Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.217.2018.2.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek wchodzących w skład nieruchomości nabytej w ramach umowy darowizny
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; darowizna; grunty-grunty rolne; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu – 21 sierpnia 2018 r.), uzupełnionego pismem z 30 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek wchodzących w skład nieruchomości nabytej w ramach umowy darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek wchodzących w skład nieruchomości nabytej w ramach umowy darowizny.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.217.2018.1.MPU.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni – (…) (dalej jako: ,,Wnioskodawczyni” lub ,,Podatniczka”) jest współwłaścicielką w ½ części nieruchomości położonej w obrębie msc. (…), gmina (…) o łącznej powierzchni (…)dla której Sąd Rejonowy w (…)(…)prowadzi księgę wieczystą nr (…) – dalej zwana nieruchomością, której drugą współwłaścicielką jest jej siostra rodzona Pani (…).

Uzyskanie tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię i jej siostrę nastąpiło w formie umowy darowizny wraz z umową ustanowienia służebności osobistej, która zawarta została z matką (…)w dniu (…)r. Ta zaś otrzymała wcześniej własność tejże nieruchomości od swoich rodziców, na podstawie Umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego z dnia (…)r. poprzedzonej uzyskaniem aktu własności ziemi (decyzja (…)). Nieruchomość była więc przez lata w posiadaniu i użytkowaniu w celach rolniczych i mieszkaniowych, przez rodzinę Wnioskodawczyni.

W dniu (…)Wójt Gminy (…) na wniosek Wnioskodawczyni i jej siostry zatwierdził podział Nieruchomości wydzielając z dotychczasowej jednej działki ewidencyjnej o nr (…)dwadzieścia sześć kolejnych działek o numerach od (…)do (…)każda o powierzchni około 0,1 ha z wyjątkiem działki (…)której przypisano powierzchnię 0,35 ha. Działka nr (…)to działka, na której znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny oraz budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Działka nr (…)to działka przeznaczona pod drogę, zapewniająca dostęp do innych działek z drogi publicznej. Pozostałe działki mają charakter gruntów ornych i nieużytków.

Jednocześnie przyjęty dla Nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miejscowości (…), przyjęty Uchwałą Rady Gminy (…)(…)z dnia (…)r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) w dniu (…)r. poz. (…), ustala przeznaczenie podstawowe działek jako zabudowa jednorodzinna, a uzupełniające: usługi, urządzenia i obiekty towarzyszące, infrastruktura techniczna, zieleń urządzona.

Wnioskodawczyni z racji na wykonywany zawód - lekarza - nie zamierza na nieruchomości prowadzić dalej gospodarstwa rolnego. Podobnie jej siostra nie zamierza korzystać z nieruchomości w celach rolniczych. Podatniczka uznaje, że najkorzystniejszym dla niej sposobem zarządzania prywatnym majątkiem w postaci nieruchomości, będzie sukcesywna sprzedaży działek składających się na nieruchomość, na rzecz nabywców trzecich lub też sprzedaż wszystkich działek na rzecz jednego nabywcy. Środków uzyskanych ze sprzedaży działek Podatniczka nie zamierza przeznaczać, na uzupełnienie (odtworzenie) stanu posiadania majątkowego nieruchomości tym bardziej w celu dalszej sprzedaży.

Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w postaci indywidualnej praktyki lekarskiej. Przedmiot tej działalności nie obejmuje w żadnej mierze czynności związanych z obrotem lub zarządzaniem nieruchomościami.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że podtrzymuje, iż zamierza zbyć udziały w przedmiotowych działkach sukcesywnie lub też sprzedać w całości na rzecz jednego nabywcy. Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać sprzedaży działki nr (…). Wnioskodawczyni zamierza wykorzystać tę działkę i znajdujące się na nich zabudowania z przeznaczeniem na własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawczyni zamierza dokonać prac remontowych i adaptacyjnych budynków na potrzeby własne.

Zatwierdzenie podziału nastąpiło w dniu (…)r. (data wydania decyzji administracyjnej).

Wnioskodawczymi nie występowała o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla posiadanych działek. Czynności w tym zakresie podjęte zostały przez organy gminy.

Droga na działce nr (…)została wytyczona na wniosek Wnioskodawczyni. Takie działanie było niezbędne dla podziału nieruchomości na większą ilość mniejszych działek. Warunkiem wydzielenia działek jest zapewnienie dla nich dostępu do drogi publicznej. Stąd też wytyczenie drogi na jednej z działek było warunkiem niezbędnymi dla dokonaniu podziału nieruchomości opisanego we wniosku.

Na pytanie tut. organu „Czy w stosunku do działek wskazanych we wniosku (nieruchomości z której zostały wydzielone) Wnioskodawczyni podejmowała działania zmierzające do wydania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o zmianie przeznaczenia terenu, decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działania, jeśli tak to jakie i w jakim celu?”, Wnioskodawczyni wskazała, że nie, żadne z działań, o których wspomina organ podatkowy nie były podejmowane.

Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż dotąd nie czyniła żadnych nakładów zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży którego dotyczy wniosek. Wnioskodawczyni podjęła jedynie czynności związane z podziałem nieruchomości na działki i wytyczenia jednej działki pod drogę, co umożliwiło podział. Wnioskodawczyni zamierza jednak w przyszłości uzbroić działki w media w postaci doprowadzenia do nich wody i zasilania elektrycznego. Przy czym czynności te nie będą dotyczyć działek nr (…)i (…), które mają już zapewniony dostęp do mediów zlokalizowanych z przylegających do niej drogi publicznej. Działka wyznaczona pod drogę zostanie przez Wnioskodawczynię utwardzona w celu umożliwienia dojazdu.

Wszystkie działki, które Wnioskodawczyni zamierza zbyć, nie były przez nią wykorzystywane od chwili wejścia w ich posiadanie. Wnioskodawczyni nie zamierza prowadzić na wszystkich działkach będących przedmiotem wniosku o interpretację, jakiejkolwiek działalności poprzez ich wykorzystywanie w celach zarobkowych.

Wszystkie działki, które Wnioskodawczyni zamierza zbyć nie były przez nią wykorzystywane od chwili wejścia w ich posiadanie. Nie były czerpane przez Wnioskodawczynię pożytki z tytułu najmu ani dzierżawy. Wnioskodawczyni wskazuje, jednak że na działkach prowadzona była działalność rolnicza przez jej matkę, której Wnioskodawczyni udostępniła działki na zasadzie umowy nieodpłatnego użyczenia. Z tytułu prowadzenia tej działalności matka Wnioskodawczyni uzyskiwała dopłaty bezpośrednie ze środków UE za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawczyni nie miała żadnego udziału w otrzymywanych środkach z tytułu dopłat.

Wnioskodawczyni nigdy nie była (nie jest) w przeszłości podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie medycznym jako indywidualna praktyka lekarska. Wykonywana przez Wnioskodawczynie działalność korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Poza usługami medycznymi zwolnionymi przedmiotowo Wnioskodawczyni nie wykonuje innych dostaw ani usług. Grunty objęte wnioskiem nie były (i nie są) przez Wnioskodawczynię wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nigdy nie wykorzystywała gruntów objętych wnioskiem w działalności rolniczej, której nigdy nie prowadziła.

Matka Wnioskodawczyni w oparciu o nieodpłatne użyczenie wykorzystywała działki (składające się przed podziałem na jedną nieruchomość) w działalności rolniczej. Działalność ta była jednak wykonywana na potrzeby własne. Stąd wszystkie płody rolne wykorzystywała matka Wnioskodawczyni we własnym gospodarstwie domowych. Produkty rolne matki Wnioskodawczyni nie były przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawczyni nie podjęła i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych celem sprzedaży działek.

Wnioskodawczyni zamierza pozyskać potencjalnych nabywców działek poprzez zlecenie ich sprzedaży profesjonalnym przedsiębiorcom, prowadzącym działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni, w rozwinięciu wcześniejszego również zapytania, nie stosowała i nie zamierza stosować żadnej formy ogłoszeń o sprzedaży, realizowanej poprzez jakiekolwiek zorganizowane działania.

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości gruntowych, które zamierza przeznaczyć w przyszłości do sprzedaży. Wnioskodawczyni posiada jednak od około 12 lat mieszkanie własnościowe w zabudowie wielolokalowej. Wnioskodawczyni podtrzymuje, jak wskazano we wniosku, iż nie jest celem Wnioskodawczyni obrót nieruchomościami w jakimkolwiek zakresie, poza planowaniem jednorazowego wykonania czynności wskazanych we wniosku.

Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać sprzedaży działki (…). W okresie pomiędzy złożeniem wniosku a datą sporządzenia niniejszej odpowiedzi służebność została zniesiona i nie ma jej na żadnej z działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z zamiarem zbycia działek składających się na Nieruchomość nabytą w ramach umowy darowizny wraz z umową ustanowienia służebności osobistej, która zawarta została z matka (…)w dniu (…)roku transakcje (transakcja) zbycia działek będą (będzie) podlegały (a) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja pozostaje poza zakresem podmiotowym podatku od towarów i usług i podatek VAT nie powinien być naliczony ze względu na fakt sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego, a nie w zakresie działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej zwłaszcza w zakresie obrotu nieruchomościami, posiadany przez Wnioskodawczynię zasób majątkowy został otrzymany w drodze darowizny, a dążenie przez Wnioskodawczynię do uzyskania możliwie satysfakcjonującej ceny za planowaną sprzedaż nieruchomości, nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nieruchomość nabyto aktem notarialnym - umowa darowizny z dnia (…)r., w ramach majątku prywatnego.

Do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni nie czyniła żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podejmowane przez Wnioskodawczynię działania związane ze sprzedażą nieruchomości nie mają charakteru ciągłego tylko incydentalny - dotyczą wyłącznie jednej nieruchomości rolnej otrzymanej w drodze darowizny od rodziny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, najistotniejszą kwestią która przesądza o niewypełnianiu przez Wnioskodawcę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy VAT jest fakt, iż nie będzie wykonywał czynności związanych z obrotem nieruchomościami w sposób ciągły.

Ciągłość, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza odtwarzanie posiadanej substancji majątkowej, co jest immanentną cechą działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie zamierza odtwarzać posiadanego majątku, dokonując np. zakupu innych nieruchomości za kwoty uzyskane ze zbycia dotychczas posiadanych nieruchomości.

Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), Wnioskodawczyni pragnie wskazać, na utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Utrwalona praktyka wynika przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 września 2011 r. (połączone sprawy C-180/10 i C-181/10) uznał on, że ,,czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym”.

Podkreślić należy, że ww. orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 14 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1453/11), z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 890/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), dalej K.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 K.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 K.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 K.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 K.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na podstawie wskazanych przepisów grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez Wnioskodawczynię, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako Wnioskodawczyni.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustaw, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął(zamierza podjąć) aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką w ½ części nieruchomości, której drugą współwłaścicielką jest jej siostra rodzona. Uzyskanie tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię i jej siostrę nastąpiło w formie umowy darowizny wraz z umową ustanowienia służebności osobistej, która zawarta została z matką. Na wniosek Wnioskodawczyni i jej siostry Wójt zatwierdził podział Nieruchomości wydzielając z dotychczasowej jednej działki ewidencyjnej o nr (…) dwadzieścia sześć kolejnych działek o numerach od (…)do (…)każda o powierzchni około 0,1 ha z wyjątkiem działki (…)której przypisano powierzchnię 0,35 ha. Działka nr (…) to działka, na której znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny oraz budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Działka nr (…) to działka przeznaczona pod drogę, zapewniająca dostęp do innych działek z drogi publicznej. Pozostałe działki mają charakter gruntów ornych i nieużytków. Jednocześnie przyjęty dla Nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ustala przeznaczenie podstawowe działek jako zabudowa jednorodzinna, a uzupełniające: usługi, urządzenia i obiekty towarzyszące, infrastruktura techniczna, zieleń urządzona. Wnioskodawczyni nie zamierza na nieruchomości prowadzić dalej gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni uznaje, że najkorzystniejszym dla niej sposobem zarządzania prywatnym majątkiem w postaci nieruchomości, będzie sukcesywna sprzedaż działek składających się na nieruchomość, na rzecz nabywców trzecich lub też sprzedaż wszystkich działek na rzecz jednego nabywcy. Środków uzyskanych ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni nie zamierza przeznaczać, na uzupełnienie (odtworzenie) stanu posiadania majątkowego nieruchomości tym bardziej w celu ich dalszej sprzedaży. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie medycznym jako indywidualna praktyka lekarska. Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedawać działki zabudowanej nr (…).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy z tytułu planowanej sprzedaży niezabudowanych działek wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy sprzedaż ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii jak już wskazano, prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje przez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

Odnosząc się w kontekście powyższego do kwestii opodatkowania planowanej dostawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła ½ udział we wskazanej nieruchomości w drodze darowizny od swojej mamy. Wnioskodawczyni dotąd nie czyniła żadnych nakładów zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży którego dotyczy wniosek. Wnioskodawczyni podjęła jedynie czynności związane z podziałem nieruchomości na działki i wytyczenia jednej działki pod drogę, co umożliwiło podział. Wnioskodawczyni zamierza jednak w przyszłości uzbroić działki w media w postaci doprowadzenia do nich wody i zasilania elektrycznego. Przy czym czynności te nie będą dotyczyć działek nr (…)i (…), które mają już zapewniony dostęp do mediów zlokalizowanych z przylegających do niej drogi publicznej. Działka wyznaczona pod drogę zostanie przez Wnioskodawczynię utwardzona w celu umożliwienia dojazdu.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w wysokości ½ w prawie własności działek niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotową sprzedaż - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym przy dokonywaniu przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że sama okoliczność, iż Wnioskodawczyni dokonała wraz z siostrą podziału nieruchomości celem jej sprzedaży, nie może przesądzać o tym, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziałów w prawie własności wskazanych działek będzie podlegała opodatkowaniu.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podejmuje lub zamierza podjąć w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Wnioskodawczyni, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie droga na działce nr (…) została wytyczona na wniosek Wnioskodawczyni, gdyż był to warunkiem niezbędnym dla dokonania podziału nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości uzbroić działki w media doprowadzając do nich wodę i zasilanie elektryczne. Ponadto działka wyznaczona pod drogę zostanie przez Wnioskodawczynię utwardzona w celu umożliwienia dojazdu.

Wnioskodawczyni zatem wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przy czym wskazana aktywność Wnioskodawcy wykazuje ciąg przytoczonych okoliczności. Przedmiotowe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem zawartym w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10 z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym takie przykładowo jak uzbrojenie terenu przeznaczonego pod zabudowę, wydzielenie dróg wewnętrznych.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowane przez Wnioskodawczynię zbycie udziałów w wysokości ½ w prawie własności działek niezabudowanych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni z tytułu tych transakcji będzie działała w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla siostry Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.