Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.535.2019.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Rozliczenie podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia od usług świadczonych przez wykonawcę na rzecz gminy, dotyczących części inwestycji, której kosztami Miasto obciąży Inwestora oraz prawo do odliczenia przez Miasto podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od wykonawcy.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia od usług świadczonych przez wykonawcę na rzecz gminy, dotyczących części inwestycji, której kosztami Miasto obciąży Inwestora,
*   prawa do odliczenia przez Miasto podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od wykonawcy

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia od usług świadczonych przez wykonawcę na rzecz gminy, dotyczących części inwestycji, której kosztami Miasto obciąży Inwestora oraz prawa do odliczenia przez Miasto podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od wykonawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatnikiem VAT). Jako jednostka samorządu terytorialnego Miasto posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową. Ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 511) zwanej dalej u.s.p., prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców. Miastem takim jest więc Wnioskodawca. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań Wnioskodawcy będącego miastem na prawach powiatu, oprócz zadań nałożonych przez u.s.g., dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest Prezydent Miasta. Prezydent wykonuje swoje zadania za pośrednictwem Urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Urząd składa się z komórek organizacyjnych (departamentów, biur, zarządów) wykonujących zadania przypisane im w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu, wprowadzonym zarządzeniem Prezydenta Miasta. Regulamin określa organizację i zasady funkcjonowania Urzędu, zgodnie z art. 33 ust. 2 u.s.g. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 u.s.g., należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zadania w zakresie zarządzania drogami oraz obsługi inwestycji drogowych realizuje …, będący jedną z wewnętrznych jednostek organizacyjnych Urzędu Miejskiego. W ramach czynności wykonywanych przez Miasto (działające poprzez swój Urząd) można wyróżnić: a) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w ramach tej działalności Miasto funkcjonuje m.in. jako organ podatkowy czy organ administracyjny, b) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Miasto - w ramach Programu Operacyjnego \`(...)\` - realizuje projekt „…”, w ramach którego przebudowywana jest m.in. ul. \`(...)\` . Dnia 7 listopada 2014 r., na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1965 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), zwanej dalej u.d.p., Miasto zawarło Porozumienie, zmienione aneksami nr 1 z dnia 24 czerwca 2016 r., nr 2 z dnia 7 lutego 2018 r. oraz nr 3 z dnia 21 lutego 2018 r., z firmą … Sp. z o.o. - zwaną dalej Inwestorem), będącą podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem niniejszego Porozumienia było ustalenie zakresu i zasad realizacji inwestycji celu publicznego, obejmującej roboty budowlane, związane z planowaną przez Inwestora inwestycją niedrogową.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.d.p., budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Ponadto w myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Na podstawie wyżej wskazanych przepisów w zawartym pomiędzy Miastem a Inwestorem Porozumieniu:

1.  wskazano zakres prac, które winien zrealizować Inwestor (przebudowa pasa drogowego ogólnodostępnej drogi publicznej, polegająca na: budowie chodnika, pasów skrętnych, sygnalizacji świetlnej oraz oświetlenia ulicznego),
2.  Miasto zobowiązało się do wykonania wyżej wskazanego zakresu prac we własnym zakresie (w związku z ujęciem planowanego do przebudowy odcinka drogi publicznej w realizowanym projekcie),
3.  Inwestor zobowiązał się do wpłacenia kwoty 670.000,00 zł (koszty niekwalifikowalne w ramach projektu), na pisemne wezwanie Miasta (po uprzednim uzyskaniu przez Miasto decyzji w zakresie objętym obowiązkiem Inwestora oraz wyłonieniu przez Miasto w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego wykonawcy robót budowlanych).

Inwestor, po otrzymaniu wezwania do zapłaty, przekazał przelewem na rachunek bankowy Miasta środki pieniężne w kwocie 670.000,00 zł powiększone o należny podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT) według stawki 23%. W związku z wpłatą Miasto wystawiło fakturę tytułem zapłaty zaliczki na roboty budowlane, objęte ww. Porozumieniem. Zgodnie z zapisami Porozumienia dokonanie zapłaty zwolniło Inwestora z wykonania świadczenia będącego przedmiotem Porozumienia i w całości wyczerpało wobec niego roszczenia Miasta.

Miasto zawarło umowę na wykonanie świadczenia przebudowy ul. … z generalnym wykonawcą inwestycji - firmą budowlaną, który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Wynagrodzenie ustalone w wyniku przetargu nieograniczonego uwzględnia zarówno zakres robót objęty Porozumieniem z Inwestorem, jak też prace finansowane w ramach projektu. Miasto planuje podpisanie aneksu do umowy z firmą budowlaną, który wprowadzi zapis, iż wynagrodzenie zostanie podzielone na dwie części: część pierwsza za roboty budowlane niewchodzące w zakres Porozumienia, która została opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% oraz część druga za roboty budowlane, które są robotami wskazanymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, do których będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Należy podkreślić, że Miasto - nabywając w ramach realizacji inwestycji drogowej od generalnego wykonawcy usługi budowlane, do realizacji których, zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 u.d.p obowiązany jest Inwestor - przyjęło na siebie rolę wykonawcy tych usług, w konsekwencji czego generalny wykonawca inwestycji - firma budowlana stał się podwykonawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, w związku z nabyciem od wyłonionego w przetargu generalnego wykonawcy usług budowlanych (mieszczących się w katalogu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT), dotyczących tej części zakresu rzeczowego inwestycji miejskiej, którego kosztami obciążył Inwestora, ma obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, którego podstawę wyliczenia stanowią wystawione przez generalnego wykonawcę inwestycji - firmę budowlaną faktury za roboty budowlane dotyczące tej części zakresu rzeczowego miejskiej inwestycji drogowej, której kosztami obciążono Inwestora?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. W zaistniałym stanie faktycznym Miasto, w związku z nabyciem od wyłonionego w przetargu generalnego wykonawcy usług budowlanych - firmy budowlanej (mieszczących się w katalogu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT), dotyczących tej części zakresu rzeczowego inwestycji miejskiej, której kosztami obciążono Inwestora, ma obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Miasto zawarło z Inwestorem Porozumienie, które jest umową o świadczenie przez podatnika odpłatnej, opodatkowanej podatkiem VAT, usługi budowy infrastruktury drogowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.d.p. obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowany inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. W opisanej sytuacji, inwestorem przedsięwzięcia w zakresie objętym Porozumieniem jest Inwestor, który jest zobowiązany do realizacji inwestycji drogowej zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem. Natomiast podmiot, który w rzeczywistości wykona przebudowę pasa drogowego drogi publicznej występuje w opisanym stanie faktycznym jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W myśl zawartego Porozumienia Miasto przejęło na siebie obowiązek wykonania przedmiotowej inwestycji drogowej w zakresie należącym do Inwestora, zobowiązując się tym samym do wyświadczenia na jego rzecz usługi przebudowy pasa drogowego drogi publicznej (udokumentowanej wystawianą na rzecz Inwestora fakturą VAT), za którą otrzymało ustalone wynagrodzenie. Wykonanie inwestycji polegającej na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej Miasto zleciło wyłonionemu w drodze przetargu podmiotowi (firmie budowlanej), posiadającemu status podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 niniejszej ustawy). Faktury wystawiane przez firmę budowlaną dokumentują wykonanie na rzecz Miasta usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zatem wyłoniony w drodze przetargu podmiot (firma budowlana), wykonując inwestycję polegającą na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej w zakresie objętym Porozumieniem, występuje w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT. W analizowanym przypadku spełnione są zatem wszystkie przesłanki dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, Miasto stoi na stanowisku, iż będzie zobowiązane do rozliczenia podatku należnego od towarów i usług w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia od kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez firmę budowlaną (podwykonawcę), dokumentującej usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, dotyczące tej części zakresu rzeczowego inwestycji miejskiej, której kosztami obciążyło Inwestora.

Ad. 2. Zdaniem Miasta, przysługuje mu prawo obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, którego podstawę wyliczenia stanowią wystawione przez generalnego wykonawcę inwestycji miejskiej - firmę budowlaną faktury za roboty budowlane w tej części zakresu rzeczowego miejskiej inwestycji drogowej, której kosztami obciążono Inwestora. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy nabywane towary i usługi, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostają spełnione, ponieważ Miasto w związku z przebudową drogi w tej części zakresu rzeczowego inwestycji miejskiej, której kosztami obciążyło Inwestora, działa w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym nabyte w tej części od wyłonionej w przetargu firmy budowlanej usługi są wykorzystywane bezpośrednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego otrzymane przez Miasto od Inwestora środki finansowe stanowią zaliczkę na wynagrodzenie za wykonanie przez Miasto określonych w umowie czynności na rzecz Inwestora, przeznaczone są więc na pokrycie kosztów zakupu usług budowlanych od generalnego wykonawcy inwestycji - firmy budowlanej, a dokładnie na pokrycie kosztów tej części usług, które powinny zostać wykonane przez Inwestora. W konsekwencji, Miasto świadczy na rzecz Inwestora usługę spełniającą definicję art. 8 ust. 2a ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Miasto nabywając od generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej usługi budowlane, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, jest odpowiedzialne za rozliczenie podatku należnego i jednocześnie przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględnia kwotę podatku należnego, gdyż jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Mając na względzie powyższe, Miasto stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Zatem czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Zauważyć również trzeba, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych regulacji prawnych, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanego unormowania jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych – budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Jednakże stosowanie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych – szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o drogach publicznych, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Jeśli więc w zawartej umowie gmina zobowiąże się do wybudowania drogi publicznej za wynagrodzeniem, to tym samym zwalnia z tego obowiązku inwestora, świadcząc w ten sposób usługę na jego rzecz. Same zaś warunki realizacji tej usługi regulowane są w umowie zawieranej pomiędzy inwestorem a gminą.

Odnośnie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wskazać należy na art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem, podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Aby miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Podsumowując, aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto realizuje projekt inwestycyjny, w ramach którego przebudowywana jest m.in. ul…\`(...)\` Miasto zawarło Porozumienie ze spółką będącą podatnikiem VAT czynnym, która planuje wykonanie inwestycji niedrogowej. Przedmiotem Porozumienia było ustalenie zakresu i zasad realizacji inwestycji celu publicznego, obejmującej roboty budowlane, związane z planowaną przez Inwestora inwestycją niedrogową. W ww. Porozumieniu:

1.  wskazano zakres prac, które winien zrealizować Inwestor – dotyczących ogólnodostępnej drogi publicznej,
2.  Miasto zobowiązało się do wykonania wyżej wskazanego zakresu prac we własnym zakresie,
3.  Inwestor zobowiązał się do wpłacenia kwoty 670.000,00 zł na pisemne wezwanie Miasta (po wyłonieniu przez Miasto w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego wykonawcy robót budowlanych).

Inwestor, po otrzymaniu wezwania do zapłaty, przekazał ww. kwotę powiększoną o należny podatek VAT według stawki 23%, na konto bankowe Miasta. W związku z wpłatą Miasto wystawiło fakturę tytułem zapłaty zaliczki na roboty budowlane objęte ww. Porozumieniem. Zgodnie z zapisami Porozumienia dokonanie zapłaty zwolniło Inwestora z wykonania świadczenia będącego przedmiotem Porozumienia i w całości wyczerpało wobec niego roszczenia Miasta.

Miasto zawarło umowę na wykonanie świadczenia przebudowy ul. … z generalnym wykonawcą inwestycji - firmą budowlaną, który jest podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Wynagrodzenie ustalone w wyniku przetargu nieograniczonego uwzględnia zarówno zakres robót objęty Porozumieniem z Inwestorem, jak też prace finansowane w ramach całego realizowanego projektu. Miasto planuje podpisanie aneksu do umowy z firmą budowlaną, który wprowadzi zapis, iż wynagrodzenie zostanie podzielone na dwie części: część pierwsza za roboty budowlane niewchodzące w zakres Porozumienia, która została opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% oraz część druga za roboty budowlane, które są robotami wskazanymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, do których będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w łańcuchu transakcji obejmującym podmioty: Inwestor – Miasto – generalny wykonawca, Miasto mimo, iż samodzielnie nie wykonało usług na rzecz Inwestora (za które otrzymało zaliczkę), stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy występuje wobec niego jako usługodawca. Przy realizacji zadania w części, którą obejmuje zawarte w Inwestorem Porozumienie, Miasto działa w charakterze głównego wykonawcy, gdyż wykonało ono (dokonało refaktury) na rzecz Inwestora inwestycji niedrogowej usługi budowlane wymienione – jak wynika z wniosku – w załączniku nr 14 (poz. 2-48) ustawy, które nabyło od wyłonionego w przetargu generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej. Zatem w transakcji tej generalny wykonawca inwestycji miejskiej świadczący usługi budowlane mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy występuje jako podwykonawca przedmiotowych usług, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, Miasto jako główny wykonawca, a Inwestor inwestycji niedrogowej jako inwestor.

W konsekwencji Miasto, jako główny wykonawca, nabywając od generalnego wykonawcy inwestycji miejskiej, usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy – w tej części, na wykonanie których Miasto otrzymało wcześniej środki pieniężne od Inwestora inwestycji niedrogowej oraz pokrywającej się z zakresem rzeczowym inwestycji realizowanej przez Miasto w ramach inwestycji miejskiej – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, ma obowiązek rozliczyć podatek należny na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Miasto w tej części zakresu rzeczowego inwestycji miejskiej, która pokrywa się z częścią inwestycji niedrogowej realizowanej przez Inwestora i w zakresie której Inwestor partycypował w jej kosztach, działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte od generalnego wykonawcy usługi mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca (tu Miasto) ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Jednocześnie, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem, podatek należny określony przez Miasto, jako nabywcę usług podlegających rozliczeniu na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym, jeśli nie zaistniały przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy, Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, z tytułu nabycia usług budowlanych od generalnego wykonawcy – w tej części zakresu rzeczowego, w jakiej w kosztach tych usług partycypował Inwestor.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretację wydano na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, tj. przy założeniu, że usługi świadczone przez generalnego wykonawcę w zakresie rzeczowym pokrywającym się z zakresem usług, w kosztach których – na podstawie Porozumienia – partycypował Inwestor, są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej informacji odnośnie tego, że usługi, których dotyczą pytania Wnioskodawcy, wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.