Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.498.2023.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-30
Teza: Powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten będzie odpowiadał przypadającemu proporcjonalnie prawu do udziału w zysku Sp. j. -wysokości nadwyżki wartości emisyjnej akcji Spółki Przejmującej, przydzielonych Sp. j. jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie przez Sp. j. akcji w Spółce Przejmowanej obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcjonariusz; połączenie; przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka jawna; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wspólnik; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Opodatkowanie wspólników spółki niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8da; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8db

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki SJ1 sp. j. Spółka SJ1 jest natomiast akcjonariuszem SA1 S.A. (dalej: Spółka Przejmowana lub SA1). SA1 jest jedynym akcjonariuszem, posiadającym 100% akcji, spółki SA2 S.A. (dalej: Spółka Przejmująca lub SA2).

SJ1 Sp. j. nie podlega opodatkowaniu CIT i jest spółką transparentną podatkowo - z tytułu zysków SJ1 Sp. j. opodatkowaniu PIT podlegają jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca).

Zarówno Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są spółkami mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Największymi akcjonariuszami Spółki Przejmowanej są:

1) SA3 S.A.: 50,2% udział w kapitale zakładowym,

2) P1: 30,1% udział w kapitale zakładowym,

3) SJ1 Sp. j.: 12,2% udział w kapitale zakładowym,

4) P2: 2,8% udział w kapitale zakładowym,

5) P3: 3,4% udział w kapitale zakładowym.

Pozostali akcjonariusze (wyłącznie osoby fizyczne) posiadają akcje nie przekraczające 1% udziału w kapitale zakładowym SA1.

Część akcji posiadanych przez akcjonariuszy została uzyskana w ramach wcześniejszej operacji połączenia SA1 ze spółką SZ1 Sp. z o.o. (przez przejęcie SZ1 Sp. z o.o.) w ramach której dotychczasowym udziałowcom SZ1 zostały wydane akcje SA1. Operacja połączenia z SZ1 miała miejsce w 2016 r. W tym trybie cześć posiadanych obecnie akcji SA1 uzyskali: SJ1 Sp. j., P2 oraz P3.

SJ1 Sp.j. cześć swoich obecnie posiadanych akcji SA1 uzyskała w drodze wskazanej powyższej operacji połączenia SZ1 z SA1. Pozostałe akcje SA1 zostały objęte lub nabyte poza operacjami restrukturyzacyjnymi (wymianą, łączeniem lub podziałem).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Przejmującej jest działalność ubezpieczeniowa i działalność bezpośrednio z nią związana.

Istnienie Spółki Przejmowanej stanowi obecnie jedynie zaszłość historyczną. Spółka Przejmowana nie prowadzi aktywnej działalności operacyjnej i pełni wyłącznie funkcje spółki holdingowej, która posiada wyłącznie akcje Spółki Przejmującej (Spółka Przejmowana posiada 100% akcji Spółki Przejmującej). Taka struktura holdingowa jest nieefektywna (spółka holdingowa utrzymuje w strukturze wyłącznie jedną spółkę – SA2 – i nie prowadzi innej działalności operacyjnej), przez co generuje wyłącznie dodatkowe koszty bez dodatkowych korzyści ekonomiczno-biznesowych. Planowane jest zatem zrestrukturyzowanie i uproszczenie tej struktury poprzez połączenie obu tych spółek.

Z uwagi na fakt, że działalność operacyjna i wartość grupy zlokalizowana jest w SA2 rozważany jest wariant połączenia tych spółek w trybie połączenia odwrotnego (tzw. downstream merger), w którym SA2 (spółka córka; Spółka Przejmująca) przejmie SA1 (spółkę matkę; Spółka Przejmowana).

Ze względów biznesowych i pragmatycznych spółka ta musi istnieć nadal w dotychczasowej formie (zachowując np. dotychczasowy numer KRS czy NIP) i nie może zostać przejęta przez inny podmiot, albowiem to wyłącznie SA2 (a nie SA1) prowadzi działalność gospodarczą – w postaci działalności ubezpieczeniowej i działalności bezpośrednio z nią związanej i posiada zgodę Komisji Nadzoru Finansowego wydaną w formie decyzji administracyjnej na prowadzenie takiej działalności. Z tego powodu rozważane jest przeprowadzenie połączenia odwrotnego zamiast „zwykłego” połączenia.

Jedynym celem podejmowanych działań restrukturyzacyjnych jest uproszczenie i uporządkowanie struktury grupy, przede wszystkim zaś ograniczenie kosztów jej funkcjonowania, takich jak: koszty administracyjne, księgowe, przygotowanie sprawozdań finansowych, itp. Utrzymywanie w strukturze grupy Spółki Przejmowanej, nie pełniącej obecnie żadnych istotnych funkcji operacyjnych, nie ma racji bytu ze względów ekonomicznych. Aktualnie rola tej spółki sprowadza się wyłącznie do posiadania akcji Spółki Przejmującej. Połączenie nie ma celów podatkowych, jego celem nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, odpowiadających zapotrzebowaniu biznesowemu, Spółka Przejmująca połączy się ze Spółkę Przejmowaną. Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje, które Spółka Przejmująca wyda na rzecz akcjonariuszy Spółki Przejmowanej. Bedzie to tzw. połączenie odwrotne (ang. downstream merger), co oznacza, że Spółka Przejmująca — jako „spółka-córka” przejmie Spółkę Przejmowaną („spółkę-matkę”).

Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Na zasadzie sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca nabędzie akcje własne (pakiet 100% akcji), które wydane zostaną akcjonariuszom Spółki Przejmowanej w takiej samej proporcji, w jakiej posiadali oni akcje w Spółce Przejmowanej. Wartość emisyjna akcji Spółki Przejmującej wydawanych akcjonariuszom Spółki Przejmowanej w wyniku planowanego połączenia odwrotnego będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

W ramach KSH ramy prawne opisanej sytuacji reguluje, m.in. art. 515 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem, spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka Przejmująca może przyznać akcjonariuszom Spółki Przejmowanej akcje własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną.

Ewentualny pozostały majątek Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca przypisze wartość takich ewentualnych składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółka ta nie prowadzi działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu).

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia akcjonariuszom Spółki Przejmowanej.

Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych akcji, ale wyda akcjonariuszom Spółki Przejmowanej istniejące akcje własne (objęte przez nią w wyniku połączenia). Akcje te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. Wartość majątku Spółki Przejmowanej jest zatem „ceną” („wkładem”), za który jej akcjonariusze nabędą akcje Spółki Przejmującej przydzielane w wyniku połączenia. Dlatego, w przypadku wskazanego połączenia odwrotnego, wartością za jaką obejmowane są akcje Spółki Przejmującej przez akcjonariusza Spółki Przejmowanej będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać jako wartość emisyjną.

Z powyższego wynika, że wartość rynkowa majątku przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszom spółki łączonej (wartość rynkowa majątku i wartość emisyjna akcji są sobie równe).

Należy przy tym podkreślić, że przy tego typu połączeniu przeniesienie przez Spółkę Przejmowaną akcji Spółki Przejmującej na Spółkę Przejmującą, stanowiących jedyny/główny składnik majątku Spółki Przejmowanej ma charakter tymczasowy, epizodyczny. Akcje te są przenoszone wyłącznie po to, aby następnie wydać je akcjonariuszom Spółki Przejmowanej. Na skutek powyższego akcjonariusze Spółki Przejmowanej staną się bezpośrednimi akcjonariuszami Spółki Przejmującej, w takich samych proporcjach w jakiej byli akcjonariuszami Spółki Przejmowanej. Tym samym akcjonariusze Spółki Przejmowanej zmienią status z akcjonariuszy pośrednich Spółki Przejmującej na jej akcjonariuszy bezpośrednich.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki jawnej będącej akcjonariuszem Spółki Przejmowanej, w związku z planowanym połączeniem odwrotnym, uzyska przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. m.in. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, GIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych.

Dodatkowo w ustawie o PIT przewidzianych zostało (wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2022 r.) kilka przepisów szczególnych w zakresie określenia skutków podatkowych połączenia oraz warunków neutralności podatkowej takiego połączenia.

I tak w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariuszy spółki przejmowanej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej ponad wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji spółki przejmowanej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Przy tym, przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 5a pkt 29a ustawy CIT, cenę po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT przychód wspólnika z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Przy tym takie wyłączenie na moment połączenia ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli zgodnie z art. 24 ust. 8da ustawy o PIT:

a) spółka przejmująca i spółka przejmowana są podatnikami CIT, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, albo

b) spółka przejmująca jest podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a spółka przejmowana podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

c) spółka przejmująca jest podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących, a spółka przejmowana jest podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Kolejny warunek wyłączenie z opodatkowania PIT na moment połączenia (określonego w art. 24 ust 8 ustawy o PIT) przewiduje art. 24 ust. 8db ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem wyłączenie z art. 24 ust 8 ustawy o PIT nie będzie miało zastosowania, jeżeli:

a) udziały (akcje) wspólnika w podmiocie przejmowanym lub dzielonym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 24 ust. 19 ustawy o PIT przepisów powyższych nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 24 ust. 20 ustawy o PIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy prześledzić wskazane wyżej normy prawne pod kątem możliwości ich zastosowania w omawianej sytuacji.

1\. Neutralność połączenia w zakresie w jakim celem operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, celem operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a połączenie takie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania. Nie zajdą zatem w tym przypadku przesłanki z art. art. 24 ust. 19 oraz ust. 20 ustawy o podatku dochodowym wyłączające wskazaną powyżej neutralność podatkową planowanego połączenia.

2\. Przychód na gruncie przepisów ustawy o PIT

Jak wynika z powyższych przepisów, po stronie akcjonariuszy Spółki Przejmowanej, którzy obejmą w wyniku połączenia Spółki Przejmującej i Przejmowanej akcje w Spółce Przejmującej, na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów mógłby powstać potencjalnie przychód podatkowy w wysokości nadwyżki wartości emisyjnej akcji Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej ponad wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji Spółki Przejmowanej.

W tej sprawie spełnione są warunki z art. 24 ust. 8da ustawy o PIT – Spółka przejmująca oraz Spółka Przejmowana są podatnikami PIT w Polsce.

Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 8 oraz 8db ustawy o PIT przychód taki nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodu, o którym mowa powyżej, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

a) wspólnik Spółki Przejmowanej nie nabył lub nie objął akcji w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów albo nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych wartość akcji otrzymanych w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W zakresie przesłanki wskazanej w lit. b) – przesłanka ta, zdaniem Wnioskodawcy, jest spełniona. W sytuacji rozpatrywanego połączenia przesłanka ta wymaga, aby wartość podatkowa akcji przydzielonych przez SA2 akcjonariuszowi SA1 nie przekraczała wartości podatkowej akcji w spółce przejmowanej (SA1), jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Przez wartość podatkową należałoby przyjąć (w obu przypadkach) wartość kosztu podatkowego odnoszącego się do tych akcji SA2 oraz SA1, tj. koszt podatkowy powiązany z objęciem akcji SA2 odpowiada kosztowi podatkowemu związanemu z akcjami SA1 jaki by wystąpił po stronie wspólników SA1 w przypadku ich alternatywnego zbycia (gdyby nie doszło do połączenia).

Jednocześnie – ze względu na konstrukcję rozliczeń podatkowych związanych z połączeniem, gdzie koszt podatkowy zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej objętych w ramach połączenia odpowiada historycznym kosztom objęcia akcji spółki przejmowanej w ramach tego połączenia – w każdym przypadku wartości te z założenia będą równe, a więc warunek ten będzie zdaniem Wnioskodawcy spełniony.

Dla celów podatkowych (kosztu podatkowego), Wspólnicy akcje w Spółce Przejmującej przyjmą w wartości odpowiadającej wartości posiadanych akcji Spółki Przejmowanej. W związku z połączeniem nie dojdzie do żadnego przeszacowania/modyfikacji tych wartości. W konsekwencji - przesłanka z lit. b) będzie spełniona w tym przypadku.

Nie będzie natomiast spełniona w tym przypadku przesłanka z lit. a) - ponieważ SJ1 Sp.j. (której Wnioskodawca jest Wspólnikiem) uzyskał część swoich obecnie posiadanych akcji Spółki Przejmowanej w drodze wcześniejszego połączenia przeprowadzonego w 2016 r.

Powyższe oznacza, że na moment połączenia po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód o którym mowa w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym w wysokości nadwyżki wartości emisyjnej akcji Spółki Przejmującej przydzielonych temu wspólnikowi Spółki Przejmowanej ponad wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji Spółki Przejmowanej obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z powołanego przepisu, połączenie spółek co do zasady skutkuje powstaniem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten powstaje na moment realizacji połączenia.

W odniesieniu do wskazanej kategorii dochodów ustawodawca przewidział jednocześnie przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy.

Ponadto, ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 cytowanej ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przepisu ust. 8 stosuje się – stosownie do art. 24 ust. 8da ww. ustawy – jeżeli:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 24 ust. 8db analizowanej ustawy przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sprawie Pani wątpliwości dotyczą momentu powstania po Pani stronie obowiązku opodatkowania dochodu (przychodu) w związku z planowanym połączeniem spółek: SA1 S.A. (Spółka Przejmowana lub SA1) i spółki SA2 S.A. (Spółka Przejmująca lub SA2). W opisanej sytuacji jest Pani wspólnikiem Spółki jawnej, która jest akcjonariuszem Spółki Przejmowanej.

Jak wskazano w opisie sprawy:

• Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spełniony będzie tym samym warunek z art. 24 ust. 8da ww. ustawy

• wartość akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, jaką przyjmą dla celów podatkowych wspólnicy Spółki Przejmowanej, nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tych wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia spółek – nie będzie zatem spełniony warunek negatywny z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy;

• część akcji posiadanych przez SJ1 Sp. j. w Spółce Przejmowanej została uzyskana w ramach wcześniejszej operacji przejęcia przez SA1 spółki SZ1 Sp. z o.o. – a zatem będzie spełniony warunek negatywny określony z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy.

W rezultacie, w sytuacji opisanego połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, nie dojdzie do przesunięcia momentu opodatkowania przychodu z tytuły tego połączenia, które przewiduje art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie na moment opisanego połączenia przez przejęcie.

W opisanej sytuacji wspólnikiem Spółki Przejmowanej jest SJ1 Spółka jawna, której jest Pani wspólnikiem. Jak Pani wskazała, Spółka jawna jest podmiotem transparentnym podatkowo – tj. spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, skutki podatkowe analizowanego połączenia powstaną po stronie jej wspólników – w tym Pani.

Konieczne jest przy tym uwzględnienie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

1\. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Tym samym, w związku z planowanym połączeniem powstanie po Pani stronie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten będzie odpowiadał przypadającej na Panią – proporcjonalnie do Pani prawa do udziału w zysku SJ1 Sp. j. – wysokości nadwyżki wartości emisyjnej akcji Spółki Przejmującej, przydzielonych SJ1 Sp. j. jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie przez SJ1 Sp. j. akcji w Spółce Przejmowanej obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Podsumowując, Pani stanowisko w zakresie powstania dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i braku możliwości przesunięcia momentu jego opodatkowania na mocy art. 24 ust. 8 ustawy – jest prawidłowe. Co prawda nie odniosła się Pani do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który także ma zastosowanie w opisanej sytuacji, niemniej jednak nie stanowiło to przeszkody dla uznania Pani stanowiska odnośnie art. 24 ust. 5 pkt 7a, art. 24 ust. 8, 8da i 8db ustawy za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).