Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-29/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka kierując się chęcią poprawy wyników finansowych, a tym samym sprostania rosnącej konkurencji oraz w celu zwiększenia motywacji członków zarządu Spółki oraz jej kluczowych pracowników (dalej: „Uprawnieni”, „Uczestnicy”) zamierza wprowadzić program ich premiowania (dalej: „Program”). Celem Programu jest stworzenie dodatkowych mechanizmów motywujących uczestników do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na rzecz Spółki, które mają zapewnić stały i systematyczny wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów. W ramach realizacji Programu, Spółka zawierać będzie z każdym z Uprawnionych odrębną umowę (dalej: „Umowa”), której treścią będzie przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa (dalej: „Prawo”) do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż Prawa (dalej: „Kwota Realizacji”). Umowy są umowami odrębnymi i niezwiązanymi, w szczególności, z umowami o pracę. Przystąpienie do Programu jest dobrowolne, tj. Uprawnieni nie mają obowiązku podpisania takiej Umowy. Obecnie planuje się, że Umowy będą podpisywane tylko z członkami Zarządu, pełnomocnikami Zarządu oraz dyrektorami Spółki.

Uprawnionymi będą osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania w Polsce, które podlegają w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu Ustawy o PIT.

Zgodnie z Umową, Uprawniony będzie zobowiązany umownie do niezbywania przysługującego mu warunkowo Prawa, aż do momentu jego realizacji (prawo niezbywalne). Realizacja Prawa polega na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Realizacji i w następstwie tego na wypłacie przez Spółkę tej kwoty. Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (np. roku finansowego Spółki) i po spełnieniu określonych w Umowie warunków (dalej: „Wskaźniki”) opisanych poniżej (Prawo to jest zatem warunkowe).

Nabycie Prawa nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych – Prawo kreowane na podstawie Umów nie przedstawia żadnej wartości rynkowej (w dacie kreacji nie jest znany jeszcze Wskaźnik, od którego zależy ewentualnie należna Kwota Realizacji). Uprawnieni uiszczają jedynie opłatę wstępną (manipulacyjną) za możliwość uczestnictwa w Programie w wysokości 1 zł, która to kwota jest kwotą rynkową.

W dniu zawarcia Umowy Spółka i Uprawnieni nie będą mieli jeszcze informacji o wysokości Wskaźników, w związku z czym nie będzie możliwości ustalenia żadnej realnej wartości rynkowej Prawa; nie będzie znana bowiem wartość jaką Prawo to będzie miało w dniu otrzymania Kwoty Realizacji.

W zależności od Umowy zawartej z danym Uprawnionym, Realizacja Prawa może być dokonywana w odniesieniu do następujących okresów rozliczeniowych:

1.  miesiąc – gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany miesiąc („Rozliczenie Miesięczne”), i/lub
2.  kwartał – gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany kwartał („Rozliczenie Kwartalne”), i/lub
3.  rok – gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany rok („Rozliczenie Roczne”),

przy czym w danym roku Uprawniony może mieć uprawnienie do jednego z powyższych rodzajów rozliczeń lub dwóch lub do wszystkich z nich.

Wskaźniki będące podstawą wyliczenia Kwoty Realizacji na dany okres rozliczeniowy ustalane są przez Spółkę, która na tej podstawie zawiera z Uprawnionymi wspomniane wcześniej Umowy. Następnie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka przekazuje Uprawnionym informacje o wartości osiągniętych Wskaźników za dany okres oraz o obliczonej na tej podstawie Kwocie Realizacji przysługującej poszczególnym Uprawnionym.

Wartość Wskaźników wynika albo bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy albo można ją obliczyć na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki lub innych sprawdzalnych danych finansowych/księgowych Spółki.

Wysokość Kwot Realizacji uzależniona jest, w szczególności, od poniższych Wskaźników, przy czym w poszczególnych okresach rozliczeniowych i/lub w odniesieniu do poszczególnych Uprawnionych mogą być brane pod uwagę tylko niektóre Wskaźniki:

*   NTO – Przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów),
*   NTO Thirds – Przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów) – do jednostek niepowiązanych,
*   NTO ICT – Przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów) – do jednostek powiązanych,
*   SPC – Marża standardowa na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego,
*   SPC thirds – Marża standardowa na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego – do jednostek niepowiązanych,
*   APC – Marża rzeczywista na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego, bezpośrednich kosztów logistyki,
*   EBIT – Wynik operacyjny,
*   EBITDA – Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji,
*   n-EBITDA – Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji i kosztów nieoperacyjnych,
*   n-EBITDA before fee – Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji, kosztów nieoperacyjnych i opłat centralnych,
*   NP – Wynik netto,
*   CC – Koszty przerobu,
*   NPV – Wolumen produkcji netto,
*   TWC – Kapitał pracujący,
*   TWC days – Kapitał pracujący w dniach,
*   Added value (cost covering) – Przychody netto ze sprzedaży minus wartość materiałów w sprzedanych towarach, wyrobach, materiałach,
*   OR (n-EBITDA) before fee and eliminations – Wynik operacyjny przed uwzględnieniem opłat centralnych, marży wewnątrzgrupowej (ICT bonus) i kosztów nieoperacyjnych.

Możliwą do otrzymania Kwotę Realizacji dany Uprawniony może otrzymać, jeśli ustalone Wskaźniki (ustalony Wskaźnik) osiągną odpowiedni procent założonej (budżetowanej) wartości.

Szczegółowy sposób wyliczenia Kwoty Realizacji ustalony będzie w indywidualnej Umowie zawartej przez Spółkę z Uprawnionym.

Co do zasady, Kwota Realizacji będzie wypłacana tylko Uprawnionym, którzy w dniu wypłaty nadal pełnić będą funkcję członka Zarządu, pełnomocnika Zarządu lub dyrektora Spółki. Niemniej jednak, jeżeli Uprawniony pełnił swoją funkcję przez część okresu rozliczeniowego, Kwotę Realizacji ustala się proporcjonalnie do okresu pełnienia funkcji w okresie rozliczeniowym.

Kwota Realizacji będzie finansowana ze środków z działalności gospodarczej Spółki.

Spółka wskazuje, iż w jej ocenie przyznane warunkowe Prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i nie stanowi tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Należy podkreślić, że przyjęcie przez Spółkę Programu, opartego na ww. zasadach, będzie miało na celu zwiększenie efektywności działań podejmowanych przez Uczestników na rzecz Spółki w związku z realizacją ich obowiązków. W konsekwencji Uczestnicy, poprzez finansową ich motywację, której wymiar uzależniony będzie od kondycji finansowej Spółki, będą podejmować działania mające wpływ na poprawę wyników finansowych Spółki, które to wyniki uzależnione są w znacznej mierze od zaangażowania Uczestników w działania na rzecz Spółki.

Spółka, realizując obowiązki określone w Umowach, zobowiązana będzie: wykonywać czynności organizacyjno-prawne związane z obsługą Programu oraz dokonywać kalkulacji kwot i dokonywać wypłat pieniężnych należnych poszczególnym Uczestnikom programu z tytułu realizacji Programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wydatki związane z realizacją Programu, na które składać się będą przede wszystkim kwoty pieniężne wypłacane Uczestnikom jako wynagrodzenie z tytułu Kwoty Realizacji oraz koszty administracyjne związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z realizacją Programu, na które składać się będą przede wszystkim kwoty pieniężne wypłacane Uczestnikom, jako wynagrodzenie z tytułu Kwoty Realizacji, oraz koszty administracyjne związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podatnik ma więc prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszelkich poniesionych wydatków, pod warunkiem, że:

*   istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, oraz
*   nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Są to dwa podstawowe kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem wydatki poniesione przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli są nakierowane na osiągnięcie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz także jego poniesienie w celu jego potencjalnego osiągnięcia, a także zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, należy zauważyć, że uzasadnieniem dla wdrożenia przez Spółkę Programu, jak również – w przypadku spełnienia określonych Umowami przesłanek – dla wypłaty kwot pieniężnych tytułem Kwot Realizacji, jest chęć zwiększenia zysków osiąganych przez Spółkę. Program ma bowiem motywować Uczestników do zwiększenia efektywności ich działań podejmowanych na rzecz Spółki, co zaowocuje wydajniejszą realizacją celów biznesowych Spółki, w szczególności poprawą jej wyników finansowych, jak również zabezpieczeniem źródła jej przychodów w dalszej perspektywie.

W świetle powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zaistnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu a potencjalnymi przychodami jakie uzyska. Ponadto zwiększona konkurencyjność Spółki, osiągnięta dzięki wdrożeniu Programu, przyczyni się do zachowania źródła aktualnie osiąganych przychodów.

Należy podkreślić, że żaden z wydatków związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu nie został wymieniony w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie znajdzie zastosowania jego pkt 38a), jako że wszelkie kwoty wypłacane Uczestnikom (w tym potencjalnie członkom Rady Nadzorczej) w ramach Programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie w szczególności z zapisów Umowy.

W konsekwencji, wspomniane wydatki będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosić się to będzie zarówno do wydatków stanowiących kwoty wynagrodzenia (przyznawane w związku z wypłatą Kwoty Realizacji), jak również do wszystkich wydatków „organizacyjnych” związanych z Programem.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, dotyczących możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem podobnych programów motywacyjnych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2008 r. (nr IBPB3/423-485/08/AK), w której organ podatkowy, oceniając program motywacyjny oparty na zbliżonych zasadach, wskazał, że (\`(...)\`) przyznanie pracownikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki w ramach tzw. Planu (pracowniczy plan motywacyjny) umotywowane jest poprawą efektywności Banku, zwiększeniem jego możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie pracowników Banku do utrzymywania ściślejszego związku z Bankiem i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalność i rezultaty finansowe Banku. A zatem pracownik Banku uprawniony do partycypowania w pracowniczym planie motywacyjnym jest konkretnie – bo finansowo – zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co prowadzi do sprawniejszej realizacji celów biznesowych banku, zwiększenia jego wyników finansowych i przychodu podatkowego. W związku z powyższym można mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem (\`(...)\`).

Podobne stanowisko zostało wyrażone w szeregu innych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego m.in. w interpretacjach wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1152/14/PC; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. nr ILPB3/423-97/14-2/JG; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2011 r. nr IBPBI/2/423-1827/10/JD; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-40/08-3/DG; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-322/10-2/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.