoora (tj. 22 grudnia 2008r.), a upływem terminu do złożenia korekty (tj. 1 stycznia 2009r.), jak również kilkumiesięczny okres na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pozwalały podatnikom w skuteczny i efektywny sposób doprowadzić do realizacji praw wynikających z przedmiotowego wyroku w zakresie dotyczącym 2004 roku.

Nie do przyjęcia jest również stanowisko, zgodnie z którym podatnik miał obowiązek dokonać odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów lub paliwa do samochodów już w pierwotnych deklaracjach VAT złażonych w 2004r. lub w dokonać korekty swoich rozliczeń w tym zakresie jeszcze przed wydaniem wyroku ETS w analizowanej sprawie. Podatnicy mieli oczywiście prawo do dokonania takiej korekty opierając się na regulacjach VI Dyrektywy, ale nakładanie na nich w tym zakresie obowiązku, którego niedotrzymanie byłoby sankcjonowanie uniemożliwieniem dokonania korekty w roku 2009r., prowadziłoby do konieczności uznania, że podatnicy w momencie zakupu samochodu oraz paliwa do samochodu powinni analizować, czy obowiązująca ustawa o VAT jest zgodna z prawem wspólnotowym. Taka sytuacja byłaby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego.

Podobne konkluzje wynikają z wyroku w sprawie C-208/90 (Emmott), gdzie ETS stwierdził, iż „Jeżeli Dyrektywa nie została odpowiednio włączona w przepisy krajowe, osoby fizyczne nie są w stanie określić pełnego zakresu swoich praw. Tego rodzaju stan niepewności utrzymuje się nawet po wydaniu przez Trybunał orzeczenia, zgodnie z którym dane Państwo Członkowskie nie wypełniło obowiązków wynikających z Dyrektywy oraz nawet w sytuacji, gdy Trybunał stwierdził iż dany przepis lub dane przepisy Dyrektywy są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, by powołać się na nie przed sądem krajowym. (\`(...)\`) do momentu właściwego włączenia Dyrektywy do przepisów krajowych Państwo członkowskie dopuszczające się naruszenia nie może powoływać się na opóźnienie w rozpoczęciu przez osobę postępowania przeciwko temu państwu w celu obrony przysługujących jej na mocy Dyrektywy praw oraz (\`(...)\`) do momentu włączenia Dyrektywy do przepisów krajowych nie może rozpocząć się bieg terminu wszczęcia postępowania określonego w prawie krajowym". Co więcej „(\`(...)\`) prawo wspólnotowe wyklucza możliwość powoływania się przez właściwe organy Państwa członkowskiego, w postępowaniu przeciwko temu państwu wszczętym na wniosek osoby fizycznej (\`(...)\`) w celu obrony praw bezpośrednio przysługujących jej (\`(...)\`), na krajowe przepisy proceduralne dotyczące terminów wszczęcia postępowania, jeśli dane Państwo Członkowskie nie dokonało właściwego włączenia przepisów tej Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zastosowanie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej w analizowanym stanie faktycznym nie może mieć miejsca, gdyż byłoby działaniem sprzecznym ze wspólnotową zasadą skuteczności.

2.3. Zasada neutralności podatku VAT.

Zastosowanie literalnej wykładni art. 79 § 2 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej w analizowanym stanie faktycznym, będzie prowadzić również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten nie powinien stanowić dla podatnika obciążenia kosztowego. W konsekwencji, przedsiębiorca powinien mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością gospodarczą.

Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym na wstępie, Spółka nie dysponowała wystarczająco długim okresem czasu, by przygotować stosowne korekty, które miałyby na celu odzyskanie naliczonego podatku VAT związanego z nabywaniem samochodów osobowych wykorzystywanych w toku prowadzenia działalności gospodarczej, jak również paliw do napędu tych samochodów.

Tym samym, Spółka została obciążona ciężarem zapłaconego podatku na równi z innymi konsumentami, pomimo iż zarówno nabyte samochody, jak i paliwo do ich napędu służyły wykonywaniu działalności podlegającej opodatkowaniu.

2.4. Podsumowanie.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że ma ona prawo w roku 2009 oraz ewentualnie w latach następnych do:

*   do złożenia korekt deklaracji podatkowych za okres od maja do grudnia 2004r., prowadzących do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym samochodów osobowych oraz wykorzystywanego do nich paliwa, mając w szczególności na uwadze, że prawo do dokonania odliczenia podatku VAT Spółka wywodzi z wyroku ETS, stwierdzającego nieprawidłową implementację przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego,
*   do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2004 roku, w przypadku gdy nadpłata taka powstanie na skutek skorygowania rozliczeń podatku VAT w oparciu o rozstrzygnięcia wyroku ETS, stwierdzające niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r.).

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r.).

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności, Spółka wykorzystywała flotę samochodową. Zef, że są to samochody osobowe. Spółka w okresie od dnia 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. dokonywała odliczenia podatku naliczonego od zakupionych samochodów osobowych w wysokości 50%, nie więcej niż 5.000 zł, kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

Spółka zamierza złożyć w 2009r. oraz w latach następnych wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okresy od maja 2004r. do grudnia 2004r. jeśli nadpłata taka powstanie wskutek skorygowania rozliczeń podatku VAT poprzez dokonanie korekt za okresy od maja 2004r. do grudnia 2004r. i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych w ww. okresie faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów.

Prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty Wnioskodawca opiera na wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74.

Przepisy art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie warunkują powstania nadpłaty, jak również nie wiążą terminu zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Nadpłata powstaje „w wyniku orzeczenia” a nie w wyniku „publikacji orzeczenia”, co argumentuje Wnioskodawca. Wniosek o zwrot nadpłaty złożony przed publikacją orzeczenia wymaga więc merytorycznego rozpatrzenia. Konsekwentnie przepis art. 77 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa 30-dniowy termin zwrotu nadpłaty wiąże z datą złożenia wniosku, a nie z datą publikacji sentencji orzeczenia ETS.

Zgodnie z art. 78 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem § 2. Przepis art. 78 § 1 ustanawia generalną zasadę oprocentowania nadpłat i określa mechanizm ich naliczania.

Przepis art. 78 § 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa normuje zasady oprocentowania nadpłaty zwracanej w wyniku rozpatrzenia wniosku złożonego na podstawie art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa. I tak zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:

1.  od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;
2.  od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Jednak zgodnie z art. 79 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Na mocy art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiążę powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa). Ww. przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 3).

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zatem, dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Korekta deklaracji VAT-7 powinna być dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z powyższego wynika, że przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania.

Powyższy termin przedawnienia, o którym mowa w ww. art. 70 § 1 - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności jest jeden dla wszystkich zobowiązań. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 ustawy Ordynacja podatkowa) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 ustawy Ordynacja podatkowa). Jest to termin materialnoprawny, przez co nie znajduje do niego zastosowanie instytucja przywrócenia terminu.

Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

W podatku od towarów i usług zobowiązania za miesiące styczeń - listopad przedawniają się wcześniej niż za grudzień tego samego roku podatkowego, co jest związane z terminem płatności tych świadczeń.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazują szczególne przypadki, które powodują przerwanie biegu przedawnienia, jednak to nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo w 2009r. oraz ewentualnie w latach następnych do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2004r. w przypadku gdy nadpłata taka powstaje na skutek skorygowania rozliczeń podatku VAT w sposób wskazany przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1 (w tej kwestii wydano odrębne rozstrzygnięcie), należało uznać za nieprawidłowe, bowiem z końcem 2009r. upływa termin do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do listopada 2004r., natomiast prawo do złożenia korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc grudzień 2004r. upływa z końcem 2010r.

Tym samym brak jest możliwości korygowania rozliczeń i składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty w latach następnych.

Jednocześnie należy pamiętać, że korekta taka jest możliwa wyłącznie w sytuacji gdy spełnione są warunki w zakresie powstania nadpłaty w podatku VAT, tj. w przypadku gdy wpłacona przez Wnioskodawcę kwota zobowiązania podatkowego jest wyższa od kwoty należnej i w wyniku złożenia korekty deklaracji powstaje nadpłata podatku. W rozliczeniu bowiem podatku VAT za dany okres rozliczeniowy bierze udział zarówno kwota podatku należnego jak i naliczonego i dopiero nadwyżka podatku należnego nad naliczonym powoduje powstanie kwoty do zapłaty. Nie jest więc możliwe uzyskanie nadpłaty podatku wynikającego z jednostkowej faktury z pominięciem całego miesięcznego (lub kwartalnego) rozliczenia.

Ponadto należy pamiętać, na co tut. organ zwrócił już uwagę w interpretacji znak: IBPP1/443-947/09/LSz z dnia 28 grudnia 2009r., że składając jakąkolwiek korektę deklaracji podatkowej Wnioskodawca winien mieć na uwadze, że złożenie korekty ma wyeliminować nieprawidłowości w złożonym wcześniej rozliczeniu. Jeśli zatem złożone rozliczenie jest prawidłowe, brak jest podstaw do złożenia korekty. Zarówno bowiem rozliczenie podatkowe jak i korekty rozliczeń podatkowych mogą obejmować wyłącznie kwoty podatku naliczonego, co do którego przepisy prawa podatkowego dają prawo do takiego odliczenia, tym samym nie mogą obejmować podatku naliczonego, co do którego prawo do odliczenia nie przysługuje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii przedstawionego przez Wnioskodawcę w tym samym wniosku, prawa do dokonania korekty za okresy od maja 2004r. do grudnia 2004r. i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych w ww. okresie faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na fakt, iż organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej stosują w pierwszej kolejności przepisy krajowego prawa podatkowego, a powołane we wniosku wyroki: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. oraz orzeczenie C-208/90 Emmott zapadły w indywidualnej sprawie podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.