Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-576/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie przez Wnioskodawcę pisma z dnia 27 lipca 2015 r. od szwajcarskiego organu egzekucyjnego stanowi udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uprawnia do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności?
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; postanowienia; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na załadunku i rozładunku paliw płynnych z tankowców w terminalu paliwowym w porcie. Wnioskodawca zawarł z X z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich umowę z dnia 26 maja 2008 r. o świadczenie usługi transportu ropy naftowej siecią rurociągów naftowych oraz jej załadunku na tankowce w terminalu paliwowym (dalej „Umowa”). Strony następnie zmieniły i uzupełniły Umowę - aneksem nr 1 z 7 kwietnia 2009 r. (dalej „Aneks”). Trzecią stroną Umowy i Aneksu było Y S.A. X jest podmiotem typu Free Zone Establishment, stanowiącym jednoosobową spółkę zarejestrowaną w emiracie X należącym do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w Wolnej Strefie Hamriyah. Za świadczone usługi X zobowiązał się w Umowie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. Wynagrodzenie określono w USD. Umowa przewidywała oddanie sporów z niej wynikających Sądowi Arbitrażowemu przy Krajowiej Izbie Gospodarczej w Warszawie.

W związku z realizacją umowy przez Wnioskodawcę wystawiona została na X faktura z dnia 2 kwietnia 2010 r. na kwotę 857.217,17 USD netto tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi. Wynagrodzenie zostało zarachowane jako przychód należny. Z racji braku zapłaty wynagrodzenia przez X, Wnioskodawca skierował do niego wezwanie do zapłaty z dnia 19 kwietnia 2010 r. Wezwanie do zapłaty pozostało bezskuteczne. W związku z nieotrzymaniem zapłaty w terminie, Wnioskodawca dokonał częściowego zaspokojenia swoich roszczeń poprzez skorzystanie z gwarancji bankowej wystawionej na jego rzecz, która zabezpieczała płatność wynagrodzenia. Wnioskodawca skorzystał z gwarancji bankowej w kwocie 166.524,00 USD, co spowodowało pomniejszenie zaległości do kwoty 690.693,17 USD netto.

W dniu 23 maja 2011 r. Wnioskodawca złożył pozew o zapłatę nieuiszczonej części wynagrodzenia do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie. X nie wniósł odpowiedzi na pozew oraz w dalszym postępowaniu nie zajął stanowiska w sprawie. Sąd Arbitrażowy wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. zasądził na rzecz Wnioskodawcy całość dochodzonego roszczenia. Na podstawie wniosku Wnioskodawcy z dnia 16 lutego 2012 r. Sąd Okręgowy, IX Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r. stwierdził wykonalność wyroku Sądu Arbitrażowego z dnia 22 listopada 2011 r. poprzez nadanie mu klauzuli wykonalności.

Wnioskodawca złożył do Sądu Pierwszej Instancji w Genewie, wniosek o stwierdzenie wykonalności wyroku Sądu Arbitrażowego z dnia 22 listopada 2011 r. w Szwajcarii, następnie Wnioskodawca złożył wniosek do szwajcarskiego organu egzekucyjnego o wszczęcie egzekucji z rachunku bankowego X prowadzonego w banku w X. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Właściwy w sprawie szwajcarski organ egzekucyjny podjął próbę zawiadomienia X o toczącym się postępowaniu, jednakże nie odniosła ona skutku. Szwajcarskiemu organowi egzekucyjnemu nie udało się również wyegzekwować należności ze wskazanego rachunku bankowego X w X banku. W związku z powyższym pismem z dnia 27 lipca 2015 r. Wnioskodawca został poinformowany o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziło do wyegzekwowania nawet w części wierzytelności Wnioskodawcy.

Należy dodać, że od momentu wystawienia faktury przez Wnioskodawcę i jej doręczenia do X, Wnioskodawcy, Sądowi Arbitrażowemu i szwajcarskiemu organowi egzekucyjnemu nie udało się skontaktować z X, który pozostaje również całkowicie bierny na toczące się w jego sprawie postępowania. Z dużym prawdopodobieństwem można uznać, że X nie prowadzi już od kilku lat żadnej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie przez Wnioskodawcę pisma z dnia 27 lipca 2015 r. od szwajcarskiego organu egzekucyjnego stanowi udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uprawnia do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy wierzytelność, którą ten ma w stosunku do X, jest wierzytelnością nieściągalną, co zostało udokumentowane pismem otrzymanym od szwajcarskiego organu egzekucyjnego, w związku z czym Wnioskodawca może odpis aktualizujący wartość wierzytelności zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Przesłankami pozwalającymi do zaliczenia wierzytelności w koszty uzyskania przychodu są:

1.  zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego,
2.  nieściągalność wierzytelności,
3.  udokumentowanie nieściągalności postanowieniem wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego;
4.  zinterpretowanie przez wierzyciela, że postanowienie o nieściągalności odpowiada stanowi faktycznemu (odpowiada rzeczywistości).

Przechodząc do powyższych przesłanek Wnioskodawca wskazuje:

Ad. 1) wierzytelność Wnioskodawcy stanowi niezapłacone przez X wynagrodzenie za świadczenie usług załadunku ropy naftowej na tankowce w terminalu paliwowym w X. Wierzytelność została udokumentowana fakturą VAT i została zaksięgowana jako przychód spółki.

Ad 2) Wnioskodawca podjął przewidziane prawem środki służące do wyegzekwowania wierzytelności, gdyż pomimo podejmowanych przez niego prób nie doszło do dobrowolnego uregulowania długu. Wnioskodawca uzyskał tytuł wykonawczy przeciwko X i skierował egzekucję do rachunku bankowego X. Z uwagi na element międzynarodowy związany ze świadczeniem usług na rzecz X, egzekucję należało przeprowadzić w X w Szwajcarii, gdzie założony był rachunek bankowy X. Wniosek o przeprowadzenie egzekucji Wnioskodawca skierował do właściwego szwajcarskiego organu egzekucyjnego, który wszczął postępowanie egzekucyjne. Próby organu egzekucyjnego zawiadomienia X o toczącym się postępowaniu nie odniosły skutku. Organowi egzekucyjnemu nie udało się wyegzekwować wierzytelności z rachunku bankowego X. Szczegółowy opis działań podjętych przez Wnioskodawcę w celu dochodzenia wierzytelności zawarty jest w opisie stanu faktycznego. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że przewidziane przez prawo środki przymusowej egzekucji długu nie odniosły żadnego skutku oraz nie pozwoliły na wykrycie majątku dłużnika, co bezsprzecznie pozwala uznać wierzytelność Wnioskodawcy za nieściągalną.

Ad. 3) Udokumentowanie nieściągalności nastąpiło pismem z dnia 27 lipca 2015 r. wystosowanym przez szwajcarski organ egzekucyjny, w formie przewidzianej przez prawo szwajcarskie. Z pisma wynika, że egzekucja z rachunku bankowego X nie powiodła się, nie udało się również zawiadomić X o toczącym się postępowaniu, oraz że egzekucja zostaje zakończona. Wnioskodawca podkreśla, że użyte w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop określenie "postanowienie o nieściągalności" nie pojawia się w innych przepisach dotyczących postępowania egzekucyjnego i nie ma ustalonego przepisami katalogu dokumentów, które potwierdzałyby nieściągalność. W związku z powyższym katalog środków służących do udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem otwartym, jedynie częściowo uzupełnionym poprzez orzecznictwo sądowe. Przyjmuje się bowiem, że postanowieniem o nieściągalności jest np. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wydane przez komornika, z powodu braku środków wyższych niż konieczne na zaspokojenie chociażby kosztów postępowania egzekucyjnego (art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c). W przypadku Wnioskodawcy postępowanie egzekucyjne nie mogło się toczyć przed polskim komornikiem sądowym i według polskich przepisów dotyczących postępowania egzekucyjnego, ze względu na to, że X jest podmiotem zagranicznym, nie ma majątku w Rzeczpospolitej Polskiej, a jego rachunek bankowy założony był w banku w X. Niemniej Wnioskodawca wszczął postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne i ostatecznie zostało zakończone, o czym został poinformowany w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r. skierowanym przez szwajcarski organ egzekucyjny. Pismo, kończące egzekucję zostało wydane na podstawie szwajcarskich przepisów proceduralnych i co oczywiste nie przyjęło formy postanowienia wydawanego na podstawie polskiego kodeksu postępowania cywilnego, jednakże oceniając skutek jaki wywiera to pismo dla Wnioskodawcy należy traktować je tak samo jak postanowienie komornika o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Ad. 4) Wnioskodawca interpretuje pismo szwajcarskiego organu egzekucyjnego z dnia 27 lipca 2015 r. o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i niemożności wyegzekwowania wierzytelności z rachunku bankowego X jako odpowiadające stanowi faktycznemu, tzn. Wnioskodawca uznaje, że egzekucja w stosunku do X jest bezskuteczna i niecelowe jest jej dalsze prowadzenie. Tym bardziej, że najprawdopodobniej X nie prowadzi już żadnej działalności i nie ma z nią żadnego kontaktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Podkreślić należy również, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

Innymi słowy jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na załadunku i rozładunku paliw płynnych z tankowców w terminalu paliwowym w porcie w X. Wnioskodawca zawarł z X z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich umowę z dnia 26 maja 2008 r. o świadczenie usługi transportu ropy naftowej. W związku z realizacją umowy przez Wnioskodawcę wystawiona została na X faktura z dnia 2 kwietnia 2010 r. na kwotę 857.217,17 USD netto tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi. Wynagrodzenie zostało zarachowane jako przychód należny. Z racji braku zapłaty wynagrodzenia przez X, Wnioskodawca skierował do niego wezwanie do zapłaty z dnia 19 kwietnia 2010 r. Wezwanie do zapłaty pozostało bezskuteczne. W związku z nieotrzymaniem zapłaty w terminie, Wnioskodawca dokonał częściowego zaspokojenia swoich roszczeń poprzez skorzystanie z gwarancji bankowej.

Ostatecznie w toku prowadzonego postępowania w związku z pozwem o zapłatę, pismem z dnia 27 lipca 2015 r. Wnioskodawca został poinformowany o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziło do wyegzekwowania nawet w części wierzytelności Wnioskodawcy. Postępowanie egzekucyjne prowadził szwajcarski organ egzekucyjny ze względu na prowadzenie rachunku bankowego przez dłużnika w banku w X.

Nie ulega wątpliwości, że wystosowane przez szwajcarski organ egzekucyjny w formie przewidzianej przez prawo szwajcarskie pismo należy uznać za odpowiednik polskiego postanowieniem o nieściągalności, który stanowi odpowiednią przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem uznania przez wierzyciela (Wnioskodawcę) jako odpowiadającym stanowi faktycznemu.

Warto również podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim, (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski. A więc dla celów dowodowych podatnik dysponując dokumentem obcojęzycznym powinien posiadać jego tłumaczenie na język polski.

Reasumując, w przypadku posiadanych wierzytelności wobec zagranicznego kontrahenta, w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanych w pytaniu Spółki art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, podatnik dla celów dowodowych powinien dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd w tej sprawie, przetłumaczonym na język polski. Co więcej (odnosząc się do treści pytania) przepisy te dotyczą możliwości kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, a nie odpisów aktualizujących.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stwierdzić należy więc, że wierzytelność, która skierowana została przez Spółkę na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego szwajcarski organ egzekucyjny wydał pismo o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziło do wyegzekwowania nawet części wierzytelności Wnioskodawcy, będzie spełniała warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy i będzie mogła zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że:

*   z treści tego postanowienia jednoznacznie wynika, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika,
*   postanowienie to będzie prawomocne,
*   wartość wierzytelności zaliczona została uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Spółka uzna postanowienie o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym.

Jak już uprzednio wskazano, udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić jednak najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Dla skorzystania z uprawnienia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1, należy również zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20. Skoro bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a. Wierzytelności nieściągalne aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Co do zasady termin przedawnienia, zgodnie z art. 118 ustawy Kodeks cywilny, w odniesieniu do roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata. Zasadniczo bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 120 tejże ustawy, rozpoczyna się od dnia wymagalności roszczenia. Art. 123 § 1 wskazuje natomiast, że bieg przedawnienia przerywa się przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia.

Jeżeli więc w wyniku toczących się postepowań sądowych i egzekucyjnego przedmiotowa wierzytelność nie uległa przedawnieniu, a zarząd Spółki uznał szwajcarskie pismo organu egzekucyjnego za odpowiadające stanowi faktycznemu oraz wierzytelność ta odpisana została jako nieściągalna, Spółce przysługuje pełne prawo do zaliczenia tej wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku ze sformułowanym pytaniem oraz stanowiskiem odnośnie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należy w tym miejscu wskazać, że obok udokumentowania nieściągalności wierzytelności istnieje jeszcze możliwość uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Szczegółowe regulacje w tej kwestii znajdują się w art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku, gdy wątpliwa wierzytelność nie spełnia definicji składnika aktywów, nie jest ujmowana w sprawozdaniu jako taki składnik (w całości lub części), jednak nie znika z ewidencji i może być nadal dochodzona na drodze sądowej albo egzekucyjnej. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności objętej odpisem aktualizującym powoduje, że kwota odpisu w części odpowiadającej wartości netto wierzytelności może zostać przeksięgowana na konto kosztów podatkowych w korespondencji z kontem kosztów niepodatkowych. Późniejsze zdarzenia wyłonią jeden z dwóch możliwych scenariuszy:

1.  wierzytelność zostanie odzyskana - wówczas zbędny odpis aktualizujący zostanie wyksięgowany i powstanie pozostały przychód operacyjny podatkowy (w części, w której uprzednio był kosztem podatkowym) albo niepodatkowy (w części, w której uprzednio był kosztem niepodatkowym);
2.  wierzytelność nie zostanie odzyskana - jeżeli jednostka otrzyma informację o nieściągalności wierzytelności, nastąpi jej definitywne usunięcie z ksiąg rachunkowych poprzez wyksięgowanie z konta rozrachunków, w korespondencji z kontem pozostałych przychodów operacyjnych podatkowych i niepodatkowych (analogicznie do pkt 1), a jednocześnie nastąpi odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych podatkowych (kwota netto) i niepodatkowych (VAT). W opisanej sytuacji, jeżeli jednostka nie dopuszcza do przedawniania się wierzytelności, zawsze utworzenie odpisu aktualizującego będzie poprzedzało odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej.

(Komentarz do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, 2015.01.25)

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu i zawsze poprzedza odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej. Katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, w przeciwieństwie do katalogu dokumentowania ich nieściągalności, jest katalogiem otwartym.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 można zaliczać odpisy aktualizujące, natomiast na podstawie powołanych przez Spółkę przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2, do kosztów podatkowych zalicza się wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. Jest to instrument służący do definitywnego zakwalifikowania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do odpisów aktualizujących, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter przejściowy pod względem kosztowym.

Pamiętać należy bowiem, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Sąd Okręgowy w X, IX Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r. stwierdził wykonalność wyroku Sądu Arbitrażowego z dnia 22 listopada 2011 r. poprzez nadanie mu klauzuli wykonalności.

Zatem już wówczas uznać można było, że uprawdopodobniono nieściągalność przedmiotowej wierzytelności. W konsekwencji w momencie utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności, określonego w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i spełniając pozostałe warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można było zaliczyć ten odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w sytuacji, w której szwajcarski organ egzekucyjny wydał pismo o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziło do wyegzekwowania nawet części wierzytelności, należałoby na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e rozpoznać przychód podatkowy i jednocześnie uznać wierzytelność Spółki jako nieściągalną i stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, jeśli przedmiotowa wierzytelność nie uległa przedawnieniu, a zarząd Spółki uznał szwajcarskie pismo organu egzekucyjnego za odpowiadające stanowi faktycznemu oraz wierzytelność ta odpisana została jako nieściągalna, Spółce przysługuje pełne prawo do zaliczenia jej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc więc pod uwagę treść sformułowanego pytania, wbrew twierdzeniu Spółki, nie ma ona możliwości na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, i z tej przyczyny stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.