Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.229.2021.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-19
Teza: Opodatkowanie dzierżawy terenów łowieckich.
Słowa kluczowe: dzierżawa; las; teren
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy terenów łowieckich - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy terenów łowieckich. Wniosek uzupełniono pismem z 30 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2020 r. poz. 920) jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Realizuje zadania należące do właściwości samorządu powiatowego. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie ochrony środowiska, przyrody, rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (tekst jednolity - Dz. U. z 2020 r. poz. 1683), obwody łowieckie polne wydzierżawiane są kołom łowieckim przez właściwego starostę (wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej); na wniosek polskiego związku łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej. W związku z powyższym przepisem ustawy - Prawo łowieckie, starosta na podstawie zawartych umów dzierżawy obwodów łowieckich wydzierżawia na rzecz kół łowieckich polne obwody łowieckie.

Zgodnie z umową dzierżawy, na powierzchnię podlegającą wydzierżawieniu składają się grunty leśne oraz grunty polne. Przedmiot dzierżawy, którym jest obwód łowiecki, stanowi grunt przeznaczony na cele działalności łowieckiej. W myśl umowy dzierżawca obowiązany jest do:

1.  prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu i zgodnie z wieloletnim planem hodowlanym i rocznym planem łowieckim,
2.  współdziałania z właściwym nadleśnictwem w ustalaniu stanów zwierząt łownych, a w szczególności stanów zwierzyny grubej,
3.  terminowego uiszczania czynszu dzierżawnego,
4.  zgodnego z przepisami prawa przyjmowania zgłoszeń szkód łowieckich,
5.  terminowego szacowania szkód łowieckich oraz terminowej wypłaty naliczonych odszkodowań łowieckich, zgodnie z obowiązującymi przepisami,
6.  dokarmiania zwierzyny w okresach występowania niedostatku żeru naturalnego, a także w przypadku konieczności ograniczenia szkód wyrządzonych przez zwierzynę na polach i w lesie, jednak w taki sposób, aby zminimalizować lub wykluczyć powstanie ww. szkód,
7.  zgłaszania właściwym organom państwowej inspekcji weterynaryjnej lub urzędom gmin o dostrzeżonych objawach chorób zwierząt żyjących wolno.

Zgodnie z zapisami art. 30 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie, czynsz dzierżawny ustala się, w zależności od kategorii obwodu łowieckiego, mnożąc ilość hektarów obszaru dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta, stosując wskaźnik przeliczeniowy, który nie może być wyższy niż 0,07q żyta za hektar. Zgodnie z art. 31 ww. ustawy „wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami”. Nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, natomiast gminom - czynsz odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, „w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną”. Udział w kosztach uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym udział ten przypada w całości właściwemu nadleśnictwu.

Kwoty czynszów dla kół łowieckich oraz kwoty z tytułu udziału w kosztach ochrony lasu, wyliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie i rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r. poz. 2085), nie są zwiększane o kwotę VAT-u, lecz zawierają ją już w sobie (sposób wyliczenia VAT-u metodą „w stu”). Na poszczególne gminy i nadleśnictwa dokonywany jest proporcjonalny podział czynszu, po uiszczeniu go przez koła łowieckie, w oparciu o kwoty netto (kwota naliczonego czynszu - brutto minus kwota VAT-u). W oparciu o zawarte umowy dzierżawy obwodów łowieckich dla każdego koła łowieckiego wystawiane są faktury VAT na czynsz dzierżawny ze stawką VAT-u 23%.

Ponadto, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obciążani są przez wydzierżawiającego (powiat) również kosztami ochrony lasu przed zwierzyną. Na tę okoliczność wystawiane są także faktury VAT ze stawką 23% (w tym przypadku VAT, podobnie jak przy czynszu nie jest doliczany do kwoty będącej udziałem w kosztach ochrony lasu - wyliczenia w oparciu o metodę „w stu”).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dzierżawa obwodów łowieckich, będąca przedmiotem wniosku miała miejsce zarówno do 30 czerwca 2020 r., jak i od 1 lipca 2020 r.

W związku z dzierżawą obwodów łowieckich objętych zakresem wniosku Powiat nie występował z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Powiat nie stosuje oznaczenia symbolu PKWiU na fakturach wystawianych za dzierżawę obwodów łowieckich. Proponowany symbol klasyfikacji statystycznej o najbardziej zbliżonym charakterze dla usług objętych zakresem wniosku według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzonej rozporządzeniem rady ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) oraz według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) to 84.13.11.0 - usługi administracji publicznej w zakresie rolnictwa, leśnictwa, rybołówstwa i myślistwa.

Jednocześnie Powiat wskazał, że jego intencją jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w zakresie wskazania, czy dzierżawa obwodów łowieckich oraz udział dzierżawców w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) oraz w związku z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, czy korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, w szczególności § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy czynsz dzierżawny za obwody łowieckie powinien podlegać opodatkowaniu, czy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku doliczania do czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego kwoty będącej udziałem w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną powinna ona podlegać opodatkowaniu, czy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawierając umowy dzierżawy obwodów łowieckich z kołami łowieckimi występuje jako podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity - Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z zapisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity - Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jednolity - Dz. U. z 2020 r. poz. 1983).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednak w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chow, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnię drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. m.in. sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej.

Powiat uznaje, że dzierżawa przedstawionych we wniosku gruntów przeznaczona jest na cele prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej. Nie jest wspomniane w umowach dzierżawy zawartych z kołami łowieckimi, że dzierżawione grunty polne i grunty leśne będą przeznaczone na działalność rolniczą (art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), tj. m.in. sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej.

Powiat stoi więc na stanowisku, iż prawidłowym jest naliczanie podatku VAT w stawce 23% do czynszu dzierżawnego obwodów łowieckich oraz do kwoty będącej udziałem w kosztach ochrony lasu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych, realizuje zadania należące do właściwości samorządu powiatowego. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie ochrony środowiska, przyrody, rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego.

Starosta na podstawie zawartych umów dzierżawy obwodów łowieckich wydzierżawia na rzecz kół łowieckich polne obwody łowieckie.

Zgodnie z umową dzierżawy na powierzchnię podlegającą wydzierżawieniu składają się grunty leśne oraz grunty polne. Przedmiot dzierżawy, którym jest obwód łowiecki, stanowi grunt przeznaczony na cele działalności łowieckiej. W myśl umowy dzierżawca obowiązany jest do:

1.  prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu i zgodnie z wieloletnim planem hodowlanym i rocznym planem łowieckim,
2.  współdziałania z właściwym nadleśnictwem w ustalaniu stanów zwierząt łownych, a w szczególności stanów zwierzyny grubej,
3.  terminowego uiszczania czynszu dzierżawnego,
4.  zgodnego z przepisami prawa przyjmowania zgłoszeń szkód łowieckich,
5.  terminowego szacowania szkód łowieckich oraz terminowej wypłaty naliczonych odszkodowań łowieckich, zgodnie z obowiązującymi przepisami,
6.  dokarmiania zwierzyny w okresach występowania niedostatku żeru naturalnego, a także w przypadku konieczności ograniczenia szkód wyrządzonych przez zwierzynę na polach i w lesie, jednak w taki sposób, aby zminimalizować lub wykluczyć powstanie ww. szkód,
7.  zgłaszania właściwym organom państwowej inspekcji weterynaryjnej lub urzędom gmin o dostrzeżonych objawach chorób zwierząt żyjących wolno.

W oparciu o zawarte umowy dzierżawy obwodów łowieckich dla każdego koła łowieckiego wystawiane są faktury VAT na czynsz dzierżawny ze stawką VAT-u 23%.

Ponadto w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obciążani są przez wydzierżawiającego (powiat) również kosztami ochrony lasu przed zwierzyną. Na tę okoliczność wystawiane są także faktury VAT ze stawką 23% (w tym przypadku VAT, podobnie jak przy czynszu nie jest doliczany do kwoty będącej udziałem w kosztach ochrony lasu - wyliczenia w oparciu o metodę „w stu”).

Dzierżawa obwodów łowieckich miała miejsce zarówno do 30 czerwca 2020 r., jak i od 1 lipca 2020 r.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1683 ze zm.), obwody łowieckie dzielą się na obwody łowieckie leśne i polne.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne - dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne - starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu - starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Stosownie do art. 30 ust. 1 Prawo łowieckie, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Udział w kosztach, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym udział ten przypada w całości właściwemu nadleśnictwu - art. 30 ust. 2 Prawo łowieckie.

Z powyższych unormowań wynika, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dzierżawy obwodu łowieckiego kołu łowieckiemu działającemu na terenie Powiatu, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z powyższych przepisów wynika że, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę - na cele rolnicze.

W niniejszej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - dzierżawione na rzecz kół łowieckich grunty stanowiące grunty leśne oraz grunty polne przeznaczone są do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej zgodnie z wieloletnim planem hodowlanym i rocznym planem łowieckim. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje, stwierdzić należy, że dzierżawione obwody łowieckie są przeznaczone do celów rolniczych, tj. do celów prowadzenia gospodarki łowieckiej.

Zatem, dzierżawa przez Wnioskodawcę obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich - faktycznie przeznaczonych na cele gospodarki łowieckiej - korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Ponadto, jak wynika z przepisu art. 30 Prawa łowieckiego, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, który to udział w kosztach uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego. Zatem udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, stanowiący część składową dzierżawy obwodu łowieckiego również korzysta ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, dzierżawa obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zwolniona od podatku od towarów i usług jest również doliczania do czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego kwota będąca udziałem w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.