Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-255/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-03
Teza: 1. Czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa/ZCP powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy CIT? 2. Czy wartość firmy powstała w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa/ZCP podlega amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja; nabycie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Nabywca). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca planuje przeprowadzić transakcję nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: Transakcja) ze spółką P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: Spółka, Zbywca).

Spółka prowadzi działalność w sektorze usług budowlanych i deweloperskich. Przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo/ZCP) Spółki, która będzie przedmiotem Transakcji obejmuje w szczególności:

*   środki trwale,
*   wartości niematerialne i prawne (w tym licencje),
*   składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz Wartości niematerialnych i prawnych (półprodukty i produkty w toku — roboty budowlane w toku a także zaliczki na dostawy),
*   prawa i obowiązki z tytułu umowy najmu siedziby zbywcy a także z tytułu innych umów najmu lub dzierżawy zawartych przez zbywcę (umowy najmu powierzchni pod nośniki reklamy, umowy najmu powierzchni pod zaplecze/biuro budowy),
*   prawa i obowiązki z tytułu umów leasingu samochodów i innych urządzeń,
*   zakupione obligacje wraz z prawem do naliczonych a niezapłaconych cło dnia transakcji odsetek,
*   należności od odbiorców z tytułu dostaw i usług,
*   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów dotyczących obsługi prawnej, księgowej i administracyjnej,
*   zobowiązania wynikające z otrzymanych od kontrahentów zaliczek na poczet przyszłych prac budowlanych,
*   prawa i obowiązki z tytułu umów budowlanych z kontrahentami, w tym również zobowiązania z tytułu rękojmi i gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych zawartych przez zbywcę, w zakresie transakcji nie wejdzie część praw i obowiązków w tym gwarancyjnych z tytułu kontraktów, które zostały zakończone do dnia transakcji,
*   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów dotyczących wyboru inżyniera i świadczenia usług inżynierskich oraz dotyczących wyboru architekta i świadczenia usług architektonicznych oraz innych umów dotyczących prac projektowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami a także rozrachunki z pracownikami,
*   należności z tytułu udzielonych pożyczek wraz z prawem do naliczonych a niezapłaconych do dnia transakcji odsetek, zawarte z osobami trzecimi kontrakty zabezpieczające przed zmianą kursu walutowego PLN/EUR w odniesieniu do przychodów z tytułu umów na roboty budowlane, które zostały zawarte w walucie EUR,
*   zobowiązania handlowe z tytułu dostaw i usług,
*   zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów wraz z zobowiązaniem wynikającymi z naliczonych a niezapłaconych do dnia transakcji odsetek,
*   umowy ubezpieczenia, w tym między innymi od odpowiedzialności cywilnej, wszystkich ryzyk budowy, umowy związane z umowami ubezpieczenia,
*   inne umowy konieczne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie,
*   umowy rachunków bankowych wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi, umowy ramowe o współpracę z bankami, umowy dotyczące transakcji zabezpieczających,
*   środki pieniężne zgromadzone w kasie,
*   wyodrębnione w systemie księgowym konta i zapisy oraz rejestry dotyczące działalności ZCP (w przypadku, gdy przedmiotem transakcji będzie ZCP).

W zakresie zobowiązań kredytowych Zbywcy możliwe jest, że w wyniku ustaleń dokonanych z bankiem, Wnioskodawca wejdzie w prawa i obowiązki Zbywcy będącego kredytobiorcą.

Suma wartości rynkowych poszczególnych praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP będzie mniejsza niż cena, jaka zostanie uiszczona za Przedsiębiorstwo/ZCP. W wyniku sprzedaży powstanie tzw. wartość firmy, stanowiąca różnicę między ceną nabycia Przedsiębiorstwa/ZCP a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Powstała w ten sposób wartość firmy będzie wyłącznie kategorią prawa bilansowego (art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości) i podatkowego (art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16g ust. 2 ustawy CIT) i nie będzie stanowić prawa majątkowego.

Na dzień przeprowadzenia Transakcji Nabywca nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na samodzielne sfinansowanie nabycia Przedsiębiorstwa/ZCP. Nabycie Przedsiębiorstwa/ZCP zostanie więc przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego, które będzie udzielone Nabywcy przez inną spółkę (dalej: Pożyczkodawca).

Finansowanie dłużne przybierze postać pożyczki udzielonej Nabywcy przez Pożyczkodawcę.

Pożyczkodawca zobowiąże się do wypłaty określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy (wartość nominalna pożyczki).

W efekcie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej kwocie pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę (wierzytelność).

Kwota wierzytelności o wypłatę sumy pożyczki przysługującej Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy będzie równa wartości rynkowej Przedsiębiorstwa/ZCP ustalonej na dzień zawarcia transakcji.

Wykonanie zobowiązania Pożyczkodawcy do wypłaty kwoty pożyczki nastąpi w ramach tzw. przelewu, o którym mowa w art. 509 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Przepis art. 509 k.c. stanowi, iż wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią. Oznacza to, że Wnioskodawca w ramach przelewu wierzytelności może przenieść swoją wierzytelność wobec Pożyczkodawcy na rzecz Zbywcy.

Wnioskodawca zawrze ze Zbywcą umowę przeniesienia własności Przedsiębiorstwa/ZCP, a Zbywca otrzyma zapłatę ceny za Przedsiębiorstwo/ZCP poprzez przeniesienie na niego wierzytelności do wypłaty środków pieniężnych przez Pożyczkodawcę (Nabywca przeniesie na Zbywcę swoją wierzytelność do wypłaty środków pieniężnych z tytułu zawartej umowy pożyczki przysługującą mu względem Pożyczkodawcy).

Techniczne uregulowanie zobowiązania Wnioskodawcy do zapłacenia ceny wynikającej z umowy nabycia dokumentującej Transakcję nastąpi przy użyciu instytucji tzw. datio in solutum, o której mowa w art. 453 k.c. Przepis art. 453 k.c. stanowi, iż jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że poprzez przeniesienie wierzytelności do wypłaty sumy pożyczki przez Wnioskodawcę na Zbywcę dojdzie do wywiązania się przez Wnioskodawcę ze zobowiązania do zapłaty na rzecz Zbywcy kwoty pieniężnej (ceny). Zatem, dojdzie równocześnie do (odpłatnego) nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa/ZCP,

Podsumowując, działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Zbywcy (ceny), Nabywca (w miejsce świadczenia pieniężnego) przeniesie na rzecz Zbywcy wierzytelność o wypłatę kwoty pieniężnej z tytułu umowy pożyczki.

W szczególności, nabycie Przedsiębiorstwa/ZCP w wyżej opisany sposób zostanie udokumentowane w umowie zawartej przez Nabywcę i Zbywcę, w której strony uznają, że zobowiązanie Nabywcy do zapłaty Zbywcy ceny zostało wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Zbywcy wierzytelności o wypłatę sumy pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa/ZCP powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy CIT?
2.  Czy wartość firmy powstała w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa/ZCP podlega amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa/ZCP od Zbywcy powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: ustawy CIT).

Stosownie do art. 16g ust. 2 ustawy CIT w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja stanowiąca, iż wartość Początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną Przedsiębiorstwa/ZCP, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy CIT, a wartością rynkową z dnia kupna składników majątkowych wchodzących w skład zakupionego Przedsiębiorstwa/ZCP.

Zatem do powstania wartości firmy niezbędne jest, aby:

*   przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, oraz aby
*   nabycie nastąpiło w drodze kupna.

Zdaniem Wnioskodawcy poniższe składniki:

*   środki trwale,
*   wartości niematerialne i prawne (w tym licencje),
*   składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (półprodukty i produkty w toku — roboty budowlane w toku a także zaliczki na dostawy),
*   prawa i obowiązki z tytułu umowy najmu siedziby zbywcy a także z tytułu innych umów najmu lub dzierżawy zawartych przez zbywcę (umowy najmu powierzchni poci nośniki reklamy, umowy najmu powierzchni pod zaplecze/biuro budowy),
*   prawa i obowiązki z tytułu umów leasingu samochodów i innych urządzeń,
*   zakupione obligacje wraz z prawem do naliczonych a niezapłaconych do dnia transakcji odsetek,
*   należności od odbiorców z tytułu dostaw i usług,
*   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów dotyczących obsługi prawnej księgowej i administracyjnej
*   zobowiązania wynikające z otrzymanych od kontrahentów zaliczek na poczet przyszłych prac budowlanych,
*   prawa i obowiązki z tytułu umów budowlanych z kontrahentami, w tym również zobowiązania z tytułu rękojmi i gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych zawartych przez zbywcę. W zakres transakcji nie wejdzie część praw i obowiązków w tym gwarancyjnych z tytułu kontraktów które zostały zakończone do dnia transakcji;
*   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów dotyczących wyboru inżyniera i świadczenia usług inżynierskich oraz dotyczących wyboru architekta i świadczenia usług architektonicznych oraz innych umów dotyczących prac projektowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami i także rozrachunki z pracownikami,
*   należności z tytułu udzielonych pożyczek wraz z prawem do naliczonych a niezapłaconych do dnia transakcji odsetek,
*   zawarte z osobami trzecimi kontrakty zabezpieczające przed zmianą kursu walutowego PLN/EUR w odniesieniu do przychodów z tytułu umów na roboty budowlane, które zostały zawarte w walucie EUR,
*   zobowiązania handlowe z tytułu dostaw i usług,
*   zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów wraz z zobowiązaniem wynikającym z naliczonych a niezapłaconych do dnia transakcji odsetek,
*   umowy ubezpieczenia, w tym między innymi od odpowiedzialności cywilnej, wszystkich ryzyk budowy, umowy związane z umowami ubezpieczenia,
*   inne umowy konieczne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie,
*   umowy rachunków bankowych wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi, umowy ramowe o współpracę z bankami, umowy dotyczące transakcji zabezpieczających,
*   środki pieniężne zgromadzone w kasie,
*   wyodrębnione w systemie księgowym konta i zapisy oraz rejestry dotyczące działalności ZCP (w przypadku, gdy przed miotem transakcji będzie ZCP) stanowią Przedsiębiorstwo/ZCP.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że nabycie Przedsiębiorstwa/ZCP przez Wnioskodawcę zostanie dokonane na podstawie umowy kupna. Techniczne uregulowanie ceny za Przedsiębiorstwo/ZCP wskazanej w umowie kupna zostanie dokonane przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, o której mowa w art. 453 kc.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przepis art. 453 kc. stanowi, iż jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W literaturze wskazuje się, że datio in solutum jest „umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie” (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 4 Legalis, komentarz do art. 453 kc., nb 1).

Dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wykonanie zobowiązania Pożyczkodawcy do wypłaty kwoty pożyczki nastąpi w ramach tzw. przelewu, czyli Wnioskodawca przeniesie swoją wierzytelność wobec Pożyczkodawcy na rzecz Zbywcy.

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że poprzez przeniesienie na Zbywcę przez Nabywcę wierzytelności o wypłatę sumy pożyczki dojdzie do wywiązania się przez Nabywcę z zobowiązania do zapłaty na rzecz Zbywcy ceny. Zatem, dojdzie równocześnie do (odpłatnego) nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa/ZCP od Zbywcy.

Analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 16 kwietnia 2013 roku (sygn. IPPB3/423-35/13-2/AG), kiedy to organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „W przypadku wykonania umowy datio in solutum Wnioskodawca w zamian za zobowiązanie pieniężne wynikające z Pożyczki lub Obligacji otrzyma od SKA własność Przedsiębiorstwa. Oznacza to, że Wnioskodawca nabędzie własność Przedsiębiorstwa w sposób odpłatny.

Z powyższych względów należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa/ZCP, a więc również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, będzie miało charakter odpłatnego nabycia (kupna), o którym mowa w art. 16g ust. 2 16b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie Przedsiębiorstwa/ZCP będzie miało charakter nabycia odpłatnego, a cena nabycia Przedsiębiorstwa/ZCP będzie wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład kupowanego Przedsiębiorstwa/ZCP, w związku z czym powstanie dodatnia wartość firmy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa/ZCP od Zbywcy powstała wartość firmy będzie podlegała amortyzacji zgodnie z art. 16h ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazał powyżej, iż przedmiotem Transakcji będzie Przedsiębiorstwo/ZCP. Przedsiębiorstwo/ZCP zostanie nabyte w drodze odpłatnego nabycia, co Wnioskodawca udowodnił w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako mianie nr 1. Przemawia za tym charakter zastosowanej instytucji datio in solutum, o której mowa w art. 453 kc.

Jak wskazano powyżej, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa/ZCP od Zbywcy wystąpi tzw. wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy CIT. W niniejszej sprawie bowiem — zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 ustawy CIT — wystąpi dodatnia różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa/ZCP, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa/ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że w przedmiotowej sprawie powstała wartość firmy będzie podlegała amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, amortyzacji podlega, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 roku (sygn. IPPB5/423-1158/12-2/DG), w której to interpretacji organ zgodził się z wnioskodawcą, iż w związku ze spełnieniem ustawowych przesłanek „Spółka będzie miała prawo do rozpoznania / amortyzacji wartości firmy, jeżeli taka wartość firmy wystąpi (tj. gdy cena nabycia (\`(...)\`) będzie wyższa niż łączna wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w jego skład).”

Wartość początkowa firmy nabytego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa/ZCP powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy CIT. Przepis ten stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. l6g ust. 3 i 5 ustawy CIT z dnia kupna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.