Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.91.2018.10.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: Wyłączenia z opodatkowania VAT czynności wskazanych we wniosku.
Słowa kluczowe: gmina; legitymacja; posiłki; przedszkole
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 628/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 55/19 (data wpływu 2 marca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania VAT czynności wskazanych we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania VAT czynności wskazanych we wniosku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 września 2021 r. o pełnomocnictwo.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-3.4012.91.2018.1.AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.91.2018.1.AS, wniósł pismem z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 628/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 628/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0110-KWR2.4022.161.2018.2.AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 55/19 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wyłączenia z opodatkowania VAT czynności wskazanych we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest związkiem publicznoprawnym wyposażonym w osobowość prawną, który powinien zaspokajać potrzeby wspólnoty poprzez realizację zadań publicznych. Wykonanie tych zadań następuje w formach ściśle określonych przez prawo.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji została powołana, w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej.

Gmina realizując powierzone jej zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Gminę oparte są na stosunkach cywilno-prawnych (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zaś z drugiej strony jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno-prawnego, niewykonywanego na podstawie umów cywilno-prawnych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Dlatego też na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, w tym Zespół Szkół (w ramach którego funkcjonuje przedszkole), a także Szkoła Podstawowa (w ramach której funkcjonuje oddział przedszkolny) (dalej odpowiednio: „Placówki oświatowe”, „przedszkola”). Placówki oświatowe zostały utworzone w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, ze zm.; dalej: „ustawa prawo oświatowe”). Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe, placówki oświatowe prowadzą stołówki szkolne. Posiłki do Placówek oświatowych w Gminie są dostarczane przez firmę cateringową, a następnie rozdawane przez pracowników Placówki oświatowej wychowankom i uczniom w stołówkach szkolnych.

Z tytułu posiłków dostarczonych do przedszkoli Gmina otrzymuje od firmy cateringowej faktury VAT, na których widnieje jako nabywca. Jednocześnie za posiłki wydawane w stołówce Gmina otrzymuje wpłaty od rodziców/opiekunów prawnych wychowanków przedszkoli korzystających z posiłków. Wysokość opłaty za posiłki w przedszkolach wynika z przeprowadzonego przetargu na dostarczanie posiłków do przedszkoli, jednakże dostawca określa w cenie ofertowej koszt samego posiłku (tzw. wsad do kotła) i tą kwotą obciążani są rodzice/opiekunowie prawni wychowanków korzystających z posiłków. Do pobieranych przez Gminę opłat za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła).

Natomiast w szkołach podstawowych uczniowie i nauczyciele samodzielnie rozliczają koszty posiłków z firmą cateringową i z tego tytułu Gmina nie otrzymuje wpłat od uczniów i nauczycieli oraz nie otrzymuje faktury VAT od firmy cateringowej. Koszt posiłków niektórych uczniów szkół podstawowych oraz klas gimnazjalnych jest pokrywany przez jednostkę budżetową Gminy – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gmina zaznacza, że przedmiotem wniosku są opłaty pobierane przez Gminę od rodziców/opiekunów prawnych wychowanków przedszkoli korzystających z posiłków w stołówkach szkolnych. Przedmiotem wniosku nie są rozliczenia dokonywane między firmą cateringową a uczniami nauczycielami, w których Gmina nie jest stroną. Przedmiotem złożonego wniosku nie są również opłaty pokrywane przez jednostkę budżetową Gminy – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Ponadto, Gmina, za pośrednictwem niektórych Placówek oświatowych, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo oświatowe oraz uchwałą (…) Rady Gminy z dnia 22 grudnia 2016 r. (dalej: „Uchwała”), zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie opiekę nad dziećmi, w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie w czasie ponadwymiarowym, zgodnie z Uchwałą, Placówka oświatowa pobiera opłatę w kwocie wynoszącej 1zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć.

Gmina zawiera umowy z rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanków przedszkoli na świadczenie usług przedszkola zawierające postanowienia odnośnie opłat za świadczenie nauczania, wychowania i opieki w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłat za wyżywienie podczas opieki. Jednakże strony nie mają swobody określania wysokości przedmiotowych opłat, ich wysokość wynika z przepisów obowiązującego prawa.

Placówki oświatowe wydają również duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, za co pobierają opłaty na podstawie art. 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170, ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”) w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od legalizacji dokumentu.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwości, czy pobieranie opłat za wyżej wymienione czynności, tj. wydawanie posiłków w ramach prowadzonej stołówki, nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, a także wydawanie duplikatów dokumentów w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw, będzie podlegało ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku d towarów usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), a tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT” lub „VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności w postaci odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków w przedszkolach podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności w postaci nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie podlegają opodatkowaniu VAT?
3.  Czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności w postaci odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków w przedszkolach pozostają poza zakresem ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności nauczania, wychowania opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie pozostają poza zakresem ustawy VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.
3.  Wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzani towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników VAT uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalność gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą niezależnie od ich formy prawnej.

Z całokształtu treści przepisów ustawy o VAT, w tym szczególnie z treści art. 5-8, dotyczących zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy o VAT, a także treści art. 15-17, kształtujących zakres podmiotowy obowiązywania ustawy, wynika, że aby dana czynność, dokonana w określonym stanie faktycznym, mogła zostać uznana za podlegającą ustawie, musi się mieścić zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy o VAT. W związku z powyższym, działalność organów władzy państwowej będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, gdy w określonym stanie faktycznym znajdą zastosowanie przepisy kształtujące jednocześnie zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy.

Powyższe oznacza zatem, że poza zakresem ustawy pozostaje dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT. Na gruncie ustawy o VAT, rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem, w określonej sytuacji dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika, to bez znaczenia pozostaje fakt, że ten sam podmiot jest podatnikiem w ramach działalności z innego tytułu. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 1 ustawy o podatku od towarów usług, LEX 2014) i aprobowany przez sądownictwo administracyjne przykładowo: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09). W związku z powyższym uznanie, czy Gmina, jak organ władzy publicznej, w konkretniej sytuacji będzie działał jako podatnik VAT powinno przebiegać trzyetapowo.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, czy w ramach dokonywania danej czynności Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą wypełniając jednocześnie znamiona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku gdyby Gmina nie działała w takim charakterze, daną czynność należy zakwalifikować jako wykraczającą poza zakres ustawy o VAT i w związku z tym niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej, należy uwzględnić treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i zbadać, czy w zaistniałym stanie faktycznym Gmina realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami, w tym zwłaszcza unormowaniami z ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli dana czynność pozostaje poza takim zadaniami to dana czynność podlega opodatkowaniu VAT.

W ostatnim etapie, w przypadku gdy dana czynność wypełnia znamiona działalności gospodarczej i jest realizowana w ramach zadań nałożonych na Gminę przez odrębne przepisy, należy zbadać, czy została on dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy uznać tą czynność, za podlegającą ustawie o VAT; w przeciwnym wypadku pozostaje ona poza zakresem podmiotowym obowiązywania ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić też uwagę, że po wejściu do Unii Europejskiej konieczne stało się wprowadzenie do systemu krajowego źródeł prawa europejskiego. W sposób szczególny dotyczy to dyrektyw unijnych, wiążących państwa, do których są skierowane. Ustawodawca krajowy tym samym jest zobligowany do implementacji dyrektyw unijnych z uwzględnieniem ich celów i/lub rezultatów. W związku z powyższym treść ustawy o VAT powinna odpowiadać celom Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej Dyrektywa 112). W przypadku występowania wątpliwości na gruncie interpretacji przepisów ustawy, sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy.

Ze względu na wątpliwości dotyczące zakresu obowiązywania art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, w myśl którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Interpretacja przepisów dyrektywy powinna odbywać się w świetle brzmienia i celu dyrektywy (Orzeczenie ETS w sprawie von Colson i Kamann z dnia 10 kwietnia 1983 r., C-14/33). Tym samym, w przypadku wątpliwości, należy mieć na uwadze, iż wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15).

W art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym ustawodawca wskazał, że zadania własne gminy obejmują sprawy edukacji publicznej.

Wobec powyższego Gmina, zauważa, że dokonując omawianych czynności, tj. wydawania posiłków w ramach prowadzonej stołówki, nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, a także wydając duplikaty dokumentów w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw, realizuje zadania własne (w tym oświatowe) Gminy, nałożone na nią przepisami prawa, w związku z czym nie występuje w charakterze podatnika VAT.

A. Wydawanie posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 Ustawy Prawo Oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 Ustawy Prawo Oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Stosownie do art. 106 ust. 3 Ustawy Prawo Oświatowe warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Natomiast zgodnie z ust. 4 omawianego artykułu do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Następnie zgodnie z art. 4 pkt 20 Ustawy Prawo Oświatowe, ilekroć w ustawie jest mowa o uczniach należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż organizacja stołówki jest zadaniem Gminy, realizowanym poprzez Placówki oświatowe w ramach szeroko pojętej edukacji, która zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 8 Ustawy o Samorządzie Gminnym należy do zadań własnych gminy. Pogląd, zgodnie z którym dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej należy do zadań własnych Gminy został zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. I FSK 1157/07.

Ponadto umieszczenie przedmiotowego przepisu w Ustawie Prawo Oświatowe świadczy o zakwalifikowaniu zadania dotyczącego stołówek do edukacji publicznej wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15).

Natomiast, zgodnie z art. 106 ust. 4 Ustawy Prawo Oświatowe, opłata wnoszona za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce nie ma charakteru komercyjnego. Świadczy o tym obowiązek niewliczania do wysokości opłaty wynagrodzenia pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a także kosztów prowadzenia stołówki. Niedopuszczalne jest nie tylko ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających zysk, lecz nawet refundacja kosztów, których w myśl ustawy nie można przerzucać na korzystających z usług stołówki. Ponadto, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10, opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej powinny być ustalone, jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

Wysokość opłaty pobieranej od rodziców/opiekunów prawnych wychowanków przedszkoli w Placówkach oświatowych jest ustalana zgodnie z powyższymi regulacjami. Wysokość opłaty za posiłki w przedszkolach wynika z przeprowadzonego przetargu na dostarczanie posiłków do przedszkoli, jednakże dostawca określa w cenie ofertowej koszt samego posiłku (tzw. wsad do kotła) i tą kwotą obciążani są rodzice/opiekunowie prawni wychowanków korzystających z posiłków. Gmina nie wlicza do przedmiotowych opłat wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Tym samym Gmina w zakresie wydawania posiłków na rzecz wychowanków przedszkoli nie działa jak przedsiębiorca, jej celem nie jest bowiem uzyskanie korzyści ekonomicznej, a ponoszona przez rodziców/opiekunów prawnych wychowanków opłata stanowi jedynie częściowy zwrot poniesionych kosztów (zakup samego posiłku od firmy cateringowej), nie uwzgledniających wynagrodzenia pracowników obsługujących stołówkę i wydawanie posiłków. Należy mieć na uwadze, iż wydawanie posiłków dotyczy jedynie wychowanków, a nie dowolnego konsumenta. Ponadto, jak już Wnioskodawca wyżej wspomniał, wysokość opłaty ustalana jest w sposób określony w Ustawie Prawo Oświatowe i obejmuje jedynie koszt posiłku (tzw. wsad do kotła), w związku z czym rodzice/opiekunowie prawni wychowanków nie mają uprawnień do negocjowania wysokości opłaty, co mogliby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym.

W tym szczególnym przypadku, przedszkola jedynie pośredniczą w dostawie posiłków, które dostarcza, de facto, firma cateringowa, natomiast pracownicy przedszkoli są odpowiedzialni za zapewnienie obsługi wychowanków, tj. rozdanie posiłków oraz zapewnienie odpowiednich warunków do ich spożycia posiłków. Natomiast w ramach opłat pobieranych z tytułu dostarczanych posiłków nie nalicza się kwot odpowiadających zapewnionej wychowankom obsługi i opieki w trakcie spożywania posiłku. Opłaty za posiłki w przedszkolach dotyczą wyłącznie wartości posiłków nabywanych od zewnętrznej firmy cateringowej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydawanie posiłków na rzecz wychowanków jest zadaniem własnym Gminy w zakresie edukacji publicznej, wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zatem Gmina nie działa w tym zakresie w roli podatnika VAT i tym samym należy uznać powyższą czynność jako niepodlegającą ustawie o VAT.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, w którym to sąd orzekł, że „stwierdzić należy, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.

Zatem, wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności w postaci wydawania posiłków na rzecz wychowanków w przedszkolach pozostają poza zakresem ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

B. Nauczanie, wychowanie i opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie ponadwymiarowym Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 15 ustawy prawo oświatowe Gmina zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Zgodnie z wydaną Uchwałą, wymiar czasu, w którym świadczona jest bezpłatna opieka w przedszkolu wynosi 5 godzin dziennie. Za czas ponadwymiarowy, pobierana jest opłata w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą dodatkową godzinę zajęć. Gmina zawiera umowy z rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanków przedszkoli, ustalając opłaty z tytułu nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, stosownie do przepisów obowiązującego prawa oraz Uchwały.

Gmina wskazuje, iż czas wykonywania bezpłatnego nauczania, wychowania opieki nad dziećmi przedszkolnymi przez Gminę, zasady opieki ponadwymiarowej, uregulowane są w ustawie o systemie oświaty oraz ustawie prawo oświatowe. Tym samym należy stwierdzić, że umieszczenie przepisów w ustawie o systemie oświaty oraz ustawie prawo oświatowe kwalifikuje przedstawione czynności do szeroko rozumianej edukacji publicznej. Ponadto, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. I SA/Po 1041/14 „stosunek prawny przedszkola nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień – opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości.

W postępowaniu kasacyjnym, będącym kontynuacją przedmiotowego wyroku, NSA zgodził się z argumentami WSA w Poznaniu i w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., stwierdził, że umieszczenie przepisu w ustawie o systemie oświaty wskazuje na realizowanie zadania w ramach szeroko pojętej edukacji publicznej, a także że „opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat”. Należy zgodzić się z argumentacją NSA, stanowiącą że ponadwymiarowa opieka nad dziećmi w przedszkolu mieści się w ramach zadań powierzonych Gminie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i tym samym nie podlega ustawie o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, zawierane przez Gminę umowy lub porozumienia z rodzicami dzieci w sprawie ponoszenia odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin, nie decydowały i nie decydują o uznaniu Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT. Stosunek prawny Wnioskodawcy nawiązywany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych umów lub porozumień. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach swoim charakterem podobne są do daniny publicznej, natomiast strony umowy lub porozumienia nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości, gdyż wysokość opłaty ustalana jest w drodze uchwały rady miejskiej, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty. Regulacje prawne nadały opłacie charakter symboliczny oraz regulowany przepisami prawa, co odróżnia ją od ceny. Kwestią istotną jest również fakt, że Gmina nie działała i nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową wynikającą z przepisów prawa, nie miała i nie ma jakiegokolwiek wpływu na konkurencję na rynku usług przedszkolnych. Ponadto, Gmina zawierając umowy lub porozumienia z rodzicami w sprawie pobytu dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin oraz w sprawie wyżywienia dzieci w szkołach i przedszkolach, nie miała i nie ma pełnej swobody umów. Jak słusznie wskazał WSA w Krakowie w wyroku sygn. I SA/Kr 1246/15 z dnia 22 września 2015 r. „(\`(...)\`) opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu oraz za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalania ceny”.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, wykonywanie przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż pobieranie przedmiotowej opłaty wynika z przepisów prawa. Ponadto, prowadzenie przedszkoli publicznych stanowi zadanie statutowe Wnioskodawcy.

C. Wydawanie duplikatów dokumentów

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w ust. 2 tego przepisu Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą – uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

W oparciu o powyższy przepis wysokość tych opłat została uregulowana w art. 27 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku argumenty, a także treść powyższych przepisów, w ocenie Gminy należy uznać, iż wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw mieści się w zadaniach własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej.

Gmina przywołuje stanowisko NSA wyrażone w wyrokach dot. spraw o sygn. I FSK 1317/15 oraz I FSK 1271/15, stanowiącymi, że ustawodawca w sposób nieprzypadkowy dobiera umiejscowienie przepisów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, umieszczenie przepisów dotyczących wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych w ustawie o systemie oświaty wskazuje na zaliczenie ich do szeroko rozumianej edukacji publicznej, będącej zadaniem własnym Gminy, mającej podstawy w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Należy bowiem zauważyć, że wydania duplikatu dokumentu może się domagać jedynie uczeń lub były uczeń Placówki oświatowej, do którego uczęszcza lub uczęszczał. Ponadto, wysokość opłaty za wydanie duplikatu uregulowana jest na podstawie przepisów Rozporządzenia – uczeń zainteresowany uzyskaniem duplikatu nie jest zatem uprawniony do negocjowania wysokości uiszczanej opłaty, co mógłby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym. Placówki oświatowe i uczeń nie są tym samym połączeni stosunkiem cywilnoprawnym cechującym się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Ponadto działalność Gminy w zakresie wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych. Należy zauważyć, że to wyłącznie placówki oświatowe mogą wydawać duplikaty przedmiotowych dokumentów, albowiem w przypadku gdyby dany przedsiębiorca zdecydował się na działalność w podobnym zakresie, to wystawiane przez niego dokumenty nie miałyby mocy prawnej, uprawniającej podmiot posiadający duplikat świadectw czy legitymacji do np. wstępu na uczelnię publiczną, czy posiadania zniżki na przejazdy komunikacją miejską. Co więcej, jak wskazano powyżej opłata za wydanie duplikatu nie jest zależna od woli danej Placówki oświatowej i jest w konkretny sposób ustanowiona w Rozporządzeniu, a tym samym działalność Placówek nie jest w tym zakresie nastawiona na zysk. Tym samym należy zauważyć, że ze względu na ściśle określoną wysokość opłaty nie ma ona charakteru rynkowego, mającego swoje uzasadnienie w rachunku ekonomicznym, typowym dla przedsiębiorców.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że czynności polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw stanowią zadanie własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, a tym samym nie będą podlegały ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 628/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 55/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 628/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 55/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności w postaci odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków w przedszkolach; czynności nauczania, wychowania opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw podlegają opodatkowaniu VAT.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, ze zm.). I tak, zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne; (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe – jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania usług wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu oraz szkole stwierdzić należy, że w świetle uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkolę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Zgodnie z art. 108 cyt. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Ponadto okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku, reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

*   uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, zw zm).

W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 628/18 stwierdził, że w niniejszej sprawie: "(…) podziela pogląd, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

(…) Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli oraz organizowanie w nich stołówek, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.

(…) Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 prawa oświatowego. Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne. Pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej bądź przedszkolu, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publiczno-prawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

(…) Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). W sprawie częściowa (symboliczna wręcz) zapłata ponoszona przez rodziców powinna być zrównana raczej z opłatą, której pobór, jako taki nie jest w stanie nadać danej działalności gospodarczego charakteru, niż z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługę wyżywienia na stołówce a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT".

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 628/18 wskazał, że: "(…) W kwestii poboru opłat za pobyt, opiekę i nauczanie dziecka w przedszkolu ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, wskazać trzeba, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, podobnie jak zapewnienie im wyżywienia, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji.

(…)

Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie w/w realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203) według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny.

W myśl art. 173 ust. 2 prawa oświatowego przepisy art. 108 stosuje się do przedszkoli niepublicznych. Zachodzi zatem potencjalna konkurencja pomiędzy prowadzeniem przedszkola publicznego i niepublicznego. Jednakże również i w tym przypadku powyżej wskazane twierdzenia co do sposobu ustalenia opłat wskazuje, że nie ma-my do czynienia z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Nie można tym samym stwierdzić, że gmina działa jako podatnik VAT".

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyżej powołanym wyroku wskazał, że: "Powyższe wywody mają też w pełni zastosowanie do pobierania opłat za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. Regulacje prawne w zakresie wskazanych wyżej czynności znajdują się w obowiązującej w tym zakresie ustawie z dnia z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.) i rozporządzeniu wykonawczym do w/w ustawy tj. Rozporządzeniu Ministra Edukacji w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.

(…) Wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej. Za wydawanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty. Nie można zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron".

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 55/19 wskazał, że: "(…) Gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Pogląd powyższy wyrażono w wyrokach NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i Gmina nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów.

Odnosząc się do kwestii pobierania przez Gminę opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji należy wskazać, że pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Błędne jest zapatrywanie, że wydając duplikaty dokumentów takich jak legitymacja czy świadectwo szkolne, Gmina miałaby działać na podstawie umowy zobowiązaniowej. W tym przypadku jednostka ta występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zatem pobór opłaty odbywa się w reżimie administracyjno- prawnym".

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej cytowany wyroku wskazał, że: "(…) pobór przez Gminę opłat za opiekę w przedszkolach ponad postawę programową, wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz pobieranie opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie podlega VAT".

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 628/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 55/19 wskazać należy, że Wnioskodawca wykonując przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności w postaci odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków w przedszkolach oraz czynności w postaci nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także czynności polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji ww. czynności wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 15 maja 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.