Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-19/13-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-17
Teza: Czy Wnioskodawczyni może odliczyć ramach ulgi rehabilitacyjnej: pobyt w sanatorium, dokupione w sanatorium zabiegi lecznicze, karnet na basen w czasie pobytu w sanatorium, zabiegi oczyszczające z toksyn – body detoks – w czasie pobytu w sanatorium, seanse w jaskini - grocie solnej w czasie pobytu w sanatorium, cały roczny limit na samochód, leki przepisywane na receptę przez specjalistów i lekarza rodzinnego, leki zalecane bez recepty, rachunek za USG żył zalecony na CITO (płatny), rachunek za USG kolana - zalecony przez ortopedę, gazy potrzebne do zabiegów fizjoterapeutycznych z lekiem, materiały opatrunkowe i okłady potrzebne przy pękających naczyniach kończyn i urazie palca – zalecenia chirurga, leki przeciw parodontozie, stanom zapalnym przyzębia i pomocnicze, rachunek za pantograf szczęki i żuchwy (odpłatnie), poduszkę ortopedyczną – stabilizującą podparcie lędźwiowe – ortopeda, rachunki za zakup koniecznych klisz do rezonansów, faktury za wszystkie leki, np. stany zapalne organów, grypy, faktury za zabiegi fizjoterapeutyczne związane z chorobami, wydatki na zakup leków w przypadku, gdy dokument o zaleconym leczeniu jest wydany przez lekarza z datą późniejszą niż data zakupu?
Słowa kluczowe: basen; leki; odliczenia-odliczenie od dochodu; pobyt; samochód-samochód osobowy; ulga-ulga rehabilitacyjna; zabieg-zabieg leczniczy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2013 r. (data wpływu 09.01.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 27.03.2013 r. (data nadania 28.03.2013 r., data wpływu 02.04.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 20.03.2013 r. Nr IPPB4/415-19/13-2/MP (data nadania 20.03.2013 r., data doręczenia 26.03.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej:

*   w części dotyczącej wydatków poniesionych na zabiegi lecznicze, zabiegi oczyszczające z toksyn, seanse w jaskini, dojazd do sanatorium, rachunki za USG, zakup gaz potrzebnych do zabiegów fizjoterapeutycznych, materiałów opatrunkowych i okładów, rachunek za pantograf szczęki i żuchwy, zakup klisz do rezonansów **– jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20.03.2013 r. Nr IPPB4/415-19/13-2/MP (data nadania 20.03.2013 r., data doręczenia 26.03.2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia z dnia 27.03.2013 r. (data nadania 28.03.2013 r., data wpływu 02.04.2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem z orzeczeniem lekarskim o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Pierwsze orzeczenie o stopniu niepełnosprawności umiarkowanej wydano w dniu 03.12.2010 r. do 03.12.2012 r.

05-R – upośledzenie narządu ruchu,

07-R – choroby układu oddechowego i krążenia.

Pozostałe choroby zgłoszone do wniosku na komisję to: dyskopatia zwyrodnienia, przepukliny całego kręgosłupa, astma oskrzelowa, zwyrodnienia pozostałych stawów i stóp, ostrogi stóp, żylaki kończyn dolnych i odbytu, nadczynność tarczycy, nadciśnienie tętnicze, arytmia serca, początki osteoporozy, problemy laryngologiczne, wirus wątroby C. Choroby, na które cierpi Wnioskodawczyni są zarejestrowane w poradniach specjalistycznych od ponad 10 lat. Stan zdrowia Wnioskodawczyni z każdym rokiem ulega pogorszeniu, dlatego też po wygaśnięciu pierwszego orzeczenia wyznaczono następny termin komisji orzekającej o niepełnosprawności.

Drugie orzeczenie o niepełnosprawności umiarkowanej wydano na stałe dnia 13.12.2012 r.

10N – choroby neurologiczne,

05R – upośledzenie narządu ruchu,

08T – choroby układu pokarmowego.

Wszystkie inne towarzyszące choroby zgłoszone były we wniosku na komisję, tak jak poprzednio. Wnioskodawczyni wskazała, iż jest pacjentką wielu poradni: neurologicznej, neurochirurgicznej, chirurgicznej, reumatologicznej, laryngologicznej, pulmonologicznej, endokrynologicznej, kardiologicznej, ortopedycznej, kliniki przyzębia, szpitala zakaźnego (wirus wątroby C). Jej choroby są udokumentowane badaniami i wizytami w poradniach specjalistycznych.

Daty, od kiedy istnieje niepełnosprawność, nie można było ustalić, więc ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 21.10.2010 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż jest niezdolna do pracy w normalnych warunkach, tylko praca na stanowisku przystosowanym do niepełnosprawności. Wnioskodawczyni jest emerytką. Wymaga częściowej pomocy usługowej, częściowej pomocy osób drugich w samodzielnej egzystencji, konieczności zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, zgodnie z zaleceniami lekarza – specjalisty. Ponadto Wnioskodawczyni posiada kartę parkingową.

Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki, które zamierza odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej dotyczą roku 2012. Wydatki te nie były sfinansowane, dofinansowane lub zwrócone w jakiejkolwiek formie. Na wszystkie wydatki Wnioskodawczyni posiada faktury imienne. Jedynie pobyt w sanatorium 04.10.2012 r. – 25.10.2012 r. – Zespół Uzdrowisk K. - Szpital Uzdrowiskowy – był ze skierowaniem z NFZ.

W czasie pobytu w sanatorium Wnioskodawczyni przydzielono zabiegi rehabilitacyjne – dokument wypisu. Ponadto dokupiła jeden z zabiegów, zgodnie z zaleceniem lekarza. Wnioskodawczyni posiada dokumenty potwierdzające poniesione wydatki w związku z pobytem w sanatorium. W czasie pobytu w sanatorium Wnioskodawczyni uczęszczała również na basen, w związku z czym poniosła wydatki na karnet na basen. Wnioskodawczyni poinformowała, iż posiada fakturę imienną. Ponadto korzystała z basenu z udziałem rehabilitanta. Korzystanie z basenu (a dokładniej ćwicząc w basenie) – są to zabiegi rehabilitacyjne związane z Jej stopniem niepełnosprawności, zalecane na piśmie przez neurologa i neurochirurga. W czasie ww. ćwiczeń rehabilitacyjnych z basenu korzystali też inni kuracjusze tego szpitala uzdrowiskowego. Basen mieścił się w budynku szpitala uzdrowiskowego, w którym Wnioskodawczyni była w sanatorium.

Wnioskodawczyni chciałaby również dokonać odliczeń w związku z używaniem samochodu, do wysokości ryczałtu 2.280 zł. W związku z tym wskazała, iż jest właścicielką samochodu. W 2012 r. wiele razy korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych, zaleconych przez lekarzy w miejscu zamieszkania i nie tylko. Posiada dokumenty potwierdzające zlecenie i odbycie zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych, zaleconych przez lekarzy specjalistów. Do sanatorium pojechała również samochodem, gdyż Jej stan zdrowia nie pozwalał na podróżowanie w pociągu, autobusie lub pieszo dźwigać walizki, czy schylać się.

W związku z możliwością odliczenia leków i środków opatrunkowych zakupionych przez Wnioskodawczynię, koniecznych ze względu na Jej choroby, zarówno zalecanych na recepty, jak i leków zalecanych, które są dostępne bez recepty Wnioskodawczyni poinformowała, że właściwy lekarz potwierdzi, iż powinna określone leki, opatrunki stosować stale lub czasowo. Wnioskodawczyni posiada takie potwierdzenie. Poza tym posiada dokumenty (faktury) imienne, z których wynika, że Wnioskodawczyni poniosła wydatki na wyżej omawiane leki, opatrunki. Natomiast w odniesieniu do możliwości odliczenia zakupionych gaz, które są stosowane przy zabiegach rehabilitacyjnych z lekiem, wyjaśniła, że lek (żel, maść, ampułka) zawsze podawany jest podczas zabiegów prądowych na gazie. Każdy pacjent musi mieć swoje osobiste gazy podczas takich zabiegów. Zakupione przez Wnioskodawczynię leki i środki opatrunkowe są zamieszczone w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wszystkie środki opatrunkowe i leki nabywa zgodnie z zaleceniem lekarza tylko i wyłącznie w aptece.

Wnioskodawczyni dokonała również zakupu z własnych środków finansowych poduszkę ortopedyczną (podparcie stabilizujące lędźwie). Posiada dokumenty potwierdzające zakup ww. poduszki. Zakup ten zalecił Wnioskodawczyni lekarz ortopeda. Podparcie lędźwiowe – stabilizujące, tzw. poduszka stanowi dla Wnioskodawczyni niezbędny sprzęt rehabilitacyjny, przystosowany do Jej niepełnosprawności. Wnioskodawczyni nie rozstaje się z nią w samochodzie, a także korzysta z niej w domu. Odpowiednio profiluje i stabilizuje chory kręgosłup, zmniejszając ból.

Wnioskodawczyni poinformowała również, iż wszystkie zabiegi fizjoterapeutyczne – rehabilitacyjne są zalecane przez lekarza w związku z chorobami (dolegliwościami) Wnioskodawczyni. Sama nie decyduje o zabiegach i nie kupuje na własną rękę. Ponadto, lekarz może potwierdzić, że są to zabiegi rehabilitacyjne, czy też leczniczo – rehabilitacyjne. Prawie wszystkie zabiegi są na: upośledzenie narządów ruchu, choroby neurologiczne i trochę tylko w sanatorium na choroby układu oddechowego (inhalacje). Wnioskodawczyni korzysta z zabiegów poprzez NFZ, czasami dokupuje w sanatorium zabiegi.

Wnioskodawczyni dołączyła do wniosku dokumenty – załączniki o leczeniu u specjalistów, konieczności zażywania leków i wykonywania badań, zaleconych przez lekarzy, czasami płatnych.

1.  Zwyrodnienia, dyskopatia, przepuklina całego kręgosłupa, rezonanse dolnego i szyjnego, zalecenia neurologa i neurochirurga.
2.  Zwyrodnienia stawów kolanowych i stóp (ostrogi) – prześwietlenia kolan i stóp, USG kolan – leczona u ortopedy.
3.  Wirus wątroby C i pęcherzyk żółciowy ze złogami – leczony w szpitalu zakaźnym, obniżona odporność organizmu.
4.  Astma oskrzelowa leczona u pulmonologa w Instytucie Gruźlicy Chorób Płuc.
5.  Nadczynność tarczycy z wolem wieloguzkowym pod kontrolą lekarza endokrynologa.
6.  Nieżyt śluzówek gardła – pod kontrolą laryngologa.
7.  Przewlekłe zapalenie przyzębia, tzw. parodontoza, leczenie u stomatologa i w klinice przyzębia .
8.  Żylaki kończyn dolnych i odbytu, pękające naczynia na nogach i stany zapalne związane z chorobą i badania na CITO – lekarz medycyny rodzinnej.
9.  Leczenie w poradni chirurgicznej oraz w poradni chirurgii naczyniowej – w związku z żylakami i pękającymi naczyniami. W poradni chirurgicznej - przytrzaśnięcie – uraz palca, zmiażdżenie końca kości.
10.  Leczenie w poradni osteoporozy – stan osteapenia, czyli początki osteoporozy.
11.  Poradnia kardiologii – zaburzenia rytmu serca.

Wnioskodawczyni dodała, że każdy lekarz specjalista wydaje informację dla lekarza kierującego, najczęściej rodzinnego, o zaleconym leczeniu, rozpoznaniu choroby i to lekarz rodzinny wypisuje recepty na konieczne leki (również na zabiegi rehabilitacyjne), u specjalisty pacjent bywa raz lub dwa razy w roku.

Wnioskodawczyni stale leczy się na nadciśnienie tętnicze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni może odliczyć:

1.  pobyt w sanatorium?
2.  dokupione w sanatorium zabiegi lecznicze?
3.  karnet na basen w czasie pobytu w sanatorium?
4.  zabiegi oczyszczające z toksyn – body detoks – w czasie pobytu w sanatorium?
5.  seanse w jaskini - grocie solnej w czasie pobytu w sanatorium?
6.  cały roczny limit na samochód?
7.  leki przepisywane na receptę przez specjalistów i lekarza rodzinnego?
8.  leki zalecane bez recepty:
    1.  udokumentowane zaświadczeniem lekarskim,
    2.  leki zalecane ustnie, wskazane przy chorobach Wnioskodawczyni?
9.  rachunek za USG żył zalecony na CITO (płatny)?
10.  rachunek za USG kolana - zalecony przez ortopedę?
11.  gazy potrzebne do zabiegów fizjoterapeutycznych z lekiem?
12.  materiały opatrunkowe i okłady potrzebne przy pękających naczyniach kończyn i urazie palca – zalecenia chirurga?
13.  leki przeciw parodontozie, stanom zapalnym przyzębia i pomocnicze?
14.  rachunek za pantograf szczęki i żuchwy (odpłatnie)?
15.  poduszkę ortopedyczną – stabilizującą podparcie lędźwiowe – ortopeda?
16.  rachunki za zakup koniecznych klisz do rezonansów?
17.  faktury za wszystkie leki, np. stany zapalne organów, grypy?
18.  faktury za zabiegi fizjoterapeutyczne związane z chorobami?
19.  wydatki na zakup leków w przypadku, gdy dokument o zaleconym leczeniu jest wydany przez lekarza z datą późniejszą niż data zakupu?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1.

Tak. Orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności.

Ad. 2.

Tak. Liczba zabiegów w NFZ jest ograniczona, a przy tak wielu chorobach Wnioskodawczyni dokupuje zabiegi najbardziej dla niej wskazane prze lekarza i przynoszące ulgę w dolegliwościach.

Ad. 3.

Tak, ponieważ rehabilitację w basenie zalecają Wnioskodawczyni lekarze: neurolog i neurochirurg.

Ad. 4.

Tak. Zalecenie lekarza ze szpitala zakaźnego w związku z wirusem wątroby C – oczyszczanie organizmu z toksyn – body detoks.

Ad. 5.

Tak. Zalecenie laryngologa – inhalacje solankowo – jodowe.

Ad. 6.

Tak, mimo, że między orzeczeniami Wnioskodawczyni miała 17 dni przerwy. Wnioskodawczyni nie miała wpływu na ustalenie daty komisji orzekającej. Wszystkie dokumenty Wnioskodawczyni złożyła we wskazanym właściwym terminie. Samochód wykorzystuje bardzo często do przejazdów na zabiegi rehabilitacyjne. W okresie tych 17 dni Wnioskodawczyni miała również zabiegi rehabilitacyjne. Wszystkie zabiegi ma udokumentowane. Na wyjazdy do sanatorium również używała własnego samochodu.

Ad. 7.

Tak. Zarówno specjaliści jak i lekarz rodzinny mają pełną dokumentację o stanie zdrowia Wnioskodawczyni. Specjalista jest dostępny raz lub dwa razy w roku, a lekarz rodzinny jest dostępny na co dzień. Poza tym lekarz rodzinny leczy nadciśnienie Wnioskodawczyni. Wszystkie recepty Wnioskodawczyni kseruje jako dokument o zaleceniu.

Ad. 8.

Tak, zarówno podpunkt a) i b). Bardzo wiele leków Wnioskodawczyni ma zaleconych bez recepty przez specjalistów lub z zaświadczeniem o ich zaleceniu, bądź zaleconych ustnie. Lekarze specjaliści nie dysponują czasem, aby każde zalecenie formować pisemnie, ale raz w roku Wnioskodawczyni prosi o takie zaświadczenie.

Ad. 9.

Tak, ponieważ istniała groźba zatoru lub róży i należało szybko wykonać USG żył na CITO (płatnie), aby zalecić odpowiednie leczenie. Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie lekarskie potwierdzające zaistniałą sytuację.

Ad. 10.

Tak. Zalecenie ortopedy. Należało wykonać USG płatne, aby zastosować właściwe leczenie – rehabilitację.

Ad. 11.

Tak, ponieważ są konieczne do niektórych zabiegów fizjoterapeutycznych.

Ad. 12.

Tak, ponieważ są konieczne przy chorobach Wnioskodawczyni i zalecone przez chirurga – ustnie – okłady lecznicze i opatrunki.

Ad. 13.

Tak, ponieważ Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie dokumentujące problemy ze stanem zapalnym przyzębia.

Ad. 14.

Tak. Wnioskodawczyni ma zalecenie z kliniki przyzębia wykonania pantografu szczęki i żuchwy (odpłatnie).

Ad. 15.

Tak. Zalecenie ustne ortopedy. Bardzo pomocne w bólach kręgosłupa, stabilizujące lędźwie podparcie. Wnioskodawczyni wykorzystuje ją w samochodzie i w domu.

Ad. 16.

Tak. Po wykonaniu rezonansów należy koniecznie zakupić klisze, ponieważ specjaliści w przychodniach nie mają możliwości odczytania wyniku z płyty i wymagają posiadania – zakupienia klisz.

Ad. 17.

Tak. W związku z wieloma poważnymi chorobami, jak wirus wątroby C, astma – udokumentowane załącznikami, Wnioskodawczyni ma obniżoną odporność organizmu i często ma infekcje górnych i dolnych dróg oddechowych i stany zapalne innych organów wewnętrznych.

Ad. 18.

Tak. Czasami dolegliwości chorobowe są silne i konieczny jest zakup na CITO zabiegów rehabilitacyjnych, nie czekając na NFZ.

Ad. 19.

Tak. Lekarz wielokrotnie ustnie zaleca co należy zażywać, jak sobie pomagać, gdy nasili się dolegliwość, a dopiero po zastosowaniu leczenia Wnioskodawczyni prosi o wydanie zaświadczenia o zaleceniach. Wizyty u specjalistów są możliwe raz lub dwa razy w roku. Lekarz w związku z niemożliwością wizyty, kiedy jest ona konieczna (w związku z pogorszeniem choroby) zaleca pacjentowi ustnie co i jak powinien zastosować w przypadku pogorszenia. Najczęściej takie sytuacje zdarzają się u pulmonologa w chorobie astmy oskrzelowej. Jeśli taka sytuacja ma zdarzenie i stan choroby pogorszy się okresowo, Wnioskodawczyni stosuje się do zmian w leczeniu według wskazówek lekarza – ustnych. Dopiero przy następnej wizycie, czasem jest to po pół roku od zakupu dodatkowych leków, Wnioskodawczyni prosi lekarza o wystawienie dokumentu, potwierdzającego, że takie leczenie zostało zalecone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków poniesionych na zabiegi lecznicze, zabiegi oczyszczające z toksyn, seanse w jaskini, dojazd do sanatorium, rachunki za USG, zakup gaz potrzebnych do zabiegów fizjoterapeutycznych, materiałów opatrunkowych i okładów, rachunek za pantograf szczęki i żuchwy, zakup klisz do rezonansów, natomiast za prawidłowe – w pozostałym zakresie.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ww. ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Przepis art. 26 ust. 7a ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2 280 zł;
8.  utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2 280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II – grupy inwalidztwa oraz dzieci niepełnosprawnych do 16 lat - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a)
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II. grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

W myśl art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia w szczególności:

1.  wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;
2.  okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego;
3.  okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl zaś postanowień art. 26 ust. 13a ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków m.in. na cele określone w ust. 7a - z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7c - ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest podatnikiem z orzeczeniem lekarskim o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Pierwsze orzeczenie o stopniu niepełnosprawności umiarkowanej wydano w dniu 03.12.2010 r. do 03.12.2012 r. 05-R – upośledzenie narządu ruchu, 07-R – choroby układu oddechowego i krążenia. Drugie orzeczenie o niepełnosprawności umiarkowanej wydano na stałe dnia 13.12.2012 r. 10N – choroby neurologiczne, 05R – upośledzenie narządu ruchu, 08T – choroby układu pokarmowego.

Wnioskodawczyni wskazała, iż jest pacjentką wielu poradni: neurologicznej, neurochirurgicznej, chirurgicznej, reumatologicznej, laryngologicznej, pulmonologicznej, endokrynologicznej, kardiologicznej, ortopedycznej, kliniki przyzębia, szpitala zakaźnego (wirus wątroby C). Jej choroby są udokumentowane badaniami i wizytami w poradniach specjalistycznych.

Daty, od kiedy istnieje niepełnosprawność, nie można było ustalić, więc ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 21.10.2010 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż jest niezdolna do pracy w normalnych warunkach, tylko praca na stanowisku przystosowanym do niepełnosprawności. Wnioskodawczyni wymaga częściowej pomocy usługowej, częściowej pomocy osób drugich w samodzielnej egzystencji, konieczności zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, zgodnie z zaleceniami lekarza – specjalisty. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki, które zamierza odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej dotyczą roku 2012. Wydatki te nie były sfinansowane, dofinansowane lub zwrócone w jakiejkolwiek formie. Na wszystkie wydatki Wnioskodawczyni posiada faktury imienne.

Zgodnie z przepisem art. 26b ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. W celu analizy zasadności odliczenia dokonanego na podstawie tegoż przepisu należy zdefiniować pojęcie rehabilitacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Jak zostało wskazane powyżej zgodnie z językowym brzmieniem art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegają wydatki poniesione za odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7c ustawy, warunkiem odliczenia wydatków związanych z odpłatnością na zabiegi rehabilitacyjne jest posiadanie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, a w szczególności potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych.

Niekwestionowanym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że przebyte zabiegi niewątpliwie miały na celu stworzenie warunków do dalszej poprawy zdrowia Wnioskodawczyni. Należy jednak podkreślić, iż ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organu podatkowego. Rozstrzygnięcie kwestii, czy dany zabieg wchodzi w zakres zabiegów rehabilitacyjnych należy do lekarza specjalisty. Zatem w przedmiotowej sprawie odliczenie od dochodu wydatków na zabiegi możliwe będzie tylko wówczas, gdy lekarz specjalista zakwalifikuje je jako zabiegi rehabilitacyjne.

Wnioskodawczyni w stanie faktycznym wskazała, iż przyjmowała zarówno zabiegi lecznicze, jak i fizjoterapeutyczne, w odniesieniu do których lekarz może potwierdzić, że są to zabiegi rehabilitacyjne, czy też leczniczo – rehabilitacyjne. W świetle powyższego tut. Organ nie kwestionuje informacji zawartych w stanie faktycznym i przyjmuje za Wnioskodawczynią, że w istocie poddana była zabiegom rehabilitacyjnym oraz stwierdza, iż będzie Jej przysługiwała ulga z tytułu wydatków poniesionych jedynie na odpowiednio udokumentowane zabiegi rehabilitacyjne czy też leczniczo – rehabilitacyjne przewidziane w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki poniesione na zabiegi lecznicze nie będą podlegały odliczeniu od dochodu. Pojęcie bowiem zabiegu rehabilitacyjnego, czy też leczniczo – rehabilitacyjne nie jest tożsame z pojęciem zabiegu leczniczego.

Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała, iż w czasie pobytu w sanatorium korzystała z zabiegów oczyszczających z toksyn, seansów w jaskini (grocie solnej) oraz uczęszczała na basen, w związku z czym poniosła wydatki na karnet (Wnioskodawczyni posiada fakturę imienną). Wnioskodawczyni doprecyzowała, iż korzystała z basenu z udziałem rehabilitanta. Korzystanie z basenu (a dokładniej ćwiczenia w basenie) – są to zabiegi rehabilitacyjne związane z Jej stopniem niepełnosprawności, zalecane na piśmie przez neurologa i neurochirurga. W czasie ww. ćwiczeń rehabilitacyjnych z basenu korzystali też inni kuracjusze tego szpitala uzdrowiskowego. Basen mieścił się w budynku szpitala uzdrowiskowego, w którym Wnioskodawczyni była w sanatorium.

Przedmiotem działalności placówek specjalizujących się w rehabilitacji są usługi w zakresie poprawy stanu zdrowia osób niepełnosprawnych korzystających z nich. Pływanie niewątpliwie wpływa na polepszenie ogólnego stanu zdrowia. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, iż korzystanie z basenu z udziałem rehabilitanta jest zabiegiem rehabilitacyjnym związanym ze stopniem niepełnosprawności Wnioskodawczyni, zalecanym przez lekarza specjalistę.

Zatem w przypadku, gdy sanatorium, w którym przebywa Wnioskodawczyni jest placówką specjalizującą się w rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a ćwiczenia, na które kierowana była Wnioskodawczyni uwzględniały rodzaj i stopień Jej niepełnosprawności oraz korzystanie z basenu jest zabiegiem rehabilitacyjnym, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy, wydatki na karnet na basen mogą być odliczone od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Tylko wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zabiegi rehabilitacyjne – odpowiednio udokumentowane – podlegają odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Natomiast zabiegi oczyszczające z toksyn oraz seanse w jaskini (grocie solnej), niewątpliwie istotne z medycznego punktu widzenia nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 7a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w świetle przytoczonych wyżej definicji nie można ich zakwalifikować jako wydatku na zabiegi rehabilitacyjne.

W związku z możliwością odliczenia kosztów związanych z pobytem w sanatorium należy wskazać, iż za wydatki na cele rehabilitacyjne, zgodnie z ww. art. 26 ust. 7a pkt 6 uważa się również odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno - opiekuńczych.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje takich pojęć jak: „zakład lecznictwa uzdrowiskowego”, „zakład rehabilitacji leczniczej”, „zakład opiekuńczo-leczniczy” czy też „zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy”, w związku z tym należy posiłkować się ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89).

Według ustawy zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej może być również utworzony i utrzymywany w celu prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia (art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1).

Zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu (art. 2 ust. 1 pkt 1).

Jednostki te udzielą całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację osób niewymagających hospitalizacji, oraz zapewniają im środki farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia, a także opiekę w czasie organizowanych zajęć kulturalno-rekreacyjnych. Działania przez nie prowadzone mają na celu przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej, poprawę jakości życia, a także przystosowanie do nowych warunków, integrację w społeczeństwie.

W stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, iż poniesione przez Nią wydatki w 2012 r., nie były sfinansowane, dofinansowane lub zwrócone w jakiejkolwiek formie. Jedynie pobyt w sanatorium od 04.10.2012 r. do 25.10.2012 r. w szpitalu uzdrowiskowym – Zespół Uzdrowisk K. był ze skierowaniem z NFZ. Wnioskodawczyni posiada dokumenty potwierdzające poniesione wydatki w związku z pobytem w sanatorium.

Analiza wniosku w kontekście przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje, że Wnioskodawczyni ma prawo odliczyć od dochodu wydatki poniesione na pobyt w sanatorium – szpitalu uzdrowiskowym, który jest placówką spełniającą przesłanki określone w art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy, pod warunkiem, że Wnioskodawczyni spełnia wszystkie inne warunki niezbędne do skorzystania z przedmiotowej ulgi, w tym wydatki te nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia.

Natomiast stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Z analizy wyżej przytoczonego przepisu wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m.in. należy:

*   być osobą niepełnosprawną, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa,
*   być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego,
*   dojeżdżać na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza,
*   ponieść z tego tytułu wydatki.

Podkreślić należy, iż nie wszystkie przejazdy związane z leczeniem osoby niepełnosprawnej będą podlegały odliczeniu w ramach powyższego limitu, gdyż nie wszystkie są związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Jak już wyżej wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Zatem w ramach ww. ulgi podatkowej mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza poniesione m.in. przez osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa. Natomiast w ramach tego limitu nie będą mogły być odliczone m.in. wydatki związane z wyjazdami na zabiegi nie spełniające wymogu określonego przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie będące wyjazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Wydatki poniesione na cele określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy nie wymagają od podatnika ich dokumentowania. Powyższe nie oznacza jednak, iż organ podatkowy weryfikujący zeznanie roczne w zakresie poprawności dokonanych odliczeń, nie ma prawa domagać się od podatnika przedstawienia okoliczności związanych z poniesionymi wydatkami, np. zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego korzystanie z niezbędnych zabiegów leczniczo- rehabilitacyjnych przez osobę niepełnosprawną.

Zaznaczyć również należy, iż określona w ustawie kwota 2.280 zł jest maksymalną kwotą, która może być odliczona tytułem poniesienia ww. wydatków. Użycie przez ustawodawcę, przy określaniu wielkości limitu, wyrażenia „w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł” (a nie „w wysokości 2.280 zł”) wskazuje, iż wysokość odliczenia uzależniona jest od intensywności (częstości) używania samochodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni chciałaby odliczyć wydatki poniesione na używanie samochodu, którego jest właścicielką, w związku z wyjazdami na zabiegi rehabilitacyjne, zalecone przez lekarzy oraz dojazd do sanatorium.

W ocenie tutejszego organu Wnioskodawczyni ma prawo odliczyć od dochodu wydatki z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego jej własność, w związku z wyjazdami na zabiegi rehabilitacyjne, w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł, jeżeli w istocie dojeżdżała na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy.

Natomiast koszty dojazdu do sanatorium nie będą stanowić wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego w związku z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Wnioskodawczyni poniesie bowiem koszty dojazdu w związku z pobytem w sanatorium, w ramach którego będzie uczęszczała na zlecone zabiegi.

Z zacytowanych przepisów wynika natomiast, że w przypadku dojazdów związanych z pobytem w zakładach, o których mowa w pkt 6, ustawodawca przewidział jedynie możliwość odliczenia kwot wydatkowanych z tytułu odpłatnego przejazdu środkami transportu publicznego, co w przypadku Wnioskodawczyni nie będzie miało zastosowania.

Reasumując, tutejszy organ nie kwestionuje faktu, że Wnioskodawczyni poniesie wydatki związane z Jej rehabilitacją, jednakże wydatki poniesione w związku z dojazdem do sanatorium nie mieszczą się w katalogu wydatków uprawniających do odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki mogą być odliczone od dochodu w ramach omawianej ulgi.

Przechodząc do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na zakup leków, zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Przepisy prawa podatkowego w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji czy też przesłanek pozwalających uznać daną osobę za lekarza specjalistę – zatem pomocniczo należy stosować definicję zawartą w ustawie z dnia 05 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2008 r. Nr 136 poz. 857), zgodnie z którą lekarzem specjalistą jest osoba, która jest obywatelem polskim lub obywatelem innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej i posiada:

*   dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez polską szkołę wyższą lub
*   dyplom lub inne dokumenty poświadczające formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, wydane przez inne niż Rzeczpospolita Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, lub
*   dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez inne państwo niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, pod warunkiem że dyplom został uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędny zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak z powyższego wynika osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności lub osoba mająca na utrzymaniu taką osobę niepełnosprawną, która chce skorzystać z ulgi przewidzianej przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić następujące warunki:

*   ponieść w danym miesiącu wydatki na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,
*   posiadać dokument potwierdzający poniesienie wydatku (faktury),
*   posiadać potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconych leków.

Przy czym określenie, że lekarzem uprawnionym do stwierdzenia stosowania określonych leków jest wyłącznie lekarz specjalista oznacza, iż uprawnionym do wydania stosownego zaświadczenia jest każdy lekarz posiadający specjalizację w określonej dziedzinie medycyny, np. onkolog, okulista, dermatolog, itp., jak również lekarz podstawowej opieki medycznej, o ile posiada określoną specjalizację. W omawianym przepisie nie określono w jakiej formie lekarz specjalista powinien stwierdzić potrzebę stosowania określonych leków stale lub czasowo co oznacza, iż dopuszczalna jest tutaj każda forma, nawet ustna. Dla celów dowodowych zasadnym jest jednak przyjęcie formy pisemnej, np. zaświadczenia. Zaświadczenie to może być sporządzone w dowolnej formie (nie ma ustalonego formularza zaświadczenia), powinno jednak z niego wynikać, kto i kiedy je wystawił oraz jakie leki i przez jaki okres czasu powinny być stosowane przez wymienioną z imienia i nazwiska osobę niepełnosprawną. Ważne jest również by zaświadczenie jednoznacznie wskazywało okres stosowania określonych leków (stale lub czasowo). Przy czym zaznaczyć również należy, iż ww. zaświadczenie, to nie jedyny dokument, na podstawie którego można określić konieczność stosowania określonych leków. Może to być każdy inny dokument, z którego będą wynikały powyższe dane.

Ponadto podkreślić należy, iż z omawianego przepisu wynika, że uprawnienie do odliczenia przysługuje wówczas, gdy m.in. zostanie spełniony wymóg stwierdzenia przez lekarza konieczności stosowania leku (stale lub czasowo). To oznacza, że prawo do ulgi będzie również spełnione, jeżeli recepta na określony lek będzie wystawiona przez innego lekarza niż lekarza specjalistę. Ustawodawca nie stawia bowiem wymogu zakupu danego leku każdorazowo na podstawie recepty wystawionej przez specjalistę.

Prawo do ulgi przysługuje na wszystkie leki spełniające ww. wymagania, niezależnie od tego czy leki związane są z innym schorzeniem niż to, w związku z którym orzeczono niepełnosprawność. Przy czym zakupione produkty lecznicze powinny być lekami, o których mowa w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i lekarz specjalista stwierdził, że są one konieczne do stosowania przez okres stały lub czasowy. Nie mogą to być więc dowolne leki kupione w aptece przez osobę niepełnosprawną.

Wnioskodawczyni poinformowała, że w związku z możliwością odliczenia leków i środków opatrunkowych zakupionych przez Wnioskodawczynię, koniecznych ze względu na Jej choroby, zarówno zalecanych na recepty, jak i leków zalecanych, które są dostępne bez recepty, właściwy lekarz potwierdzi, iż powinna określone leki, opatrunki stosować stale lub czasowo. Wnioskodawczyni posiada takie potwierdzenie. Poza tym posiada dokumenty (faktury) imienne, z których wynika, że poniosła wydatki na wyżej omawiane leki, opatrunki. Zakupione przez Wnioskodawczynię leki i środki opatrunkowe są zamieszczone w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wszystkie środki opatrunkowe i leki nabywa zgodnie z zaleceniem lekarza tylko i wyłącznie w aptece.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni jako osobie niepełnosprawnej, przysługuje uprawnienie - zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do odliczenia wydatków poniesionych na zakup leków w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł. Odliczenie dotyczy wydatków poniesionych na zakup leków, zaleconych przez lekarza specjalistę, który w rozumieniu ustawodawstwa polskiego posiada specjalizację w określonej dziedzinie medycyny i który to lekarz stwierdził w wydanym zaświadczeniu lub innym stosownym dokumencie, spełniającym wyżej wskazane wymogi (wydanym przed czy też po poniesieniu wydatku), że Wnioskodawczyni powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Podstawą do odliczenia jest posiadanie imiennych dowodów (faktur) poniesienia wydatków.

Zatem, o ile istotnie konieczność stosowania (stale lub czasowo) przez Wnioskodawczynię określonych leków została potwierdzona przez lekarza specjalistę, to istnieje podstawa do dokonania odliczenia wydatków poniesionych na zakup tychże leków, oczywiście przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w przedmiotowej interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup gaz potrzebnych do zabiegów fizjoterapeutycznych, materiałów opatrunkowych i okładów, klisz do rezonansów, jak również zakup poduszki ortopedycznej stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy za ww. wydatki uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 3 ustawy, podlegają zatem te przedmioty (sprzęty, urządzenia, narzędzia techniczne), które nie będąc sprzętem gospodarstwa domowego wykazują cechy indywidualnego przeznaczenia i niezbędności w rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W konsekwencji ich sposób konstrukcji, obsługi oraz pełnionej funkcji musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których ta bez tego urządzenia, sprzętu lub narzędzia technicznego wykonać by nie mogła, lub których wykonanie wiązałoby się dla tej osoby z dużym utrudnieniem.

Jednocześnie z uwagi na brak definicji legalnej pojęć takich jak sprzęt, urządzenie oraz narzędzie, odwołać należy się do wykładni językowej.

Według Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r., „urządzenie” to „rodzaj mechanizmów lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiających pracę”. Z kolei „sprzęt” to „przedmiot użytkowy, jak mebel, narzędzie, naczynie”. Natomiast „narzędzie” to „urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument”.

Mając na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że określenie „indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji” oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej lub mające na celu ułatwienie tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że zakupione urządzenie musi posiadać właściwości leczniczo – rehabilitacyjne.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że:

*   osoba chcąca skorzystać z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej musi posiadać orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez odpowiedni organ,
*   pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu (urządzenia), a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,
*   zakupiony sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne powinny być wykorzystywane (używane) w rehabilitacji, służyć przywracaniu sprawności organizmu oraz ułatwiać osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wynika z niepełnosprawności,
*   cechą zakupionego urządzenia (sprzętu) musi być jego indywidualny charakter,
*   zalecenie co do jego stosowania powinien wydać lekarz specjalista stosownie do stanu zdrowia osoby niepełnosprawnej i potrzeb indywidualnej rehabilitacji.

W świetle powyższego, gazy, materiały opatrunkowe, okłady oraz klisze do rezonansów nie spełniają kryterium urządzenia, sprzętu, czy też narzędzia, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy. Ponadto, należy stwierdzić, iż wyroby te mieszczą się w kategorii dóbr powszechnego użytku, z których w zwykły sposób korzystać może ogół osób niezależnie od faktu ewentualnej niepełnosprawności.

Środki te nie mieszczą się również w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy.

Jak już wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku”, a zatem należy opierać się na regulacjach zawartych w innych przepisach. Taką definicję zawierają przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Z definicji leku aptecznego, leku recepturowego, leku gotowego wynika, że leki te są produktami leczniczymi (art. 2 pkt 10-12 tejże ustawy). Natomiast, stosownie do treści art. 2 pkt 32 ww. ustawy, przez produkt leczniczy należy rozumieć substancję lub mieszaninę substancji, przedstawianą jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawaną w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Reasumując należy uznać, iż wydatki poniesione na zakup gaz potrzebnych do zabiegów fizjoterapeutycznych, materiałów opatrunkowych, okładów oraz klisz do rezonansów nie są wydatkiem, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy, gdyż nie spełniają kryterium urządzenia, sprzętu, czy też narzędzia, o których mowa w tym przepisie, jak również nie podlegają odliczeniu w ramach art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż środki te nie mieszczą się w definicji leku.

Zatem wydatki te nie podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Jednakże należy wskazać, iż do sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych zalicza się m. in. poduszkę ortopedyczną.

Dla celów skorzystania z odliczenia od dochodu na mocy powołanych przepisów, zakupiony sprzęt musi spełniać określone kryteria - powinien być to sprzęt o indywidualnym charakterze, dostosowany do konkretnej niepełnosprawności, niezbędny w jej rehabilitacji oraz ułatwiający wykonywanie czynności życiowych odpowiednio do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni dokonała zakupu z własnych środków finansowych poduszkę ortopedyczną (podparcie stabilizujące lędźwie). Posiada dokumenty potwierdzające zakup ww. poduszki. Zakup ten zalecił Wnioskodawczyni lekarz ortopeda. Podparcie lędźwiowe – stabilizujące, tzw. poduszka stanowi dla Wnioskodawczyni niezbędny sprzęt rehabilitacyjny, przystosowany do Jej niepełnosprawności. Wnioskodawczyni nie rozstaje się z nią w samochodzie, a także korzysta z niej w domu. Odpowiednio profiluje i stabilizuje chory kręgosłup, zmniejszając ból.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy zakupiona poduszka ortopedyczna jest wykorzystywany do rehabilitacji Wnioskodawczyni i służy przywracaniu sprawności Jej organizmu stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (wskazanych w symbolu przyczyn niepełnosprawności - w orzeczeniu o niepełnosprawności), wówczas – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 26 ust. 7b, 7c i 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatek poniesiony na zakup tej poduszki, Wnioskodawczyni może zaliczyć do wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 cyt. ustawy i odliczyć od dochodu z zeznaniu za rok 2012.

Jednakże, aby skorzystać z przedmiotowej ulgi Wnioskodawczyni powinna posiadać do lekarza specjalisty zaświadczenie, z którego będzie wynikało, że zakupiona poduszka ortopedyczna jest niezbędna w rehabilitacji i jest w niej wykorzystywana oraz służy przywracaniu sprawności Jej organizmu stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (wskazanych w symbolu przyczyn niepełnosprawności - w orzeczeniu o niepełnosprawności)

Należy przy tym wyjaśnić, że w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym sprawdzenia, czy ww. wydatki zostały faktycznie poniesione stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności Wnioskodawczyni. Organ wydający interpretację opiera się bowiem wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. To po stronie podatnika spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia wszystkie wymagane przesłanki, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym.

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej odliczenia rachunku za USG żył i kolana oraz rachunku za pantograf szczęki i żuchwy należy wskazać, iż tego rodzaju wydatki nie są wydatkami, których poniesienie wg ustawodawcy uprawnia do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, gdyż nie zostały wymienione w katalogu wydatków uznawanych za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”. Zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Zatem w ramach ww. ulgi podatkowej mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza poniesione przez osobę niepełnosprawną.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki poniesione na ww. badania nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ badań tych nie można zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o charakterze medycznym, innym niż rehabilitacyjny. Zatem wydatki te nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Końcowo należy zaznaczyć, iż wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, dlatego winny być interpretowane ściśle z literą prawa. Niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca. Ponadto wyjaśnić należy, że korzystanie z ulg nie jest obowiązkiem podatników, lecz przywilejem z którego mogą, lecz nie muszą korzystać. Decyzja o skorzystaniu z ulgi wiąże się jednak ze zrealizowaniem określonych warunków, których spełnienie bez względu na stopień uciążliwości jest obowiązkiem podatnika chcącego z tej ulgi skorzystać.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.