Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.227.2016.2.KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie: skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę dodatku relokacyjnego oraz skutków podatkowych pokrycia przez Pracodawcę Wnioskodawcy kosztów usług doradztwa prawnego i podatkowego.
Słowa kluczowe: dodatki; oddelegowanie; podatek; pracownik; przychód; zwolnienie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 16 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę dodatku relokacyjnego:
    *   w części dotyczącej zwolnienia ww. świadczenia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej braku powstania przychodu – **jest nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych pokrycia przez Pracodawcę Wnioskodawcy kosztów usług doradztwa prawnego i podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę dodatku relokacyjnego,
*   skutków podatkowych pokrycia przez Pracodawcę Wnioskodawcy kosztów usług doradztwa prawnego i podatkowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 28 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.227.2016.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 28 listopada 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 10 grudnia 2016 r., natomiast w dniu 16 grudnia 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 15 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z siedzibą w Niemczech (dalej: Pracodawca). W tym roku został oddelegowany do pracy w Polsce. Kwestie związane z oddelegowaniem Wnioskodawcy do Polski reguluje umowa o oddelegowaniu, którą zawarł z Pracodawcą. W trakcie oddelegowania, Pracodawca zobowiązany jest do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę oraz zapewnienia świadczeń przewidzianych w funkcjonującej u Pracodawcy polityce oddelegowań zagranicznych (dalej: Polityka). Polityka stanowi dokument wewnętrzny Pracodawcy regulujący zasady oddelegowania pracowników za granicę. Zasady te obowiązują wszystkich pracowników Pracodawcy.

Zgodnie z Polityką, w związku z koniecznością przeprowadzki Wnioskodawcy do Polski na czas oddelegowania, Pracodawca zobowiązany był do wypłaty Zainteresowanemu tzw. „relocation bonus”, tj. dodatku relokacyjnego tytułem zwrotu kosztów przeniesienia służbowego do Polski. Wysokość tego dodatku nie przekroczyła wysokości miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego za czerwiec. Ponadto, z racji oddelegowania Wnioskodawcy, na podstawie Polityki, Pracodawca zobowiązany jest pokryć koszty doradztwa prawnego i podatkowego. Koszty te dotyczą m.in. usług doradztwa podatkowego w Niemczech, w tym – przedstawienia Wnioskodawcy obowiązków względem niemieckich organów podatkowych, nakładanych na niego, jako osobę oddelegowaną przez niemieckie przepisy podatkowe, a także wyjaśnienia Zainteresowanemu zagadnień związanych z ubezpieczeniami społecznymi. Nabywane przez Pracodawcę usługi doradztwa prawnego i podatkowego nie obejmują doradztwa związanego z życiem prywatnym Wnioskodawcy, a ograniczają się do kwestii związanych z oddelegowaniem do pracy w Polsce.

Polski doradca podatkowy poinformował Wnioskodawcę, że zarówno otrzymany dodatek relokacyjny, jak i koszty usług doradztwa prawnego i podatkowego nabywanych przez Pracodawcę mogą nie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce. Chcąc mieć pewność, że rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy w Polsce dokonywane są prawidłowo, Zainteresowany składa wniosek o wydanie interpretacji w powyższym zakresie.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

1.  Od momentu oddelegowania do pracy w Polsce, tj. od 1 czerwca 2016 r., Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji potwierdzającego posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Niemiec.
2.  Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca został oddelegowany do pracy w Polsce od dnia 1 czerwca 2016 r., w roku 2016 przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni.
3.  Od momentu oddelegowania do pracy w Polsce, tj. od dnia 1 czerwca 2016 r. centrum interesów życiowych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) Wnioskodawcy znajduje się w Polsce.
4.  Z dniem 1 czerwca 2016 r. Wnioskodawca został oddelegowany do pracy w Polsce na okres przekraczający łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.
5.  Wypłata „relocation bonus”, tj. dodatku relokacyjnego oraz koszty doradztwa prawnego i podatkowego nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę posiadane przez Pracodawcę na terytorium Polski. Z informacji dostępnych Wnioskodawcy wynika, że Pracodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu ani stałej placówki (w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. - Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego otrzymany przez Wnioskodawcę dodatek relokacyjny oraz pokrycie przez Pracodawcę kosztów doradztwa podatkowego związanego z oddelegowaniem, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno otrzymany przez Wnioskodawcę, tytułem zwrotu kosztów oddelegowania, dodatek relokacyjny, a także pokrycie przez Pracodawcę kosztów doradztwa prawnego i podatkowego związanego z oddelegowaniem nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że poniesienie tych kosztów przez Pracodawcę nie leżało w interesie Wnioskodawcy, lecz w interesie Pracodawcy.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Stosownie do art. 9 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT określono natomiast źródła przychodów. Jednym z nich jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT).

Art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi z kolei, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca został poinformowany przez polskięgo doradcę podatkowego, że zagadnienie nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników w ramach stosunku pracy było przedmiotem wyroku polskiego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, że głównym kryterium decydującym o tym, czy doszło do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika, jest obiektywna ocena, czy świadczenie takie leżało w interesie tego pracownika. Świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu PIT, muszą, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzić do pojawienia się u pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów pracownika albo zaoszczędzenia wydatków (co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi).

Ponadto, w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „inne nieodpłatne świadczenia” będą stanowiły przychód pracownika na gruncie Ustawy o PIT, pod warunkiem, że spowodowały zaoszczędzenie przez pracownika wydatków. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, okoliczność ta zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia udostępnionego przez pracodawcę dobrowolnie, a co za tym idzie – czy leży ono w jego interesie. Ustalenie takie oznaczać będzie, że w przypadku braku świadczenia od pracodawcy, pracownik sam musiałby ponieść taki wydatek.

Dodatkowo, w swoim wyroku Trybunał Konstytucyjny wprost wskazał, że gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy (taka sytuacja dotyczy mojego oddelegowania) po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Podsumowując wyrok Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W rezultacie, tylko świadczenie które posiada powyższe cechy, może zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wypłacony Wnioskodawcy przez Pracodawcę dodatek relokacyjny z tytułu pokrycia kosztów związanych z oddelegowaniem nie będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie można przecież uznać, że dodatek ten został wypłacony w interesie Wnioskodawcy i stanowi przysporzenie Wnioskodawcy w postaci zwiększenia aktywów czy uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Gdyby bowiem nie fakt oddelegowania do pracy w Polsce, nie musiałby ponosić kosztów związanych z przeprowadzką, urządzeniem mieszkania w Polsce itd. Poniesione wydatki ściśle wiążą się z wypełnianiem obowiązków służbowych Wnioskodawcy, a więc nie były ponoszone w interesie Wnioskodawcy, lecz Pracodawcy, tj. to Pracodawcy zależało na przeniesieniu Wnioskodawcy do pracy w Polsce. Należy więc uznać, że poniesione wydatki związane były (i są) ze świadczeniem pracy na rzecz Pracodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że, jak został poinformowany przez doradcę podatkowego w Polsce, takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 marca tego roku (sygn. ILPB1/4511-1-38/16-4/KF).

Przedstawione wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają również za nieuznawaniem za przychód kosztów usług doradztwa prawnego i podatkowego ponoszonych przez Pracodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób uznać, że wydatki na doradztwo prawne i podatkowe związane z oddelegowaniem zostały poniesione w interesie Wnioskodawcy. W końcu to Pracodawca oddelegował Wnioskodawcę do pracy w Polsce, to jego bezpieczeństwu prawnemu i podatkowemu w głównej mierze służyły nabywane usługi. Z drugiej strony, gdyby nie konieczność realizacji obowiązków służbowych, Wnioskodawca nie musiałby ponosić tego rodzaju kosztów. W rezultacie, należy uznać, że ponoszone przez Pracodawcę koszty doradztwa prawnego i podatkowego są świadczeniami poniesionymi w jego interesie, a co za tym idzie – nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Podsumowując, zarówno otrzymany przez Wnioskodawcę, tytułem zwrotu kosztów oddelegowania, dodatek relokacyjny, a także pokrycie przez Pracodawcę kosztów doradztwa prawnego i podatkowego związanego z oddelegowaniem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że poniesienie tych kosztów przez Pracodawcę nie leżało w interesie Wnioskodawcy, lecz Pracodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie otrzymał jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” czy „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby w tym przypadku organ nie poparł stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do dodatku relokacyjnego i uznał, że stanowi on dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu, zdaniem Wnioskodawcy przychód taki będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Jak Wnioskodawca napisał w opisie stanu faktycznego, dodatek relokacyjny został wypłacony Wnioskodawcy tytułem zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, a jego wysokość nie przekroczyła wysokości miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego za czerwiec (czyli za miesiąc, w którym nastąpiło oddelegowanie).

W świetle powyższego, Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę dodatku relokacyjnego:
    *   w części dotyczącej zwolnienia ww. świadczenia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej braku powstania przychodu – **jest nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych pokrycia przez Pracodawcę Wnioskodawcy kosztów usług doradztwa prawnego i podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji posiadającą tu nieograniczony obowiązek podatkowy.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że w 2016 r. przebywa on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni. Od momentu oddelegowania do pracy w Polsce, tj. od 1 czerwca 2016 r. centrum interesów życiowych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. Ponadto w treści uzupełniania wniosku wskazano, że od momentu oddelegowania do pracy w Polsce Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji potwierdzającego posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Niemiec.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że od 1 czerwca 2016 r. (czyli od dnia oddelegowania Zainteresowanego do pracy w Polsce) Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Przy czym w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Użyty w powołanym wyżej art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od 1 czerwca 2016 r. został oddelegowany do pracy w Polsce. Kwestie związane z oddelegowaniem Wnioskodawcy do Polski reguluje umowa o oddelegowaniu, którą zawarł z Pracodawcą. W trakcie oddelegowania, Pracodawca zobowiązany jest do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę oraz zapewnienia świadczeń przewidzianych w funkcjonującej u Pracodawcy polityce oddelegowań zagranicznych. Zgodnie z Polityką, w związku z koniecznością przeprowadzki Wnioskodawcy do Polski na czas oddelegowania, Pracodawca zobowiązany był do wypłaty Zainteresowanemu tzw. „relocation bonus”, tj. dodatku relokacyjnego tytułem zwrotu kosztów przeniesienia służbowego do Polski. Wysokość tego dodatku nie przekroczyła wysokości miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego za czerwiec. Ponadto, z racji oddelegowania Wnioskodawcy, na podstawie Polityki, Pracodawca zobowiązany jest pokryć koszty doradztwa prawnego i podatkowego. Koszty te dotyczą m.in. usług doradztwa podatkowego w Niemczech, w tym – przedstawienia Wnioskodawcy obowiązków względem niemieckich organów podatkowych, nakładanych na niego, jako osobę oddelegowaną przez niemieckie przepisy podatkowe, a także wyjaśnienia Zainteresowanemu zagadnień związanych z ubezpieczeniami społecznymi. Nabywane przez Pracodawcę usługi doradztwa prawnego i podatkowego nie obejmują doradztwa związanego z życiem prywatnym Wnioskodawcy, a ograniczają się do kwestii związanych z oddelegowaniem do pracy w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymany przez Wnioskodawcę dodatek relokacyjny oraz pokrycie przez Pracodawcę kosztów doradztwa podatkowego związanego z oddelegowaniem, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w swoim stanowisku powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę dodatku relokacyjnego należy przypomnieć, że na podstawie cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Tezę tę potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku świadczenia pieniężnego dla powstania przychodu wystarczające jest jego postawienie do dyspozycji lub otrzymanie, a wówczas przysporzenie jest niewątpliwe i bezwarunkowe (oznacza zwiększenie aktywów).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wypłaconym Wnioskodawcy dodatkiem relokacyjnym, a więc świadczeniem pieniężnym. Zatem w kontekście wypłaconego świadczenia pieniężnego, za pozbawione podstaw faktycznych należy uznać rozważania Wnioskodawcy dotyczące zastosowania do tego świadczenia tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt. K 7/13, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: „ art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się bowiem o zgodności z Konstytucją przepisów regulujących kwestię nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy. Nie dotyczył on zatem pieniędzy i świadczeń pieniężnych, a takim jest wypłacony Wnioskodawcy dodatek relokacyjny.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, a w szczególności brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za przychód ze stosunku pracy uznaje także wszelkiego rodzaju dodatki do zasadniczego wynagrodzenia stwierdzić należy, że otrzymany przez Wnioskodawcę dodatek relokacyjny stanowi przychód ze stosunku pracy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Jak wynika z treści wniosku, otrzymany przez Wnioskodawcę dodatek relokacyjny został wypłacony tytułem zwrotu kosztów przeniesienia służbowego do Polski. Wysokość tego dodatku nie przekroczyła wysokości miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy za czerwiec, a więc za miesiąc, w którym nastąpiło oddelegowanie Zainteresowanego do pracy w Polsce.

Zatem w analizowanej sprawie dodatek relokacyjny otrzymany przez Wnioskodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy, zwolniony jednakże od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę dodatku relokacyjnego w części dotyczącej zwolnienia ww. świadczenia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej braku powstania przychodu jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych pokrycia przez Pracodawcę Wnioskodawcy kosztów usług doradztwa prawnego i podatkowego należy wskazać, że w tym przypadku powstanie przychodu podatkowego należy rozpatrywać w kontekście spełnienia przesłanek wynikających z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym wskazano, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie nieodpłatne świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Aby można było uznać, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – spełnione zostały kryteria uprawniające do zaliczenia ww. świadczeń do świadczeń nieodpłatnych stanowiących przychód pracownika. Nie ma wątpliwości, że skorzystanie przez Wnioskodawcę ze świadczenia w postaci usług doradztwa prawnego i podatkowego opłaconych przez Pracodawcę następować będzie za zgodą Wnioskodawcy, będzie spełnione w jego interesie, a także przyniesie Zainteresowanemu wymierną oraz przypisaną indywidualnie korzyść.

Tut. Organ nie podziela poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na doradztwo prawne i podatkowe związane z oddelegowaniem nie zostały poniesione w interesie Zainteresowanego lecz Pracodawcy, ponieważ to Pracodawca oddelegował Wnioskodawcę do pracy w Polsce i to jego bezpieczeństwu prawnemu i podatkowemu w głównej mierze służyły nabywane usługi. Jak wynika bowiem z treści wniosku, koszty te dotyczą m.in. usług doradztwa podatkowego w Niemczech, w tym – przedstawienia Wnioskodawcy obowiązków względem niemieckich organów podatkowych, nakładanych na niego, jako osobę oddelegowaną przez niemieckie przepisy podatkowe, a także wyjaśnienia Zainteresowanemu zagadnień związanych z ubezpieczeniami społecznymi. Tak więc, usługi te wcale nie zostały nabyte w celu zapewniania bezpieczeństwa prawnego i podatkowego Pracodawcy, ale w interesie Wnioskodawcy: dotyczą bowiem jego obowiązków względem niemieckich organów podatkowych.

Ponadto nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji nie otrzymał on żadnego „przysporzenia majątkowego” czy „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem Pracodawca nie podjął decyzji o finansowaniu tych wydatków – Wnioskodawca musiałby omawiane wydatki pokryć z własnego majątku. Żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia tego rodzaju świadczeń pracownikom. Fakt, że zgodnie z polityką firmy, Pracodawca zapewnia wszystkim pracownikom oddelegowanym do pracy zagranicę ww. świadczenia nie może wpływać na istnienie obowiązku podatkowego.

Zatem, w sytuacji kiedy koszty usług doradztwa prawnego i podatkowego decyduje się pokryć – kosztem własnego majątku – Pracodawca, to wartość tychże świadczeń należy, w świetle przepisów podatkowych, uznać za przychód. Świadczenie to – wbrew opinii Wnioskodawcy – stanowi trwałe przysporzenie majątkowe po stronie Zainteresowanego. Dzięki finansowaniu omawianych wydatków Pracodawca niejako „zwalnia” Wnioskodawcę z konieczności finansowania tychże wydatków kosztem majątku własnego, tym samym nie doprowadzając do uszczerbku w jego majątku.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez Pracodawcę Wnioskodawcy kosztów usług doradztwa prawnego i podatkowego jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, w której odmiennie oceniono analogiczny opis sytuacji, tut. Organ wskazuje na możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.