Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.355.2024.2.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-30
Teza: Uprawnienie do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 sierpnia 2024 r., które wpłynęło w tym samym dniu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka została założona w (\`(...)\`) roku i działa na rynku Zachodnioeuropejskim, w szczególności na rynku (…). Poza rynkiem (…) obsługiwany jest rynek (…).

Spółka zajmuje się produkcją (…). Przewagę konkurencyjną na rynku Spółka opiera na indywidualnym podejściu do produktów i opracowywaniu własnej technologii produkcyjnej, a także projektowania (…), przez co zwiększona zostaje wydajność zakładu pracy. Technologia jest każdorazowo własnością Spółki i do Spółki należy jej opracowanie. Spółka posiada rozbudowany park maszynowy, rokrocznie inwestując w nowoczesne i zautomatyzowane maszyny do obróbki metali.

Skomputeryzowany system projektowania, współpracujący z maszynami posiadanymi przez Wnioskodawcę pozwala na precyzyjną i szybką produkcję. W ramach prowadzonej działalności Spółka wytwarza szablony i matryce, które są wykonywane pod dany detal.

Dzięki doświadczonej kadrze specjalistów, w połączeniu z nieustannym udoskonalaniem procesów, unowocześnianiem parku maszynowego i stosowaniem coraz bardziej wymagających norm jakościowych, firma osiągnęła sukcesy na rynkach europejskich. Wysoki poziom pracy i zaplecze technologiczne pozwalają firmie na eksport produktów na wiele rynków europejskich, m.in. do (…). W zakresie prac badawczo-rozwojowych Spółka w odpowiedzi na zapytanie klienta tworzy rysunki techniczne, modele 3D, prototypy a także (…). Procesy te są tworzone w głównej mierze dla branży (…).

(…) polega na zorganizowanym i ustrukturyzowanym sposobie produkcyjnym, w którym produkt przechodzi przez poszczególne stanowiska przetwarzania zanim zostanie ukończony. Posiadana wiedza i doświadczenie specjalistów wykorzystywane są w procesach twórczych w celu tworzeniach nowych lub udoskonalonych konstrukcji. Zakres prac obejmuje: analizy nad możliwościami zastosowania nowych materiałów, nowych technologii produkcji czy też nowych rozwiązań konstrukcyjnych produktu lub jego składowych, celem obniżenia kosztów wytworzenia produktu w warunkach produkcji seryjnej bądź spełnienia określonych właściwości (np. polepszenie jakości produktu, spełnienie wymogów granicznych w zakresie gabarytów, wagi, wytrzymałości itp., dostosowanie do nowych zastosowań, dostosowanie do nowych norm lub szczególnych norm na danym rynku itp.). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje systematycznie przedprodukcyjne prace rozwojowe, w ramach których łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Obok prac rozwojowych Wnioskodawca wykonuje również rutynową i okresową działalność, która nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku, tj. seryjną produkcję elementów stalowych czy produkcję prostych detali związanych z obróbką metalu na zlecenie według dokumentacji klienta (usługi).

Przedprodukcyjne prace rozwojowe prowadzone są w oparciu o zasadę ETO (ang. Engineered-to-Order), tj. Spółka prowadzi zaawansowane prace twórcze w celu dostosowania, rozwoju czy też ulepszenia istniejącej technologii bądź tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia), które nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, procesów wytwórczych, istniejących usług bądź innych operacji w toku. Należy podkreślić, że prace rozwojowe prowadzone przez firmę nie mają w szczególności charakteru prac prowadzonych na zasadzie CTO (ang. Configure-to-Order), które polegają głównie na skonfigurowaniu i skomponowaniu zamówienia z gotowych elementów i nie mają charakteru twórczego.

Prace badawczo-rozwojowe są inicjowane przez samą firmę. Kierunek prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wyznaczają potrzeby klientów zgłaszane w formie zapytań kierowanych do Wnioskodawcy (np. wstępne szkice klientów indywidualnych, opis potrzeb, dokumentacja większej całości podlegająca zabudowie itp.), a także zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, zmiany w prawodawstwie oraz dążenie do utrzymania najwyższej jakości produktów. Spółka stale monitoruje rynek maszynowy, rynek technologii wytwórczych oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania m.in. poprzez współpracę z firmami z zagranicy, do których Spółka wysyła swoje nowe produkty.

Wnioskodawca posiada w swojej siedzibie kompleksowy park maszynowy taki jak: -

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…).

Jednocześnie, prace projektowe nie mogłyby się odbyć bez odpowiedniego oprogramowania dla konstruktorów, w których projektowane są wszelkie elementy opracowywane w Spółce. Spółka zatem, posiada licencje oprogramowania:

\- (…),

\- (…),

\- (…).

Przykładowymi projektami obrazującymi działalność rozwojową Spółki są:

a) (…).

b) (…).

c) (…).

Prowadzone przez Spółkę prace rozwojowe realizowane są w cyklach badawczo-rozwojowych, które rozpoczynają się najczęściej po otrzymaniu zapytania od klienta. Zapytania zawierają oczekiwania klienta w przedmiocie rozmiaru detalu wraz z dopuszczalnymi odchyleniami, przeznaczenie detalu bądź informacje o pozostałych elementach, z którymi detal zostanie połączony (o ich właściwościach, materiałach lub siłach, na które zostanę poddane w użytkowaniu). Często oczekiwane parametry wynikają z załączonego do zapytania wstępnego projektu detalu lub narzędzia mających być przedmiotem zamówienia fabrycznego. Przez narzędzie rozumiana jest matryca do spawania. Po otrzymaniu powyższych informacji, Spółka weryfikuje swoje zdolności produkcyjno-technologiczne.

W przypadku ustalenia, że wykonanie detalu lub narzędzia wymagałoby przeprowadzenia prac rozwojowych, decyduje o otwarciu cyklu badawczo-rozwojowego w ramach którego wyróżnić można następujące etapy:

1\. Faza analiz

Zadaniem wykwalifikowanych pracowników Spółki w tej fazie jest szczegółowa analiza oczekiwanych parametrów lub wstępnego projektu, w celu określenia kluczowych problemów technologicznych i materiałowych, których rozwiązanie jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonego efektu. Wnioskodawca dokonuje analizy pod kątem właściwości technologicznych i możliwych rozwiązań produkcyjnych. W tej fazie Spółka wykorzystuje swoją wiedzę i łączy umiejętności w celu stwierdzenia zakresu możliwych procesów technologiczno-produkcyjnych pozwalających na osiągnięcie efektu oczekiwanego przez klienta.

2\. Faza koncepcyjno-projektowa

W oparciu o wyniki analizy, Spółka rozpoczyna prace koncepcyjno-projektowe, które wielokrotnie odbywają się z czynnym udziałem klienta (potrzeba weryfikacji dalszych informacji o przeznaczeniu produktu, właściwości środowiska docelowego detalu, w tym czynników bezpośrednio oddziałujących na detal). W toku tej fazy, Spółka sporządza dokumentację konstrukcyjno-technologiczną lub zmienia wstępny projekt w celu osiągnięcia optymalnych rezultatów jakościowych oraz produkcyjnych (wybór odpowiedniej technologii produkcji, ograniczenie kosztów). Podejmowane w ramach tej fazy cyklu badawczo-rozwojowego czynności nigdy nie mając charakteru rutynowego. Specyfika każdego detalu nie pozwala na ich okresowe lub standardowe ulepszanie. Konieczne jest podjęcie wysiłku twórczego i podjęcie zindywidualizowanych prac w celu osiągnięcia projektu unikalnego detalu lub narzędzia. Istotą tej fazy jest opracowanie rozwiązań, które pozwolą na osiągnięcie optymalnych cech wyrobu przy zastosowaniu określonej metody produkcji. W efekcie prac koncepcyjno-projektowych, powstaje finalny projekt detalu lub narzędzia. Zadaniem pracowników Spółki w tej fazie jest opracowanie finalnych parametrów produktu oraz szczegółowego procesu wytworzenia detalu lub narzędzia, w tym zaprojektowanie odpowiedniej liczby cykli poddawania detalu procesom wycinania laserowego, gięcia (prasa), spawania, odtłuszczania, galwanizacji, malowania, końcowej obróbki montażowej (o końcowych właściwościach decyduje nie tylko dobór materiałów czy ich grubość, ale również liczba procesów, jakiemu poddany zostanie element, oraz ich kolejność w procesie produkcji).

3\. Faza wykonawcza - prototypowa

Po zakończeniu pracy koncepcyjno-projektowej, pracownik odpowiedzialny za procesy tworzenia próbnego detalu lub narzędzia, dobiera (…). W tej fazie wykorzystywane są doświadczenia związane z ich stosowaniem. Tworzenie prototypów pełni kluczową rolę w procesie prowadzonych prac rozwojowych. Bez tego prace nie miałyby empirycznego, doświadczalnego charakteru. Ten etap pozwala na pierwszą weryfikacja założeń przyjętych w fazie koncepcyjno-projektowej na dużej linii produkcyjnej, dzięki czemu Spółka identyfikuje problemy z zachowaniem się materiałów bądź narzędzi w produkcji seryjnej oraz koryguję kalibrację maszyn do ustawień najbardziej optymalnych (zmniejszenie odpadowości materiału i liczby wadliwych elementów).

4\. Faza testowania

W toku wykonywania fazy prototypowej, na poszczególnych operacjach, wykonywane są testy jakościowe polegające na:

a) (…),

b) (…).

Często okazuje się też, że przy pierwszej próbie montażu wychodzą problemy związane np. z niemożliwością dojścia do danego elementu, co wymaga powtórzenia prac projektowych. Zdarzają się sytuacje, że w trakcie prac Spółka napotyka problem, który nie pozwala na stworzenie projektu według założeń. Co do zasady etap ten ma charakter pętli zamkniętej, przez co należy rozumień, że prowadzony jest tak długo aż osiągnięty zostanie założony cel. Często na tym etapie zgłaszane są wnioski o dodatkowe korekty i zmiany, w wyniku czego dokumentacja techniczna projektowanego elementu ulega zmianie. Zakończenie powyższego cyklu następuje po zatwierdzeniu wyrobu przez zespół zaangażowany w prace rozwojowe i końcowego klienta, co oznacza możliwość jego sprzedaży i przekazania do produkcji seryjnej.

Powyższe prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów). Mają określony przebieg i przypisane zasoby ludzkie oraz park maszynowy/wartości niematerialne i prawne, a ich częstotliwość można określić jako stałą - bez nich Spółka nie mogłaby prowadzić takiej działalności produkcyjnej jaką realizuje.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę nad tworzeniem nowych konstrukcji i detali, ich ulepszaniem, mają charakter prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie i nauce.

Celem podejmowania, w sposób stały, tych czynności przez Wnioskodawcę nie są badania aplikacyjne (poszerzenie wiedzy), a prace rozwojowe, tj. m.in. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz prace demonstracyjne, testowanie i walidacja nowych lub ulepszonych produktów lub ich elementów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów lub procesów.

Do głównych kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy zaliczają się wynagrodzenia pracowników: działu projektowego i montażowego - ustalanego w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęconego nad projektami badawczo-rozwojowymi (pracownicy prowadzą indywidualną ewidencję czasu pracy nad projektami w ujęciu miesięcznym).

Przy okazji prac nad nowymi oraz udoskonalonymi wyrobami, oprócz wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników zaangażowanych w projekty, Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków związanych z bezpośrednim użyciem materiałów zużywanych do działalności badawczo-rozwojowej w tym m.in. do prototypu, do testów, do serii próbnej, na które składają się m.in. koszty materiałów metalowych, zakupionych półproduktów metalowych, elektroniki, rurek, mechanizmów, okuć itp.

Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, potwierdzone są fakturami zakupowymi i przypisaniem kosztów do danego projektu. Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach struktury organizacyjnej powołuje do poszczególnych projektów (zakładając odpowiednie zlecenia produkcyjne i zamówienia) zespół badawczo-rozwojowy. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę. Osoby, które Wnioskodawca zatrudnia w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych pracują na stanowiskach:

\- konstruktorzy/technolodzy/programiści maszyn CNC/pracownicy działu produkcji/specjaliści ds. jakości,

\- członkowie zespołu badawczo-rozwojowego, wykonywanie prac rozwojowych,

\- inni pracownicy - delegowani w ramach zleconych zadań (np. próby technologiczne).

Zakres obowiązków pracowników zespołu badawczo-rozwojowego obejmuje następujące zadania:

\- opracowywanie nowych rozwiązań/elementów dla nowych wyrobów gotowych,

\- poszukiwanie i wprowadzanie nowych rozwiązań konstrukcyjnych i koncepcji konstrukcji,

\- wprowadzanie zmian w aktualnych wyrobach, wsparcie techniczne linii montażowych,

\- projektowanie, tworzenie i rozwój produktów wraz z towarzyszącą dokumentacją i według najlepszych wzorców w celu osiągnięcia jak najwyższej jakości i wytrzymałości,

\- zapewnienie sprawnej realizacji zadań dotyczących projektowania i rozwoju wyrobów,

\- opracowywanie i wdrażanie procesu badań i strategii rozwoju wyrobów,

\- zarządzanie procesem projektowania wyrobu,

\- analiza materiałochłonności, budżetowanie i ofertowanie zleceń,

\- wykonywanie testów i walidacji wyrobów oraz przygotowywanie dokumentacji testowej.

Czynności o charakterze prac badawczo-rozwojowych zlecane są przez kierownika zespołu badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca prowadzi karty projektów prac B+R w formie (…). Natomiast, czas pracy pracowników ewidencjonowany jest w elektronicznej ewidencji. W ewidencji przypisywane są tylko godziny przeznaczone na działania B+R (do zleceń produkcyjnych zidentyfikowanych jako prace rozwojowe), a następnie wyliczany jest koszt prac działań B+R w oparciu o stawki wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności B+R - jako iloczyn zarejestrowanych godzin i stawek wynagrodzeń wyliczonych indywidualnie dla każdego pracownika w danym miesiącu. Ponadto, do projektów przypisane są zamówienia materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie tworzenia prototypów, serii próbnych czy testów. Faktury zakupowe przypisywane są do poszczególnych zleceń produkcyjnych, przez co Wnioskodawca w sposób łatwy i przejrzysty identyfikuje koszty zużytych materiałów i surowców. Całość dokumentacji przechowywana jest na dyskach lokalnych Wnioskodawcy w sposób uporządkowany. Na tej podstawie Wnioskodawca prowadzi analizy finansowe i wyceny nowych zleceń, gdyż jest w stanie sięgnąć do kosztów wytworzenia każdego wyrobu i/lub jego części. Umożliwia to również łatwe korzystanie z zasobów gromadzonej wiedzy, gdyż zdarza się, że po otrzymaniu zamówienia od klienta Wnioskodawca identyfikuje posiadaną już dokumentację projektową oraz przetestowany element nadający się do użycia w nowym zleceniu.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę są prowadzone w sposób systematyczny. Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, została przerwana przed ich zakończeniem. Zdarzają się takie projekty, które na różnych etapach realizacji okazują się niewykonalne lub nierentowne z uwagi na znacznie większy nakład pracy, liczbę koniecznych poprawek (wytworzenia prototypów części) itd. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca w ramach prowadzonych i opisanych wyżej prac rozwojowych poniósł szereg różnego rodzajów kosztów, stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Rzeczywiście ponoszone koszty prac badawczo-rozwojowych, ponoszone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

W skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących, pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wchodzą wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, służący określeniu wysokości w/w należności Wnioskodawca rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. W związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika do kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi B+R, Wnioskodawca precyzuje, że zagadnienie to zostało w sposób wyczerpujący dla Wnioskodawcy wyjaśnione.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że:

1) jako osoba prawna ma siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT,

2) nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

3) nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

4) koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie,

5) koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały (i nie będą) przez Spółkę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,

6) prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,

7) Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

8) Wnioskodawca zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wyodrębnia w księdze, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT i będzie wyodrębniać w przyszłości koszty działalności badawczo-rozwojowej,

9) koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,

10) koszt wynagrodzeń pracowników biorących udział w pracach B+R, prezentowany jest na koncie wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i świadczenia na rzecz pracowników. Wyliczenie kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami w części proporcjonalnej do czasu zaewidencjonowanego jako czas pracy poświęcony na B+R prowadzone jest w ewidencji pozabilansowej,

11) prace, wskazane jako prace rozwojowe zostały w Spółce rozpoczęte przy jednoczesnym założeniu, że Spóła w przyszłości będzie dalej podejmowała i realizowała tego rodzaju prace.

W piśmie z 7 sierpnia 2024 r., które wpłynęło w tym samym dniu, wskazali Państwo następujące odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu:

1\. Jaką konkretnie istniejącą wiedzę wykorzystują Państwo do tworzenia projektów?

Podczas tworzenia nowych produktów i technologii ich produkcji w szczególności wykorzystywana jest aktualna wiedza w zakresach takich jak materiałoznawstwo, inżynieria materiałowa, projektowanie konstrukcji, obróbka metali, spawalnictwo czy planowanie produkcji. Każdy projekt zakwalifikowany do ulgi B+R przejawia się w niepowtarzalności co najmniej na skalę przedsiębiorstwa opracowań niezbędnych do wyprodukowania detalu i wprowadzenia go na rynek. Kluczowe dla powodzenia projektów jest wykorzystywanie wiedzy i doświadczenia kadry specjalistów przy opracowywaniu nowych produktów i technologii ich produkcji.

2\. Czy w wyniku prac powstanie nowa wiedza? Jeśli tak to z jakiej dziedziny, dyscypliny?

Prace realizowane przez Wnioskodawcę nad tworzeniem nowych konstrukcji metalowych i (…) mają charakter prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie i nauce, a nie prac badawczych w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. 2 pkt 2) ww. ustawy. Stąd wynikiem prac nie zawsze jest powstanie nowej wiedzy z dziedziny inżynierii materiałowej, obróbki metali, projektowania, technologii produkcji, wiedzy o materiałach czy innych podobnych dziedzin. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, działalność w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej przejawia się u Wnioskodawcy w zakresie prac rozwojowych, choć nie można wykluczyć, ze przy pewnych projektach możliwe jest równoczesne zwiększenie dostępnej wiedzy np. w zakresie nowych technologii produkcji. Celem jednak podejmowania w sposób stały tych czynności przez Wnioskodawcę nie są badania aplikacyjne (poszerzenie wiedzy), a prace rozwojowe, kończące się powstaniem unikalnej dla Wnioskodawcy technologii produkcji detalu i jego konstrukcji, który następnie trafia do sprzedaży.

3\. Jakie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania, niewystępujące w praktyce gospodarczej (w tym Wnioskodawcy) zastosowano w zakresie realizowania działalności będącej przedmiotem zadanych pytań? Innymi słowy, co powoduje, że nowe rozwiązania w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących; na czym polega unikatowość tych konkretnych rozwiązań, co pozwala uznać je za nowatorskie?

Przede wszystkim niepowtarzalne są technologie produkcji przy każdym projekcie kwalifikowanym do ulgi B+R. Tak jak zostało to opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, Wnioskodawca opracowuje nowe produkty dla swoich klientów. Podstawowym narzędziem pracy konstruktora jest wysoko specjalistyczne (…).

4\. W związku ze wskazaniem przez Państwa, że prace są podejmowane w sposób systematyczny - proszę wyjaśnić: jakie cele na wstępie postawili Państwo sobie w zakresie tworzonych maszyn oraz jaki harmonogram w związku z tym został opracowany, czy został faktycznie zrealizowany?

Odpowiadając na pytanie, Wnioskodawca wyjaśnia, że fundamentalnym celem rozpoczęcia prac rozwojowych jest próba opracowania technologii produkcji konkretnego detalu, gdyż tylko wówczas Wnioskodawca może podjąć się wdrożenia nowego produktu w przedsiębiorstwie. Każdorazowo przy nowym projekcie zespół projektowy określa harmonogram dla danego produktu, a w toku jego prac harmonogram ten jest weryfikowany. Jest to o tyle istotne, że na tej podstawie szacuje się budżet projektu oraz czas jego realizacji, a także zaangażowania pracowników. Niektóre projekty mogą zostać zrealizowane w przeciągu kilku tygodni. Jednak często projekty te rozpisywane są nawet na kilka miesięcy, co uwzględnia zaplanowane tworzenie prototypów i ich testowanie. Potwierdzeniem systematyczności działań prac rozwojowych jest również okoliczność, że Wnioskodawca stale zatrudnia osoby na pełen etat w zakresie czynności stricte związanych z tymi pracami. Wypracowany został model biznesowy działalności gospodarczej, oparty na realizacji niepowtarzalnych projektów, a nie dwóch czy trzech produktów wytwarzanych w sposób ciągły. Dzięki takiemu podejściu Wnioskodawca buduje swoją markę, a także dywersyfikuje swoją sprzedaż, przez co pozyskuje kontrakty z wielu dużych firm z Europy Zachodniej.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że nie rozumie pytania w zakresie celów dotyczących tworzenia maszyn, gdyż takie prace nie występują u Wnioskodawcy (nie są również przedmiotem opisu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej). Jeżeli pytanie dotyczy tworzenia narzędzi, to należy wskazać, że narzędzie jest tylko jednym z etapów tworzenia nowej technologii produkcji. Każde narzędzie jest unikatowe, gdyż jest ściśle dopasowane do produkcji danego detalu i nie może zostać wykorzystane do produkcji innego detalu. To, że narzędzia są w całości opracowywane przez Wnioskodawcę jest potwierdzeniem twórczego charakteru prac w przedsiębiorstwie. W branży produkcyjnej bardzo często się bowiem zdarza, że firma zlecając produkcję innemu podmiotowi przekazuje jednocześnie narzędzia służące do produkcji tego produktu. Oznacza to, że prace projektowe nad technologią produkcji zostały wykonane we własnym zakresie lub też zlecający zmienia podmiot posiadający środki produkcji (maszyny, urządzenia) bez zlecania mu prac twórczych. Z takimi przypadkami nie mamy jednak do czynienia w przypadku Wnioskodawcy.

5\. W czym przejawia się twórczy charakter projektów wskazanych we wniosku?

Odpowiadając na pytanie, Wnioskodawca wskazuje, że tworzenie nowego produktu w postaci (…).

Każdy powstający u Wnioskodawcy produkt musi przejść przez wszystkie opisane we wniosku etapy prac badawczo-rozwojowych związanych z opracowywaną technologią. Każdy też projekt objęty przedmiotem pytania jest nowym rozwiązaniem dla Wnioskodawcy, niewystępującym dotychczas w praktyce gospodarczej (a często nie tylko Wnioskodawcy). Opracowywane rozwiązania stanowią know-how chronione przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wyróżnia spośród swoich prac również prace rutynowe, a związane z prostą obróbką metalu bez konieczności stworzenia dedykowanej technologii. Te prace nie są jednak objęte przedmiotem wniosku i Wnioskodawca nie zamierza ich rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Można zatem stwierdzić, że proces opracowywania nowej lub udoskonalonej technologii produkcji rozpoczyna się od stworzenia nowej dla Wnioskodawcy koncepcji. Dopiero na podstawie tej pierwszej koncepcji, założeń, prowadzone są dalsze prace rozwojowe, które bardzo często zmieniają w całości lub części przyjęte na wstępie założenia. Jest to ciągły proces twórczy pracowników zaangażowanych w tworzenie (…), podejmowany stale i w celu opracowania unikatowego produktu (nowego rozwiązania dla Wnioskodawcy). Podstawowym narzędziem wykorzystywanym przez pracowników jest ich rozum, wiedza i doświadczenie w zakresie materiałoznawstwa, spawania, obróbki metali, inżynierii materiałowej czy planowania produkcji, a w zasadzie twórcze wykorzystywanie tej wiedzy i doświadczenia pozwalające opracować złożone projekty mające postać finalnych produktów.

Twórczy charakter w podobnych procesach prac badawczo-rozwojowych został też potwierdzony w licznych interpretacjach podatkowych, w szczególności:

\- interpretacji indywidualnej wydanej 7 maja 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.115.2021.2.AA, gdzie przedmiotem zapytania była działalność twórcza w zakresie m.in. opracowywania narzędzi do produkcji detali,

\- interpretacji indywidualnej wydanej 26 czerwca 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0115-KDIT3.4011.335.2023.2.AD, gdzie przedmiotem zapytania były analogiczne procesy tworzenia technologii produkcji nowych wyrobów metalowych.

W pełni aktualne do przedmiotu zapytania jest zatem, wyjaśnienie twórczego charakteru prac przy projektowaniu nowych konstrukcji metalowych czy nowych procesów technologicznych:

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.”

Ponadto, przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

\- być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy,

\- mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności,

\- mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Każdy nowy produkt opracowywany przez zespół projektowy Wnioskodawcy ma charakter ustalony, indywidualny oraz oryginalny – (…), a w konsekwencji spełniona jest przesłanka twórczości.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa, realizowana w roku 2023 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2023 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?

### Państwa stanowisko w sprawie

Według Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe, zrealizowane przez Wnioskodawcę w 2023 roku oraz planowane w przyszłości, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r., wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o PIT (winno być: ustawy o CIT), ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych oraz/lub doświadczeń praktycznych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podkreśla, że realizowane czynności w ramach opisanych obszarów miały i będą w przyszłości mieć charakter twórczy, a jednocześnie nie miały i w przyszłości nie będą miały charakteru rutynowych i okresowych zmian. Zdaniem Wnioskodawcy, realizowanie projektów przez Wnioskodawcę we własnym zakresie (tj. przez Wnioskodawcę i zatrudnionych na umowie o pracę pracowników Wnioskodawcy) wymaga każdorazowo pogłębionej analizy zidentyfikowanych problemów technologicznych i konstrukcyjnych, które związane były oraz w przyszłości związane będą z wykorzystaniem wiedzy i umiejętności wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy (głównie konstruktorów, technologów, operatorów maszyn, pracowników produkcji) oraz empirycznej weryfikacji proponowanych rozwiązań przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu i oprogramowania.

Ponadto, efektem prowadzonych prac było i w przyszłości będzie wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniających zmienne czynniki w tym m.in. zmienne wymagania klientów, co w sposób oczywisty widać w przypadku opracowywania nowych produktów czy wręcz całych serii produktów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prowadzone prace mają również charakter systematyczny, gdyż realizowane są w sposób zaplanowany i etapowy (według ściśle określonej kolejności faz i z wykorzystaniem pracowników określonych specjalizacji, zorganizowanych w odpowiednią strukturę). Można wręcz powiedzieć, że istotą obszaru działalności Wnioskodawcy związaną z produkcją jest tworzenie nowych produktów lub wprowadzania nowych rozwiązań do istniejących już produktów. Podobnie, działalność związana z projektowaniem i wykonywaniem konstrukcji metalowych na indywidualne zlecenia klientów. Prace te mają charakter twórczy i wymagają specjalistycznej wiedzy i zasobów nieosobowych przedsiębiorstwa. Jednocześnie Wnioskodawca wyróżnia ze swojej działalności te obszary, które nie mają charakteru twórczego, lecz stanowią wyłącznie prace rutynowe (produkcja seryjna, usługi cięcia według dokumentacji klientów). Prace te nie są ewidencjonowane jako prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym realizowany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/w zdarzeniu przyszłym cykl badawczo-rozwojowy poprzez projekty B+R obejmujący fazę analiz, fazę koncepcyjno-projektową, fazę wykonawczą - prototypową oraz fazę testów należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.237.2019.2.BM z 12 sierpnia 2019 r., czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-2.4011.115.2021.2.AA z 7 maja 2021 r.

Jednocześnie, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy, premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników zespołu badawczo-rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości, będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przywołany art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w zakresie możliwości uznania kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, w tym premie, bonusy, nagrody oraz dodatki. Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego. W rozumieniu Wnioskodawcy pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (winno być: ustawy o CIT), odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Oznacza to, że w przypadku takiego pracownika należy ustalić ile godzin w ogólnym miesięcznym czasie pracy poświęcił na działalność B+R.

W przypadku Wnioskodawcy jest to możliwe dzięki prowadzonemu ogólnemu systemowi ewidencji czasu pracy oraz szczegółowej ewidencji czasu pracy przy każdym rozpoczętym projekcie. Ostatecznie bowiem pracownicy ewidencjonują czas pod konkretnymi częściami projektowanymi i wytwarzanymi w ramach projektu. Numery projektów (identyfikowane w teczkach projektów oraz w systemie ewidencji czasu pracy) z działalności badawczo-rozwojowej pozwalają na dokładne ustalenia jakie czynności pracownik wykonywał, w ramach którego projektu oraz w jakim czasie. Dlatego, aby najdokładniej ustalić odpowiednią część kosztów pracowniczych, które stanowią koszty kwalifikowane, Wnioskodawca zasadnie posługuje się przedstawionym powyżej kluczem alokacji, czyli ustala indywidualny czas prac pracownika w danym miesiącu oraz indywidulany czas pracy B+R tego pracownika, posługując się tą proporcją kalkuluje jaką cześć kosztów pracowniczych stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, można uznać koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, w zakresie wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze za czas pracy, premie, nagrody, bonusy, dodatki oraz odpowiednia opisana wyżej część składek. Natomiast w przypadku pracowników działu prototypowni, który cały zlecony czas pracy poświęcają na prac rozwojowe, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT można uznać pełne koszty ich wynagrodzeń (z wyłączeniem składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Odnosząc się z kolei do możliwości uznania za wydatki kwalifikowane kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a), określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wskazać należy, że z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wynika, że odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową podlegają składki sfinansowane przez płatnika z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Składkami tymi są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe. W związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika do kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi B+R, Wnioskodawca precyzuje, że zagadnienie to zostało w sposób wyczerpujący dla Wnioskodawcy wyjaśnione i Wnioskodawca w pełni realizuje zawarte tam wytyczne.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze, obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników zespołu badawczo - rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z przedstawionym powyżej kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest również stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu surowców i materiałów, bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej stanowiły oraz będą stanowiły w przyszłości koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, „kosztami kwalifikowanymi” są wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Ustawa o PIT, nie definiuje pojęć „surowce” ani „materiały”. W ujęciu słownikowym "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Pojęcie „materiały” jest z kolei zdefiniowane w ustawie o rachunkowości i oznacza „składniki majątku zużywane na własne potrzeby” (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). Zdaniem Wnioskodawcy „materiałami”, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, są zatem składniki majątku Wnioskodawcy, które są zużywane w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie ustalenia, jakiego rodzaju materiały i surowce mogą stanowić koszty kwalifikowane pomocne są także wnioski wypływające z interpretacji indywidualnych. Wskazać tu można m. in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2017 r. (sygn. 1462- IPPB5.4510.1089.2016.1.MR), w której potwierdzono, że za koszty kwalifikowane uznać można koszty zakupu materiałów do wytworzenia we własnym zakresie oprzyrządowania oraz narzędzi niezbędnych dla realizacji planowanych prac badawczo-rozwojowych. W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy wskazano, że do materiałów tych zaliczają się m.in. elementy metalowe (jak np. arkusz blachy, kątownik itp.), elementy gumowe (jak np. arkusze gumy, odboje itp.), silnik elektryczny, elementy automatyki (jak np. sterowniki, siłowniki itp.), elementy plastikowe (jak np. zaślepki, obicia, maty itp.). Z powyższego wynika więc, że przesłanka bezpośredniości powinna być rozumiana szeroko, co wydaje się zgodne z ogólną intencją ustawodawcy w związku z wprowadzeniem ulgi badawczo-rozwojowej, tj. zdefiniowania tej ulgi w sposób szeroki, tak aby stanowiła ona realną zachętę dla polskich przedsiębiorstw do podejmowania się innowacyjnych działań. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na nabycie materiałów i surowców wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności wydatki na nabycie arkuszy blach, elementów montażowych, elektroniki, śrubek, wkrętów, uchwytów, nakrętek, elementów aluminiowych, modułów elektrycznych, kątowników, które Wnioskodawca wykorzystuje w pracach B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca do projektu realizowanego w ramach cyklu badawczo-rozwojowego przypisuje indywidualnie materiały i surowce, co umożliwia szczegółową identyfikację tych kosztów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że prace realizowane przez Państwa mają charakter prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie i nauce. Prowadzą Państwo zaawansowane prace twórcze w celu dostosowania, rozwoju czy też ulepszenia istniejącej technologii bądź tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia), które nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, procesów wytwórczych, istniejących usług bądź innych operacji w toku.

Prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2023 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 226, dalej: „u.p.d.o.f.”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Podsumowując, w ocenie tut. Organu, opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2023 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Państwa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością na wynagrodzenia pracowników oraz składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, a także na nabycie materiałów i surowców wskazanych we wniosku, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).