Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.167.2017.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia jednostek bitcoin lub innych kryptowalut w ramach profesjonalnego obrotu za pośrednictwem Giełd kryptowalut
Słowa kluczowe: koszt; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia jednostek bitcoin lub innych kryptowalut w ramach profesjonalnego obrotu za pośrednictwem Giełd kryptowalut – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia jednostek bitcoin lub innych kryptowalut w ramach profesjonalnego obrotu za pośrednictwem Giełd kryptowalut.

Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4011.167.2017.1.BK, 0111-KDIB1-1.4011.168.2017.1.BK, 0111-KDIB1-1.4011.216.2017.1.BK, 0111-KDIB4.4014.294.2017.2.PM, 0111-KDIB3-1.4012.715.2017.1.ICz, co też nastąpiło 27 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzn. jest polskim rezydentem podatkowym). W 2014 r. i 2016 r. nabywał jednostki kryptowaluty bitcoin na giełdach kryptowalut, czyli w serwisach internetowych, które oferują usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut (dalej: „Giełdy kryptowalut”). Kryptowaluta bitcoin oraz inne kryptowaluty są podzielne, np. bitcoin dzieli się do 8 miejsc po przecinku, oznacza to w praktyce, że najmniejszą jednostką bitcoin, jaką można kupić jest 0,00000001 bitcoina. Wnioskodawca wyjaśnia, że w dalszej części wniosku posługuje się sformułowaniem „jednostki bitcoin lub innych kryptowalut”, co oznacza nabycie określonej liczby jednostek tych kryptowalut, tj. nie mniej niż najmniejsza podzielna część danej kryptowaluty.

Usługi realizowane przez Giełdy kryptowalut sprowadzają się do umożliwienia przechowywania na koncie użytkownika środków finansowych i kryptowalut oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, oraz realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Użytkownicy zawierają między sobą umowę kupna-sprzedaży w chwili złożenia oferty kupna/sprzedaży przez użytkownika pasującej parametrami do oferty sprzedaży/kupna złożonej uprzednio przez innego użytkownika.

Rozważane zbycie kryptowalut:

Wnioskodawca nabywał jednostki kryptowaluty bitcoin. Przedmiotowe nabywanie następowało zarówno w wyniku tzw. „wydobycia” jednostek kryptowaluty (nabycie pierwotne), jak i zakupu jednostek kryptowalut od innych osób z zapłatą w polskich złotych (PLN) albo jednostkami innej kryptowaluty (nabycie wtórne/pochodne). Wnioskodawca dokonywał również zamiany posiadanych jednostek kryptowalut na jednostki innych kryptowalut. Zamiana odbywała się każdorazowo za pośrednictwem Giełd kryptowalut i w oparciu o wartość rynkową jednostek kryptowalut, tzn. wartość rynkowa przekazywanych przez Wnioskodawcę tytułem zamiany jednostek kryptowalut odpowiadała wartości rynkowej otrzymywanych przez niego w zamian jednostek kryptowalut. Zatem, nie wystąpiła sytuacja, aby w ramach zamiany Wnioskodawca - w zamian za przekazywane jednostki kryptowaluty - nabył jednostki innych kryptowalut o wyższej albo niższej wartości rynkowej od przekazywanych. Następnie, po transakcjach zamiany, wartość rynkowa części jednostek kryptowalut nabytych w drodze zamiany rosła, z kolei część malała, bądź wręcz spadała do zera. W tym miejscu należy wyjaśnić, że inwestowanie w kryptowaluty wiąże się nie tylko z typowym ryzykiem inwestycyjnym, jakim jest spadek wartości nabytych jednostek, ale również z ich kradzieżą (nierzadko dochodzi do ataków hakerskich lub przypadków “znikania” Giełd kryptowalut wraz z kryptowalutami, które były przedmiotem obrotu na tych giełdach). Nabywanie jednostek kryptowalut następowało raczej w celach prywatnych (hobbystycznie), w związku z zainteresowaniami Wnioskodawcy tematyką nowoczesnych technologii informatycznych, niż w celach zarobkowych (nie był to główny cel Wnioskodawcy), ponieważ Wnioskodawca utrzymuje się z wynagrodzenia z umowy o pracę. Ponadto, tego typu inwestycje obarczone są wysokim ryzykiem poniesienia strat (a nawet utraty wszystkich zainwestowanych środków). Należy wyjaśnić, że technologie kryptowalut mogą służyć do wielu różnych celów poza inwestowaniem z nadzieją na wzrost ich wartości, np. jako publicznie dostępny rejestr danych, których postaci nie da się zmienić, medium do przesyłania wartości na odległość, mechanizm do zarządzania łańcuchem dostaw różnych materiałów i wiele innych zastosowań, które są w początkowej fazie badań i testów. Technologie kryptowalut, czyli blockchain, DLT (Distributed Ledger Technologies - Technologie Rejestrów Rozproszonych) to stosunkowo nowe rozwiązania, które bardzo dynamicznie się rozwijają i mają ogromny potencjał rozwoju. Dla przykładu, jeszcze w 2016 r. ten potencjał w kontekście m.in. budowania e-usług (elektronicznej administracji) dostrzegła Minister Cyfryzacji, powołując zespół ds. technologii bitcoin i blockchain. Wiele krajów bada rozwiązania oparte na tej technologii.

Obecnie, w związku z nieoczekiwanym wzrostem wartości rynkowej posiadanych jednostek kryptowalut, Wnioskodawca rozważa ich sprzedaż (w części lub w całości), tj. przeniesienie określonych ilości i rodzajów kryptowalut na nabywcę za określoną cenę wyrażoną i zapłaconą przez nabywcę w polskich złotych.

Wnioskodawca w większości przypadków nie posiada dowodów nabycia poszczególnych jednostek kryptowalut albo posiada dowody, które jednak mogą być niewystarczające z punktu widzenia wymogów dokumentowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wynika to z faktu, iż - jak już wspomniano wyżej - Wnioskodawca traktował nabywanie jednostek kryptowalut jako hobby i - wobec ryzyka utraty zainwestowanych środków - raczej nie liczył się z możliwością ich korzystnej sprzedaży w przyszłości. Niemniej, wobec rynkowego wzrostu wartości posiadanych jednostek kryptowalut, w przypadku ostatnich nabyć Wnioskodawca starał się gromadzić dowody zakupu w taki sposób, aby móc je należycie udokumentować dla celów podatkowych.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości będzie w dalszym ciągu nabywał jednostki kryptowaluty.

Jeśli będzie miało to uzasadnienie ekonomiczne, to rozważa uczynienie z obrotu kryptowalutami dodatkowego, a nawet głównego źródła utrzymania. Wówczas, działalność Wnioskodawcy nabierze charakteru zorganizowanego i ciągłego, w szczególności czynności związane z obrotem kryptowalutami będą wykonywane w sposób częstotliwy, Wnioskodawca będzie poświęcał zdecydowanie więcej czasu na śledzenie notowań kryptowalut oraz na poszukiwanie najlepszych możliwości ich zbycia w celach zarobkowych. W takim przypadku, Wnioskodawca zarejestruje jednoosobową działalność gospodarczą, aby w tej formie zajmować się obrotem kryptowalutami. Dla celów tej działalności będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto, Wnioskodawca będzie wykonywał tę działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, tzn. w sposób samodzielny, ponosząc pełne ryzyko gospodarcze oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu dokonywanych operacji (dalej: “Profesjonalny obrót”). Rejestrując działalność gospodarczą, Wnioskodawca wybierze opodatkowanie w formie tzw. podatku liniowego, tj. według stawki 19%.

Sprzedaż jednostek bitcoin lub innych kryptowalut w ramach profesjonalnego obrotu będzie realizowana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Giełd kryptowalut zlokalizowanych na obszarze UE i poza nim. Ze specyfiki działalności ww. giełd wynika, że nie wiadomo kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą z punktu widzenia nabywcy. Dlatego też Wnioskodawca nie będzie wiedział na czyją rzecz sprzeda kryptowalutę, ani od kogo ją kupi. Analogiczna sytuacja ma miejsce na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zbywca papierów nie wie na czyją rzecz realizuje daną sprzedaż.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 listopada 2017 r. wskazano m.in., że:

1.  dokumentacja nabycia kryptowalut przed założeniem działalności gospodarczej składa się z:

*   potwierdzeń wykonania pieniężnych przelewów bankowych na rachunek udostępniony przez giełdy kryptowalut;
*   wyciągów elektronicznych z giełd dokumentujących wykonanie transakcji na tychże giełdach w postaci plików arkuszy kalkulacyjnych (np. excel) udostępnianych przez giełdy kryptowalut.

3.  przekazanie kryptowalut do działalności gospodarczej powinno nastąpić na podstawie oświadczenia, o którym mowa we wniosku. Aby w ramach profesjonalnego obrotu móc sprzedawać jednostki bitcoin lub inne kryptowaluty nabyte w przeszłości do majątku prywatnego, a przychody z tej sprzedaży opodatkować podatkiem liniowym, powinien on wprowadzić posiadane kryptowaluty do prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie oświadczenia określającego: datę i miejscowość sporządzenia oświadczenia, dane Wnioskodawcy (jako przedsiębiorcy), oświadczenie o prawie własności wprowadzanych składników, datę przekazania składnika majątku do prowadzonej działalności gospodarczej, możliwie dokładny opis składnika majątku (rodzaj kryptowaluty, nazwa, kod/oznaczenie identyfikujące kryptowalutę), ilość, datę i sposób nabycia, koszt nabycia (jeżeli będzie można go wiarygodnie określić), podpis Wnioskodawcy i załączniki w postaci dokumentów potwierdzających nabycie (o ile Wnioskodawca będzie nimi dysponował).
4.  dokumentacja nabycia/zbycia kryptowalut w ramach działalności gospodarczej składać się będzie z:

*   potwierdzeń wykonania pieniężnych przelewów bankowych na rachunek udostępniony przez giełdy kryptowalut;
*   wyciągów elektronicznych z giełd dokumentujących wykonanie transakcji na tychże giełdach w postaci plików arkuszy kalkulacyjnych (np. excel) udostępnianych przez giełdy kryptowalut;
*   potwierdzeń zrealizowania transakcji w postaci wiadomości elektronicznej e-mail otrzymywanej na adres e-mail wykorzystywany dla celów przyszłej działalności gospodarczej, w przypadku korzystania z serwisów internetowych oferujących elektroniczne usługi sprzedaży/skupu kryptowalut na odległość;
*   potwierdzeń otrzymania pieniężnych przelewów bankowych na rachunek bankowy prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia jednostek bitcoin lub innych kryptowalut w ramach Profesjonalnego obrotu za pośrednictwem Giełd kryptowalut?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia jednostek bitcoin lub innych kryptowalut w ramach profesjonalnego obrotu będą stanowiły wydatki poniesione na ich nabycie, o ile Wnioskodawca będzie w stanie określić, które kryptowaluty są zbywane i udokumentować wydatki poniesione na ich nabycie. W przypadku, gdy nie będzie możliwe określenie, które kryptowaluty są zbywane, dla kryptowalut nabywanych w różnych datach Wnioskodawca będzie mógł przyjąć, iż w pierwszej kolejności zbywane są te, które nabył najwcześniej (według metody określonej w art. 30a ust. 3 ustawy PIT). Z kolei, jeżeli Wnioskodawca nie będzie w stanie udokumentować wydatków poniesionych na nabycie zbywanych kryptowalut, nie rozpozna żadnych kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając prezentowane stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały przez podatnika faktycznie poniesione (nastąpiło efektywne uszczuplenie jego majątku),
*   mają charakter definitywny, tj. nie zostały podatnikowi w żaden sposób zwrócone,
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu,
*   mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy PIT, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie z uwagi na to, że specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem Giełd kryptowalut uniemożliwi pozyskanie dokumentów określających dane stron (transakcje będą anonimowe), a posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ich ilość, cenę zakupu itp.), to dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowaluty do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy PIT. Powyższe dokumenty będą także wystarczające do dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zbycia kryptowaluty.

W braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie kryptowalut, Wnioskodawca w związku z ich zbyciem nie rozpozna żadnych kosztów (wydatków poniesionych na ich nabycie).

Z kolei, w przypadku, gdy nie będzie możliwości identyfikacji sprzedawanych kryptowalut, Wnioskodawca rozliczy transakcje nabycia i zbycia jednostek bitcoin lub innych kryptowalut zgodnie z metodą określoną w art. 30a ust. 3 ustawy PIT (tj. według tzw. metody FIFO, czyli pierwsze weszło - pierwsze wyszło).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4011.163.2017.1.BK uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że profesjonalny obrót kryptowalutą spełnia przesłanki do uznania za prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu wszelkie zdarzenia związane z ww. obrotem należy rozliczać wg zasad właściwych dla źródła przychodów jakim jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej „ustawa o PIT”), pozarolnicza działalność gospodarcza.

Należy przy tym podkreślić, że wirtualne waluty (Bitcoin, litecoin, ether, iota) pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod jedną nazwą: Bitcoin. Niemniej jednak Bitcoin, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty Bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Waluty „wirtualne” nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2003) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1768). W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej, tradycyjnych środków płatniczych.

Zatem, gdy do nabycia wirtualnej waluty dochodzi w ramach prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutą lub waluta nabyta poza działalnością zostanie przekazana na potrzeby prowadzenia tej działalności, to należy ją uznać za towar handlowy stanowiący obrotowy składnik majątku tego podmiotu. Zatem, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo -skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wirtualnej waluty jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przy czym zbyciu w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie kryptowaluta „wkopana” oraz nabyta na giełdach kryptowaluty przed założeniem działalności gospodarczej, jak również waluta nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami osiągniętymi w związku ze zbyciem wirtualnej waluty, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania ww. przychodu będą zatem, co do zasady, wydatki poniesione na nabycie wirtualnej waluty, np. koszt ich nabycia.

W przypadku, gdy obrót wirtualną walutą odbywać się będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i Wnioskodawca, jak wskazał to we wniosku zamierza ewidencjonować zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - ujęcie kosztów odbywa się „na bieżąco”, w jego przypadku zastosowanie znajdą bowiem przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 728), określające szczegółowo sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do której prowadzenia, na podstawie art. 24a ust. 1 ww. ustawy, zobowiązani są podatnicy, którzy nie wybrali sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych.

W myśl ww. art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

§ 17 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazuje, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Biorąc pod uwagę zasady księgowania zakupu towarów handlowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bezprzedmiotowa staje się ocena wyboru metody (FIFO) ewidencjonowania kosztu nabycia kryptowaluty ponieważ ujęcie jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odbywa się „na bieżąco”, a nie w momencie jej sprzedaży. Z tego też względu, w kontekście zadanego pytania, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania nabycia kryptowaluty zauważyć należy, że możliwość zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych będzie uwarunkowana odpowiednim ich udokumentowaniem. Fakt poniesienia kosztów może zostać potwierdzony na podstawie dowodów księgowych przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in.:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
2.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych\- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem,
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi,
3.  dowody przesunięć,
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych,
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie: nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Przy czym, możliwość dokumentowania wydatków dowodami wewnętrznymi została ograniczona wyłącznie do wydatków enumeratywnie wskazanych w ww. rozporządzeniu.

W myśl bowiem § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, dowodami wewnętrznymi można udokumentować jedynie:

1\. zakup, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;

2\. zakup od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);

3\. wartość produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;

4\. zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;

5\. koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;

6\. zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;

7\. wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;

8\. opłaty sądowe i notarialne;

8a. opłatę skarbową uiszczaną znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

9\. wydatki związane z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że co do zasady, dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być (co do zasady) faktura, bądź rachunek, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli jednak zakup na potrzeby działalności gospodarczej dokonywany jest od osób fizycznych, które działalności gospodarczej nie prowadzą, to dokumentami stanowiącymi podstawę wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów mogą być dokumenty, o których mowa w § 13 pkt 5 ww. rozporządzenia, tj. dokumenty zawierające dane wymienione w § 12 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia, np. zawarte umowy sprzedaży.

Mając powyższe na względzie, a w szczególności fakt, iż w przypadku podatników prowadzących uproszczoną formę ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowody pozwalające na udokumentowanie poszczególnych wydatków zostały ściśle określone, stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca nie będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi nabycie kryptowalut spełniającymi warunki wynikające z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to w związku z ich zbyciem nie będzie mógł rozpoznać żadnych kosztów (wydatków poniesionych na ich nabycie).

Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia jednostek bitcoin lub innych kryptowalut w ramach profesjonalnego obrotu za pośrednictwem Giełd kryptowalut – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały(ną) odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.