Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-342/12-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT i prawo do wystawiania faktur przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2012 r. (data wpływu 4.04.2012 r.) uzupełnione w dniu 19.06.2012 r. (data wpływu 25.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT - **jest prawidłowe,**

*   prawa do wystawiania faktur przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT oraz wystawiania faktur przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 19.06.2012 r. (data wpływu 25.06.2012 r.) pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4.06.2012 r. Nr IPPP2/443-342/12-2/KOM (skuteczne doręczenie 14.06.2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod nazwą E…. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej został dokonany dnia 12 października 2011 r., zaś jako dzień rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej wpisany został 17 października 2011 r. Na formularzu zgłoszeniowym CEIDG-1 Wnioskodawczyni wskazała rozliczenie kwartalne podatku, błędnie uważając, iż stanowi to jednoczesne zgłoszenie rejestracyjne jako podatnik VAT czynny.

Nie mając świadomości popełnionego błędu, Wnioskodawczyni złożyła w styczniu 2012 r. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2011 r. Niezwłocznie po powzięciu wiadomości o niedopełnieniu obowiązku rejestracji jako podatnik VAT, Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w związku z czym obecnie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawczyni wybrała kwartalne rozliczenie podatku VAT.

Wnioskodawczyni zaczęła nabywać towary i usługi niezbędne do prowadzenia działalności począwszy od 17 października 2011 r., zaś faktury VAT zaczęła wystawiać 10 listopada 2011 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni sprecyzowała, że formularz rejestracyjny VAT-R złożyła dnia 09.02.2012 r. wraz z opłatą skarbową, zaś potwierdzenie rejestracji VAT-5 wystawiono z datą 17.02.2012 r.

Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza (transport) jest w pełni opodatkowana podatkiem VAT, świadczy wyłącznie usługi transportowe ze stawką 23% VAT.

Zakupy towarów i usług dokonywane od dnia 17.10.2011 r. związane były również z wykonywaniem czynności opodatkowanych (zakup programu do obsługi tachografu cyfrowego, paliwo, druki, drukarka itd., wszystko ze stawką 23% VAT).

Od początku działalności, aż do chwili obecnej wszystkie faktury, jakie wystawiła Wnioskodawczyni zawierały 23% VAT. Wnioskodawczyni nie ma dochodów z działalności nieopodatkowanej.

Jedyne koszty które nie są opodatkowane to:

*   licencja na transport krajowy
*   badania lekarskie
*   egzamin na certyfikat kompetencji zawodowych przewoźnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni, mimo braku formalnej rejestracji, była podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawo do wystawiania faktur VAT?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Podatnik

Zdaniem Wnioskodawczyni, status podatnika VAT jest niezależny od formalnej rejestracji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wnioskodawczyni spełnia wszystkie powyższe wymogi, więc należy ją traktować jako podatnika VAT.

Prawo do odliczania

Z uwagi na posiadanie statusu podatnika VAT, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przed dniem rejestracji jako podatnik VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, powstanie prawa do odliczenia podatku jest niezależne od formalnej rejestracji, zaś uzależnianie przez państwa członkowskie tego prawa od formalnej rejestracji stanowi jaskrawe naruszenie zasady neutralności (sprawa Brigitte Breitsohl C-400/98).

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez ponowne złożenie deklaracji za IV kwartał 2011 r., w której wykaże podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur w okresie od 17 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Na zasadach ogólnych będzie mogła wnioskować o jego zwrot lub przeniesienie na następny okres rozliczeniowy. Natomiast podatek wynikający z faktur otrzymanych w I kwartale 2012r. Wnioskodawczyni rozliczy na zasadach ogólnych w deklaracji składanej za I kwartał 2012 r. bez rozróżniania okresu sprzed rejestracji i po niej.

Wystawianie faktur

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie można uznać, iż § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 30 marca 2011 r. Nr 68 poz. 360) zawęża krąg podatników obowiązanych do wystawiania faktur do podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, które zawiera delegację do wydania rozporządzenia w zakresie szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Ustawodawca nie upoważnił tym samym Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia podmiotów obowiązanych do wystawienia faktur VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, była ona uprawniona do wystawienia faktur VAT przed dniem rejestracji jako podatnik VAT, skoro dokonała czynności opodatkowanych. Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1603/08: Zakres podmiotów obowiązanych, a co za tym idzie uprawnionych do wystawiania faktur zawiera art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wynikająca z art. 106 ust. 8 pkt 1 delegacja do określenia zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania nie oznacza możliwości zawężenia grupy podmiotów obowiązanych uprawnionych do wystawiania faktur. Również NSA potwierdza powyższe stanowisko np. w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1831/07: Posłużenie się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT sformułowaniem podatnicy, o których mowa w art. 15 oznacza, że nie wywiązanie się przez tak określony podmiot z obowiązku dokonania rejestracji (art. 96 tej ustawy) nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Powyższe stanowisko uzasadnia również fakt, iż dnia 1 lipca 2011 r. weszła w życie nowelizacja art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT dokonana na mocy art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 780). Zgodnie z nią wykreślono z nowelizowanego przepisu słowa „lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.”

Zdaniem Wnioskodawczyni, począwszy od 1 lipca 2011 r., mimo braku rejestracji Wnioskodawczyni jako podatnika VAT, wystawione przez nią faktury VAT uprawniają jej kontrahentów do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Zgodnie z tym wyrokiem podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Natomiast art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w okresie od dnia podjęcia działalności gospodarczej do dnia rejestracji jako podatnik VAT, mimo braku formalnej rejestracji, była podatnikiem VAT. W związku z tym była uprawniona do wystawiania faktur VAT oraz przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem rejestracji, z tym, że:

*   podatek wynikający z faktur otrzymanych w IV kwartale 2011 r. może rozliczyć na podstawie ponownie złożonej deklaracji VAT za IV kwartał 2011 r.
*   podatek wynikający z faktur otrzymanych w I kwartale 2012r. rozliczy na zasadach ogólnych bez rozdzielania na okres sprzed rejestracji i po niej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT,

*   **za nieprawidłowe** w zakresie prawa do wystawiania faktur przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowy warunek dający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegająca opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m. in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…).

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…). Natomiast w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z kolei, stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. (…).

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej został dokonany dnia 12 października 2011 r., zaś jako dzień rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej wpisany został 17 października 2011 r. Na formularzu zgłoszeniowym CEIDG-1 Wnioskodawczyni wskazała rozliczenie kwartalne podatku, błędnie uważając, iż stanowi to jednoczesne zgłoszenie rejestracyjne jako podatnik VAT czynny. Nie mając świadomości popełnionego błędu, Wnioskodawczyni złożyła w styczniu 2012 r. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2011 r. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza (transport) jest w pełni opodatkowana podatkiem VAT, świadczy wyłącznie usługi transportowe ze stawką 23% VAT. Wnioskodawczyni nie ma dochodów z działalności nieopodatkowanej. Począwszy od 17 października 2011 r. zaczęła nabywać towary i usługi niezbędne do prowadzenia działalności. Zakupy te związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych (zakup programu do obsługi tachografu cyfrowego, paliwo, druki, drukarka itd., wszystko ze stawką 23% VAT). Formularz rejestracyjny VAT-R Wnioskodawczyni złożyła ostatecznie dnia 09.02.2012 r. wraz z opłatą skarbową, zaś potwierdzenie rejestracji VAT-5 wystawiono z datą 17.02.2012 r. Od początku działalności, aż do chwili obecnej wszystkie faktury, jakie wystawiła Wnioskodawczyni zawierały 23% VAT. Faktury VAT Wnioskodawczyni zaczęła wystawiać od 10 listopada 2011 r.

Odnosząc się do powołanych uprzednio przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż w art. 96 cyt. ustawy stanowiącym o obowiązku dokonania rejestracji, ustawodawca posługuje się określeniem "podatnika (podmiotu), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT". Oznacza to zatem, iż fakt niewywiązania się przez tak określony podmiot z obowiązku ustanowionego na mocy art. 96 cyt. ustawy, czyli dokonania rejestracji, nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż koniecznym jest, aby podmiot w dacie wystawienia faktury był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. W konsekwencji przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 cyt. ustawy, powstaje obowiązek podatkowy ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi.

Okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku wskazują, iż Wnioskodawczyni, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, tj. wystawiała faktury VAT oraz składała deklaracje VAT, w których wykazywała zarówno podatek należny, jak i naliczony. Takie zachowanie oznacza, że Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełniła, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Należy również podkreślić, że – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawczyni w okresie późniejszym wywiązała się z obowiązku dokonania rejestracji, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R), w którym wskazała, iż dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest dzień 17.10.2011 r. Powyższa okoliczność stanowi potwierdzenie faktu, iż Wnioskodawczyni już od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Trzeba bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę jako podatnika VAT czynnego.

Z uwagi zatem na powyższe, Wnioskodawczyni wcześniej niezarejestrowana, a prowadząca działalność gospodarczą i odprowadzająca podatek VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy dokonane w IV kwartale 2011 r. i w I kwartale 2012 r. związane były z bieżącą działalnością opodatkowaną. Warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Jak wyżej wskazano i na co uwagę zwraca sama Wnioskodawczyni, w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT, dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy – po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawczyni wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na działalność transportową.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przed dniem formalnej rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo to Zainteresowana może zrealizować poprzez złożenie deklaracji VAT odpowiednio za IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. bez konieczności rozdzielania ich na okres sprzed rejestracji i po jej dokonaniu.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przed dniem formalnej rejestracji jako podatnik podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wystawiania faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż opodatkowaną wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Natomiast art. 108 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego – art. 108 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskująca znajduje się w kręgu podmiotów wymienionych w art. 108 ust. 1 ustawy, tym samym jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze VAT.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Stosownie do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynikają obowiązki dokumentowania dokonywanej sprzedaży przez czynnych podatników podatku od towarów i usług. Jednocześnie regulacje te zastrzegają możliwość dokumentowania dostaw towarów oraz świadczenia usług poprzez wystawienie faktury VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie przez czynnych podatników podatku VAT, w związku z czym podmiot nieposiadający statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w okresie w jakim nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT wystawiała faktury VAT dokumentujące dokonywaną przez nią sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Zainteresowana stoi na stanowisku, iż była ona uprawniona do wystawiania faktur VAT przed dniem rejestracji jako podatnik VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż Zainteresowana jako niezarejestrowany podatnik VAT, nie miała prawa wystawiać faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, oznaczonych wyrazami „Faktura VAT”, bowiem zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktury VAT mogą być wystawiane jedynie przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, posiadających numer identyfikacji podatkowej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż z uwagi na to, że Wnioskująca posiadająca przymiot podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dokonywaną sprzedaż dokumentowała fakturami VAT, to była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur - na mocy art. 108 ust. 1 ustawy.

Reasumując, pomimo faktu iż Zainteresowana nie posiadała w okresie przed rejestracją jako podatnik VAT czynny uprawnień do wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy, a jak wynika ze złożonego wniosku dokumentowała jednak w ten sposób dokonywaną przez siebie sprzedaż, to miała obowiązek zapłaty i rozliczenia podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Zaznaczyć należy, iż po dokonaniu formalnej rejestracji jako podatnik VAT czynny, faktury VAT wystawione przez Wnioskującą stały się fakturami w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskującej należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż co do zasady obowiązek dokumentowania sprzedaży za pomocą faktur VAT ciąży na czynnym podatniku podatku VAT.

Wskazać należy, iż powołany przez Stronę we własnym stanowisku w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy dotyczy sytuacji, w których faktury lub dokumenty celne nie stanowią podstawy m.in. do obniżenia podatku należnego. Zatem ten przepis nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem pytania.

Odnosząc się do wskazanego przez Zainteresowaną orzeczenia z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-498/09 należy wskazać, iż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony w złożonym wniosku. Zauważyć bowiem należy, iż rozstrzyga on kwestię prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnika podatku od wartości dodanej. Organ podatkowy zgadza się z tezami płynącymi ze wskazanego orzeczenia, jednak wyrok ten nie może stanowić o merytorycznym rozpoznaniu sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Analizując orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1603/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn akt I FSK 1831/07 Organ podatkowy pragnie wskazać, iż w obu wyrokach przedmiotem sporu była ocena uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług, mającego źródło w fakturach wystawionych przez podmiot, który w okresie ich wystawienia nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż właśnie ta kwestia była przedmiotem sporu, orzeczenia te nie mogą mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, tj. osoby składającej wniosek. W związku z tym skutki określone w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej mogą dotyczyć tylko Zainteresowanej. Stąd też niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Zainteresowaną na rzecz jej kontrahentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.