Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-676/14-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu opłat za korzystanie z garaży oraz sposobu podziału kosztów dotyczących utrzymania i eksploatacji garaży zaliczanych i niezaliczanych do gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
Słowa kluczowe: dochód; garaż; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; rozliczanie (rozliczenia); spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu opłat za korzystanie z garaży – **jest prawidłowe,**
*   sposobu podziału kosztów dotyczących utrzymania i eksploatacji garaży zaliczanych i niezaliczanych do gospodarki zasobami mieszkaniowymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu opłat za korzystanie z garaży oraz sposobu podziału kosztów dotyczących utrzymania i eksploatacji garaży zaliczanych i niezaliczanych do gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada w swoich zasobach garaże wolnostojące, które użytkowane są na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz prawa odrębnej własności. Garaże użytkowane są zarówno przez osoby posiadające prawo do lokalu mieszkalnego (własnościowe, lokatorskie, prawo odrębnej własności) i zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, będące jej członkami, jak również niebędące członkami, a także przez członków i nie członków, którzy nie posiadają mieszkania w zasobach Spółdzielni. Część garaży położona jest na tych samych nieruchomościach gruntowych co lokale mieszkalne, a część na odrębnych działkach gruntu niż budynki mieszkalne. Osoby, którym przysługują prawa do garaży wnoszą opłaty za ich użytkowanie, które zaliczone są do przychodów Spółdzielni.

Koszty bezpośrednie dotyczące eksploatacji i utrzymania garaży należących do zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej, takie jak np. materiały do konserwacji bieżącej, zużycie energii elektrycznej, przegląd instalacji elektrycznych, odśnieżanie i usuwanie gołoledzi, konserwacja zieleni, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie gruntów, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ubezpieczenia majątkowe, usługi bankowe – Spółdzielnia ewidencjuje na odrębnych kontach analitycznych wspólnych dla wszystkich garaży znajdujących się w zasobach Spółdzielni.

Na koniec miesiąca koszty te są dzielone na garaże dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz dotyczące działalności pozostałej. Jako klucz podziału ww. kosztów Spółdzielnia przyjęła powierzchnię użytkową garaży – jako najbardziej racjonalny i uzasadniony klucz podziału. Natomiast koszty ogólnego zarządu oraz koszty wynagrodzeń i składek ZUS pracowników w części przypadającej na gospodarkę garażami (już raz podzielone zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dzielone są na garaże dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz garaże niezaliczone do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych według struktury sprzedaży (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W tym celu ustala się udział przychodów z tytułu opłat za garaże należące do gospodarki zasobami mieszkaniowymi w całkowitej kwocie przychodów z tytułu opłat za garaże oraz udział przychodów z tytułu opłat za garaże niezaliczone do gospodarki zasobami mieszkaniowymi w całkowitej kwocie przychodów z tytułu opłat za garaże. Koszty zarządu rozlicza się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów z eksploatacji garaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód uzyskany z tytułu opłat za korzystanie z garaży znajdujących się w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej, do których przysługują spółdzielcze własnościowe, a także prawa odrębnej własności przez osoby:
    1.  posiadające jednocześnie spółdzielcze własnościowe, spółdzielcze lokatorskie lub prawo odrębnej własności do lokalu mieszkalnego należącego do zasobów Spółdzielni i będące jej członkami,
    2.  posiadające jednocześnie spółdzielcze własnościowe, spółdzielcze lokatorskie lub prawo odrębnej własności do lokalu mieszkalnego należącego do zasobów Spółdzielni i niebędące jej członkami,
    3.  niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni i będące jej członkami lub niebędące członkami,stanowi dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przyjęty przez Spółdzielnię sposób podziału kosztów dotyczących utrzymania i eksploatacji garaży zaliczanych i niezaliczanych do gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest prawidłowy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Natomiast zgodnie z wyrażonym w interpretacji ogólnej nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 z 5 marca 2008 r. poglądem Ministra Finansów, przez zasoby mieszkaniowe rozumieć należy nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Zdaniem Ministra Finansów, przez „zasoby mieszkaniowe” o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć między innymi także garaże, a związane z nimi przychody (np. z tytułu opłat za użytkowanie) stanowią przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu opłat za korzystanie z garaży znajdujących się w zasobach Spółdzielni stanowi dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pod warunkiem, że są one niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiają życie mieszkańcom lokali mieszkalnych. Kluczowe znaczenie ma zatem związek danego garażu z lokalem mieszkalnym. Celem spółdzielni mieszkaniowych jest bowiem – zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółdzielni, dochód uzyskany z tytułu opłat za korzystanie z garaży do których przysługują spółdzielcze własnościowe, a także prawa odrębnej własności jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o ile służą one mieszkańcom, którzy posiadają lokale mieszkalne w zasobach Spółdzielni. Znaczenia w tym przypadku nie ma tytuł prawny do garażu, lecz jego związek z celami mieszkaniowymi. Bez znaczenia jest również fakt posiadania przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni członkostwa, czy też położenie garażu, tj. czy znajduje się na tej samej nieruchomości gruntowej co lokal mieszkalny, czy nie. To jedynie funkcja garażu, czyli w szczególności umożliwienie prawidłowego i normalnego korzystania z lokalu mieszkalnego, decyduje o możliwości uznania go za część zasobu mieszkaniowego.

Podsumowując, zdaniem Spółdzielni, dochód uzyskany z tytułu opłat za użytkowanie garaży na podstawie spółdzielczych praw, a także prawa odrębnej własności mieści się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile służą one mieszkańcom lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach Spółdzielni w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych oraz wykorzystywane są zgodnie z jego przeznaczeniem. Dochody te będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Natomiast garaże użytkowane na podstawie spółdzielczych praw, a także prawa odrębnej własności przez osoby nieposiadające lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni nie będą mieściły się w ww. pojęciu zasobów mieszkaniowych, albowiem garaże te tracą związek z celami mieszkaniowymi, a tym samym, dochód uzyskany z tytułu opłat za ich użytkowanie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółdzielni, przyjęty klucz podziału kosztów bezpośrednich według powierzchni jest prawidłowy, racjonalny i proporcjonalnie obciąża kosztami garaże zaliczone i niezaliczone do gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Natomiast w stosunku do kosztów zarządu oraz kosztów wynagrodzeń i składek ZUS przypadających na garaże – w związku z tym, iż są to koszty wspólne, których nie da się przypisać bezpośrednio do danego źródła przychodów, właściwe będzie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu opłat za korzystanie z garaży,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu podziału kosztów dotyczących utrzymania i eksploatacji garaży zaliczanych i niezaliczanych do gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
*   budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
*   udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

I tak, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć:

1.  budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);
4.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie jednak dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia do opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 należy zauważyć, że kluczowe znaczenie dla zaliczenia określonego obiektu (pomieszczenia) do zasobów mieszkaniowych ma związek takiego obiektu z lokalem mieszkalnym. Garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych, jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku mieszkalnym lokali mieszkalnych albo wykorzystywane przez mieszkańców tego budynku. W przypadku natomiast, gdy garaże służą osobom trzecim, nieużytkującym lokali mieszkalnych w zasobach Spółdzielni, tracą związek z celami mieszkaniowymi, gdyż są wykorzystywane w działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Z powyższego wynika więc, że znaczenia nie ma tytuł prawny do garażu, lecz jego związek z celami mieszkaniowymi.

Zatem, skoro garaże służą mieszkańcom lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach Spółdzielni w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych oraz wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zostały wybudowane, to stanowią zasób mieszkaniowy Spółdzielni. W konsekwencji, dochód uzyskany z tytułu opłat za korzystanie z garaży, o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast garaże użytkowane przez osoby niebędące mieszkańcami Spółdzielni Mieszkaniowej nie będą mieściły się w ww. pojęciu zasobów mieszkaniowych, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie mają związku z celami mieszkaniowymi. Tym samym, dochód z tego tytułu nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a zatem nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Dodatkowo tut. Organ pragnie zwrócić uwagę na fakt, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Powinna być więc interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Rozstrzygając natomiast kwestię sposobu podziału kosztów dotyczących utrzymania i eksploatacji garaży zaliczanych i niezaliczanych do gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Spółdzielnia Mieszkaniowa zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a−16m.

Skoro zatem Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł, tj. działalności zwolnionej i opodatkowanej. W wyjątkowej sytuacji, gdy nie jest możliwe – na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej – przyporządkowanie poniesionych kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym jednak wyraźnie podkreślić, że koszty takie muszą jednocześnie wykazywać związek z dwiema kategoriami źródeł przychodów, tj. opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania.

I tak, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Podsumowując, poprawnie ustalone koszty uzyskania przychodów, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, rozliczyć należy w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Tym samym, nie można zgodzić się ze Spółdzielnią Mieszkaniową, która jako klucz podziału kosztów dotyczących utrzymania i eksploatacji garaży przyjęła powierzchnię użytkową garaży.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji kosztów do działalności zwolnionej (dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi) lub działalności opodatkowanej (dotyczącej działalności pozostałej) na podstawie klucza podziału wskazanego przez Wnioskodawcę, tj. według powierzchni użytkowej.

Nie można również zaakceptować stanowiska Spółdzielni Mieszkaniowej dotyczącego podziału kosztów ogólnego zarządu oraz kosztów wynagrodzeń i składek ZUS pracowników w części przypadającej na gospodarkę garażami – jak wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy – już raz podzielonych zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie bowiem wynika, że koszty wspólne dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów, rozliczone powinny zostać w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Spółdzielnia koszty te podzieliła natomiast na garaże dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz garaże niezaliczone do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych według struktury sprzedaży, wskazując jednocześnie, że w tym celu Spółdzielnia Mieszkaniowa ustala udział przychodów z tytułu opłat za garaże należące do gospodarki zasobami mieszkaniowymi w całkowitej kwocie przychodów z tytułu opłat za garaże oraz udział przychodów z tytułu opłat za garaże niezaliczone do gospodarki zasobami mieszkaniowymi w całkowitej kwocie przychodów z tytułu opłat za garaże, a koszty zarządu rozlicza w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów z eksploatacji garaży.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Pamiętać przy tym należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie dodaje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy wskazane przez Spółdzielnię Mieszkaniową koszty są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.