Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1149/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-23
Teza: Czynność wymiany udziałów w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; spółki; towar-wymiana (towarów); udział; zamiana; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 stycznia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji wymiany udziałów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Posiada Pan 100% udziałów w spółce kapitałowej (dalej: Spółka Operacyjna), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i wynajmu powierzchni handlowych znajdujących się w należącym do niej budynku centrum handlowego. Obecnie zamierza Pan dokonać restrukturyzacji w zakresie posiadanych udziałów Spółki Operacyjnej. W ramach rozpatrywanego scenariusza planuje dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa). W ramach powyższej wymiany udziałów, w zamian za udziały Spółki Operacyjnej, uzyska Pan udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych w Spółce Kapitałowej, w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa, w ramach wymiany udziałów, uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. Z tytułu nabycia udziałów nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na Pana rzecz.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Pan, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Operacyjna, podlegają w Polsce (tj. w państwie członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejscy ich osiągania. Prowadzi Pan działalność gospodarczą głównie w zakresie usług gastronomicznych i w niewielkim stopniu w zakresie wynajmu powierzchni nieruchomości. Nie dokonywał w przeszłości transakcji zbycia udziałów w spółce/spółkach. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego). Wymiana udziałów nie będzie również dokona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej – nie prowadzi Pan tego rodzaju działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Pana udziałów Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, transakcja polegająca na aporcie udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki Kapitałowej w zamian za uzyskanie udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1-3 ustawy ponownie wskazał Pan, że w ramach rozpatrywanego scenariusza zamierza wnieść do Spółki Kapitałowej udziały Spółki Operacyjnej, w zamian za wydanie mu udziałów Spółki Kapitałowej. Stwierdził, że udziały będące papierami wartościowymi potwierdzają udział ich właściciela w kapitale zakładowym sp. z o.o. Posiadanie powyższych papierów wartościowych (udziałów) daje udziałowcy ogół praw i obowiązków wynikających z jego uczestnictwa. Zatem udziały nie spełniają definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i tym samym nie mogą być przedmiotem dostawy towarów.

Podniósł, że jednocześnie, na podstawie przywołanego wyżej art. 8 ustawy, usługami są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także każde zachowanie podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów.

Pana zdaniem, w świetle powyższej, szerokiej definicji usług, świadczeniem usług będzie także, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw majątkowych w formie udziałów spółki kapitałowej. Opisana transakcja, potencjalnie może być zatem uznana za świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy (jednocześnie, w przedstawionej sytuacji przekazanie udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki Kapitałowej ma charakter odpłatny - w zamian za wniesiony wkład otrzyma Pan udziały Spółki Kapitałowej - nie znajdzie zatem zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy).

Stwierdził Pan, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług konkretnej czynności konieczne jest łączne wypełnienie warunków o charakterze przedmiotowym (czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i podmiotowym (czynność wykonywana przez podmiot spełniający warunki bycia podatnikiem podatku od towarów i usług). Tym samym, dla objęcia konkretnej czynności opodatkowaniem niezbędne jest, by była ona wykonywana przez podmiot występujący w danej transakcji w charakterze podatnika, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podniósł Pan, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Wskazał Pan, że kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu, zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wnika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, co do zasady, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (np. w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95). Zaznaczył, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), Trybunał uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumienie Dyrektywy.

Stwierdził Pan, że posiłkując się tym orzecznictwem należy uznać, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie, gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Nie będzie zatem miało charakteru działalności gospodarczej zbycie udziałów w sytuacji, gdy zbywający udziały w zarządzaniu spółką uczestniczy, lecz nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usług na rzecz tych spółek, których udziały posiada.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). Tylko w tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W Pana opinii należy uznać, że w sytuacji, gdy nie zajmuje się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi (działalność maklerska oraz usługi w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m.in. obrót akcjami i udziałami spółek handlowych nie należą do przedmiotu prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej), czynność samej wymiany udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie uzyskuje Pan statusu podatnika w tym zakresie.

Z powyższego wynika, że wniesienie przez Pana jako podmiot niebędący podatnikiem w zakresie profesjonalnego obrotu akcjami/udziałami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki Kapitałowej, nie mieści się w przedmiotowym zakresie tej ustawy, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołał Pan interpretacje indywidualne: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r. (nr IBPP1/443-103/10/EA) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 maja 2012 r. (nr ITPP1/443-148/12/AJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z brzmienia art. 15 ustawy wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej sfery działalności jednostki. Zatem w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów, była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, co do zasady, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Z orzecznictwo TSUE wynika, że fakt posiadania i zbywania akcji, czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana przez Pana czynność wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki Kapitałowej, za które uzyska udziały tej Spółki Kapitałowej, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Pan nie wystąpi w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług skoro wymiana ta nie będzie prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej oraz działalności w zakresie pośrednictwa finansowego, o ile nie uczestniczył Pan i nie uczestniczy w zarządzaniu ww. spółkami, a wymiana udziałów nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Przy spełnieniu powyższych warunków transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.