Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.207.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku u źródła.
Słowa kluczowe: Irlandia; reklama; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługa G. A. mieści się w pojęciu należności, o jakich mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 12 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r., a zatem podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła w Polsce - **jest prawidłowe,** (pytanie nr 2 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku u źródła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) nabywa bądź zamierza nabywać od firm (przedsiębiorców) mających swoje siedziby oraz rezydencje podatkowe poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej różnego rodzaju usługi (dalej jako: nierezydenci). Spółka jest zarejestrowana w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Zakup usług od nierezydentów pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i ma wpływ (bądź będzie miał wpływ) na osiągane przez nią przychody lub ich zabezpieczenie. Spółka wypłaca nierezydentom należne wynagrodzenie za świadczone usługi, przy czym jest to wynagrodzenie należne świadczącemu usługę, bez uwzględnienia ewentualnych obciążeń podatkowych. Nierezydenci nie posiadają na terenie Polski zakładu ani placówki, a wypłacane im należności pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie kraju ich siedziby i rezydencji podatkowej.

Spółka nabywa/zamierza nabywać następujące usługi:

1.  reklamy - od firmy F. z siedzibą w Irlandii, która świadczona jest w Internecie, głównie za pośrednictwem portalu społecznościowego F. i polega na wyświetlaniu treści określonych przez Spółkę wskazanym członkom grupy docelowej. Spółka otrzymuje raport o rozliczeniach w cyklach miesięcznych, który stanowi podstawę płatności i rozliczeń stron;
2.  G. A. - od firmy G. z siedzibą w Irlandii, która to usługa należy do szeroko pojętego marketingu sieciowego i stanowi system reklamowy firmy G. służący do emitowania reklam tekstowych, graficznych oraz wideo. Część reklam emitowanych przez ten system występuje jako tzw. linki sponsorowane w wyszukiwarce, jednak reklama ta może być także wyświetlana na witrynach partnerskich (zrzeszonych przez program AdSense) oraz na portalu Y. czy poczcie G. G. A. jest korzystnym narzędziem promocji ze względu na fakt, że reklamodawca nie płaci za publikację reklamy, ale za kliknięcie w nią, czyli wyłącznie za potencjalnych klientów. Reklamy nie trafiają do przypadkowych odbiorców, lecz wyłącznie do tych, którzy mogą być zainteresowani danym produktem lub usługą. Reklama A. może być wyświetlana poprzez wybór słów kluczowych lub witryn internetowych. Spółka w związku ze świadczonymi usługami będzie otrzymywać fakturę VAT - zakup tych usług jest rozważany przez Spółkę;
3.  zarządzania usługą G. A. - od firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii (jest to spółka prowadzona w formie odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), należącej go firm określanych mianem agencji SEO/SEM, czyli firm świadczących usługi z zakresu zarządzania usługami marketingu sieciowego poprzez optymalizację stron internetowych pod wyszukiwarki. Spółka za świadczone usługi będzie otrzymywać fakturę VAT - zakup tych usług jest rozważany przez Spółkę.

Spółka posiada certyfikaty rezydencji podmiotów z siedzibą w Irlandii w formie plików „pdf” lub „jpg”, które firmy te zamieszczają na stronach internetowych. Taka forma udostępnienia certyfikatu rezydencji wynikała w poprzednich latach i wynika min. z ogromnej liczby korzystających z usług tych firm, co skutkuje tym, że technicznie nie jest możliwe przekazanie każdemu z usługobiorców certyfikatu rezydencji w firmie papierowej. Stąd certyfikaty te są dostępne w formie dokumentu elektronicznego, a konkretnie w formie zapisu „PDF" lub „jpg". Jak podaje irlandzka administracja skarbowa, są to ważne dokumenty, którymi można się posługiwać, wydawane przez te organy jako potwierdzenie siedziby dla celów podatkowych. Obecnie, jak wynika z informacji pozyskanych od irlandzkiej administracji skarbowej, tj. od dnia 1 stycznia 2017r., certyfikaty rezydencji wydawane są firmom zasadniczo w formie pliku "PDF" i wysyłane bezpiecznym kanałem elektronicznym.

Jednocześnie Spółka posiada certyfikat rezydencji podmiotu świadczącego usługę zarządzania usługą G. A. w formie papierowej, a konkretnie kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza.

W związku z powyższym opisem zadano min. następujące pytanie, oznaczone nr 2 wniosku:

Czy usługa G. A. mieści się w pojęciu należności, o jakich mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 12 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r., a zatem podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła w Polsce?

W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Pyt. 1)

Ogólnie obowiązującą regułą jest, iż nierezydenci, którzy uzyskają na terenie Rzeczpospolitej Polskiej dochody/przychody podlegają opodatkowaniu w Polsce, o ile tak stanowią przepisy prawa podatkowego, stosowane z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Do katalogu tak sformułowanych dochodów (przychodów) należą te, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

W tym ostatnim przepisie zawarta jest definicja należności licencyjnych a właściwie katalog czynności uznanych za należności licencyjne, a także wymienione zostały usługi o charakterze niematerialnym, które nie mieszczą się w ścisłym pojęciu należności licencyjnych, lecz przez polskiego ustawodawcę wskazane zostały jakie rodzące obowiązek zapłaty podatku na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. I tak, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższe prowadzi do wniosku, że usługi reklamy świadczone przez nierezydenta - firmę z siedzibą w Irlandii - wedle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych, których katalog został wskazany w tym właśnie przepisie, a których uzyskanie na terytorium Polski rodzi obowiązek zapłaty podatku. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma obowiązek poboru tzw. podatku u źródła jako płatnik tegoż podatku.

Jednocześnie przepisy te należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 ustawy CIT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zakupuje usługi od przedsiębiorcy (spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mającego rezydencję podatkową w Irlandii. W myśl art. 12 ust 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Irlandią, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Podatek pobrany w tym drugim Umawiającym się państwie nie może przekroczyć 10 % należności brutto (art. 12 ust. 2 lit a) ww. Umowy). Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 lit a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Irlandią, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analiza zapisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Irlandią wskazuje, że pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje usług reklamowych. Skoro bowiem w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Irlandią zdefiniowano „należności licencyjne” i nie objęto tą definicją usług reklamowych, to pojęcie to należy zgodnie z tą umową stosować przez każde z umawiających się państw (a contrario art. 3 ust. 2 tej Umowy). Należy zatem dokonać kwalifikacji osiągniętego przez nierezydenta przychodu do odpowiedniego źródła (rodzaju przychodu) wskazanego w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią.

Doktryna, orzecznictwo, a także zalecenia OECD wskazują, że tego rodzaju usługi opodatkowane są jako zyski przedsiębiorstw, stosownie do art. 7 tej Umowy. Oznacza to, że każdy podatnik - rezydent podatkowy Irlandii, który na terytorium Polski uzyska przychodów/dochód z tego rodzaju usług (usług reklamowych), nie będzie obowiązany do zapłaty tzw. podatku u źródła, a na wypłacającym tego rodzaju należności – w przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy, nie ciąży obowiązek poboru tegoż podatku.

Zastosowanie takiej kwalifikacji prawnej osiągniętego przychodu/dochodu możliwe jest jednak pod jednym warunkiem, a mianowicie pod warunkiem wykazania przez Spółkę (wypłacającego należności), rezydencji podatkowej otrzymującego zapłatę za usługi reklamowe. Od tego, czy Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji świadczącego usługę reklamy będzie zależało to, czy zastosowuje art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, czy też dokonana oceny wypłacanej należności z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny obowiązek podatkowy z tytułu tzw. podatku u źródła powstanie i Wnioskodawca będzie obowiązany pobrać i odprowadzić 20% podatek do urzędu skarbowego, chyba, że będzie posiadał certyfikat rezydencji otrzymującego należności z tytułu usług reklamowych. Wówczas - z uwagi na brzmienie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Irlandią, a w szczególności art. 12 ust. 3 - otrzymane za usługi reklamowe wynagrodzenie nie będzie się mieściło w pojęciu należności licencyjnych i nie będzie objęte tzw. podatkiem u źródła w Polsce.

Pyt nr 2)

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym aktualne pozostają wszelkie przytoczone przy pytaniu nr 1 przepisy prawa. Stąd nie zachodzi konieczność ich ponownego wskazywania, cytowania i omawiania. Należy jedynie zbadać, czy usługi G. A. mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wskazanych w art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Irlandią, albo też obejmuje je katalog należności rodzących obowiązek poboru tzw. podatku u źródła zawarty w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, że usługa opisana w stanie przyszłym stanowi usługę, która mieści się w szerokim pojęciu marketingu sieciowego, zasadnym jest przyjęcie, że jako „świadczenie o podobnym charakterze" do umowy reklamy objęta jest ona dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Jednocześnie pozostaje poza definicją należności licencyjnych zawartą w art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Irlandią. Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszły obowiązek podatkowy z tytułu tzw. podatku u źródła powstanie i Wnioskodawca będzie obowiązany pobrać i odprowadzić 20% podatek do urzędu skarbowego w związku z zapłatą na rzecz nierezydenta wynagrodzenia z usługę G. A., chyba, że będzie posiadał certyfikat rezydencji otrzymującego te należności. Wówczas - z uwagi na brzmienie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Irlandią, a w szczególności art. 12 ust. 3 tej Umowy - otrzymane za ww. usługi wynagrodzenie nie będzie się mieściło w pojęciu należności licencyjnych i nie będzie objęte tzw. podatkiem u źródła w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.