Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-658/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-13
Teza: w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty podatkowej (w rozumieniu polskich przepisów podatkowych) poniesionej przez zagraniczny Oddział położony na terytorium Republiki Czeskiej, w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział w przypadku likwidacji tego Oddziału
Słowa kluczowe: Czechy; likwidacja; oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2010 r. Sygn. akt I SA/GL 638/10 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-65/10/BG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosku z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 października 2009 r.), uzupełnionego w dniu 27 sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty podatkowej (w rozumieniu polskich przepisów podatkowych) poniesionej przez zagraniczny Oddział położony na terytorium Republiki Czeskiej, w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział w przypadku likwidacji tego Oddziału (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty podatkowej (w rozumieniu polskich przepisów podatkowych) poniesionej przez zagraniczny Oddział położony na terytorium Republiki Czeskiej, w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział w przypadku likwidacji tego Oddziału.

W dniu 19 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-65/10/BG, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 27 stycznia 2010 r. Pismem z dnia 10 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 16 lutego 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 16 marca 2010 r. Znak IBPBI/2/423W-36/10/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 22 marca 2010 r. Pismem z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 26 kwietnia 2010 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 26 maja 2010 r. Znak IBPBI/2/4240-39/10/BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. Sygn. akt I SA/GL 638/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013 r. Sygn. akt II FSK 1593/11 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 07 czerwca 2013 r. W celu wykonania zaleceń zawartych w ww. wyrokach, pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-658/13/BG wezwano Spółkę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku z dnia 16 października 2009 r., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w przypadku jego nieuzupełnienia. Uzupełnienia dokonano pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. (wpływ do tut. BKIP w dniu 27 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi na podstawie zezwolenia działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W 2009 r. nabyła od niezależnego przedsiębiorcy, którego zakład zlokalizowany jest w Republice Czeskiej, przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją kawy i wyrobów cukierniczych (dalej: „Oddział Spółki”). Majątek Oddziału Spółki został oddany w dzierżawę na rzecz spółki czeskiej (dalej: „Dzierżawca”), na podstawie umowy zawartej między Oddziałem Spółki a Dzierżawcą. Ustalony pomiędzy stronami czynsz dzierżawczy stanowi jedyny przychód Oddziału Spółki. Dla potrzeb kalkulacji rachunku podatkowego od ww. przychodu Oddział Spółki odlicza koszty jego uzyskania. W związku z tym, przez okres kilku pierwszych lat działalności Oddziału Spółki, może powstać strata.

Oddział Spółki jest „zakładem” w rozumieniu art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 4, poz. 189 - dalej: „UPO”). Status Oddziału Spółki i obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez Oddział Spółki określają przepisy obowiązujące na terytorium Republiki Czeskiej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 sierpnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-658/13/BG ujętej w piśmie z dnia 22 sierpnia 2013 r. Spółka wskazała, iż przedmiotem przedstawionego we wniosku zagadnienia interpretacyjnego jest rozliczenie straty podatkowej w rozumieniu polskiego prawa podatkowego. Z uwagi, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego oraz dynamiczną zmienność otoczenia gospodarczego w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, Spółka informuje, iż w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej będzie mogła zaistnieć następująca sytuacja:

*   strata podatkowa będzie ponoszona przez mniejszość/większość lub wszystkie lata podatkowe, w których będzie prowadzona działalność gospodarcza,
*   może to być - ale nie musi- strata roku podatkowego likwidacji zakładu,
*   po stracie mogą - ale nie muszą następować lata uzyskania dochodu,
*   strata może - ale nie musi - występować w następnych po sobie latach podatkowych.

**W związku z powyższym zadano pytanie,** czy w przypadku likwidacji Oddziału Spółki strata poniesiona przez Oddział Spółki, w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez ów oddział na terytorium Republiki Czeskiej, będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce? (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdyby Oddział zlokalizowany na terytorium Republiki Czeskiej, wykazujący stratę miał zostać zlikwidowany, nie istniałaby już możliwość rozliczenia przez ów oddział straty z wygenerowanym w przyszłości dochodem z działalności tego oddziału. Ponadto, występowałby brak możliwości uwzględnienia straty podatkowej w chwili likwidacji Oddziału i rozliczenie jej w zeznaniu podatkowym Spółki.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje na wyrok ETS z 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG (C-414/06) w którym Trybunał orzekł, że taki system podatkowy, o którym mowa powyżej, zawiera ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Sąd uznał, że sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w jednym Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna, niż w przypadku, gdyby zakład ten był położony w pierwszym Państwie Członkowskim. Zatem ze względu na odmienne traktowanie podatkowe spółka będąca rezydentem może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym Państwie Członkowskim. W dalszej części orzeczenia ETS stwierdził, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości jest uzasadnione w sytuacji, w której:

*   dochody zagranicznego zakładu są opodatkowane na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w państwie położenia zakładu,
*   straty tego zakładu będą mogły być uwzględnione w ramach jego opodatkowania w kolejnych latach podatkowych.

Zatem, skoro w przypadku likwidacji zagranicznego zakładu (oddziału) nie będzie możliwości rozliczenia tych strat przez zakład w kolejnych latach podatkowych, w przekonaniu Spółki spółka macierzysta będzie mogła taką stratę uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym.

Mając na uwadze przedstawioną we wniosku analizę przepisów prawa podatkowego w świetle systemu prawa wspólnotowego, w opinii Spółki uniemożliwienie rozliczenia przez Spółkę w Polsce strat poniesionych przez Oddział w chwili jego likwidacji, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 TWE, co potwierdza również powołane powyżej orzeczenie ETS. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce straty /związanej z działalnością Oddziału Spółki w wysokości, w której ta strata nie będzie mogła zostać rozliczona na terytorium Republiki Czeskiej w chwili likwidacji tego zakładu.

Spółka dodatkowo zaznacza, że w związku z akcesją do Unii Europejskiej i przyjęciem, przestrzeganiem i poszanowaniem prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa ETS, polskie przepisy podatkowe powinny być oceniane w świetle systemu prawa wspólnotowego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 stycznia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-65/10/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. Sygn. akt I SA/GL 638/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013 r. Sygn. akt II FSK 1593/11 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu „stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji nie został przedstawiony w sposób wystarczająco precyzyjny, to jest wyczerpujący. Na podstawie rozważanego wniosku nie można dojść do całkowitej pewności, czy jego przedmiotem, a więc także i przedmiotem przedstawionego zagadnienia interpretacyjnego jest rozliczenie straty podatkowej w rozumieniu polskiego prawa podatkowego, czy też rozliczenie straty o innym charakterze. Jeżeli natomiast wnioskodawcy chodziło o stratę podatkową, to nie podaje on: za jaki okres powstała ta strata, czy jest to strata jednego lub też wielu lat podatkowych, czy jest stratą roku podatkowego likwidacji zakładu albo też stratą jednego bądź kilku poprzedzających ten okres lat podatkowych, czy po stracie następują lata uzyskania dochodu, czy też strata występuje w następujących po sobie latach podatkowych.”

W ocenie Sądu „O ile w sytuacji (dotychczasowej) niejasności stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji jej merytoryczna ocena byłaby przedwczesna, możliwa jest jednak ocena stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stosowania przywoływanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów prawa unijnego.

Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zasady nie mogą być przepisy prawa unijnego, chociażby przedmiotu polskiego prawa podatkowego dotyczyły. Wprawdzie regulacje i standardy prawa unijnego mogą, niekiedy wręcz powinny wykorzystywane być w wykładni prawa krajowego, a ponadto w pewnych przypadkach, które nie mieszczą się jednak w zakresie niniejszej sprawy, podatnik może w ochronie swoich interesów powołać się na unormowanie prawa unijnego, jednakże z jednoznacznej treści zapisów prawnych art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że na podstawie wskazanych w nich definicji: akty prawa unijnego nie są ustawami podatkowymi, natomiast przepisy prawa unijnego, z wyjątkiem postanowień umów międzynarodowych – przepisami prawa podatkowego, o interpretacji których stanowi się w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to przepisy krajowego wewnętrznego prawa podatkowego i dotyczące tego prawa przepisy prawa międzynarodowego (Ł. Karczyński, Kilka uwag o interpretacji terminów „przepisy prawa podatkowego” i „ustawa podatkowa” na gruncie ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2009, nr 7, s. 20 i n). Wynika z tego, że przepisy prawa unijnego, nie będące przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić przedmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego w tejże Ordynacji unormowanych.(…)

Akty prawa unijnego nie są ustawami podatkowymi, prawodawstwo unijne nomenklaturą taką nawet się nie posługuje. Ponadto, pamiętać należy, że dokonywanie wykładni prawa unijnego powierzone jest Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Interpretowanie prawa unijnego przez organy krajowe może skutkować podważeniem jednolitości wykładni tego prawa (M. Szubiakowski, Problemy indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ZNSA nr 2 (41)/2012, s. 60). Treść regulacji prawa unijnego oraz orzeczenia sądów unijnych mogą być natomiast materiałem interpretacyjnym wykorzystywanym przy wydawaniu i zmianie interpretacji przepisów polskiego prawa podatkowego.

W zakresie regulacji prawnych prawa unijnego, na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), normatywnym przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być wchodzące w jego skład przepisy ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych. Do przepisów tych należą powoływane i analizowane przez Sąd pierwszej instancji regulacje prawne Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zważyć w tym przedmiocie należy na jednoznaczną treść odpowiednich unormowań Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w wymienionej ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to między innymi dotyczące problematyki podatkowej postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polską umów międzynarodowych. W zakresie wykładni i oceny możliwości stosowania tych przepisów, powołując się przy tym na wydany uprzednio wyrok z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kwestia sporna w sprawie zawisłej przed Sądem drugiej instancji sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej u.p.d.o.p., uniemożliwiając spółce mającej siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej Oddziału w Czechach, który to zakład następnie uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej. Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. „integracji negatywnej” zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości (dawnej: ETS). Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie.

W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości – art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. C 83, s. 47-199; dalej: TFUE, swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej będzie wymagała uwzględnienia ww. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia podstawowe znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Orzeczenie to dotyczyło kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09; z dnia 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11). Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy.

Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 Amid, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29).

Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnosząc wyżej wskazane twierdzenia Trybunału do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce.

Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36).

Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może powołać się na takie uzasadnienie, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40).

Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64).

Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks & Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: „Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: - spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem”. (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer). Mimo, że ww. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka. System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51).

Rozstrzygnięcie zawisłej przed NSA sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt że oddział (zakład) mający siedzibę w Czechach uległ likwidacji ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium. Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że: „Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych”. Wskazany dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w Państwie Członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu (oddziału) stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks & Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer Trybunał orzekł, że: „Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada temu ww. warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji Oddziału zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia że, na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Taka jedynie wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

W oparciu o powyższe rozważania, należy odrzucić pogląd, jakoby całość kwestii prawnopodatkowych rozpoznawanej sprawy uregulowana była jedynie w umowie polsko-czeskiej oraz u.p.d.o.p. Należy bowiem mieć na względzie, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa unijnego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, uwzględnił prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-czeskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje,”Państwo i Prawo” 2005, z. 4).”

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, „porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko-czeskiej było nieuzasadnione, czemu prawidłowo sprzeciwił się w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. I SA/GL 638/10, uchylił ww. interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd wskazał, iż „przedmiotem sporu stron, poza kwestią podatkową, jest możliwość orzekania (przez organ podatkowy) w sprawach interpretacyjnych z zastosowaniem przepisów prawa unijnego, w tym przypadku art. 43 TWE oraz wpływu orzecznictwa ETS na treść wydanej interpretacji. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zaś jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba, że Konstytucja stanowi inaczej (art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP). W myśl art. 9 Konstytucji Rzeczypospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego (…). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2). (…)

Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 14h Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organy podatkowe, w tym Minister Finansów, działają na podstawie Konstytucji RP, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych prawa stanowiącego przez organizację międzynarodową, rozporządzeń i aktów prawa miejscowego. Należy przy tym zauważyć, że ani sądy ani organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją RP, czy też zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie. Uprawnienie to przysługuje wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 188 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny badając zgodność Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) dotyczącego przystąpienia m.in. Polski do Unii Europejskiej Aktu dotyczącego warunków tego przystąpienia oraz Aktu Końcowego, nie stwierdził ich niezgodności m.in. z art. 2, art. 8 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP”.

Zdaniem Sądu „zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08).

Zgodnie z art. 49 zdanie 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. W wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 43 (obecnie 49) WE (obecnie TFUE) stwierdzając, że utworzenie i posiadanie w całości przez osobę fizyczną lub prawną, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, stałego zakładu niemającego odrębnej osobowości prawnej położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zakresowi stosowania art. 43 TWE. Zakładając, że system podatkowy wykluczający możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim wywiera skutki ograniczające swobodny przepływ kapitału, to skutki takie są nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości i nie uzasadniają badania tego systemu podatkowego w świetle art. 56 WE.

Odpowiadając na zadane pytanie prejudycjalne Trybunał udzielił odpowiedzi, w myśl której „ art. 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych”. Wyjaśnił, że taki system podatkowy może co do zasady być uzasadniony ze względu na konieczność zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi i ze względu na zapobieżenie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, które to względy razem wzięte służą słusznym celom zgodnym z traktatem i stanowią zatem nadrzędne względy interesu ogólnego, gdy system ten jest przeprowadzony do wspomnianych celów. Zdaniem Trybunału jeżeli chodzi o ryzyko, że ta sama strata zostanie wykorzystana dwa razy, nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba, uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowania tych zysków (PP 2008/7/44). W uzasadnieniu odpowiedzi na zadane pytanie i cytowanych wyżej tez Trybunał przywołał swój wyrok w sprawie Marks & Spencer, w którym uznał, że środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych. Jeżeli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem.

Z powyższego wynika, że art. 43 (obecnie 49) TWE (obecnie TFUE) sprzeciwia się takiemu krajowemu systemowi podatkowemu, w którym spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie może odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu były opodatkowane w tym ostatnim państwie, a jednocześnie straty tego zakładu nie mogą np. z uwagi na jego likwidację, zostać uwzględnione w ramach tego opodatkowania w następnych latach podatkowych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 i art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 i 24 polsko-czeskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Sądu, „z powyższych regulacji wynika, że przedsiębiorstwo osoby prawnej mającej siedzibę w Polsce posiadające, prowadzony na terenie Czech, osiągający zyski zakład podlegający opodatkowaniu w Czechach, nie może przy ustaleniu dochodu lub straty uwzględniać przychodów czy kosztów ich uzyskania z tak określonego źródła. Jeżeli więc koszty uzyskania przychodu takiego zakładu przekroczą sumę jego przychodów, w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowego), to tak poniesionej straty, a w zasadzie przychodów zakładu i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustaleniu dochodu lub straty, posiadającej ten zakład/przedsiębiorstwo osoby prawnej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Poniesienie straty wobec nie uzyskania zysku, przypisanego prowadzącemu działalność zakładowi, a podlegającemu opodatkowaniu w Czechach, nie oznacza możliwości uwzględnienia takiej straty przez spółkę polską prowadzącą swoją działalność przez taki zakład.

Warto przy tym wskazać, że omawiana umowa nie definiuje pojęcia „zysk” czy „zyski”, zaś jej art. 3 ust. 2 stanowi, że przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miała takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "zysk" jako elementem konstrukcyjnym tego podatku. Ustawa jako przedmiot opodatkowania wskazuje dochód lub (wyjątkowy) przychód. Dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z kontekstu postanowienia omawianej umowy wynika, że zysk, o którym mowa w jej art. 7, należy rozumieć jako dochód. Postanowienia polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają unormowań dotyczących sytuacji, w której zakład polskiego przedsiębiorstwa położony na terenie Czech, w roku podatkowym, przynosi stratę, a jednocześnie przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej zostały sformułowane w sposób uniemożliwiający spółce polskiej uwzględnienia tych strat (przychodów i kosztów jego uzyskania), przy ustaleniu jej dochodów, gdyż zgodnie z przedmiotową umową dochody (zyski) osiągane z działalności takiego zakładu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Możliwość taka istnieje w przypadku, gdy zakład taki położony jest w Polsce.

System podatkowy państwa polskiego wywiera więc skutki ograniczające swobodę przedsiębiorczości, skoro inaczej traktuje podatnika mającego zakład położony w Polsce i od tego, który ma taki zakład w innym kraju członkowskim (Czechach).

Należy jednak zgodzić się z poglądem, że uregulowanie podatkowe ograniczające możliwość uwzględnienia przez spółkę będącą rezydentem, strat poniesionych przez należące do niej stałe oddziały (zakłady), położone w innych państwach członkowskich, do celów określenia podstawy opodatkowania skarżącej spółki, jest co do zasady uzasadnione koniecznością zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi oraz koniecznością zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia strat (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09). Postanowienie polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 4 ustawy podatkowej realizują cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi zapewniając równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyznanie Spółce prawa uwzględnienia strat poniesionych w jednym państwie członkowskim (państwowe miejsce położenia zakładu) przy obliczeniu dochodu w drugim państwie członkowskim (państwowe położenie siedziby Spółki) doprowadziłoby do nierównowagi podatkowej między tymi państwami, gdyż państwo mające położenie zakładu przynoszącego straty, zwolnione byłoby od jej rozliczenia, zaś cały ciężar podatkowy takiej straty ponosiłoby państwo położenia siedziby podatnika (Spółki ).

Inaczej rzecz się ma w sytuacji likwidacji zakładu stałego położonego w innym państwie członkowskim (Czechach) niż Spółka (osoba prawna) posiadająca ten zakład (mająca siedzibę w Polsce). Faktyczna i prawna likwidacja takiego zakładu skutkująca utratę status podatnika, w rozumieniu prawa obowiązującego w Republice Czeskiej i oznaczająca definitywną i ostateczną niemożność rozliczenia przez ten zakład (po jego likwidacji) strat podatkowych poniesionych w Czechach, powoduje konieczność rozważenia czy tego rodzaju straty, w świetle powołanego wyżej art. 49 TFUE (art. 43 TWE) i istniejącego orzecznictwa TSUE (ETS) wykładającego ten przepis, oznacza wymóg jego bezpośredniego stosowania jako normy prawnej mającej – w myśl art. 91 Konstytucji RP – pierwszeństwo wobec przepisów polskiej ustawy podatkowej.

Ponadto Sąd wskazuje, iż wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego, że „strat Oddziału (zakładu) zlokalizowanego w Czechach w przypadku jego likwidacji, nie będzie można pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego w zeznaniu podatkowym składanym przez wnioskodawcę w Polsce nie znalazło w interpretacji żadnego uzasadnienia. Z treści interpretacji wynika jedynie, iż przeprowadzony wywiad prawny, z powołaniem się na wymienione wyżej przepisy, dotyczył stwierdzenia, że nie przewidują one możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności prowadzonej w formie Oddziału (zakładu) na terenie Czech, a więc stanu faktycznego a nie zdarzenia przyszłego w postaci likwidacji, przynoszącego straty, zakładu. Ani przepisy polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ani cytowane w interpretacji przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują opisanego przez podatnika zdarzenia w sposób oczywisty. Powołana umowa polsko – czeska, jak wynika choćby z jej nazwy i zawartych w niej postanowieniem, reguluje unikanie podwójnego opodatkowania wymienionych w niej dochodów w umawiających się państwach, przy czym w odniesieniu do zakładu zlokalizowanego w Czechach ma zastosowanie tylko wówczas, gdy zakład ten istnieje, funkcjonuje jako stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa ( art. 5 ust. 1 UPO ). O ile przedsiębiorstwo nie prowadzi działalności w Czechach przez położony tam zakład, gdyż zakład ten został zlikwidowany, trudno uznać by nieistniejące zyski (straty), nieistniejącego w Czechach Zakładu, miały być tam opodatkowane, a tym samym by w takim przypadku umowa ta miała jakiekolwiek zastosowanie. Skoro polsko–czeska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie reguluje kwestii strat pozostałych po likwidacji zakładu umiejscowionego w Czechach i ma zastosowanie tylko wówczas, gdy zakład taki prowadzi działalność w tym państwie osiągając zyski, a więc do momentu jego likwidacji (ustania bytu prawnego czy faktycznego), to tym samym wydaje się, że w stosunku do polskiego podatnika w odniesieniu do zlikwidowanego już zakładu (jego strat), nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej (…).”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza co następuje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej stanowiska Spółki na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż skoro w przypadku likwidacji zagranicznego zakładu (oddziału) nie będzie możliwości rozliczenia tych strat przez zakład w kolejnych latach podatkowych stanowisko Spółki, iż spółka macierzysta będzie mogła taką stratę uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.