Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1270/12-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez sprzedawcę.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; lokal-lokal mieszkalny; najem; opodatkowanie; podatek-obliczenie podatku; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez sprzedawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez sprzedawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą głównie w zakresie wykonywania usług transportowych lądowych pasażerskich. Ponadto od dnia 31 grudnia 2005 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dnia 12 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca, na podstawie zawartego aktu notarialnego, stał się właścicielem lokalu mieszkalnego, wpłacając wcześniej zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego, według niżej podanych kwot dat:

Wartość netto Kwota VAT Wartość brutto Data zapłaty

1.  29.753,24 2.082,73 31.835,97 01.02.2010 r.
2.  29.753,24 2.082,73 31,835,91 01.04.2010 r.
3.  235.821,98 18.865,75 254.687,73 11.04.2011 r.

Na podstawie dokonanych wpłat Sprzedawca wystawił faktury VAT zaliczkowe. Suma faktur zaliczkowych obejmowała 100% wartości lokalu mieszkalnego. Początkowo Wnioskodawca zamierzał wynajmować lokal mieszkalny osobom fizycznym na cele mieszkaniowe w ramach tzw. „najmu prywatnego”. Jako czynny podatnik VAT nie odliczył kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zaliczkowych, potwierdzających wartość wpłaconych zaliczek, z uwagi na fakt, że w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT czynności w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione. Zakup lokalu nastąpił na podstawie aktu notarialnego w kwietniu 2011 r. Po zakupie Wnioskodawca poniósł wydatki na wykończenie stanu mieszkania, których suma nie przekroczyła kwoty 15.000 złotych.

W miesiącu listopadzie 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję, że zakupiony lokal będzie wynajmował w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym dokonał rozszerzenia przedmiotu działalności o działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W listopadzie 2011 r. lokal mieszkalny został wprowadzony do Ewidencji Środków Trwałych w kwocie brutto. Z uwagi na brak chętnych, pomimo podjętych licznych czynności mających na celu znalezienie najemcy, dopiero w miesiącu lipcu 2012 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności jest odpłatne oddawanie lokali do krótkotrwałego korzystania, umowę o najem lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem. W swojej treści umowa zawiera między innymi zobowiązanie najemcy do wykorzystywania lokalu wyłącznie dla potrzeb działalności określonej w przedmiocie działalności najemcy. Na podstawie zawartej umowy usługa jest rozliczana w okresach miesięcznych, na podstawie faktury, a do usług najmu świadczonego przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy zastosowano stawkę 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zmiany przeznaczenia z usług najmu w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36, na cele sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawca może dokonać rocznej korekty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez sprzedawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - zwanej dalej ustawą, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i l9 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, można stwierdzić, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związana. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 54, poz. 32), art. 91 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. stosuje się, począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

Stosownie do postanowień art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi. o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

W świetle art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżeni podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Na podstawie powyższego, można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z wyżej wymienionego opisu wynika, iż zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego, będącego środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł nastąpiła w roku 2012 i od tego momentu zakupiony i oddany do użytkowania w 2011 roku lokal mieszkalny jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wobec powyższego można stwierdzić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, związanego z wynajmem lokalu mieszkalnego o charakterze mieszkalnym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem, który wynajmowany lokal przeznacza na działalność polegającą na odpłatnym oddawaniu lokalu do krótkotrwałego korzystania, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za rok 2012 oraz za każdy rok, w którym będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą głównie w zakresie wykonywania usług transportowych lądowych pasażerskich. Ponadto od dnia 31 grudnia 2005 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dnia 12 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca, na podstawie zawartego aktu notarialnego, stał się właścicielem lokalu mieszkalnego, wpłacając wcześniej zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego. Na podstawie dokonanych wpłat Sprzedawca wystawił faktury VAT zaliczkowe. Suma faktur zaliczkowych obejmowała 100% wartości lokalu mieszkalnego. Początkowo Wnioskodawca zamierzał wynajmować lokal mieszkalny osobom fizycznym na cele mieszkaniowe w ramach tzw. „najmu prywatnego”. Jako czynny podatnik VAT nie odliczył kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zaliczkowych, potwierdzających wartość wpłaconych zaliczek, z uwagi na fakt, że w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT czynności w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione. Zakup lokalu nastąpił na podstawie aktu notarialnego w kwietniu 2011 r. Po zakupie Wnioskodawca poniósł wydatki na wykończenie stanu mieszkania, których suma nie przekroczyła kwoty 15.000 zł. W miesiącu listopadzie 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję, że zakupiony lokal będzie wynajmował w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym dokonał rozszerzenia przedmiotu działalności o działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W listopadzie 2011 r. lokal mieszkalny został wprowadzony do Ewidencji Środków Trwałych w kwocie brutto. Z uwagi na brak chętnych, pomimo podjętych licznych czynności mających na celu znalezienie najemcy, dopiero w miesiącu lipcu 2012 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności jest odpłatne oddawanie lokali do krótkotrwałego korzystania, umowę o najem lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem. W swojej treści umowa zawiera między innymi zobowiązanie najemcy do wykorzystywania lokalu wyłącznie dla potrzeb działalności określonej w przedmiocie działalności najemcy. Na podstawie zawartej umowy usługa jest rozliczana w okresach miesięcznych, na podstawie faktury, a do usług najmu świadczonego przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy zastosowano stawkę 23%.

Wobec powyższego Zainteresowany ma wątpliwość w kwestii czy w przypadku zmiany przeznaczenia z usług najmu w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, na cele sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawca może dokonać rocznej korekty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez sprzedawcę.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w 2010 i 2011 roku wpłacał zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego i początkowo zamierzał wynajmować ten lokal osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Zainteresowany nie odliczył kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych, z uwagi na fakt, że lokal przeznaczony był do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W listopadzie 2011 r. Wnioskodawca zdecydował, że zakupiony lokal będzie wynajmował w ramach działalności gospodarczej i wprowadził do ewidencji środków trwałych. Dopiero w lipcu 2012 r. Zainteresowany zawarł umowę o najem lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem z osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności jest odpłatne oddawanie lokali do krótkotrwałego korzystania.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2013 r. ILPP2/443-1270 -2/MR, usługa wynajmu lokalu mieszkalnego na cele prowadzenia działalności gospodarczej nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jak również z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi nie stanowią bowiem usług zakwaterowania, o których mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie doszło do zmiany przeznaczenia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, który początkowo miał być wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (najem lokalu mieszkalnego osobom fizycznym na cele mieszkaniowe) i Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego, a następnie w 2012 r. został oddany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny najem na cele prowadzenia działalności gospodarczej).

Prawo do odliczenia podatku w tej sprawie nie może więc zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, bowiem w razie wystąpienia sytuacji w której podatnik nie miał wcześniej takiego prawa, a następnie uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, w związku ze zmianą jego przeznaczenia zastosowanie mają przepisy art. 91 ustawy. Wobec powyższego, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania tego podatku.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegajacymi opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środka trwałego (lokalu mieszkalnego) do czynności zwolnionych od podatku VAT, a następnie wykorzystywanie tego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny najem) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia (wykorzystania) przedmiotowego lokalu mieszkalnego, czyli za rok 2012 r., gdy Wnioskodawca zawarł umowę z osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności jest odpłatne oddawanie lokali do krótkotrwałego korzystania, gdyż doszło do wykorzystania tego lokalu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku w którym dokonana została opisana we wniosku zmiana przeznaczenia w sposobie wykorzystywania lokalu mieszkalnego, zobowiązany on jest do korekty 1/10 wartości nieodliczonego podatku naliczonego.

Reasumując w przedmiotowej sprawie w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu, który pierwotnie miał być przedmiotem najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, na cele sprzedaży opodatkowanej (wynajem na cele działalności gospodarczej) Wnioskodawca może dokonać rocznej korekty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez sprzedawcę naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.