Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-108/14-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-20
Teza: 1) Czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód, uzyskany w związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości w drodze aktu notarialnego z dnia 13 listopada 2013 r. sporządzonego przed notariuszem, który wykonany był wyłącznie na potrzeby dotyczące realizacji inwestycji celu publicznego, jest wolny od podatku wobec przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy Wnioskodawczyni chcąc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., powinna dokonywać jakiegokolwiek zgłoszenia do organów podatkowych dokonanej transakcji, czy też zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skuteczne jest z mocy samego prawa?
Słowa kluczowe: darowizna; spadek; sprzedaż; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data nadania 16 kwietnia 2014 r., data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB4/415-108/14-2/MS (data nadania 3 kwietnia 2014 r., data odbioru 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym do przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku,

*   **prawidłowe**– w części dotyczącej braku obowiązku zgłoszenia do Urzędu Skarbowego transakcji sprzedaży nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-108/14-2/MS z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data nadania 3 kwietnia 2014 r., data doręczenia 9 kwietnia 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przeformułowanie pytania, które winno być przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data nadania 16 kwietnia 2014 r., data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Renata K. (Wnioskodawczyni), działająca za pośrednictwem pełnomocnika w osobie swojej matki Józefy K., dokonała aktem notarialnym sprzedaży Skarbowi Państwa, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, nieruchomość położonej w miejscowości H., gmina O., powiat o., utworzoną z działki Nr 142/5 o powierzchni 0,0259 ha, za cenę w kwocie 1.321,00 zł.

Wskazana umowa sprzedaży została zawarta w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami w celu regulacji stanu prawnego nieruchomości w związku z inwestycją pn. „rozbudowa prawego wału rzeki małej Wisły w km 0=000 do 1 + 050 wraz z cofkowymi H., miejscowość H., gmina O., pow. o.". W zakresie realizacji opisanej inwestycji w dniu 6 września 2004 roku została wydana decyzja wójta gminy w O., znak: X (opatrzona klauzulą stwierdzającą jej ostateczność z dnia 8 listopada 2004 r.), zmienioną decyzją wójta gminy w O. z dnia 24 stycznia 2006 r., z której między innymi wynika, że wójt gminy O. ustala lokalizację inwestycji celu publicznego dotyczącą: przebudowy prawego wału przeciwpowodziowego rzeki Małej Wisły obejmującą rozbudowę wału w km: zadanie Nr 1: km 0+000 - 1+050 (kompleks 16) - prawy wał rzeki Małej Wisły w górę od ujścia potoku H.; zadanie Nr 2: km 0 + 024 - 1 + 402 (kompleks 14) i km 0 + 030 - 1 + 389 (kompleks 15) - wały cofkowe potoku H.

Dowód: kopia aktu notarialnego z dnia 13 listopada 2013 r.

Wnioskodawczyni w związku z nabyciem wyżej opisanej nieruchomości dokonała właściwych rozliczeń dotyczących podatku od spadków i darowizn.

Dowód: zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Wnioskodawczyni zrzekła się obywatelstwa polskiego, a obecnie jest jedynie obywatelką państwa Luksemburg.

Dowód: zaświadczenie dotyczące obywatelstwa z dnia 18 grudnia 2012 roku.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że w momencie dokonywania sprzedaży nieruchomości posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Luksemburgu. Wnioskodawczyni zamieszkuje w Luksemburgu nieprzerwanie od blisko 20 lat. Wnioskodawczyni nabyła zbywaną przedmiotową nieruchomością drogą dziedziczenia - po swoim ojcu Stanisławie K. - oraz drogą darowizny - od swojej matki Józefy K.

Kolejność powyższych zdarzeń przedstawia się następująco:

*   postanowieniem z dnia 14 maja 2003 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po Stanisławie K. zmarłym w dniu 24 sierpnia 2000 r. nabyły córka Renata K. (Wnioskodawczyni) oraz żona Józefa K. w równych udziałach po 1/2,
*   darowizną wykonaną w formie aktu notarialnego z dnia 2 stycznia 2008 r. Józefa K. darowała swój udział we współwłasności nieruchomość swojej córce Renacie K. (Wnioskodawczyni). Nabycie udziałów we współwłasności – 1/2 w drodze dziedziczenia, a następnie 1/2 drogą darowizny - należy traktować jako przysporzenie nieodpłatne. Wobec takich sposobów nabycia nieruchomości nie jest możliwe określenie różnicy w cenie zbycia oraz cenie nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód, uzyskany w związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości w drodze aktu notarialnego z dnia 13 listopada 2013 r. sporządzonego przed notariuszem, który wykonany był wyłącznie na potrzeby dotyczące realizacji inwestycji celu publicznego, jest wolny od podatku wobec przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawczyni chcąc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., powinna dokonywać jakiegokolwiek zgłoszenia do organów podatkowych dokonanej transakcji, czy też zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skuteczne jest z mocy samego prawa?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

W związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości w drodze aktu notarialnego z dnia 13 listopada 2013 r. sporządzonego przed notariuszem, który wykonany był wyłącznie na potrzeby dotyczące realizacji inwestycji celu publicznego powstał przychód, który (na podstawie art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostaje wolny od podatku dochodowego (o którym mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nadto należy stwierdzić, że dla skuteczności zwolnienia (o którym mowa w art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstałego przychodu od podatku dochodowego (o którym mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie jest konieczne dokonanie przez Wnioskodawczynię zgłoszenia transakcji generującej przychód do organów podatkowych, ponieważ zwolnienie od podatku dochodowego skuteczne jest z mocy samego prawa.

Dla potwierdzenia powyższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Dalej, według art. 2b ust. 4 wspomnianej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Wobec powyższego należy potwierdzić, że Wnioskodawczyni, mimo swojego stałego zamieszkania w Luksemburgu, podlega obowiązkom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wobec tego zobowiązana jest do uiszczania podatku dochodowego od przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które powstają w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Od zasady powyższej, dotyczącej ograniczonego obowiązku podatkowego dla osób fizycznych, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, przewidziano wyjątki w postaci zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody wyliczone w art. 21 wskazywanej ustawy pozostają z mocy prawa wolne od podatku dochodowego od osób fizyczny, o którym mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla skuteczności uzyskania zwolnień wyliczonych w art. 21 wskazywanej ustawy nie przewidziano procedury, która uzależniałaby skuteczność zwolnienia od podatku dochodowego od uprzedniego dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia transakcji generującej przychód.

Zgodnie z art. 21 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Wnioskodawczyni spełnia warunki opisane wskazanym zwolnieniem przedmiotowym, ponieważ nabyła przedmiotową nieruchomość wcześniej niż 2 lata przed odpłatnym zbyciem nieruchomości. Nieruchomość nabyta została w drodze dziedziczenia – 1/2 udziału we współwłasności - oraz w drodze darowizny – 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości.

Reasumując, należy stwierdzi, że przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu szczegółowo opisanej powyżej transakcji sprzedaży nieruchomości realizowanej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie pozostają z mocy prawa, na podstawie art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego.

Dodatkowo należy stwierdzić, że skuteczność zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje z mocy prawa. Nie jest konieczne dla uzyskania opisanego zwolnienia od podatku dochodowego dokonywanie jakiegokolwiek zgłoszenia do organów skarbowych transakcji, która powoduje powstanie opisywanego przychodu. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują jakichkolwiek procedur dla takiego zgłoszenia, ponieważ zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię z tytułu szczegółowo opisanej powyżej transakcji sprzedaży nieruchomości realizowanej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie skuteczne jest z mocy prawa.

Udzielając odpowiedzi na postawione wcześniej pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni, która działała za pośrednictwem pełnomocnika w osobie swojej matki Józefy K., dokonała aktem notarialnym sprzedaży Skarbowi Państwa, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, nieruchomości położonej w miejscowości H., gmina O., powiat o., województwo m., obręb Nr 0007 H., utworzoną z działki Nr 142/5 o powierzchni 0,0259 ha, uzyskała przychód, który zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec zwolnienia opisanego przez art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od opisanego przychodu. Wnioskodawczyni, chcąc uzyskać zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie musi dokonywać zgłoszenia do organów skarbowych transakcji generującej przychód, ponieważ zwolnienie od podatku dochodowego przychodu, uzyskanego przez Wnioskodawczynię podczas opisanej szczegółowo transakcji zbycia nieruchomości, skuteczne jest z mocy samego prawa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni – osoba fizyczna mająca stałe miejsce zamieszkania w Luksemburgu – sprzedała nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1996 r. (Dz. U. Z 1996 r., Nr 110, poz. 527).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie te obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 umowy).

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-luksemburskiej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburskim w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że nabycie przez Nią nieruchomości nastąpiło w części w drodze spadku po zmarłym w dniu 24 sierpnia 2000 r. ojcu oraz w części w drodze zawarcia umowy darowizny między Wnioskodawczynią, a Jej matką w dniu 2 stycznia 2008 r. W dniu 13 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość Skarbowi Państwa.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U., Nr 16, poz. 93, z poźn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w przedmiotowej nieruchomości rolnej w dwóch datach:

*   w 2000 r. – w dniu śmierci ojca Wnioskodawczyni,
*   w 2008 r. – w dniu zawarcia umowy darowizny.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w spadku w 2000 r., z uwagi na fakt, że sprzedaż ta została dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w ogóle nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do tej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości bezprzedmiotowe jest rozważanie wykładni przepisów dotyczących zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż w 2013 r. tej części nieruchomości, która odpowiada udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w 2008 r. w drodze darowizny stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dokonując oceny skutków prawnych sprzedaży nieruchomości w udziale nabytym w drodze zawarcia umowy darowizny w 2008 r., należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 1 i ust. 4 tejże ustawy i powinien być odprowadzony do urzędu skarbowego zgodnie z miejscem zamieszkania. W terminie złożenia zeznania rocznego, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym winno też zostać złożone zeznanie.

Podstawą obliczenia podatku – zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy – jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zasady ograniczania i pozbawiania praw do nieruchomości oraz przekazywania nieruchomości na cele publiczne zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm).

Zgodnie z art. 6 pkt 4 ww. ustawy, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest budowa oraz utrzymywanie obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska, zbiorników i innych urządzeń wodnych służących zaopatrzeniu w wodę, regulacji przepływów i ochronie przed powodzią, a także regulacja i utrzymywanie wód oraz urządzeń melioracji wodnych, będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W myśl natomiast art. 112 ust. 1 ww. ustawy przepisy rozdziału 4 tej ustawy (wywłaszczanie nieruchomości) stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 powyższej ustawy, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112. ust. 3 ww. ustawy). Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na wniosek jednostki samorządu terytorialnego rokowania, o których mowa powyżej, przeprowadzają jej organy wykonawcze. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna (art. 114 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z powyższego wynika, że w przypadku nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne może zostać wszczęte postępowanie wywłaszczeniowe. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane w przypadku, gdy cele publiczne nie mogą być osiągnięte w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy. Zatem wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane tylko wówczas, gdy prawo do nieruchomości położonej na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne nie może być nabyte w drodze umowy. Jednak przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego powinny zostać podjęte próby nabycia nieruchomości w drodze umowy, przez przeprowadzenie rokowań z podmiotem, któremu przysługuje prawo do nieruchomości niezbędnej dla osiągnięcia celu publicznego. Jak wynika z art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednym z celów publicznych w rozumieniu tej ustawy jest budowa oraz utrzymywanie obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska, zbiorników i innych urządzeń wodnych służących zaopatrzeniu w wodę, regulacji przepływów i ochronie przed powodzią, a także regulacja i utrzymywanie wód oraz urządzeń melioracji wodnych, będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

W analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zawarte warunki dodatkowe, według których zwolnienie to nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo gdy żaden z nich nie zostanie spełniony, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości na podstawie umowy darowizny, co nie pozwala na ustalenie ceny nabycia tego udziału. Biorąc zatem powyższe pod uwagę uznać należy, że nie została spełniona co najmniej jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie omawianego zwolnienia, co oznacza, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego na podstawie umowy darowizny (o ile istotnie nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Skarb Państwa nastąpiło na cele umożliwiające jej wywłaszczenie) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że cały dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ część odpowiadająca dochodowi ze sprzedaży nieruchomości w udziale, jaki Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu. Natomiast sprzedaż nieruchomości w udziale, jaki Wnioskodawczyni nabyta w drodze darowizny stanowi co prawda źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, lecz z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy - o ile w rzeczywistości sprzedaż nieruchomości nastąpiła na cele uzasadniające jej wywłaszczenie zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami - nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Powyższe oznacza także, że Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej nie jest zobowiązana do zgłaszania do Urzędu Skarbowego dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości ani faktu korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tut. organ pragnie wskazać, że w uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazała „ art. 2a”, „ art. 2b ust. 4 „ i „ art. 21 ust. 29”, natomiast tut. organ domniemywa, że powinno być „ art. 3a”, „ art. 3b ust. 4” i „ art. 21 ust. 1 pkt 29”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.