Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Czy w związku z centralizacją VAT i utratą odrębności podatkowej przez Zakład: 1. Dotacje/dopłaty, udzielane przez Gminę Zakładowi do taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków/do ceny wody i ścieków będą opodatkowane podatkiem VAT? 2. Czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT należnym, dokonywane przez Zakład budżetowy na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych (usuwanie śniegu, usuwanie nieczystości z targowisk itp.), powodują obowiązek stosowania przez Zakład budżetowy prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2-2g ustawy o podatku od towarów i usług, gdy Zakład w działalności gospodarczej świadczy usługi opodatkowane i zwolnione. Czy usługi świadczone dla Gminy i jednostek scentralizowanych, za które wystawiane są noty księgowe, zalicza się do działalności gospodarczej? 3. Czy Zakład może odliczyć w pełnej wysokości naliczony VAT na fakturach zakupu związanych ze sprzedażą wody i ścieków? 4. Czy z faktur VAT, które zostały wystawione przez kontrahenta ze wskazaniem danych Zakładu jako nabywcy i numerem NIP tego Zakładu, zamiast obowiązującymi już po centralizacji danymi Gminy i jej NIP, Zakład budżetowy ma prawo odliczyć z faktur zakupu VAT naliczony na bieżąco, czy dopiero po otrzymaniu zaakceptowanej noty korygującej zmieniającej dane nabywcy?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dotacja; gmina; korekta; noty-nota korygująca; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 17 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania, po centralizacji rozliczeń podatku VAT, dotacji/dopłaty dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego i braku obowiązku rozliczania podatku na zasadach art. 86 ust. 2a ustawy z tytułu czynności realizowanych przez zakład budżetowy – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu centralizacji ze wskazaniem danych zakładu budżetowego Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 17 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, po centralizacji rozliczeń podatku VAT, dotacji/dopłaty dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, uznania usług realizowanych przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek za wykonywane w ramach działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego i braku obowiązku rozliczania podatku na zasadach art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu centralizacji ze wskazaniem danych zakładu budżetowego Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład w … jest jednostką organizacyjną Gminy. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do tej pory Zakład samodzielnie wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży.

Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu gospodarki komunalnej m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją podatku VAT, Zakład utracił odrębność podatkową, składa jedynie deklaracje cząstkowe do Gminy.

W związku z centralizacją powstały wątpliwości odnośnie następujących kwestii:

1.  Dotacje – dopłata do ceny wody i ścieków - Zakład budżetowy prowadzący działalność w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami, otrzymuje z budżetu Gminy dopłaty do usług świadczonych dla niektórych odbiorców - dopłaty do ceny wody i ścieków. Dopłata przekazywana jest jako dotacja do ceny świadczonych usług. W związku z centralizacją w Gminie pojawiły się wątpliwości, czy dotacja ta podlega opodatkowaniu VAT. Obecnie w Zakładzie dotacja - dopłata do taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków/do ceny wody i ścieków nie stanowi podstawy naliczenia podatku VAT.
2.  Prewspółczynnik – wątpliwości budzi także kwestia, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT należnym, dokonywane przez Zakład budżetowy na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych, tj. usuwanie śniegu, wywóz nieczystości z targowisk czy dostawa wody i ścieków, rodzą obowiązek stosowania przez Zakład w stosunku do nabywanych towarów i usług prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Zakład w ramach działalności gospodarczej świadczy zarówno usługi opodatkowane i zwolnione. A także czy usługi świadczone dla Gminy i jednostek scentralizowanych, za które wystawiane są noty księgowe, zalicza się do działalności gospodarczej. Obecnie Zakład odlicza podatek VAT według współczynnika struktury sprzedaży wg art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Kwestia odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT związanych ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Czy Zakład może odliczyć w pełnej wysokości naliczony VAT na fakturach zakupu związanych ze sprzedażą wody i ścieków? Za pobraną wodę i odprowadzone ścieki Zakład wystawia faktury VAT z naliczonym podatkiem należnym dla ludności oraz noty księgowe dla Gminy i jednostek scentralizowanych, które nie podlegają obowiązkowi opodatkowania VAT. W Zakładzie podatek naliczony na fakturach związanych ze sprzedażą wody i ścieków rozliczany jest wskaźnikiem struktury sprzedaży. Przyjęto takie rozliczenie, kierując się na podstawie sprzedaży wody w roku poprzednim, stosunkiem przychodów za sprzedaną wodę i ścieki dla jednostek scentralizowanych w ogólnej sumie przychodów z tytułu sprzedanej wody i ścieków. Proporcja była większa niż 2% i dlatego podatek odliczany jest nie w pełnej wysokości tylko wskaźnikiem struktury sprzedaży obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  Kolejne wątpliwości dotyczą tego, czy z faktur VAT, które zostały wystawione przez kontrahenta ze wskazaniem danych Zakładu jako nabywcy i jego numeru NIP, a nie obowiązującymi już po centralizacji danymi Gminy i jej nr NIP, Zakład budżetowy ma prawo odliczyć VAT naliczony na bieżąco, czy dopiero po otrzymaniu zaakceptowanej noty korygującej zmieniającej dane nabywcy.

Pytanie dotyczy głównie faktur za energię, które wystawiane są na dane Zakładu jako nabywcę. Noty korygujące zostały wysłane, ale nie wróciły podpisane do Zakładu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Zakład usługi wskazane we wniosku (usuwanie śniegu czy wywóz nieczystości z targowisk) świadczy na rzecz następujących jednostek organizacyjnych scentralizowanych dla potrzeb VAT:

*   Urząd Miejski w …,
*   Szkoła Podstawowa,
*   Gimnazjum,
*   Przedszkole Samorządowe,
*   Centrum U,
*   Miejski Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Zespół Szkół w B.

Jednostki organizacyjne podległe Gminie, które będą obciążane notami księgowymi, będą wykorzystywać ww. usługi w przeważającej części do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, tyko niektóre takie jak sprzedaż wody z T jest związana z działalnością gospodarczą – przychody ze sprzedaży miejsc targowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z centralizacją VAT i utratą odrębności podatkowej przez Zakład:

1.  Dotacje/dopłaty, udzielane przez Gminę Zakładowi do taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków/do ceny wody i ścieków będą opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT należnym, dokonywane przez Zakład budżetowy na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych (usuwanie śniegu, usuwanie nieczystości z targowisk itp.), powodują obowiązek stosowania przez Zakład budżetowy prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2-2g ustawy o podatku od towarów i usług, gdy Zakład w działalności gospodarczej świadczy usługi opodatkowane i zwolnione. Czy usługi świadczone dla Gminy i jednostek scentralizowanych, za które wystawiane są noty księgowe, zalicza się do działalności gospodarczej?
3.  Czy Zakład może odliczyć w pełnej wysokości naliczony VAT na fakturach zakupu związanych ze sprzedażą wody i ścieków?
4.  Czy z faktur VAT, które zostały wystawione przez kontrahenta ze wskazaniem danych Zakładu jako nabywcy i numerem NIP tego Zakładu, zamiast obowiązującymi już po centralizacji danymi Gminy i jej NIP, Zakład budżetowy ma prawo odliczyć z faktur zakupu VAT naliczony na bieżąco, czy dopiero po otrzymaniu zaakceptowanej noty korygującej zmieniającej dane nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Otrzymywane przez Zakład dotacje/dopłaty z Gminy do taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Dotychczas Zakład funkcjonował jako odrębny podatnik podatku VAT i dokonywał samodzielnie rozliczeń tego podatku posługując się własnym numerem NIP. Od 1 stycznia 2017 r. w związku z centralizacją podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego Zakład utracił odrębność podatkową, czego konsekwencją jest to, że wszelkie czynności przez niego dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczone przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. A zatem dotacje, subwencje, jak i inne dopłaty mogą być wliczone do podstawy opodatkowania, muszą mieć jednak bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów/świadczonych usług.

Przyjmując powyższe, należy uznać, że dotacja, subwencja lub inna dopłata winny być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania, pod warunkiem, że w wyniku jej przekazania nabywca towaru/usługobiorca zapłacił niższą cenę. Tym samym, biorąc pod uwagę charakter przekazywanych na rzecz Zakładu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, należałoby uznać, że dopłaty te mają bezpośrednio wpływ na cenę pobieraną od ostatecznego odbiorcy, tj. Gmina w tym przypadku pokrywa bowiem z przekazanych do Zakładu środków część wartości świadczeń wykonywanych na rzecz odbiorców socjalno-bytowych.

Niemniej, w niniejszym stanie faktycznym rzeczone dopłaty, pomimo że bezpośrednio wpływają na cenę nie mogą zostać - w związku z bieżącą centralizacją rozliczeń - uznane za element zwiększający wartość podstawy opodatkowania (sytuacja kształtowałaby się inaczej, gdyby Gmina i Zakład nie dokonały centralizacji VAT - wtedy nadal pozostałyby odrębnymi podatnikami VAT). Wykonywane czynności pomiędzy Gminą a Zakładem są obecnie traktowane jako wykonywane w ramach struktury jednego podatnika, jakim jest Gmina.

Nie można zatem uznać, że dopłaty te dokonywane są na rzecz innego podmiotu i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu. Gmina i Zakład stanowią bowiem jednego podatnika VAT i wzajemne rozliczenia finansowane, nie mogą być rozliczane na gruncie VAT, mają one charakter wewnętrzny.

Dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz odbiorców socjalno-bytowych jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Środki otrzymywane na rachunek Zakładu będą stanowiły wyłącznie „przesunięcie finansowe” w ramach jednego podmiotu i będą udzielane niejako „samemu sobie”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w związku z centralizacją rozliczeń VAT nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i Gmina w deklaracji zbiorczej VAT-7 nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego.

Ad. 2. Usługi świadczone przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek, za które wystawiane są noty księgowe, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ mają charakter wewnętrzny. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, a Zakład w tej sytuacji nie występuje w charakterze usługodawcy. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, czynności dokonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych nie powodują obowiązku stosowania przez Zakład prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku VAT w procesie ustalania podatku naliczonego. Czynności wykonywane odpłatnie na rzecz Gminy nie są zaliczane do działalności innej niż gospodarcza. Stosunki wewnętrzne nie podlegają ustawie o VAT.

Wobec centralizacji podatku VAT podatnikiem dla wszelkich czynności stała się Gmina, oznacza to, że świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Ponadto art. 86 ustawy o VAT, dotyczący kwestii stosowania „sposobu określenia proporcji” odnosi się wyłącznie do podatnika, a Zakład podatnikiem nie jest.

Ad. 3. Odnośnie możliwości odliczenia przez Zakład podatku naliczonego (dla potrzeb sporządzenia deklaracji cząstkowych przedkładanych Gminie i następnie deklaracji zbiorczej składanej przez Gminę) do urzędu skarbowego w pełnej wysokości z faktur związanych ze sprzedażą wody i ścieków na rzecz mieszkańców, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład może dokonać takiego odliczenia.

Z zapisu art. 86 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w stosunku do podmiotów niebędących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT, to Gmina będzie występowała w charakterze podatnika, dokonywała odliczenia podatku VAT oraz składała deklarację zbiorczą do Urzędu Skarbowego. Zakład, zdaniem Wnioskodawcy, może jednak w stosunkach wewnętrznych, tj. sporządzając deklaracje cząstkowe, dokonać takiego odliczenia w związku z wykonywaniem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych usług dostawy wody.

Ad. 4. Faktury wystawione przez kontrahenta ze wskazaniem danych, w tym nr NIP Zakładu a nie Gminy, jako nabywcy już po dokonanej centralizacji podatku VAT mogą stanowić podstawę odliczenia podatku VAT naliczonego na bieżąco, uwidocznionego w tej fakturze, pomimo nieotrzymania zaakceptowanej noty korygującej zmieniającej dane nabywcy. Gmina z dniem centralizacji weszła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek w zakresie podatku VAT. Skoro wszystkie wymogi materialne dla celów odliczeń przewidziane w przepisach zostały spełnione, bowiem nabycie towarów i usług faktycznie zostało zrealizowane na potrzeby opodatkowanych czynności dokonanych przez podatnika, to podatnik ten może skorzystać z prawa do odliczenia VAT związanego z tym nabyciem, z faktury wystawionej na formalnie inny podmiot, jednak tożsamy z podatnikiem.

A zatem faktury zakupowe, które będą wystawione z danymi jednostek organizacyjnych Gminy, dotyczyć będą w rzeczywistości Gminy, jako podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania, po centralizacji rozliczeń podatku, dotacji/dopłaty dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego i braku obowiązku rozliczania podatku na zasadach art. 86 ust. 2a ustawy z tytułu czynności realizowanych przez zakład budżetowy,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu centralizacji ze wskazaniem danych zakładu budżetowego Gminy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również zakłady budżetowe.

Przywołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1), wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3), targowisk i hal targowych (11).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Wskazać należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ww. ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie natomiast z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia; imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

Należy także wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z jednostkami organizacyjnymi, w tym Zakładem Gospodarki Komunalnej i Wodociągów. Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu gospodarki komunalnej m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zakład, otrzymuje z budżetu Gminy dopłaty do usług świadczonych dla niektórych odbiorców - dopłaty do ceny wody i ścieków, które przekazywane są jako dotacja do ceny świadczonych usług. Poza wykonywaniem czynności na rzecz ludności, które dokumentowane są za pomocą faktur, Zakład realizuje czynności niepodlegające opodatkowaniu na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych (tj. Urzędu Miejskiego, Szkoły Podstawowej nr …, Gimnazjum, Przedszkola S., Centrum …, Miejskiego Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Zespołu Szkół w B.) dotyczące usuwania śniegu, wywozu nieczystości z targowisk, czy dostawy wody i ścieków, które dokumentowane są notami księgowymi.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie opodatkowania dotacji/dopłaty do ceny wody i ścieków należy wskazać, że jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 29a ust. 6 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W kontekście przywołanego art. 29a ustawy należy stwierdzić, że tylko w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, kiedy podatnik otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi dofinansowanie to stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Innymi słowy, dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198, z późn. zm.), dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

1.  dochody własne;
2.  subwencja ogólna;
3.  dotacje celowe z budżetu państwa.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być:

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;
3.  inne środki określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z treścią art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Z kolei, w myśl art. 219 ust. 1 ww. ustawy, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla samorządowych zakładów budżetowych, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego (Gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Zatem od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami, wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i z samorządowymi zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że czynności, które są wykonywane przez jednostki organizacyjne (w tym Zakład) są czynnościami Gminy, bowiem od momentu centralizacji Gmina nie działa w charakterze odrębnego podatnika podatku od towarów i usług od jej jednostek organizacyjnych.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze, że jak wynika z wniosku, z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń, a zatem wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych stwierdzić należy, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina a nie jej jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy Gmina udziela dotacji/dopłaty do ceny wody i ścieków, przy scentralizowanym modelu rozliczeń, świadczenie takich czynności pomiędzy Zakładem a Gminą stanie się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. W przypadku takich rozliczeń Zakład budżetowy nie jest zobowiązany do opodatkowania otrzymanej ww. dotacji/dopłaty, gdyż dofinansowanie to ma charakter wewnętrznych rozliczeń pieniężnych.

Z tych też względów stanowisko na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, zgodnie z którym otrzymywane przez Zakład dotacje/dopłaty z Gminy do taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT i Gmina w deklaracji zbiorczej VAT-7 nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego i brakiem obowiązku stosowania prewspółczynnika należy zauważyć, że czynności w zakresie usuwania śniegu, wywozu nieczystości z targowisk, a także dostawy wody i ścieków – jak wynika z wniosku – realizowane są na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, które wykorzystują nabywane usługi do czynności podlegających opodatkowaniu a także pozostających poza sferą opodatkowania VAT (w przeważającej części – jak wskazano we wniosku). Ponadto poza dostawą wody i odbiorem ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, które to czynności dokumentowane są za pomocą not księgowych, usługi te Zakład świadczy także na rzecz mieszkańców - wystawiając z tego tytułu faktury.

Jak wykazano powyżej z uwagi na to, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), wszelkie czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem jak słusznie Gmina zauważyła, przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT.

Niemniej jednak powyższe, wbrew opinii zaprezentowanej we wniosku, nie oznacza, że ww. czynności nie mają wpływu na konieczność stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy działalność Gminy wykonywana za pomocą jednostki organizacyjnej dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, istotnym jest, do jakich celów finalnie Gmina (również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych) wykorzystuje usługi, które świadczy ww. jednostka.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki ponoszone przez Gminę dotyczą działalności opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez urząd gminy, ośrodek pomocy społecznej, szkoły, czy przedszkole) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeszcze raz podkreślić należy, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą ponoszone wydatki, a w opisanym przypadku służą także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, tj. działalności jednostek organizacyjnych Gminy, które to jednostki wykorzystują nabywane usługi – jak wskazano we wniosku – „w przeważającej części do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT”.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej jak również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji więc, gdy nabycia związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, w przypadku natomiast związku ponoszonych wydatków wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – uprawnienie to nie przysługuje.

Z kolei w sytuacji, gdy dokonywane zakupy wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy Gmina nie jest w stanie przypisać nabywanych towarów i usług do ww. działalności, w odniesieniu do tych zakupów jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie do tak obliczonego podatku w sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika, a więc zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Z tego względu nie można przyznać Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, w części w której służą one realizacji zadań własnych Gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Gmina nie jest zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od nabywanych towarów i usług, w tym związanych ze sprzedażą wody i odprowadzaniem ścieków, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oceniając zatem całościowo stanowisko do pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3 uznano je za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się z kolei do kwestii związanej z błędnym wskazaniem przez kontrahenta danych Zakładu budżetowego zamiast danych Gminy, uwzględniając powołane przepisy, należy wskazać, że od dnia centralizacji Gmina jest zobowiązana do wystawiania faktur na zasadach ogólnych, zamieszczając na nich w szczególności numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby VAT oraz swój adres rejestracyjny (adres siedziby urzędu obsługującego Gminę). Nie ma przeszkód, aby faktury zawierały dodatkowo dane jednostki organizacyjnej (np. określenie nazwy i formy jednostki oraz jej adresu), która faktycznie dokonuje tej czynności udokumentowanej fakturą. Tak wystawiona faktura będzie stanowiła podstawę do odpowiedniego przyporządkowania księgowego w dokumentacji prowadzonej przez jednostkę organizacyjną. Podobne zasady obowiązują przy fakturach wystawianych na rzecz Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych). Zatem faktury powinny być wystawiane na Gminę, z ewentualnym wyszczególnieniem danych jednostki organizacyjnej, której nabycie udokumentowane daną fakturą dotyczy.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika i pełnią szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, prawidłowym jest skorygowanie takiej faktury.

W przedmiotowej sprawie Gmina musi dołożyć wszelkiej staranności, aby faktury zawierały prawidłowe dane podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy), czyli Gminy.

Zatem w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych jednostki budżetowej, a nie Gminy), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, Gmina zobowiązana jest do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących. Należy bowiem zauważyć, że każdy podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń fakturami, tak aby odzwierciedlały one faktycznie dokonane transakcje pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Niemniej jednak, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, konieczne jest skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przepisy dotyczące noty korygującej nie regulują w jaki sposób i w jakiej formie ma być dokonywana akceptacja noty korygującej a tym samym nie zastrzegają, że akceptacja noty musi być potwierdzona podpisem. Zatem czynność ta może odbywać się w sposób dowolny skoro regulacje z tym zakresie tego nie określiły. Zatem przykładowo brak odpowiedzi ze strony kontrahenta w związku z otrzymaniem przez niego noty korygującej wystawionej przez Gminę (tj. brak wyrażenia sprzeciwu i brak zaakceptowania noty korygującej), oznacza dla Gminy, że odbiorca noty korygującej przyjął ją do wiadomości i dokonał równocześnie jej akceptacji, a więc, że nota korygująca została zaakceptowana zgodnie z art. 106k ust. 2 cyt. ustawy. Przy czym zaznaczyć należy, że Gmina powinna być w posiadaniu egzemplarza noty korygującej.

Uwzględniając powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że faktury, które po dokonaniu centralizacji zostały omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych Zakładu budżetowego Gminy mogą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego „na bieżąco”, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy, a nie dopiero po otrzymaniu zaakceptowanej noty korygującej.

Przy czym jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki budżetowej Gminy zamiast danych Gminy) Gmina jest zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w zakresie transakcji mających miejsce po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT.

Reasumując, podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym faktury wystawione przez kontrahenta ze wskazaniem danych, w tym nr NIP Zakładu budżetowego, a nie Gminy, jako nabywcy już po dokonanej centralizacji rozliczeń podatku VAT, mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego na bieżąco, uwidocznionego w tej fakturze, pomimo nieotrzymania zaakceptowanej noty korygującej zmieniającej dane nabywcy.

Tym samym stanowisko do pytania oznaczonego numerem 4 uznać należy za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.