Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-5/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ujęcia przez spółkę dzieloną przychodów i kosztów ich uzyskania w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym nastąpi wydzielenie, oraz ujęcia przez spółkę dzieloną zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok wydzielenia.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; deklaracje; należność; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zaliczka; zaliczka-zaliczka na podatek; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ujęcia przez spółkę dzieloną przychodów i kosztów ich uzyskania w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym nastąpi wydzielenie – **jest prawidłowe,**
*   ujęcia przez spółkę dzieloną zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok wydzielenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ujęcia przez spółkę dzieloną przychodów i kosztów ich uzyskania w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym nastąpi wydzielenie,
*   ujęcia przez spółkę dzieloną zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok wydzielenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej w skrócie jako „Wnioskodawca” albo „Stara Spółka” albo „Spółka Dzielona”) w swojej relatywnie krótkiej historii prowadziła działalność w szerokim i zdywersyfikowanym profilu biznesowym. Pierwotnie była ona ukierunkowana na handel wyrobami węglowymi. Ten segment jest „spokrewniony” z jednym ze wspólników, który zajmuje się sprzedażą i dystrybucją gazu płynnego, węgla, nawozów i soli drogowej. Zmiany w branży energetycznej (w tym głównie obniżenie efektywności) i szanse wynikające ze znajomości rynków lokalnych spowodowały, że Wnioskodawca rozpoczął działalność opartą na produkcji rolnej. Sprawne wejście w branżę rolniczą zaowocowało dynamicznym rozwojem tego segmentu i uplasowaniem go na dominującej (80%) pozycji w strukturze sprzedaży. W rezultacie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zupełnie odrębnych obszarach:

*   rolnictwa (w skrócie: „obszar a”) i
*   handlu wyrobami węglowymi („obszar c”).

W obszarze a działalność Wnioskodawcy dzieli się na:

*   podstawową, która polega przede wszystkim na produkcji zwierzęcej (trzoda chlewna i bydło opasowe) oraz – w mniejszej skali – produkcji roślinnej i paszowej, a także handlu towarami produkcji rolnej;
*   uzupełniającą, która ma charakter okazjonalny i polega na sprzedaży towarów (nawozy, pasze etc.) i transporcie.

Obszar c obejmuje natomiast hurtową i detaliczną sprzedaż wyrobów węglowych, zwłaszcza węgla i koksu.

W ostatnich latach Wnioskodawca bardzo dynamicznie rozwijał obszar a, inwestując i rozbudowując posiadany potencjał. Stworzono nowoczesną infrastrukturę w postaci stanowisk do produkcji bydła i trzody chlewnej, zwiększono możliwości produkcyjne, a jednocześnie poszerzono rynki docelowe zapewniając zbyt. Specyfika produkcji rolniczej (w tym zwierzęcej), charakteryzująca się długimi cyklami produkcyjnymi, sprawiły, iż Wnioskodawca trafił na bariery kapitałowe. Utrzymanie osiągniętego poziomu produkcji i sprzedaży, a tym bardziej dalszy harmonijny i długookresowy rozwój tego biznesu wymaga znacznego zwiększenia zaangażowania kapitałowego, w tym przede wszystkim o charakterze właścicielskim. Istotna część aktywów Wnioskodawcy jest finansowana z kapitałów zewnętrznych, dlatego zarząd podjął działania zmierzające do pozyskania inwestora strategicznego. W toku negocjacji z różnymi zainteresowanymi podmiotami ostatecznie wybrano inwestora z branży rolniczej, który działa w rozwijającej się grupie kapitałowej.

Inwestor jest zainteresowany udziałem wyłącznie w segmencie a. Dlatego uwarunkował swoje zaangażowanie od wydzielenia specyficznego obszaru c do odrębnego podmiotu w taki sposób, aby zostało ono przeprowadzone skutecznie przed transakcją nabycia przez niego udziałów, a wydzielona struktura nie była bezpośrednio powiązana kapitałowo ze Starą Spółką. Akceptując te warunki transakcji, Stara Spółka zaproponowała procedurę wydzielenia obszaru c na zasadzie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych („KSH”), czyli w drodze podziału przez wydzielenie części swojego majątku – stanowiącego substrat obszaru c – do nowej spółki, która ma działać pod firmą (…) Sp. z o.o. („Nowa Spółka” albo „Spółka Przejmująca”).

Zasady podziału

Opisywany podział Wnioskodawcy jest przeprowadzany na zasadzie art. 528 i następnych KSH, w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, to jest poprzez wydzielenie i przeniesienie części majątku Starej Spółki (Spółki Dzielonej) – w postaci „D” jako zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa – na Nową Spółkę (Spółkę Przejmującą) w zamian za udziały Nowej Spółki, które zostaną wydane dotychczasowym wspólnikom Starej Spółki na zasadach określonych w planie podziału.

Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 in fine KSH z kapitałów własnych Starej Spółki, innych niż kapitał zakładowy, to jest poprzez obniżenie kapitału zapasowego. W związku z tym w ramach podziału nie dojdzie do wymiany udziałów w sensie ścisłym, gdyż wspólnicy Spółki Dzielonej obejmą udziały w kapitale zakładowym Nowej Spółki z jednoczesnym zachowaniem dotychczas posiadanych udziałów w Starej Spółce.

Podstawę podziału mają stanowić: uchwała zgromadzenia wspólników Starej Spółki i uchwała wspólników Nowej Spółki w organizacji, podjęte na zasadach określonych w art. 528 i następnych KSH (w szczególności art. 541 § 1-2 i 6).

W związku z podziałem Stara Spółka nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała jako Spółka Dzielona swoją działalność skoncentrowaną w obszarze a.

W wyniku podziału Nowa Spółka, zgodnie z art. 531 § l KSH, wstąpi z dniem jej wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, we wszystkie prawa i obowiązki Starej Spółki określone w planie podziału. Ten dzień jest określany w art. 530 § 2 KSH jako dzień wydzielenia.

Odrębność mas majątkowych Wnioskodawcy

W Starej Spółce funkcjonują obecnie dwa odrębne zespoły wewnętrznych jednostek organizacyjnych, które stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Pierwszy zespół służy prowadzeniu działalności w obszarze a, składa się z 11 działów lub równorzędnych komórek organizacyjnych. Są to: Dział produkcji zwierzęcej, Dział produkcji roślinnej, Dział produkcji paszowej, Gabinet weterynaryjny, Dział transportu, Pion techniczny, Dział księgowości, Dział finansowy, stanowiska Specjalisty ds. kadr i płac oraz Asystenta ds. controllingu, a także Dział Reklamy.

Drugi zespół, działający od 21 października 2015 r. pod nazwą „D” („D”), służy prowadzeniu działalności w obszarze c i składa się z 3 pionów organizacyjnych (rynek detaliczny, zakupy i przeroby węgla oraz zakupy masowe i sprzedaż hurtowa).

Zarówno zespół jednostek organizacyjnych w obszarze a, jak i „D” funkcjonują w ramach Starej Spółki jako zorganizowane części jej przedsiębiorstwa wyodrębnione pod względem:

*   organizacyjnym: Są to wewnętrzne jednostki organizacyjne wyodrębnione formalnie od 21 października 2015 r. wskutek uchwały zarządu z tego dnia o wyodrębnieniu obszaru c w formie „D”.
*   finansowym: Ewidencja zdarzeń gospodarczych jest prowadzona w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odrębnie do obszaru a i odrębnie do „D” a system finansowo-księgowy umożliwia odpowiednie grupowanie i identyfikację strumieni finansowych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej w obszarze a i w „D”. Ponadto Stara Spółka sporządza odrębne wewnętrzne sprawozdania pro formo (bilanse, rachunki zysków i strat oraz rachunki przepływów pieniężnych), a także plany finansowe i budżety.
*   funkcjonalnym: Zarówno jednostki organizacyjne w obszarze a, jak i „D” są wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne i składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przypisanej do nich działalności (zadań i funkcji). I w obszarze a, i w „D” są zatrudnieni pracownicy, którzy dysponują adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem.

Rozdzielenie dwóch odmiennych obszarów działalności Starej Spółki ma na celu optymalizację kluczowych czynników dalszego rozwoju, do których należą:

*   zarządzanie kapitałem obrotowym;
*   struktura finansowania kapitału obrotowego i inwestycyjnego;
*   procesy zarządcze i organizacyjne;
*   ryzyko ekonomiczne.

Podsumowując oba zespoły jednostek organizacyjnych Starej Spółki mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Plan podziału

W dniu 23 grudnia 2015 r. zarząd Starej Spółki przyjął plan podziału. Zgodnie z tym planem następujące rodzaje składników majątku Starej Spółki, które stanowią substrat jej działalności w obszarze c (w formie „D”), podlegają wydzieleniu i przeniesieniu do Nowej Spółki:

*   rzeczowe aktywa trwałe (czyli m.in. urządzenia techniczne oraz maszyny i urządzenia specjalistyczne używane w „D”);
*   niskocenne składniki majątku przypisane do „D”, w tym wyposażenie;
*   inwestycje długoterminowe (chodzi o przypisane do „D” udziały w innej spółce kapitałowej);
*   aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
*   zapasy (m.in. węgla kamiennego i brunatnego);
*   należności krótkoterminowe (czyli należności Starej Spółki z tytułu działalności w obszarze c);
*   inwestycje krótkoterminowe (chodzi o środki pieniężne na przypisanym do „D” rachunku bankowym i w kasach na składach węglowych);
*   zobowiązania długo- i krótkoterminowe (czyli zobowiązania Starej Spółki z tytułu działalności w obszarze c);
*   kontrakty handlowe (chodzi o umowy z odbiorcami i dostawcami „D” oraz umowy franczyzowe „D”);
*   umowy o pracę i umowy cywilno-prawne (chodzi o wykaz pracowników „D” wraz z informacjami o niektórych okolicznościach ich zatrudnienia);
*   dokumentacja administracyjno-prawna (wykaz umów związanych z funkcjonowaniem „D”, w tym umów o charakterze administracyjnym i finansowym oraz najmu i dzierżawy);
*   koncesje, pozwolenia, zaświadczenia, certyfikaty i ulgi oraz podobne uprawnienia (tutaj chodzi tylko o potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy – na podstawie art. 16 ust. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym („UPA”)).

Szczegółowy wykaz podlegających wydzieleniu i przeniesieniu składników majątku Starej Spółki zawiera załącznik do planu podziału. Ten wykaz nie obejmuje jednak żadnych nieruchomości. W świetle załącznika do planu podziału nieruchomości używane w Starej Spółce dla celów działalności w obszarze c mają pozostać w Starej Spółce jako Spółce Dzielonej w tym sensie, że ta spółka zachowa tytuł własności lub użytkowania wieczystego. W procesie podziału mają być zawarte między Starą Spółką i Nową Spółką umowy, na podstawie których ta ostatnia spółka będzie używać „starych” nieruchomości na zasadzie faktycznej ciągłości działalności w obszarze c.

Pozostałe składniki majątku Starej Spółki (w tym wszystkie nieruchomości), które nie zostały ujęte w planie podziału, są związane z jej działalnością w obszarze a i pozostaną w majątku Spółki Dzielonej. To oznacza, że w praktyce w Spółce Dzielonej pozostaną następujące składniki majątku, które są używane do tej pory w obszarze a:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do tego obszaru;
*   niskocenne składniki majątku, w tym wyposażenie jednostek organizacyjnych w obszarze a;
*   środki pieniężne, jakie znajdują się na wydzielonych rachunkach bankowych i w kasach używanych w obszarze a;
*   zapasy i należności związane z działalnością w obszarze a;
*   zobowiązania związane z tą działalnością;
*   aktywa i pasywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego utworzone w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych w zakresie wartości bilansowych i podatkowych części składników aktywów i pasywów przypisanych do pozostającej w Starej Spółce części jej przedsiębiorstwa;
*   koncesje, pozwolenia, zaświadczenia, certyfikaty i ulgi oraz podobne uprawnienia pozostające w związku z działalnością w obszarze a;
*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z pracownikami Starej Spółki zatrudnionymi na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych w działach i komórkach organizacyjnych w obszarze a;
*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów, które zostały zawarte przed dniem wydzielenia przez Starą Spółkę w związku z jej działalnością w obszarze a;
*   wszelkie dokumenty związane z działalnością w obszarze a.

W związku z wydzieleniem zorganizowanej części majątku Starej Spółki część pracowników, których zadania i obowiązki są funkcjonalnie związane z wydzielaną częścią majątku, przejdzie do Nowej Spółki. Lista tych pracowników jest zawarta w załączniku do planu podziału. Sytuację prawną pracowników przechodzących do Nowej Spółki określa art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Ustalenie wartości majątku Starej Spółki zostało dokonane przy wykorzystaniu metody aktywów netto według stanu na dzień 1 grudnia 2015 r. w oparciu o bilans oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 1 grudnia 2015 r. Od 1 grudnia 2015 r. Stara Spółka prowadzi działalność gospodarczą w taki sposób, aby do dnia wydzielenia nie doszło do istotnej zmiany struktury bilansu i wartości ekonomicznej tej części jej majątku, która ma przejść do Nowej Spółki, przy uwzględnieniu normalnej działalności operacyjnej. Gdyby jednak w tym okresie powstały lub zostały ujawnione zmiany w tej części majątku Starej Spółki, to skutki tych zmian zostaną alokowane odpowiednio do Spółki Dzielonej albo Spółki Przejmującej według następujących zasad:

*   w przypadku powstania lub ujawnienia, w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia odpowiednio praw, rzeczy, obowiązków, należności lub zobowiązań Starej Spółki, takie prawa, rzeczy, obowiązki, należności lub zobowiązania zostaną włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeśli będą pozostawały w związku z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci „D”. Na tych zasadach, z zastrzeżeniem postanowień planu podziału, Nowa Spółka stanie się z dniem wydzielenia stroną zobowiązań związanych ze składnikami majątku przypisanymi jej w planie podziału.
*   Jeśli w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia zostaną nabyte lub uzyskane nowe składniki majątku, zostaną one włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeżeli będą pozostawały w związku z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci „D”.
*   W razie powstania lub ujawnienia w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia jakichkolwiek roszczeń, których stroną będzie Stara Spółka, bądź też roszczeń będących przedmiotem postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko dłużnikom Starej Spółki lub przeciwko Starej Spółki, roszczenia te zostaną włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeżeli będą pozostawały w związku z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci „D”. Na tych zasadach, z zastrzeżeniem postanowień planu podziału, każda ze spółek uczestniczących w podziale stanie się z dniem wydzielenia stroną roszczeń związanych ze składnikami majątku przypisanymi jej w planie podziału, co nie narusza przepisów przewidujących solidarną odpowiedzialność spółek uczestniczących w podziale za zobowiązania.
*   W razie zbycia lub utraty przez Starą Spółkę jakichkolwiek aktywów przypisanych w planie podziału do majątku Nowej Spółki, surogaty otrzymane w zamian za te aktywa, w szczególności świadczenia wzajemne lub odszkodowania będą traktowane jako przysługujące wyłącznie Nowej Spółce.

Wnioskodawca jako podatnik

Wnioskodawca jako Stara Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i pozostanie nim jako Spółka Dzielona. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. W 2015 r. Wnioskodawca uiszcza zryczałtowane zaliczki miesięczne na zasadzie art. 25 ust. 1 w związku z ust. 6 UPDOP.

Zakres wniosku

Przedmiotem odrębnego wniosku do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest potwierdzenie, iż zespoły składników majątku Starej Spółki – które wskutek zamierzonego podziału mają odpowiednio pozostać w Spółce Dzielonej albo znaleźć się w Spółce Przejmującej – stanowią, każdy z nich, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (w skrócie: „Ordynacja podatkowa”) w związku z art. 4a pkt 4 UPDOP. Dlatego pytania Wnioskodawcy w niniejszym wniosku ograniczają się do sposobu i zakresu wykonania obowiązku z art. 27 ust. 1 UPDOP za rok podatkowy, w którym będzie mieć miejsce zamierzony podział przez wydzielenie – przy założeniu, że opisane w tym wniosku zespoły składników majątku Starej Spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wykonaniu obowiązku z art. 27 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 UPDOP Wnioskodawca jako Spółka Dzielona powinien w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie mieć miejsce zamierzony podział przez wydzielenie, uwzględnić i wykazać wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które stały się odpowiednio: osiągnięte i potrącalne w tym roku, w tym wszystkie przychody i koszty osiągnięte i potrącalne w Starej Spółce do dnia wydzielenia (wyłącznie) – bez uwzględnienia i wykazania tych przychodów i kosztów, które stały się odpowiednio: osiągnięte i potrącalne w Spółce Przejmującej od dnia wydzielenia (włącznie), i które dotyczą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obszarze c i wynikają z działalności w tym obszarze?
2.  Czy w wykonaniu obowiązku z art. 27 ust. 1 w związku przepisami z art. 25 ust. 1 i ust. 6 UPDOP Wnioskodawca jako Spółka Dzielona powinien w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie mieć miejsce zamierzony podział przez wydzielenie, uwzględnić i wykazać wszystkie zaliczki miesięczne, które uiścił (wpłacił) w tym roku podatkowym?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Na zasadzie art. 27 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 UPDOP Wnioskodawca jako Spółka Dzielona powinien w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie mieć miejsce zamierzony podział przez wydzielenie, uwzględnić i wykazać wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które stały się odpowiednio: osiągnięte i potrącalne w tym roku, w tym wszystkie przychody i koszty osiągnięte i potrącalne w Starej Spółce do dnia wydzielenia (wyłącznie) bez uwzględnienia i wykazania tych przychodów i kosztów, które stały się odpowiednio: osiągnięte i potrącalne w Spółce Przejmującej od dnia wydzielenia (włącznie), i które dotyczą lub wynikają z działalności i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obszarze c.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Na zasadzie art. 27 ust. 2 w związku z przepisami art. 25 ust. 1 i ust. 6 UPDOP Wnioskodawca jako Spółka Dzielona powinien w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie mieć miejsce zamierzony podział przez wydzielenie, uwzględnić i wykazać wszystkie zaliczki miesięczne, które uiścił (wpłacił) w tym roku podatkowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1 i 2.

Uzasadnienie stanowiska w odpowiedzi na pytanie 1 i stanowiska w odpowiedzi na pytanie 2 jest identyczne ze względu na tożsamość zagadnień podatkowo-prawnych objętych tymi pytaniami. Dlatego niżej Wnioskodawca przedstawia i wyjaśnia motywy swojego stanowiska razem, a nie osobno.

Konstrukcja i istota zeznania.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – co do zasady – dochód „bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty” (art. 7 ust. 1 UPDOP). Definicja dochodu jest zawarta w art. 7 ust. 2 UPDOP:

„Dochodem (\`(...)\`) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 UPDOP Wnioskodawca (i jako Stara Spółka przed podziałem, i jako Spółka Dzielona po podziale) ma obowiązek, jako ten sam podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, złożyć we właściwym urzędzie skarbowym (…) „zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym” w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego. To oznacza, że Wnioskodawca – którego rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym – ma obowiązek sporządzić i złożyć zeznanie za określony rok podatkowy w Urzędzie Skarbowym w terminie do 31 marca następnego roku. To również oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnić w tym zeznaniu wszystkie przychody i wszystkie koszty uzyskania przychodów dotyczące roku podatkowego – zarówno te sprzed podziału, jak i te po podziale, a to w celu ustalenia we właściwy sposób i we właściwej kwocie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (ewentualnie straty).

Podobne obowiązki dotyczą zaliczek miesięcznych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 UPDOP Wnioskodawca (i jako Stara Spółka przed podziałem, i jako Spółka Dzielona po podziale) ma obowiązek – jako ten sam podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – uiszczać „na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące”. Na zasadzie art. 25 ust. 6 UPDOP Wnioskodawca jest uprawniony do uiszczania zryczałtowanych zaliczek miesięcznych i faktycznie korzysta z tego rozwiązania. Zaliczki powinny być uiszczane do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (art. 25 ust. 1a zdanie pierwsze UPDOP).

Jak wynika z art. 27 ust. 1 UPDOP Wnioskodawca ma obowiązek złożyć za rok podatkowy zeznanie „według ustalonego wzoru (…)”. Taki wzór zeznania został określony przez Ministra Finansów – na podstawie delegacji zawartej w art. 28a ust. 1 UPDOP – w rozporządzeniu z dnia 24 listopada 2015 roku. W załączniku nr 6 do tego rozporządzenia Minister Finansów określił wzór zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oznaczony symbolem CIT-8. Zgodnie z tym wzorem w części D Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody i wszystkie koszty uzyskania przychodów – odpowiednio w części D.1. i w części D.2. Natomiast w części G Wnioskodawca powinien uwzględnić „kwoty należnych zaliczek miesięcznych (art. 25 ust. 1 (UPDOP)) (\`(...)\`)”, a w części H – różnicę pomiędzy podatkiem należnym a należnymi zaliczkami, przy czym tytuł pola 89 w tej części wskazuje jeszcze dokładniej, że chodzi o „różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek za rok podatkowy”. Ponadto w polu 91 w części I (która dotyczy ustalenia kwoty do zapłaty lub nadpłaty) trzeba podać „sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika”.

Z formy i treści opisanego wzoru zeznania CIT-8 wynika zatem, że Wnioskodawca (i jako Stara Spółka przed podziałem, i jako Spółka Dzielona po podziale) ma obowiązek – jako ten sam podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględnić w zeznaniu za określony rok podatkowy wszystkie przychody i wszystkie koszty uzyskania przychodów oraz wszystkie uiszczone (wpłacone) zaliczki dotyczące tego roku – zarówno te sprzed podziału, jak i te po podziale, a to w celu ustalenia we właściwy sposób i we właściwej kwocie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (ewentualnie straty) i podatku do zapłaty (ewentualnie nadpłaty).

Konstrukcja i istota sukcesji

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział może być dokonany przez wydzielenie i przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takim scenariuszu, z punktu widzenia prawa cywilnego i handlowego, ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), czyli następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z tymi składnikami majątku, które zostały wydzielone i określone w planie podziału oraz przeniesione do spółki przejmującej.

Analogiczny transfer praw i obowiązków o charakterze podatkowym wynika natomiast z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej:

„Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawo podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”.

W świetle art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej kluczowym warunkiem sukcesji w warunkach zamierzonego podziału jest kwalifikacja majątków Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa (czyli w istocie kwalifikowanych części przedsiębiorstwa Starej Spółki):

„Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Jeżeli wynikające z zamierzonego podziału majątki Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej mają charakter zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to zasada sukcesji podatkowej – chociaż przyjmuje się, że ma charakter generalny czy uniwersalny („wstępują (\`(...)\`) we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki”) – działa w sposób ograniczony: tylko w stosunku do praw i obowiązków związanych ze ściśle określonymi składnikami majątku („pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił tę ograniczoność działania zasady sukcesji w następujący sposób:

„\`(...)\`przepis ten mówi o wszelkich przewidzianych w przepisach prawo podatkowego prawach i obowiązkach osoby prawnej dzielonej pozostających w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. A contrario te prawa i obowiązki, które wiążą się z majątkiem pozostałym w spółce dzielonej, nie będą podlegały sukcesji”.

Zasada sukcesji z art. 93c Ordynacji podatkowej dotyczy bezpośrednio tylko Spółki Przejmującej w tym sensie, że tylko ta spółka jest sukcesorem w stosunku do Starej Spółki, przejmując prawa i obowiązki związane („pozostające w związku”) z wydzielonym i przeniesionym z niej majątkiem. Spółka Dzielona nie jest natomiast sukcesorem w stosunku do samej siebie jako Starej Spółki, bowiem kontynuuje swoje istnienie i działalność oraz zachowuje tę samą podmiotowość i tożsamość (prawną w ogólności i podatkowo-prawną w szczególności), jedynie przy odpowiednio mniejszym majątku.

Działanie zasady sukcesji podatkowej w Spółce Przejmującej ma jednak istotny wpływ także na Spółkę Dzieloną. Ta spółka zachowa podmiotowość i tożsamość Starej Spółki, kontynuując jednak działalność gospodarczą tylko w obszarze a i posiadając tylko te składniki majątku, które w Starej Spółce były używane do celów tej działalności. A zatem Spółka Dzielona była przed dniem wydzielenia, będzie w tym dniu i pozostanie po tym dniu podmiotem wszystkich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, które są związane z jej osobą lub z jej majątkiem (w tym w szczególności z tytułu opodatkowania działalności w obszarze a). Jednak od dnia wydzielenia, wskutek działania zasady sukcesji podatkowej w Spółce Przejmującej, Spółka Dzielona przestanie być podmiotem tych praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, które w dniu wydzielenia „pozostają w związku” z wydzielonymi i przeniesionymi z niej składnikami majątku Spółki Przejmującej.

Ustawodawca wyodrębnia podlegający sukcesji podatkowej zbiór praw i obowiązków według kryterium związku między prawami i obowiązkami a przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Ustawodawca nie określa jednak w sposób precyzyjny treści i zakresu pojęcia „wszelkie prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku” jako kryterium „podziału” praw i obowiązków między uczestnikami podziału. Granice przedmiotowe sukcesji podatkowej w spółce przejmującej są zatem niejasne i wymagają interpretacji.

W ocenie Wnioskodawcy w tej sprawie konieczne jest łączne użycie w stosunku do treści przepisu art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej dwóch podstawowych sposobów wykładni prawa podatkowego: wykładni językowej (gramatyczno-słownikowej) i wykładni systemowej wewnętrznej. Po pierwsze, jakakolwiek interpretacja granic przedmiotowych sukcesji musi opierać się na analizie tekstu zawartego w przepisie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikać możliwie najściślej z tej analizy. Po drugie, aby wyprowadzić z analizy tekstu właściwe wnioski, trzeba ocenić je i ewentualnie uzupełnić w drodze analizy kontekstu, czyli w tej sprawie poprzez uwzględnienie w szczególności przepisów UPDOP i zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

Wykładnia językowa

Z wykładni językowej cytowanego przepisu art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynikają cztery podstawowe wnioski.

Po pierwsze, wskutek działania zasady sukcesji podatkowej w Spółce Przejmującej, Spółka Dzielona przestanie być podmiotem tych praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, które „pozostają w związku” z wydzielonymi i przeniesionymi z niej składnikami majątku Spółki Przejmującej.

Po drugie, wszystkie prawa i obowiązki, które „pozostają w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału, mają „przejść” ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Stąd wynika, na zasadzie odwrotności czy przeciwieństwa, że wszystkie pozostałe prawa i obowiązki Starej Spółki „zostają” w niej jako Spółce Dzielonej. Trzeba podkreślić, że chodzi nie tylko o te prawa i obowiązki, które nie są związane (nie pozostają w związku) ze składnikami majątku przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału.

Po trzecie, kluczowe kryterium związku między prawami i obowiązkami a składnikami majątku (kryterium ich pozostawania w związku) musi być spełnione w dniu wydzielenia, chociaż może być spełnione także przed tym dniem i po tym dniu.

Po czwarte, z kluczowego kryterium pozostawiania w związku wynika, że przedmiotem sukcesji podatkowej mogą być tylko takie prawa i obowiązki, które w ogóle mogą być w związku ze składnikiem majątku, a nie z osobą uczestnika podziału. Co więcej, ten związek powinien być na tyle bezpośredni, jasny i wyraźny, aby nie było wątpliwości co do jego istnienia.

Wykładnia systemowa

Wykładnia systemowa wymaga analizy tekstu art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej przede wszystkim z punktu widzenia przepisów UPDOP i zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy z takiej analizy wynikają trzy podstawowe wnioski.

Po pierwsze, podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem opartym na konstrukcji roku podatkowego (art. 8 UPDOP) i podlega rozliczeniu w stosunku rocznym (art. 27 ust. 1 infine UPDOP). Stąd wynika, że podział mający miejsce w czasie roku podatkowego nie unicestwia praw i obowiązków Spółki Dzielonej, które wynikają z rocznej konstrukcji tego podatku. Po podziale Spółka Dzielona pozostanie podmiotem takich praw i obowiązków, które konkretyzują się czy realizują się w stosunku rocznym. Chodzi tutaj, tytułem przykładu, o obowiązek złożenia zeznania rocznego i prawo do uiszczania zaliczek miesięcznych w kwocie zryczałtowanej.

Po drugie, o ile przychody i koszty uzyskania przychodów mogą mieć dostatecznie bezpośredni, jasny i wyraźny – związek ze składnikami majątku, o tyle zryczałtowane zaliczki miesięczne nie mają żadnego związku ze składnikami majątku, nawet pośredniego i proporcjonalnego.

Po trzecie, wyraźnie inna jest funkcja instytucji przychodów (art. 12-14a UPDOP) i kosztów uzyskania przychodów (art. 15-16m UPDOP), a inna jest funkcja instytucji zryczałtowanych zaliczek miesięcznych (art. 25 ust. 6 UPDOP). O ile przychody i koszty odzwierciedlają aktualną realną sytuację podatnika (pozwalają ustalić dochód w okresie rozliczeniowym), o tyle zryczałtowane zaliczki odzwierciedlają sytuację podatnika sprzed dwóch lat podatkowych. Innymi słowy, o ile przychody i koszty fluktuują, konkretyzując się i realizując się w czasie roku podatkowego (w miesiącach jako okresach rozliczeniowych), o tyle zryczałtowane zaliczki miesięczne są skonkretyzowane już na początku roku podatkowego, pozostają stałe w czasie tego roku, a jedyną formą ich realizacji jest uiszczenie (wpłata). Co więcej, o ile byt prawny zaliczek kończy się wskutek zakończenia roku podatkowego (wygasa zobowiązanie podatkowe z tego tytułu), o tyle byt prawny przychodów i kosztów trwa jeszcze po zakończeniu roku podatkowego aż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu za ten rok podatkowy (ewentualnie wygaśnięcia prawa do potrącenia straty za ten rok).

Z tych podstawowych wniosków wynika konieczność i zasadność uwzględnienia i wykazania przez Spółkę Dzieloną w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie mieć miejsce zamierzony podział, wszystkich skonkretyzowanych i zrealizowanych w tym roku podatkowym przychodów i kosztów, z wyjątkiem tych, które skonkretyzują się i zrealizują się od dnia wydzielenia w Spółce Przejmującej. W świetle przepisów UPDOP o momentach powstania przychodów i kosztów można zasadnie przyjąć, że uniwersalnym momentem konkretyzacji realizacji tych przychodów jest moment ich osiągnięcia (zarówno na zasadzie kasowej, jak i memoriałowej), a koszty uzyskania przychodów konkretyzują się i realizują się w momencie, gdy stają się potrącalne na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4 i nast. UPDOP.

Odmienny jest natomiast wpływ wykładni systemowej na zaliczki. Tutaj cezurą nie może być dzień wydzielenia, bowiem w niniejszej sprawie zaliczki nie mają żadnego związku ze składnikami majątku – ani przed podziałem, ani w dniu wydzielenia, ani po podziale. Dlatego w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie mieć miejsce zamierzony podział, Spółka Dzielona może i powinna uwzględnić i wykazać wszystkie – bez żadnych wyjątków – zaliczki miesięczne, które zostały skonkretyzowane i zrealizowane w tym roku podatkowym.

Kryterium osiągnięcia przychodów i potrącalności kosztów jest drugą kluczową, po kryterium pozostawania w związku ze składnikami majątku, przesłanką wyodrębnienia przychodów i kosztów do zbioru praw i obowiązków podlegających sukcesji na zasadzie art. 93c Ordynacji podatkowej. A zatem granice przedmiotowe sukcesji w Spółce Przejmującej i kontynuacji w Spółce Dzielonej wynikają z łącznego działania tych dwóch przesłanek. Prawa i obowiązki w zakresie przychodów osiągniętych i kosztów potrącalnych przed dniem wydzielenia pozostaną w Spółce Dzielonej, natomiast przychody osiągnięte i koszty potrącalne od tego dnia „przejdą” do Spółki Przejmującej. Natomiast prawa i obowiązki w zakresie zaliczek miesięcznych, które zostały uiszczone (wpłacone) przez Spółkę Dzieloną od początku roku podatkowego, pozostaną w tej spółce.

Praktyka interpretacyjna

Właśnie takie, czyli zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, rozumienie sukcesji z art. 93c Ordynacji podatkowej dominuje w aktualnej praktyce interpretacyjnej administracji podatkowej, w tym w indywidualnych interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Niżej Wnioskodawca przedstawia kluczowe tezy wybranych interpretacji w zakresie sukcesji przychodów i kosztów uzyskania przychodów:

*   „Wnioskodawca (\`(...)\`) ma obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychody i koszty wykazane przez ZCP do dnia podziału. Natomiast przedmiotem sukcesji na spółkę nowo powstałą będą przychody i koszty nierozliczone przez Wnioskodawcę przed dniem podziału, tj. nieuwzględnione przez Wnioskodawcę przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy” (zob. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 marca 2014 r. (sygn. IPTPB3/4231-23/13-4/IR)).
*   „\`(...)\`przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną” (zob. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-479/13-2/ŁM)).
*   „\`(...)\`kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału składnikami majątku, a osiągnięte czy też poniesione od dnia podziału powinny zostać wyłączone z zeznania rocznego CIT-8 Spółki i wykazane w zeznaniu rocznym spółki przejmującej. Nie powinny zostać również uwzględnione przychody i koszty powstałe przed dniem podziału, ale z uwagi na moment ich potrącenia nie zostały uwzględnione przez Spółkę. Reasumując – Wnioskodawca powinien uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2013 przychody i koszty wykazane przez ZCP do dnia podziału i wydzielenia ZCP. Sukcesji na spółkę nowopowstałą podlegać będą tylko te przychody i koszty, które nie zostały rozliczone przez Wnioskodawcę przed dniem podziału, tj. nie zostały uwzględnione przez Wnioskodawcę przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy” (zob. inną indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-481/13-2/DS)).
*   „Spółki Wydzielone będą kalkulować swój podatek dochodowy od osób prawnych, związany z X Spółka z o.o., począwszy od dnia wydzielenia, z uwzględnieniem przychodów, które stały się należne po tej dacie oraz związanych z nimi kosztów. Spółka Dzielona natomiast uwzględni w swoim rozliczeniu rocznym zobowiązania podatkowe powstałe do dnia wydzielenia od całości swojej działalności” (zob. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-456/12-2/EK)).

Taka wykładnia znajduje ponadto niezwykle silne wsparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), który – zgodnie z naszą najlepszą wiedzą – jest jedynym orzeczeniem sądu administracyjnego, w którym bezpośrednio i ostatecznie zostało rozstrzygnięte zagadnienie granic przedmiotowych sukcesji z art. 93c Ordynacji podatkowej. Znaczenie tego wyroku jest tym większe, iż – po pierwsze – gdański WSA uchylił odmienną interpretację Ministra Finansów i zobowiązał go do uznania stanowiska podatnika za prawidłowe, a po drugie, ten wyrok jest prawomocny, co oznacza, że nie był skarżony przez dyrektora izby skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów.

Wyrok WSA w Gdańsku dotyczy podziału przez wydzielenie i podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będącego spółką przejmującą, ale jego kluczowe tezy kształtują także sytuację prawną spółki dzielonej i w warunkach niniejszej sprawy mogą być stosowane względem nie tylko Spółki Przejmującej, ale także Spółki Dzielonej.

W świetle tego wyroku, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki – w ocenie gdańskiego WSA – wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej wynika zatem – wnioskuje gdański WSA – że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „nie pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody osiągnięte i – odpowiednio – związane z nim potrącalne koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tym dniu (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.

WSA w Gdańsku stwierdził, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia –rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę Dzieloną.

WSA w Gdańsku dodał, że przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i – co do zasady – nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest przecież podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Spółka Dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa funkcjonowała w ramach Starej Spółki i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Starej Spółki. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów osiągniętych i kosztów potrącalnych od dnia wydzielenia oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Natomiast co do sukcesji praw i obowiązków w zakresie zaliczek stanowisko Wnioskodawcy nie tylko wynika logicznie z opisanego wyroku WSA w Gdańsku, ale znajduje oparcie w interpretacjach administracji podatkowej. Oto kluczowe tezy wybranych interpretacji:

*   „Argumentacja przyjęta przez Organ, nie narusza postanowień art. 25 ust. 1 (UPDOP), zgodnie z którym podatnicy (\`(...)\`) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jak zostało wskazane powyżej Przenoszona Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Spółka Dzielona, jako osoba prawna. Zatem przychody i koszty, powstałe do dnia podziału, powinny zostać rozliczone przez Spółkę Dzieloną (zob. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-981/13-3/MK)).
*   „Spółka dzielona będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychody i koszty powstałe do dnia podziału jako własne zobowiązania podatkowe, rozliczając z tego tytułu należne zaliczki” (zob. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-456/12-2/EK)).
*   „\`(...)\`w rezultacie, spółka dzieląca się (A. Sp. z o.o.) jest obowiązana do uwzględnienia w zeznaniu rocznym za rok, w którym nastąpi podział zaliczek na podatek dochodowy od dochodów podatkowych rozpoznanych przez Spółkę dzieloną do momentu podziału” (zob. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2010 r. (sygn. IPPB5/423-320/10-5/MB)).

Podsumowanie

Wnioskodawca jako Spółka Dzielona powinien w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie mieć miejsce zamierzony podział przez wydzielenie, uwzględnić i wykazać wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które stały się odpowiednio: osiągnięte i potrącalne w tym roku, w tym wszystkie przychody i koszty osiągnięte i potrącalne w Starej Spółce do dnia wydzielenia (wyłącznie) – bez uwzględnienia i wykazania tych przychodów i kosztów, które stały się odpowiednio: osiągnięte i potrącalne w Spółce Przejmującej od dnia wydzielenia (włącznie), i które dotyczą lub wynikają z działalności i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obszarze c.

Wnioskodawca jako Spółka Dzielona powinien w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie mieć miejsce zamierzony podział przez wydzielenie, uwzględnić i wykazać wszystkie zaliczki miesięczne, które uiścił (wpłacił) w tym roku podatkowym.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ujęcia przez spółkę dzieloną przychodów i kosztów ich uzyskania w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym nastąpi wydzielenie, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ujęcia przez spółkę dzieloną zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok wydzielenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.