Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-826b/12/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-22
Teza: Czy dochód Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia – w trybie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego – nabytych w drodze darowizny udziałów stanowić będzie różnica pomiędzy wartością wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów a wartością rynkową tych udziałów określoną na moment otrzymania darowizny?
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; małżeństwo; prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-wartość udziału; umorzenie; umowa-umowa darowizny; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 26 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mąż Wnioskodawczyni zamierza przekazać jej w formie darowizny udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski.

Między Wnioskodawczynią a jej mężem istnieje ustrój rozdzielności majątkowej. Na moment darowizny udziały będą stanowić część majątku męża Wnioskodawczyni. W Krajowym Rejestrze Sądowym, jako właściciel udziałów, wpisany będzie wyłącznie mąż Wnioskodawczyni. W wyniku darowizny, udziały zostaną przekazane do majątku Wnioskodawczyni.

Umowa darowizny udziałów zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Na dzień dokonania darowizny określona zostanie wartość rynkowa darowanych udziałów, która zostanie wskazana w umowie darowizny.

W przyszłości możliwa jest sytuacja, że udziały otrzymane przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny zostaną umorzone. Umorzenie udziałów może przy tym nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Niezależnie od trybu umorzenia udziałów, Wnioskodawczyni otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie – od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały zostaną umorzone.

W związku z powyższym – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – zadano m.in. następujące pytanie.

Czy dochód Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia – w trybie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego – nabytych w drodze darowizny udziałów stanowić będzie różnica pomiędzy wartością wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów a wartością rynkową tych udziałów określoną na moment otrzymania darowizny? (pytanie oznaczone nr 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany z tytułu umorzenia – w trybie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego – otrzymanych w drodze darowizny udziałów, stanowić będzie różnica pomiędzy wartością wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów a wartością rynkową udziałów na moment otrzymania darowizny (określoną w umowie darowizny).

W przypadku umorzenia otrzymanych w drodze darowizny udziałów w trybie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, dochód Wnioskodawczyni stanowić będzie różnica pomiędzy:

1.  przychodem, tj. wartością wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów, a
2.  wartością rynkową udziałów na moment otrzymania darowizny (określoną w umowie darowizny).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 ww. ustawy, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ustawy.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy wskazuje natomiast, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednocześnie, w myśl art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W świetle powyższych regulacji – zdaniem Wnioskodawczyni – dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny należy określić zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nadwyżkę:

1.  przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad
2.  kosztami uzyskania przychodu równymi wysokości wartości darowanych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychodem otrzymanym w związku z umorzeniem udziałów – w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię z tego tytułu.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym, gdy umowa spółki tak stanowi, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 199 § 4 oraz § 5 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału może również nastąpić automatycznie, tj. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki. W takim przypadku stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przymusowego umorzenia udziału uchwała zgromadzenia wspólników spółki powinna określić wysokość wynagrodzenia należnego udziałowcowi za umorzone udziały. Wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem udziałów (zarówno w przypadku, gdy umorzenie nastąpi w trybie umorzenia przymusowego, jak i w przypadku, gdy umorzenie nastąpi w trybie umorzenia automatycznego), w uchwale zgromadzenia wspólników określone zostanie wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawczyni – przychodem otrzymanym w związku z umorzeniem udziałów (w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię z tego tytułu od Spółki, której udziały będą podlegać umorzeniu.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia w trybie przymusowym lub automatycznym udziałów otrzymanych przez nią w drodze darowizny będzie wartość rynkowa tych udziałów na dzień dokonania darowizny, wskazana w umowie darowizny.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie udziałów lub akcji nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów i akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, stosując wykładnię systemową, należy pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

Artykuł 8 ust 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi ponadto, iż wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny).

W świetle powyższych regulacji – zdaniem Wnioskodawczyni – jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów należy przyjąć ich wartość określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

W związku z powyższym, w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, dochód Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia (w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego) udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny stanowić będzie nadwyżka:

1.  wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię w związku z umorzeniem posiadanych przez nią udziałów, a
2.  wartością rynkową udziałów na moment ich nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny, określoną w umowie darowizny zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

1.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. ILPB2/415-183/12-3/JK);
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-652/11-2/KR);
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-922/11-2/LS);
4.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2011 r. (sygn. ITPB1/415-818b/11/GR);
5.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2011 r. (sygn. ILPB1/415-835/11-2/IM);
6.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB1/415-652/11-3/AO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w przyszłości otrzyma od swojego męża darowiznę w postaci udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Udziały zostaną darowane z majątku odrębnego męża do majątku odrębnego Wnioskodawczyni. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. Otrzymane przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 i § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Niezależnie od trybu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) Wnioskodawczyni otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki z o.o.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest właśnie umorzenie przymusowe , w tym jego podtyp, czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego, dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Reasumując, w przypadku umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny z majątku odrębnego męża do majątku odrębnego Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.