Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.103.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: Czy, w Stanie faktycznym, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie w jakim Usługa główna jest kwalifikowana do usług wymienionych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT i w związku z tym czy Wnioskodawca powinien udokumentować wykonanie Usługi głównej fakturą z wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług właściwym dla Usługi głównej?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; rusztowanie; usługi-usługi budowlane; wynajem; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia **jest**:

*   **prawidłowe** odnośnie Stanu Faktycznego nr 1, Stanu Faktycznego nr 2, Stanu Faktycznego nr 4 oraz 6,

*   **nieprawidłowe** odnośnie Stanu Faktycznego nr 3 oraz Stanu Faktycznego nr 5.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. złożonym w dniu 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji i montażu konstrukcji oraz komponentów stalowych dla przemysłu energetycznego, chemicznego, cementowego, ochrony środowiska, metalowego, drzewnego oraz papierniczego. Wnioskodawca świadczy usługi budowlane zarówno poprzez własny i wynajmowany personel oraz zakupując usługi od dostawców prowadzących profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W działalności Wnioskodawcy występują niżej opisane stany faktyczne.

Stan faktyczny 1

Wnioskodawca świadczy na rzecz generalnego wykonawcy („Zamawiającego”) usługi w zakresie montażu wstępnego oraz końcowego kanałów stalowych bloku energetycznego o nr. 5 i 6 nowo powstającej elektrowni. Zakres usług budowlanych obejmuje:

*   montaż wstępny (scalanie) poszczególnych fragmentów stalowej konstrukcji na poziomie „0”, montaż końcowy gotowych elementów kanałów w miejscach docelowych zgodnie z przedstawioną przez generalnego wykonawcę dokumentacją techniczną (na wysokości wskazanej w dokumentacji technicznej projektu),

*   roboty malarskie,

*   roboty spawalnicze,

*   obsługę geodezyjną,

*   kontrolę jakości wyrobów gotowych,

*   nadzór techniczny nad robotami montażowymi oraz

*   przygotowanie dokumentacji jakościowej i odbiorowej.

Wnioskodawca montuje następujące systemy kanałów stalowych:

1.  spalin do kotła,
2.  gorącego powietrza pierwotnego,
3.  gorącego powietrza,
4.  zimnego powietrza strona ssąca,
5.  zimnego powietrza do młynów,
6.  dystrybucji gorącego powietrza,
7.  spalin z pogrzewacza powietrza LUVO,
8.  gorącego powietrza do palników,
9.  zimnego powietrza strona tłoczna,
10.  rurociągów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od młynów do palników,
11.  katalizator tlenkowy do usuwania tlenków azotu DeNOx.

Dodatkowo, Wnioskodawca montuje również inne urządzenia dostarczone przez Zamawiającego takie jak: kompensatory, króćce pomiarowe, napędy do klap, elementy mocujące kanały do konstrukcji, czujniki do pomiarów temperatury, agregaty do centralnego smarowania w obrębie dwóch bloków energetycznych w elektrowni („Usługa główna”).

Usługa główna świadczona jest na materiałach stanowiących własność Zamawiającego.

Podsumowując, końcowym efektem Usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego jest konstrukcja kanałów oraz rurociągów stalowych montowana wewnątrz konstrukcji głównej (szkielet nie montowany przez Wnioskodawcę) bloków energetycznych, której nie można jeszcze użytkować. Możliwość użytkowania konstrukcji przez elektrownię zgodnie z jej przeznaczeniem może nastąpić dopiero po wykonaniu montażu rusztu zewnętrznego, prac izolerskich, elektrycznych, hydraulicznych, elewacyjnych oraz innych prac inżynierskich, co znajduje się już w kompetencji Zamawiającego. Innymi słowy, Wnioskodawca wykonuje jedynie ściśle ustaloną część nowo powstającej elektrowni równolegle do prac montażowych zleconych innym podmiotom. Wykonanie projektu nowo powstającej elektrowni zostało zlecone Zamawiającemu przez spółkę akcyjną będącą jej właścicielem („Inwestor”).

Zamawiający jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Stan faktyczny 2

Wnioskodawca nabywa od podmiotu zewnętrznego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie montażu, modernizacji oraz usług remontowych i serwisowych instalacji oraz urządzeń energetycznych i przemysłowych („Dostawca I”) usługi budowlane, które następnie stanowią część Usługi głównej świadczonej na rzecz Zamawiającego („Usługa I”). Na Usługę I składają się następujące czynności: (l) prace spawalnicze i monterskie obejmujące przedmontaż i montaż kanałów dla bloku energetycznego w elektrowni oraz (2) prace dotyczące montażu poprzedzającego oraz montaż kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku energetycznym w nowo powstającej elektrowni. Dostawca I otrzymał od Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi informację w zakresie klasyfikacji wykonywanych przez niego usług budowlanych, na podstawie której część Usługi I została zaklasyfikowana jako usługi mieszczące się w katalogu usług wymienionych w poz. 2 -48 w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a pozostała część Usługi I jako usługi nie kwalifikujące się do usług wskazanych w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Dostawca I jest podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Dostawca I jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Stan faktyczny 3

Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym na świadczenie Usługi głównej ma obowiązek zawrzeć odpowiednie umowy usług zapewniających rusztowania na placu budowy z dostawcą zewnętrznym prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą („Dostawca II”). Usługa ta polega na najmie, montażu, przebudowie oraz demontażu rusztowań na placu budowy („Usługa II”). W zakres Usługi II wchodzą następujące czynności:

*   montaż rusztowań na miejscu budowy (przez pracowników Dostawcy II lub zatrudnione w tym celu podmioty zewnętrzne),

*   wynajem rusztowań (oddanie rusztowań do korzystania najemcy),

*   demontaż, przeniesienie w inne miejsce i ponowny montaż rusztowań (w ramach jednej budowy),

*   ostateczny demontaż rusztowań (przez pracowników Dostawcy II lub zatrudnione w tym celu podmioty zewnętrzne).

Wynagrodzenie za Usługę II jest naliczane odrębnie za montaż, demontaż, przebudowę oraz najem rusztowań. Wynagrodzenie za montaż, demontaż i przebudowę rusztowań kalkulowane jest w zależności od rodzaju elementów rusztowań oraz ich liczby. Wynagrodzenie za wynajem rusztowań jest kalkulowane w zależności od elementów rusztowań, ich liczby oraz czasu trwania wynajmu. Poszczególne elementy Usługi II kalkulowane są według cennika ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą II. Na fakturze wystawianej na rzecz Wnioskodawcy, każda z czynności, w stosunku do której wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, wykazywane są oddzielne pozycje. Udział wynagrodzenia z tytułu najmu w ogólnej kwocie wynagrodzenia wynosi ok. 0,7%.

Wnioskodawca nabywa Usługę II od Dostawcy II w celu wykonania przez niego Usługi głównej na rzecz Zamawiającego (w celu stworzenia stalowych konstrukcji kanałów na odpowiednich wysokościach). Usługa II w zakresie montażu, przebudowy, rozbudowy oraz demontażu rusztowań jest świadczona w miarę bieżących potrzeb Wnioskodawcy i dostosowana do postępu prowadzonych prac budowlanych, w związku z czym wynagrodzenie za tę część Usługi II jest wyższe niż wynagrodzenie za wynajem samych rusztowań.

Dostawca II jest podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Stan faktyczny 4

Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym na świadczenie Usługi głównej ma obowiązek zawrzeć odpowiednie umowy najmu kontenerów budowlanych, które zostały odpłatnie udostępnione na placu budowy („Usługa III”) z dostawcą zewnętrznym prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą („Dostawca III”). Wnioskodawca nabywa Usługę III od Dostawcy III w celu wykonania przez niego Usługi głównej na rzecz Zamawiającego. Usługa III jest wykorzystywana na potrzeby socjalne oraz biurowe na placu budowy.

Dostawca III jest podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Stan faktyczny 5

Wnioskodawca odprzedaje część Usługi II oraz Usługi III na rzecz Dostawcy I w zakresie w jakim Dostawca I wykorzystuje Usługę II oraz Usługę III do wykonania Usługi I.

Dostawca I jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Stan faktyczny 6

Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczonych przez nich usług („Dostawcy IV”) następujące usługi- najmu dźwigu budowlanego wraz z operatorem, montaż przy użyciu technik alpinistycznych kanałów na placu budowy, montaż i spawanie kanałów na wysokości, najem ładowarki teleskopowej (samego urządzenia), najem podestu teleskopowego (samego urządzenia), prace instalacyjno-montażowe („Usługi IV”). Usługi IV są nabywane na cele świadczenia Usługi głównej przez Wnioskodawcę oraz na inne własne cele Wnioskodawcy.

Dostawcy IV są podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskami o klasyfikację świadczonych przez niego: Usługi głównej, Usługi II i Usługi III oraz nabywanych przez niego Usługi I, Usługi II, Usługi III oraz Usługi IV zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i przyporządkowanie ich do odpowiedniego grupowania PKWiU w celu stwierdzenia czy usługi te są klasyfikowane jako usługi wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

2.1. Odnośnie pytania nr 1:

Wnioskodawca otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego informację, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1676) świadczenie, o którym mowa w stanie faktycznym nr 1, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (zarówno usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza oraz usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów dla bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym).

2.2. Odnośnie pytania nr 2:

Wnioskodawca otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego informację, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1676) świadczenie, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (zarówno usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza oraz usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów dla bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym).

Na pytanie Organu na czym konkretnie będzie polegało świadczenie, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, w jaki sposób będzie realizowane (należy opisać): Wnioskodawca wskazał, że:

„Ad. 2.2.2. Wnioskodawca nabywa od Dostawcy I prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie montażu, modernizacji oraz usług remontowych i serwisowych instalacji oraz urządzeń energetycznych i przemysłowych usługi w zakresie: (l) prac spawalniczych i monterskich obejmujących przedmontaż kanałów dla bloku energetycznego w nowo powstającej elektrowni oraz (2) prac dotyczących przedmontażu oraz montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku energetycznym w nowo powstającej elektrowni.

W efekcie prac prowadzonych przez Dostawcę I powstaje wyłącznie konstrukcja systemów kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza. Konstrukcja ta następnie zostanie wyposażona w odpowiednie zespoły maszyn oraz odpowiednią elektronikę, które to czynności wykonywane są już przez inny podmiot niż Dostawca I oraz Wnioskodawca. Podsumowując, Dostawca I wykonuje dla Wnioskodawcy wyłącznie prace na stalowej konstrukcji systemów kanałów, której nie ma możliwości użytkowania. Usługa I pokrywa się w swoim zakresie z Usługą główną. Podstawą cywilnoprawną do świadczenia Usługi I są dwie umowy o świadczenie usług budowlanych, których przedmiot obejmuje kolejne etapy prac prowadzonych na jednym placu budowy w stosunku do jednej elektrowni. Innymi słowy, Usługa I dotyczyła początkowo konkretnego zakresu prac budowlanych, a następnie została rozszerzona o następny zakres prac budowlanych, który jest wykonywany na efekcie prac wykonanych na podstawie pierwszej umowy zawartej z Dostawcą I. Tym samym, z punktu widzenia Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt regulowania Usługi I dwoma umowami cywilnoprawnymi, gdyż efekt obu umów dotyczy tego samego świadczenia. Na Usługę I składają się następujące zakresy prac zgodnie z podziałem przyjętym w umowach cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Wnioskodawca a Dostawcą I:

1.  Prace spawalnicze i monterskie obejmujące przedmontaż kanałów dla bloku energetycznego w nowo powstającej elektrowni.

W skład prac wchodzą następujące czynności:

*   prace spawalnicze i monterskie,

*   przygotowanie miejsca ich świadczenia: podciągnięcie przedłużaczy elektrycznych, ustawienie tablic rozdzielczych elektrycznych, ustawienie kontenerów magazynowych, narzędziowych, socjalnych, wygrodzenie terenu, ustawienie leżni (bloków metalowych i stalowych) wraz z ich poziomowaniem,

*   rozładunek dostaw: profili walcowanych, elementów prefabrykowanych ścian kanałów, całych kanałów,

*   rozładunek elementów dostarczanych przez klienta tzn. (lisegi, kompensatory, tłumiki),

*   transport i rozładunek fragmentów kanałów w obrębie miejsca świadczenia usług,

*   przedmontaż ścian kanałów z elementów prefabrykowanych polegających na szlifowaniu, czyszczeniu, odtłuszczaniu, spawaniu, malowaniu jedno lub wielowarstwowym,

*   montaż do postaci kanału docelowego poziom „0”,

*   prace odbiorcze mające na celu pomiar geometryczny, geodezyjny, weryfikacja spoin spawalniczych, weryfikacja powłok malarskich.

1.  Prace dotyczące montażu poprzedzającego oraz montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku energetycznym w nowo powstającej elektrowni W skład prac wchodzą następujące czynności:
    1.  prace spawalnicze i monterskie,
    2.  przyjęcie, składowanie, załadunek, rozładunek i transport elementów rurowych w obrębie budowy, tzw. transport poziomy,
    3.  montaż zawieszeń typu Lisega na konstrukcji - służących do posadowienia kanałów,
    4.  podnoszenie z poziomu „0” elementów rurowych na poszczególne poziomy kotła tzw. transport pionowy,
    5.  łączenie poprzez spawanie / skręcanie poszczególnych rur w dłuższe elementy,
    6.  malowanie elementów,
    7.  pomiary geometryczne / geodezyjne,
    8.  montaż zasuw oraz kompensatorów,
    9.  malowanie poprawkowe,
    10.  prace odbiorowe.”

Na pytanie Organu jakie konkretnie (należy opisać) postanowienia wynikają z umowy/zamówienia zawieranej przez Wnioskodawcę z Dostawcą I w związku z realizacją świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, co do przedmiotu umowy (m.in. co konkretnie jest przedmiotem umowy/zamówienia zawartej przez Wnioskodawcę z kontrahentem), co do sposobu realizacji przedmiotu umowy, co do określania wynagrodzenia (w jaki sposób jest ustalane/określane wynagrodzenie za wykonanie świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, w tym czy określone jest odrębne wynagrodzenie za usługi wchodzące w skład świadczenia), co do sposobu fakturowania (w jaki sposób kontrahent fakturuje wykonanie świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, kiedy jest wystawiana faktura, co dokładnie fakturuje itp.) oraz co do dokonywania rozliczeń itp. Wnioskodawca wskazał co następuje: „Ad. 2.2.3.

1.  postanowienia wynikające z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Dostawcą I w związku z realizacją świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, co do przedmiotu umowy. Wnioskodawca zawarł z Dostawcą I dwie umowy na świadczenie usług budowlanych: umowa z dnia 18 września 2015 r. do zamówienia („Umowa 1”) oraz umowa z dnia 18 sierpnia 2016 r. do zamówienia („Umowa 2”). Zgodnie z postanowieniami Umowy 1 jej przedmiotem są następujące czynności:
    1.  przygotowanie i montaż wstępny łącznie ze scalaniem oraz robotami spawalniczymi sprefabrykowanych ścian kanałów łącznie ze stężeniami, na wyznaczonym przez Zamawiającego placu montażowym;
    2.  przygotowanie i montaż elementów ponadgabarytowych składających się z kanałów zimnego i gorącego powietrza łącznie z montażem końcowym w obszarze kotła głównego na podstawie przekazanej przez Zamawiającego dokumentacji technicznej oraz wytycznych;
    3.  scalanie kanałów w sekcje przygotowane do wciągania zgodnie z podziałem przedstawionym w dokumentacji z dnia 30.03.2015, rew. 2!
    4.  jednostronne wspawanie kompensatorów w kanały na poziomie 0,0 m zgodnie z przekazaną dokumentacja techniczną;
    5.  montaż jednostronny klap do sekcji kanałów na poziomie 0,0 m;
    6.  montaż oraz wspawanie króćców, włazów i elementów zawieszeń przylegających do ścian kanałów,
    7.  montaż dodatkowej konstrukcji usztywniającej zabezpieczającej, niezbędnej do przeprowadzenia operacji transportu, wciągania, utrzymania podstawowych wymiarów, sztywności kanałów.

Zgodnie z postanowieniami Umowy 2 jej przedmiotem są następujące czynności: Wnioskodawca zamawia, a Dostawca I zobowiązuje się wykonać przedmontaż i montaż kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku 5 & 6 na terenie Budowy elektrowni obejmujących następujące elementy:

*   ilość kolan - 170 szt.,
*   ilość rur prostych - 258 szt..
*   ilość dystrybutorów - 16 szt.,
*   ilość komp. za młynem - 16 szt.,
*   ilość komp. przegubowych - 32 szt.,
*   ilość przepustnic ręcznych - 32 szt,.
*   ilość klap odcinających - 32 szt.,
*   ilość zawieszeń - 156 szt., ciężar — 18 366 kg.

1.  postanowienia wynikające z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Dostawcą I w związku z realizacją świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, co do sposobu realizacji Umowy 1 oraz Umowy 2

Zgodnie z postanowieniami Umowy 1, Wnioskodawca wykona następujące prace:

1.  transport z miejsca składowania w obszar wciągania kanałów (obszar montażu kotła);
2.  montaż kompensatorów tkaninowych;
3.  wciąganie kanałów za pośrednictwem żurawi wieżowych na kocioł;
4.  montaż końcowy wciągniętych kanałów;
5.  wykonanie spoin warsztatowych;
6.  prefabrykacja i dostawa elementów kanałów na plac składowy!
7.  dostawa osprzętu takiego jak: klapy, kompensatory, napędy, zawiesia!
8.  dostawa materiałów spawalniczych - elektrody z otuliną zasadową - (nie obejmuje dostawy gazów technicznych);
9.  utwardzenie terenów niezbędnych do składowanie i montażu,
10.  doprowadzenie energii elektrycznej - zasilanie główne.

Zgodnie z postanowieniami Umowy 2, Wnioskodawca zapewnia następujące prace:

1.  dostawę kanałów mieszanki pyłowo-powietrznej zgodnie z dokumentacją,
2.  dostawę pozostałych elementów jak kolana, kompensatory, przepustnice, zawieszenia, klapy odcinające,
3.  dostawę materiałów spawalniczych,
4.  dostawę farb dla malowania poprawkowego, które wykonuje Wykonawca,
5.  dostarczenie dokumentację warsztatowo-montażową w formie elektronicznej z zestawieniem rysunków z aktualnymi rewizjami dla wykonania przez Wykonawcę technologii montażu, oraz plan kontroli i badań.
6.  udostępnienie i utwardzenie terenów niezbędnych do składowania i montażu,
7.  wskazanie miejsca poboru energii elektrycznej w rejonie kotła oraz wody na teren budowy,
8.  pokrycie kosztu dzierżawy placów składowych oraz placów pod zaplecze budowy,
9.  ochronę terenu budowy i mienia,
10.  udostępnienie technologii spawalniczej.

1.  postanowienia wynikające z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Dostawcą I w związku z realizacją świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, co do określenia wynagrodzenia (w jaki sposób ustalane/określane jest wynagrodzenie za wykonanie świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym 2, w tym czy określone jest odrębne wynagrodzenie za usługi wchodzące w skład świadczenia). Zgodnie z postanowieniami Umowy 1 wynagrodzenie za wykonane prace zostało określone jako szacunkowy ryczałt, natomiast rozliczenie wartości wynagrodzenia następuje na podstawie rzeczywistych wielkości ciężarowych na bazie uzgodnionych cen jednostkowych (została określona cena za każdy kilogram wykonanych prac). Zgodnie z postanowieniami Umowy 2 wynagrodzenie za wykonane prace zostało określone jako szacunkowy ryczałt, natomiast dodatkowe prace zostaną skalkulowane jako iloczyn roboczogodzin oraz stawki określonej w Umowie 2.
2.  postanowienia wynikające z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Dostawcą I w związku z realizacją świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, co do sposobu fakturowania (w jaki sposób kontrahent fakturuje wykonanie świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, kiedy jest wystawiana faktura, co dokładnie fakturuje itp.) oraz co do dokonywania rozliczeń.

Faktury za Usługę I wystawiane są na podstawie comiesięcznego protokołu zaawansowania prac na koniec każdego miesiąca w 100% ich wartości z terminem płatności 60 dni.

Wnioskodawca reguluje płatności przelewem przed jej terminem, z tytułu której Wnioskodawca otrzymuje rabat (skonto). Dostawca I nie przedstawia Wnioskodawcy gwarancji wykonania prac, w związku z czym Wnioskodawca zatrzymuje tytułem kaucji 10% netto wartości faktury. Kaucja ta zwalniana jest po całkowitym wykonaniu prac na danym bloku. Wnioskodawca zatrzymuje również 10% netto wartości faktury z tytułu należytego wykonania umów.

Zwolnienie gwarancji nastąpi po otrzymaniu od Dostawcy I gwarancji bankowej (tzw. gwarancji wieloletniej).”

Na pytanie Organu na czym konkretnie będą polegały poszczególne usługi wchodzące w skład świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, w jaki sposób będą realizowane (należy opisać), Wnioskodawca wskazał co następuje:

„Ad. 2.2.4. Patrz uwagi zawarte w pkt 2.2.2. i 2.2.3.”

Na pytania Organu którą usługę wchodzącą w skład świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym 2 Wnioskodawca uznaje za usługę główną, jednoznacznie w jaki sposób poszczególne usługi wchodzące w skład świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym 2 przyczyniają się /służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia usługi głównej tego świadczenia oraz na czym konkretnie polega zależność między usługami wchodzącymi w skład świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym 2 powodująca, że świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie Wnioskodawca wskazał co następuje”

„Ad. 2.2.5., 2.2.6 oraz 2.2.7. Wnioskodawca podkreśla, że usługi składające się na Usługę I stanowią w jego ocenie jedną usługę składająca się na całość świadczenia Wnioskodawcy do jego kontrahenta (czyli na Usługę główną). W ocenie Wnioskodawcy podział Usługi I na dwie usługi ze względu na fakt istnienia dwóch umów jest podziałem sztucznym, gdyż możliwość wykonania usługi regulowanej Umową 2 wymagało wykonania przedmiotu Umowy 1. Tym samym wykonanie Umowy 1 determinowało zawarcie kolejnej umowy - Umowy 2 będącej następnym etapem świadczonej Usługi głównej. Reasumując, przedmiotem Umowy 1 było wykonanie stalowej konstrukcji kanałów na poziomie „0”, natomiast przedmiotem Umowy 2 było wykonanie montażu stalowej konstrukcji na poziomie „0” i poziomie docelowym, w wyniku którego został zbudowany szkielet konstrukcji kanałów w blokach energetycznych, co stanowi przedmiot Usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Z tego względu nie jest możliwe wskazanie, która z usług składających się na Usługę I jest usługą główną, gdyż z punktu widzenia Wnioskodawcy, usługi te stanowią poszczególne etapy jednej i tej samej usługi, czyli Usługi I.

Usługi wchodzące w skład Usługi I hipotetycznie mogłyby być świadczone przez odrębne podmioty, jednakże nie miałoby to ekonomicznego sensu, gdyż każda z usług składających się na Usługę I stanowi kolejny etap jej wykonania. Przyjmując inne założenie, każda usługa budowlana mogłaby zostać sztucznie podzielona na jej mniejsze fragmenty i mogłaby zostać oddzielnie zafakturowana bez względu na jej ekonomiczny efekt w postaci wykonanych obiektów budowlanych. Wnioskodawca podkreśla, że Umowa 1 jest formalną podstawą do wykonania usługi stanowiącej pierwszy etap Usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Z kolei Umowa 2 jest formalną podstawą do wykonania usług stanowiącej drugi etap Usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca otrzymał od Głównego Urzędu Statystycznego informację, że świadczenie, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (zarówno usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza oraz usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów dla bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym). Jednakże otrzymał on również informację od Dostawcy I, że w jego przypadku Główny Urząd Statystyczny w takim samym zakresie wydał inną interpretację na podstawie której usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów dla bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym jest kwalifikowana do PKWiU nie znajdującego się w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT.”

Na pytanie Organu czy w przypadku świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym 2 zawsze musi nastąpić nabycie wszystkich wskazanych usług wchodzących w skład świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym, tj. nie jest możliwe nabycie jedynie niektórych z usług wchodzących w skład świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym 2 Wnioskodawca wskazał co następuje:

„Ad. 2.2.8 Zdaniem Wnioskodawcy hipotetycznie byłoby możliwe nabycie jedynie niektórych usług wchodzących w skład Usługi I, jednakże byłoby to ekonomicznie nieuzasadnione. Dostawca I wykonał pierwszy etap Usługi I w związku z czym znalezienie kolejnego podwykonawcy do wykonania kolejnego etapu Usługi I mijałoby się z celem i wiązałoby się z przestojami czasowymi i dodatkowymi kosztami po stronie Wnioskodawcy takimi jak zgłoszenie nowego podwykonawcy do Zamawiającego, wydanie nowych pozwoleń na wykonywanie pracy na placu budowy, przeszkolenia BHP itp. Dodatkowym aspektem jest zaufanie pomiędzy Wnioskodawcą i Dostawcą I wynikające ze współpracy przy budowie nowopowstającej elektrowni. Usługi wykonywane w ramach Usługi I tworzą więc jeden ciąg prac składający się na Usługę główną świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na jednym placu budowy w związku z jednym zleceniem pozyskanym przez Wnioskodawcę oraz w związku z jednym projektem budowlanym.”

2.3. Odnośnie pytania nr 3:

Wnioskodawca otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego informację, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4. września 2015 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1676) świadczenie, o którym mowa w stanie faktycznym nr 3, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań.

Wnioskodawca zobowiązał się w umowie zawartej z Zamawiającym, że nabędzie od podmiotu zewnętrznego zajmującego się w sposób profesjonalny zapewnieniem na placu budowy usługi najmu, montażu, przebudowy oraz demontażu stalowych rusztowań na placu budowy. W skład świadczonej usługi wchodzą następujące czynności:

1.  transport rusztowań na plac budowy,
2.  najem rusztowań,
3.  montaż rusztowań zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy,
4.  przebudowa rusztowań zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy oraz
5.  demontaż rusztowań po zakończeniu okresu najmu ustalonego pomiędzy stronami.

Odnośnie postanowień jakie wynikają z umowy/zamówienia zawieranej przez Wnioskodawcę z Dostawcą II w związku z realizacją świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym nr 3, co do przedmiotu umowy, co do sposobu realizacji przedmiotu umowy oraz co do dokonywania rozliczeń itp. Wnioskodawca wskazał, że „Ad. 2.3.3. Usługa II świadczona jest na podstawie zamówień Wnioskodawcy składanych do Dostawcy II. Wnioskodawca składa zamówienie na podstawie szacunkowych obliczeń na wynajem i montaż rusztowań. W momencie przekroczenia oszacowanej wartości, składne jest kolejne nowe zamówienie lub Usługa II świadczona jest na podstawie jednego zamówienia. W zakres Usługi II wchodzą następujące czynności:

1.  montaż rusztowań na miejscu budowy (przez pracowników Dostawcy II lub zatrudnione w tym celu podmioty zewnętrzne),
2.  wynajem rusztowań (oddanie rusztowań do korzystania najemcy),
3.  demontaż, przeniesienie w inne miejsce i ponowny montaż rusztowań (w ramach jednej budowy),
4.  ostateczny demontaż rusztowań (przez pracowników Dostawcy II lub zatrudnione w tym celu podmioty zewnętrzne).

Wnioskodawca jest zobowiązany do:

1.  oddelegowania do odbioru technicznego rusztowań osobę z uprawnieniami do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie,
2.  dokonywania przeglądów dziennych rusztowań zgodnie z przepisami zawartymi w warunkach technicznych, a także ponosił koszty napraw i uzupełnień, które powstały z winy Wnioskodawcy i wynikają z przeprowadzonych przez Dostawcę II

Okres eksploatacji (najmu) rusztowania liczy się od dnia przekazania rusztowania Wnioskodawcy a kończy w dniu zgłoszenia rusztowania przez Wnioskodawcę. Dostawca II wystawia faktury za Usługę II na koniec każdego miesiąca wg cennika, po dokonaniu obmiarów. Płatność jest dokonywana w formie przelewu na rachunek bankowy w terminie 30 dni w zakresie 100% jej wartości.

Dostawca II (dwa podmioty świadczące taką samą Usługę II) zostały narzucone Wnioskodawcy przez Zamawiającego. Wnioskodawca nie może korzystać z własnych rusztowań oraz nabywać usług w tym zakresie od innych podmiotów zewnętrznych niż Dostawca II”.

Na pytanie na czym konkretnie będą polegały poszczególne usługi wchodzące w skład świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym nr 3, w jaki sposób będą realizowane (należy opisać) Wnioskodawca wskazał „Ad. 2.3.4. Patrz uwagi zawarte w pkt 2.3.2. i 2.3.3. „

Wnioskodawca uznaje za usługę główną usługę najmu rusztowań. Pozostałe usługi takie jak: montaż, przebudowa, demontaż są usługami pomocniczymi w stosunku do umowy najmu.

Na pytanie Organu w jaki sposób poszczególne usługi wchodzące w skład świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym 3 przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia usługi głównej tego świadczenia oraz na czym konkretnie polega zależność między usługami wchodzącymi w skład świadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym 3 powodująca, że świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie Wnioskodawca wskazał:

„Ad. 2.3.6. i 2.3.7. Celem świadczonej Usługi II jest najem rusztowań, pozostałe czynności takie jak: montaż, demontaż w celu przebudowy oraz dostosowania wynajmowanych rusztowań do progresu prac budowlanych są czynnościami pomocniczymi w stosunku do usługi najmu. Usługi te wspierają usługę najmu rusztowań dostosowując jej zakres do bieżących potrzeb Wnioskodawcy związanych z progresem prac dokonywanych na placu budowy. Dodatkowo należy wskazać, że usługa najmu ma charakter czasowy, z kolei pozostałe czynności montaż, demontaż, przebudowa mają charakter jednorazowy służący utrzymaniu efektywności świadczonej usługi najmu”.

Hipotetycznie możliwe jest nabycie usług: montażu demontażu, przebudowy rusztowań odrębnie od usługi najmu. Działanie takie, w ocenie Wnioskodawcy, byłoby ekonomicznie nieuzasadnione, generowałoby dodatkowe koszty po stronie Wnioskodawcy (powiadomienie Zamawiającego, wydanie nowych pozwoleń na wykonywanie czynności na placu budowy, przeszkolenie BHP oraz inne) oraz skutkowałoby przestojami czasowymi. Wnioskodawca podkreśla również, że na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym jest zobligowany do korzystania z usług świadczonych wyłącznie przez Dostawców II.

Dodatkowo należy wskazać, że Główny Urząd Statystyczny w informacji wydanej na wniosek Wnioskodawcy zaklasyfikował wszystkie czynności jako jedną usługę „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”.

2.4. Odnośnie pytania nr 4:

Wnioskodawca otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego informację, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1676) świadczenie, o którym mowa w stanie faktycznym nr 4, mieści się w grupowaniu PKWiU 77.39.1 „Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi”.

2.5. Odnośnie pytania nr 5:

Wnioskodawca wskazuje, że do końca 2016 r. Wnioskodawca świadczył Usługę II oraz Usługę III na rzecz Dostawcy I w związku ze świadczeniem przez niego Usługi I. Wnioskodawca nabywał Usługę II oraz Usługę III od Dostawcy II oraz Dostawcy III. Następnie Wnioskodawca wystawiał faktury na Dostawcę I w zakresie w jakim udostępniał nabyte usługi od zewnętrznych podmiotów. Należności z tytułu faktur dokumentujących świadczenie Usługi II oraz Usługi III na rzecz Dostawcy I podlegały kompensacie z należnościami Dostawcy I wobec Wnioskodawcy z tytułu świadczonej Usługi I. Wnioskodawca wskazuje, że od początku 2017 r. opisany powyżej schemat nie jest w praktyce realizowany. Dostawca II bezpośrednio nabywa Usługę II i Usługę III od Dostawcy II oraz Dostawcy III.

2.6. Odnośnie pytania nr 6:

Wnioskodawca otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego informację, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4. września 2015 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1676) Usługi IV, o których mowa w stanie faktycznym nr 6, mieszczą się w następujących grupowaniach:

1.  Badania radiograficzne wykonywane na odrębne zlecenie: PKWiU 71.20.1 „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych”.
2.  Sporządzanie na odrębne zlecenie dokumentacji technicznej do usług podnoszenia kanałów oraz dokumentacji montażowej: PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”.
3.  Montaż stalowej konstrukcji do montażu systemów kanałów: PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”
4.  Montaż i spawanie kanałów stalowych (również w dostępie linowym): PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”
5.  Wynajem podestu teleskopowego masztowego bez obsługi: PKWiU 77.39.19.0 „Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi”
6.  Wynajem obrotowej ładowarki teleskopowej bez obsługi: PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”
7.  Wynajem dźwigu z obsługą operatorską w celu wykonywania robót budowlanych: PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w Stanie faktycznym 1, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie w jakim Usługa główna jest kwalifikowana do usług wymienionych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT i w związku z tym czy Wnioskodawca powinien udokumentować wykonanie Usługi głównej fakturą z wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług właściwym dla Usługi głównej?
2.  Czy, w Stanie faktycznym 2, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zakresie w jakim Usługa I jest kwalifikowana do usług wymienionych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT i w związku z tym czy Wnioskodawca powinien otrzymać od Dostawcy I fakturę dokumentującą wykonanie Usługi I z wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług właściwym dla Usługi I?
3.  Czy, w Stanie faktycznym 3, Wnioskodawca nabywając Usługę II, na którą składają się następujące czynności: najem, montaż, przebudowa oraz demontaż rusztowań na placu budowy, występuje w charakterze podatnika zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
4.  Czy, w Stanie faktycznym 4, Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu nabycia Usługi III zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
5.  Czy, w Stanie faktycznym 5, Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu świadczenia Usługi II i Usługi III na rzecz Dostawcy I na zasadach ogólnych i jest zobowiązany do wykazania podatku od towarów i usług na fakturze dokumentującej świadczenie przedmiotowych usług?
6.  Czy, w Stanie faktycznym 6, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zakresie w jakim Usługi IV są kwalifikowane do usług wymienionych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT i w związku z tym czy Wnioskodawca powinien otrzymać od Dostawców IV faktury dokumentujące wykonanie Usług IV z wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług właściwym dla Usługi głównej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l

W Stanie faktycznym 1, Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika w zakresie w jakim Usługa główna jest kwalifikowana do usług wymienionych w poz. 2-48 w załączniku 14 do ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do udokumentowania wykonanej Usługi głównej fakturą z wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług właściwym dla Usługi głównej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 2, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy ewentualny podział Usługi I na (l) prace spawalnicze i monterskie obejmujące przedmontaż i montaż kanałów dla bloku energetycznego w elektrowni oraz (2) prace dotyczące montażu poprzedzającego oraz montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku energetycznym w nowo powstającej elektrowni, jest podziałem sztucznym i nieuzasadnionym ekonomicznie, gdyż wartość Usługi I dla Wnioskodawcy stanowi jej końcowy efekt, czyli powstanie elementów stalowej konstrukcji. Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne elementy stalowej konstrukcji nie mogą zostać wykonane zarówno bez prac spawalniczych i bez prac montażowych. Innymi słowy, prace spawalnicze oraz prace montażowe składają się na jedną kompleksową usługę budowlaną (Usługę I) będącą przedmiotem zlecenia pomiędzy Dostawcą I i Wnioskodawcą. Z tego względu, według Wnioskodawcy, Usługa I powinna zostać w całości potraktowana jako usługa wymieniona w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako nabywca Usługi I jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Tym samym, Wnioskodawca jest zobowiązany do zadeklarowania należnego podatku od towarów i usług właściwego dla Usługi I oraz jednocześnie do odliczenia kwoty zadeklarowanego należnego podatku od towarów i usług właściwego dla Usługi I.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 3, Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tytułu nabycia Usługi II zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa II jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), w ramach którego za usługę główną należy uznać usługę najmu rusztowań. Usługa II jako świadczenie złożone nie podlega opodatkowaniu według mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż jest opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usługi najmu rusztowań, która nie została wymieniona w poz. 2-48 w załączniku 14 do ustawy o VAT. W związku z tym Usługa II powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. Tym samym, Wnioskodawca powinien otrzymać od Dostawcy II fakturę dokumentującą świadczoną Usługę II wraz z wykazanym na niej podatkiem od towarów i usług właściwym dla Usługi II.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 4, Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tytułu nabycia Usługi III zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Usługa III nie podlega opodatkowaniu według mechanizmu odwrotnego obciążenia. Przedmiotem Usługi III jest usługa najmu kontenerów, która nie została wymienione w poz. 2-48 w załączniku 14 do ustawy o VAT. W związku z tym Usługa III powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. Tym samym, Wnioskodawca powinien otrzymać od Dostawcy III fakturę dokumentującą świadczoną Usługę III wraz z wykazanym na niej podatkiem od towarów i usług właściwym dla Usługi III.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 5, podatnikiem z tytułu świadczenia przez niego Usługi II i Usługi III na rzecz Dostawcy I, jest Wnioskodawca. Usługa II jest świadczeniem złożonym w ramach, którego usługą główną jest usługa najmu rusztowań, w związku z czym Usługa II w całości jest opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu. Z kolei przedmiotem Usługi III jest wynajem kontenerów budowalnych. Zarówno Usługa II, jak i Usługa III nie zostały wymienione w poz. 2 - 48 w załączniku 14 do ustawy o VAT. Tym samym usługi te nie mogą być opodatkowane według mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca jako podatnik dla wykonanych Usługi II oraz Usługi III jest zobowiązany do opodatkowania świadczonej Usługi II oraz Usługi III, jako usług świadczonych odpłatnie na terytorium kraju, a tym samym do wystawienia Dostawcy I faktury dokumentującej Usługę II oraz Usługę III wraz z wykazanym podatkiem od towarów i usług właściwym dla Usługi II oraz Usługi III.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 6, w zakresie w jakim Usługi IV będą kwalifikowane do usług wymienionych w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Usług IV jest Wnioskodawca jako nabywca Usług IV.

Tym samym Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, jest zobowiązany do zadeklarowania należnego podatku od towarów i usług właściwego dla Usług IV oraz jednocześnie do odliczenia kwoty zadeklarowanego należnego podatku od towarów i usług właściwego dla Usług IV.

W przypadku Usług IV świadczonych przez Dostawców IV na rzecz Wnioskodawcy, które nie są kwalifikowane do usług wymienionych w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien otrzymać od Dostawców IV faktury dokumentujące świadczone Usługi IV wraz z wykazanym na nich podatkiem od towarów i usług właściwym dla Usług IV.

1.  zasadnienie Wnioskodawcy Uzasadnienie wspólne Ad. 1, Ad. 2, Ad. 6

Z dniem 1 stycznia 2017 r. zmianie uległy zasady opodatkowania usług budowlanych świadczonych w ramach procesu budowlanego pomiędzy podwykonawcami, wykonawcami generalnymi oraz inwestorem.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Co do zasady, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że co do zasady podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty świadczące odpłatnie usługi na terytorium kraju w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Przepisy ustawy o VAT przewidują, wyjątki od tej zasady. Jednym z takich wyjątków jest osoba podatnika w przypadku świadczenia określonych usług budowlanych w ramach procesu budowlanego na linii podwykonawca - wykonawca - inwestor.

Zgodnie z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. lh ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługi wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, są świadczone te usługi jako podwykonawca.

W przypadku gdy usługodawca usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jest podatnikiem podatku VAT, nie rozlicza on podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku wykonania usługi, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi, usługodawca wystawia fakturę nie zawierającą: kwoty podatku, stawki podatku oraz kwoty brutto oraz wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 i art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca.

Usługobiorca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT nabywający usługę od swojego podwykonawcy, opodatkowuje nabytą usługę oraz jednocześnie obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tej usługi. Innymi słowy, nabywca usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykazuje podatek należy z tytułu jej nabycia oraz jednocześnie podatek naliczony w tej samej wysokości. Rozpoznanie prawidłowego sposobu opodatkowania usługi budowlanej wymaga ustalenia następujących elementów:

1.  czy wykonana usługa budowlana została wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz
2.  czy wykonana usługa budowlana wykonywana jest przez podwykonawcę usługobiorcy.

Identyfikacja wykonanej usługi budowlanej do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT następuje na podstawie ustalenia właściwego dla niej symbolu Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług. Towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowane wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydanej na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT). Zgodnie zaś z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) do celów: (l) opodatkowania podatkiem od towarów i usług, (2) opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU. Identyfikacja wykonanej usługi budowlanej do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 4 do ustawy o VAT następuje więc na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe z dnia 17 marca 2017 r. w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych („Objaśnienia”). Zgodnie z ich treścią wykaz usług znajdujących się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że żadne inne usługi oprócz wskazanych w załączniku nr 14 w poz. 2-48, nie mogą być opodatkowane u ich nabywcy.

Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Lodzi z wnioskami o klasyfikację świadczonych przez niego: Usługi głównej, Usługi II i Usługi III oraz nabywanych przez niego Usługi I, Usługi II, Usługi III oraz Usługi IV zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i przyporządkowanie ich do odpowiedniego grupowania PKWiU w celu stwierdzenia czy usługi te są klasyfikowane jako usługi wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Kolejnym czynnikiem decydującym o ustaleniu prawidłowego sposobu opodatkowania świadczonych usług budowlanych lub nabywanych usług budowlanych przez Wnioskodawcę jest ustalenie funkcji jaką pełni Wnioskodawca w danym procesie budowlanym. Opodatkowanie usługi budowlanej u jej nabywcy uzależnione jest od faktu nabycia jej od podwykonawcy. Tym samym wykonawca sprzedający usługę budowlaną inwestorowi opodatkowuje ją na zasadach ogólnych. Mechanizm opodatkowania usługi u jej nabywcy dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez podwykonawcę.

Definicja podwykonawcy nie została zdefiniowana w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z Objaśnieniami, słowo „podwykonawca” powinno być rozumiane zgodnie z potocznym jego rozumieniem. Według definicji znajdującej się w Słowniku języka polskiego „podwykonawca” to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Tym samym w procesie budowlanym, wyłącznie usługa budowlana świadczona pomiędzy inwestorem i generalnym wykonawcą (wykonawcą) jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Natomiast wykonawca generalny (wykonawca) będzie podatnikiem z tytułu nabycia usługi budowlanej od swojego podwykonawcy. Każdy kolejny podwykonawca będzie również podatnikiem z tytułu nabycia usługi budowlanej od swojego podwykonawcy. Nie ma znaczenia ilość poziomów podwykonawców biorących udział w procesie budowlanym świadczonym na rzecz inwestora. W związku z powyższym uzasadnieniem wspólnym, poniżej Wnioskodawca przedstawi krótkie uzasadnienia dla jego stanowisk dla poszczególnych punktów.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 1, Wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy Zamawiającego. Wnioskodawca świadczy usługę budowlaną na zlecenie Zamawiającego w ramach świadczonej przez niego usługi wykonania projektu nowo powstającej elektrowni. Wykonanie elektrowni zostało zlecone Zamawiającemu przez Inwestora. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 1, Wnioskodawca pełni rolę podwykonawcy Zamawiającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 1, w zakresie w jakim Usługa główna jest kwalifikowana do usług wymienionych w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Usługi głównej jest Zamawiający jako jej nabywca.

Usługa główna w zakresie w jakim zostanie zidentyfikowana jako usługa wymieniona w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT:

1.  jest nabywana przez Zamawiającego od Wnioskodawcy będącego jego podwykonawcą oraz
2.  Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT oraz
3.  Zamawiający jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Zamawiający jest podatnikiem z tytułu nabycia Usługi głównej. Tym samym Wnioskodawca wystawi na Zamawiającego fakturę VAT na wykonaną Usługę główną nie zawierającą (l) kwoty podatku, (2) stawki podatku oraz (3) kwoty brutto. Faktura VAT na Usługę główną powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Z kolei Zamawiający jako nabywca Usługi głównej będzie zobowiązany do zadeklarowania należnego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Usługi głównej oraz jednocześnie do odliczenia kwoty zadeklarowanego należnego podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Stan faktyczny 1 pokrywa się z treścią Przykładu 3 podanego w Objaśnieniach. Przykład ten opisuje stan faktyczny, w którym generalny wykonawca wykonuje na zlecenie inwestora budowę elektrowni węglowej. W ramach prowadzonych prac zleca on wykonanie części usługi innemu podmiotowi (podwykonawcy). Następnie Minister Finansów wskazał, że każdy podwykonawca generalnego wykonawcy realizującego zlecenie inwestora na budowę elektrowni węglowej rozlicza się z generalnym wykonawcą na zasadach mechanizmu odwróconego obciążenia. Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 2, Dostawca I występuje w charakterze podwykonawcy Wnioskodawcy. Dostawca I świadczy Usługę I na zlecenie Wnioskodawcy w ramach świadczonej przez niego Usługi głównej w elektrowni. Wykonanie Usługi I w elektrowni zostało zlecone Dostawcy I przez Wnioskodawcę. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 2, Dostawca I pełni rolę podwykonawcy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 2, podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Usługi I jest Wnioskodawca jako jej nabywca. Zdaniem Wnioskodawcy Usługa I składająca się z poszczególnych czynności nie może być sztucznie dzielona na usługi, których przedmiotem są poszczególne czynności. Wnioskodawca nabywa Usługę I jako ciąg świadczeń wykonywanych w ramach realizacji części Usługi głównej. Innymi słowy, Wnioskodawca nabywa Usługę I w całości, a nie jej poszczególne elementy, które oddzielnie nie realizowałyby złożonego przez Wnioskodawcę zlecenia. W ocenie Wnioskodawcy, podział poczyniony przez Główny Urząd Statystyczny w zakresie identyfikacji Usługi I do odrębnych symboli PKWiU nie jest prawidłowy, gdyż z punktu widzenia procesu budowlanego, Wnioskodawcy nabywa od Dostawcy I Usługę I jako ciąg odpowiednich czynności wykonanych w celu jej realizacji.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usługi kompleksowej. Przepisy unijne oraz przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Nie zostały również ustalone szczególne dyrektywy pozwalające na prawidłowa identyfikacje takiego świadczenia kompleksowego (usługi złożonej). Identyfikacja świadczenia jako jednolitego jest dokonywana na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w tym zakresie. Jednakże ocena taka powinna być dokonywana odrębnie dla każdego stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1057/11).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru jednolitego taki zestaw czynności, których połączenie miałoby charakter sztuczny. Z tego względu, za świadczenia odrębne powinny zostać uznane takie świadczenia, których wykonanie przez jednego usługodawcę na rzecz jednego nabywcy, nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być potraktowane oddzielnie i taka klasyfikacja nie wpłynie na charakter żadnego z tych świadczeń ani też nie spowoduje, że istotność i wartość takich świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były zakwalifikowane jako świadczenie jednolite (złożone) (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE) z dnia 27 października 2005; sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen).

Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wtedy, gdy konotacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają korzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości korzystania ze świadczenia podstawowego). W przypadku gdy świadczenia te można w podzielić, w taki sposób że nie zmieni to ich specyfiki ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to takie świadczenia powinny zostać uznane za niezależnie opodatkowane czynności. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy podział Usługi I na- (l) prace spawalnicze i monterskie obejmujące przedmontaż i montaż kanałów dla bloku energetycznego w elektrowni oraz (2) prace dotyczące montażu poprzedzającego oraz montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku energetycznym w nowo powstającej elektrowni, jest podziałem sztucznym, gdyż prace spawalnicze nie mogą odbyć się bez prac montażowych. Innymi słowy, prace spawalnicze oraz prace montażowe składają się na jedną usługę budowlaną będąca przedmiotem zlecenia pomiędzy Dostawcą I i Wnioskodawcą, czyli Usługę I. Z tego względu, według Wnioskodawcy, Usługa I powinna zostać w całości potraktowana jako usługa wymieniona w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy Usługa I powinna zostać opodatkowana przy zastosowaniu mechanizmu „odwrotnego obciążenia”, w przypadku gdy zostaną spełnione pozostałe przesłanki warunkujące obowiązek zastosowania tego mechanizmu:

1.  Usługa I jest nabywana przez Wnioskodawcę od Dostawcy I, który jest jego podwykonawcą oraz
2.  Dostawca I jest podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT oraz
3.  Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu nabycia Usługi I. Tym samym Dostawca I wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT na wykonaną Usługę I nie zawierającą: (l) kwoty podatku, (2) stawki podatku oraz (3) kwoty brutto. Faktura VAT na Usługę I powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Z kolei Wnioskodawca jako nabywca Usługi I będzie zobowiązany do zadeklarowania należnego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Usługi I oraz jednocześnie do odliczenia kwoty zadeklarowanego należnego podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Stan faktyczny 2 pokrywa się również z treścią Przykładu 3 podanego w Objaśnieniach. Przykład ten opisuje stan faktyczny, w którym generalny wykonawca wykonuje na zlecenie inwestora budowę elektrowni węglowej. W ramach prowadzonych prac zleca on wykonanie części usługi innemu podmiotowi (podwykonawcy). Z kolei podwykonawca generalnego wykonawcy podzleca wykonanie usługi swojemu podwykonawcy.

Minister Finansów wskazał, że w takiej sytuacji każdy kolejny podwykonawca podwykonawcy generalnego wykonawcy realizującego zlecenie inwestora na budowę elektrowni węglowej rozlicza się z podwykonawcą podzlecającym usługę budowlaną na zasadach mechanizmu odwróconego obciążenia. Innymi słowy, każdy kolejny podwykonawca na kolejnych szczeblach poniżej generalnego inwestora rozlicza się ze swoim zlecającym przy zastosowaniu mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Uzasadnienie wspólne dla Ad. 3, Ad. 4 i Ad. 5

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług wymienionych w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Identyfikacja wykonanej usługi budowlanej do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT następuje na podstawie ustalenia właściwego dla niej symbolu Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług. Towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanej wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydanej na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT). Zgodnie zaś z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) do celów: (l) opodatkowania podatkiem od towarów i usług, (2) opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU. Identyfikacja wykonanej usługi budowlanej do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 4 do ustawy o VAT następuje więc na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zgodnie z treścią Objaśnień Ministra Finansów wykaz usług znajdujących się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że żadne inne usługi oprócz wskazanych w załączniku nr 14 w poz. 2-48, nie mogą być opodatkowane u ich nabywcy. W związku z powyższym uzasadnieniem wspólnym, poniżej Wnioskodawca przedstawi krótkie uzasadnienia dla jego stanowisk dla poszczególnych punktów. W związku z powyższym uzasadnieniem wspólnym, poniżej Wnioskodawca przedstawi krótkie uzasadnienia dla jego stanowisk dla poszczególnych punktów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa II powinna zostać uznana za świadczenie złożone (kompleksowe), gdzie świadczeniem głównym w ramach Usługi II jest wynajem rusztowań.

W praktyce obrotu gospodarczego niejednokrotnie dochodzi do wykonywania przez podatników podatku od towarów i usług świadczeń o charakterze złożonym (kompleksowym). Są to sytuacje, w których świadczenie składa się z kilku różnych czynności, które jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia stanowią jedną całość. Ze względu na fakt, że w przepisach krajowych oraz przepisach unijnych nie ma definicji „świadczenia złożonego”. W związku z tym każdy przypadek powinien być badany odrębnie.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE w tym zakresie, można uznać, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia, gdy spełnia ono łącznie następujące warunki:

1.  świadczenie powinno składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu,
2.  dla odbiorcy świadczenie powinno obejmować z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, która nie powinna być sztucznie dzielona,
3.  można wyodrębnić świadczenie dominujące (główne) oraz świadczenie poboczne (pomocnicze), które nie stanowią dla odbiorcy towaru lub usługi celu zasadniczego, ale są związane ze świadczeniem głównym i mają wspierać jego wykonanie (stanowią środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego).

Opierając się na kryteriach wskazanych wyżej, zdaniem Wnioskodawcy, nabywana przez niego Usługa II jest świadczeniem złożonym. Usługa II składa się różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu, czyli użytkowania rusztowań zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem Wnioskodawcy.

Dla Wnioskodawcy Usługa II stanowi jedną całość z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia. Każdy jej podział na poszczególne czynności stanowi w ocenie Wnioskodawcy jej sztuczny podział.

W ramach Usługi II jest możliwe wyodrębnienie usługi głównej oraz usługi pomocniczej. Zdaniem Wnioskodawcy, za usługę główną w ramach Usługi II należy uznać usługę najmu rusztowań w konfiguracji dostosowanej do aktualnego zapotrzebowania Wnioskodawcy, co jest zapewnione przez usługę ich montażu, demontażu lub przebudowy. Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów wyodrębnienie usługi głównej w ramach Usługi II nie ma znaczenia fakt dysproporcji wynagrodzenia za poszczególne czynności wykonywane w ramach Usługi II.

Wnioskodawca uznaje wynajem rusztowań za świadczenie główne w ramach świadczenia złożonego. Ustalenie, która czynność jest świadczeniem głównym ma istotne znaczenie, ponieważ sposób opodatkowania całego świadczenia złożonego powinien być taki jak świadczenie główne.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, Usługa II jest świadczeniem złożonym, w którym za świadczenie główne w ramach tego świadczenia złożonego należy uznać wynajem rusztowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa II stanowi świadczenie złożone (kompleksowe), w ramach którego usługa najmu rusztowań jest usługą główną.

Usługa najmu rusztowań nie znajduje się w katalogu usług wymienionych w poz. 2-48 w załączniku nr 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym Usługa II powinna zostać opodatkowana na zasadach dotyczących usługi głównej, czyli Usługa II w całości powinna zostać opodatkowana przez Dostawcę II na zasadach ogólnych jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Usługi III jest wynajem kontenerów. Usługa ta nie została wymieniona w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W związku z czym przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nie ma do niej zastosowania.

W związku z powyższym Usługa III powinna zostać opodatkowana przez Dostawcę III na zasadach ogólnych jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa II oraz Usługa III powinna być opodatkowana zasadach ogólnych, gdyż Usługa II jest usługą złożoną, w ramach której usługą główną jest usługa najmu rusztowań. Z kolei przedmiotem Usługi III jest najem kontenerów. Usługa najmu rusztowań lub kontenerów nie została wymieniona w poz. 2-48 w załączniku nr 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Usługa II oraz Usługa III powinny zostać opodatkowane przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 6, Dostawcy IV występują w charakterze podwykonawcy Wnioskodawcy. Dostawcy IV świadczą Usługę IV na zlecenie Wnioskodawcy w ramach świadczonej przez niego Usługi głównej w elektrowni. Wykonanie Usługi IV zostało zlecone Dostawcom IV przez Wnioskodawcę. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 6, Dostawcy IV pełnią rolę podwykonawców Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie faktycznym 6, w zakresie w jakim Usługi IV są kwalifikowane do usług wymienionych w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Usługi IV jest Wnioskodawca jako ich nabywca.

Usługi IV w zakresie w jakim zostaną zidentyfikowane jako usługi wymienione w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT

1.  są nabywane przez Wnioskodawcę od Dostawców IV będących jego podwykonawcami oraz
2.  Dostawcy IV są podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT oraz
3.  Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny

W związku z powyższym na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu nabycia Usług IV. Tym samym Dostawcy IV wystawią na Wnioskodawcę faktury na wykonane Usługi IV nie zawierające- (l) kwot podatku, (2) stawek podatku oraz (3) kwot brutto. Faktury na Usługę IV powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Z kolei Wnioskodawca jako nabywca Usług IV będzie zobowiązany do zadeklarowania należnego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Usług IV oraz jednocześnie do odliczenia kwot zadeklarowanego należnego podatku od towarów i usług z tytułu tych nabyć.

Stan faktyczny 6 pokrywa się również z treścią Przykładu 3 podanego w Objaśnieniach. Przykład ten opisuje stan faktyczny, w którym generalny wykonawca wykonuje na zlecenie inwestora budowę elektrowni węglowej. W ramach prowadzonych prac zleca on wykonanie części usługi innemu podmiotowi (podwykonawcy). Z kolei podwykonawca generalnego wykonawcy podzleca wykonanie usługi swojemu podwykonawcy.

Minister Finansów wskazał, że w takiej sytuacji każdy kolejny podwykonawca podwykonawcy generalnego wykonawcy realizującego zlecenie inwestora na budowę elektrowni węglowej rozlicza się z podwykonawcą podzlecającym usługę budowlaną na zasadach mechanizmu odwróconego obciążenia. Innymi słowy, każdy kolejny podwykonawca na kolejnych szczeblach poniżej generalnego inwestora rozlicza się ze swoim zlecającym przy zastosowaniu mechanizmu „odwrotnego obciążenia”. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IV, których przedmiot nie zostanie zidentyfikowany jako usługa wymieniona w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę będącego ich nabywcą na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W takim przypadku Usługa IV powinny zostać opodatkowane przez Dostawców IV na zasadach ogólnych jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe odnośnie Stanu Faktycznego nr 1, Stanu Faktycznego nr 2, Stanu Faktycznego nr 4 i 6, oraz nieprawidłowe odnośnie Stanu Faktycznego nr 3 oraz Stanu Faktycznego nr 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy jest nabywca usług, wówczas podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji i montażu konstrukcji oraz komponentów stalowych dla przemysłu energetycznego, chemicznego, cementowego, ochrony środowiska, metalowego, drzewnego oraz papierniczego. Wnioskodawca świadczy usługi budowlane zarówno poprzez własny i wynajmowany personel oraz zakupując usługi od dostawców prowadzących profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. W działalności Wnioskodawcy występuje m.in opisany stany faktyczne 1. Wnioskodawca świadczy na rzecz generalnego wykonawcy („Zamawiającego”) usługi w zakresie montażu wstępnego oraz końcowego kanałów stalowych bloku energetycznego o nr. 5 i 6 nowo powstającej elektrowni. Zakres usług budowlanych obejmuje:

*   montaż wstępny (scalanie) poszczególnych fragmentów stalowej konstrukcji na poziomie „0”, montaż końcowy gotowych elementów kanałów w miejscach docelowych zgodnie z przedstawioną przez generalnego wykonawcę dokumentacją techniczną (na wysokości wskazanej w dokumentacji technicznej projektu),

*   roboty malarskie,

*   roboty spawalnicze,

*   obsługę geodezyjną,

*   kontrolę jakości wyrobów gotowych,

*   nadzór techniczny nad robotami montażowymi oraz

*   przygotowanie dokumentacji jakościowej i odbiorowej.

Wnioskodawca montuje następujące systemy kanałów stalowych:

1.  spalin do kotła,
2.  gorącego powietrza pierwotnego,
3.  gorącego powietrza,
4.  zimnego powietrza strona ssąca,
5.  zimnego powietrza do młynów,
6.  dystrybucji gorącego powietrza,
7.  spalin z pogrzewacza powietrza LUVO,
8.  gorącego powietrza do palników,
9.  zimnego powietrza strona tłoczna,
10.  rurociągów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od młynów do palników,
11.  katalizator tlenkowy do usuwania tlenków azotu DeNOx.

Dodatkowo, Wnioskodawca montuje również inne urządzenia dostarczone przez Zamawiającego takie jak: kompensatory, króćce pomiarowe, napędy do klap, elementy mocujące kanały do konstrukcji, czujniki do pomiarów temperatury, agregaty do centralnego smarowania w obrębie dwóch bloków energetycznych w elektrowni („Usługa główna”). Usługa główna świadczona jest na materiałach stanowiących własność Zamawiającego. Końcowym efektem Usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego jest konstrukcja kanałów oraz rurociągów stalowych montowana wewnątrz konstrukcji głównej (szkielet nie montowany przez Wnioskodawcę) bloków energetycznych, której nie można jeszcze użytkować. Możliwość użytkowania konstrukcji przez elektrownię zgodnie z jej przeznaczeniem może nastąpić dopiero po wykonaniu montażu rusztu zewnętrznego, prac izolerskich, elektrycznych, hydraulicznych, elewacyjnych oraz innych prac inżynierskich, co znajduje się już w kompetencji Zamawiającego. Innymi słowy, Wnioskodawca wykonuje jedynie ściśle ustaloną część nowo powstającej elektrowni równolegle do prac montażowych zleconych innym podmiotom. Wykonanie projektu nowo powstającej elektrowni zostało zlecone Zamawiającemu przez spółkę akcyjną będącą jej właścicielem („Inwestor”). Zamawiający jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wskazał, że otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego informację, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1676) świadczenie, o którym mowa w stanie faktycznym nr 1, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (zarówno usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza oraz usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów dla bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 (stan faktyczny nr 1) dotyczą rozliczenia podatku w związku z realizacją czynności na rzecz Zamawiającego usługi w zakresie montażu wstępnego oraz końcowego kanałów stalowych bloku energetycznego o nr. 5 i 6 nowo powstającej elektrowni.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wnioskodawca wskazał, że świadczenie o którym mowa w pytaniu oznaczonym numerem 1 (stan faktyczny nr 1) mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (zarówno usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza oraz usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów dla bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym).

W załączniku nr 14 do ustawy zostały wymienione pod pozycją 45 symbol PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Zatem opierając się na klasyfikacji PKWiU wskazanej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że świadczenia będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w stanie faktycznym nr 1 tj. usługi w zakresie montażu wstępnego oraz końcowego kanałów stalowych bloku energetycznego o nr. 5 i 6 nowo powstającej elektrowni zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie analiza okoliczności przedstawionej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz generalnego wykonawcy (Zamawiającego), zaś wykonanie projektu nowo powstającej elektrowni zostało zlecone Zamawiającemu przez spółkę akcyjną będącą jej właścicielem („Inwestor”). Należy więc uznać, że Wnioskodawca świadczący usługi będące przedmiotem wątpliwości w pytaniu nr 1 występują w tym schemacie w charakterze podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym skoro Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz generalnego wykonawcy (Zamawiającego) zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT to spełnione są przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h. W konsekwencji usługa opisana w stanie faktycznym nr 1 tj. usługa w zakresie montażu wstępnego oraz końcowego kanałów stalowych bloku energetycznego o nr 5 i 6 nowo powstającej elektrowni na rzecz generalnego wykonawcy (Zamawiającego) będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca usług świadczonych przez Wnioskodawcę a Spółka powinna wystawić fakturę, w której nie zostanie uwzględniona stawka i kwota podatku oraz suma sprzedaży netto, a w której powinna zostać zawarta adnotacja „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy odnośnie stanu faktycznego 2 wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu zewnętrznego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie montażu, modernizacji oraz usług remontowych i serwisowych instalacji oraz urządzeń energetycznych i przemysłowych („Dostawca I”) usługi budowlane, które następnie stanowią część Usługi głównej świadczonej na rzecz Zamawiającego („Usługa I”). Na Usługę I składają się następujące czynności: (l) prace spawalnicze i monterskie obejmujące przedmontaż i montaż kanałów dla bloku energetycznego w elektrowni oraz (2) prace dotyczące montażu poprzedzającego oraz montaż kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku energetycznym w nowo powstającej elektrowni. Dostawca I jest podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Dostawca I jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego informację, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1676) świadczenie, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (zarówno usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza oraz usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów dla bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym).

W odniesieniu do stanu faktycznego nr 2 Wnioskodawca wskazuje, że w efekcie prac prowadzonych przez Dostawcę I powstaje wyłącznie konstrukcja systemów kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza. Konstrukcja ta następnie zostanie wyposażona w odpowiednie zespoły maszyn oraz odpowiednią elektronikę, które to czynności wykonywane są już przez inny podmiot niż Dostawca I oraz Wnioskodawca. Dostawca I wykonuje dla Wnioskodawcy wyłącznie prace na stalowej konstrukcji systemów kanałów, której nie ma możliwości użytkowania. Usługa I pokrywa się w swoim zakresie z Usługą główną. Podstawą cywilnoprawną do świadczenia Usługi I są dwie umowy o świadczenie usług budowlanych, których przedmiot obejmuje kolejne etapy prac prowadzonych na jednym placu budowy w stosunku do jednej elektrowni. Innymi słowy, Usługa I dotyczyła początkowo konkretnego zakresu prac budowlanych, a następnie została rozszerzona o następny zakres prac budowlanych, który jest wykonywany na efekcie prac wykonanych na podstawie pierwszej umowy zawartej z Dostawcą I. Tym samym, z punktu widzenia Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt regulowania Usługi I dwoma umowami cywilnoprawnymi, gdyż efekt obu umów dotyczy tego samego świadczenia. Na Usługę I składają się następujące zakresy prac zgodnie z podziałem przyjętym w umowach cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Wnioskodawca a Dostawcą I:

1.  Prace spawalnicze i monterskie obejmujące przedmontaż kanałów dla bloku energetycznego w nowo powstającej elektrowni. W skład prac wchodzą następujące czynności:
    *   prace spawalnicze i monterskie,
    *   przygotowanie miejsca ich świadczenia: podciągnięcie przedłużaczy elektrycznych, ustawienie tablic rozdzielczych elektrycznych, ustawienie kontenerów magazynowych, narzędziowych, socjalnych, wygrodzenie terenu, ustawienie leżni (bloków metalowych i stalowych) wraz z ich poziomowaniem,
    *   rozładunek dostaw: profili walcowanych, elementów prefabrykowanych ścian kanałów, całych kanałów,
    *   rozładunek elementów dostarczanych przez klienta tzn. (lisegi, kompensatory, tłumiki),
    *   transport i rozładunek fragmentów kanałów w obrębie miejsca świadczenia usług,
    *   przedmontaż ścian kanałów z elementów prefabrykowanych polegających na szlifowaniu, czyszczeniu, odtłuszczaniu, spawaniu, malowaniu jedno lub wielowarstwowym,
    *   montaż do postaci kanału docelowego poziom „0”,
    *   prace odbiorcze mające na celu pomiar geometryczny, geodezyjny, weryfikacja spoin spawalniczych, weryfikacja powłok malarskich.
2.  Prace dotyczące montażu poprzedzającego oraz montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku energetycznym w nowo powstającej elektrowni W skład prac wchodzą następujące czynności:
    *   prace spawalnicze i monterskie,
    *   przyjęcie, składowanie, załadunek, rozładunek i transport elementów rurowych w obrębie budowy, tzw. transport poziomy,
    *   montaż zawieszeń typu Lisega na konstrukcji - służących do posadowienia kanałów,
    *   podnoszenie z poziomu „0” elementów rurowych na poszczególne poziomy kotła tzw. transport pionowy,
    *   łączenie poprzez spawanie / skręcanie poszczególnych rur w dłuższe elementy,
    *   malowanie elementów,
    *   pomiary geometryczne / geodezyjne,
    *   montaż zasuw oraz kompensatorów,
    *   malowanie poprawkowe,
    *   prace odbiorowe.”

Wnioskodawca zawarł z Dostawcą I dwie umowy na świadczenie usług budowlanych: umowa z dnia 18 września 2015 r. do zamówienia („Umowa 1”) oraz umowa z dnia 18 sierpnia 2016 r. do zamówienia („Umowa 2”). Zgodnie z postanowieniami Umowy 1 jej przedmiotem są następujące czynności:

1.  przygotowanie i montaż wstępny łącznie ze scalaniem oraz robotami spawalniczymi sprefabrykowanych ścian kanałów łącznie ze stężeniami, na wyznaczonym przez Zamawiającego placu montażowym;
2.  przygotowanie i montaż elementów ponadgabarytowych składających się z kanałów zimnego i gorącego powietrza łącznie z montażem końcowym w obszarze kotła głównego na podstawie przekazanej przez Zamawiającego dokumentacji technicznej oraz wytycznych;
3.  scalanie kanałów w sekcje przygotowane do wciągania zgodnie z podziałem przedstawionym w dokumentacji (Erection Concept Duet System) z dnia 30.03.2015, rew. 2!
4.  jednostronne wspawanie kompensatorów w kanały na poziomie 0,0 m zgodnie z przekazaną dokumentacja techniczną;
5.  montaż jednostronny klap do sekcji kanałów na poziomie 0,0 m;
6.  montaż oraz wspawanie króćców, włazów i elementów zawieszeń przylegających do ścian kanałów,
7.  montaż dodatkowej konstrukcji usztywniającej zabezpieczającej, niezbędnej do przeprowadzenia operacji transportu, wciągania, utrzymania podstawowych wymiarów, sztywności kanałów.

Zgodnie z postanowieniami Umowy 2 jej przedmiotem są następujące czynności: Wnioskodawca zamawia, a Dostawca I zobowiązuje się wykonać przedmontaż i montaż kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku 5 & 6 na terenie Budowy elektrowni obejmujących następujące elementy:

*   ilość kolan - 170 szt.,
*   ilość rur prostych - 258 szt.,
*   ilość dystrybutorów - 16 szt.,
*   ilość komp. za młynem - 16 szt.,
*   ilość komp. przegubowych - 32 szt.,
*   ilość przepustnic ręcznych - 32 szt,.
*   ilość klap odcinających - 32 szt.,
*   ilość zawieszeń - 156 szt., ciężar — 18 366 kg.

Zgodnie z postanowieniami Umowy 1, Wnioskodawca wykona następujące prace:

1.  transport z miejsca składowania w obszar wciągania kanałów (obszar montażu kotła);
2.  montaż kompensatorów tkaninowych;
3.  wciąganie kanałów za pośrednictwem żurawi wieżowych na kocioł;
4.  montaż końcowy wciągniętych kanałów;
5.  wykonanie spoin warsztatowych;
6.  prefabrykacja i dostawa elementów kanałów na plac składowy!
7.  dostawa osprzętu takiego jak: klapy, kompensatory, napędy, zawiesia!
8.  dostawa materiałów spawalniczych - elektrody z otuliną zasadową - (nie obejmuje dostawy gazów technicznych);
9.  utwardzenie terenów niezbędnych do składowanie i montażu,
10.  doprowadzenie energii elektrycznej - zasilanie główne.

Zgodnie z postanowieniami Umowy 2, Wnioskodawca zapewnia następujące prace:

1.  dostawę kanałów mieszanki pyłowo-powietrznej zgodnie z dokumentacją,
2.  dostawę pozostałych elementów jak kolana, kompensatory, przepustnice, zawieszenia, klapy odcinające,
3.  dostawę materiałów spawalniczych,
4.  dostawę farb dla malowania poprawkowego, które wykonuje Wykonawca,
5.  dostarczenie dokumentację warsztatowo-montażową w formie elektronicznej z zestawieniem rysunków z aktualnymi rewizjami dla wykonania przez Wykonawcę technologii montażu, oraz plan kontroli i badań.
6.  udostępnienie i utwardzenie terenów niezbędnych do składowania i montażu,
7.  wskazanie miejsca poboru energii elektrycznej w rejonie kotła oraz wody na teren budowy,
8.  pokrycie kosztu dzierżawy placów składowych oraz placów pod zaplecze budowy,
9.  ochronę terenu budowy i mienia,
10.  udostępnienie technologii spawalniczej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy 1 wynagrodzenie za wykonane prace zostało określone jako szacunkowy ryczałt, natomiast rozliczenie wartości wynagrodzenia następuje na podstawie rzeczywistych wielkości ciężarowych na bazie uzgodnionych cen jednostkowych (została określona cena za każdy kilogram wykonanych prac). Zgodnie z postanowieniami Umowy 2 wynagrodzenie za wykonane prace zostało określone jako szacunkowy ryczałt, natomiast dodatkowe prace zostaną skalkulowane jako iloczyn roboczogodzin oraz stawki określonej w Umowie 2. Faktury za Usługę I wystawiane są na podstawie comiesięcznego protokołu zaawansowania prac na koniec każdego miesiąca w 100% ich wartości z terminem płatności 60 dni. Wnioskodawca reguluje płatności przelewem przed jej terminem, z tytułu której Wnioskodawca otrzymuje rabat (skonto). Dostawca I nie przedstawia Wnioskodawcy gwarancji wykonania prac, w związku z czym Wnioskodawca zatrzymuje tytułem kaucji 10% netto wartości faktury. Kaucja ta zwalniana jest po całkowitym wykonaniu prac na danym bloku. Wnioskodawca zatrzymuje również 10% netto wartości faktury z tytułu należytego wykonania umów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 2 (stan faktyczny nr 2) dotyczą rozliczenia podatku w związku z realizacją świadczeń przez podmioty zewnętrzne (Dostawca I) na rzecz Spółki usług budowlanych w zakresie montażu, modernizacji oraz usług remontowych i serwisowych instalacji oraz urządzeń energetycznych i przemysłowych które następnie stanowią część Usługi głównej świadczonej na rzecz Zamawiającego.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca przedstawiając szereg czynności które wchodzą w skład zawieranej umowy nr 1 i umowy nr 2 w zakresie usług świadczonych na rzecz Spółki o których mowa w stanie faktycznym nr 2 wskazuje na zagadnienie związane z świadczeniem kompleksowym. I tak według Spółki podział Usługi I na dwie usługi ze względu na fakt istnienia dwóch umów jest podziałem sztucznym, gdyż możliwość wykonania usługi regulowanej Umową 2 wymagało wykonania przedmiotu Umowy 1. Wykonanie Umowy 1 determinowało zawarcie kolejnej umowy - Umowy 2 będącej następnym etapem świadczonej Usługi głównej. Przedmiotem Umowy 1 było wykonanie stalowej konstrukcji kanałów na poziomie „0”, natomiast przedmiotem Umowy 2 było wykonanie montażu stalowej konstrukcji na poziomie „0” i poziomie docelowym, w wyniku którego został zbudowany szkielet konstrukcji kanałów w blokach energetycznych, co stanowi przedmiot Usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę. Z tego względu nie jest możliwe wskazanie, która z usług składających się na Usługę I jest usługą główną, gdyż z punktu widzenia Wnioskodawcy, usługi te stanowią poszczególne etapy jednej i tej samej usługi, czyli Usługi I. Usługi wchodzące w skład Usługi I hipotetycznie mogłyby być świadczone przez odrębne podmioty, jednakże nie miałoby to ekonomicznego sensu, gdyż każda z usług składających się na Usługę I stanowi kolejny etap jej wykonania. Przyjmując inne założenie, każda usługa budowlana mogłaby zostać sztucznie podzielona na jej mniejsze fragmenty i mogłaby zostać oddzielnie zafakturowana bez względu na jej ekonomiczny efekt w postaci wykonanych obiektów budowlanych. Wnioskodawca podkreśla, że Umowa 1 jest formalną podstawą do wykonania usługi stanowiącej pierwszy etap Usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Z kolei Umowa 2 jest formalną podstawą do wykonania usług stanowiącej drugi etap Usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Spółka wskazała, że świadczone na jego rzecz usługi o których mowa w stanie faktycznym nr 2 zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” zarówno usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza oraz usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym.

W załączniku nr 14 do ustawy zostały wymienione pod pozycją 45 symbol PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Zatem opierając się na klasyfikacji PKWiU wskazanej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że świadczenia będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w stanie faktycznym nr 2 tj. prace spawalnicze i monterskie obejmujące przedmontaż i montaż kanałów dla bloku energetycznego w elektrowni oraz prace dotyczące montażu poprzedzającego oraz montaż kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku energetycznym w nowo powstającej elektrowni zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym skoro Dostawca I działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy będący czynnym podatnikami VAT u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonuje na rzecz Wnioskodawcy – zarejestrowanego czynnego podatnika VAT usługi wskazane w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy to w konsekwencji w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji nabywane usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tych nabywanych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy odnośnie stanu faktycznego nr 3 wynika, że Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym na świadczenie Usługi głównej ma obowiązek zawrzeć odpowiednie umowy usług zapewniających rusztowania na placu budowy z dostawcą zewnętrznym prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą („Dostawca II”). Usługa ta polega na najmie, montażu, przebudowie oraz demontażu rusztowań na placu budowy („Usługa II”). W zakres Usługi II wchodzą następujące czynności:

*   montaż rusztowań na miejscu budowy (przez pracowników Dostawcy II lub zatrudnione w tym celu podmioty zewnętrzne),

*   wynajem rusztowań (oddanie rusztowań do korzystania najemcy),

*   demontaż, przeniesienie w inne miejsce i ponowny montaż rusztowań (w ramach jednej budowy),

*   ostateczny demontaż rusztowań (przez pracowników Dostawcy II lub zatrudnione w tym celu podmioty zewnętrzne).

Wynagrodzenie za Usługę II jest naliczane odrębnie za montaż, demontaż, przebudowę oraz najem rusztowań. Wynagrodzenie za montaż, demontaż i przebudowę rusztowań kalkulowane jest w zależności od rodzaju elementów rusztowań oraz ich liczby. Wynagrodzenie za wynajem rusztowań jest kalkulowane w zależności od elementów rusztowań, ich liczby oraz czasu trwania wynajmu. Poszczególne elementy Usługi II kalkulowane są według cennika ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą II. Na fakturze wystawianej na rzecz Wnioskodawcy, każda z czynności, w stosunku do której wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, wykazywane są oddzielne pozycje. Udział wynagrodzenia z tytułu najmu w ogólnej kwocie wynagrodzenia wynosi ok. 0,7%. Wnioskodawca nabywa Usługę II od Dostawcy II w celu wykonania przez niego Usługi głównej na rzecz Zamawiającego (w celu stworzenia stalowych konstrukcji kanałów na odpowiednich wysokościach). Usługa II w zakresie montażu, przebudowy, rozbudowy oraz demontażu rusztowań jest świadczona w miarę bieżących potrzeb Wnioskodawcy i dostosowana do postępu prowadzonych prac budowlanych, w związku z czym wynagrodzenie za tę część Usługi II jest wyższe niż wynagrodzenie za wynajem samych rusztowań. Dostawca II jest podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego informację, że świadczenie, o którym mowa w stanie faktycznym nr 3, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 3 (stan faktyczny nr 3) dotyczą rozliczenia podatku w związku z realizacją świadczeń przez podmiot zewnętrzny (Dostawca II) na rzecz Spółki usług budowlanych w zakresie zapewnienia rusztowania na placu budowy które składają się z najmu, montażu, przebudowy oraz demontażu rusztowań.

W odniesieniu do usługi (Usługi II) świadczonej na rzecz Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym nr 3 Wnioskodawca wymienił szereg czynności wchodzących w zakres przedmiotowego świadczenia. Celem świadczonej Usługi II w opinii Spółki jest najem rusztowań, pozostałe czynności takie jak: montaż, demontaż w celu przebudowy oraz dostosowania wynajmowanych rusztowań do progresu prac budowlanych są czynnościami pomocniczymi w stosunku do usługi najmu. Usługi te wspierają usługę najmu rusztowań dostosowując jej zakres do bieżących potrzeb Wnioskodawcy związanych z progresem prac dokonywanych na placu budowy. Dodatkowo należy wskazać, że usługa najmu ma charakter czasowy, z kolei pozostałe czynności montaż, demontaż, przebudowa mają charakter jednorazowy służący utrzymaniu efektywności świadczonej usługi najmu. Zatem przedstawiając powyższe okoliczności Wnioskodawca wskazuje na istotę świadczeń kompleksowych, jednocześnie wskazując, że świadczone na jego rzecz usługi o których mowa w stanie faktycznym nr 3 zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowniem i demontowaniem rusztowań”.

W załączniku nr 14 do ustawy zostały wymienione pod pozycją 42 symbol PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”. Zatem opierając się na klasyfikacji PKWiU wskazanej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że świadczenia będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w stanie faktycznym nr 3 tj. zapewnienia rusztowania na placu budowy zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym skoro Dostawca II działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy będący czynnym podatnikami VAT u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonuje na rzecz Wnioskodawcy – zarejestrowanego czynnego podatnika VAT usługi wskazane w poz. 42 załącznika nr 14 do ustawy to w konsekwencji w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji nabywane usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tych nabywanych usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do stanu faktycznego nr 4 Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym na świadczenie Usługi głównej ma obowiązek zawrzeć odpowiednie umowy najmu kontenerów budowlanych, które zostały odpłatnie udostępnione na placu budowy („Usługa III”) z dostawcą zewnętrznym prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą („Dostawca III”). Wnioskodawca nabywa Usługę III od Dostawcy III w celu wykonania przez niego Usługi głównej na rzecz Zamawiającego. Usługa III jest wykorzystywana na potrzeby socjalne oraz biurowe na placu budowy. Dostawca III jest podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego informację, że świadczenie, o którym mowa w stanie faktycznym nr 4, mieści się w grupowaniu PKWiU 77.39.1 „Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 4 (stan faktyczny nr 4) dotyczą rozliczenia podatku w związku z realizacją świadczeń przez podmiot zewnętrzny (Dostawca III) na rzecz Spółki usług budowlanych w zakresie najmu kontenerów budowlanych na placu budowy.

Jak wskazano aby dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia usługa ta musi być usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz musi być świadczona przez podwykonawcę.

Należy zauważyć, że nabywane świadczenie opisane w stanie faktycznym nr 4 od Dostawcy III Wnioskodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 77.39.1 „Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi”. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione usługi klasyfikowane pod symbolem PKWiU 77.39.1.

Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa w stanie faktycznym nr 4 w zakresie najmu kontenerów budowlanych nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, świadczone usługi na rzecz Wnioskodawcy o których mowa w pytaniu nr 4 sklasyfikowane wg PKWiU pod numerem 77.39.1 „Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi” nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawca). W konsekwencji ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest podatnik (Dostawca III) świadczący usługę na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do stanu faktycznego nr 5 Wnioskodawca odprzedaje część Usługi II oraz Usługi III na rzecz Dostawcy I w zakresie w jakim Dostawca I wykorzystuje Usługę II oraz Usługę III do wykonania Usługi I. Dostawca I jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 5 (stan faktyczny nr 5) dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu świadczenia Usługi II i Usługi III na rzecz Dostawcy I na zasadach ogólnych i jest zobowiązany do wykazania podatku od towarów i usług na fakturze dokumentującej świadczenie przedmiotowych usług.

Jak ustalono powyżej Usługa II tj. najem, montaż, przebudowa oraz demontaż rusztowań na placu budowy świadczona na rzecz Spółki sklasyfikowana do grupowania PKWiU pod numerem 43.99.20.0 została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegająca opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie w analizowanym przypadku Wnioskodawca świadcząc Usługi II na rzecz Dostawcy I działa względem Dostawcy I w charakterze podwykonawcy, o którym mowa art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca świadcząc na rzecz Dostawcy I Usługi II, które wcześniej nabył od Dostawy II nie jest podatnikiem zobowiązanym do wykazania podatku należnego na fakturach wystawionych Dostawcy I, dokumentujących niniejsze świadczenie.

Natomiast Usługi III tj. najmu kontenerów na placu budowy sklasyfikowane do grupowania PKWiU 77.39.1 nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegająca opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji usługi sklasyfikowane do grupowania PKWiU 77.39.1 niezależnie czy są świadczone przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy czy też nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż Usługa II i Usługa III powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 (stan faktyczny nr 5) należy uznać je za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do stanu faktycznego nr 6 Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczonych przez nich usług („Dostawcy IV”) następujące usługi- najmu dźwigu budowlanego wraz z operatorem, montaż przy użyciu technik alpinistycznych kanałów na placu budowy, montaż i spawanie kanałów na wysokości, najem ładowarki teleskopowej (samego urządzenia), najem podestu teleskopowego (samego urządzenia), prace instalacyjno-montażowe („Usługi IV”). Usługi IV są nabywane na cele świadczenia Usługi głównej przez Wnioskodawcę oraz na inne własne cele Wnioskodawcy. Dostawcy IV są podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego informację, że Usługi IV, o których mowa w stanie faktycznym nr 6, mieszczą się w następujących grupowaniach:

1.  Badania radiograficzne wykonywane na odrębne zlecenie: PKWiU 71.20.1 „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych”.
2.  Sporządzanie na odrębne zlecenie dokumentacji technicznej do usług podnoszenia kanałów oraz dokumentacji montażowej: PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”.
3.  Montaż stalowej konstrukcji do montażu systemów kanałów: PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”
4.  Montaż i spawanie kanałów stalowych (również w dostępie linowym): PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”
5.  Wynajem podestu teleskopowego masztowego bez obsługi: PKWiU 77.39.19.0 „Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi”
6.  Wynajem obrotowej ładowarki teleskopowej bez obsługi: PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”
7.  Wynajem dźwigu z obsługą operatorską w celu wykonywania robót budowlanych: PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 6 (stan faktyczny nr 6 ) dotyczą rozliczenia podatku w związku z realizacją świadczeń przez podmiot zewnętrzny (Dostawca IV) na rzecz Spółki.

W przedstawionym stanowisku Spółka wskazała, że w Stanie faktycznym 6, w zakresie w jakim Usługi IV są kwalifikowane do usług wymienionych w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Usługi IV jest Wnioskodawca jako ich nabywca, zaś Usługi IV, których przedmiot nie zostanie zidentyfikowany jako usługa wymieniona w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę będącego ich nabywcą na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W takim przypadku Usługa IV powinny zostać opodatkowane przez Dostawców IV na zasadach ogólnych jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie Wnioskodawca badania radiograficzne wykonywane na odrębne zlecenie klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 71.20.1 „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych”. W odniesieniu do sporządzania na odrębne zlecenie dokumentacji technicznej do usług podnoszenia kanałów oraz dokumentacji montażowej Wnioskodawca wskazał grupowanie PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”. W zakresie wynajmu podestu teleskopowego masztowego bez obsługi grupowanie wnioskodawca wskazał PKWiU 77.39.19.0 „Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi” zaś dla wynajmu obrotowej ładowarki teleskopowej bez obsługi Wnioskodawca wskazał PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione usługi klasyfikowane pod symbolem PKWiU 71.20.1, PKWiU 71.12, PKWiU 77.39.19.0 oraz PKWiU 77.32.10.0.

Zatem ww. nabywane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa w stanie faktycznym nr 6 świadczone przez Dostawcę IV nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, świadczone usługi na rzecz Wnioskodawcy o których mowa w pytaniu nr 6, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawca). W konsekwencji ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest podatnik (Dostawca IV) świadczący usługę na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał również, iż świadczone usługi na jego rzecz zostały sklasyfikowane w odniesieniu do montażu stalowej konstrukcji do montażu systemów kanałów w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Montaż i spawanie kanałów stalowych (również w dostępie linowym) zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych” zaś wynajem dźwigu z obsługą operatorską w celu wykonywania robót budowlanych został sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. W załączniku nr 14 do ustawy zostały wymienione usługi klasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.99.50.0, PKWiU 42.21.2 oraz PKWiU 43.99.90.0 jako usługi do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym skoro Dostawca IV działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy będący czynnym podatnikiem VAT u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonuje na rzecz Wnioskodawcy – zarejestrowanego czynnego podatnika VAT usługi o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy to w konsekwencji w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy i nabywane usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tych nabywanych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tut. Organ nie jest bowiem uprawniony w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.