Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-311/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-19
Teza: opodatkowanie podatkiem akcyzowym produkcji papierosów na użytek własny
Słowa kluczowe: produkcja; wyroby-wyroby tytoniowe
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 3-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku 17 lipca 2012r. (data wpływu 19 lipca 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2012r. (data wpływu 22 sierpnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji papierosów na użytek własny - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wytwarzania papierosów oraz w zakresie produkcji papierosów na użytek własny. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pojawiły się na rynku sklepy, w których można dokonać zakupu wyrobów tytoniowych: papierosów, tytoniu – także w postaci liści, bibułek, gilz papierosowych. Wnioskodawca chciałby nabyte liście tytoniu rozdrobnić i nabić do gilz. Uzyskane w ten sposób papierosy Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie na własne potrzeby i nie zamierza nikomu odsprzedawać.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Informuje także, że według posiadanych przeze niego informacji, sklepy oferujące wskazane towary nie są uważane za składy podatkowe w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wytworzone w opisany powyżej sposób samodzielnie i wyłącznie na własny użytek papierosy będą stanowić wyroby akcyzowe, od których Wnioskodawca będzie musiał odprowadzić podatek akcyzowy?

Zdaniem Wnioskodawcy robiąc na własny użytek papierosy w opisany powyżej sposób Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika podatku akcyzowego i nie będzie musiał odprowadzić od tych papierosów podatku.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 Ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 od Ustawy.

W załączniku nr 1 do Ustawy, zawierającym „wykaz wyrobów akcyzowych” wymieniono w pozycji 42 – bez względu na koc CN – papierosy, tytoń do palenia, cygara, cygaretki.

Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 pkt 1ustawy zalicza się papierosy bez względu na kod CN. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu za papierosy uznaje się:

1.  tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2.  tytoń zrolowany, który w drodze nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
3.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

W odniesieniu do wyrobów tytoniowych definicję produkcji zawiera przepis art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Tylko zatem te trzy kategorie zdarzeń faktycznych będą się mieścić w ustawowej definicji produkcji wyrobów akcyzowych, determinując objęcie ich zakresem regulacji ustawy. Jednocześnie ustawodawca nie doprecyzował definicji wskazanych stanów faktycznych uznanych za produkcję, w celu nadania im odpowiedniego znaczenia należy posłużyć się więc definicjami słownikowymi i tak wytwarzać oznacza „zrobić coś, wyprodukować”, przetworzyć – „zmienić coś, przekształcić twórczo, nadać innych kształt”. Z kolei pakować oznacza „układać rzeczy w paczkę, owijać w coś” (cyt. za Słownikiem Języka Polskiego PWN).

W ocenie Wnioskodawcy wykonywanie czynności nie będą mogły zostać uznane za „produkcję” wyrobów tytoniowych, ze względu na minimalny zakres podejmowanych czynności i przeznaczenie uzyskanych papierosów wyłącznie na własne potrzeby.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponieważ w ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności nie powinny podlegać podatkowi akcyzowemu, nie może zostać uznany za podatnika tego podatku. Pamiętać należy, że przepisy Ustawy dotyczą przede wszystkim opodatkowania obrotu profesjonalnego, który w stanie faktycznym Wnioskodawcy nie występuje.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na regulacje wynikające z przepisów Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dziennik Urzędowy L 176, 05/07/2011 P. 0024 - 0036)

Zgodnie z art. 6 Dyrektywy, za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje zakupu tytoniu wyłącznie na własne potrzeby i także na własne potrzeby wytwarza z niego papierosy.

W świetle regulacji prawnej zawartej w Dyrektywie nie może więc zostać uznany za producenta wyrobów akcyzowych, skoro wytworzone papierosy nie są przeznaczone do sprzedaży. Przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają, co prawda adekwatnej definicji producenta, jednakże powinny być interpretowane zgodnie z prawem wspólnotowym.

Obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego wynika z art. 10 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej nakładającego na kraje członkowskie obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu oraz z działań instytucji Wspólnoty.

Obowiązek takiej wykładni znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie von Colson i Kamann przeciwko Nadrenii Północnej - Westfalii sygn. akt C-14/83). W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nie może zostać uznany za producenta wyrobów akcyzowych, a podejmowane przeze niego czynności nie mogą być uznane za produkcję, determinującą powstawanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, wskazanym w art. 8 ust. 1 ust. 1, ustawy jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych. Tym niemniej, należy pamiętać, iż w zakresie energii elektrycznej, wyrobów węglowych, jak i samochodów osobowych, ustawodawca określił odmienny zakres czynności opodatkowanych (odpowiednio w art. 9, 9a oraz art. 100).

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy; tytoń do palenia; cygara i cygaretki.

Na mocy art. 98 ust. 2 ustawy, za papierosy uznaje się: tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy, do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za: dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów; trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów; cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów; pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów (art. 98 ust. 3a ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Natomiast papieros, jako wyrób akcyzowy, co do zasady winien być produkowany (wytwarzany) w składzie podatkowym.

Przepis art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi bowiem, iż produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

Pod pozycją nr 27 załącznika nr 2 do ustawy, zamieszczone zostały papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca trzy kategorie zdarzeń faktycznych (wytwarzanie, przetwarzanie i pakowanie) będą mieścić się w ustawowej definicji produkcji wyrobów akcyzowych, determinując objęcie ich zakresem regulacji ustawy. Jednocześnie ustawodawca nie doprecyzował definicji wskazanych stanów faktycznych uznanych za produkcję, w celu nadania im odpowiedniego znaczenia należy posłużyć się więc definicjami słownikowymi.

I tak, wytwarzać oznacza „zrobić coś, wyprodukować”, przetworzyć – „zmienić coś, przekształcić twórczo, nadać inny kształt”, z kolei pakować oznacza „układać rzeczy w paczkę, owijać w coś” (cyt. za Słownikiem Języka Polskiego PWN).

Zdaniem tut. organu działanie polegające na rozdrobnieniu liści tytoniu i nabijanie go do gilz z czego powstaje papieros niewątpliwie należy uznać za wytwarzanie papierosów albowiem dochodzi tutaj do wytworzenia (wyprodukowania) nowego produktu jakim jest papieros. Należy tutaj zauważyć, że ustawa nie warunkuje uznania danej czynności za produkcję od jej wielkości jak i przeznaczenia wyprodukowanych wyrobów. Tym samym minimalny zakres podejmowanych czynności i przeznaczenie uzyskanych papierosów wyłącznie na własne potrzeby jest dla sprawy nieistotny.

Trzeba tutaj zauważyć, że w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Tym samym produkcja papierosów, nawet w minimalnych ilości i na potrzeby własne jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przeprowadza cały jeden cykl produkcyjny prowadzący do powstania papierosów tj. liście tytoniu (wyrób nie akcyzowy) rozdrabnia do takiej postaci w jakiej są one nabijane do gilz papierosowych. Innymi słowy Wnioskodawca w wyniku określonego procesu z liści tytoniowych tworzy krajankę tytoniową z której następnie wytwarza papierosy.

Odnośnie przywołanego przez Wnioskodawcę art. 6 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L. Nr 176, str. 24) w myśl którego za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej, należy stwierdzić, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie.

Po pierwsze należy zauważyć, że zakres i przedmiot opodatkowania wyrobów tytoniowych został wprowadzony w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L. Nr 9, str.12 ze zm.). Zgodnie z art. 1 lit. c i art. 2 lit a ww. dyrektywy ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" m.in. wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu akcyzą w momencie ich produkcji, w tym, w stosownych przypadkach, ich wydobycia na terytorium Wspólnoty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

1.  opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;
2.  przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;
3.  produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami,
4.  import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. c ww. dyrektywy osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 7 ust. 2 lit. c): producent wyrobów akcyzowych oraz - w przypadku produkcji niezgodnej z przepisami - każda inna osoba, która uczestniczyła w ich produkcji;

Natomiast w art. 15 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy stanowi, że każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy. Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym.

W świetle ww. przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega konsumpcja wyrobów tytoniowych w tym papierosów, które uznaje się wyroby tytoniowe na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2011/64/UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, która to zastąpiła dyrektywę 95/59 WE. Przy czym co niezmiernie istotne dla niniejszej sprawy konsumpcja oznacza produkcję wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcję niezgodną z przepisami gdzie przepisy dotyczące produkcji są określane przez państwa członkowskie.

W związku z powyższym sposób sformułowania produkcji w art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji również opodatkowanie produkcji papierosów podatkiem akcyzowym jest zgodne z przepisami Wspólnotowymi.

Co się tyczy zaś samego przepisu art. 6 dyrektywy w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych należy zauważyć że zawarta jest w nim definicja producenta, a nie produkcji i definicja ta ma zastosowanie na potrzeby tejże dyrektywy która ustanawia zasady ogólne harmonizacji struktury i stawek podatku akcyzowego, który jest nakładany przez państwa członkowskie na wyroby tytoniowe (art. 1 tejże dyrektywy).

Inaczej mówiąc dyrektywa ta określa minimalne stawki podatku akcyzowego na wyroby tytoniowe oraz sposób konstruowania poszczególnych stawek na wyroby tytoniowe które jednakże zostały opodatkowane na podstawie aktów prawnych prawa krajowego. Natomiast wymagalność podatku oraz osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego określają art. 7 i 8 dyrektywy 2008/11/WE.

Konkludują, papieros wyprodukowany przez Wnioskodawcę z liści tytoniowych na potrzeby własne poza składem podatkowym, niezależnie od skali tej produkcji, jest wyrobem akcyzowym, a jego wytworzenie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powyższe jest zgodne z przepisami wspólnotowymi dotyczącymi wyrobów tytoniowych zgodnie z którymi produkcja papierosów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a opodatkowanie to nie może być mniejsze od minimalnej stawki akcyzy na te wyroby określonej w ww. dyrektywie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.