Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.267.2020.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: brak obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na zasadach wynikających z art. 498 ustawy Kodeks cywilny, brak obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami.
Słowa kluczowe: faktura; kompensata; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na zasadach wynikających z art. 498 ustawy Kodeks cywilny – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na zasadach wynikających z art. 498 ustawy Kodeks cywilny,

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawcy przysługują wierzytelności pieniężne względem kontrahentów Wnioskodawcy. Z kolei kontrahentom tym przysługują wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług względem Wnioskodawcy. Podstawą prawną wszystkich tych wierzytelności są umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami.

Towary i usługi sprzedawane/świadczone przez ww. kontrahentów Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Ww. wierzytelności przysługujące poszczególnym kontrahentom Wnioskodawcy względem Wnioskodawcy są dokumentowane fakturami VAT, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej: „Prawo przedsiębiorców”), tj. przekracza 15.000 złotych brutto.

Wnioskodawca dokonuje potrąceń ww. wierzytelności przysługujących mu względem poszczególnych kontrahentów z ww. wierzytelnościami przysługującymi tym kontrahentom względem Wnioskodawcy:

*   na zasadach z art. 498 (i następnych) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), tj. w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę i na warunkach wynikających z tych przepisów Kodeksu cywilnego albo

*   na podstawie zawartych na zasadzie swobody umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami umów kompensaty (potrącenia) tych wierzytelności (w tym przypadku potrącane są zarówno wierzytelności wymagalne, jak i niewymagalne).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że kontrahenci Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku potrąceń ww. wierzytelności dokonywanych zarówno na zasadach z art. 498 (i następnych) Kodeksu cywilnego, jak i na podstawie umów kompensat wierzytelności (w tym wierzytelności nie wymagalnych) Wnioskodawca - w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane - nie jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od kontrahentów towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 108a ust. 1a w zw. z ust. 1d ustawy VAT w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane zarówno na zasadach z art. 498 (i następnych) Kodeksu cywilnego, jak i na podstawie umów kompensat wierzytelności (w tym wierzytelności niewymagalnych), nie jest on zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od kontrahentów towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy VAT przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do Ustawy VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1d ustawy VAT, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów o obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Stosownie zaś do art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Z kolei zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, ww. potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, a oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Zgodnie natomiast z zasadą swobody umów wskazaną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, potrącenie wierzytelności może nastąpić na podstawie umowy nienazwanej o potrąceniu wierzytelności (tzw. umowy kompensaty). Zgodnie z ww. przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisów wynika zatem, że potrącenie wzajemnych wierzytelności może się odbyć w drodze, tzw.:

*   ustawowego potrącenia wierzytelności, dokonywanego na zasadach wskazanych w art. 498 (i następnych) Kodeksu cywilnego, tj. na podstawie oświadczenia o potrąceniu złożonego przez jedną ze stron drugiej stronie,

*   umownego potrącenia wierzytelności (tj. kompensaty), które może być dokonane przez strony wzajemnych wierzytelności na zasadzie swobody umów.

Porównując oba ww. sposoby potrącenia wierzytelności należy dojść do wniosku, iż zarówno ustawowe, jak i umowne potrącenie wierzytelności prowadzi w istocie do tożsamych skutków prawnych. Oba ww. sposoby potrącenia wierzytelności charakteryzują się bowiem następującymi cechami:

*   stanowią formę wygaśnięcia zobowiązania,

*   prowadzą do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej,

*   dotyczą sytuacji gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem (wierzytelności wzajemne),

*   prowadzą do wzajemnego umorzenia wierzytelności (części lub całości) bez faktycznego obiegu środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę tożsame skutki prawne ustawowego oraz umownego potrącenia wierzytelności w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowa byłaby wykładnia art. 108a ust. 1d ustawy VAT, zgodnie z którą wyłączenie z obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności obejmuje jedynie tzw. ustawowe potrącenia wierzytelności dokonywane na zasadach z art. 498 (i następnych) Kodeksu cywilnego. Taka interpretacja art. 108a ust. 1d ustawy VAT stanowiłaby bowiem przejaw tzw. dyskryminacji podatkowej w stosunku do podatników dokonujących rozliczeń (tj. regulujących zobowiązania) w obrocie gospodarczym poprzez dokonywanie umownych potrąceń wierzytelności. Należy bowiem zauważyć, iż umowne potrącenia wierzytelności są powszechnie stosowane w praktyce obrotu gospodarczego, a ich skutkiem jest analogiczne z tzw. potrąceniem ustawowym wygaśnięcie (uregulowanie) zobowiązania. Zakaz dyskryminacji podmiotów podobnych (tj. znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej) wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), jak również z zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) oraz z zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Z ww. zasad konstytucyjnych wynika również, iż dany podatnik nie może być zobowiązany do ponoszenia większych ciężarów podatkowych od innych adresatów (podmiotów podobnych) tej samej ustawy prawa podatkowego.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy wykładnia literalna i celowościowa przepisów ustawy VAT o mechanizmie podzielonej płatności prowadzi do wniosku, że przepisów o obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności nie stosuje się w każdym przypadku, w jakim wierzytelności są potrącane (niezależnie czy potrącenie to następuje na zasadach wskazanych w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego czy też na podstawie umowy). Z art. 108a ust. 1a ustawy VAT wynika bowiem, że podzielona płatność musi być stosowana przy dokonywaniu płatności za towary lub usługi w nim wskazane. Przez płatność w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć taki sposób regulowania zobowiązania, który polega na przeniesieniu własności pieniędzy na inny podmiot w celu umorzenia zobowiązania. Kierując się bowiem logiką ustawodawcy należy uznać, że użyty w tym przepisie zwrot „dokonanie płatności” ma charakter węższy od pojęcia „uregulowania należności/zobowiązania”, a tym samym obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności odnosi się jedynie do sposobu regulowania zobowiązania w formie pieniężnej. O tym, iż „dokonanie płatności” nie stanowi każdej formy uregulowania należności/zobowiązania świadczy również art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym zapłatę (tj. inaczej dokonanie płatności) oraz potrącenie wskazuje się jako dwa odrębne zdarzenia prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.579.2019.1.MF) wskazano, iż: „Odnosząc się do uregulowania zobowiązań dokonywanych w ramach kompensaty (potrącenia) wierzytelności wskazać należy, że powołane przepisy art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m. in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji. Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/ bezgotówkowych, a nie regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce. (\`(...)\`) Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności z zastosowaniem MPP, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cala należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze potrącenia”.

Powyższe oznacza, że obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie dotyczy wszystkich przypadków regulowania zobowiązań na inne sposoby niż przez dokonanie płatności. Takimi innymi sposobami regulowania zobowiązań są np. potrącenia (kompensaty) wierzytelności. W ich przypadku zdaniem Wnioskodawcy nie ma obowiązku stosowania podzielonej płatności, ponieważ nie dokonuje się płatności. Nieuzasadniona w ocenie Wnioskodawcy byłaby taka wykładnia przepisów ustawy VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim faktura powinna być opłacona z zastosowaniem podzielonej płatności, zabronione jest korzystanie z innych sposobów regulowania zobowiązań. Nie wynika to z treści tych przepisów (nie zabraniają one regulowania zobowiązań w innej prawnie dopuszczalnej formie).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751; dalej: „Uzasadnienie”) - na mocy której wprowadzono do ustawy VAT m.in. art. 108a ust. 1d - gdzie wskazano, iż: „Regulacja zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d (ustawy VAT – przyp.) reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy”.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w preambule (pkt 6) Decyzji wykonawczej Rady UE 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Decyzja”) wyraźnie wskazano, iż: „Szczególny środek (mechanizm podzielonej płatności - przyp.) będzie miał zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku między podatnikami będącymi przedsiębiorcami (B2B) i będzie obejmował wyłącznie elektroniczne przelewy bankowe”. Z kolei w art. 1 tej Decyzji przewidziano, że: „Na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym”.

Z ww. fragmentów Uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej oraz Decyzji wynika, iż obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności powinien dotyczyć jedynie regulowania zobowiązań poprzez dokonywanie płatności w formie elektronicznego przelewu bankowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.398.2019.3.NL) wskazano, iż: „zauważyć należy, że mechanizm podzielonej płatności może być stosowany wyłącznie przy płatnościach bezgotówkowych realizowanych za pośrednictwem polecenia przelewu lub polecenia zapłaty. Nie ma więc zastosowania przy innych formach rozliczeń bezgotówkowych np. płatnościach kartami płatniczymi, przekazach, wekslach, kompensatach, potrąceniach ”.

Odnosząc się z kolei do odpowiedzi Ministerstwa Finansów na najczęściej zadawane pytania podatników dotyczące mechanizmu podzielonej płatności, opublikowanych z dniem 1 sierpnia 2019 r. (źródło: www.podatki.gov.pl; dalej jako: „Odpowiedzi MF”), odpowiadając na pytanie w zakresie: „Co w sytuacji, gdy rozliczenie następuje w formie potrąceń? Czy obowiązkowy MPP ma zastosowanie w takiej sytuacji?”, odpowiedziano, iż: „Jeśli rozliczenie następuje w formie potrąceń, obowiązkowy MPP nie będzie mieć zastosowania do wysokości potrącanej kwoty”.

W nawiązaniu do powyższego w ocenie Wnioskodawcy należy również zauważyć, iż zarówno Uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej w zakresie w jakim wskazuje na wyłączenie z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, jak również Odpowiedzi MF odnoszą się jedynie ogólnie do instytucji kompensaty i potrącenia wierzytelności, nie precyzując przy tym, iż chodzi jedynie o potrącenie dokonane na podstawie art. 498 (i następnych) Kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę tę okoliczność, w ocenie Wnioskodawcy art. 108a ust. 1d ustawy VAT powinien być rozumiany jako dopuszczający możliwość wyłączenia podatnika VAT z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie tylko w przypadku potrącenia wierzytelności dokonanego na podstawie art. 498 (i następnych) Kodeksu cywilnego, lecz w przypadku każdego potrącenia wierzytelności, tj. również w przypadku potrącenia (kompensaty) dokonanego na podstawie umowy.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż zawarty w art. 108a ust. 1d ustawy VAT zwrot: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego” powinien być interpretowany zgodnie z wykładnią funkcjonalną/ celowościową. Biorąc pod uwagę ww. wykładnie w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż ustawodawca odnosząc się w art. 108a ust. 1d ustawy VAT do art. 498 Kodeksu cywilnego miał na myśli jedynie formę regulowania zobowiązań (wygaśnięcia zobowiązania) polegającą na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej (tj. potrącenie) bez faktycznego obiegu środków pieniężnych, a nie konieczność dokonania takiego potrącenia wyłącznie na podstawie art. 498 (i następnych) Kodeksu cywilnego.

W nawiązaniu do powyższego podobny zabieg legislacyjny ustawodawca zastosował również w art. 108a ust. 1a ustawy VAT, gdzie posłużył się zwrotem: „(\`(...)\`) kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców ”. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie: „(\`(...)\`) art. 108a ust. 1a u.p.t.u. odsyła nie do przepisu art. 19 pkt 2 pr. przeds., tylko do kwoty z tego przepisu” (tak m.in. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 108a ust. 1a ustawy VAT, Fakultatywność zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, wyd. el./Lex 2019).

W związku z powyższym kierując się logiką ustawodawcy, który zastosował podobną technikę legislacyjną zarówno w art. 108a ust. 1a ustawy VAT, jak i w art. 108a ust. 1d ustawy VAT, należy przyjąć podobny sposób interpretacji obu ww. przepisów. Tym samym ww. odesłanie z art. 108a ust. 1d ustawy VAT, należy interpretować w podobny sposób jak odesłanie z art. 108a ust. 1a ustawy VAT, a więc w ten sposób, że art. 108a ust. 1d ustawy VAT odsyła nie do przepisu art. 498 Kodeksu cywilnego, a tylko do formy w jakiej powinno nastąpić uregulowanie zobowiązania (wygaśnięcie zobowiązania) polegającej na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej (tj. potrącenie), w stosunku do którego nie stosuje się przepisów o obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności.

Jednocześnie biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane w doktrynie (m.in. J. Matarewicz, Komentarz do art. 108a ustawy VAT, wyd. el./Lex 2019), można wyprowadzić wniosek, iż powodem wprowadzenia przez ustawodawcę w art. 108a ust. 1d ustawy VAT wyłączenia z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku potrącenia wierzytelności jest okoliczność, iż na skutek potrącenia wierzytelności nie dochodzi do faktycznego obiegu środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami.

Biorąc pod uwagę ww. przyczynę wprowadzenia w art. 108a ust. 1d ustawy VAT wyłączenia z obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, należy zauważyć, iż zarówno w przypadku potrącenia dokonywanego na podstawie art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego (tj. potrącenia ustawowego), jak również w przypadku potrącenia wierzytelności (w tym wierzytelności niewymagalnych) dokonywanego na podstawie umowy (tj. potrącenia umownego) - w zakresie w jakim kwoty wierzytelności są potrącane nie następuje faktyczny obieg środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Tym samym nieuzasadnionym (pozbawionym jakiejkolwiek logiki) byłaby interpretacja art. 108a ust. 1d Ustawy VAT wyłączająca z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności jedynie potrącenia wierzytelności dokonane na podstawie art. 498 (i następnych) Kodeksu cywilnego (tj. potrącenia ustawowe).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 108a ust. 1a w zw. z ust. 1d ustawy VAT - w zakresie w jakim kwoty wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wierzytelności są potrącane zarówno na zasadach z art. 498 (i następnych) Kodeksu cywilnego, tj. w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę, jak i na podstawie umowy o kompensacie (potrąceniu) wierzytelności (w tym wierzytelności niewymagalnych) - nie jest on zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od kontrahentów towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na zasadach z art. 498 ustawy Kodeks cywilny – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1751, z późn. zm.) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo przedsiębiorców” dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W myśl art. 108a ust. 1b ustawy podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Od dnia 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadził zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadził obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 8, przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem ust. 1a.

Jak wyżej wskazano w art. 108a ust. 7 i 8, wprowadza się sankcję dla nabywcy, który mimo ciążącego na nim obowiązku uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności ureguluje tę kwotę w inny sposób. Sankcja za ten czyn wynosi 30% kwoty podatku wykazanego na takiej fakturze. Obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15. Jeżeli zatem nabywca otrzyma fakturę o wartości brutto powyżej 15 000 zł i faktura ta będzie obejmowała swym zakresem towary, czy usługi wymienione w załączniku nr 15, wówczas (bez względu czy sprzedawca zamieścił na niej informację „mechanizm podzielonej płatności”) ma on obowiązek uregulowania kwoty podatku VAT od takiej pozycji na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy przysługują wierzytelności pieniężne względem kontrahentów Wnioskodawcy. Z kolei kontrahentom tym przysługują wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług względem Wnioskodawcy. Podstawą prawną wszystkich tych wierzytelności są umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami. Towary i usługi sprzedawane/świadczone przez kontrahentów Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT. Ww. wierzytelności przysługujące poszczególnym kontrahentom Wnioskodawcy względem Wnioskodawcy są dokumentowane fakturami, w których kwota należności ogółem przekracza 15.000 zł brutto. Wnioskodawca dokonuje potrąceń wierzytelności przysługujących mu względem poszczególnych kontrahentów z ww. wierzytelnościami przysługującymi tym kontrahentom względem Wnioskodawcy: na zasadach z art. 498 (i następnych) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę i na warunkach wynikających z tych przepisów Kodeksu cywilnego albo na podstawie zawartych na zasadzie swobody umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami umów kompensaty (potrącenia) tych wierzytelności (w tym przypadku potrącane są zarówno wierzytelności wymagalne, jak i niewymagalne). Kontrahenci Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na zasadach z art. 498 ustawy Kodeks cywilny.

W tym miejscu należy wskazać, że w sprawie zastosowanie mają przepisy regulujące kompensatę wierzytelności sformułowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn.).

Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej – zwana jest również potrąceniem.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 ustawy Kodeks cywilny, czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

Z literalnej wykładni wskazanych wyżej przepisów art. 108a ust. 1a, 1b i 1d ustawy oraz przepisów (art. 19 pkt 2) ustawy Prawo przedsiębiorców wynika więc, że ustawodawca wprowadził obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla płatności za faktury dokumentujące zakup towarów lub świadczenie usług z załącznika nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz których wartość brutto przekracza kwotę 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. Wyjątkiem wskazanym przez ustawodawcę kiedy mechanizm podzielonej płatności nie ma zastosowania przy regulowaniu należności jest dokonanie potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego. W sytuacji gdy należność z faktury, w której kwota należności przekracza 15 000 zł, obejmującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jest uregulowana w drodze kompensaty, to nie wystąpi obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności w zakresie kwoty objętej potrąceniem.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności przedstawione w opisie wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał zakupu od Kontrahentów wyrobów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, i transakcje te są/będą udokumentowane fakturą na kwotę przekraczają wartość, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, będąc z tego tytułu dłużnikiem Kontrahenta, jest/będzie jednocześnie wobec niego wierzycielem, i obie wierzytelności spełniają/będą spełniały przesłanki wskazane w art. 498 Kodeksu cywilnego, to Wnioskodawca może/będzie mógł potrącić swoją wierzytelność z faktury Kontrahentów i w ten sposób zwolnić się z obowiązku dokonania płatności w mechanizmie podzielonej płatności w zakresie w jakim doszło do potracenia, natomiast pozostałą kwotę wierzytelności z tej faktury jest/będzie zobowiązany zapłacić w mechanizmie podzielonej płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

*   kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz

*   kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Ponadto, jak już wyżej wskazano z art. 108a ust. 1d ustawy wynika, że w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) przepisu art. 108a ust. 1a nie stosuje się.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca dokonuje potrąceń wierzytelności na podstawie zawartych na zasadzie swobody umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami, a więc potracenia nie są potrąceniami jednostronnymi uregulowanymi w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego.

Kompensaty ustawowe zostały uregulowane w art. 498 Kodeksu cywilnego, a kompensaty umowne – których podstawą jest zapis w umowie – warunki ustalają swobodnie.

Zgodnie z ww. art. 498 ustawy Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Należy zatem zauważyć, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowane przy innych potrąceniach, niż te które uregulowane są w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Tym samym, mechanizm podzielonej płatności będzie obowiązkowy przy regulowaniu płatności, w której ogólna kwota należności stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, oraz w sytuacji, gdy faktura obejmuje swym zakresem towary/usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Zatem uregulowanie zobowiązania wobec kontrahenta o wartości powyżej 15.000 zł., które dokumentuje dostawę towarów/świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 poprzez dokonanie kompensaty innej niż wynikającej z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego oznaczać będzie naruszenie przepisu art. 108a ust. 1a i 1b ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku, w którym zobowiązanie wobec kontrahenta wynikające z wystawionej faktury o wartości powyżej 15.000 zł, regulowane jest poprzez kompensaty będące potrąceniami umownymi, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na podstawie zawartych na zasadzie swobody umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami umów kompensaty tych wierzytelności oceniono jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.