Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-405/16-2/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka przejmująca). Ponadto, Wnioskodawca jest również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka dzielona).

W przyszłości Spółka przejmująca może zostać jedynym udziałowcem Spółki dzielonej. Nastąpi to najprawdopodobniej w drodze wymiany udziałów polegającej na tym, że w ramach wymiany udziałów Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy Spółki dzielonej wniosą do Spółki przejmującej wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w Spółce dzielonej, natomiast Spółka przejmująca w zamian za otrzymane udziały wyda Wnioskodawcy oraz pozostałym udziałowcom Spółki dzielonej własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym odpowiadające wartości rynkowej udziałów otrzymanych.

W przyszłości może dojść również do konsolidacji części działalności Spółki dzielonej ze Spółką przejmującą. Przejęcie części majątku Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą może zostać dokonane w wyniku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych). Podział Spółki dzielonej zostałby przeprowadzony w taki sposób, że zarówno majątek przejmowany przez Spółkę przejmowaną na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej, stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na to, że na moment podziału Spółki dzielonej, Spółka przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki dzielonej i jednocześnie spółką przejmującą w ramach podziału, Spółce przejmującej nie zostaną przyznane żadne nowe udziały z uwagi na zakaz obejmowania własnych udziałów określony w art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony:

*   bez zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę przejmującą w Spółce dzielonej w ramach procedury polegającej na definitywnym zlikwidowaniu praw udziałowych związanych z udziałem powodującej zmniejszenie ogólnej liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki dzielonej, oraz
*   bez proporcjonalnego zmniejszenia wartości nominalnej tych udziałów w ramach procedury polegającej na obniżeniu wartości nominalnej każdego udziału bez zmiany ogólnej liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki dzielonej.

Podział przez wydzielenie Spółki dzielonej zostanie sfinansowany z kapitałów własnych Spółki dzielonej innych niż jej kapitał zakładowy.

W związku z podziałem Spółki dzielonej, Spółka przejmująca (jedyny udziałowiec Spółki dzielonej, a zarazem spółka przejmująca w ramach podziału) nie będzie zobowiązana do wniesienia dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych.

Po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie może dojść do przekształcenia Spółki przejmującej w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (spółkę niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP oraz art. 5a pkt 26 ustawy o PDOF). W wyniku przekształcenia Spółki przejmującej, Wnioskodawca stałby się wspólnikiem przekształconej spółki osobowej (dalej: Spółka osobowa).

Spółka osobowa może dokonać w przyszłości ewentualnego zbycia całości lub części udziałów w Spółce dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową udziałów w Spółce dzielonej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą na nabycie udziałów w Spółce dzielonej w ramach wymiany udziałów, tj. wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez Spółkę przejmującą w zamian za udziały w Spółce dzielonej (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach Spółki osobowej), natomiast w przypadku odpłatnego zbycia części udziałów w Spółce dzielonej, koszt uzyskania przychodów przypadający na Wnioskodawcę należałoby ustalić proporcjonalnie do wartości nominalnej zbywanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową udziałów w Spółce dzielonej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach Spółki osobowej, w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą na nabycie udziałów w Spółce dzielonej w ramach wymiany udziałów, tj. wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę przejmującą w zamian za udziały w Spółce dzielonej, natomiast w przypadku odpłatnego zbycia części udziałów w Spółce dzielonej, koszt uzyskania przychodów przypadający na Wnioskodawcę należałoby ustalić proporcjonalnie do wartości nominalnej zbywanych udziałów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową a sukcesja praw i obowiązków.

Przekształcenie spółek prawa handlowego (w analizowanym przypadku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) reguluje dział III tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, „spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)”. Moment powstania spółki przekształconej oraz utraty bytu prawnego spółki przekształcanej reguluje art. 552 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Kodeks spółek handlowych zawiera również normy stanowiące de iure o ciągłości podmiotowej spółki przekształcanej, zgodnie z którymi spółce przekształconej przysługują, z mocy prawa, wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Również wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W wyniku przekształcenia do spółki przekształconej mogą również dołączyć nowi wspólnicy, np. występujący w roli komplementariusza w przypadku przekształcenia w spółkę komandytową.

Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków podatkowych regulowane jest przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), która poświęca temu zagadnieniu rozdział 14. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie Spółki przejmującej w Spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna prowadzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych uregulowanej w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, przekształcona Spółka osobowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki przejmującej.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 ustawy o PDOP – przepisom ustawy o PDOP podlegają jedynie osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanym w niniejszym wniosku możliwe jest przekształcenie Spółki przejmującej w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, tak więc w spółkę nie posiadającą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, która będzie cechowała się transparentnością dla celów podatku dochodowego. W rezultacie, wszelakie prawa i obowiązki podatkowe Spółki przejmującej, w tym wynikające z ustawy o PDOP, przejdą na wspólników Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki przejmującej, w tym na Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w przypadku zbycia przez Spółkę osobową udziałów w Spółce dzielonej, nabytych przez Spółkę przejmującą przed przekształceniem, koszt uzyskania przychodów należałoby ustalić w takiej wysokości – w jakiej wysokości wykazywałaby ten koszt Spółka przejmująca, gdyby do zbycia udziałów w Spółce dzielonej doszło przed przekształceniem Spółki przejmującej w Spółkę osobową. Zdaniem Wnioskodawcy należy ustalić tzw. „koszt historyczny” Spółki przejmującej na podstawie (wymienionych poniżej) przepisów ustawy o PDOP. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Spółka osobowa nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego, koszt ten powinien zostać rozliczony przez wspólników Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uważa, że brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę przejmującą w przypadku przekształcenia Spółki przejmującej w Spółkę osobową stałby w sprzeczności z zasadą sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych; doszłoby bowiem, w praktyce, do niesłusznego ograniczenia prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów poniesionego przez Spółkę przejmującą.

Należy podkreślić, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, o których mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 8, 8c lub 8e ustawy o POOP, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Tak więc, zgodnie z konstrukcją normy prawnej dochodzi de iure do przesunięcia prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia udziałów. Odwrotna konstatacja byłaby również sprzeczna z ogólną zasadą obowiązującą na gruncie przepisów ustawy o PDOP, zgodnie z którą opodatkowaniu w takim przypadku podlega dochód realizowany przez podatnika, a nie przychód. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro Spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę przejmującą w zamian za udziały w Spółce dzielonej, to w przypadku zbycia udziałów w Spółce dzielonej przez Spółkę osobową powstałą z przekształcenia Spółki przejmującej, prawo to w efekcie przekształcenia Spółki przejmującej w Spółkę osobową będzie przysługiwało wspólnikom Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. ILPB3/423-434/14-3/KS, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że „w przypadku zbycia przez Spółkę Zależną udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę Zależną przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki Zależnej wydanych Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę prawa do udziału w zysku Spółki Zależnej)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1076c/13/MR, w której organ podzielił zdanie wnioskodawcy, że „wydatkiem Sp. z o.o. na nabycie udziałów będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Sp. z o. o. w zamian za otrzymane udziały. Konsekwentnie, dla Spółki osobowej jako następcy prawnego Sp. z o.o. wydatkiem na nabycie udziałów będzie zatem ta sama wartość (\`(...)\`). Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w razie ewentualnego, przyszłego odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w takiej wysokości – w jakiej wysokości wykazywałaby ten koszt Sp. z o.o. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Sp. z o.o. wydanych w zamian za udziały, a więc odpowiadający wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania ich aportu do Sp. z o.o.”.

Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że udziały w Spółce dzielonej mogą zostać nabyte przez Spółkę przejmującą w drodze wymiany udziałów. Tak więc, w takim przypadku zastosować należy lex specialis, który w swojej hipotezie obejmuje sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie bowiem z zasadą wykładni prawa „lex specialis derogat legi generali”, jeżeli istnieje norma szczególna, która swą hipotezą obejmuje dane zdarzenie, to należy zastosować właśnie tą normę prawną – nie zaś inną, bardziej abstrakcyjną, tzw. lex generali.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, po dokonaniu transakcji wymiany udziałów, lecz przed odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce dzielonej może dojść do podziału przez wydzielenie Spółki dzielonej, w wyniku którego część majątku Spółki dzielonej, która będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do Spółki przejmującej, natomiast pozostała część majątku, która również będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pozostanie w Spółce dzielonej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a) lub b), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, normy prawne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym.

W szczególności, po pierwsze, podkreślenia wymaga, że udziały w Spółce dzielonej nie zostaną objęte przez Spółkę przejmującą w zamian za wkład pieniężny ani za wkład niepieniężny, o którym mowa odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a) oraz lit. b) ustawy o PDOP. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, który dotyczy rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały (akcje) spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny. Taka wykładnia ww. przepisu jest potwierdzana przez liczne interpretacje indywidualne, m.in. przez interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2015 r., sygn. IPPB3/4510-727/15-2/AG.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce dzielonej zastosowania nie znajdzie odpowiednio art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP, ponieważ zbywane udziały Spółki dzielonej nie zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, lecz zostaną nabyte przez Spółkę przejmującą w ramach operacji wymiany udziałów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 maja 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-51/15-2/EK.

Po drugie, Wnioskodawca wskazuje, że normy prawne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a), b) oraz lit. c) zdanie pierwsze ustawy o PDOP stosuje się – zgodnie z ich literalnym brzmieniem – dla wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Przenosząc ten przepis na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji opisanej w ramach zdarzenia przyszłego może dojść do ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów w spółce dzielonej, a nie w spółce przejmującej.

W dalszej kolejności w opinii Wnioskodawcy rozważyć należy możliwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) zdanie drugie ustawy o PDOP, zgodnie z którym pozostała część kwoty wydatków ustalonych zgodnie z tym przepisem stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy powyższa norma znajdzie zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy w ramach podziału dochodzi do unicestwienia udziałów w spółce dzielonej, co wiąże się z koniecznością obliczenia proporcji, w jakiej pozostaje u wspólnika spółki dzielonej wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej w stosunku do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Innymi słowy, aby przepis ten znalazł zastosowanie w ramach podziału przez wydzielenie musi dojść do unicestwienia części udziałów w spółce dzielonej, co nie będzie miało miejsca w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie opisanego w zdarzeniu przyszłym. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane jest, że podział przez wydzielenie Spółki dzielonej zostanie przeprowadzony bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej. W wyniku podziału Spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia jakichkolwiek udziałów lub do obniżenia (zmniejszenia) ich wartości nominalnej. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie bez zmian pozostanie:

*   liczba udziałów posiadanych przez Spółkę przejmującą w Spółce dzielonej,
*   wartość nominalna pojedynczego udziału w Spółce dzielonej,
*   łączna wartość nominalna wszystkich udziałów w Spółce dzielonej,
*   kapitał zakładowy Spółki dzielonej.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy w opisywanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie norma prawna określona w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, zgodnie z którą wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększone o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wnioskodawca wskazuje, że jakiekolwiek zastosowanie ograniczeń wynikających z ewentualnej konieczności obliczania kosztu uzyskania przychodów według proporcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP w drodze analogii jest również nieuzasadnione – bowiem w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów bądź też do obniżenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę przejmującą w Spółce dzielonej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do unicestwienia udziałów w Spółce dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o PDOP, to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę przejmującą udziałów w Spółce dzielonej po podziale kosztem uzyskania przychodów będzie całość wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą na nabycie lub objęcie akcji Spółki dzielonej ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, a więc wartość nominalna wszystkich udziałów wydanych przez Spółkę przejmującą na rzecz udziałowców Spółki dzielonej w ramach wymiany udziałów. Natomiast, w przypadku zbycia przez Spółkę osobową udziałów w Spółce dzielonej, nabytych przez Spółkę przejmującą przed przekształceniem w Spółkę osobową, koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej odpowiadający wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez Spółkę przejmującą będzie mógł zostać rozliczony przez wspólników Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcę, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w opinii organów podatkowych, szczególnie w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-139/15/KP, dotyczącej zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny. W ww. interpretacji organ w całości zgadza się z tym, że „w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie zarówno do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (brak unicestwienia części udziałów/akcji), jak i nie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej tych udziałów/akcji (wariant podziału przez wydzielenie z wykorzystaniem kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-144/14/BG, w której organ stwierdził, że „jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej (lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna) to w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie akcji w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do unicestwienia akcji Spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop, to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki dzielonej po podziale kosztem uzyskania przychodów będzie całość wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą na nabycie lub objęcie akcji Spółki dzielonej”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2015 r., sygn. IPPB3/4510-658/15-2/AG, w której organ w całości zgodził się z wnioskodawcą, że „w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Spółki Zależnej, przeprowadzonego po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby Udziałów Spółki Zależnej ani obniżenia ich wartości nominalnej (Sytuacja 2), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów Spółki Zależnej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2015 r.. sygn. IPPB3/4510-819/15-2/AG, w której organ zgadza się w całości z podatnikiem, że „w przypadku, gdy udziały zostały nabyte w drodze wymiany udziałów, a w ramach podziału przez wydzielenie nie dojdzie ani do unicestwienia jakichkolwiek udziałów w spółce dzielonej, ani do obniżenia wartości nominalnej jakichkolwiek udziałów w spółce dzielonej, to kosztem uzyskania przychodów dla spółki przejmującej będą wydatki na nabycie zbywanych udziałów w spółce dzielonej w pełnej (całkowitej) wysokości wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez spółkę przejmującą na rzecz udziałowca spółki przejmującej z tytułu wymiany udziałów”.

Odpłatne zbycie przez Spółkę osobową części udziałów w Spółce dzielonej

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Spółka osobowa może dokonać w przyszłości ewentualnego zbycia jedynie części udziałów posiadanych w Spółce dzielonej.

W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie całość rozważań przedstawionych powyżej, a koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce dzielonej należy ustalić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą, czyli wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez Spółkę przejmującą na rzecz udziałowców Spółki dzielonej w ramach wymiany udziałów. Jednakże, wydatki poniesione przez Spółkę przejmującą przy wymianie udziałów będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej proporcjonalnie do wartości nominalnej zbywanych udziałów.

Rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów w proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach (stratach) Spółki osobowej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP oraz art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę przejmującą udziałów w Spółce dzielonej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w oparciu o wartość nominalną wszystkich udziałów wydanych przez Spółkę przejmującą w ramach wymiany udziałów proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach (stratach) Spółki osobowej.

Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której Spółka osobowa dokona ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów posiadanych w Spółce dzielonej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach Spółki osobowej, w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą na nabycie udziałów w Spółce dzielonej w ramach wymiany udziałów, tj. wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez Spółkę przejmującą na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych udziałowców Spółki dzielonej w zamian za udziały w Spółce dzielonej. Natomiast w przypadku, gdyby Spółka osobowa dokonała ewentualnego odpłatnego zbycia części udziałów w Spółce dzielonej, koszt uzyskania przychodów przypadający na Wnioskodawcę należałoby ustalić proporcjonalnie do wartości nominalnej zbywanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.