Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.683.2023.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-25
Teza: Czy Fundacja prowadząca statutową działalność oświatową oraz wynajem pomieszczeń korzysta ze zwolnienia od podatku od osób prawnych, a jeśli nie, to w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; działalność-działalność oświatowa; działalność-działalność statutowa; fundacje; nieruchomości-nabycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; usługi-usługi wynajmu; wynajem; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Inne zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Fundacja korzysta ze zwolnienia od podatku od osób prawnych, a jeśli nie, to w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2024 r. (wpływ 23 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Fundacja (…) (dalej jako: „Fundacja”) została założona przez fundatora – M. D., celem prowadzenia działalności w zakresie „wspierania edukacji (…)” (§ (…) statutu Fundacji), w tym „wspierania upowszechniania nauki (…)” (§ (…) statutu). Członkiem Zarządu Fundacji jest M. D. pełniący funkcję Prezesa Zarządu.

Do pozostałych celów działalności Fundacji należy m.in. (…).

Cele statutowe realizuje m.in. poprzez prowadzenie szkoły na podstawie i w granicach wyznaczonych przepisami powszechnie obowiązującego prawa (§ (…) statutu), prowadzenie nieodpłatnej i odpłatnej działalności pożytku publicznego (§ (…) statutu), prowadzenie działalności gospodarczej (§ (…) statutu).

Dochody z działalności gospodarczej służą wyłącznie do realizacji celów statutowych Fundacji (§ (…) statutu). W jej ramach mieści się m.in. (…)

Miasto (…), będące ówcześnie właścicielem nieruchomości przy ul. (…) w (…), oddało ją w dzierżawę Fundacji na podstawie umowy z (…) 2020 r. na czas nieoznaczony w celu prowadzenia działalności oświatowej i dydaktycznej przez Fundację.

M. D. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „(…)” (NIP: …) przy ul. (…) w (…). Przedmiotem jego działalności gospodarczej jest przede wszystkim nauka języków obcych (85.59.A), ale też m.in. prowadzenie placówki wychowania przedszkolnego (85.10.Z), szkoły podstawowej (85.20.Z), pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (85.51.Z), artystycznej (85.52.Z), działalność wspomagająca edukację (85.60.Z).

Na wspomnianej nieruchomości posadowione są budynki oraz infrastruktura towarzysząca służące działalności dydaktycznej. Mieszczą się tam (1) (…) Liceum Ogólnokształcące w (…) prowadzone przez Fundację, (2) (…) Szkoła Podstawowa w (…) prowadzona przez M. D., (3) (…) Przedszkole prowadzone przez M. D. prowadzącego działalność gospodarczą.

Wydzierżawiające Miasto wyraziło zgodę na poddzierżawę przedmiotu umowy na rzecz M. D. oraz M. D. prowadzącego działalność gospodarczą jako organów założycielskich i prowadzących jednostki oświatowe: (…) Szkołę Podstawową w (…),(…) Przedszkole.

Celem nabycia nieruchomości mieszczącej w sobie ww. placówki oświatowe, Fundacja wystąpiła z wnioskiem do Miasta (…) o nabycie w trybie przewidzianym ustawą o gospodarce nieruchomościami – bezprzetargowym wraz ze skorzystaniem z 99% bonifikaty. Miasto po rozpoznaniu wniosku wyraziło zgodę na nabycie. Wartość nieruchomości została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę (…) zł. Procent z tej wartości to (…) zł. Fundacja nie posiadała takiego majątku. W akcie erekcyjnym Fundacji fundator był zobowiązany jedynie do wyposażenia Fundacji w kwotę (…) zł, co też uczynił w roku ustanowienia Fundacji. Dnia (…) 2023 r. doszło do zasilenia majątku Fundacji poprzez darowiznę udzieloną na jej rzecz przez M. D. w wysokości (…) zł. Dnia (…) 2023 r. doszło też do wpłaty środków tytułem nabycia przez Fundację na rzecz Miasta, tj. kwoty (…) zł.

Dnia (…) 2023 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przez Miasto (…) na rzecz Fundacji w trybie art. 37 ust. 2 pkt 3 oraz art. 68 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tj. w drodze bezprzetargowej sprzedaży z 99% bonifikatą. W efekcie do sprzedaży nieruchomości doszło za kwotę (…) zł.

Fundacja nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo doprecyzowano, że podany stan faktyczny dotyczy jednego zdarzenia przeszłego oraz jednego zdarzenia przyszłego oraz że względem obu stanowisk do oceny służą – art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „u.CIT”).

1\. Fundacja otrzymała darowiznę w wysokości (…) zł, która została przeznaczona na cele statutowe Fundacji – wspieranie i rozwój edukacji międzynarodowej, z czego kwota (…) zł poprzez nabycie środka trwałego.

2\. Dnia (…) 2023 r. Fundacja wydatkowała część środków uzyskanych na skutek darowizny. Z uzyskanych tytułem darowizny środków kwota (…) zł została wpłacona na rzecz Miasta (…) celem nabycia środka trwałego – nieruchomości. Pozostała kwota, tj. (…) zł nie została jeszcze wydatkowana.

3\. Nabyta nieruchomość została przeznaczona do prowadzenia działalności w zakresie „wspierania edukacji (…)” (§(…) statutu Fundacji), w tym (…)”.

4\. Nabyta przez Fundację nieruchomość obejmuje budynek trzykondygnacyjny wraz z salą gimnastyczną oraz teren wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym boisko szkolne.

W budynku tym Fundacja prowadzi (…) Liceum Ogólnokształcące w (…). Fundacja realizując zadanie statutowe, jakim jest wspieranie i rozwój edukacji (…), oddała część nieruchomości w najem – jeszcze przed jej nabyciem – M. D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą (…) celem prowadzenia przez niego (…) Szkoły Podstawowej w (…) oraz (…) Przedszkola.

(…) Przedszkole funkcjonuje w wydzielonej przestrzeni na parterze budynku, natomiast (…) Szkoła Podstawowa w (…) mieści się na pierwszym oraz częściowo na drugim piętrze budynku. (…) Liceum Ogólnokształcące w (…) mieści się zaś na piętrze drugim. Budynek mieści w sobie również sekretariat Fundacji oraz (…) Liceum Ogólnokształcącego, gabinety dyrektora i Prezesa Zarządu Fundacji, jak też wicedyrektorów szkoły, gabinety specjalistów. Do części wspólnych Fundacja zaliczyła korytarze, salę gimnastyczną, pomieszczenia, w których znajdują się toalety, szatnie, stołówka, pracownie specjalistyczne (…), bibliotekę, świetlicę, pokój nauczycielski, jak też teren na zewnątrz budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym boiskiem szkolnym.

5\. Fundacja realizuje część swoich celów statutowych poprzez prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiot działalności gospodarczej Fundacji ogranicza się do prowadzenia szkoły – (…) Liceum Ogólnokształcącego w (…) oraz wynajmu powierzchni budynku w ramach zadania statutowego, jakim jest wspieranie i rozwój edukacji międzynarodowej, na rzecz (…) Przedszkola oraz (…) Szkoły Podstawowej w (…). Nieruchomość wykorzystywana jest w całości do prowadzenia tych dwóch szkół oraz przedszkola.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…) m2. Część budynku wyłącznie użytkowana przez (…) Przedszkole ma powierzchnię (…) m2. (…) Szkoła Podstawowa w (…) zajmuje na wyłączność (…) m2.

6\. Nieruchomość nie została nabyta celem jej dalszego zbycia.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego _(i zdarzenia przyszłego – przyp. organu)_ Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z darowizną uzyskaną dnia (…) 2023 r. w zakresie kwoty otrzymanej i wydatkowanej oraz czy będzie korzystał w zakresie kwoty otrzymanej i jeszcze niewydatkowanej a przeznaczonej na cele statutowe w zakresie działalności oświatowej w momencie wydatkowania na te cele?

przy założeniu braku uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia w danym zakresie:

2\. W jakim momencie powstaje zobowiązanie podatkowe względem otrzymanej a niewydatkowanej kwoty darowizny – czy w momencie otrzymania środków czy ich wydatkowania?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Ad 1. Przychód uzyskany z ww. darowizny jest zwolniony z podatku CIT zarówno w części już wydatkowanej, jak też jeszcze niewydatkowanej, lecz przeznaczonej na cele statutowe, objęte zakresem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.CIT. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.CIT wolne od podatku dochodowego są „dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, (\`(...)\`) – w części przeznaczonej na te cele”. Przeznaczenie na cele statutowe warunkuje możliwość skorzystania ze zwolnienia w tym zakresie. Dodatkowo zwolnienie to – dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe – może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b u.CIT).

Fundacja nabyła środki trwałe w postaci budynków i infrastruktury towarzyszącej wraz z prawem do gruntu, na których są posadowione, za część środków uzyskanych w drodze darowizny. Dochód, jaki uzyskała tytułem darowizny, przeznaczyła i wydatkowała – w części odpowiadającej cenie nabycia – na nabycie praw. Nabycie środka trwałego posłużyło dalszemu prowadzeniu placówek oświatowych zlokalizowanych w tym miejscu. Zaznaczenia przy tym wymaga, że celem statutowym Fundacji jest „organizowanie, finansowanie i prowadzenie podmiotów objętych systemem oświaty, w tym przedszkoli, szkół i placówek oświatowo-wychowawczych” mieszczące się w innym jej celu – „wspieraniu upowszechniania nauki, szkolnictwa, edukacji, oświaty i wychowania” oraz „wspieraniu edukacji międzynarodowej”. Cele te mieszczą się zaś w zakresie, o którym mowa w przywołanym zwolnieniu przedmiotowym. Przesłanka bezpośredniości realizacji celu statutowego wyraża się w związku pomiędzy przeznaczeniem i wydatkowaniem środków uzyskanych przez Fundację a celem nabycia środka trwałego i praw, które służą do jego realizacji.

Pozostała część otrzymanych środków również została przeznaczona na realizację celów statutowych Fundacji, lecz nie została jeszcze wydatkowana. Stan dotyczący kwoty niewydatkowanej dotyczy zatem zdarzenia, które nadejdzie. Przesłanką pozytywną zwolnienia jest przeznaczenie na cele statutowe Fundacji mieszczące się w działalności oświatowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w podanym stanie faktycznym _(i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu)_ realizuje się podstawa do zwolnienia Fundacji z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwoty wydatkowanej – art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.CIT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie zachodzi przesłanka negatywna z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.CIT, który stanowi, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach”.

W ocenie wnioskodawcy Fundacja skorzysta również z ww. zwolnienia względem kwoty jeszcze niewydatkowanej, ale przeznaczonej na cele statutowe mieszczące się w zakresie jej działalności oświatowej.

Ad 2. Rozpatrując kwestię momentu powstania zobowiązania podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1b u.CIT obowiązek rozliczenia podatku wystąpi dopiero w momencie wydatkowania środków na cele niemieszczące się w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.CIT, bowiem samo ich otrzymanie nie rodzi jeszcze zobowiązania do rozliczenia podatku. Do powstania zobowiązania podatkowego doszłoby zatem w momencie wydatkowania uzyskanych środków przy braku możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Przy założeniu zatem, że doszłoby do wydatkowania otrzymanej kwoty 10.460,82 zł na cel inny niż mieszczący się w zakresie art. 17 ust. 1b u.CIT, zobowiązanie do opłacenia podatku dochodowego od tej kwoty powstanie wraz z tym momentem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 166):

Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy:

Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

\- działalność statutową (niegospodarczą) oraz

\- działalność gospodarczą.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach:

W oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

\- działalność pomocowa,

\- działalność naukowa,

\- działalność szkoleniowa, wydawnicza,

\- organizowanie i finansowanie,

\- realizacja konkretnych zadań jedno - lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

\- majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;

\- dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że:

Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych.

Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy. Ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych regulacji wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego dochodu na ściśle określone, preferowane przez ustawodawcę cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu.

Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe (wyraźnie sprecyzowane w statucie danej osoby prawnej) ponieważ z podatkowego punktu widzenia chodzi o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych. W tym zakresie nie może mieć zastosowania wykładnia rozszerzająca ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

W art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, który ma charakter dopełniający względem art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ustawodawca dopuszcza zwolnienie z opodatkowania dochodu wydatkowanego na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych.

Wskazanie na bezpośredni związek środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę oznacza, że tylko takie środki i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom. Z pewnością niedopuszczalne powinno być zatem również przeznaczenie dochodu na niewymienione w przepisie środki trwałe, niemające bezpośredniego związku z realizacją celów statutowych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Fundacja prowadzi przewidzianą w jej statucie działalność wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w tym działalność oświatową. Fundacja otrzymała darowiznę w wysokości (…) zł, która została przeznaczona na cele statutowe Fundacji. Kwota (…) zł została wydatkowana na nabycie środka trwałego (nieruchomości), pozostała kwota, tj. (…) zł nie została jeszcze wydatkowana. W części nabytej nieruchomości Fundacja prowadzi liceum, a część została oddana w najem fundatorowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie działalności oświatowej.

Zdaniem organu nie można uznać, że wynajem części nabytego budynku służy bezpośredniej realizacji celów statutowych (oświatowych) Fundacji, które są wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć odnoszących się do poszczególnych rodzajów działalności statutowej, natomiast zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) „oświata” to proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie.

W ocenie organu należy oddzielić działania statutowe Fundacji realizowane poprzez prowadzenie ośrodka edukacji (liceum) od udostępniania części nabytej nieruchomości, nawet jeżeli wynajmujący podmiot również wykorzystuje najmowaną powierzchnię na działalność oświatową. W przypadku najmu trudno doszukać się bezpośredniego związku realizacją celów statutowych Wnioskodawcy. To, że inny podmiot, który korzysta z nieruchomości, prowadzi także działalność oświatową nie oznacza, że nabyta nieruchomość w tej części służy bezpośrednio realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. Przepis art. 17 ust. 1b ustawy o CIT w przypadku wydatków na nabycie środków trwałych wprost wskazuje na bezpośredniość realizacji celów statutowych, natomiast należy podkreślić, że czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że na nabytej nieruchomości w całości podatnik wykonywał działalność statutową, a nieruchomość bezpośrednio jej służyła.

Odnosząc powyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że cele Fundacji w zakresie prowadzonej działalności oświatowej są zbieżne z celami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dlatego też dochód uzyskany z tytułu darowizny przeznaczony i wydatkowany na realizację oświatowych celów statutowych będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem wszelkie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, które będą przeznaczone i bez względu na termin faktycznie wydatkowane w celu prowadzenia działalności statutowej wpisanej w cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ww. przepisie.

Dotyczy to dochodów Fundacji z tytułu darowizny:

\- w części przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie nieruchomości, jednak wyłącznie w zakresie w jakim nieruchomość ta jest/będzie wykorzystywana na potrzeby Fundacji dotyczące statutowej działalności oświatowej (prowadzenia przez Fundację Liceum) oraz

\- w części przeznaczonej na cele statutowe a jeszcze nie wydatkowanej.

Natomiast w zakresie, w jakim nieruchomość będzie wynajmowana – nie dojdzie do realizacji celów statutowych Fundacji nawet w sytuacji, gdy dochód z tego tytułu zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych. Zwolnieniu podlega bowiem konkretny dochód (tu darowizna), a nie dochód uzyskany dzięki, czy też z nieruchomości.

W powyższym zakresie brak spełnienia przesłanki wydatkowania na cel statutowy Fundacji wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Tym samym w zakresie pytania 1 Państwa stanowisko dotyczące możliwości zwolnienia od opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochodów uzyskanych z tytułu darowizny, w części:

\- przeznaczonej na cele statutowe a jeszcze nie wydatkowanej – **jest prawidłowe;**

\- przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie nieruchomości w zakresie w jakim nieruchomość będzie przeznaczona na realizację celów statutowych – oświatowych (prowadzenie Liceum) – **jest prawidłowe;**

\- przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie nieruchomości w zakresie w jakim nieruchomość nie będzie przeznaczona na realizację celów statutowych (wynajem) – **jest nieprawidłowe.**

Ad 2

Odnosząc się do kwestii momentu powstania zobowiązania podatkowego wskazać należy, że z przepisów art. 17 ustawy o CIT wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia dochodu z rzeczywistym jego wydatkowaniem na cele statutowe. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie określił terminu wydatkowania dochodu przeznaczonego na realizację wymienionych w ustawie celów.

W sytuacji pierwotnego przeznaczenia dochodów na cele statutowe zgodne z przepisem art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o CIT, a następnie wydatkowania ich na cele inne niż przewidziane w statucie lub inne niż wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy mieć na względzie treść przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Stosownie do cytowanego wyżej art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu enumeratywnie wymienionych w nim wartości. Opodatkowaniu nie podlega zatem dochód wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W przypadku natomiast wydatkowania tego dochodu na inne cele niż określone w tym przepisie, będzie on opodatkowany podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W świetle art. 25 ust. 3 ustawy o CIT:

Przepis ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 3a, nie ma zastosowania do podatników, których dochody w całości są wolne od podatku, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie.

Stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Zauważyć należy, że przywołany przepis art. 25 ust. 4 ustawy o CIT nakazuje zapłacić podatek (nie zaliczkę na podatek) i obowiązuje w trakcie trwania roku podatkowego.

Państwa wątpliwość budzi kwestia ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego względem otrzymanej a niewydatkowanej darowizny.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że dochód, który pierwotnie został przeznaczony a następnie nie zostałby wydatkowany na działalność zwolnioną podlega opodatkowaniu. W sytuacji wydatkowania (przeznaczonego na cele statutowe zgodne z dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) dochodu na cele inne niż przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wydatkowania go niezgodnie z przeznaczeniem.

Tym samym w zakresie pytania 2 Państwa stanowisko dotyczące kwestii momentu powstania zobowiązania podatkowego w świetle art. 17 ust. 1b ustawy o CIT uznające, że obowiązek rozliczenia podatku wystąpi dopiero w momencie wydatkowania środków na cele niemieszczące się w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem samo ich otrzymanie nie rodzi jeszcze zobowiązania do rozliczenia podatku – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).