Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-564/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały w sytuacji, gdy w SKA na moment przekształcenia w Spółkę zależną nie będzie wypracowanych Zysków (pytanie nr 1) oraz w sytuacji, gdy w SKA na moment przekształcenia w Spółkę zależną będą wypracowane Zyski.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały:

*   w sytuacji, gdy w SKA na moment przekształcenia w Spółkę zależną nie będzie wypracowanych Zysków (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy w SKA na moment przekształcenia w Spółkę zależną będą wypracowane Zyski (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały:

*   w sytuacji, gdy w SKA na moment przekształcenia w Spółkę zależną nie będzie wypracowanych Zysków (pytanie nr 1),
*   w sytuacji, gdy w SKA na moment przekształcenia w Spółkę zależną będą wypracowane Zyski (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spóła podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), której rok obrotowy jest inny niż rok kalendarzowy i trwa od l kwietnia do 31 marca. SKA powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej. Ponadto rok obrotowy SKA nie uległ zmianie po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej. Pierwszy rok podatkowy SKA zakończył się 31 marca 2014 i z tym dniem stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka zależna”), w której Spółka będzie udziałowcem. Spółka zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego i będzie miała siedzibę na terytorium Polski. Spółka będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce zależnej.

Na moment przekształcenia SKA w Spółkę zależną, w SKA mogą być wypracowane zyski z prowadzonej działalności gospodarczej (tj. zyski wypracowane od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie SKA do momentu stania się przez SKA podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych i wykazane w sprawozdaniach finansowych zgodnie z przyjętymi standardami rachunkowymi; dalej „Zyski wypracowane przez SKA”/„Zyski”).

W przyszłości Spółka zależna może dokonać umorzenia części udziałów posiadanych przez Spółkę za wynagrodzeniem, na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę, w kapitale Spółki zależnej, będzie miało formę umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem lub tzw. umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem (nie będzie miało miejsca nabycie przez Spółkę zależną własnych udziałów w celu ich umorzenia – tzw. dobrowolne umorzenie udziałów). Posiadanie przez Spółkę w kapitale Spółki zależnej udziałów, które będą umarzane, wynikać będzie z tytułu własności.

Po umorzeniu udziałów Spółka nadal utrzyma nie mniej niż 10% udziałów w Spółce zależnej. Jednocześnie Spółka będzie utrzymywać nie mniej niż 10% udziałów w Spółce zależnej przez nieprzerwany okres 2 lat. Ponadto SKA, jako Spółka zależna, na moment wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie posiadać stosowne pisemne oświadczenie Spółki, w światle którego Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy w SKA, na moment przekształcenia w Spółkę zależną, nie będzie wypracowanych Zysków, kwota wynagrodzenia za umorzenie udziałów wypłacona Spółce przez Spółkę zależną będzie w całości korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy PDOP?
2.  Czy w przypadku, gdy w Spółce zależnej będą Zyski wypracowane przez SKA, kwota wynagrodzenia za umorzenie udziałów wypłacona Spółce przez Spółkę zależną, wyłącznie w części odpowiadającej Zyskom wypracowanym przez SKA będzie stanowiła dla Spółki przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy PDOP, natomiast pozostała część wynagrodzenia będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach wynikających z art. 22 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jeżeli na moment przekształcenia w Spółkę zależną, w SKA nie będzie wypracowanych Zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, przychód z tytułu wypłaty przez Spółkę zależną na rzecz Spółki wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym zgodnie z ust. 4b tego przepisu zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W tym kontekście należy wskazać, że w świetle art. 26 ust. 1f ustawy o PDOP, w przypadku należności, o których mowa w art. 22 ust. l wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Uwzględniając zatem powyższe, zdaniem Spółki, w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym w niniejszym wniosku wskazane powyżej warunki zostaną spełnione. W szczególności:

1.  Spółka zależna wypłacająca wynagrodzenie za umorzenie udziałów na rzecz Spółki będzie podatnikiem podatku dochodowego i będzie miała siedzibę na terytorium Polski;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z umorzenia udziałów) będzie Spółka, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Spółka będzie posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki zależnej, również po dokonaniu umorzenia udziałów;
4.  Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
5.  Spółka będzie posiadała udziały w Spółce zależnej nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
6.  Spółka zależna na moment wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie posiadać pisemne oświadczenie Spółki, potwierdzające, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wynagrodzenia za umorzenie udziałów wypłacanego przez Spółkę zależną na rzecz Spółki, spełnione zostaną wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, w przypadku gdy na moment przekształcenia w Spółkę zależną, w SKA nie będzie Zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy nowelizującej (art. 7 tej ustawy) ograniczające możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1-4 Ustawy nowelizującej:

*   Przepisów ustaw wymienionych w art. l i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.
*   Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. l ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
*   Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
*   Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc powyższe regulacje do zaprezentowanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka chciałaby zaznaczyć, iż w sytuacji, gdy SKA przed przekształceniem w Spółkę zależną nie wypracuje Zysków, nie będą one składać się na kwotę wynagrodzenia za umorzenie udziałów wypłaconego przez Spółkę zależną na rzecz Spółki. W konsekwencji brak będzie podstaw do zastosowania art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej, ponieważ Spółka zależna dokona wypłaty przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, który nie będzie zawierał Zysków SKA.

Reasumując w sytuacji, gdy w SKA, na moment przekształcenia do Spółki zależnej, nie będzie wypracowanych Zysków, przychód z tytułu wypłaty przez Spółkę zależną na rzecz Spółki wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP – jeżeli wszystkie warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia (przedstawione powyżej) zostaną spełnione.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy w Spółce zależnej będą Zyski wypracowane przez SKA, kwota wynagrodzenia za umorzenie udziałów wypłacona Spółce przez Spółkę zależną, wyłącznie w części odpowiadającej Zyskom wypracowanym przez SKA będzie stanowiła dla Spółki przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy PDOP, natomiast pozostała część wynagrodzenia będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach wynikających z art. 22 ustawy o PODP. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Spółka zależna będzie zobowiązana do pobrania podatku tylko od części wynagrodzenia odpowiadającego kwocie Zysków wypracowanych przez SKA, wypłacanego na rzecz Spółki z tytułu umorzenia udziałów, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 26 ustawy o PDOP.

Jak zostało wykazane w odpowiedzi na pytanie nr l w przypadku wypłaty przez Spółkę zależną na rzecz Spółki wynagrodzenia za umorzenie udziałów, spełnione zostaną warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwoty wynagrodzenia, określone w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Niemniej zgodnie z przywoływanym już art. 7 ust. 1-4 Ustawy nowelizującej:

*   Przepisów ustaw wymienionych w art. l i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.
*   Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. l ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
*   Jeżeli spółka komandytowo-akcyjną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
*   Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy zauważyć, iż na moment przekształcenia w Spółkę zależną w SKA mogą być Zyski wypracowane przez SKA. W takiej sytuacji, w przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu za wynagrodzeniem części udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej powstałej z SKA, należy przyjąć, iż w pierwszej kolejności wypłacone zostaną Zyski wypracowane przez SKA. W konsekwencji, na mocy art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP nie będzie mogło być zastosowane do części wynagrodzenia za umorzenie udziałów wypłacanego przez Spółkę zależną, odpowiadającej kwocie zysków wypracowanych przez SKA.

W konsekwencji w takim przypadku Spółka zależna będzie pełnić funkcję płatnika, tj. będzie zobowiązana do pobrania podatku od kwoty wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wypłaconego Spółce, wyłącznie w części odpowiadającej Zyskom wypracowanym przez SKA. Jednocześnie pozostała część kwoty ww. wynagrodzenia będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały w sytuacji, gdy w SKA na moment przekształcenia w Spółkę zależną nie będzie wypracowanych Zysków (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały w sytuacji, gdy w SKA na moment przekształcenia w Spółkę zależną będą wypracowane Zyski (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.