Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.926.2024.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-14
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji obozów, kolonii i półkolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi turystyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 24-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 13 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24
    lit. a ustawy świadczonych usług organizacji obozów, kolonii i półkolonii oraz dostawy
    towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych. Uzupełniła go Pani pismem z 29
    stycznia 2025 r. (wpływ 30 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku
    jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowego w Polsce. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą NIP: .... Nie jest

    czynnym podatnikiem VAT. Przeważającymi do tej pory usługami świadczonymi przez
    Wnioskodawczynię były usługi sklasyfikowane pod kodem PKD 96.02.Z. Ponadto
    Wnioskodawczyni świadczy usługi sklasyfikowane jako 79.12.Z (działalność organizatorów
    turystyki), 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i
    rekreacyjnych, 85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, których będzie dotyczyć
    niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych. Usługi te
    polegają na organizacji zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu grup cheerleaderek,
    przygotowywania do występów i zawodów krajowych.
    Wnioskodawczyni w ramach powyższego organizuje obozy, kolonie i półkolonie dla dzieci i
    młodzieży. Są one organizowane w trakcie ferii zimowych oraz wakacji letnich.
    Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą wpisanym do rejestru organizatorów turystyki i
    przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym
    mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i
    powiązanych usługach turystycznych.
    W czasie pobytu na obozach, półkoloniach i koloniach uczniowie są pod nadzorem
    Wnioskodawczyni i kadry opiekuńczej/wychowawczej zatrudnionej przez
    Wnioskodawczynię. Zatrudnienie opiekunów odbywa się w oparciu o umowy cywilno-
    prawne lub jako usługi świadczone przez zewnętrzne podmioty (umowy B2B).
    Organizowane przez Wnioskodawczynię obozy, kolonie i półkolonie stanowią usługę w
    zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formie i na zasadach określonych
    w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r.
    o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca
    2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.
    Rodzice/Opiekunowie ponoszą koszty udziału dzieci w obozach, koloniach i półkoloniach
    organizowanych przez Wnioskodawczynię - opłaty za udział dzieci są ewidencjonowane na
    kasie fiskalnej oraz, na żądanie, za pomocą faktury imiennej. Obozy i kolonie są
    organizowane w wynajętych przez Wnioskodawczynię pomieszczeniach. Wnioskodawczyni
    zapewnia opiekę nad dziećmi i zajęcia taneczne, treningi tańca i dla cheerleaderek,
    transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji.
    Część z powyższych jest zapewniana samodzielnie przez Wnioskodawczynię, a niektóre
    elementy są nabywane od podmiotów zewnętrznych (np. transport, noclegi, wyżywienie,
    opiekunowie i trenerzy). Wskazane towary i usługi związane z usługą organizacji kolonii
    /półkolonii i nabywane od innych podmiotów są ściśle związane z usługą podstawową, są
    niezbędne do realizacji całego przedsięwzięcia, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie
    dodatkowego dochodu przez Wnioskodawczynię, ponad ten wynikający z organizacji
    obozu/półkolonii/kolonii. Niezbędność ta, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie
    oświaty, wymaga od organizatora wypoczynku m.in. programu wypoczynku i zajęć
    dostosowanych do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników; żywienia zgodnie z
    zasadami higieny żywienia; bezpieczeństwa i higienicznych warunków wypoczynku.
    Towary i usługi, takie jak transport, noclegi, wyżywienie, opieka trenerów oraz bilety
    wstępu bezpośrednio korespondują z wymogami z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie
    oświaty i są niezbędne w celu realizacji założeń programowych kolonii i półkolonii. Bez
    zapewnienia ww. towarów i usług nie jest możliwe wykonanie usługi organizacji kolonii i
    półkolonii, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Kolonie oraz półkolonie
    były, są i będą zgłaszane kuratorowi oświaty, a ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i
    kontroli kuratorium. Półkolonie odbywają się bez noclegu. Po kilkugodzinnych zajęciach
    opiekunowie zabierają uczestników do domu.
    Wnioskodawczyni nie sprawuje opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Wnioskodawczyni jest
    wpisana do rejestru organizatorów wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej
    prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Kolonie oraz półkolonie są
    zgłaszane kuratorowi oświaty, a ich realizacja podlega nadzorowi i kontroli właściwego
    kuratorium oświaty.

    Celem organizowanych przez Wnioskodawczynię półkolonii i kolonii jest wypoczynek dla
    dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracyjnych sił fizycznych i
    psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, głównie w zakresie
    tańca, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich, zimowych oraz
    wiosennej i zimowej przerwy świątecznej.
    Ponadto, w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania Organu wskazano:
    1. a-b) Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni obecnie korzysta ze zwolnienia od
      podatku od towarów i usług na podstawie art. 113. ust 1.
    2. Zajęcia tańca prowadzone przez ... to treningi ogólnorozwojowe z elementami tańca
      jazzowego, klasycznego i elementami gimnastyki, a także przygotowywanie do
      zawodów w postaci tworzenia choreografii składającej się z tych elementów.
      Przygotowane choreografie prezentowane są na zawodach tanecznych, a także innych
      kulturalnych uroczystościach bezzarobkowo. Za osiągnięcia też Wnioskodawczyni nie
      otrzymuje żadnej nagrody pieniężnej. Na zajęciach dziewczyny w wieku
      przedszkolnym i szkolnym nabywają umiejętności z zakresu tańca i gimnastyki,
      rozwijają swoją pasje i aktywnie spędzają wolny czas pozaszkolny w formie aktywnej
      edukacji w tańcu i gimnastyce.
      Podczas organizacji obozów i półkolonii przez organizatora turystyki ... treningi
      taneczne prowadzone są przez wykwalifikowanych trenerów, instruktorów ... przy
      umowie współpracy z organizatorem .... W związku z tym dzieci, młodzież ma okazje
      zdobywać nowe umiejętności i rozwijać się na najwyższym poziomie z zakresu tańca i
      gimnastyki. Wiedza i umiejętności kadry są poświadczone odpowiednimi dyplomami
      podczas kontroli kuratorium.
    3. Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię nie jest jednostką naukową Polskiej
      Akademii Nauk lub instytutu badawczego, ani nie jest jednostką objętą systemem
      oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
    4. Świadczone usługi nie sią usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43
      ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.
    5. Wiedza i kwalifikacje kadry organizatora turystyki, a także organizatora zajęć
      tanecznych ... są zdobyte na specjalnych kursach i szkoleniach z dziedziny tańca i
      gimnastyki oraz cheerleadingu organizowane przez ..., a także .... Zarówno ... jak i jej
      uczestniczki zajęć (zawodniczki) są zrzeszone z .. oraz ... i są jej czynnymi członkami.
      Organizator ... oraz jej kadra posiada wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym
      systemie nauczania zarówno jako trener, instruktor tańca a także jako kierownik i
      wychowawca wypoczynku (obozu czy półkolonii). Każdy obóz, półkolonia od 2022 jest
      zgłoszona do kuratorium i potwierdzona przez kuratorium w postaci zgody na
      realizacje. Świadczone przeze Wnioskodawczynię osobiście usługi w zakresie zajęć
      tanecznych, nauki tańca, treningu grup cheerlederek są związane bezpośrednio z
      posiadaną przez Wnioskodawczynię wiedzą i doświadczeniem, a wręcz bazują i
      wynikają z doświadczenia Wnioskodawczyni.
    6. Zakres świadczonych usług w ramach organizowanych obozów, kolonii i półkolonii jako
      ogólnie pojęta nauka tańca mieści się w podstawie programowej kształcenia na
      poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
    7. Świadczone usługi nie są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym,
      podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
    8. Prowadzona działalność gospodarcza nie jest klubem sportowym, związkiem
      sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.
    9. Zajęcia taneczne, nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do występów i
      zawodów krajowych realizowane w ramach obozów, kolonii i półkolonii są świadczone

      zarówno na rzecz osób uprawiających sport, jak i nieuczestniczących w wychowaniu
      fizycznym.
    10. Świadczone usługi są związane ze sportem i wychowaniem fizycznym, poprzez ruch i
      aktywne zajęcia, w których dzieci i młodzież biorą udział.
    11. i 13. Organizowane w ramach obozów, kolonii i półkolonii zajęcia mają charakter
      rekreacyjnych zajęć połączonych ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem
      zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży
    14. Realizowane przez Wnioskodawczynię zajęcia w trakcie obozów i kolonii są
      organizowane w wynajętych przez Wnioskodawczynię pomieszczeniach.
      Wnioskodawczyni zapewnia opiekę nad dziećmi i zajęcia taneczne, treningi tańca i dla
      cheerleaderek, transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla
      uczestników atrakcji. Część z powyższych jest zapewniana samodzielnie przez
      Wnioskodawczynię, a niektóre elementy są nabywane od podmiotów zewnętrznych
      (np. transport, noclegi, wyżywienie, opiekunowie i trenerzy).
    15. Organizując obozy, kolonie i półkolonie Wnioskodawczyni działa we własnym imieniu i
      na własny rachunek.
    16. We własnym zakresie Wnioskodawczyni zajmuje się przede wszystkim organizacją
      całego przedsięwzięcia, koordynacją, opieką nad uczestnikami, a także prowadzeniem
      zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu grup cheerleaderek, przygotowywania do
      występów i zawodów krajowych. Od podmiotów zewnętrznych wynajmowane są
      pomieszczenia, posiłki, transport, bilety wstępu do organizowanych atrakcji. W
      zależności od potrzeb wynajmowani są również dodatkowi trenerzy i opiekunowie.
    17. Wszystkie świadczenia realizowane w ramach organizowanych obozów, kolonii i
      półkolonii stanowią jedną przemyślaną całość. Każdy z elementów jest ze sobą ściśle
      związany. Organizowane obozy, kolonie i półkolonie są skierowane do dzieci i
      młodzieży interesujących tańcem. Udział w wydarzeniu daje im możliwość nie tylko
      rekreacji, ale również pogłębiania wiedzy, uzdolnień tanecznych, ruchowych i
      społecznych.
    18. Dostawa wszystkich towarów i usług w ramach organizowanych wydarzeń jest
      niezbędna do ich właściwej realizacji.
    19. Głównym celem dostaw produktów i usług w ramach realizowanych usług nie jest
      osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności
      w stosunku do osób niekorzystających z takiego zwolnienia.
    20. W odniesieniu do organizacji obozów, kolonii i półkolonii – Wnioskodawczyni prowadzi
      ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z
      uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych
      podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu oraz posiada dokumenty, z
      których wynikają te kwoty.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że przedstawione we wniosku usługi
    organizacji obozów, kolonii i półkolonii, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z
    nimi związanych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 24 lit. a?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem

    od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez
    dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę
    należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą
    towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy
    rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno
    działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zwolnienie od
    podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe
    jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w
    przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady
    zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad
    dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami
    związane, wykonywane: a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy
    społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia
    2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), b) przez podmioty
    sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.
    Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24,
    26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia
    usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do
    wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,
    31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez
    podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
    niekorzystających z takiego zwolnienia.
    W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły
    usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na
    zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w
    przepisach ustawy - Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od
    podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach
    warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do
    przepisów o systemie oświaty.
    Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.:
    Dz. U. z 2024 r. poz. 750 z późn. zm.): Ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o
    wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w
    celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem
    lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji
    społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii
    letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w
    szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.
    Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty: Organizatorami wypoczynku
    mogą być:
    1) szkoły i placówki; 2) przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i
    przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym
    mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i
    powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2211); 3) osoby fizyczne, osoby

    prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż
    wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    a) niezarobkowym albo b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi
    imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o
    imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.
    W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty: Organizator wypoczynku jest
    obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce
    zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z
    zastrzeżeniem art. 92e ust. 1. W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty: Minister
    właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia termin złożenia
    zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty
    dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę
    prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z
    umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.
    Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r.
    w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 452 z późn.
    zm.): Organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania
    wypoczynku: 1) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz
    wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym
    organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem
    rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za
    granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku; 2) w
    przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy
    świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest
    wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a
    w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14
    dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    · Wnioskodawczyni planuje organizować półkolonie oraz kolonie w czasie ferii letnich,
      zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej;
    · organizowane półkolonie i kolonie będą zgłaszane kuratorowi oświaty i ich realizacja
      będzie podlegała nadzorowi i kontroli przez kuratorium;
    · w czasie pobytu na półkoloniach oraz koloniach dzieci będą przebywać pod nadzorem
      kadry opiekuńczej i wychowawczej;
    · w trakcie półkolonii oraz kolonii będą realizowane zajęcia nauki tańca, treningu
      tanecznego, treningu grup cheerleaderek;
    · organizowane przez Wnioskodawczynię półkolonie oraz kolonie stanowią usługi w
      zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach
      określonych w przepisach o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji
      Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży;
    · usługa organizacji półkolonii oraz dostawa towarów i usług ściśle związanych z usługą
      półkolonii oraz kolonii wykonywane będą w formach i na zasadach określonych w
      przepisach o systemie oświaty (art. 92a i następne ustawy o systemie oświaty);
    · celem organizowanych przez Wnioskodawczynię półkolonii i kolonii jest „wypoczynek dla
      dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracyjnych sił fizycznych i
      psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem
      zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwającej
      nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich, zimowych oraz wiosennej i
      zimowej przerwy świątecznej” - art. 92a ustawy o systemie oświaty;
    · w związku z organizacją półkolonii oraz kolonii Wnioskodawczyni będzie nabywać usługi
      od innych podmiotów, tj.: transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do

      organizowanych dla uczestników atrakcji, usługi trenerów i opiekunów. W przypadku
      półkolonii - Wnioskodawczyni nie będzie nabywać usługi noclegu (po kilkugodzinnych
      zajęciach opiekunowie będą zabierać uczestników półkolonii do domu);
    · ww. nabywane towary i usługi od innych podmiotów stanowią element składowy
      półkolonii oraz kolonii, obozu. Usługą podstawową jest usługa organizacji obozu,
      kolonii oraz usługa organizacji półkolonii. Wszystkie nabywane przez
      Wnioskodawczynię usługi są ściśle związane z organizacją półkolonii oraz kolonii - bez
      zapewnienia uczestnikom ww. towarów i usług nie jest możliwe wykonanie usługi
      organizacji kolonii i półkolonii, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty;
      wszystkie ww. usługi będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej;
    · celem wymienionych czynności nie było i nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawczynię
      dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w
      stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. W tym miejscu należy
      zaznaczyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy daje możliwość zastosowania
      zwolnienia od podatku VAT, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad
      dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach
      określonych w przepisach o systemie oświaty i ustawy - Prawo oświatowe.
    Zatem, skoro:
    · świadczone usługi będą obejmować usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą
      oraz wykonywane będą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie
      oświaty;
    · w czasie trwania półkolonii oraz kolonii będzie zapewniana opieka nad uczestnikami;
    · usługa organizacji półkolonii, kolonii, obozu będzie wykonywana w formach i na
      zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra
      Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży;
    · organizowane wydarzenia będą zgłaszane kuratorowi oświaty i ich realizacja będzie
      podlegała nadzorowi i kontroli przez kuratorium
    - to organizowane przez Wnioskodawczynię półkolonie oraz kolonie i obozy będą
    korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.
    Z treści tego przepisu wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta
    nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie
    usług ściśle z tymi usługami związanych - pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do
    wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego
    dochodu przez Wnioskodawczynię, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w
    stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Skoro - jak wynika z opisu sprawy:
    · w związku z usługą organizacji półkolonii oraz kolonii, Wnioskodawczyni będzie nabywać
      towary i usługi od innych podmiotów, tj.: transport, wyżywienie, bilety wstępu do
      atrakcji, nocleg, usługi trenerów i opiekunów;
    · będą to usługi ściśle związane z usługą podstawową (organizacją półkolonii i kolonii) i
      będą niezbędne do jej wykonania - będą stanowić element składowy półkolonii oraz
      kolonii. Bez zapewnienia uczestnikom ww. towarów i usług nie będzie możliwe
      wykonanie usługi organizacji kolonii i półkolonii, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o
      systemie oświaty;
    · celem wymienionych czynności nie będzie osiągnięcie przez Wnioskodawczynię
      dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w
      stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia - to nie wystąpią przesłanki,
      o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku.
    Zatem opisane świadczenia dodatkowe, które będą zapewniane w ramach organizacji
    półkolonii (transport, wyżywienie, bilety wstępu do atrakcji, zajęcia z trenerami) oraz w

    ramach kolonii (transport, wyżywienie, nocleg, bilety wstępu do atrakcji, zajęcia z
    trenerami) również będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a
    ustawy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług:
      · organizacji obozów, kolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi
        związanych - jest nieprawidłowe,
      · organizacji półkolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi
        związanych - jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz
      dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:
      a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w
        przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016
        r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900),
      b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.
    Według art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:

      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli
    świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta
    sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy
    społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi
    opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a
    ustawy o VAT.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest
    spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe
    uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.
    Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 750 ze zm.):
      Ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć
      wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub
      regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem
      wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i
      młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych
      oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w
      szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.
    Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:
      Organizatorami wypoczynku mogą być:
      1) szkoły i placówki;
      2) przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców
      ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22
      ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych
      usługach turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2211);
      3) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające
      osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w
      celu:
      a) niezarobkowym albo
      b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o
      której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach
      turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.
    Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:
      Organizator wypoczynku zapewnia:
      1) bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje
      wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony
      przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne,
      określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i
      Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i
      młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie
      dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników
      wypoczynku;
      2) kadrę wypoczynku, którą stanowią:
      a) kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których
      mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do
      liczby uczestników wypoczynku,

      b) w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i
      instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne
      osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
      - mają ukończone 18 lat,
      - posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,
      - posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;
      3) dostęp do opieki medycznej:
      a) w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w
      ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych
      ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146) lub
      b) na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem
      medycznym;
      4) program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb
      uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;
      5) żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25
      sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1448);
      6) bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z
      dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach
      wodnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 714);
      7) bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich
      zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w
      górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 1154).
    Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych
    wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które
    powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form
    wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i
    higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także
    zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.
    W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:
      Organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze
      względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar
      zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.
    W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:
      Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia
      termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego
      formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na
      uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków
      związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.
    Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016
    r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):
      Organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania
      wypoczynku:
      1) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej
      przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest
      wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia
      wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą -
      nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;
      2) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej
      przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym

      organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem
      rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku
      za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.
    Natomiast w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:
      W przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku
      może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie
      terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem
      rozpoczęcia wypoczynku.
    Jak wynika z opisu sprawy w ramach prowadzonej działalności organizuje Pani obozy,
    kolonie i półkolonie dla dzieci i młodzieży. Są one organizowane w trakcie ferii zimowych
    oraz wakacji letnich. Jest Pani przedsiębiorcą wpisanym do rejestru organizatorów
    turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o
    którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach
    turystycznych i powiązanych usługach turystycznych. Organizowane przez Panią obozy,
    kolonie i półkolonie stanowią usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą
    wykonywane w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty
    zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz
    rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie
    wypoczynku dzieci i młodzieży.
    W czasie pobytu na obozach, półkoloniach i koloniach uczniowie są pod Pani nadzorem
    oraz kadry opiekuńczej/wychowawczej zatrudnionej przez Panią. Rodzice/Opiekunowie
    ponoszą koszty udziału dzieci w obozach, koloniach i półkoloniach organizowanych przez
    Panią. Obozy i kolonie są organizowane w wynajętych przez Panią pomieszczeniach.
    Zapewnia Pani opiekę nad dziećmi i zajęcia taneczne, treningi tańca i dla cheerleaderek,
    transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji.
    Półkolonie odbywają się bez noclegu. Po kilkugodzinnych zajęciach opiekunowie zabierają
    uczestników do domu. Część z powyższych jest zapewniana samodzielnie przez Panią, a
    niektóre elementy są nabywane od podmiotów zewnętrznych (transport, noclegi,
    wyżywienie, opiekunowie i trenerzy). Wskazane towary i usługi związane z usługą
    organizacji obozów, kolonii/półkolonii i nabywane od innych podmiotów są ściśle
    związane z usługą podstawową, są niezbędne do realizacji całego przedsięwzięcia, a ich
    głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Panią. Nie sprawuje Pani
    opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Jest Pani wpisana do rejestru organizatorów
    wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji
    Narodowej. Kolonie oraz półkolonie są zgłaszane kuratorowi oświaty, a ich realizacja
    podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratorium oświaty.
    Celem organizowanych przez Panią obozów, półkolonii i kolonii jest wypoczynek dla dzieci
    i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracyjnych sił fizycznych i psychicznych,
    połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, głównie w zakresie tańca, trwający
    nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich, zimowych oraz wiosennej i zimowej
    przerwy świątecznej.
    Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT opisanych we wniosku usług
    organizacji obozów i kolonii należy w pierwszej kolejności sprawdzić czy nie kwalifikują się
    do zastosowania szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla usług turystyki, o
    których mowa w art. 119 ustawy
    Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży
      pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
    W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:
      Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma
      zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z

      tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści
      turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące
      składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie,
      wyżywienie, ubezpieczenie.
    Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę
    turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznaczają, że jest to katalog
    otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również
    powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę
    jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia
    określonej potrzeby zamawiającego.
    Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego
    rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie
    przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które
    zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej,
    będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do
    określenia marży.
    W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:
      Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w
      przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na
      własny rachunek (pkt 2), przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych
      podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3).
    Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania
    szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.
    Według art. 119 ust. 3a ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której
      mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów
      i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać
      dokumenty, z których wynikają te kwoty.
    Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących
    usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.
    Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe
    opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla
    prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych,
    opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1,
    konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.
    Art. 119 ust. 5 ustawy stanowi, że:
      W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od
      innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we
      własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami
      własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i
      odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej
      korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych
      stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.
    Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w
      prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte
      od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.
    Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także
    odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług

    turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją
    natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z
    11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej
    Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw
    Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od
    wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).
    Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w
    zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro
    podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim
    – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont
    considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au
    voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent
    in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent
    to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako
    „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży
    (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na
    rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało
    na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od
    wartości dodanej.
    Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa
    2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego
    zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach
    krajoznawczych lub zdrowotnych.
    Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących
    turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne,
    zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z
    zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale
    niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika
    turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).
    Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy
    zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w
    celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr)
    turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.
    Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny
    – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).
    Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących
    zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i
    wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę
    jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”,
    Warszawa 2002 r., s. 99).
    Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która
    obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie
    mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub
    indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn.
    kompleksowym programem imprez).
    Z powyższego wynika, że usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi
    turystycznej.
    Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura
    opodatkowania określona w art. 119 ustawy jest procedurą szczególną, przewidującą
    uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiąca odstępstwo od
    ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

    Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy są zbieżne z
    przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:
      Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji
      dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu
      wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary
      dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.
    Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń
    nabywanych od innych podatników.
    Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:
      Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez
      biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę
      świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (...).
    Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:
      W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę
      opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się
      marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do
      zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z
      tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku
      gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.
    W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października
    2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art.
    267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd
    Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:
      Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną
      procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności,
      jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad
      dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od
      podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach
      połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33).
      Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania
      oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności
      dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby
      stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12
      listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14).
    W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że
    szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do
    świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania
    doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu
    świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym
    zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r.
    w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał
    wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o
    szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową
    usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych
    podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń
    podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i
    Baldwin, pkt 47).
    W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art.
    307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych

    podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w
    ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację
    tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży.
    Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13
    października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und
    Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę,
    że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna
    może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził,
    że:
      Artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
      harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
      obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
      wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112
      /WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu
      gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College”
      polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który
      za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za
      granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza
      świadczenie usług innym podatnikom.
    W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma
    charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym
    bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.
    Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:
      Spółdzielnia w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd,
      nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania
      określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze
      rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa,
      żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza
      zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług
      turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.
    A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na
    które składa się szereg usług takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na
    celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są
    tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość
    (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki,
    powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący
    usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz
    przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla
    bezpośredniej korzyści turysty.
    W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak
    również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator
    wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners
    of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady
    opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI
    Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są
    one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one
    wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym
    podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko
    podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und

    Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana
    jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a
    także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).
    Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119
    ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w
    stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej
    działalności gospodarczej.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w odniesieniu do organizowanych przez Panią obozów i kolonii dla dzieci i
    młodzieży, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy
    charakterystyczne dla usług turystycznych.
    Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej
    korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a
    w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie.
    Zatem, procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w
    stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które
    dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że organizując obozy, kolonie działa Pani
    we własnym imieniu i na własny rachunek. We własnym zakresie zajmuje się Pani przede
    wszystkim organizacją całego przedsięwzięcia, koordynacją, opieką nad uczestnikami, a
    także prowadzeniem zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu grup cheerleaderek,
    przygotowywania do występów i zawodów krajowych. Od podmiotów zewnętrznych
    wynajmowane są pomieszczenia, nabywane wyżywienie, transport, bilety wstępu do
    organizowanych atrakcji. W zależności od potrzeb wynajmowani są również dodatkowi
    trenerzy i opiekunowie.
    W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji obozów oraz
    kolonii działa Pani na rzecz uczestników wypoczynku (dzieci i młodzieży) we własnym
    imieniu i na własny rachunek oraz nabywa świadczenia od innych podatników dla
    bezpośredniej korzyści tych uczestników. Nabywa Pani od podmiotów zewnętrznych
    usługi transportu, noclegu, wyżywienia, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników
    atrakcji, natomiast we własnym zakresie zapewnia Pani opiekę nad uczestnikami wraz z
    prowadzeniem zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu grup cheerleaderek,
    przygotowywaniem do występów i zawodów krajowych.
    Wymienione wyżej usługi nabywane od podatników zewnętrznych są ściśle związane z
    usługą organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Usługi te są niezbędne do wykonania
    usługi podstawowej jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Czynności
    wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania
    obozów oraz kolonii, w ramach których zapewniane są usługi transportu, noclegu,
    wyżywienia, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji oraz zajęcia
    taneczne, nauki tańca, treningu grup cheerleaderek, przygotowywania do występów i
    zawodów krajowych połączone z wypoczynkiem.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez
    Panią usług wypoczynku w formie obozów oraz kolonii dla dzieci i młodzieży należy
    zauważyć, że zawierają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla
    których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania
    przewidziany w art. 119 ustawy.
    W związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy świadczone przez Panią usługi
    organizowania wypoczynku w formie obozów oraz kolonii dla dzieci i młodzieży składają
    się również z usług nabywanych od podatników zewnętrznych, dla bezpośredniej korzyści
    uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja
    opisanych obozów oraz kolonii, w ramach których uczestnikom są zapewnione transport,

    nocleg, wyżywienie, zajęcia taneczne, nauka tańca, trening grup cheerleaderek,
    przygotowywanie do występów i zawodów krajowych połączone z wypoczynkiem – jest
    świadczeniem złożonym, składającym się w części z towarów i usług nabytych dla
    bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki
    opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie
    marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.
    Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług
    nabywanych od innych podatników (podmiotów zewnętrznych) dla bezpośredniej korzyści
    uczestnika wypoczynku, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w
    ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę
    opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych
    podatników dla bezpośredniej korzyści uczestnika wypoczynku. W celu określenia
    podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a
    ustawy.
    Należy podkreślić, że do towarów/usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestnika
    wypoczynku można zaliczyć jedynie takie towary/usługi, które nabywa Pani od podatników
    zewnętrznych dla bezpośredniej korzyści uczestnika wypoczynku i nie stanowią one
    jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się
    elementem kompleksowej usługi turystycznej.
    Natomiast wszelkie towary/usługi jakie Pani nabywa dla wyświadczenia usługi własnej,
    stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług
    własnych.
    W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik
    obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę
    przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a
    jaka na usługi własne.
    W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a
    ustawy korzystają świadczone usługi opieki, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i
    młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach
    o systemie oświaty.
    Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia
    przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzysta jedynie świadczona przez
    Panią w ramach ww. usługi organizacji obozów oraz kolonii dla dzieci i młodzieży usługa w
    zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywana w formach i na zasadach
    określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe.
    Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji obozów oraz kolonii,
    których - jak wskazano powyżej - zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać
    ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.
    Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku VAT usług własnych realizowanych w
    ramach organizacji obozów oraz kolonii dla dzieci i młodzieży, należy odnieść się
    również do świadczonych przez Panią usług w zakresie zajęć tanecznych, nauki tańca,
    treningu cheerlederek, przygotowania do występów i zawodów krajowych połączonych
    z wypoczynkiem.
    Wskazać należy, że w treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 27 ustawy, przewidziano
    możliwość zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia
      – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym,
      podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
    Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do ww. usług
    świadczonych przez Panią należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z
    powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia
    przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką
    objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo
    oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.
    Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana
    podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze
    zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać
    uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile
    świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
    W związku z brakiem wypełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest Pani uprawniona do
    zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy dla usług
    świadczonych w ramach organizacji obozów oraz kolonii – w zakresie zajęć tanecznych,
    nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do występów i zawodów krajowych.
    Jak wynika z opisu sprawy nie jest Pani żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust.
    1 pkt 26 ustawy, tzn. nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu
    przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani
    też instytutem badawczym.
    Z kolei z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem
    zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie
    przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
    usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki
    podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie
    chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
    Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie
    powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez
    nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym
    imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji
    umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa
    zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest
    udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest
    indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy
    nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy
    ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.
    Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych
    przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym,
    ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które
    obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć
    tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z
    materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach
    oświatowych.
    Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową,
    jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania
    ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

    W rozpatrywanej sprawie zatrudnionych przez Panią wykwalifikowanych trenerów,
    instruktorów ... nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami obozów, kolonii, tj.
    z nabywcami tych usług, lecz z Panią, jako zatrudniającym, gdyż ww. trenerzy/instruktorzy
    działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez Panią usług, a więc nie będą
    wykonywać tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami. Zatem
    ww. trenerzy/instruktorzy nie świadczą tych usług na własny rachunek i odpowiedzialność.
    Usługi te nie spełniają również przesłanki przedmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od
    podatku VAT, gdyż nie są nauczaniem obejmującym materiał dydaktyczny realizowany
    przez szkoły lub uczelnie wyższe. Zatem – jak sama Pani wskazała – ww. usługi nie są
    usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym,
    ponadpodstawowym i wyższym.
    W konsekwencji, usługi świadczone w ramach organizacji obozów oraz kolonii w
    zakresie zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do
    występów i zawodów krajowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i
    usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    W odniesieniu do ww. usług w zakresie zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu
    cheerlederek, przygotowania do występów i zawodów krajowych, które – jak Pani
    wskazała – są związane ze sportem i wychowaniem fizycznym, należy również wskazać, że
    w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT usług
    związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.
    I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem
      fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki
      stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na
      rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:
      a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania
      wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
      b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
      c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w
      wychowaniu fizycznym
      - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz
      reklamowopromocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego
      prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług
      odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym
      oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.
    Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane
    ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń
    i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i
    upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu,
    świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na
    rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przy czym,
    z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz
    reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia
    statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego
    zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu
    sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Ponadto, powyższe
    zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga
    w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga - są one w całości
    przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.
    Jak wynika z opisu sprawy, prowadzona przez Panią działalność gospodarcza nie jest
    klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób

    prawnych. Zajęcia taneczne, nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do
    występów i zawodów krajowych realizowane w ramach obozów, kolonii są świadczone
    zarówno na rzecz osób uprawiających sport, jak i nieuczestniczących w wychowaniu
    fizycznym. Organizowane w ramach obozów, kolonii ww. zajęcia mają charakter
    rekreacyjnych zajęć połączonych ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem
    zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży.
    Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie są
    spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32
    ustawy, gdyż Pani działalność gospodarcza nie jest klubem sportowym, związkiem
    sportowym, związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym
    jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.
    Podsumowując, dla usług polegających na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w
    formie obozów oraz kolonii, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy nie
    ma zastosowania w odniesieniu do całej usługi, a jedynie do – świadczonej w jej ramach –
    usługi własnej w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanej w formach i na zasadach
    określonych w przepisach o systemie oświaty. Natomiast zwolnienia określone w art. 43
    ust. 1 pkt 26, 27 i 32 ustawy nie znajdą zastosowania do świadczonych przez Panią usług
    w zakresie zajęć tanecznych, nauki tańca, treningu cheerlederek, przygotowania do
    występów i zawodów krajowych.
    W świetle powyższego oceniając Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji obozów,
    kolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych należało uznać
    je za nieprawidłowe.
    Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji półkolonii
    oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z nimi związanych wskazać należy, że
    ww. usługi polegają na świadczeniu opieki nad dziećmi i młodzieżą zgodnie z
    przepisami prawa oświatowego. Półkolonie odbywają się bez noclegu, a po
    kilkugodzinnych zajęciach opiekunowie zabierają uczestników do domu. W czasie
    pobytu na półkoloniach uczniowie są pod Pani nadzorem i kadry opiekuńczej
    /wychowawczej zatrudnionej przez Panią. Półkolonie są zgłaszane kuratorowi oświaty, a
    ich realizacja podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratorium oświaty. Nabywane
    przez Panią towary i usługi od podmiotów zewnętrznych stanowią element składowy
    półkolonii, a usługą główną jest zapewnienie opieki nad dziećmi i młodzieżą.
    Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy usługa organizacji półkolonii, nie wiążą się z
    organizacją wyjazdu (podróży) i zapewnieniem pobytu (w tym noclegu) poza miejscem
    zamieszkania uczestnika półkolonii.
    Wobec powyższego, przechodząc do organizowanych przez Panią półkolonii należy
    wskazać, że w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, świadczone
    przez Panią usługi organizacji półkolonii obejmują swym zakresem usługi w zakresie
    opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w
    przepisach o systemie oświaty. Organizowane przez Panią półkolonie są zgłaszane
    kuratorowi oświaty oraz podlegają nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty.
    Zatem może Pani skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24
    lit. a ustawy w przypadku świadczenia tych usług.
    Ponadto z treści art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika także, że zakresem
    określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale
    również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych – pod
    warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich
    głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne
    wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego
    zwolnienia.

    Jak wynika z opisu sprawy w ramach organizacji półkolonii zapewnia Pani opiekę nad
    dziećmi i młodzieżą wraz z zajęciami tanecznymi jak również transport, wyżywienie,
    bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji. Wszystkie nabywane towary
    i usługi są niezbędne do przeprowadzenia przez Panią usługi organizacji półkolonii
    obejmującej opiekę nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem dostawy towarów i usług
    w ramach realizowanych przez Panią usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu
    przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do osób
    niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie
    występują przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie
    od podatku i tym samym ww. świadczenia dodatkowe, które są zapewniane przez Panią
    w ramach organizacji półkolonii, również korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43
    ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.
    W związku z powyższym wskazać należy, że świadczone przez Panią usługi organizacji
    półkolonii wraz ze świadczeniami dodatkowymi, które są zapewniane przez Panią w
    ramach organizacji półkolonii, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt
    24 lit. a ustawy.
    Zatem, Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 24 lit. a ustawy, usług organizacji półkolonii oraz dostawy towarów i świadczenia
    usług ściśle z nimi związanych oceniłem jako prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani
    ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.