Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.859.2016.1.MST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-02
Teza: Czy w odniesieniu do przychodów w zakresie honorarium autorskiego uzyskiwanego przez programistów za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich w ramach obowiązków pracowniczych programów komputerowych, Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawidłowo stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług programistycznych oraz usług doradczych w zakresie nowych technologii, a w szczególności tworzenie programów komputerowych na zamówienie, stron www, serwisów.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na stanowiskach: programista (developer/software developer) różnych systemów informatycznych, webdeveloper, front-end developer, back-end developer, architekt systemów informatycznych, analityk oraz grafik systemów informatycznych, zwanych w treści wniosku programistami. W ramach obowiązków pracowniczych programiści zajmują się m.in. tworzeniem programów komputerowych na indywidualne zlecenie klienta, tj. tworzą kody źródłowe programów komputerowych, dokumentację i autorskie analizy dotyczące tych programów oraz grafiki będące przejawem ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Szczegółowy zakres obowiązków określa załącznik do umowy o pracę, który wskazuje podział obowiązków na obowiązki o charakterze twórczym (np. tworzenie programów komputerowych, aplikacji, stron internetowych) i pozostałe (np. korespondencja z klientami, koordynacja pracy zespołu).

Program komputerowy, jako utwór, podlega prawu autorskiemu. Prawo autorskie z kolei przysługuje twórcy utworu (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i powstaje z chwilą ustalenia utworu, czyli jego uzewnętrznienia w taki sposób, aby osoby inne niż twórca mogły się z nim zapoznać.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania umowy o pracę, przysługują pracodawcy. Wnioskodawca określił w umowach o pracę z programistami, że z chwilą ustalenia utworów (programów komputerowych) nabywa autorskie prawa majątkowe do tych utworów. Określił również, że miesięczne wynagrodzenie zasadnicze przysługujące programistom obejmuje jednocześnie honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wnioskodawca w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskiwanego za prace twórcze programistów stosuje 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Programiści objęci mechanizmem 50% kosztów uzyskania przychodu otrzymują wynagrodzenie zasadnicze określone w stałej wysokości miesięcznej brutto. Wynagrodzenie to obejmuje jednocześnie honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w trakcie trwania stosunku pracy. Kwota honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych jest ustalana w wysokości proporcjonalnej do czasu pracy przeznaczonego na stworzenie utworów będących przedmiotem praw autorskich, poprzez ustalenie procentowego udziału czasu pracy twórczej w łącznym czasie pracy w danym miesiącu. Tak ustalony procent jest odniesiony do wynagrodzenia zasadniczego pracownika.

W związku ze stosowaniem mechanizmu 50% kosztów uzyskania przychodu do pracy twórczej programistów, pracownicy Wnioskodawcy objęci takim mechanizmem zostali zobowiązani do dostarczania ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca, w formie pisemnej, comiesięcznego raportu obejmującego m.in. wykaz stworzonych przez pracownika utworów będących przedmiotem przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych oraz czas pracy przeznaczony na ich wykonanie. Brak złożenia raportu skutkuje zaliczeniem całego wynagrodzenia jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych niebędących pracą twórczą.

Ponadto Wnioskodawca określił w umowie o pracę, że czas pracy przeznaczony na prace twórcze, tj. wykonanie programów komputerowych i innych utworów będzie wynosić nie mniej niż 50% czasu pracy przypadającego do przepracowania w danym miesiącu przez pracownika. Tym samym, wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych nie może stanowić mniej niż 50% kwoty wynagrodzenia zasadniczego pracownika.

W umowie o pracę są następujące uregulowania dotyczące wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego honorarium:

„3.1. Podczas trwania zatrudnienia Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie zasadnicze w wysokości … zł brutto miesięcznie, które obejmuje równocześnie honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w trakcie trwania stosunku pracy.

3.2. Wyodrębnienie z kwoty, o której mowa w ust. 3.1. wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, będzie dokonywane ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca, na podstawie raportu wymienionego w ust. 2.4., obejmującego m.in. wykaz stworzonych utworów będących przedmiotem przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych oraz czas pracy przeznaczony na ich wykonanie.

3.3. Kwota honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie ustalona w wysokości proporcjonalnej do czasu pracy przeznaczonego na stworzenie utworów będących przedmiotem praw autorskich, poprzez ustalenie procentowego udziału czasu pracy twórczej w łącznym czasie pracy, w danym miesiącu. Tak ustalony procent będzie odniesiony do wynagrodzenia zasadniczego, o którym mowa w ust. 3.1., z zastrzeżeniem ust. 3.4.

3.4. Strony ustalają, iż czas pracy przeznaczony na prace twórcze, tj. wykonanie programów komputerowych i utworów wymienionych w par. 7 niniejszej Umowy będzie wynosić nie mniej niż 50% czasu pracy przypadającego do przepracowania w danym miesiącu, tym samym wynagrodzenie stanowiące honorarium nie może stanowić mniej niż 50% kwoty, o której mowa w ust. 3.1.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do przychodów w zakresie honorarium autorskiego uzyskiwanego przez programistów za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich w ramach obowiązków pracowniczych programów komputerowych, Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawidłowo stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez programistów z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do kodów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę, tj. honorarium autorskiego należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu 50% wysokości przychodu uzyskanego z tytułu przeniesienia przedmiotowych praw, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. W tym zakresie ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów – m.in. do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Umowa o pracę określa wyraźnie obowiązek programistów do rozporządzenia na rzecz Wnioskodawcy autorskimi prawami majątkowymi do programów komputerowych za odpowiednim wynagrodzeniem (honorarium autorskie).

W związku z tym, że programiści wykonują utwory w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, możliwe jest zastosowanie zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskanych tytułem przejęcia przez Wnioskodawcę praw do programów komputerowych, gdyż:

1.  Załącznik do umowy o pracę szczegółowo określa zakres obowiązków programisty i wprost wskazuje na ich podział na obowiązki o charakterze twórczym (np. tworzenie programów komputerowych, aplikacji, stron internetowych) i pozostałe.
2.  Praca wykonywana przez programistów w zakresie tworzenia programów komputerowych jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
3.  Umowa o pracę określa, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Proporcja wynagrodzenia za prace twórcze odpowiada procentowemu udziałowi pracy twórczej w ogólnym czasie pracy pracownika.
4.  Wnioskodawca prowadzi ewidencję utworów stworzonych przez programistę oraz czasu pracy poświęconego na ich stworzenie, potwierdzającą realizację przez pracownika czasowego zaangażowania w obowiązki o charakterze twórczym.
5.  Wnioskodawca stosuje 50% koszty uzyskania do przychodów osiągniętych przez programistów za rzeczywiście wykonane prace twórcze. W odniesieniu do wynagrodzeń np. za czas urlopu, zwolnienia lekarskiego, czy premii uznaniowej stosowane są zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł miesięcznie.
6.  Honorarium autorskie pozostaje wynagrodzeniem za faktycznie wykonaną pracę o charakterze twórczym. Ma charakter rzeczywisty, albowiem wartość tej części wynagrodzenia programisty ustalana jest na podstawie dokumentacji wewnętrznej, po wykonaniu konkretnych prac twórczych, nie zaś z góry.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie zatem ustalenie przez Wnioskodawcę, jako płatnika, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cyt. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. I tak, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że kwota honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych jest ustalana w wysokości proporcjonalnej do czasu pracy przeznaczonego na stworzenie utworów będących przedmiotem praw autorskich, poprzez ustalenie procentowego udziału czasu pracy twórczej w łącznym czasie pracy w danym miesiącu. Tak ustalony procent jest odniesiony do wynagrodzenia zasadniczego pracownika.

Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania (dokonywana na podstawie raportów składanych przez pracowników Wnioskodawcy) jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymywanego za prace twórcze. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu. Możliwa jest przecież sytuacja, w której do powstania utworu w ogóle nie dojdzie pomimo wykonywania pracy twórczej.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.