Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-56/15-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-24
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że do pierwszego zasiedlenia doszło w 1996 roku na mocy umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesienia własności budynków, w konsekwencji czego dostawa w całości będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym na zgodny wniosek stron, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do części nieruchomości, która była przedmiotem najmu i ta część będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, a w pozostałej części nie doszło do pierwszego zasiedlenia, jednakże ta część będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i strony umowy nie będą mogły z tego zwolnienia zrezygnować oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia (dalej: Spółdzielnia lub Wnioskodawca) jest spółdzielnią produkcyjną specjalizującą się w produkcji szkieł i luster. Ponadto Spółdzielnia prowadzi hurtownię oraz zakład usługowy. Asortyment Spółdzielni obejmuje między innymi szyby budowlane hartowane, szkło hartowane, szyby zespolone, lustra łazienkowe i inne.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 9 sierpnia 1996 r. na rzecz Spółdzielni zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, objętej księgą wieczystą, stanowiącej działkę nr 12 (dalej: Nieruchomość).

Tym samym aktem, na Spółdzielnię została przeniesiona własność budynków zlokalizowanych na nieruchomości. Przeniesienie własności budynków nastąpiło zgodnie z procedurą wskazaną w art. 88a ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. 1991, Nr 30 Poz. 127 ze zm.). Przeniesienie własności budynków nastąpiło nieodpłatnie (tj. umowa przewidywała, że opłata jest należna wyłącznie w przypadku sprzedaży przez Spółdzielnię gruntu przed upływem 10 lat). Wydanie Nieruchomości nastąpiło w dniu zawarcia umowy, tj. 9 sierpnia 1996 r. Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do tego, czy Gmina uznała opisaną powyżej transakcję za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółdzielnia nie otrzymała jednak faktury dokumentującej tą transakcję. Nieruchomość od 1964 r. była użytkowana przez Spółdzielnię na podstawie decyzji z 1964 r. w sprawie ustanowienia prawa użytkowania terenu państwowego. Budynki posadowione na Nieruchomości zostały wybudowane przez Spółdzielnię przed 1993 r. Koszty wybudowania budynków poniosła w całości Spółdzielnia ze środków własnych. W związku z wybudowaniem budynków Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów budowlanych, albowiem w tym czasie nie występował podatek VAT. Po nabyciu prawa własności budynków, część lokali w budynkach było wynajmowanych przez Spółdzielnię, część lokali jest wynajmowana także obecnie. Wynajem podlegał i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Część niewynajmowana była wykorzystywana przez Spółdzielnię we własnej działalności gospodarczej. Od dnia nabycia budynków w 1996 r., Spółdzielnia nie dokonała ulepszeń budynków przewyższających 30% wartości początkowej budynków. Spółdzielnia zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na Nieruchomości podmiotowi zewnętrznemu. Przebieg transakcji będzie wyglądał w sposób następujący: w najbliższych miesiącach Spółdzielnia planuje zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na Nieruchomości. Zgodnie z umową przedwstępną, Spółdzielnia otrzyma zaliczkę na poczet ceny. Spółdzielnia przewiduje, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta do końca 2015 r. Zgodnie z umową, przy jej zawarciu Spółdzielnia otrzyma część ceny, tak że do tej chwili otrzyma około 40% ceny sprzedaży. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, pozostała część ceny zostanie Spółdzielni przekazana po wydaniu Nieruchomości. Wydanie Nieruchomości nastąpi w październiku 2016 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Do czasu wydania nieruchomości nabywca nieruchomości zobowiąże się do niedysponowania Nieruchomością. W szczególności, nabywca zobowiąże się do niewykonywania swoich praw jako użytkownik wieczysty oraz właściciel budynków, w tym do niezbywania prawa użytkowania wieczystego i budynków, nie będzie także mógł przeprowadzać jakichkolwiek prac, robót i zmian na Nieruchomości. Bez zgody Spółdzielni nabywca nie będzie miał prawa wstępu na teren Nieruchomości. Spółdzielnia nie będzie uiszczać na rzecz Nabywcy jakiegokolwiek wynagrodzenia za użytkowanie Nieruchomości między chwilą sprzedaży a chwilą wydania. Będzie jednak ponosić wszelkie koszty związane z nieruchomością. Innymi słowy, do czasu wydania Nieruchomości to Spółdzielnia będzie jedynym użytkownikiem Nieruchomości. Zatem, do dnia wydania Nieruchomości, Spółdzielnia będzie nią dysponowała tak jak dotychczas (tj. tak jak przed dniem sprzedaży). Zarówno Spółdzielnia jak i nabywca prawa użytkowania wieczystego i budynków są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie przeniesienia na Spółdzielnię własności budynków posadowionych na Nieruchomości w 1996 r.?
2.  Czy zbycie (dostawa) prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku złożenia przez strony transakcji zgodnego oświadczenia?
3.  W przypadku uznania, że tylko część dostawy podlega opodatkowaniu VAT, w jaki sposób Spółdzielnia powinna ustalić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że do pierwszego zasiedlenia doszło w 1996 r. - na mocy umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i przeniesienia własności budynków posadowionych na Nieruchomości. W konsekwencji, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z budynkami będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Jednak, dostawa będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym niemniej, na zgodny wniosek stron, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie sprzedaży VAT (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa użytkowania wieczystego, jak i dostawa budynków posadowionych na Nieruchomości traktowana jest jak dostawa towarów i jeżeli jest wykonywana przez podatnika podatku VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stawka podstawowa podatku od towarów i usług wynosi obecnie 23%. Stawka ta znajduje zastosowanie do sprzedaży nieruchomości. W odniesieniu do dostawy nieruchomości, zastosowanie znaleźć mogą także zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości zabudowanych, należy rozpatrywać zastosowanie zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie przekazania jej własności budynków posadowionych na Nieruchomości, a więc 9 sierpnia 1996 r. W tym bowiem dniu, w ramach zawarcia umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz przeniesienia własności budynków, Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności budynków. W tym dniu też, nastąpiło wydanie Nieruchomości.

Zdaniem Spółdzielni, nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (w brzmieniu w dniu 9 sierpnia 1996 r., dalej: „stara ustawa o VAT"). Zgodnie z tymi przepisami, opodatkowaniu podlegała m.in. sprzedaż towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przepis ten znajdował odpowiednie zastosowanie do darowizny towarów nie wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 2a starej ustawy o VAT. Jednocześnie, na podstawie art. 4 pkt 1 starej ustawy o VAT, przez towary należało rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności wskazanych w art. 2 starej ustawy o VAT.

Zdaniem Spółdzielni, nieodpłatne przekazanie jej budynków należało traktować jako darowiznę, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 1996 r. Celem ustawy było bowiem objęcie swoim zakresem wszelkie przeniesienie własności towarów, zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne. W konsekwencji, w dacie tej doszło do pierwszego zasiedlenia - wydania budynków w ramach czynności opodatkowanej jaką była darowizna budynków. Oczywistym jest, że od 1996 r. upłynął okres przekraczający 2 lata.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro do pierwszego zasiedlenia doszło w 1996 r. to zbycie prawa użytkowania wieczystego zabudowanej Nieruchomości wraz z prawem własności budynków będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT. Jednak, na zgodny wniosek stron, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie sprzedaży VAT (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Ad. 3

Gdyby tut. Organ uznał, że do pierwszego zasiedlenia nie doszło w 1996 r., należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie wynajmu części lokali w budynku przez Spółdzielnię. W takim wypadku doszło do pierwszego zasiedlenia odnośnie części budynku - tj. odnośnie wynajmowanej części. W odniesieniu do pozostałej części - tj. części wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółdzielnię, nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

W przypadku uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia jedynie odnośnie części budynków, część ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zaś Spółdzielnia i nabywca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia (w odniesieniu do tej części) po dopełnieniu wymogów wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Z drugiej strony, w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że w odniesieniu do części budynków, co do których nie doszło do pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z tego zwolnienia strony umowy sprzedaży nie będą mogły zrezygnować.

W przypadku uznania, że w stosunku do części budynków doszło do pierwszego zasiedlenia i tym samym dostawa podlega w tej części zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś strony umowy sprzedaży złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna zostać ustalona w oparciu o procentowy udział powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu w powierzchni wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że do pierwszego zasiedlenia doszło w 1996 roku na mocy umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesienia własności budynków, w konsekwencji czego dostawa w całości będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym na zgodny wniosek stron, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do części nieruchomości, która była przedmiotem najmu i ta część będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, a w pozostałej części nie doszło do pierwszego zasiedlenia, jednakże ta część będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i strony umowy nie będą mogły z tego zwolnienia zrezygnować oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” dotyczy czynności wymienionych w ww. art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Natomiast pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie należy wskazać, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym w myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na mocy aktu notarialnego z dnia 9 sierpnia 1996 r. na rzecz Wnioskodawcy zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Warszawie, stanowiącej działkę nr 12. Tym samym aktem została przeniesiona własność budynków zlokalizowanych na nieruchomości. Przeniesienie własności budynków nastąpiło zgodnie z procedurą wskazaną w art. 88a ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Przeniesienie własności budynków nastąpiło nieodpłatnie (tj. umowa przewidywała, że opłata jest należna wyłącznie w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę gruntu przed upływem 10 lat). Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu zawarcia umowy, tj. 9 sierpnia 1996 r. Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do tego, czy Gmina uznała opisaną powyżej transakcję za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług., jednakże Wnioskodawca nie otrzymał faktury dokumentującej tą transakcję. Nieruchomość od 1964 r. była użytkowana przez Wnioskodawcę na podstawie decyzji z 1964 r. w sprawie ustanowienia prawa użytkowania terenu państwowego. Budynki posadowione na nieruchomości zostały wybudowane przez Wnioskodawcę przed 1993 r. i Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów budowlanych. Po nabyciu prawa własności budynków, część lokali w budynkach było wynajmowanych przez Wnioskodawcę, część lokali jest wynajmowana także obecnie. Wynajem podlegał i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Część niewynajmowana była wykorzystywana przez Wnioskodawcę we własnej działalności gospodarczej. Od dnia nabycia budynków w 1996 r., Wnioskodawca nie dokonał ulepszeń budynków przewyższających 30% wartości początkowej budynków. Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków podmiotowi zewnętrznemu. Wnioskodawca planuje zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, zgodnie z którą Wnioskodawca otrzyma zaliczkę na poczet ceny. Wnioskodawca przewiduje, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta do końca 2015 r. Zgodnie z umową, przy jej zawarciu Wnioskodawca otrzyma część ceny. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, pozostała część ceny zostanie Wnioskodawcy przekazana po wydaniu nieruchomości. Wydanie nieruchomości nastąpi w październiku 2016 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Do czasu wydania nieruchomości nabywca nieruchomości zobowiąże się do niedysponowania nieruchomością. W szczególności, nabywca zobowiąże się do niewykonywania swoich praw jako użytkownik wieczysty oraz właściciel budynków, w tym do niezbywania prawa użytkowania wieczystego i budynków, nie będzie także mógł przeprowadzać jakichkolwiek prac, robót i zmian na nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie uiszczać na rzecz nabywcy jakiegokolwiek wynagrodzenia za użytkowanie nieruchomości między chwilą sprzedaży a chwilą wydania. Będzie jednak ponosić wszelkie koszty związane z nieruchomością. Do dnia wydania nieruchomości, Wnioskodawca będzie nią dysponował tak jak dotychczas (tj. tak jak przed dniem sprzedaży). Zarówno Wnioskodawca jak i nabywca prawa użytkowania wieczystego i budynków są czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia w jaki sposób opodatkowana będzie transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków.

Aby stwierdzić czy w opisanym przypadku przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków będzie przysługiwało Wnioskodawcy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków posadowionych na nieruchomości i jaki okres upłynął od tego momentu.

Z opisu sprawy wynika, że na mocy aktu notarialnego z dnia 9 sierpnia 1996 r. na rzecz Wnioskodawcy zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz została przeniesiona własność budynków zlokalizowanych na nieruchomości. Jednakże przeniesienie własności budynków nastąpiło nieodpłatnie (umowa przewidywała, że opłata jest należna wyłącznie w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę gruntu przed upływem 10 lat). Wnioskodawca nie otrzymał faktury dokumentującej tą transakcję. Zatem skoro przeniesienie własności budynków nastąpiło nieodpłatnie to uznać należy, że nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy. Tym samym w dniu 9 sierpnia 1996 r. nie doszło do pierwszego zasiedlenia niniejszych budynków.

Jak wskazano w opisie sprawy budynki posadowione na nieruchomości zostały wybudowane przez Wnioskodawcę przed 1993 r. i Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów budowlanych. Po nabyciu prawa własności budynków, część lokali w budynkach było wynajmowanych przez Wnioskodawcę, część lokali jest wynajmowana także obecnie. Wynajem podlegał i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Część niewynajmowana była wykorzystywana przez Wnioskodawcę we własnej działalności gospodarczej. Od dnia nabycia budynków w 1996 r., Wnioskodawca nie dokonał ulepszeń budynków przewyższających 30% wartości początkowej budynków.

W odniesieniu do powyższych okoliczności uznać należy, że w momencie wynajmu części lokali w budynkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy względem tych części. Ponieważ Wnioskodawca dopiero planuje dokonać sprzedaży przedmiotowych budynków czynność sprzedaży (w części wynajmowanej) nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie tych części budynków w najem. Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków. Oznacza to, że w sprawie spełnione zostaną warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pozwalające Wnioskodawcy na zastosowanie zwolnienia od podatku dla części budynków, które były wynajmowane. Przy czym strony transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie transakcji (w odniesieniu do tej części).

W odniesieniu do części budynków, które nie były przez Wnioskodawcę wynajmowane nie doszło do pierwszego zasiedlenia, w związku z tym zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajdzie zastosowania. W tej sytuacji należy rozważyć zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwolnienie to ma zastosowanie do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Należy również podkreślić, że dla zastosowania omawianego zwolnienia muszą być spełnione oba wymienione warunki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wybudował budynki przed 1993 roku, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a od dnia ich nabycia nie dokonał ulepszeń przewyższających 30% wartości początkowej budynków. Zatem spełnione zostają oba warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym dostawa tej części budynków będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w przedmiotowej sytuacji, w której budynki będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, również dostawa prawa wieczystego użytkowania nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Jeżeli do części budynków korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Wnioskodawca wybierze opcję opodatkowania również dostawa prawa wieczystego użytkowania nieruchomości będzie opodatkowana.

W sytuacji, takiej jak występuje w przedmiotowej sprawie, gdy dochodzi do sprzedaży gruntu na którym znajdują się budynki i budowle trwale z nim związane podlegające opodatkowaniu według różnych stawek dla określenia podstawy opodatkowania można dokonać podziału wg klucza wartościowego tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków lub budowli przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego tj. podzielić powierzchnię i dokonać podziału gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle. Każda metoda – czy to oparta na kluczu powierzchniowym czy też kluczu wartościowym - o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna – jest właściwa. To na Wnioskodawcy jako zbywcy spoczywa ciężar tego wyliczenia, jednakże może On przyjąć różne sposoby wyliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do pierwszego zasiedlenia doszło w 1996 roku na mocy umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesienia własności budynków, w konsekwencji czego dostawa w całości będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym na zgodny wniosek stron, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2), należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast za prawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do części nieruchomości, która była przedmiotem najmu i ta część będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, a w pozostałej części nie doszło do pierwszego zasiedlenia, jednakże ta część będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i strony umowy nie będą mogły z tego zwolnienia zrezygnować (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Prawidłowe jest również stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w oparciu o procentowy udział powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu w powierzchni wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dotyczącego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.