Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-953/14-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu legalizacji gazomierzy oraz moment ujęcia tych kosztów w rachunku podatkowym
Słowa kluczowe: gaz; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata-opłata legalizacyjna; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na legalizację gazomierzy:

*   w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu legalizacji gazomierzy oraz momentu ujęcia tych kosztów w rachunku podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka Akcyjna (dalej: „P.”), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

1.  P. O Sp. z o.o.,
2.  P. T SA,
3.  O. Sp. z o,o.,
4.  Ps Sp. z o.o.,
5.  P. 5 Sp. z o.o.,
6.  P. 6 Sp. z o.o.,
7.  P. 7 Sp. z o.o.

podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”).

P. w podatkowej grupie kapitałowej jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 roku. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego.

Spółki z Grupy Kapitałowej wykorzystują w prowadzonej działalności gazomierze. Wydatki na nabycie gazomierzy, zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych, traktowane są jako wydatki na nabycie środków trwałych. Dla celów podatkowych spółki dokonują jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy koszt nabycia gazomierza jest niższy niż 3.500 PLN, a w przypadku, gdy koszt nabycia jest wyższy niż 3.500 PLN wydatki na nabycie gazomierza odnoszone są w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne, według stawek przewidzianych w Ustawie CIT.

Dla celów bilansowych, niezależnie od wartości zakupu gazomierza, koszty nabycia, stanowiące wartość początkową, odnoszone są w koszty bilansowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Stawki amortyzacji dla celów bilansowych ustalane są w oparciu o ekonomiczny okres użyteczności gazomierza.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441, z późn. zm.; dalej: „Prawo o miarach”) przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej mogą być wprowadzane do obrotu i użytkowania oraz użytkowane tylko wówczas, jeżeli posiadają odpowiednio ważną decyzję zatwierdzenia typu lub ważną legalizację. Zatem wykorzystanie gazomierzy, o których mowa powyżej, do rozliczania (np. usługi dystrybucji paliwa gazowego) uwarunkowane jest posiadaniem ważnego dowodu legalizacji wydawanego dla danego gazomierza przez urzędnika państwowego Głównego Urzędu Miar (GUM).

W przypadku upływu okresu ważności legalizacji gazomierzy spółki dokonują demontażu gazomierza i poddają go ponownej legalizacji.

Zgodnie z Prawem o miarach za legalizację uważa się „zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia stosowne wymagania”. W procesie przygotowawczym do legalizacji ponownej zdemontowany gazomierz poddawany jest szeregu czynnościom technicznym (m.in. czyszczenie, regulacja, malowanie, drobne naprawy). Po pozytywnym przejściu etapu przygotowawczego gazomierz poddawany jest legalizacji ponownej (w obecności urzędnika GUM), która obejmuje sprawdzenie i oględziny przyrządu, w celu stwierdzenia czy przyrząd pomiarowy nie jest uszkodzony i czy istnieją wymagane oznaczenia i znaki oraz zgodność charakterystyk metrologicznych z wymaganiami.

W przypadku stwierdzenia, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania, urzędnik GUM poświadcza dokonanie legalizacji poprzez umieszczenie odpowiednich cech legalizacji na gazomierzu i wystawienie świadectwa legalizacji.

Na podstawie art. 24 Prawa o miarach, czynności legalizacyjne podlegają opłatom.

Spółki dla celów bilansowych, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, o wartość kosztów, związanych z legalizacją gazomierzy, powiększają ich wartość początkową i odnoszą w koszty wydatki na legalizację gazomierzy, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Dla celów podatkowych spółki odnoszą i odnosić będą wydatki, związane z legalizacją gazomierzy, do kosztów podatkowych w okresie ich poniesienia, tj. z chwilą ujęcia ich jako wartość początkowa gazomierza dla celów bilansowych.

Koszty legalizacji gazomierzy nie przekraczają kwoty 3.500 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 Ustawy CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty z tytułu legalizacji gazomierzy, w tym głównie opłaty legalizacyjnej, jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółek jako zwiększenie wartości początkowej gazomierzy dla celów bilansowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty z tytułu legalizacji gazomierzy, jako pośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy CIT.

Moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, uzależniony jest od tego, czy jest to koszt pośrednio czy bezpośrednio powiązany z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. W opinii Wnioskodawcy, koszty związane z powtórną legalizacją gazomierzy, należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu. Nie można ich bowiem powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym.

Zasady rozliczania kosztów pośrednich określają przepisy art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje na możliwość rozpoznania kosztu jako koszt uzyskania przychodu z chwilą ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie wskazanych w przepisie dokumentów na jakimkolwiek koncie z wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis powyższy nie wskazuje natomiast, że warunkiem koniecznym jest ujęcie wydatku jako koszt w ewidencji księgowej (na kontach kosztów).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na powtórną legalizację gazomierzy, należy potrącić jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w ewidencji księgowej na koncie środków trwałych (dla celów bilansowych). Wydatki te nie dotyczą bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy. Świadczenie ze strony organu legalizującego jest świadczeniem jednorazowym. Mimo, iż w wyniku legalizacji możliwie jest korzystanie z gazomierza w określonym czasie po legalizacji, to nie oznacza, że także w czasie należy rozliczać poniesione wydatki. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Dokonana opłata legalizacyjna nie jest związana z żadnym świadczeniem na rzecz spółki, trwającym po legalizacji w dłuższym okresie (w tym dłużej niż rok podatkowy), ale jest związana jedynie z nabyciem świadectwa legalizacji. Innymi słowy „aktywność” podmiotu legalizującego ogranicza się do chwili wydania świadectwa legalizacyjnego.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. 1401/PP-I/4210-3/07/ICh), w której stwierdzono, iż: „reguła dotycząca rozliczania (\`(...)\`) kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Powtórna legalizacja gazomierzy nie stanowi także, zdaniem Wnioskodawcy, ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszenie środka trwałego dokonuje się w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji. Przepisy podatkowe nie precyzują tych pojęć. Powszechnie przyjmuje się, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego.

Przez ulepszenie należy zatem rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż powtórna legalizacja nie stanowi ulepszenia. W żaden sposób nie podnosi wartości technicznej czy użytkowej gazomierza. Nie nadaje mu także żadnych nowych cech użytkowych. Powtórna legalizacja stanowi jedynie o możliwości dalszego legalnego użytkowania gazomierza.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków z tytułu legalizacji gazomierzy do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów **\- jest nieprawidłowe.**

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.; dalej: u.rach).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, tym niemniej w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego, co określają przepisy podatkowe odsyłające do tej ustawy.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wskazano wyżej, warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Koszty podatkowe ze względu na powiązanie kosztu z przychodem można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, co do zasady, są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, czyli takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z regulacji art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Obowiązek amortyzacji określonych wydatków może wynikać również z art. 16g ust. 13 updop, który nakazuje zwiększenie wartości początkowej środków trwałych w przypadku ich ulepszenia w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W konsekwencji takich czynności, wydatki z nimi związane stają się kosztem podatkowym poprzez kapitalizację tych wydatków do wartości początkowej danego środka trwałego i dokonania późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak zatem wynika z przywołanych przepisów, wydatki ponoszone przez podatnika mogą, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dwojaki sposób:

1.  gdy wydatek ma związek z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środka trwałego, podlega zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego i stanowi koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne;
2.  gdy wydatek nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego, może stanowić koszt podatkowy na ogólnych zasadach, wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spółki należące do Podatkowej Grupy Kapitałowej (Wnioskodawca pełni w Grupie rolę spółki dominującej) ponoszą okresowe wydatki na legalizację gazomierzy, które to gazomierze wykorzystywane są w prowadzonej przez spółki działalności gospodarczej. Gazomierze stanowią środki trwałe zarówno w rozumieniu przepisów podatkowych, jak i bilansowych, dlatego wydatki na ich nabycie są odnoszone w koszty podatkowe i finansowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Obowiązek i procedura legalizacji wynikają z przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441, z późn. zm.). W świetle tej ustawy legalizacja – to „zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia stosowne wymagania”. W procesie przygotowawczym do legalizacji ponownej zdemontowany gazomierz poddawany jest szeregu czynnościom technicznym (m.in. czyszczenie, regulacja, malowanie, drobne naprawy). Po pozytywnym przejściu etapu przygotowawczego gazomierz poddawany jest legalizacji ponownej (w obecności urzędnika GUM), która obejmuje sprawdzenie i oględziny przyrządu, w celu stwierdzenia czy przyrząd pomiarowy nie jest uszkodzony i czy istnieją wymagane oznaczenia i znaki oraz zgodność charakterystyk metrologicznych z wymaganiami.

Gdy przyrząd pomiarowy spełnia wymagania, urzędnik GUM poświadcza dokonanie legalizacji poprzez umieszczenie odpowiednich cech legalizacji na gazomierzu i wystawienie świadectwa legalizacji. Czynności legalizacyjne podlegają opłatom (art. 24 Prawa o miarach) – w przypadku spółek z Grupy koszty ponownych legalizacji nie przekraczają 3.500 PLN.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną w zdarzeniu przyszłym, należy zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy co do tego, że koszty powtórnej legalizacji gazomierzy nie stanowią w świetle art. 16g ust. 13 updop ulepszenia środka trwałego. Trafnie zauważa Wnioskodawca, że ulepszenie środka trwałego dokonuje się w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji. Mimo, że przepisy podatkowe nie precyzują tych pojęć, należy zgodzić się, że w powszechnym rozumieniu adaptacja oznacza przystosowanie, przeróbkę składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; przebudowa oznacza zmianę istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego. Wobec tego, przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Skoro powtórna legalizacja w żaden sposób nie podnosi wartości technicznej czy użytkowej gazomierza, nie nadaje mu także żadnych nowych cech użytkowych, lecz stanowi jedynie o możliwości dalszego legalnego użytkowania gazomierza – należy potwierdzić, że nie można jej uznać za ulepszenie gazomierza. Tym samym nie mogą one zwiększać wartości początkowej gazomierza, a przez to nie mogą być ujmowane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, wydatki na powtórną legalizację gazomierzy, przy spełnieniu ustawowych przesłanek determinujących koszty podatkowe, okresowe koszty z tytułu legalizacji gazomierzy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop – w szczególności nie ulega wątpliwości, że mają one związek z działalnością gospodarczą spółek z Grupy i ponoszone są w celu uzyskania przychodów.

Ponieważ jednocześnie nie można tych wydatków powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym – to tym samym, jak słusznie uważa Wnioskodawca, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - jest prawidłowe.

Organ nie zgadza się natomiast z Wnioskodawcą jeśli chodzi o moment ujęcia ww. wydatków w rachunku podatkowym, tj. że mogą być one zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych spółek jako zwiększenie wartości początkowej gazomierzy dla celów bilansowych.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że na gruncie updop rozróżnienie między kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (bezpośrednimi) a innymi niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednimi) ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d updop – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami cyt. na wstępie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami u.rach. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, czy też zobowiązań), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 u.rach), istotności (art. 8 ust. 1 u.rach) i ostrożności (art. 7 u.rach). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym.

Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z u.rach, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11. Sąd ten stwierdził, że: „z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu uzależniono zatem od dnia, na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych”.

W opinii NSA: „powyższe nie narusza, (…), autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnymi przepisami w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”.

Zdaniem organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

W tym miejscu wskazać również należy, że stanowisko przyjęte przez organ w żadnym razie nie stanowi przejawu podatkowotwórczej wykładni bazującej na uregulowaniach ustawy o rachunkowości. Należy mieć bowiem na uwadze, że (jak stwierdził w pisemnym uzasadnieniu WSA w Warszawie) „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. (\`(...)\`) inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, (\`(...)\`) o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego” (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13).

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 419/10, oddalając skargę, stwierdził że „prawidłowa zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową, tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy, że jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e”.

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, stwierdzając: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym spór nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu”.

Sąd stwierdził również: „W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. (…) Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów” (pogrubienie organu).

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalene, tj. uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości podatnik dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu podatnik rozlicza jednorazowo, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozlicza w czasie - to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółki z Grupy dla celów bilansowych, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, o wartość kosztów, związanych z legalizacją gazomierzy, powiększają ich wartość początkową i odnoszą w koszty wydatki na legalizację gazomierzy poprzez odpisy amortyzacyjne. Zatem dla celów bilansowych wydatki te ujmowane są w kosztach nie jednorazowo, lecz sukcesywnie – w miarę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych również i dla celów podatkowych wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jednorazowo – jak błędnie uważa Wnioskodawca – lecz jako koszty pośrednie winny również być rozłożone w czasie (art. 15 ust. 4e-4d updop).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że koszty z tytułu legalizacji gazomierzy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując należy w odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów, koszty z tytułu legalizacji gazomierzy Wnioskodawca może sukcesywnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (jako koszty pośrednie), tj. w momencie dokonywania dla celów bilansowych odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 1, ust. 4d-4e updop).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami uznaje się za prawidłowe;
*   w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, nawiązując jeszcze do decyzji przywołanej przez Wnioskodawcę na podparcie swojego stanowiska należy wskazać, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego organu, gdyż nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiąże strony w konkretnej sprawie. Wprawdzie organy podatkowe były i są zobowiązane do przestrzegania zasady jednolitego stosowania prawa, jednakże zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Podnieść trzeba, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18.10.2001 r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.). Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z dnia 01.06.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1154/99, niepubl.; z dnia 08.12.1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.