Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.112.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Wyłączenie spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy zbycia Przedmiotu Transakcji.
Słowa kluczowe: cesja; dzierżawa; nakłady; obiekt; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy zbycia Przedmiotu Transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy zbycia Przedmiotu Transakcji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. o przeformułowanie pytania, własnego stanowiska oraz o doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Spółka, Wnioskodawca) z dniem 28 kwietnia 2016 r. przejęła od Y (dalej: Y) wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nr (…) (dalej: Umowa dzierżawy) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem (…) (dalej: Obiekt) w miejscowości (…) (dalej: Nieruchomość). Od tego momentu Spółka zarządza tym Obiektem. Obiekt ten jest stale użytkowany, w pełni wyposażony oraz posiada stały personel.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Umowy dzierżawy, Spółka zobowiązana była dokonywać na własny koszt i ryzyko, we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność wszelkich nakładów na Nieruchomość, w tym nakładów koniecznych i innych nakładów. Zgodnie z Umową dzierżawy nakłady konieczne to wydatki przekraczające zakres obciążających Spółkę, jako dzierżawcę drobnych nakładów na utrzymanie Nieruchomości w stanie niepogorszonym, które to wydatki jednocześnie są niezbędne do poniesienia dla utrzymania Nieruchomości w stanie umożliwiającym prawidłowe, ekonomiczne i racjonalne korzystanie z niej i prowadzenie działalności zgodnie z Umową dzierżawy.

W latach 2016-2017 Spółka poniosła następujące nakłady na Nieruchomość:

1.  wykonanie kompleksowych prac budowlanych związanych z wykonaniem dwóch przyłączy do hydrantów oraz instalacją hydrantów na kwotę 67 291,79 zł;
2.  wymiana dźwigu towarowego na kwotę 29 800 zł;
3.  wykonanie kompleksowych prac budowlanych związanych z budową zbiornika przeciwpożarowego wraz z niezbędnymi przyłączami na kwotę 523 719,52 zł.

Nakłady konieczne wyniosły łącznie 620 811,31 zł.

Zgodnie z § 9 ust. 5 Umowy dzierżawy, w przypadku wygaśnięcia niniejszej umowy przed okresem 10 lat od daty odbioru prac z przyczyn leżących po stronie Z (tj. wydzierżawiającego) (dalej: Z) lub na skutek wypowiedzenia umowy przez Z z zachowaniem okresu wypowiedzenia, nakłady konieczne podlegają zwrotowi Spółce przez Z, w kwocie równej ich wartości pomniejszanej w okresie obowiązywania umowy o 10% po upływie każdego roku od dnia odbioru od wykonawcy zakończonych prac w zakresie jakim:

*   nie uległy zniszczeniu lub całkowitemu zużyciu;
*   jednocześnie zostały dokonane za zgodą Z lub w sytuacji wystąpienia awarii/wypadku i opisane w protokole.

W związku z podjętymi przez Z planami wykorzystania Obiektu dla potrzeb realizacji zadań na rzecz (…) doszło do ziszczenia się warunków, o których mowa w § 9 ust. 5 Umowy dzierżawy. Spółka będzie zobowiązana w niedalekiej przyszłości zbyć składniki majątkowe Obiektu oraz przekazać pracowników ponownie do Y (dalej: Przedmiot transakcji). Zawarcie umowy zbycia Przedmiotu transakcji ma nastąpić w dniu 15 marca br. (dalej: Umowa zbycia Przedmiotu transakcji).

Na podstawie projektu Umowy zbycia Przedmiotu transakcji Spółka i Y uzgodniły, że podejmą wszelkie czynności faktyczne i prawne mające na celu zrealizowanie procesu przejęcia Obiektu, stanowiącego Przedmiot transakcji.

Zgodnie z projektem Umowy zbycia Przedmiotu transakcji w skład zbywanego Przedmiotu transakcji wchodzą:

1.  firma, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części;
2.  umowa dzierżawy oraz umowa najmu lokalu użytkowego oraz umowy najmu gruntu;
3.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
4.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
5.  rzeczowe aktywa trwałe, z wyłączeniem nieruchomości;
6.  zapasy należące do Obiektu;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z Obiektem;
8.  inne środki należące do Obiektu, nie wymienione powyżej, które służą realizacji założonego celu gospodarczego, w szczególności know-how, bazy danych kontrahentów;
9.  zobowiązania wynikające ze stosunków pracy z pracownikami Obiektu;
10.  aktywa finansowe;
11.  Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

Przedmiot transakcji stanowi samodzielną jednostkę organizacyjną Spółki, w skład której wchodzą rzeczy, prawa, innego rodzaju wartości majątkowe oraz pracownicy, faktycznie i prawnie związani z działalnością jednostki organizacyjnej „(…)”.

Obiekt prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej Spółki jako samodzielna, integralna organizacyjnie i samodzielna pod względem ekonomicznym jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki.

Y przejmie wszystkie rezerwacje dokonane w ramach Obiektu na pobyty, które będą realizowane w całości po dniu przejęcia Obiektu.

Ponadto Spółka udostępni i przekaże Y wszelką posiadaną dokumentacje związaną z bieżącą eksploatacją Obiektu oraz zainstalowanych w nich urządzeń technicznych oraz dokumentację projektową i formalno-prawną dotyczącą inwestycji lub etapów planowanych do zrealizowania wraz z prawami majątkowymi i autorskimi do tejże dokumentacji.

Ponadto, zaznaczyć należy, że Spółka sporządza jedno sprawozdanie finansowe, wspólne dla wszystkich posiadanych obiektów hotelowych. Ponadto, Spółka posiada jeden plan kont w ramach którego dla każdego z obiektów hotelowych można wyodrębnić przychody i koszty. Obiekty posiadają także zindywidualizowane konta bankowe, z których środki są konsolidowane na jedno wspólne konto pod koniec dnia. Dodatkowo dla obiektów hotelowych Spółki sporządzane są rachunki wyników dla celów sprawozdawczych.

W dniu 28 stycznia 2019 r. Spółka i Y zawarły umowę cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy dzierżawy (dalej: Umowa cesji). Zgodnie z Umową cesji Spółka przenosi na Y, a Y przyjmuje z dniem 1 kwietnia 2019 r. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy dzierżawy, pod warunkiem wyrażenia przez Prezesa Z w drodze stosownego zarządzenia, zgody na odstąpienie od obowiązku bezprzetargowego trybu zawarcia umowy dzierżawy Nieruchomości zabudowanej Obiektem. Spółka i Y planują zawrzeć aneks do Umowy cesji, zgodnie z którym cesja praw i obowiązków nastąpi w dniu 1 maja 2019 r. Spółka zobowiązana jest do przekazania Y Przedmiotu transakcji najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2019 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (dalej: Protokół zdawczo-odbiorczy). Spółka i Y postanawiają, że składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu transakcji przejdą na własność Y do dnia 1 maja 2019 r.

Na mocy Umowy cesji Z uznało nakłady Spółki poniesione w trakcie trwania Umowy dzierżawy, natomiast Y zobowiązała się do nabycia od Spółki na podstawie Umowy zbycia Przedmiotu transakcji nakładów na kwotę 558 730,18 zł netto w terminie do dnia 30 września 2019 r. Kwota do zapłaty, której zobowiązana jest Y tytułem nabycia nakładów została ustalona w oparciu o § 9 ust. 5 Umowy dzierżawy, o którym mowa powyżej.

Y będzie korzystała z Obiektu do wykonywania działalności hotelowej i gastronomicznej.

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Mając na względzie stanowisko Prezesa Z wyrażone w piśmie skierowanym do Zarządu Spółki oraz Zarządu Y z dnia 13 grudnia 2018 r. wyrażające wolę podjęcia przez obie Spółki czynności zmierzających do przekazania Obiektu do Y w związku z realizacją przez Z planów wykorzystania Obiektu dla potrzeb realizacji zadań na rzecz (…).

Mając na względzie powyższe Spółka Y przy udziale Z podjęły działania mające na celu przejęcie przez Y Obiektu wraz z niezbędnymi dla jego funkcjonowania umowami, środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz zatrudnionymi w Obiekcie pracownikami.

W dniu 28 stycznia 2019 r. Spółka i Y przy udziale Z zawarły warunkową umowę cesji praw i obowiązków (dalej: Umowa cesji), wynikających z:

1.  umowy dzierżawy nr (…) z dnia 14 lipca 2015 r. wraz z Porozumieniem stanowiącym cesję praw i obowiązków z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz Aneksem nr 1 z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie podwyższenia czynszu dzierżawy i rozliczenia nakładów na nieruchomość zabudowaną zespołem (…) i Porozumieniem z dnia 15 listopada 2017 r. w sprawie podwyższenia czynszu dzierżawy i rozliczenia nakładów na nieruchomość zabudowaną zespołem (…);
2.  umowy najmu lokalu użytkowego nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r.;
3.  umowy najmu gruntu nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r.;
4.  umowy najmu gruntu nr (…) z dnia 11 kwietnia 2013 r. wraz z Porozumieniami w przedmiocie cesji praw i obowiązków z dnia 30 września 2015 r. oraz 31 sierpnia 2016 r.

Jak wynika z zawartych umów, właścicielem nieruchomości najmowanych przez Spółkę, będących przedmiotem ww. umów jest Z.

Zgodnie z Umową cesji Spółka przeniesie na Y, a Y przyjmie z dniem 1 kwietnia 2019 r. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy dzierżawy oraz umów najmu, pod warunkiem:

1.  wyrażenia przez Prezesa Z w drodze stosownego zarządzenia, zgody na odstąpienie od obowiązku bezprzetargowego trybu zawarcia Umowy dzierżawy Nieruchomości zabudowanej Obiektem (§ 2 ust. 1 Umowy cesji); Prezes Z wyraził zgodę;
2.  zawarcia do dnia 20 lutego 2019 r. umowy nabycia przez Y zorganizowanej części przedsiębiorstwa „(…)” (§ 5 Umowy cesji), mocą której to umowy na rzecz Y przejdą składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotu transakcji, prawa i obowiązki wynikające z umów dot. Obiektu oraz prawa i obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracowników zatrudnionych w Obiekcie na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

Mocą Aneksu do Umowy cesji uległy zmianie terminy podjęcia określonych w Umowie cesji czynności Strony uzgodniły, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z Umowy dzierżawy i umów najmu nastąpi z dniem 1 maja 2019 r., natomiast termin zawarcia umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa „(…)” został ustalony na marzec 2019 r.

Na mocy Umowy cesji Z uznało nakłady Spółki poniesione w trakcie trwania Umowy dzierżawy, natomiast Y zobowiązała się do nabycia roszczenia o zwrot przedmiotowych nakładów od Spółki na podstawie Umowy zbycia Przedmiotu transakcji. Kwota roszczenia o zwrot nakładów wynosi 558 730,18 zł netto. Kwota do zapłaty, do której zobowiązana jest Y tytułem nabycia roszczenia o zwrot nakładów została ustalona w oparciu o § 9 ust. 5 Umowy dzierżawy, o którym mowa powyżej.

Spółka i Y, wykonując zobowiązania wynikające z Umowy cesji zawarły umowę zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: Umowa zbycia Przedmiotu Transakcji) w dniu 26 marca 2019 r. W skład zbywanej Zorganizowana Części Przedsiębiorstwa wchodzą:

1.  umowa dzierżawy z aneksem nr 1 z dnia 25 sierpnia 2017 r. i porozumieniem z dnia 15 listopada 2017 r. w sprawie podwyższenia czynszu dzierżawy i rozliczenia nakładów wraz z porozumieniem cesyjnym z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz Umowa najmu lokalu użytkowego nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 11 kwietnia 2013 r., wraz z porozumieniem cesyjnym zawartym w dniu 31 sierpnia 2016 r., wraz nakładami stanowiące załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
2.  księgi handlowe i dokumenty związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, których lista stanowi załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
3.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne wskazane w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
4.  środki trwałe (gr. III-VIII, bez gruntu, budynków i budowli), wyposażenie, galanterię hotelową i gastronomiczną oraz majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, wartości niematerialne i prawne, w tym oznaczenia indywidualizujące Obiekt, należące do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wskazane w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
5.  zapasy należące do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.; stan i wartość zapasów należących do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wedle stanu na dzień 31 stycznia 2019 r. stanowi załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa wskazanych w załączniku Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
7.  inne elementy należące do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, nie wymienione powyżej, które służą realizacji przez Zorganizowaną Cześć Przedsiębiorstwa założonego celu gospodarczego, to jest środki trwałe nie ujęte w ewidencji księgowej i Wycenie oraz know-how i bazy danych kontrahentów Obiektu; baza danych kontrahentów na nośniku informatycznym stanowi załącznik Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
8.  zobowiązania wynikające ze stosunków pracy z pracownikami zatrudnionymi w Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, których zestawienie stanowi załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji w zamkniętej kopercie;
9.  aktywa finansowe w formie gotówki w kasie, zgodne z inwentaryzacją przeprowadzoną wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.; stan kasy na dzień 31 stycznia 2019 r. został określony w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
10.  Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w zakresie dotyczącym pracowników, o których mowa w lit. h) wyliczony według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.;
11.  należności i zobowiązania handlowe oraz inne pozycje bilansowe wynikające z ksiąg rachunkowych według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r. wykazane zgodnie z procedurą opisaną w § 5 ust. 2 Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji, z wyłączeniem należności i zobowiązań oraz innych pozycji bilansowych o charakterze spornym określonych w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z treścią Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji elementem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa obok elementów wymienionych powyżej są również nakłady konieczne poczynione przez Spółkę na Nieruchomość w latach 2016-2017.

Spółka zobowiązała się do przekazania Y Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa najpóźniej do dnia 1 maja 2019 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Strony postanawiają, że składniki majątkowe wchodzące w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa przejdą na własność Y od dnia 1 maja 2019 r. (dalej: Dzień przejęcia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa). Spółka zobowiązuje się w okresie do Dnia Przejęcia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do podejmowania wyłącznie czynności faktycznych i prawnych mających na celu utrzymanie właściwego stanu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa i prawidłowego realizowania celów gospodarczych, przy czym Spółka zobowiązuje się do powstrzymania od podejmowania czynności skutkujących zaciąganiem zobowiązań finansowych skutkujących po dniu przejęcia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, a przekraczających jednorazowo kwotę netto 15.000 zł. W przypadku, konieczności podjęcia czynności, o których mowa powyżej Spółka zobowiązuje się do uzgodnienia powyższego z Y. W przypadku, niedokonania przez Strony uzgodnienia w zakresie określonym powyżej, Y przysługuje prawo do odmowy przyjęcia takiego zobowiązania i jego rozliczenia w ramach Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji, za wyjątkiem wystąpienia siły wyższej.

Przedmiot transakcji stanowi jeden z wielu ośrodków wypoczynkowych zarządzanych przez Spółkę. Prowadzona jest tam działalność turystyczna w postaci oferowania gościom usług noclegowych i gastronomicznych, usług odnowy biologicznej (SPA), udostępniania Obiektu zwiedzającym, organizacji konferencji, czy też imprez okolicznościowych i cyklicznych. Organizacja bieżącej pracy na terenie Obiektu odbywa się na zlecenie osób kadry zarządzającej Obiektem. Osoby te posiadają swobodę kształtowania codziennej działalności Obiektu w zależności od potrzeb korzystają ze wsparcia Spółki m.in. w przypadku decyzji szczególnie istotnych.

Spółka przy tym zaznacza, że Przedmiot Transakcji stanowi samodzielną jednostkę organizacyjną w ramach Spółki, w skład której wchodzą rzeczy, prawa, innego rodzaju wartości majątkowe oraz pracownicy, faktycznie i prawnie związane z działalnością jednostki organizacyjnej „(…)”.

Obiekt prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej Spółki jako samodzielna, integralna organizacyjnie i samodzielna pod względem ekonomicznym jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki.

Przedmiot transakcji jest wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Spółka w Umowie zbycia Przedmiotu Transakcji oświadczyła, że dla Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa jest prowadzona księgowość, z której można wyodrębnić konta przychodowe i kosztowe, należności i zobowiązań, i z której wynika jakie rzeczy, prawa i inne wartości majątkowe służą do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Natomiast projekt rachunku wyników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa za 2018 r. stanowi jeden z załączników do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji.

Y zamierza kontynuować działalność gospodarczą w Obiekcie na dotychczasowych zasadach i w oparciu o funkcjonujący tam personel oraz istniejące w Obiekcie środki trwałe oraz przejmie wszystkie rezerwacje dokonane w ramach Obiektu na pobyty, które będą realizowane w całości po dniu przejęcia Obiektu.

Dodatkowo Spółka udziela następujących informacji na postawione pytania:

1.  Przedmiot Transakcji, który był we władaniu Y na podstawie umowy dzierżawy stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
2.  Y prowadziła na tym majątku (…) działalność hotelarską i gastronomiczną;
3.  Przedmiotem Transakcji są nie tylko składniki materialne. W skład Przedmiotu Transakcji jako Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wchodzą:
    *   umowa dzierżawy z aneksem nr 1 z dnia 25 sierpnia 2017 r. i porozumieniem z dnia 15 listopada 2017 r. w sprawie podwyższenia czynszu dzierżawy i rozliczenia nakładów wraz z porozumieniem cesyjnym z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz Umowa najmu lokalu użytkowego nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 11 kwietnia 2013 r., wraz z porozumieniem cesyjnym zawartym w dniu 31 sierpnia 2016 r., wraz nakładami stanowiące Załącznik nr 1 do Umowy;
    *   księgi handlowe i dokumenty związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, których lista stanowi załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
    *   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne wskazane w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
    *   środki trwałe (gr. III-VIII, bez gruntu, budynków i budowli), wyposażenie, galanterię hotelową i gastronomiczną oraz majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, wartości niematerialne i prawne, w tym oznaczenia indywidualizujące Obiekt, należące do Zorganizowanej części Przedsiębiorstwa wskazane w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
    *   zapasy należące do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.; stan i wartość zapasów należących do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wedle stanu na dzień 31 stycznia 2019 r. stanowi załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa wskazanych w załączniku Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
    *   inne elementy należące do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, nie wymienione powyżej, które służą realizacji przez Zorganizowaną Cześć Przedsiębiorstwa założonego celu gospodarczego, to jest środki trwałe nie ujęte w ewidencji księgowej i Wycenie oraz know-how i bazy danych kontrahentów (…); baza danych kontrahentów na nośniku informatycznym stanowi załącznik Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
    *   zobowiązania wynikające ze stosunków pracy z pracownikami zatrudnionymi w Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, których zestawienie stanowi załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji w zamkniętej kopercie;
    *   aktywa finansowe w formie gotówki w kasie, zgodne z inwentaryzacją przeprowadzoną wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.; stan kasy na dzień 31 stycznia 2019 r. został określony w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
    *   Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w zakresie dotyczącym pracowników, wyliczony według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.;
    *   należności i zobowiązania handlowe oraz inne pozycje bilansowe wynikające z ksiąg rachunkowych według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r. wykazane zgodnie z procedurą opisaną w § 5 ust. 2 Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji, z wyłączeniem należności i zobowiązań oraz innych pozycji bilansowych o charakterze spornym określonych w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji. Zgodnie z treścią Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji elementem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa obok elementów wymienionych powyżej są również nakłady konieczne poczynione przez Spółkę na Nieruchomość w latach 2016-2017. Przez oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółka rozumie: prawa autorskie do: projekcji filmowych (2 projekcje), ścieżek dźwiękowych (3 ścieżki); oprogramowanie; dwie domeny internetowe, tj. (…) Firma, tj. nazwa firmy ostatecznie nie została wypisana w Umowie zbycia Przedmiotu Transakcji, mimo że była wyszczególniona w projekcie umowy. Wynika to z faktu, że sama w sobie nazwa „(…)” stanowi nazwę własną obiektu historycznego lub też może być rozpatrywana jako punkt geograficzny i nie może być przedmiotem transakcji, bądź też być wyszczególniona w Umowie zbycia Przedmiotu Transakcji, gdyż jest jednoznacznie przypisana do danego obiektu na płaszczyźnie geograficzno-historycznej. Jest to nazwa własna, z której będzie korzystać Y. Do rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z Umową zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Spółka zalicza wyposażenie, galanterię hotelową i gastronomiczną. Zobowiązania wynikające ze stosunku pracy z pracownikami Obiektu zostały określone w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji. Ponieważ szczegółowe informacje dotyczące zatrudnionych pracowników stanowią dane wrażliwe Spółki, nie może ich ona ujawnić. W ramach transakcji dojdzie do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 § 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. kodeks pracy.

1.  Domniemywa się, że wszystkie składniki znajdujące się w Obiekcie i które służą do prowadzenia działalności hotelarskiej i gastronomicznej w tym Obiekcie stanowią element Przedmiotu Transakcji. Wyłączone z transakcji są składniki, które ze względu na swoją specyfikę nie mogą być przedmiotem zbycia. Są to: urządzenia fiskalne (kasa fiskalna, terminal do płatności kartą bankową), które, co do zasady, są raz na zawsze przypisane do danego podmiotu gospodarczego; licencja (…) oraz licencja na system recepcyjny (…), ze względu na brak możliwości scedowania tych licencji na inny podmiot;
2.  Zespół składników majątkowych jest wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Spółka w Umowie zbycia Przedmiotu Transakcji oświadczyła, że dla Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa jest prowadzona księgowość, w której są prowadzone konta przychodowe i kosztowe, należności i zobowiązań i z której wynika, jakie rzeczy, prawa i inne wartości majątkowe służą do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Natomiast projekt rachunku wyników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa za 2018 r. stanowi jeden z załączników do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
3.  Przejście 37 pracowników zatrudnionych w Obiekcie nastąpi w trybie art. 231 § 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. kodeks pracy;
4.  W latach 2016-2017 Spółka poniosła następujące nakłady na Nieruchomość:
    *   wykonanie kompleksowych prac budowlanych związanych z wykonaniem dwóch przyłączy do hydrantów oraz instalacją hydrantów na kwotę 67 291,79 zł;
    *   wymiana dźwigu towarowego na kwotę 29 800 zł;
    *   wykonanie kompleksowych prac budowlanych związanych z budową zbiornika przeciwpożarowego wraz z niezbędnymi przyłączami na kwotę 523 719,52 zł.„Nakłady konieczne” tak jak sama nazwa wskazuje były niezbędne, aby Spółka mogła dalej: prowadzić działalność hotelarską i gastronomiczną. Zgodnie z Umową dzierżawy nakłady konieczne to wydatki przekraczające zakres obciążających Spółkę, jako dzierżawcę drobnych nakładów na utrzymanie Nieruchomości w stanie niepogorszonym, które to wydatki jednocześnie są niezbędne do poniesienia dla utrzymania Nieruchomości w stanie umożliwiającym prawidłowe, ekonomiczne i racjonalne korzystanie z niej prowadzenie działalności zgodnie z Umową dzierżawy.
5.  Z prawnego punktu widzenia elementem Przedmiotu Transakcji będzie roszczenie do Z (jako właściciela Obiektu) o zwrot nakładów koniecznych poniesionych przez Spółkę na nieruchomość, która nie stanowi jej własności. Umowa zbycia Przedmiotu Transakcji zawarta w dniu 26 marca 2019 r. przewiduje, że skutek rzeczowy zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, w tym również roszczenia o zwrot nakładów koniecznych nastąpi z dniem 1 maja 2019 r. W ramach Transakcji termin 30 września 2019 r. to data płatności II Raty za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa;
6.  Zbycie Przedmiotu Transakcji wraz z roszczeniem o zwrot nakładów koniecznych są ściśle ze sobą powiązane i stanowią jedną transakcję. Zgodnie z Umową zbycia Przedmiotu Transakcji skutek rzeczowy nastąpi z dniem 1 maja 2019 r. o rozłożeniu w czasie można mówić w kwestii płatności ceny za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa;
7.  Na cenę za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa składają się następujące składniki:
    *   środki trwałe (gr. III-VIII, bez gruntu, budynków i budowli), wyposażenie, galanteria hotelowa i gastronomiczna oraz wartości niematerialne i prawne. Cena za nie została oszacowana na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego;
    *   wartość nakładów ustalona na podstawie Umowy cesji;
    *   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    *   zapasy; ostateczna ilość i cena za zapasy zostanie ustalona wedle cen nabycia, po ich inwentaryzacji dokonanej wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.;
    *   wstępna wartość należności i zobowiązań oraz innych składników bilansowych wedle stanu na dzień 31 stycznia 2019 r., została określona w załączniku Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji. W terminie do dnia 30 czerwca 2019 r. Spółka sporządzi i przekaże Y zestawienie należności i zobowiązań oraz innych pozycji bilansowych wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r., co będzie podstawą do skorygowania ceny Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.Cena Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zostanie uiszczona przez Y w trzech ratach. Korekta Ceny Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zostanie dokonana w terminie do dnia 31 lipca 2019 r. i będzie podstawą do zwiększenia bądź zmniejszenia Ceny Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, w zależności, czy zestawienie należności i zobowiązań oraz innych pozycji bilansowych, będzie wyższe bądź niższe niż wynikające z zestawienia w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji.
8.  Zgodnie z najlepszą wiedzą nakłady finansowe, które musi ponieść Y, aby mogła prowadzić działalność w oparciu o nabytą Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa to niewielkie nakłady, które wynikają ze specyfiki działalności każdego przedsiębiorcy jako indywidualnego podmiotu gospodarczego, przykładowo zakup kas fiskalnych, które są przypisane do każdego przedsiębiorcy indywidualnie. Ponadto Y nie poniesie żadnych istotnych nakładów, a kupiona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa z dniem przejścia prawa własności, tj. w dniu 1 maja 2019 r. będzie posiadała pełną zdolność operacyjną, a samo przekazanie prawa własności nie wpłynie na bieżącą działalność Obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r.).

Czy transakcja sprzedaży (zbycia) przez Spółkę Przedmiotu transakcji na rzecz Y będzie wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT) (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535), jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r.), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (\`(...)\`).

Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Na gruncie Ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Zatem, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa, tj. część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1062/10 podtrzymał wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 132/10) w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Ponadto w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., (sygn. I FSK 1039/11) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników, które Spółka zamierza zbyć Y stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Jak wskazała Spółka Przedmiot transakcji stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół składników Spółki, które należy przypisać do „(…)”. Spółka może pokusić się o stwierdzenie, że jest to pewnego rodzaju oddział Spółki jako obiekt wykonujący działalność gastronomiczną i hotelarską, mimo, że wyodrębnienie w formie oddziału nie ma charakteru formalnego. Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje fakt, że w ramach Przedmiotu transakcji zostaną przejęci pracownicy zatrudnieni przez Spółkę, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z podmiotami trzecimi. Zorganizowana Cześć Przedsiębiorstwa jako przedmiot transakcji może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w ramach Y, na takich samych zasadach jak dotychczas są one realizowane w ramach Spółki.

Ponadto w skład Przedmiotu Transakcji wejdą:

1.  umowa dzierżawy z aneksem nr 1 z dnia 25 sierpnia 2017 r. i porozumieniem z dnia 15 listopada 2017 r. w sprawie podwyższenia czynszu dzierżawy i rozliczenia nakładów wraz z porozumieniem cesyjnym z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz Umowa najmu lokalu użytkowego nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 11 kwietnia 2013 r., wraz z porozumieniem cesyjnym zawartym w dniu 31 sierpnia 2016 r.;
2.  księgi handlowe i dokumenty związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, których lista stanowi załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
3.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne wskazane w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
4.  środki trwałe (gr. III-VIII, bez gruntu, budynków i budowli), wyposażenie, galanterię hotelową i gastronomiczną oraz majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne wartości niematerialne i prawne, w tym oznaczenia indywidualizujące „(…)”, należące do Zorganizowanej części Przedsiębiorstwa wskazane w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
5.  zapasy należące do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.; stan i wartość zapasów należących do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wedle stanu na dzień 31 stycznia 2019 r. wskazane w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa wskazanych w załączniku Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
7.  inne elementy należące do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, nie wymienione powyżej, które służą realizacji przez Zorganizowaną Cześć Przedsiębiorstwa założonego celu gospodarczego, to jest środki trwałe nie ujęte w ewidencji księgowej i Wycenie oraz know-how i bazy danych kontrahentów (…); baza danych kontrahentów na nośniku informatycznym stanowi załącznik Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
8.  zobowiązania wynikające ze stosunków pracy z pracownikami zatrudnionymi w Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, których zestawienie stanowi załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji w zamkniętej kopercie;
9.  aktywa finansowe w formie gotówki w kasie, zgodne z inwentaryzacją przeprowadzoną wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.; stan kasy na dzień 31 stycznia 2019 r. został określony w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
10.  Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w zakresie dotyczącym pracowników, o których mowa w lit. h) wyliczony według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.;
11.  należności i zobowiązania handlowe oraz inne pozycje bilansowe wynikające z ksiąg rachunkowych według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r. wykazane zgodnie z procedurą opisaną w § 5 ust. 2 Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji, z wyłączeniem należności i zobowiązań oraz innych pozycji bilansowych o charakterze spornym określonych w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z treścią Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji elementem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa obok elementów wymienionych powyżej są również nakłady konieczne poczynione przez Spółkę na Nieruchomość w latach 2016-2017.

Wszystkie elementy Przedmiotu Transakcji stanowią funkcjonalnie odrębną całość. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa będą umożliwiały Y podjęcie działalności gospodarczej w tym Obiekcie bez dodatkowych kosztów.

Mimo, że Przedmiot transakcji nie ma pełnej samodzielności finansowej, można mówić o jego finansowym wyodrębnieniu, ponieważ poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą jest ten Obiekt.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Obiekt jest użytkowany, w pełni wyposażony oraz posiada stały personel. Jak wskazała Spółka, Y będzie korzystała z Obiektu do wykonywania działalności hotelowej i gastronomicznej. W związku z powyższym, w celu wykonywania działalności hotelowej i gastronomicznej Spółka i Y zawarły Umowę cesji. Przedmiot transakcji nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić działalność hotelową, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, których rola w funkcjonowaniu całego Obiektu jest kluczowa.

Na mocy Umowy cesji Y zobowiązała się do nabycia od Spółki na podstawie umowy zbycia Przedmiotu transakcji roszczenia o zwrot nakładów koniecznych na kwotę 558 730,18 zł netto. Ponieważ rozliczenie wydatków na nakłady konieczne poczynione przez Spółkę w latach 2016 i 2017 jest w ścisłym związku z Przedmiotem Transakcji, w tych okolicznościach kwota 558 730,18 zł, która odpowiada wartości nakładów i jest elementem ceny za Zorganizowaną Cześć Przedsiębiorstwa będzie wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z Umową cesji w przypadku nabycia przez Y Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Spółka nie będzie mieć wobec Y roszczeń o zwrot nakładów koniecznych na Obiekcie objętym Umową cesji. Wskazać należy, że podmiot ponoszący nakład dysponuje prawem majątkowym do tego nakładu i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu (w tym przypadku na mocy Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji). Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidulanej z dnia 16 maja 2014 r. Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-156/14-2/NS), gdzie organ stwierdził, że „przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać, zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego”.

Nadto należy pokreślić, że nakłady, o których mowa w Umowie cesji nie stanowią samodzielnego przedmiotu transakcji gospodarczej, są one, bowiem w ocenie Spółki i Y oraz Z elementem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Mocą Umowy cesji, prawa i obowiązki wynikające z umów nią objętych przejdą na Y w dacie podpisania przez Strony protokołu zdawczo-odbiorczego przenoszącego na Y wszelkie elementy wchodzące w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Powyższa czynność będzie możliwa, ponieważ podpisana została przez Spółkę i Y Umowa zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w dniu 26 marca 2019 r.

W ocenie Spółek, nie ulega jednak wątpliwości, że prawa majątkowe wynikające z umów dzierżawy lub najmu mogą tworzyć zespół powiązanych elementów w ramach Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Zostało to przykładowo potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. I SA/Po 988/17) czy interpretacji indywidulanej z dnia 16 maja 2014 r. Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP2/443-241/14/AD), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji składników majątkowych, w których skład również wchodziły prawa majątkowe wynikające z umów dzierżawy lub najmu jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Na mocy umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Y otrzyma szereg składników majątkowych, które obecnie służą działalności prowadzonej w Obiekcie przez Spółkę. Do zespołu tych składników należą m.in. zindywidualizowane aktywa, które zostały wytworzone lub nabyte z przeznaczeniem wykorzystania w Obiekcie i stanowią o jego unikalnym charakterze. Oferta Obiektu opiera się m.in. na historii miejsca i ogółu składników majątkowych posiadanych w ramach prowadzonych tam aktywności, ma na celu realizację skonkretyzowanej oferty dla zwiedzających czy gości hotelu oraz pobliskich atrakcji. Jakiekolwiek wyłączenie części tych składników byłoby sprzeczne z dotychczasowym postrzeganiem tego miejsca oraz zalet, które warunkują skorzystanie z oferty Obiektu przez klientów Spółki. Ponadto, kwestią istotną jest także fakt przeniesienia na Y wszelkich praw najmu i dzierżawy wynikających z umów, których stronami są obecnie Spółka i Z. Na podstawie tych umów Spółka występuje w roli najemcy Obiektu. Nie zmienia to jednak możliwości prowadzenia na jego terenie działalności gospodarczej, która po przeniesieniu będzie kontynuowana przez Y.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zbycie do Y opisanej we wniosku Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa stanowić będzie czynność, która jest wyłączona spod działania Ustawy o VAT, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Należy podkreślić, że dla oceny czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma zorganizowany charakter wnoszonego zespołu składników. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wielokrotnie zostało bowiem podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz jest pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Ponadto, o tym, czy w konkretnym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, każdorazowo powinny decydować okoliczności faktyczne związane z daną transakcją. Dlatego też, zdaniem Organu, dla określenia charakteru przedmiotu transakcji sprzedaży, niezbędna jest weryfikacja, czy składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem transakcji sprzedaży, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, a w związku z tym można o nich mówić jak o zespole składników, a nie zbiorze osobnych elementów. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności, zobowiązania, środki pieniężne niezbędne do kontynuowania działalności, inne aktywa obrotowe, kontrakty handlowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie reprezentowany jest również pogląd, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, uznał, że: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z dniem 28 kwietnia 2016 r. przejęła od Y wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nr (…) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem (…) w miejscowości (…). Od tego momentu Spółka zarządza tym Obiektem. Obiekt ten jest stale użytkowany, w pełni wyposażony oraz posiada stały personel.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Umowy dzierżawy, Spółka zobowiązana była dokonywać na własny koszt i ryzyko, we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność wszelkich nakładów na Nieruchomość, w tym nakładów koniecznych i innych nakładów. Zgodnie z Umową dzierżawy nakłady konieczne to wydatki przekraczające zakres obciążających Spółkę, jako dzierżawcę drobnych nakładów na utrzymanie Nieruchomości w stanie niepogorszonym, które to wydatki jednocześnie są niezbędne do poniesienia dla utrzymania Nieruchomości w stanie umożliwiającym prawidłowe, ekonomiczne i racjonalne korzystanie z niej i prowadzenie działalności zgodnie z Umową dzierżawy.

W latach 2016-2017 Spółka poniosła następujące nakłady na Nieruchomość:

1.  wykonanie kompleksowych prac budowlanych związanych z wykonaniem dwóch przyłączy do hydrantów oraz instalacją hydrantów na kwotę 67 291,79 zł;
2.  wymiana dźwigu towarowego na kwotę 29 800 zł;
3.  wykonanie kompleksowych prac budowlanych związanych z budową zbiornika przeciwpożarowego wraz z niezbędnymi przyłączami na kwotę 523 719,52 zł.

Nakłady konieczne wyniosły łącznie 620 811,31 zł.

Zgodnie z § 9 ust. 5 Umowy dzierżawy, w przypadku wygaśnięcia niniejszej umowy przed okresem 10 lat od daty odbioru prac z przyczyn leżących po stronie Z (tj. wydzierżawiającego) (dalej: Z) lub na skutek wypowiedzenia umowy przez Z z zachowaniem okresu wypowiedzenia, nakłady konieczne podlegają zwrotowi Spółce przez Z, w kwocie równej ich wartości pomniejszanej w okresie obowiązywania umowy o 10% po upływie każdego roku od dnia odbioru od wykonawcy zakończonych prac w zakresie jakim:

*   nie uległy zniszczeniu lub całkowitemu zużyciu;
*   jednocześnie zostały dokonane za zgodą Z lub w sytuacji wystąpienia awarii/wypadku i opisane w protokole.

W związku z podjętymi przez Z planami wykorzystania Obiektu dla potrzeb realizacji zadań na rzecz (…) doszło do ziszczenia się warunków, o których mowa w § 9 ust. 5 Umowy dzierżawy. Spółka będzie zobowiązana w niedalekiej przyszłości zbyć składniki majątkowe Obiektu oraz przekazać pracowników ponownie do Z.

W skład zbywanej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wchodzą:

1.  umowa dzierżawy z aneksem nr 1 z dnia 25 sierpnia 2017 r. i porozumieniem z dnia 15 listopada 2017 r. w sprawie podwyższenia czynszu dzierżawy i rozliczenia nakładów wraz z porozumieniem cesyjnym z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz Umowa najmu lokalu użytkowego nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 18 czerwca 2018 r., Umowa najmu gruntu nr (…) z dnia 11 kwietnia 2013 r., wraz z porozumieniem cesyjnym zawartym w dniu 31 sierpnia 2016 r., wraz nakładami stanowiące załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
2.  księgi handlowe i dokumenty związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, których lista stanowi załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
3.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne wskazane w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
4.  środki trwałe (gr. III-VIII, bez gruntu, budynków i budowli), wyposażenie, galanterię hotelową i gastronomiczną oraz majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, wartości niematerialne i prawne, w tym oznaczenia indywidualizujące Obiekt, należące do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wskazane w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
5.  zapasy należące do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.; stan i wartość zapasów należących do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wedle stanu na dzień 31 stycznia 2019 r. stanowi załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa wskazanych w załączniku Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
7.  inne elementy należące do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, nie wymienione powyżej, które służą realizacji przez Zorganizowaną Cześć Przedsiębiorstwa założonego celu gospodarczego, to jest środki trwałe nie ujęte w ewidencji księgowej i Wycenie oraz know-how i bazy danych kontrahentów Obiektu; baza danych kontrahentów na nośniku informatycznym stanowi załącznik Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
8.  zobowiązania wynikające ze stosunków pracy z pracownikami zatrudnionymi w Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, których zestawienie stanowi załącznik do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji w zamkniętej kopercie;
9.  aktywa finansowe w formie gotówki w kasie, zgodne z inwentaryzacją przeprowadzoną wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.; stan kasy na dzień 31 stycznia 2019 r. został określony w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji;
10.  Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w zakresie dotyczącym pracowników, o których mowa w lit. h) wyliczony według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.;
11.  należności i zobowiązania handlowe oraz inne pozycje bilansowe wynikające z ksiąg rachunkowych według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r. wykazane zgodnie z procedurą opisaną w § 5 ust. 2 Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji, z wyłączeniem należności i zobowiązań oraz innych pozycji bilansowych charakterze spornym określonych w załączniku do Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z treścią Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji elementem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa obok elementów wymienionych powyżej są również nakłady konieczne poczynione przez Spółkę na Nieruchomość w latach 2016-2017. „Nakłady konieczne” tak jak sama nazwa wskazuje były niezbędne, aby Spółka mogła dalej: prowadzić działalność hotelarską i gastronomiczną. Zgodnie z Umową dzierżawy nakłady konieczne to wydatki przekraczające zakres obciążających Spółkę, jako dzierżawcę drobnych nakładów na utrzymanie Nieruchomości w stanie niepogorszonym, które to wydatki jednocześnie są niezbędne do poniesienia dla utrzymania Nieruchomości w stanie umożliwiającym prawidłowe, ekonomiczne i racjonalne korzystanie z niej prowadzenie działalności zgodnie z Umową dzierżawy.

Przedmiot transakcji stanowi jeden z wielu ośrodków wypoczynkowych zarządzanych przez Spółkę. Prowadzona jest tam działalność turystyczna w postaci oferowania gościom usług noclegowych i gastronomicznych, usług odnowy biologicznej (SPA), udostępniania Obiektu zwiedzającym, organizacji konferencji, czy też imprez okolicznościowych i cyklicznych.

Przedmiot Transakcji stanowi samodzielną jednostkę organizacyjną w ramach Spółki, w skład której wchodzą rzeczy, prawa, innego rodzaju wartości majątkowe oraz pracownicy, faktycznie i prawnie związane z działalnością jednostki organizacyjnej „(…)”.

Obiekt prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej Spółki jako samodzielna, integralna organizacyjnie i samodzielna pod względem ekonomicznym jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki.

Przedmiot Transakcji jest wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Spółka w Umowie zbycia Przedmiotu Transakcji oświadczyła, że dla Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa jest prowadzona księgowość, z której można wyodrębnić konta przychodowe i kosztowe, należności i zobowiązań i z której wynika jakie rzeczy prawa i inne wartości majątkowe służą do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Y zamierza kontynuować działalność gospodarczą w Obiekcie na dotychczasowych zasadach i w oparciu o funkcjonujący tam personel oraz istniejące w Obiekcie środki trwałe oraz przejmie wszystkie rezerwacje dokonane w ramach Obiektu na pobyty, które będą realizowane w całości po dniu przejęcia Obiektu. Przedmiot Transakcji, który był we władaniu Y na podstawie umowy dzierżawy stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa; Y prowadziła na tym majątku (…) działalność hotelarską i gastronomiczną. W ramach transakcji dojdzie do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 § 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. kodeks pracy.

Wyłączone z transakcji są składniki, które ze względu na swoją specyfikę nie mogą być przedmiotem zbycia. Są to: urządzenia fiskalne (kasa fiskalna, terminal do płatności kartą bankową), które, co do zasady, są raz na zawsze przypisane do danego podmiotu gospodarczego; licencja (…) oraz licencja na system recepcyjny (…), ze względu na brak możliwości scedowania tych licencji na inny podmiot.

Zbycie Przedmiotu Transakcji wraz z roszczeniem o zwrot nakładów koniecznych są ściśle ze sobą powiązane i stanowią jedną transakcję. Zgodnie z Umową zbycia Przedmiotu Transakcji skutek rzeczowy nastąpi z dniem 1 maja 2019 r. o rozłożeniu w czasie można mówić w kwestii płatności ceny za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa. Na cenę za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa składają się następujące składniki:

*   środki trwałe (gr. III-VIII, bez gruntu, budynków i budowli), wyposażenie, galanteria hotelowa i gastronomiczna oraz wartości niematerialne i prawne. Cena za nie została oszacowana na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego;
*   wartość nakładów ustalona na podstawie Umowy cesji;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   zapasy; ostateczna ilość i cena za zapasy zostanie ustalona wedle cen nabycia, po ich inwentaryzacji dokonanej wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.;
*   wstępna wartość należności i zobowiązań oraz innych składników bilansowych wedle stanu na dzień 31 stycznia 2019 r., została określona w załączniku Umowy zbycia Przedmiotu Transakcji. W terminie do dnia 30 czerwca 2019 r. Spółka sporządzi i przekaże Y zestawienie należności i zobowiązań oraz innych pozycji bilansowych wedle stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r., co będzie podstawą do skorygowania ceny Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Cena Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zostanie uiszczona przez Y w trzech ratach. Y nie poniesie żadnych istotnych nakładów, a kupiona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa z dniem przejścia prawa własności tj. w dniu 1 maja 2019 r. będzie posiadała pełną zdolność operacyjną, a samo przekazanie prawa własności nie wpłynie na bieżącą działalność Obiektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy transakcja sprzedaży (zbycia) przez Spółkę Przedmiotu transakcji na rzecz Y będzie wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W pierwszej kolejności należy jednak zaznaczyć, że w skład Przedmiotu Transakcji wchodzą poniesione przez Wnioskodawcę nakłady konieczne.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z § 9 ust. 1 Umowy dzierżawy, Spółka zobowiązana była dokonywać na własny koszt i ryzyko, we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność wszelkich nakładów na Nieruchomość, w tym nakładów koniecznych i innych nakładów. Zgodnie z Umową dzierżawy nakłady konieczne to wydatki przekraczające zakres obciążających Spółkę, jako dzierżawcę drobnych nakładów na utrzymanie Nieruchomości w stanie niepogorszonym, które to wydatki jednocześnie są niezbędne do poniesienia dla utrzymania Nieruchomości w stanie umożliwiającym prawidłowe, ekonomiczne i racjonalne korzystanie z niej i prowadzenie działalności zgodnie z Umową dzierżawy.

W latach 2016-2017 Spółka poniosła następujące nakłady na Nieruchomość:

1.  wykonanie kompleksowych prac budowlanych związanych z wykonaniem dwóch przyłączy do hydrantów oraz instalacją hydrantów na kwotę 67 291,79 zł;
2.  wymiana dźwigu towarowego na kwotę 29 800 zł;
3.  wykonanie kompleksowych prac budowlanych związanych z budową zbiornika przeciwpożarowego wraz z niezbędnymi przyłączami na kwotę 523 719,52 zł.

Nakłady konieczne wyniosły łącznie 620 811,31 zł.

Zgodnie z § 9 ust. 5 Umowy dzierżawy, w przypadku wygaśnięcia niniejszej umowy przed okresem 10 lat od daty odbioru prac z przyczyn leżących po stronie Z (tj. wydzierżawiającego) (dalej: Z) lub na skutek wypowiedzenia umowy przez Z z zachowaniem okresu wypowiedzenia, nakłady konieczne podlegają zwrotowi Spółce przez Z, w kwocie równej ich wartości pomniejszanej w okresie obowiązywania umowy o 10% po upływie każdego roku od dnia odbioru od wykonawcy zakończonych prac w zakresie jakim:

*   nie uległy zniszczeniu lub całkowitemu zużyciu;
*   jednocześnie zostały dokonane za zgodą Z lub w sytuacji wystąpienia awarii/wypadku i opisane w protokole.

Na mocy Umowy cesji Z uznało nakłady Spółki poniesione w trakcie trwania Umowy dzierżawy, natomiast Y zobowiązała się do nabycia od Spółki na podstawie Umowy zbycia Przedmiotu transakcji nakładów na kwotę 558 730,18 zł netto w terminie do dnia 30 września 2019 r. Kwota do zapłaty, której zobowiązana jest Y tytułem nabycia nakładów została ustalona w oparciu o § 9 ust. 5 Umowy dzierżawy, o którym mowa powyżej. W cenie za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa są wliczone poniesione przez Wnioskodawcę nakłady konieczne.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego poniesione nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie sama czynność przekazania przez Wnioskodawcę Nakładów na rzecz Y nie pozostaje w oderwaniu od czynności zbycia na rzecz tego podmiotu Przedmiotu transakcji (…).

W niniejszej sytuacji – jak wskazał Wnioskodawca – zbycie Przedmiotu Transakcji wraz z roszczeniem o zwrot nakładów koniecznych są ściśle ze sobą powiązane i stanowią jedną transakcję oraz cena za Przedmiot transakcji obejmuje również wartość nakładów ustaloną na podstawie Umowy cesji, to należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę nakłady konieczne stanowią istotny składnik całego zasobu wydzielonego w Spółce, tj. „(…)”.

Zatem, według tut. Organu ww. elementy stanowią jeden przedmiot zbycia przez Wnioskodawcę.

Przechodząc zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia spod opodatkowania Przedmiotu Transakcji, należy zaznaczyć, że jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem tut. Organu, zespół składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną na Obiekcie „(…)”, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że ta część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto, należy zaznaczyć, że przedmiot transakcji u poprzedniego dzierżawcy, tj. Y również stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, transakcja sprzedaży (zbycia) przez Spółkę Przedmiotu transakcji na rzecz Y będzie wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.