Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.380.2018.3.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: Prawo i sposób obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniach 22 i 29 czerwca 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 22 i 29 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach działalności gospodarczej podejmuje szereg prawem dozwolonych zadań marketingowych związanych ze wspieraniem dystrybucji produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i innych produktów sprzedawanych w aptekach. W dalszej części wniosku Spółka będzie dla uproszczenia opisywała własną działalność w odniesieniu do produktów leczniczych, ale takie same zadania może wykonywać, np. w odniesieniu do wsparcia sprzedaży suplementów diety czy wyrobów medycznych. Jednym z głównych obszarów jej działań jest organizowanie programów marketingowych dla aptek niezależnych na rynku. Spółka wchodzi w kontakt z właścicielami tych aptek i proponuje im współpracę, dzięki której apteka ma szansę na budowanie przewagi konkurencyjnej. Odbywa się to poprzez zapewnienie aptece stabilnych i atrakcyjnych warunków współpracy z podmiotami zajmującymi się produkcją leków na rynku, jak również poprzez udostępnienie zestawu narzędzi opracowywanych przez Spółkę (np. informatycznych), których wdrożenie wspiera jednocześnie większość obszarów funkcjonowania aptek i pozwala, np. optymalizować stany magazynowe w aptece, zarządzać asortymentem, marketingiem. Pojawiające się dla apteki korzyści gospodarcze wynikają m. in. z faktu wykorzystania potencjału działania w grupie wielu niezależnych aptek poprzez uczestnictwo w programie, którego operatorem jest Spółka.

Przedmiotem działalności Spółki jest budowanie programów wspierających dla aptek, narzędzi oferowanych w ramach tych programów, poszukiwanie aptek, które będą chciały wziąć w nich udział, a zarazem nawiązywanie współpracy z producentami leków, którzy dostrzegają możliwość wsparcia sprzedaży własnych produktów dzięki współpracy ze Spółką poprzez zorganizowany program dla aptek.

Spółka współpracuje zatem również m. in. z producentami produktów leczniczych albo z podmiotami, które w ramach danej grupy kapitałowej producenta leków odpowiedzialne są za dystrybucję, marketing i rozwój obecności rynkowej danego produktu leczniczego (dalej: Kontrahent), który sprzedawany jest w aptekach na terenie całego kraju (zarówno uczestniczących w programach Spółki, jak i w nim nieuczestniczących). Kontrahent Spółki jest zainteresowany promocją oraz zwiększeniem sprzedaży swoich produktów i w tym celu podejmuje z nią współpracę. Dzięki temu, że Spółka prowadzi program dla aptek, może ona wspierać na poziomie tych aptek prowadzenie szeregu działań prosprzedażowych na rzecz Kontrahenta. Usługi, które zobowiązuje się świadczyć Spółka na rzecz Kontrahenta na podstawie zawartych umów mogą przykładowo obejmować: zapewnienie dostępności produktów Kontrahenta na stałe w asortymencie apteki biorącej udział w programie, wprowadzenie nowości Kontrahenta do apteki, promocję produktów Kontrahenta w materiałach drukowanych (jak np. gazetki promocyjne, plakaty, ulotki, katalogi, broszury) wydawanych przez Spółkę i kierowanych do aptek, wizualizację (wyróżnienie graficzne) produktów Kontrahenta na półce w aptece. Wynagrodzenie za takie usługi może być kalkulowane jako określony procent wartości zakupów danego produktu przez apteki albo jako kwoty stałe (ryczałtowe). W przypadku takich usług wystawiane są przez Spółkę dla Kontrahenta faktury VAT (ze stawką 23%).

Ponadto, umowa z Kontrahentem może obejmować zobowiązanie się Spółki do wykonania planu wartości zakupów produktów Kontrahenta (ściśle wskazanych w umowie) przez apteki, które uczestniczą w programie Spółki. Płatność tego typu może się w umowach z Kontrahentem zwać, np. premią, bonusem od obrotu, etc. Dalej Spółka będzie odnosiła się do tej płatności jako do płatności za wykonanie planu zakupowego. Na podstawie zapisu w umowie z Kontrahentem, Spółce należne jest wynagrodzenie określone albo kwotowo albo procentowo w związku z przekroczeniem wolumenu wartości zakupów produktów Kontrahenta przez apteki objęte programem lojalnościowym. Jeśli plan zakupowy nie zostanie zrealizowany, Spółce nie jest należne wynagrodzenie. Nie jest to zatem wynagrodzenie za konkretne starania Spółki (za usługę), lecz nagroda pieniężna za osiągniecie określonego celu zakupowego.

Należy tu zaznaczyć, że Spółka nie dokonuje zakupów towarów (produktów leczniczych) od Kontrahenta (Spółka nie uczestniczy w obrocie towarem; zakupu towaru od producenta może dokonywać inny podmiot z grupy kapitałowej, który jest hurtownią farmaceutyczną). Spółka zajmuje się świadczeniem usług z jednej strony na rzecz aptek (realizowanie programu lojalnościowego), a z drugiej producentów (Kontrahentów), którzy pragną wspierać sprzedaż własnych produktów. Towar (produkt leczniczy) sprzedaje dany producent albo dystrybutor tego towaru w Polsce poprzez hurtownię farmaceutyczną, a następnie nabywa ten produkt apteka. Ograniczenia prawne sprawiają, że obrót produktami leczniczymi w Polsce nie jest dozwolony dla wszystkich podmiotów; obrót hurtowy (nabycie od producenta) mogą prowadzić jedynie podmioty posiadające odpowiednie zezwolenia. Spółka nie posiada odpowiednich zezwoleń na prowadzenie hurtowego obrotu lekami. Natomiast infrastruktura informatyczna stworzona przez Spółkę umożliwia dokładne śledzenie poziomu zakupu danych produktów leczniczych przez apteki uczestniczące w programie, którego jest operatorem.

Spółka na podstawie prowadzonego programu lojalnościowego i umów z aptekami uczestniczącymi nie jest zobligowana do przekazania wartości uzyskiwanego od Kontrahenta wynagrodzenia za wykonanie planu zakupowego do aptek.

Obecnie dokumentuje płatności uzyskiwane w związku z wykonaniem planu zakupowego w postaci wystawianej dla Kontrahenta faktury VAT z doliczonym 23% VAT. Natomiast Spółka powzięła wątpliwość (również w związku z pozyskanymi przez niektórych Kontrahentów interpretacjami indywidualnymi) odnośnie tego, czy taka płatność powinna być traktowana jako zdarzenie o charakterze tzw. rabatu pośredniego. Typowe dla tego rabatu jest to, że zależny jest on od ilości i wartości produktów sprzedawanych przez jeden podmiot do innego podmiotu, który z kolei odprzedaje go podmiotowi trzeciemu. W przypadku, gdy pierwszy w kolejności podmiot pragnie udzielić rabatu podmiotowi ostatniemu w kolejności nie ma możliwości uczynienia tego w sposób bezpośredni (nie ma między nimi bezpośredniej transakcji sprzedaży towarów). Udzielenie takiego rabatu przez pierwszy podmiot ostatniemu jest możliwe, ale odbywa się w sposób pośredni. Spółka ściśle monitoruje obrót produktowy Kontrahenta z aptekami i w istocie tylko ona i Kontrahent posiadają wiedzę o tym, w związku ze sprzedaniem jakiej ilości i jakiego produktu należna jest płatność za wykonanie planu zakupowego. Zarówno Kontrahent, jak i Spółka są w stanie wystawić notę księgową, na której np. w adnotacjach wskazana zostanie kwota brutto, ewentualnie kwota netto i VAT dla udzielanego rabatu od obrotu towarem przez Kontrahenta (analogicznie do sytuacji, gdyby miało miejsce wystawienie faktury VAT korygującej). Dane te dla Spółki byłyby jednoznaczną wskazówką co do wartości kwoty netto rabatu oraz kwoty VAT zawartej w rabacie udzielanym przez Kontrahenta. Na tej podstawie Spółka miałaby obniżyć VAT naliczony wykazywany w ramach jej działalności gospodarczej (choć niewygenerowany w związku z nabyciem towaru Kontrahenta, a w związku z zakupami związanymi z prowadzeniem programu). Dla jej Kontrahenta nota ta będzie podstawą do obniżenia VAT należnego z tytułu dostawy produktów, w Spółce miałoby nastąpić obniżenie VAT naliczonego. W zamian za ten rabat Spółka nie wykonuje usług na rzecz Kontrahenta.

Dla każdego przypadku wypłaty rabatu pośredniego będzie istniała jako dokumentacja przynajmniej nota księgowa (wystawiona przez Spółkę albo przez Kontrahenta) oraz kalkulacja wartości tego rabatu, zgodnie z umową. Płatność należna Spółce dokonywana byłaby po wystawieniu noty.

Obniżenie VAT naliczonego w Spółce następowałoby w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie został udzielony rabat pośredni (wypłacono go).

Jeśli chodzi o wypłatę premii, postanowienia umów zawartych przez Spółkę bardzo często mają charakter zero-jedynkowy (tj. roszczenie o zapłatę premii po stronie Spółki wystąpi wówczas, gdy spowoduje, że apteki wykonają określony „plan zakupowy”. Zazwyczaj zapis ten jest sformułowany w ten sposób, że jeśli apteki kupią określone leki (nazwane w umowie) o całkowitej wartości netto X PLN w danym okresie (np. w danym kwartale, półroczu) - wówczas należna jest wypłata premii. Premia ta może być w umowie określona jako konkretna kwota lub jako procent określonego planu zakupowego. Wydaje się, że w praktyce częściej w umowie pojawia się kwotowe sformułowanie premii. Zatem jeśli apteki dokonają określonego zakupu na przynajmniej ustaloną łączną kwotę planu, Spółka może domagać się od kontrahenta zapłaty premii. Z kolei kontrahent ma wówczas obowiązek premię wypłacić.

Jeśli plan zakupowy nie zostanie przez apteki zrealizowany, nie jest uprawniona do otrzymania premii (nie otrzymuje nic). Fakt, czy spełniły się warunki do zapłaty premii jest weryfikowany zawsze na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego. Nie ma innych praw czy obowiązków stron w ramach umowy dotyczącej wypłaty premii, w szczególności wypłata ta nie jest zależna od wykonania innych czynności (świadczenia usług promocyjnych, dystrybucji do aptek plakatów, standów reklamujących produkty danego kontrahenta, etc).

Spółka jest spółką prowadzącą działalność marketingową (nie prowadzi sprzedaży produktów do aptek). Organizuje ona program marketingowy dla niezależnych na rynku aptek (niesieciowych). Program realizowany przez nią pozwala aptekom na budowanie przewagi konkurencyjnej na rynku m. in. dzięki stabilnym i atrakcyjnym warunkom cenowym uzyskiwanym od producentów leków. Spółka, po zawarciu umowy z producentem leków może, np. uzyskać dla apteki możliwość nabycia danego produktu po określonej cenie, która będzie atrakcyjna i spowoduje, że dany produkt nabędzie (lub nabędzie więcej sztuk danego produktu), natomiast Spółka dzięki temu zwiększa szansę na wykonanie planu zakupowego, który to cel jest istotny z perspektywy otrzymania przez nią premii. Zatem konkretne czynności, które prowadzą do zrealizowania się prawa do otrzymania premii obejmują sprawienie, aby program funkcjonował całościowo i był atrakcyjny dla aptek. Wówczas bowiem więcej aptek będzie chciało w nim partycypować. Z drugiej strony, partycypacja aptek w programie zależna jest od tego, jakie korzyści dla konkretnej apteki niesie program. Program zwiera w sobie, np. komponent informatyczny - apteka, która w nim uczestniczy może optymalizować stany magazynowe, zarządzać asortymentem, marketingiem. Apteki przystępujące do programu otrzymują również od Spółki wskazówki co do tego, jak urządzić wnętrze apteki, aby było ono atrakcyjne dla klienta, jak prowadzić sprzedaż konkretnych grup produktów. Apteki otrzymują też różnorodne gazetki, katalogi, artykuły wspierające sprzedaż różnych grup produktów w aptece, otrzymują również wsparcie konsultacyjne dedykowanego personelu Spółki. Zatem odbiorcą tych czynności są apteki, ale pośrednio też producenci leków. Apteki dzięki uczestnictwu w programie uzyskują fachowe wsparcie dotyczące sprzedaży produktów aptecznych, atrakcyjną ofertę produktową, możliwość szybkiego wprowadzania nowości rynkowych. Natomiast zachęcenie jak największej liczby aptek do uczestnictwa w programie pozwala Spółce przekonać producentów leków, że dzięki faktowi realizacji programu buduje unikalną platformę do współpracy producentów z aptekami. Prowadzi to do korzyści cenowych, którymi zainteresowane są zarówno Spółka, producenci, jak i apteki.

Należy wspomnieć, że Spółka nie uczestniczy w obrocie samymi produktami kierowanymi do aptek. Natomiast producenci leków sprzedają te produkty do podmiotu powiązanego z Spółką, tj. np. do hurtowni leków A. S.A. Spółka nie świadczy jednak na podstawie omawianych umów usług na rzecz A. czy innych podmiotów (hurtowni leków) z grupy. Wedle wiedzy Spółki, A. S.A. czy inne podmioty z grupy prowadzące działalność hurtową, zawierają odrębne kontrakty z producentami w zakresie rozliczeń premiowo-rabatowych z tytułu obrotu lekami.

Pojawiające się dla apteki korzyści gospodarcze wynikają m. in. z faktu wykorzystania potencjału działania w grupie wielu niezależnych aptek. Im więcej jest aptek w programie, tym większe korzyści finansowe z uwagi na skalę operacji, jest w stanie zaoferować Spółce producent leku. Dlatego też zadaniem Spółki jest rozszerzanie działalności programu na jak największą liczbę aptek, gdyż to pozwala zachęcić producentów do współpracy i przekłada się na korzyści dla aptek, a przez to na korzyści dla Spółki (prawo do premii).

Oprogramowanie zainstalowane w aptekach przez Spółkę w związku z uczestnictwem w programie pozwala na zaraportowanie dokładnego stanu zamówionych i sprzedanych przez aptekę - uczestnika programu produktów. Stąd wartość zakupów w danym okresie ustalana jest na podstawie raportu przygotowywanego przez Spółkę. Raport ten sprawdza kontrahent -producent leków. Raport taki przygotowywany jest w związku z weryfikowaniem prawa do wypłaty premii, np. co kwartał, co miesiąc, co pół roku w zależności od postanowień umowy z konkretnym producentem.

Wartość premii określona jest kwotowo albo procentowo od wartości zakupu netto danych produktów danego producenta w ustalonym w umowie z producentem okresie (np. kwartał). Wartość ta jest kalkulowana na podstawie oprogramowania zainstalowanego w aptece (którego posiadaczem jest Spółka). Apteka przystępując do programu lojalnościowego zobowiązuje się do realizowania określonego procenta swoich obrotów, np. 80% zakupów produktów w hurtowniach grupy A., tj. grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Pozostałe obroty apteka może zrealizować u innych dostawców. Spółka jako organizator programu weryfikuje, czy apteka realizuje ten obowiązek (procent zakupu w hurtowniach grupy). Taka możliwość wynika z instalacji oprogramowania do monitorowania zakupu na komputerze apteki. Zgodę na instalację wyraża właściciel apteki, podpisując umowę przystąpienia do programu.

Wielkość sprzedaży, która uprawnia Spółkę do otrzymania „bonusów” (wpisana w umowie) jest ustalana przede wszystkim na podstawie analiz historycznych i prognozowanych obrotów. Natomiast Spółka nie narzuca aptekom realizacji jakichkolwiek celów zakupowych - kupują asortyment, wedle swojego uznania. Tym niemniej, np. producenci mogą za pośrednictwem Spółki również stymulować popyt na ich produkty poprzez zlecenie zamieszczenia reklamy produktów w katalogach trafiających do aptek, reklamy na plakatach (to są jednak usługi marketingowe, za które wystawiana jest przez Spółkę faktura VAT).

Informacje o poziomie obrotu jaki osiągnęły apteki faktycznie w danym okresie rozliczeniowym Spółka otrzymuje dzięki oprogramowaniu zainstalowanemu w aptekach. Dane z tego oprogramowania ściąga Spółka i mogą one być rewidowane przez producenta. Obejmują one obrót wynikający z faktur w okresie, za który należna jest dana premia.

Premie określane są w umowie zazwyczaj w wartości kwotowej. Sposób ich kalkulacji jest proponowany przez kontrahenta Spółki, natomiast od strony ekonomicznej wydaje się zasadnym przyjęcie, że kontrahent proponując wysokość premii kalkuluje ją jako wartość procentową całego obrotu netto zrealizowanego z aptekami - uczestnikami programu, tj. wartość bonusu nie jest kwotowo oderwana od całkowitego zysku, jaki pragnie zrealizować producent leków. Stąd wartość premii nie stanowi zaokrąglonych kwot, producent może kalkulować wartość premii jako np. 1% obrotu netto.

Mechanizm kalkulacji wartości premii Spółki z tytułu wykonania umów z producentami oparty o wartość całkowitą zakupu netto produktów danego producenta przez apteki. Wynika z tego, że dany producent jest zainteresowany zwiększaniem sprzedaży swoich produktów oraz osiąganiem określonej, ostatecznej ceny netto produktu, gwarantującej osiągnięcie zakładanych zysków.

Patrząc z perspektywy producenta, który współpracuje z Spółką (organizatorem, promotorem programu dla aptek), jest on w ostatecznym rachunku zainteresowany generowaniem jak największej sprzedaży z zachowaniem określonej rentowności. Mimo, że Spółka nie znajduje się w łańcuchu obrotu towarami trafiającymi do aptek, to jednak ma wpływ na generowanie zakupów przez apteki i ekonomicznie rozsądne z perspektywy producenta jest stworzenie mechanizmu wynagrodzenia premiowego dla Spółki w oparciu o globalną wartość zakupu określonych produktów danego producenta.

Wysokość premii nie jest uzależniona od spełniania dodatkowych warunków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płatność z tytułu realizacji planu zakupowego powinna być traktowana z punktu widzenia VAT na poziomie Spółki jak płatność o charakterze rabatu pośredniego i pociągałaby za sobą tryb rozliczenia (obowiązek obniżenia podatku naliczonego Spółki, moment tego obniżenia) w sposób wskazany przez Spółkę w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, szereg interpretacji indywidualnych potwierdza możliwość wystawiania not księgowych i stosowania systemu obniżania podatku należnego i naliczonego przez kontrahentów, którzy uczestniczą w obrocie towarem \[np. stanowiska zawarte w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. z dnia 15 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-697/15-2/MK), z dnia 4 lipca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-461/16-2/RK), z dnia 7 lipca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-411/16-2/MK), z dnia 14 września 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-435/16-2/MS), z dnia 18 października 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-512/16-2/LSz), z dnia 19 stycznia 2017 r. (sygn. 0461-ITPP3.4512.707.2016.2.JC), z dnia 14 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR), z dnia 28 kwietnia 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.206.2017.1.BK), z dnia 20 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.620.2016.2.JS). Spółce znany jest też tok rozumowania przedstawiany w tych interpretacjach i prawo do wystawiania not dla rabatów pośrednich w oparciu o:

(i) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika,

(ii) art. 29a ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży i otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku,

(iii) art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Spółka uważa jednak, że fakt, że nie uczestniczy w obrocie towarem nie uniemożliwia jej Kontrahentom udzielanie płatności o charakterze rabatu na rzecz innych podmiotów, niż tylko nabywcy produktów Kontrahenta. W przypadku, gdy Kontrahent zleca Spółce wykonywanie działań marketingowych, realnie mają one wpływ na generowany przez Kontrahenta obrót towarem. Kontrahent, w związku z postanowieniami umownymi, rabatu nie kieruje do apteki lecz do Spółki.

Gdyby nie działalność Spółki (program dla aptek), Kontrahent prawdopodobnie nie byłby zainteresowany współpracą z pojedynczą apteką. Spółka wartości tego rabatu nie odniesie oczywiście do wartości kupionych towarów, gdyż takich towarów nie nabywa. Nabywa za to cały szereg usług, dzięki którym realizuje własną działalność. Usługi te generują w Spółce podatek naliczony dający prawo do odliczenia i ten podatek naliczony również może być przez nią obniżony w związku z jej prawem do otrzymania płatności za wykonanie planu zakupowego na podstawie umowy i noty (wystawionej przez Spółkę lub Kontrahenta) - na podstawie wyżej wskazanych przepisów ustawy o VAT.

Spółka uważa również, że ważna jest tu perspektywa jej Kontrahenta. Regulacje i zasady VAT wyrażone w prawie UE, w ocenie Spółki, bezwzględnie nakazują pomniejszenie podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatów. Kluczowe dla obniżenia podstawy opodatkowania jest pomniejszenie ustalonej wcześniej ceny towaru. Przepisy nie przewidują natomiast wymogu, aby rabat został udzielony bezpośredniemu nabywcy towarów. W orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs) TSUE wskazał: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent, który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona.” We wskazanym wyroku stwierdzono również: „dla zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika.” Dodatkowo TSUE nadmienił: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy.” Z kolei w wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec) TSUE potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu, Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy dyrektyw UE. TSUE powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Jeśli chodzi o dostawę dokonaną przez detalistę - beneficjenta zwrotu, zauważono, że fakt, że część otrzymanej zapłaty z tytułu tej dostawy nie została faktycznie otrzymana od konsumenta ostatecznego, ale została pokryta w imieniu tego konsumenta przez osobę trzecią, obcą dla tej transakcji, nie ma znaczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania tego detalisty.

Biorąc pod uwagę regulacje unijne oraz orzecznictwo TSUE, Kontrahent Spółki w konsekwencji wypłaty za realizowanie planu zakupowego przez Spółkę powinien być uprawniony do obniżenia obrotu dla celów podatku o wartość wypłaconej kwoty. Z punktu widzenia Kontrahenta, wypłacona kwota odnosi się wprost do konkretnych, sprzedanych przez niego produktów. Obniża ona o określone wartości cenę jednostkową poszczególnych produktów, które były promowane na mocy porozumienia zawartego ze Spółką. Kontrahent wypłaca dla Spółki kwotę za realizację planu zakupowego, a zatem po wypłacie tej kwoty faktycznie cena, jaką otrzymał za sprzedane, konkretne produkty obniża się (od strony ekonomicznej udzielił rabatu). Zatem cenę za te produkty powinien obniżyć (do poziomu ceny faktycznie otrzymanej za dany towar, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Nie powinno mieć tu znaczenia, że rabatu udzielił podmiotowi, do którego nie kierował strumienia towaru. Kontrahent zobowiązał się wypłacić płatność o charakterze rabatowym Spółce, bo uznał, że w ten sposób najlepiej wypromuje jak największą sprzedaż swoich produktów. Zarazem, Kontrahent nie może obniżyć podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów, jeśli nie obniży go również druga strona transakcji. Bez korespondującego obniżenia podatku naliczonego system VAT nie będzie działał właściwie - nie zostanie zachowana zasada neutralności VAT. Ekonomicznie dla Kontrahenta nie ma tu znaczenia, komu wypłaca rabat, skoro faktycznie jest on skorelowany ściśle z ceną za towar.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Ww. definicja ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać bowiem spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle ust. 10 ww. artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności VAT. Ekonomiczny ciężar VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści powołanych przepisów oraz ww. orzeczenia pozwala stwierdzić, że w opisanym przypadku nie będzie miał miejsce zarówno rabat bezpośredni jak i pośredni, gdyż Spółka – ja sama wskazała – nie nabywa produktów leczniczych bezpośrednio od producentów (kontrahentów) jak i pośrednio poprzez hurtownie farmaceutyczne. Zatem nie będzie żadnym z ogniw w kanałach dystrybucji ww. produktów, z którym może być związany ewentualny rabat. Zrealizowanie prawa do otrzymania przez Spółkę premii, a więc osiągnięcie przez apteki określonego planu zakupów przedmiotowych produktów – jak wynika z treści uzupełnienia wniosku – będzie wynikiem zapewnienia w taki sposób funkcjonowania programu Spółki i jego atrakcyjności, aby jak najwięcej aptek zechciało w nim partycypować i tym samym nabywać produkty kontrahentów Spółki. Zatem, kwota (tzw. premia), którą ma otrzymać Spółka, będzie ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez kontrahentów w postaci zintensyfikowania sprzedaży ich produktów medycznych do aptek poprzez zachęcenie ich do uczestnictwa w ww. programie. Tym samym Spółka poprzez zapewnienie funkcjonowania oferowanego programu i jego uatrakcyjnianie pozyskiwać będzie nowych potencjalnych nabywców produktów medycznych dla ich producentów. W związku z powyższym w analizowanym przypadku wypłacona premia nie będzie rabatem udzielonym przez producentów, lecz stanowić będzie formę wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, podlegać będą opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynności, z tytułu których będzie wypłacona ww. premia. W efekcie Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu ww. sprzedaży, a nie – jak wskazała w stanowisku - do obniżenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem płatności za wykonanie planu zakupowego.

W związku z powyższym oceniając stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec tego, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii obniżenia obrotów kontrahentów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość prowadzonego postepowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.