Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.640.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-10
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie pytań 1, 2, 3, 5 i 6 jest:

‒ nieprawidłowe – w odniesieniu do uznania wydatków związanych z najmem miejsca w biurze cowirkingowym za koszty bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem oprogramowania, o których mowa we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność B+R;

‒ prawidłowe – w pozostałej części
----------------------------------

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 6 września 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze IT od dnia 2 kwietnia 2019 r. pod firmą X, zarejestrowaną w CEIDG pod nr NIP (\`(...)\`) i REGON (\`(...)\`) pod kodami PKD: 62.01.Z (przeważająca działalność gospodarcza), 47.91.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 63.12.Z, 73.12.C, 73.12.D, 85.59.B, 90.03.Z. Działalność dotycząca tworzenia oprogramowania prowadzona była przez Panią od momentu założenia ww. działalności. Działalność na dzień złożenia wniosku, a od dnia 1 marca 2022 r. ma status zawieszonej. Niżej przedstawiony opis stanu faktycznego jest zatem opisem stanu faktycznego prowadzonej przez Panią działalności na okres od 2 kwietnia 2019 r. do 28 lutego 2022 r. W części wniosku, opisując stan faktyczny posługuje się Pani czasem teraźniejszym, jednak pragnie Pani podkreślić, w jakim okresie opisywane zdarzenia miały miejsce. Precyzuje więc Pani, że wnosi o wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego dotyczącego lat 2019-2022.

W ww. okresie aktywnego prowadzenia działalności posiadała Pani (obecnie również) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawa o PIT i rozliczała się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez nią forma opodatkowania to podatek liniowy.

Nie posiadała Pani statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz.1402, z póżn. zm.).

1.1. Przedmiot Pani działalności

Przedmiotowa działalność dotyczyła wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2019, poz. 1231, z późn. zm., dalej zwana „ustawa o PAIPP”) są utworami.

Wytwarzała Pani i sprzedawała na podstawie umów ramowych o współpracy Oprogramowanie trzem Kontrahentom:

1\. Od dnia 22 września 2020 r. do dnia 31 sierpnia 2021 r. świadczyła Pani usługi na rzecz spółki A z siedzibą w M (\`(...)\`) (dalej: Kontrahent)

2\. Od dnia 2 kwietnia 2019 r. do dnia 15 kwietnia 2020 r. świadczyła Pani usługi na rzecz spółki C, z siedzibą w W. (dalej: Kontrahent)

3\. Od dnia 1 września 2021 r. do 28 lutego 2022 r. świadczyła Pani usługi na rzecz spółki B, z siedzibą w N.

‒ zwani wspólnie „Kontrahentami”.

Zawarła Pani z Kontrahentami umowy ramowe, w związku z czym zapotrzebowanie (dalej: Zlecenia) doprecyzowywane było w formie elektronicznej (np. maile, chaty w wewnętrznych kanałach komunikacji, aplikacjach do zarządzania zadaniami).

W ramach umów ramowych z Kontrahentami odpowiadała Pani za powstawanie kompleksowych rozwiązań programistycznych (Oprogramowanie oraz części Oprogramowania) poprzez:

a) wytwarzanie Oprogramowania

b) rozwijanie i ulepszanie określonych programów komputerowych (Oprogramowania) w formie wytwarzania części Oprogramowania (tworzenia kodów źródłowych nowych, samodzielnych funkcjonalności i modułów ulepszających pierwotny program).

Podkreśla Pani, że rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania również polega na jego tworzeniu (pisaniu kodu źródłowego), a samodzielnie funkcjonalne kody źródłowe są utworami objętymi ochroną na gruncie art. 1 ustawy o PAIPP. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu, jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej. Przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w tej regulacji jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Doktryna naukowa i orzecznictwo, za preambułą Dyrektywy 2009/24/WE, rozszerza rozumienie programu komputerowego nawet na przygotowawcze prace projektowe, prowadzące do rozwoju programu z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie:

‒ „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodowaćʺ je do postaci kodu źródłowego” (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

‒ „nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą to być odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa” (wyrok SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r. , I ACa 1157/12.).

Tym samym, uwzględniając szeroką definicję programu komputerowego, uważa Pani, że każdy ze wskazanych efektów jej prac (Oprogramowanie bądź części Oprogramowania) jest objęty ochroną art. 74 ustawy o PAIPP jako program komputerowy. Ponadto, podkreśla Pani, że wytwarzane przez nią części Oprogramowania zawsze prowadziły do wzrostu i poszerzenia użyteczności finalnego produktu w ofercie kontrahenta, ponieważ jak wskazała – są funkcjonalnie samodzielne, stanowią nowe moduły funkcjonalności, dzięki którym końcowy użytkownik produktu kontrahenta może wykonywać nowe, niedostępne wcześniej, czynności. Efektem końcowym realizacji każdego ze zleceń otrzymywanych przez Panią od Kontrahentów było zawsze powstanie określonego programu komputerowego - specyficznego zestawienia algorytmów, które wcześniej nie istniało i służy do realizacji celu określonego w zleceniu od Kontrahenta.

W ramach wskazanej wyżej działalności w zakresie wytwarzania części Oprogramowania (sytuacja z punktu b)) współpracowała Pani z zespołami programistycznymi Kontrahentów, ponieważ programy komputerowe Kontrahentów rozwijane były w formie programowania wielojęzykowego, co oznacza, że każdy z programistów zespołu wytwarzał samodzielne części oprogramowania w innym języku. Zatem miała Pani z góry określoną rolę, odpowiadając za zdefiniowane samodzielne elementy wytwarzane w wyniku rozwijania oprogramowania, jednak pragnie Pani podkreślić, że sposób wykonywania czynności i stosowane rozwiązania w tym zakresie były jej wyborem i działania te nie były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahentów, podobnie jak działania w zakresie wytwarzania Oprogramowania opisane w pkt a). Wytwarzała Pani Oprogramowanie bądź części Oprogramowania zdalnie, w różnych miejscach i dowolnym czasie, z poszanowaniem terminów realizacji Zleceń. Ponosiła Pani ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady. We własnym zakresie zapewniała Pani sobie urządzenia, bazę techniczną oraz materiały niezbędne do realizacji zleceń.

1.2. Charakterystyka prac programistycznych w okresie aktywnego prowadzenia działalności

Posiadana przez Panią wiedza w obszarze technologii informatycznych, w tym znajomość (\`(...)\`) pozwala jej na wytwarzanie Oprogramowania oraz twórczą modyfikację istniejących programów w wyniku której powstają zupełnie nowe moduły i funkcjonalności wyrażone w nieistniejących wcześniej kodach źródłowych (części Oprogramowania).

Realizowane przez Panią prace w zakresie wytwarzania i rozwoju Oprogramowania, jak i części Oprogramowania mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy z zakresu technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe Oprogramowania oraz części Oprogramowania, które mają sprostać potrzebom kontrahentów i potrzebom klientów kontrahentów. Oprogramowanie, jak i części Oprogramowania staje się Pani nowym produktem, a następnie, po jego zbyciu, nowym produktem w ofertach jej kontrahentów.

Do przykładowych innowacyjnych rozwiązań opracowanych przez Panią należą:

‒ funkcjonalność umożliwiająca bezpieczną i wydajniejszą w stosunku do rozwiązań obecnych dotąd na rynku konwersję środków płatniczych (\`(...)\`).

‒ aplikacja służąca do integracji i wirtualnych spotkań networkingowych dla firm, (\`(...)\`).

To tylko przykłady ilustracyjne dla wielu projektów, w których pełniła Pani rolę developera – twórcy kodu źródłowego.

Prowadzone prace rozwojowe nad Oprogramowaniem i częściami Oprogramowania nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów. Prace te nie są również projektami w jakikolwiek sposób powtarzalnymi – każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia i wypracowania przez Panią najbardziej optymalnej metody dojścia do określonego rezultatu.

Pracuje Pani nad wytwarzaniem i rozwijaniem oprogramowania w usystematyzowany sposób, podzielony na etapy, które sprowadzają się do:

1) prac analitycznych – analizy zgłoszonego zapotrzebowania, tj. problemów do rozwiązania których mają prowadzić tworzone przez nią kody źródłowe;

2) pracy nad przygotowaniem kodu źródłowego, zgodnie z założeniami danej technologii i wymaganiami technicznymi kontrahenta, której wynikiem jest nowe oprogramowanie lub część oprogramowania;

3) dokonywania zmian i poprawek, swoistej cyzelacji kodu poprzez jego optymalizację, tj. ograniczenie liczby kroków, zwiększenie szybkości reakcji, podniesienie wydajności;

4) przyjęcia przez kontrahenta danego kodu źródłowego, tj. oprogramowania lub części oprogramowania – na tym etapie oprogramowanie lub część oprogramowania jest również testowane u kontrahenta, a w przypadku konieczności zwracane Pani w celu naniesienia korekt.

Po zakończeniu etapów 1-4, dochodzi do ostatecznego przyjęcia oprogramowania lub części oprogramowania przez kontrahenta, jest on dostarczany kontrahentowi wraz z przeniesieniem na niego majątkowych praw autorskich. Przekazanie i przyjęcie jest stwierdzane protokołem odbioru, sporządzanym w formie pisemnej lub elektronicznej.

Zatem bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu istniejących zasobów wiedzy.

W przypadku rozwijanego oprogramowania, właścicielem rozwijanego i ulepszanego oprogramowania jest kontrahent, a Pani dokonuje jego ulepszenia i rozwinięcia. Nie będą przysługiwały Pani (także pochodzące z licencji) prawa do takiego programu, lecz będą jej, do momentu przeniesienia na rzecz kontrahenta, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do wytworzonych nowych składowych (części oprogramowania odpowiadających za nowe moduły i funkcjonalności), które to części mają na celu ulepszenie danego programu. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często również tego, który Pani sama tworzyła, powoduje powstanie programu komputerowego, który staje się osobnym utworem (nowym kwalifikowanym IP) w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 UPAIPP. Wytworzone w toku rozwijania i ulepszania istniejącego oprogramowania nowe kody źródłowe (części Oprogramowania) są zatem również oprogramowaniem i przedmiotem prawa autorskiego.

1.3. Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania

Umowy zawarte pomiędzy Panią a każdym z Kontrahentów wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania (w tym kodem źródłowym wytwarzanym w procesie ulepszania i rozwijania istniejącego oprogramowania, tj. częściami Oprogramowania), przenosi Pani na Kontrahenta prawa autorskie do Oprogramowania w zamian za wynagrodzenie.

Wypłata wynagrodzenia jest realizowana w dwóch mechanizmach, w zależności od treści umowy z danym Kontrahentem:

a) W przypadku umów z A oraz B wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do kodów źródłowych jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie Pani zaangażowania w pracę nad określonym programem. Wszystkie zadania zrealizowane w ramach tworzenia oprogramowania i rozwijania oprogramowania, w szczególności też czas ich trwania są rejestrowane w systemie do zarządzania zadaniami, dzięki czemu ma Pani informacje jak czasochłonne były poszczególne projekty. Wynagrodzenie jest płatne w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury.

b) W przypadku umowy z C otrzymuje Pani z góry umówione wynagrodzenie, płatne w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Wynagrodzenie to zostało ustalone przez Strony w oparciu o czynniki takie jak trudność projektu (finalnego programu komputerowego), dla którego realizacji tworzy Pani kod, jej doświadczenie i kompetencje kluczowe z perspektywy projektu oraz zapotrzebowanie techniczne kontrahenta.

Podkreśla Pani, że niniejszy wniosek nie dotyczy innych czynności (usług informatycznych, które nie stanowiłyby tworzenia a potem sprzedaży kodów źródłowych), gdyż była Pani odpowiedzialna wyłącznie za tworzenie i rozwijanie programów komputerowych, testy oprogramowania wykonywała w trakcie jego tworzenia na własnych sprzętach, a dopiero gotowe, działające programy dostarczała ww. Kontrahentom.

Wobec powyższego, otrzymywane przez Panią od Kontrahentów wynagrodzenia były przychodami z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programów komputerowych, co znajduje potwierdzenie w klauzulach zawartych w podpisanych przez nią z Kontrahentami umowach.

1.4. Koszty działalności związanej z wytwarzaniem Oprogramowania

W ramach prowadzonej działalności ponosiła Pani szereg kosztów:

1) bezpośrednio związane z wytwarzaniem Oprogramowania (dalej: „Koszty IP”) oraz

2) pozostałe koszty związane z prowadzaną działalnością gospodarczą.

Do grupy Kosztów IP zalicza Pani wydatki związane:

‒ ze sprzętem niezbędnym do tworzenia programów komputerowych (dalej: „Sprzęt”)

‒ usługi niezbędne do wytwarzania programów komputerowych (dalej: „Usługi”).

W ramach kategorii Sprzęt mowa jest:

‒ o sprzęcie elektronicznym służącym do tworzenia kodu źródłowego tj.:

‒ laptop (\`(...)\`),

‒ USB-C TO USB Adapter,

‒ słuchawki (\`(...)\`).

Sprawny i nowoczesny sprzęt elektroniczny jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oraz rozwijania oprogramowania. Dzięki właściwym narzędziom pracy, odpowiadającym aktualnym technologiom, dba Pani o wykonywanie oprogramowania na należytym poziomie jakości. Słuchawki do rozmów audiovideo są zaś niezbędne do sprawnej współpracy z zespołami Kontrahentów (wykonywanie tzw. calli, aby ustalić postęp pracy nad programem) oraz do testowania modułów audiovideo, które tworzyła Pani w opisanej już w charakterystyce jej działalności aplikacji networkingowej.

W ramach kategorii Usługi mowa jest o usługach nabywanych przez Panią koniecznych do wykonywania programów komputerowych, tj.:

– usługach najmu miejsca w biurze coworkingowym

Ponosiła Pani wydatki na miejsca biurowe, w różnych miastach, gdyż jak wskazała wykonywała prace w dowolnym dla siebie miejscu i czasie. Dzięki tym wydatkom świadczyła Pani usługi w komfortowym środowisku pracy i miała stały dostęp do internetu oraz salki konferencyjnej, w której odbywała rozmowy video z Kontrahentami dot. tworzonego przez Panią Oprogramowania lub części Oprogramowania.

– usługach księgowych

Koszty poniesione na usługi księgowe pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej w uldze IP Box. Wobec tego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane i dochód z niego rozliczany z zasadami lege artis. Ponadto, korzystając z usług księgowości, ma Pani więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość jej pracy i w efekcie tworzonego programu komputerowego.

– usłudze ubezpieczenia sprzętu komputerowego

Usługa ta zapewnia w szczególności szybką i rozszerzoną (o usterki nieuwzględniane do naprawy w standardowej gwarancji) naprawę i dłuższą gwarancję na sprzęt, co daje Pani bezpieczeństwo nieprzerwanego speckalistynia swoich usług.

W rezultacie ww. przesłanek wymienione Koszty IP uznaje Pani za per se koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio związane z poszczególnymi programami komputerowymi przez nią realizowanymi.

1.5. Ustalenie kwalifikowanego dochodu z IP i Ewidencja rachunkowa kosztów kwalifikowanych

Prowadziła Pani odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Oprogramowania lub części Oprogramowania) oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadziła:

odrębną Ewidencję, w której uwzględniła informacje o:

‒ zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu lub części Oprogramowania;

‒ przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania w danym okresie, tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania lub części Oprogramowania;

‒ kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Panią na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania lub części Oprogramowania;

‒ dochodzie ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W ramach Ewidencji obliczała Pani też tzw. wskaźnik nexus dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

‒ dalej: „Ewidencja”.

Ewidencja jest w formie elektronicznej.

W przypadku, gdy nie było możliwe przypisanie w całości kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do jednego Oprogramowania lub części Oprogramowania (np. wykorzystanie danego kosztu bezpośredniego do wytworzenia dwóch rodzajów Oprogramowania lub części oprogramowania), stosowała Pani klucz przychodowy: przykładowo zakładając, że przychody z IP1 stanowiły 25% przychodów w danym miesiącu, to wysokość kosztów, których nie można przypisać tylko do jednego IP również zostanie przypisane jako kosz bezpośredni wytworzenia danego IP w 25%.

Dzięki temu ma Pani możliwość dokładnej alokacji kosztów do wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Używa Pani wyżej opisanej ewidencji w formie elektronicznego arkusza (\`(...)\`) w celu poprawnego obliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT. Zamierza Pani zsumować dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w latach 2019-2022, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

**W piśmie uzupełniającym wskazała Pani**

Pani działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji była działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Systematycznie Pani i w sposób zaplanowany oraz uporządkowany tworzyła kody źródłowe, będące zestawami instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio w komputerze lub urządzeniu mobilnym czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1.1996 - 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Nie wie Pani, czy prowadziła działalność badawczo-rozwojową i z tego powodu kieruje do Organu pytanie w tej materii, jednak jest w stanie powiedzieć, że:

‒ nie prowadziła badań naukowych,

‒ wytwarzanie oraz ulepszanie i twórcza modyfikacja oprogramowania miały miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Panią działalności gospodarczej,

‒ działalność ta miała znamiona określone w ustawie dla prac rozwojowych, tzn.: nabywała Pani, łączyła, kształtowała i wykorzystywała dostępną wiedzę w zakresie oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Działalność ta nie miała cech rutynowości ani okresowych zmian wprowadzanych do produktów, ponieważ Pani oprogramowanie wytwarzała i rozwijała, a nie np. aktualizowała.

Prowadziła Pani prace o ww. charakterze w okresie od 2 kwietnia 2019 r. do 28 lutego 2022 r. Prace te dotyczyły wytwarzania kodów źródłowych skutkujących powstaniem oraz rozwinięciem poprzez ulepszenie aplikacji mobilnych:

‒ (\`(...)\`) (portfel cyfrowy) na platformę (\`(...)\`)

‒ (\`(...)\`)

‒ (\`(...)\`)

(\`(...)\`). W przypadku tej aplikacji była Pani pierwszym twórcą w projekcie, tj. pierwszą wersję aplikacji zakodowała od zera. Dlatego we wniosku interpretacyjnym rozróżniła wytwarzanie Oprogramowania oraz rozwijanie (twórczą modyfikację/ulepszanie) Oprogramowania poprzez wytwarzanie części Oprogramowania. Kiedy programista jako podwykonawca przystępuje do projektu programistycznego kontrahenta i ma wytwarzać kody źródłowe dla ulepszenia istniejącej już aplikacji to wytwarza kody, które poszerzają użytkowość takiej aplikacji. Innymi słowy, dają użytkownikowi końcowemu nowe możliwości działania za pomocą aplikacji, wykonywania czynności, które wcześniej były niemożliwe. To właśnie rozumiała Pani pod pojęciem rozwijania/twórczego, modyfikowania/ulepszania Oprogramowania poprzez wytwarzanie części Oprogramowania. Natomiast bycie pierwszym podwykonawcą, któremu zlecono napisanie pierwszej wersji aplikacji od zera jest dla Pani równoznaczne z wytworzeniem Oprogramowania, które owszem, może być dalej rozwijane przez innych podwykonawców jak i przez Panią samą poprzez dodawanie kolejnych części, ale nie istniała jego pierwotna wersja zanim napisała Pani pierwszą linijkę kodu. Tworząc (\`(...)\`) na zlecenie kontrahenta wytworzyła Pani kody źródłowe odpowiadające za działanie (\`(...)\`). Dało to pierwszą wersję aplikacji, którą wypuszczono na rynek. Każdy kod źródłowy wytworzony przez Panią w procesie tworzenia aplikacji był zestawem instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze (również urządzeniu mobilnym) czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Do tworzenia kodów źródłowych (\`(...)\`) użyła Pani wiedzy z zakresu technologii: (\`(...)\`)

‒ (\`(...)\`)

Do tworzenia opisanych kodów użyła Pani wiedzy z zakresu technologii: (\`(...)\`).

Każdy kod źródłowy wytworzony przez Panią w procesie ulepszania aplikacji był zestawem instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze (również urządzeniu mobilnym) czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Podejmowane przez Panią prace rozwojowe były zakończone wynikami pozytywnymi, gdyż powstawały utwory – kody źródłowe. Kody źródłowe są formą wyrażenia programu komputerowego i – zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym w wyroku z dnia 2 maja 2012 r. Ws. SAAS Institute Inc. Przeciwko World Programming Ltd. (sygn.C406/10) – zasługują na objęcie ich ochroną przyznawaną programom komputerowym przez prawo autorskie na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250.

Nowymi produktami, które zaprojektowała Pani i stworzyła w wyniku prac rozwojowych, były zawsze kody źródłowe. Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do nich, stawały się nowymi produktami w ofercie jej kontrahentów lub ulepszały istniejący w ofercie kontrahenta produkt. Wszystkie kody źródłowe wytworzone przez Panią, w wymienionych projektach w których była Pani podwykonawcą kontrahentów, niezależnie czy pierwszym czy takim, który dołączył do projektu rozwijając i w efekcie ulepszając istniejące oprogramowanie (pierwszą wersję aplikacji) poprzez wytwarzanie części oprogramowania – stanowiły samodzielne programy komputerowe, które mógłby wdrożyć jakikolwiek inny podmiot zainteresowany takim rozwiązaniem, rozwijający konkurencyjny względem Pani kontrahentów produkt. Można więc stwierdzić, że części Oprogramowania, o których mowa była we wniosku, które to części powodują finalne ulepszenie oprogramowania istniejącego u kontrahenta, to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na podstawie art. 74 tejże ustawy.

Innymi słowy, kody źródłowe będące częściami oprogramowania są programami komputerowymi, które po „integracji” z istniejącym u kontrahenta Oprogramowaniem, dają ulepszony produkt w ofercie kontrahenta. Wytworzone przez Panią kody źródłowe są oprogramowaniem, które jest przedmiotem praw autorskich. To, że ulepszają one oprogramowanie zleceniodawców, Pani kontrahentów nie ujmuje im charakteru odrębnych przedmiotów ochrony na podstawie ww. przepisu.

W stosunku do dotychczasowej działalności kontrahentów, kody źródłowe wytworzone przez Panią na ich zlecenie miały zawsze innowacyjny charakter. Nigdy nie prowadziła Pani prac, które polegałyby na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian. Zależność pomiędzy efektami prac rozwojowych, jakimi są Pani kody źródłowe a przychodami, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji jest taka, że przychody te są bezpośrednio związane. Bez przeniesienia majątkowych praw autorskich do kodów źródłowych kontrahenci nie mieliby prawa z nich korzystać i ulepszyć swoich produktów, a przeniesienie praw następowało za wynagrodzeniem Pani wypłaconym.

W każdym przypadku, zarówno tworzenia oprogramowania, jak i w przypadku rozwijania oprogramowania poprzez wytwarzanie części oprogramowania efektami Pani prac były zestawy instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze (również urządzeniu mobilnym) czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu, tj. programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Przenoszenie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następowało zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

W zakresie umowy z B otrzymywała Pani wynagrodzenia z tytułu przenoszenia praw do programów komputerowych. Przenosiła Pani na B własność pełną, nieodwołalną, bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych i terytorialnych oraz uprawniającą do rozporządzania prawem dotyczącym pól eksploatacji (cytując treść umowy):

1) Trwałego lub czasowego rozpowszechniania i udostępniania, utrwalania, kopiowania i zwielokrotniania oprogramowania w jakiejkolwiek formie i jakąkolwiek techniką – zarówno poprzez umieszczenie oprogramowania jako produktu multimedialnego na nośnikach materialnych (w szczególności na dyskietce, płycie CDR, płycie DVD, dysku, wprowadzenie do pamięci komputera), jak również poprzez udostępnianie jako produktu multimedialnego w sieciach teleinformatycznych (w szczególności poprzez umieszczenie oprogramowania na serwerze, w sieci Internet, w sieci komputerowej, czy pamięci RAM poszczególnych urządzeń biorących udział w przekazie internetowym);

2) Zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy (dekompilacja), włączając prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania w całości lub w części jakimkolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, a także opracowania (tłumaczenia, przystosowania lub jakichkolwiek innych zmian) bez ograniczenia warunków dopuszczalności tych czynności, w szczególności w celu wykorzystania ich dla celów współdziałania z innymi programami komputerowymi lub rozwijania ich, przystosowywanie, zmiana układu przedmiotu umowy;

3) Wszelka modyfikacja oprogramowania, tworzenie nowych wersji i adaptacji oprogramowania, tworzenie opracowań i przeróbek oraz rozporządzanie i korzystanie z takich opracowań na wszystkich polach eksploatacji określonych w niniejszym paragrafie;

4) Wprowadzenie oprogramowania i jego kopii do obrotu – w formie wszelkiego rodzaju nośników, w tym Internetu;

5) Sprzedaż, użyczenie, najem oprogramowania lub jego kopii;

6) Korzystanie z oprogramowania (przez nieograniczoną liczbę użytkowników i na nieograniczonej liczbie stanowisk) zgodnie z jego przeznaczeniem;

7) Dokonywanie przy użyciu oprogramowania przetwarzania danych;

8) Przenoszenie oprogramowania na dowolną platformę sprzętową, stosowanie, przekazywanie, przechowanie niezależnie od formatu, systemu lub standardu, kopiowanie na dowolny serwer;

9) Rozpowszechnianie oprogramowania w sposób inny niż określony powyżej – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie oprogramowania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym.

Przedmiotem umowy z B były wyłącznie usługi polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania.

W zakresie umowy z C przenosiła Pani za wynagrodzeniem, cytując treść umowy, „all right, title and interest (including all intellectual property rights of any sort throughout the world)”, co należy utożsamić z przeniesieniem własności pełnej, nieodwołalnej, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, na „wszelkich możliwych” polach eksploatacji.

Przedmiotem umowy z C były wyłącznie usługi polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania, w tym mieściło się sporządzanie dokumentacji technicznej, co jest etapem procesu wytwarzania oprogramowania.

Umowa z A, przekładając jej treść z języka angielskiego, mówi o tym, że Pani w zamian za wynagrodzenie „nieodwołalnie udziela zamawiającemu ogólnoświatowych, wyłącznych i zbywalnych praw autorskich do korzystania i eksploatacji oprogramowania”, w tym „praw do edytowania, modyfikowania, reprodukowania, publikowania, wprowadzania na rynek i wykorzystywania w dowolny sposób”, a także „prawo do przeniesienia praw do użytkowania i eksploatacji oraz udzielenia sublicencji nieograniczonej w czasie i treści”.

Przedmiotem umowy z A były wyłącznie usługi polegające na wytwarzaniu i rozwijaniu oprogramowania, obejmujące także poprawianie błędów we własnym kodzie i QA (Quality Assurance), co jest etapem procesu wytwarzania kodów źródłowych.

Wynagrodzenie zawsze odnosiło się wyłącznie do przeniesienia na kontrahenta konkretnego wyodrębnionego prawa własności do wytworzonego programu komputerowego. Co do kwestii kryteriów w oparciu, o które ustalane było zaangażowanie w prace nad określonym programem to wskutek braku precyzji w opisie charakterystyki prac zamieszonym we wniosku, doszło do nieporozumienia w „dialogu” z Organem. Tak jak Pani wyjaśniła wcześniej w niniejszym piśmie, rozwijanie/twórcza modyfikacja oprogramowania istniejącego u zleceniodawcy polega na wytwarzaniu kodów źródłowych ulepszających program komputerowy zleceniodawcy. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszenie istniejącego to nowe możliwości używania programu przez użytkownika końcowego, które są osobym oprogramowaniem. We współpracy z B oraz A zaangażowanie w prace nad ulepszającymi oprogramowanie częściami oprogramowania było ustalane na podstawie pracochłonności kodów źródłowych, które Pani wytwarzała. Pracochłonność, tj. ilość godzin poświęconych na wytwarzanie kodów przekładała się na wartość wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku współpracy z C model rozliczenia był inny, tj. była to stała kwota skalkulowana na podstawie poziomu zaawansowania technologicznego aplikacji, nad którą Pani dla tego kontrahenta pracowała. Są w świecie IT technologie tańsze, tzn. wiedza w ich zakresie jest tańsza niż wiedza w zakresie bardziej wymagających. Ponieważ aplikacja C była projektem wymagającym drogich technologii (\`(...)\`), tym samym Pani wiedza i umiejętności, które stosowała w procesie wytwarzania kodów w tych technologiach została z góry wyestymowana pieniężnie w oparciu o realia rynkowe. Na rozmowie z kontrahentem, przed przystąpieniem do projektu, oceniła Pani że taki charakter wymagań, jakie postawił kontrahent w swojej wizji nowych funkcjonalności, rynkowo odpowiada takiej a nie innej kwocie za miesiąc pracy.

Wynagrodzenia były płatne na podstawie faktur wystawianych w ostatnim dniu roboczym miesiąca (w przypadku współpracy z C oraz B) oraz na podstawie faktur wystawianych do 10 dnia kolejnego miesiąca współpracy (w przypadku A). Niemniej, były to zawsze wynagrodzenia za dostarczenie kodów źródłowych spełniających definicję programu komputerowego i przeniesienie do nich praw w zakresie określonym umową.

Relację pomiędzy przeniesieniem praw do konkretnego efektu Pani pracy a wartością Pani wynagrodzenia przedstawiła wyżej. Co do kwestii upływu okresu rozliczeniowego oraz momentu wypłaty wynagrodzenia, to przeniesienie praw do kodów źródłowych nie było umownie przesunięte na moment wypłaty wynagrodzenia ani upływu okresu rozliczeniowego. Przeniesienie praw następowało z momentem odbioru kodów źródłowych przez kontrahenta, czy to w drodze protokołu czy – czasami – w drodze wgrania kodów w koncie kontrahenta w repozytorium (\`(...)\`) (co stanowi protokół elektroniczny) – co nie zawsze pokrywało się z momentem wypłaty wynagrodzenia. O tym, że wynagrodzenie było zawsze bezpośrednio związane i należało się za przeniesienie praw autorskich mówią zapisy umów.

Faktury były wystawiane „za usługi programistyczne”, nie było w nich dodatkowej adnotacji „za przeniesienie praw autorskich”. Kwestia powiązania wynagrodzenia z przeniesieniem praw do efektów pracy jest, jak już wspomniano, uregulowana w umowach. Jeżeli chodzi o wyodrębnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do „poszczególnych efektów” prac na rzecz kontrahentów, to nie było takiej potrzeby, ponieważ Pani kontrahenci realizowali swoje projekty programistyczne w metodykach zwinnych, co polega na tym, że dany miesiąc jest tzw. sprintem, w czasie którego należy wytworzyć kod źródłowy odpowiadający za jeden mechanizm (tzw. feature). Co oznacza, że w danym miesiącu nigdy Pani nie dostarczała np. kilku niedokończonych urywków kodu, które nie byłyby samodzielnymi rozkazami umożliwiającymi zrealizowanie przez komputer (urządzenie mobilne) jakiegoś zadania, tylko dostarczała jeden konkretny kod źródłowy odpowiadający założeniom danego sprintu. Sprinty w metodykach zwinnych polegają na „przyrastaniu” funkcji oprogramowania, tzn. klient po każdym sprincie musi zobaczyć działający mechanizm, żeby zadecydować w jakim kierunku dalej rozwijać aplikację.

Ponadto wyjaśniała Pani, że pisząc we wniosku, cyt.: „Wnioskodawczyni podkreśla, że niniejszy wniosek nie dotyczy innych czynności (usług informatycznych, które nie stanowiłyby tworzenia a potem sprzedaży kodów źródłowych), gdyż Wnioskodawczyni była odpowiedzialna wyłącznie za tworzenie i rozwijanie programów komputerowych, testy oprogramowania wykonywała w trakcie jego tworzenia na własnych sprzętach, a dopiero gotowe, działające programy dostarczała ww. Kontrahentom.” miała Pani na myśli, że w ramach opisanych we wniosku umów ramowych nie osiągała dochodów z usług, które nie stanowiłyby tworzenia a potem sprzedaży kodów źródłowych.

Prowadzona przez Panią ewidencja pozwala na:

‒ Wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej

oraz

‒ Wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Prowadzona przez Panią ewidencja była prowadzona na bieżąco i od początku realizacji działalności związanej z wytwarzaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Pod pojęciem „prowadzone przez Wnioskodawczynię prace w zakresie tworzenia Oprogramowania i części Oprogramowania” rozumie Pani całość swojej działalności (prac programistycznych) świadczonych na rzecz kontrahentów opisanych we wniosku.

Ponadto wskazała Pani, że pod pojęciem program komputerowy należy rozumieć kod źródłowy, który jest zestawem instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze lub urządzeniu mobilnym czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

‒ (\`(...)\`) (portfel cyfrowy) na platformę (\`(...)\`)

Do stworzenia opisanych kodów źródłowych ulepszających aplikację Wnioskodawczyni użyła wiedzy z zakresu technologii: (\`(...)\`).

‒ (\`(...)\`)

Do stworzenia opisanych mechanizmów i modułów ulepszających aplikację użyła Pani wiedzy z zakresu technologii: (\`(...)\`).

‒ (\`(...)\`)

(\`(...)\`). W przypadku tej aplikacji Wnioskodawczyni była pierwszym twórcą w projekcie, tj. pierwszą wersję aplikacji zakodowała od zera. Dlatego we wniosku interpretacyjnym rozróżniła wytwarzanie Oprogramowania oraz rozwijanie (twórczą modyfikację/ulepszanie) Oprogramowania poprzez wytwarzanie części Oprogramowania. Kiedy programista jako podwykonawca przystępuje do projektu programistycznego kontrahenta i ma wytwarzać kody źródłowe dla ulepszenia istniejącej już aplikacji to wytwarza kody które poszerzają użytkowość takiej aplikacji. Innymi słowy, dają użytkownikowi końcowemu nowe możliwości działania za pomocą aplikacji, wykonywania czynności, które wcześniej były niemożliwe. To właśnie rozumiała Pani pod pojęciem rozwijania/twórczego modyfikowania/ulepszania Oprogramowania poprzez wytwarzanie części Oprogramowania. Natomiast bycie pierwszym podwykonawcą, któremu zlecono napisanie pierwszej wersji aplikacji od zera jest dla Pani równoznaczne z wytworzeniem Oprogramowania, które owszem, może być dalej rozwijane przez innych podwykonawców jak i przez Panią samą poprzez dodawanie kolejnych części, ale nie istniała jego pierwotna wersja zanim Pani napisała pierwszą linijkę kodu. Tworząc (\`(...)\`) na zlecenie kontrahenta wytworzyła Pani kody źródłowe odpowiadające za działanie (\`(...)\`). Dało to pierwszą wersję aplikacji, którą wypuszczono na rynek. Każdy kod źródłowy wytworzony przez Panią w procesie tworzenia aplikacji był zestawem instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze (również urządzeniu mobilnym) czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Do tworzenia kodów źródłowych (\`(...)\`) Wnioskodawczyni użyła wiedzy z zakresu technologii: (\`(...)\`)

‒ (\`(...)\`)

Do tworzenia opisanych kodów Wnioskodawczyni użyła wiedzy z zakresu technologii: (\`(...)\`).

Każdy kod źródłowy wytworzony przez Wnioskodawczynię w procesie ulepszania aplikacji był zestawem instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze (również urządzeniu mobilnym) czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Pojęcia używane we wniosku „program komputerowy”, „oprogramowanie”, „Oprogramowanie”, „nowe moduły funkcjonalności” zawsze dotyczą kodów źródłowych.

**Pytania przeformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku**

1\. Czy, zgodnie z art. 5a pkt 38 w zw. pkt 40 ustawy o PIT, prowadzone przez Panią prace w zakresie tworzenia Oprogramowania i części Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w ustawie o PIT?

2\. Czy odpłatne przeniesienia majątkowych praw autorskich do Oprogramowania oraz części Oprogramowania przez Panią w ramach wykonywanych umów ramowych z Kontrahentami stanowią sprzedaż kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

3\. Czy, zgodnie z art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty Sprzętu oraz Usług opisane przez Panią jako Koszty IP stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez nią kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

4\. Czy ewidencja na potrzeby IP Box, którą poprowadziła Pani w opisany we wniosku sposób jest wystarczająca z perspektywy wymogów określonych w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PIT?

5\. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do dochodów osiągniętych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Oprogramowania, części Oprogramowania)?

6\. Jeśli stanowisko Pani w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe, to czy może Pani do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Oprogramowania, części Oprogramowania), uzyskanych w latach 2019 - 2022 w ramach współpracy gospodarczej ze spółkami, o których mowa we wniosku - A, B oraz C, zastosować przepisy art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować te dochody 5% stawką podatku dochodowego, dokonując korekty zeznań podatkowych za te lata i wnioskując o zwrot nadpłaconego podatku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, 2, 3, 5 i 6. W zakresie pytania oznaczonego w niniejszej interpretacji nr 4 – zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pani stanowisko w sprawie do pytania nr 1 (przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, oznacza ono działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazuje, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W odniesieniu do prac rozwojowych ustawodawca położył więc nacisk na wiedzę i umiejętności oraz późniejsze ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, z zakresu prac rozwojowych wyłączono prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone m.in. do produktów.

Tym samym, w Pani ocenie za działalność badawczo-rozwojową należy uznać działalność spełniającą łącznie następujące przesłanki:

‒ działalność o charakterze twórczym obejmującą prace rozwojowe,

‒ podejmowaną w sposób systematyczny,

‒ polegającą na wykorzystaniu wiedzy i umiejętności,

‒ celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług,

‒ prace rozwojowe nie mogą mieć charakteru rutynowych i okresowych zmian.

W Pani ocenie, przywołane przepisy pozwalają stwierdzić, że opisana we wniosku i uzupełnieniu wniosku jej działalność, w zakresie tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, dostosowana do obecnych lub przyszłych potrzeb rynku, stanowi przejaw działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT.

Definicja prac rozwojowych jednoznacznie wskazuje na działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych procesów, produktów. Zatem innowacyjna i twórcza Pani działalność w zakresie projektowania i tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania z zastosowaniem narzędzi informatycznych i specjalistycznej wiedzy wpisuje się, w jej ocenie, w definicję prac rozwojowych.

Opisywana działalność prowadziła bowiem do stworzenia nowych rozwiązań informatycznych, odpowiadających potrzebom rynku, jak również cechujących się innowacyjnością, co dodatkowo potwierdza okoliczność, iż przed przystąpieniem do prac nie jest znany jej dokładny wynik. Przed przeprowadzeniem wewnętrznych analiz, testów nie miała Pani pewności, czy Oprogramowanie bądź części Oprogramowania będą działały poprawnie.

W konsekwencji, potwierdza to, iż sam proces tworzenia programów komputerowych przez Panią (Oprogramowania, części Oprogramowania) nie był w żadnym stopniu mechaniczny czy zrutynizowany, ale wymagał określonej działalności twórczej oraz szerokiej wiedzy dotyczącej technologii, jej ograniczeń i możliwości stosowania.

Prace rozwojowe miały także charakter systematyczny - tworzenie programów komputerowych było u Pani procesem przebiegającym w sposób metodyczny, co przedstawiła w opisie stanu faktycznego.

Wykonanie opisywanych czynności oraz weryfikacja wyników przeprowadzonych testów wymaga konkretnych umiejętności i wiedzy, posiadanych przez Panią.

Pragnie Pani również wskazać, iż spełniona jest przesłanka celu prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w postaci wykorzystania wiedzy do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Wszystkie opisane czynności o charakterze twórczym, prowadzone były w celu stworzenia nowego Oprogramowania bądź rozwinięcia istniejących programów poprzez tworzenie części Oprogramowania, które odpowiadają za ulepszenie starego oprogramowania, a ich dodanie poszerza użyteczność rozwijanego programu, co jest odczuwalne dla użytkownika (korzysta on z nowej funkcji, której wcześniej nie miał użytkując końcowy produkt), dopasowanego do zapotrzebowania kontrahentów oraz rynku.

Opisywana działalność nie miała charakteru prac rutynowych, polegających na wprowadzeniu okresowych zmian, a skupiona była wokół wprowadzania nowych i innowacyjnych rozwiązań, polegających na ciągłym tworzeniu nowych rozwiązań informatycznych, odpowiadających na problemy z jakimi spotykają się kontrahenci oraz rynek.

W konsekwencji, cały proces składający się na tworzenie Oprogramowania bądź części Oprogramowania należy w Pani ocenie uznać za przejaw działalności badawczo-rozwojowej. Poszczególne jego etapy są ze sobą nierozerwalnie połączone, stanowiąc spójną i logiczną całość, której efektem jest powstanie nowego Oprogramowania bądź części Oprogramowania.

Reasumując, w Pani ocenie, realizowane przez Nią prace związane z tworzeniem Oprogramowania bądź części Oprogramowania:

‒ są pracami badawczo - rozwojowymi, mającymi twórczy charakter oraz prowadzonymi w sposób systematyczny,

‒ polegają na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanych przez Panią,

‒ mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług (tj. tworzenie Oprogramowania oraz części Oprogramowania), oraz

‒ nie mają charakteru rutynowych czy okresowych zmian.

Mając na uwadze powyższe, w Pani ocenie spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz przywiedzionych przepisów prawa potwierdza, że działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez Panią ma wszystkie niezbędne cechy do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. pkt 40 ustawy o PIT.

Podkreśla Pani jednak, że nie wie, czy prowadziła działalność badawczo-rozwojową i z tego powodu kieruje do organu pytanie w tej materii. Jest jednak Pani w stanie powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadziła w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy w dziedzinie programowania prace, polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych. Kody źródłowe stworzone przez Panią są równoznaczne ze stworzeniem nowych programów oraz rozwinięciem istniejących poprzez stworzenie kodów nowych funkcjonalności innowacyjnych z perspektywy kontrahentów, a niekiedy rynku.

Wszystkie efekty Pani pracy, w związku z którymi uzyskała dochody, których dotyczy wniosek zostały przez Panią wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania. W uzasadnieniu swojego stanowiska przedstawia Pani argumentację na to, że jej działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, jednak wnioskuje o kwalifikację prawną jej działalności przez organ w uzasadnieniu jego stanowiska na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek w tym względzie motywuje wyrokiem NSA z dnia 23 listopada 2021 r. o sygn. II FSK 1049/21, gdzie NSA wskazuje, iż „w trybie art. 169 par.1 w zw. z art. 144 O.p. organ interpretacyjny nie może żądać od podatnika (\`(...)\`), żeby we własnym zakresie rozstrzygał, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność B+R”. Pragnie Pani podkreślić także, iż ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust.1 ustawy o PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, tj. Prawo o szkolnictwie wyższym. NSA zaś, w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola wiedzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego nie powstałyby stosunki prawno-podatkowe. (\`(...)\`) Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, (podobnie: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07). Zatem organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa do wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach podatkowych pojęć.

**Pani stanowisko w sprawie do pytania nr 2** **(przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)**

Zgodnie z art. 30ac ust. 2 ustawy o PIT, „Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (\`(...)\`)

8) autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.”

Przedmiotowa regulacja wskazuje, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dalej również: „IP”) jest:

‒ autorskie prawo do programu komputerowego,

‒ które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw (tj. np. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych, tekst jednolity - Dz. U. 2019 r. poz. 1231 ze zm. - dalej: ustawa o PAIPP),

‒ wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika,

‒ w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, dla uznania programu komputerowego za kwalifikowane prawo własności intelektualnej spełnić należy łącznie ww. przesłanki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).”

Artykuł 1 ust. 2 ustawy o PAIPP wskazuje, że:

„W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); (\`(...)\`)”

Natomiast, art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP stanowi, że:

„Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.”

Przedmiotowe regulacje wskazują, że autorskie prawo jest prawem przysługującym twórcom do utworów, tj. zindywidualizowanych rozwiązań, utrwalone w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, wyrażone w dowolny sposób, w tym słowem, symbolami matematycznymi oraz znakami graficznym.

W szczególności, art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego są takie utwory jak stworzone przez autora programy komputerowe.

Regulacje ustawy o PIT oraz ustawy o PAIPP nie definiują pojęcia programu komputerowego. Zasadnym wydaje się sięgnięcie do regulacji unijnych w tym kontekście.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG)1 która wskazuje iż do celów niniejszej dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, włącznie z programami zintegrowanymi ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Należy również zauważyć, że najbardziej istotnym, bo najpełniejszym dokumentem analizującym znaczenia funkcjonalne i celowościowe przepisów o IP BOX jest na gruncie międzynarodowym Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego raportu: „copyright software, nie tylko program komputerowy chroniony pr. autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo ekwiwalentne do patentu, gdyż dzieli jego podstawowe cechy - jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej”.

Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach dotyczących stosowania przepisów o IP Box również wyraża wszechstronne podejście wobec pojęcia programu komputerowego, stwierdzając, że jest to „zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu”.

Powyższe wskazuje, że programem komputerowym jest każdy kod źródłowy, wytworzony przez autora. Tym samym, pojęcie programu komputerowego, na potrzeby prawa autorskiego i przywołanych przepisów prawa podatkowego jest szerokie.

Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie SAS Institute Inc. Przeciwko World Programming Ltd, (sygn. C406/10), gdzie Trybunał wskazał, że „Zatem przedmiot ochrony dyrektywy 91/250 obejmuje formy wyrażenia programu komputerowego, jak również przygotowawcze prace projektowe pozwalające na, odpowiednio, powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu (ww. wyrok w sprawie Bezpećnostni softwarova asociace, pkt 37).

Trybunał wyniósł z tego, że kod źródłowy i kod obiektowy programu komputerowego stanowią formy jego wyrażenia, które w związku z tym zasługują na objęcie ich ochroną przyznawaną programom komputerowym przez prawo autorskie na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250.”

Prowadzi to do wniosku, że kod źródłowy, tj. Oprogramowania oraz części Oprogramowania tworzone przez Panią w ramach prowadzonej działalności stanowią programy komputerowe w rozumieniu przepisów dotyczących prawa autorskiego.

Pragnie Pani podkreślić, że części Oprogramowania, tak jak opisano w uzupełnieniu wniosku, są również zestawem instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze (również urządzeniu mobilnym) czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Rozwiązują one, dokładnie tak samo jak Oprogramowanie, określony problem, poszerzają użyteczność finalnego produktu Kontrahenta, stanowią odczuwalną dla użytkownika np. aplikacji mobilnej zmianę - możliwość używania aplikacji w sposób inny, bogatszy niż wcześniej. Ponadto, są one samodzielnymi zestawami instrukcji dla komputera powodującymi jego działanie w taki, a nie inny sposób. Pragnie Pani szczególnie zwrócić uwagę organu na istotne w tej sprawie orzecznictwo TSUE – w wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace; ECLI:EU:C:2010:816) sąd stwierdza następująco: „przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu”, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. „elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy”.

W konsekwencji, Oprogramowanie bądź części Oprogramowania (tj. kod źródłowy) wytwarzane przez Panią podlegają ochronie prawnej określonej przez przepisy ustawy o PAIPP.

Mając na względzie powyższe, w przedmiotowym przypadku, sprzedaż wytwarzanego przez Panią Oprogramowania bądź części Oprogramowania stanowiła sprzedaż kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ac ust. 2 ustawy o PIT, tj:

‒ stanowiły one autorskie prawa do programu komputerowego przysługujące Pani,

‒ podlegały ochronie prawnej z mocy prawa,

‒ były wytwarzane przez Panią w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

‒ wytwarzanie Oprogramowania oraz jego części stanowiło przejaw prowadzonej przez nią działalności spełniającej cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Wobec tego, odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Panią w ramach wykonywanych umów ramowych z Kontrahentami stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

**Pani stanowisko w sprawie do pytania nr 3 (przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)**

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn:

1) dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

2) wskaźnika tzw. nexus,

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT „Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.”

W konsekwencji, dla określenia wysokości dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej konieczne jest określenie wysokości:

1) przychodów uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz

2) kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX dalej; „Objaśnienia IP Box”, „(\`(...)\`) do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

119\. Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT.”

Powyższe regulacje oraz objaśnienia Ministerstwa Finansów do IP Box wskazują, że przez koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które uwzględnia się przy kalkulacji:

1\. wysokości dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką podatku dochodowego,

2\. wartości wskaźnika nexus,

należy rozumieć koszty funkcjonalnie powiązane z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dla uznania danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem IP konieczne jest wykazanie związku funkcjonalnego kosztu z procesem tworzenia IP, tj. czy dany wydatek jest funkcyjnie powiązany z wytworzeniem IP przez podatnika.

W związku z powyższym, w celu określenia czy koszty poniesione przez Panią stanowią koszty bezpośrednio związane z IP konieczne jest ustalenie ich związku z wytworzeniem IP.

Jak wskazano w stanie faktycznym, ponosiła Pani szereg kosztów: (i) bezpośrednio związane z wytwarzaniem Oprogramowania (tj. Koszty IP) oraz (ii) pozostałe koszty związane z prowadzaną działalnością gospodarczą.

Do Kosztów IP Pani zdaniem, zaliczyć można wydatki poniesione na:

‒ sprzęt elektroniczny do tworzenia kodu źródłowego tj.:

‒ laptop (\`(...)\`)

‒ USB-C TO USB Adapter - słuchawki (\`(...)\`).

Sprawny i nowoczesny sprzęt elektroniczny jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oraz rozwijania oprogramowania. Dzięki właściwym narzędziom pracy, odpowiadającym aktualnym technologiom, dbała Pani o wykonywanie oprogramowania na należytym poziomie jakości. Słuchawki do rozmów audio-video są zaś niezbędne do sprawnej współpracy z zespołami Kontrahentów (wykonywanie tzw. calli, aby ustalić postęp pracy nad programem) oraz do testowania modułów audio-video, które Pani tworzyła w opisanej już w charakterystyce jej działalności aplikacji networkingowej.

W ramach kategorii Usługi mowa jest o usługach nabywanych przez Podatnika koniecznych do wykonywania Oprogramowania, tj.;

‒ usługach najmu miejsca w biurze coworkingowym

Ponosiła Pani wydatki na miejsca biurowe, w różnych miastach, gdyż jak wskazała wykonywała prace w dowolnym dla siebie miejscu i czasie. Dzięki tym wydatkom świadczyła usługi w komfortowym środowisku pracy i miała stały dostęp do internetu oraz salki konferencyjnej, w której odbywała rozmowy video z Kontrahentami dot. tworzonego przez nią Oprogramowania lub części Oprogramowania.

‒ usługach księgowych

Koszty poniesione na usługi księgowe pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej w uldze IP Box. Wobec tego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane i dochód z niego rozliczany z zasadami lege artis. Ponadto, korzystając z usług księgowości, miała Pani więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość jej pracy i w efekcie tworzonego programu komputerowego.

‒ usłudze ubezpieczenia sprzętu komputerowego

Usługa ta zapewnia w szczególności szybką i rozszerzoną (o usterki nieuwzględniane do naprawy w standardowej gwarancji) naprawę i dłuższą gwarancję na sprzęt, co dawało Pani bezpieczeństwo nieprzerwanego świadczenia swoich usług.

Jednocześnie, w zakresie wydatków związanych z wytwarzaniem Oprogramowania lub części Oprogramowania oraz w zakresie pozostałych obszarów działalności gospodarczej, dokonała Pani podziału tych kosztów i przypisania ich wg klucza przychodowego, tj. wg proporcji przychodów ze sprzedaży Oprogramowania lub części Oprogramowania do pozostałych przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Mając na względzie powyższe, koszty Sprzętu oraz Usług stanowią w Pani ocenie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem IP.

Pani stanowisko w sprawie do pytania nr 4 (przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)
--------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, „Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.”

Przedmiotowa regulacja nakłada na podatników, w tym na Panią, obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala:

1) na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. wytworzonego Oprogramowania lub części Oprogramowania,

2) ewidencjonować przychody związane z wytworzeniem danego IP (Oprogramowania lub części Oprogramowania) oraz koszty bezpośrednio związane z danym IP, a w konsekwencji określić wysokość dochodu (straty) przypadającej na dane Oprogramowanie lub część Oprogramowania,

3) określić wysokość kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danego IP, odrębnie dla każdego Oprogramowania lub części Oprogramowania,

4) na ustalenie łącznego dochodu ze sprzedaży programów komputerowych (Oprogramowań i części Oprogramowań).

Jednocześnie, zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, w stosunku do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują oni informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W przedmiotowym przypadku, prowadziła Pani od początku i na bieżąco w swojej działalności programistycznej odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Oprogramowania lub części Oprogramowania) oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadziła:

‒ odrębną Ewidencję, w której uwzględniła informacje o:

‒ zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu lub części Oprogramowania;

‒ przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania w danym okresie, tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania lub części Oprogramowania;

‒ kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Panią na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania lub części Oprogramowania;

‒ dochodzie ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W ramach Ewidencji obliczała Pani też tzw. wskaźnik nexus dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym, dane zawarte w Ewidencji prowadzonej przez nią zawierają Pani zdaniem wszystkie niezbędne dane o operacjach finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów ze sprzedaży programów komputerowych, w szczególności pozwala również na podział i alokację Kosztów IP do wytworzonego Oprogramowania lub części Oprogramowania.

W konsekwencji, prowadzona przez Panią Ewidencja, jest wystarczająca z perspektywy wymogów art. 30bc ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o PIT.

**Pani stanowisko w sprawie do pytania nr 5 (przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)**

Zgodnie z art. 30ac ust. 1 ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.”

Artykuł 30ac ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5 % stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj.:

1) prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT,

2) wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

3) uzyskiwane dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

4) określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika nexus, dla każdego IP odrębnie,

5) prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5 % stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą IP.

W przedmiotowym przypadku Pani w okresie, którego dotyczy wniosek:

1) prowadzi działalność gospodarczą w ramach której prowadzi w jej ocenie działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT,

2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowalne prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania,

3) Oprogramowanie bądź części Oprogramowania sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje przychody,

4) dokonuje alokacji Kosztów IP (tj. bezpośrednio związanych z wytworzeniem każdego IP) do przychodów ze sprzedaży Oprogramowania lub części Oprogramowania, przez co określa dochód ze sprzedaży IP oraz jest w stanie obliczyć wartość nexus dla każdego Oprogramowania bądź części Oprogramowania,

5) Wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5 % wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji.

W z związku z powyższym, spełnia Pani wszystkie przesłanki do zastosowania 5 % stawki podatku dochodowego do dochodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych IP w latach 2019-2022.

**Pani stanowisko w sprawie do pytania nr 6 (przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)**

Uważa Pani, że może dokonać korekty deklaracji podatkowych za lata 2019-2022 poprzez uwzględnienie w załącznikach PIT/IP 5% stawki podatku do dochodów osiągniętych ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytwarzanych w owych latach Oprogramowań i części Oprogramowania i wystąpić do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W ww. okresie płaciła Pani zaliczki na podatek dochodowy z dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży praw autorskich do wytwarzanych przez nią kwalifikowanych IP, w wysokości wynikającej z zasad ogólnych, a preferencyjną stawkę podatku do tych dochodów zastosuje, dokonując korekty już złożonych zeznań i obliczając podatek do zapłaty zastosuje 5% stawkę do dochodów z ww. tytułu, a różnicę w podatku zapłaconym w tych latach w postaci zaliczek na podatek potraktuje jak nadpłaty podatku. Z art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT wynika, że podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Z przepisu tego wyraźnie wynika, że podatnicy nie mają zatem możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego poprzez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik osiągający dochody z kwalifikowanego IP w ciągu roku podatkowego (na przykład 2019 r.) jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od takich dochodów na zasadach ogólnych, tj. według stawki podstawowej 9% lub 19% ustawy o CIT lub zgodnie z ustawą o PIT według stawki 18% i 32% lub 19%. W kolejnym roku podatkowym (na przykład 2020) podczas składania zeznania podatkowego za rok poprzedni, podatnik wskazuje 5% stawkę podatkową wobec dochodu z kwalifikowanych IP, a nadpłacony podatek podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Podatnikowi, który nie ma takich obciążeń nadpłata jest zwracana, chyba że złoży wniosek o zarachowanie całej lub części należnej mu sumy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 80 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Podatnik ma również prawo złożyć korektę PIT w ciągu pięciu lat po przekazaniu urzędowi skarbowemu błędnie wypełnionej deklaracji podatkowej. Okres ten liczy się od końca roku, w którym zostało złożone nieprawidłowo wypełnione zeznanie podatkowe. Odnosząc się do statusu swojej działalności jako zawieszonej, nie dostrzega Pani w przepisach prawa, aby uniemożliwiał on dokonanie korekty na wskazanych wyżej zasadach, ponieważ:

‒ PIT-36 jest zeznaniem podatkowym osoby fizycznej,

‒ W art. 30ca ustawodawca zawarł postanowienie o brzmieniu: „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”. Ww. brzmienie przepisu nie wskazuje na wymóg aktualnego, tj. trwającego na dzień objęcia dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ulgą (w drodze korekty zeznania podatkowego) prowadzenia działalności gospodarczej, z której osiągnięto wspomniane dochody, a jedynie wymóg uzyskania tych dochodów z kwalifikowanych IP w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, który to wymóg dochody osiągnięte przez Panią w latach 2019 - 2022 z kwalifikowanych IP spełniają.

‒ W okresie, co do którego zamierza Pani skorygować swoje deklaracje podatkowe prowadziła działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania w ramach działalności spełniającej w jej ocenie cechy działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli organ podziela ten pogląd, to pragnie Pani podkreślić, że działalność badawczo- rozwojowa zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów ws. stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z dnia 15 lipca 2019 r. może być incydentalna. Na stronie 14 i 15 Objaśnień wskazano bowiem: „nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub nawet jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działań badawczo-rozwojowych”. Zatem rozumując a fortiori, skoro działalność kwalifikująca do stosowania ulgi IP Box może być incydentalna, to tym bardziej Pani działalność prowadzona w latach 2019 -2022 powinna kwalifikować jej dochody z kwalifikowanych IP do ulgi i przyznawać prawo do korekty zeznań podatkowych.

‒ Za prawidłowością Pani stanowiska w ww. zakresie przemawia również stanowisko wyrażone już przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2021 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4011.597.2021.2.TR, która została wydana ws. podatnika, który zamierzał objąć ulgą IP Box dochody z kwalifikowanych IP wytwarzanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w okresie 2019 oraz 2020 r., zaś jego działalność miała status zawieszonej na dzień składania wniosku. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, co następuje: „dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%”. Ma Pani świadomość, że przywołana interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie, jednak pragnie wskazać na pewną linię interpretacyjną, która adresuje jej problem.

Mając na uwadze powyższe, wnosi Pani o potwierdzenie swoich stanowisk w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest :

‒ nieprawidłowe – w odniesieniu do uznania wydatków związanych z najmem miejsca w biurze cowirkingowym, za koszty bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem oprogramowania, o których mowa we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność B+R;

‒ prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że wskazany przepis do dnia 31 grudnia 2021 r. brzmiał następująco:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

We wniosku wskazała Pani, że:

‒ posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒ w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wytwarza, rozwija oraz ulepsza programy komputerowe (Oprogramowanie, części Oprogramowania), przy czym od 1 marca 2022 r. działalność ta jest zawieszona;

‒ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy o współpracę w zakresie świadczenia usług informatycznych, w tym w szczególności w zakresie tworzenia programów komputerowych;

‒ w wyniku prowadzonych przez Panią prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

‒ przenosi na rzecz Kontrahenta autorskie prawa do oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie;

‒ wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania odbywa się w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Panią działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

‒ działalność Pani miała znamiona określone w ustawie dla prac rozwojowych, tzn.: nabywała Pani, łączyła, kształtowała i wykorzystywała dostępną wiedzę w zakresie oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów;

‒ realizowane przez Panią prace w zakresie wytwarzania i rozwoju Oprogramowania, jak i części Oprogramowania mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy z zakresu technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe Oprogramowania oraz części Oprogramowania.

W związku z powyższym, prowadzona przez Panią działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Panią ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Ponadto we wniosku wskazała Pani, że:

‒ oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Panią w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem Pani własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

‒ w oparciu o zawartą z Kontrahentem umowę przenosi Pani na Kontrahenta całość praw autorskich do opracowanych programów komputerowych na wskazanych w umowie warunkach;

‒ sprzedaż tych praw następuje w ramach prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej;

‒ przenosi Pani na Kontrahenta prawa autorskie do Oprogramowania w zamian za wynagrodzenie.

Mając powyższe na uwadze, skoro prowadzona działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a programy komputerowe, które Pani tworzy w ramach takiej działalności podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to stanowią one kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawo do programu komputerowego.

Zatem należy uznać, że odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Panią w ramach wykonywanych umów ramowych z Kontrahentami stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Z treści wniosku wynika również, że prowadzi Pani odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Oprogramowania lub części Oprogramowania) oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W ramach Ewidencji obliczała Pani również wskaźnik nexus dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ewidencja jest w formie elektronicznej.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w latach 2019-2022 może Pani rozliczyć kwalifikowany dochód uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego) z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Zaznaczyć również należy, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinna Pani również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

‒ dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

‒ wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

‒ dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

‒ wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

W opisie stanu faktycznego wymieniła Pani wydatki, które ponosi w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, koszty, co do których wykazała Pani bezpośredni związek z wytwarzaniem oprogramowania, tj.:

‒ sprzęt elektroniczny służący do tworzenia kodu źródłowego tj.:

‒ laptop (\`(...)\`),

‒ USB-C TO USB Adapter,

‒ słuchawki (\`(...)\`),

‒ usługi księgowe,

‒ usługi ubezpieczenia sprzętu komputerowego

można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Panią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wymienionych przez Panią kosztów:

‒ związanych z wynajmem miejsca w biurze coworkingowym

nie można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Panią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy.

Wskazać należy, że koszty związane z nieruchomościami, tj. wydatki związane z wynajmem miejsca w biurze coworkingowym, jako pośrednio związane z wytworzonym kwalifikowanych IP, nie mogą zostać ujęte we wskaźniku nexus stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Odnosząc się do kwestii korekty zeznania, wyjaśniamy że tę kwestię regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 cytowanej wyżej ustawy, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 81 § 2 tej ustawy:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Stosownie do art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego zasadą jest, że Podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego.

Mając powyższe uregulowania na względzie wskazuję, że przysługuje Pani prawo do rozliczenia za lata 2019-2022 kwalifikowanego dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według preferencyjnej stawki podatku (5%). Jeśli nie skorzysta Pani z tej możliwości w składanych zeznaniach podatkowych, to może Pani dokonać korekty tych zeznań.

I**nformacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

W odniesieniu do przywołanej przez Panią interpretacji indywidualnej, tut. organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).