Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-842/11/13-5/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Zakres możliwości zwrócenia się przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego urzędu skarbowego tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku.
Słowa kluczowe: kapitał; lokatorzy; nadpłata; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.01.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1156/12

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1156/12 z dnia 15.01.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2011 r. (data wpływu 12.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwrócenia się przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego urzędu skarbowego tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwrócenia się przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego urzędu skarbowego tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej D. Bank (dalej: Bank) świadczy usługi bankowe w zakresie przyjmowania wkładów pieniężnych płatnych na każde żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenia rachunków tych wkładów.

W celu zwiększenia bazy depozytowej Bank zamierza wprowadzić do swojej oferty nowy produkt depozytowy (rachunek lokaty terminowej), który będzie charakteryzował się tym, że klient Banku (osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej) w dniu założenia lokaty terminowej otrzyma należne odsetki za cały deklarowany okres lokaty .Odsetki te zostaną przelane z góry na wskazany przez klienta rachunek pod warunkiem, iż przed upływem okresu na jaki zawarł umowę nie zerwie lokaty. Wartość odsetek wypłaconych klientowi z góry zostanie pomniejszona o kwotę 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (uopdof). W konsekwencji Bank jako płatnik przekaże kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z postanowieniami umownymi w przypadku wypowiedzenia przez klienta umowy lokaty terminowej, przed oznaczonym terminem (naruszenia warunku umowy z Bankiem) Bank zwróci klientowi kwotę lokaty pomniejszoną o kwotę odsetek wypłaconych klientowi w dniu założenia lokaty, tj. odsetek netto, czyli pomniejszonych o pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przykładowo, jeśli klient zdeponowałby na rok 20.000 zł z 5% stopą odsetek w skali roku to otrzymałby po zerwaniu lokaty kwotę kapitału (20.000 zł) pomniejszoną o odsetki netto w wysokości 810 zł, a nie 1000 zł. Ciężar ekonomiczny zapłaconego wcześniej 19% podatku dochodowego od 1000 zł odsetek ponosiłby Bank. Postanowienie w przyszłej umowie lokaty warunkujące prawo klienta do zachowania całości otrzymanych odsetek pod warunkiem dotrzymania warunków, a także postanowienie, iż w przypadku zerwania lokaty następuje skutek retrospektywny (ex tunc) pozostaje w zgodności z postanowieniami prawa bankowego i cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku niedotrzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca umówionego okresu lokaty i zwrotu klientowi kwoty odsetek netto powstaje po stronie Banku nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zerwania przez klienta umowy lokaty terminowej przed oznaczonym terminem potrącony wcześniej przez Bank podatek staje się podatkiem nienależnym i występuje nadpłata podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wynika to z faktu, iż wskutek niedochowania warunków umowy same odsetki wypłacone klientowi z góry staną się nienależne. Co do zasady, zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (uopdof), Bank od uzyskanych przez klienta będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów pobiera 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Przyszła umowa lokaty terminowej jaką będzie zawierał bank ze swoimi klientami zawierać będzie dozwolone prawem postanowienie umowne warunkujące prawo do zachowania otrzymanych z góry odsetek od wywiązania się przez klienta za zobowiązania do niezerwania lokaty przed upływem zawartej umowy. W przypadku niedotrzymania warunku, zgodnie z postanowieniami umownymi, nastąpi skutek retrospektywny (ex tunc), tj. otrzymane przez klienta odsetki staną się dla niego nienależne już od momentu ich otrzymania, w związku z czym bank będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty zwracanej lokaty o otrzymane z góry przez klienta odsetki. Należy podkreślić przy tym, iż takie uregulowania są zgodne z prawem bankowym (art. 52 ustawy - Prawo bankowe) oraz wyrażoną wprawie cywilnym zasada swobody umów. Tym samym pod względem prawnym odsetki wypłacone z góry staną się nienależne (bezpodstawne) i podlegać będą zwrotowi na rzecz Banku w kwocie netto, tj. odsetek pomniejszonych o potrącony podatek. Uregulowanie takie (również dozwolone prawnie) wynika z celów biznesowych (skoro klient otrzymał odsetki netto powinien zwracać kwotę netto). Bank tym samym ponosić będzie ekonomiczny ciężar potrąconego podatku. Na marginesie, opisany we wniosku stan faktyczny można przyrównać do sytuacji otrzymania z góry całej zapłaty za wykonaną usługę (dostawę towarów), która ostatecznie nie nastąpiła, w związku z czym świadczący usługę (dokonujący towaru) musi zwrócić otrzymaną zapłatę. Wskutek powyższych uregulowań umownych pierwotnie otrzymany przychód odsetkowy staje się nienależny - następuje również skutek ex tunc, ponieważ skutek w postaci powstania przysporzenia majątkowego klienta zostaje cofnięty. Korekta całości powstałego przychodu skutkuje automatycznie nienależnością potrąconego uprzednio podatku. Skoro zatem odsetki stały się nienależne i uległy zwrotowi na rzecz Banku (płatnika) w kwocie netto to tym samym powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ponieważ to płatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, a nie podatnik (klient).

W dniu 13 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-842/11-2/MK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2011 r. (data wpływu 12.10.2011 r.) jest nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 2 oraz w art. 75 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka okoliczność nie wystąpiła. Zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany przez Bank zgodnie z brzmieniem przepisu 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przez podatnika dochodu w prawidłowej wysokości.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 23.12.2011 r. (data nadania 23.12.2011 r., data wpływu 27.12.2011 r.) na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 30.01.2013 r. pismem Nr IPPB2/415-842/11-4/MK (doręczenie 02.02.2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona wniosła w dniu 24.02.2012 r., pismem z dnia 23.02.2012 r. otrzymaną w dniu 27.02.2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 15.01.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1156/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W dniu 15.04.2013. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.04.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1156/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W wydanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji uznających, że wydana interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W uzasadnieniu Sąd zważył, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd wskazał, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba one winny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że „stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe”, albo „stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe”. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Op. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (W uzasadnieniu Sąd przywołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09).

Sąd wskazał, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Zdaniem Sądu wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja.

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła o udzielenie jej odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku niedotrzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca okresu lokaty i zwrotu klientowi kwoty odsetek netto powstaje po stronie Banku nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku, o której mowa w art. 72 1 pkt 2 O.p.

W zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej, że w przypadku zerwania przez klienta umowy lokaty terminowej przed oznaczonym terminem potrącony wcześniej przez Bank podatek staje się podatkiem nienależnym i występuje nadpłata podatku, uznane zostało za nieprawidłowe. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 2 i art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 Op. Następnie organ wskazał, że „Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne należy zauważyć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka okoliczność nie wystąpiła. Zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany przez Bank zgodnie z brzmieniem przepisu 30a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przez podatnika dochodu w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 2 oraz w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po stronie płatnika nie powstała nadpłata (podatek został pobrany w prawidłowej wysokości) na dzień postawienia do dyspozycji klientów Banku należnych odsetek od założonej lokaty, wobec czego Bank nie jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty.”

Powyżej przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji stanowi w zasadzie jedyny, w którym organ odnosi się do istoty sprawy, jaką jest odpowiedź na pytanie, czy w przypadku niedotrzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca okresu lokaty i zwrotu klientowi kwoty odsetek netto powstaje po stronie Banku nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Op. Sąd uznał że uzasadnienie prawne zajętego przez organ stanowiska jest w tym względzie niewystarczające. Organ nie wyjaśnił przede wszystkim, dlaczego w sytuacji zerwania lokaty przed terminem i zwrotu kwoty lokaty klientowi Bank, jako płatnik nie jest uprawniony do występowania o zwrot nadpłaty. Jedynie, co zaoferował w tym względzie organ, było przywołanie treści przepisu art. 75 § 2 pkt 2 Op. oraz konkluzja, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym okoliczność taka nie wystąpiła. Tak sformułowane uzasadnienie stanowiska jest jednak zbyt ogólnikowe i nieprecyzyjne, aby można było uznać, że organ dokonał wykładni wskazanego przepisu w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego w sposób odpowiadający wymogom stawianym rzetelnemu uzasadnieniu prawnemu.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Sąd wskazał, że z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd ten, mimo że kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Op., sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.01.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1156/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zamierza wprowadzić do swojej oferty nowy produkt depozytowy (rachunek lokaty terminowej), który będzie charakteryzował się tym, że klient Banku (osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej) w dniu założenia lokaty terminowej otrzyma należne odsetki za cały deklarowany okres lokaty pod warunkiem, iż przed upływem okresu na jaki zawarł umowę nie zerwie lokaty. Wartość wypłaconych przez Bank klientowi z góry odsetek zostanie pomniejszona o kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego i następnie zostanie przekazana na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z postanowieniami umownymi w przypadku wypowiedzenia przez klienta umowy lokaty terminowej, przed oznaczonym terminem (naruszenia warunku umowy z Bankiem) Bank zwróci klientowi kwotę lokaty pomniejszoną o kwotę odsetek wypłaconych klientowi w dniu założenia lokaty, tj. odsetek netto, czyli pomniejszonych o pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy po stronie Banku powstaje nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 75 § 1 ww. ustawy podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego przez niego podatku.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 2 ww. artykułu uprawnienie określone w § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje również płatnikom, jeżeli:

1.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
3.  nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Podkreślić należy, że definicja nadpłaty zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa wyczerpująco wylicza, w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Wszelkie inne przypadki, które nie są w ww. ustawie wymienione, nie powodują powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie każda zatem kwota wpłacona przez płatnika „nienależnie” do organu podatkowego stanowi nadpłatę.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zauważyć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 2 oraz w art. 75 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z wyżej wymienionych uregulowań prawnych wynika, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku w jego (płatnika) majątku na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane.

Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka okoliczność nie wystąpiła. Po stronie płatnika nie powstała nadpłata. Zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany przez Bank zgodnie z brzmieniem ww. przepisu 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przez podatnika dochodu w prawidłowej wysokości, na dzień postawienia do dyspozycji klientów Banku należnych odsetek od założonej lokaty.

Nadpłata powstała na skutek pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku, który po zerwaniu umowy przez klienta Banku stał się podatkiem nienależnie pobranym. Pobrany przez płatnika podatek spowodował uszczuplenie majątku podatnika, a nie majątku Banku.

Nie wystąpiła zatem żadna z przesłanek, o których mowa w ww. art. 75 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy której Bank byłby uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Jeżeli bowiem wadliwość postępowania płatnika prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłacenia podatku za podatnika.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po stronie płatnika nie powstała nadpłata. W konsekwencji Bank nie jest on uprawniony, na mocy tego przepisu, do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej klientowi Banku (podatnikowi).

Zatem brak jest podstaw do złożenia przez Bank do właściwego urzędu skarbowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego podatku. Ewentualnie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać jedynie zwrócona przez właściwy urząd skarbowy na wniosek podatnika.

Bowiem jak wskazano powyżej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku powstanie po stronie Podatnika.

Mając na uwadze powyższe w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zerwania przez klienta lokaty Bank powinien dokonać zwrotu lokaty pomniejszonej o wypłacone klientowi odsetki oraz pobrany zryczałtowany podatek, ponieważ uprawnionym do wystąpienia o zwrot (nadpłaconego) nienależnie pobranego podatku przez płatnika będzie klient Banku (Podatnik).

W tym miejscu należy wskazać, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy ale zawsze w granicach wyznaczonych przez prawo. Zgodnie z przepisem art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem to Bank sporządzając przedmiotową umowę lokaty terminowej winien mieć na względzie skutki wynikające z jej postanowień, tak by jej treść nie kolidowała z rozliczeniem uzyskanego przychodu, zgodnie z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacja podatkowa.

Reasumując w przypadku niedotrzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca umówionego okresu lokaty po stronie Banku nie powstanie nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku powstanie po stronie Podatnika. Zatem Bank powinien dokonać zwrotu lokaty pomniejszonej o wypłacone klientowi odsetki oraz pobrany zryczałtowany podatek, ponieważ uprawnionym do wystąpienia o zwrot (nadpłaconego) nienależnie pobranego podatku przez płatnika będzie klient Banku (Podatnik).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.