Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1139/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-28
Teza: Jaki sposób fakturowania, uwzględniając zapisy w umowie oraz obowiązujące przepisy prawne, powinna w powyższej sytuacji przyjąć Spółka, tj. czy „faktury przejściowe” dokumentujące wykonanie przez Spółkę poszczególnych prac powinny w myśl umowy wskazywać jako podstawę opodatkowania kwotę równą 90% wartości wykonanych prac, czy też w myśl obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej „ustawa o VAT”) kwotę odpowiadającą 100% wartości tychże prac?
Słowa kluczowe: faktura-faktura częściowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; roboty-roboty budowlane; umowa-umowa cywilnoprawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2009r. (data wpływu 07.12.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu fakturowania wykonanych prac budowlano - montażowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.12.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu fakturowania wykonanych prac budowlano - montażowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W lipcu 2009r. zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o zamiarze połączenia Wnioskodawcy ze Spółką x. Spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, który posiada 100% akcji w Spółce . W listopadzie 2009r. nastąpiło połączenie spółek (z tą datą dokonano wpisu do KRS).

Wnioskodawca jako sukcesor Spółki (dalej: Spółka lub Wykonawca) jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest realizacja inwestycji budowlanych.

Jedną z umów zawartych przez Spółkę w zakresie prowadzonej działalności jest umowa zawarta z Naczelnym Sądem Administracyjnym (zwana dalej: Zamawiającym ) na mocy której Wnioskodawca jako Wykonawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Zamawiającego dzieła, polegającego na przebudowie istniejącego budynku, położonego przy ul x w W.

Z postanowień umowy wynika, że z tytułu realizacji umowy Spółce przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości obejmującej całość wykonanego przez Spółkę dzieła. Na wynagrodzenie składają się poszczególne kwoty stanowiące:

*   wynagrodzenie za wykonany projekt budowlany i uzyskanie pozwolenia na budowę
*   wynagrodzenie za wykonany projekt wykonawczy
*   wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane oraz pełnienie nadzorów autorskich

W umowie strony dopuściły możliwość częściowego fakturowania robót na podstawie tzw. faktur przejściowych zgodnie z rzeczywistym zaawansowaniem robót jednak w okresie nie krótszym niż jednomiesięczny. Jak wynika z postanowień zawartej umowy faktury przejściowe mają być wystawiane jedynie do wysokości 90% wartości wykonanych prac i w takiej będą wysokości płacone przez Zamawiającego. Dodatkowo, suma kwot wynikających z „faktur przejściowych nie może przekroczyć 90% wartości wynagrodzenia wykonawcy. Rozliczenie przedmiotu prac następuje po odebraniu prac (na podstawie protokołu odbioru prac) przez Zamawiającego przy czym z umowy wynika, że rozliczenie będzie się odbywać w następujący sposób:

*   faktury przejściowe za wykonanie projektu budowlanego oraz projektu wykonawczego-każda w wysokości 90% wartości wykonanych prac,
*   miesięczne „faktury przejściowe” umożliwiające częściowe fakturowanie robót budowlanych i nadzorów autorskich. Podstawą wystawienia tych faktur są protokoły procentowego zaawansowania robót, przy czym faktury przejściowe będą wystawiane do wysokości 90% wartości wykonanych prac i w takiej wysokości zapłacone. Suma kwot wynikająca z wystawionych faktur przejściowych nie może przekroczyć 90% wartości wynagrodzenia należnego Wykonawcy),
*   faktura końcowa wystawiona po protokolarnym odbiorze końcowym

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, pozostałe 10% wartości wykonanych (a nie zafakturowanych) prac, Spółka zafakturuje dopiero po protokolarnym odbiorze końcowym.

Pomimo powyższych postanowień zawartych w umowie łączącej strony, Spółka wystawiła z tytułu wykonanych prac dla zamawiającego „fakturę przejściową obejmującą 100% wartości wykonanych prac. Zdaniem Spółki tylko taki sposób fakturowania jest prawidłowy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. zwanej dalej „ustawą o VAT). Jednakże Zamawiający uznał, że taki sposób fakturowania jest sprzeczny z zapisami zawartej umowy i odesłał Spółce fakturę jako nieprawidłową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki sposób fakturowania, uwzględniając zapisy w umowie oraz obowiązujące przepisy prawne, powinna w powyższej sytuacji przyjąć Spółka, tj. czy „faktury przejściowe” dokumentujące wykonanie przez Spółkę poszczególnych prac powinny w myśl umowy wskazywać jako podstawę opodatkowania kwotę równą 90% wartości wykonanych prac, czy też w myśl obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej „ustawa o VAT”) kwotę odpowiadającą 100% wartości tychże prac?

Zdaniem Spółki, w myśl obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług, jako podstawa opodatkowania na fakturach przejściowych dokumentujących wykonanie przez Spółkę poszczególnych prac powinna zostać wskazana kwota odpowiadająca 100% wartości wykonanych przez Spółkę prac. Spółka uważa, że w zaistniałej sytuacji tylko taki sposób fakturowania wykonanych prac jest prawidłowy, a w związku z tym zapisy umowne mówiące o fakturowaniu jedynie 90 % wykonanych prac nie powinny mieć zastosowania.

W myśl art. 106 ustawy o VAT na podatnikach, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, ciąży obowiązek i wystawiania faktur, które mają wskazywać m. in. dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W przedmiotowej sprawie, podstawę opodatkowania stanowi więc kwota odpowiadająca wartości całości wynagrodzenia, którego Wykonawca może się domagać z tytułu wykonanych prac, pomniejszona o kwotę podatku.

Wykonane przez Spółkę prace posiadają swoją konkretną wartość, ustaloną przez strony i wskazaną w umowie. A zatem, skoro Spółka zrealizowała określone prace w 100%, co potwierdzone zostało w protokołach zdawczo-odbiorczych, to w wystawionej fakturze Spółka powinna wskazać kwotę odpowiadającą 100% wartości wynagrodzenia wynikającego z umowy i w efekcie taką kwotę powinna od Zamawiającego otrzymać.

Co prawda, w polskim ustawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy jednakże dowolność ta ograniczona jest przez przepisy prawa. Zdaniem Spółki jednak taki zapis nie może wpływać na wysokość podstawy opodatkowania wykonanych przez Spółkę prac, a w konsekwencji nie ma ona prawa do zafakturowania jedynie 90% wykonanych.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje swoje potwierdzenie m in. w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Jak wynika z interpretacji indywidualnej, wydanej przez Ministra Finansów (Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 18.06.2008r., nr ILPP2/443-266/08-4/EWW) w analogicznej sytuacji ,,\`(...)\` w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstał w związku z częściowym wykonaniem usługi, potwierdzonym każdorazowo protokołem zdawczo-odbiorczym. Podstawę opodatkowania stanowi więc kwota należna Spółce za wykonanie danego etapu prac, pomniejszona o kwotę podatku. Każdy z kolejno wykonanych etapów robót posiada pewną konkretną wartość, którą kontrahenci ustalili i znają jej wartość. Wartość ta, w myśl przywołanych przepisów, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Fakt, iż w zawartej umowie strony postanowiły, że rozliczenie za wykonane roboty odbywać się będzie w wysokości 80% ich faktycznej wartości, nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, bowiem ta wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, w świetle obowiązującej ustawy o VAT, fakturując wykonanie określonych prac Spółka powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą całej wartości wykonanych robót, przy czym wartość ta wskazana została przez strony w umowie. Oznacza to, że „faktury przejściowe” opiewające na kwotę równą 90% wartości wykonanych i odebranych robót, w świetle obowiązującej ustawy o VAT, byłyby fakturami wystawionymi niezgodnie z przepisami tej ustawy i w związku z tym postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami, dotyczące powyższej kwestii, nie powinny mieć zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (…).

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast art. 19 ust. 11 ustawy o VAT określa, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Powyższy przepis, stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

W oparciu o powyższe uregulowania stwierdzić należy, że zgodnie z generalną zasadą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od zasady tej istnieje szereg wyjątków określających szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Jednym z takich wyjątków jest sytuacja, gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Dotyczy to także usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przy czym momentem decydującym o wykonaniu tych usług jest, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, dzień podpisania protokołu odbioru robót; zatem dzień wykonania usługi budowlanej to dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego wykonanie robót zgodnie z zawartą umową.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej „rozporządzeniem”, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Kwotą należną jest wynagrodzenie za dostarczony towar lub wykonaną usługę, która powinna pozostać w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści i być wobec nich ekwiwalentna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę, której przedmiotem są prace budowlano – montażowe. Z postanowień umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem wynika, iż rozliczanie przedmiotu prac następuje za pomocą faktur przejściowych wystawianych co miesiąc na podstawie protokołów procentowych dokumentujących zaawansowanie wykonywanych robót. Faktury przejściowe są wystawiane do wysokości 90% wartości wykonanych prac i w takiej wysokości płacone. Suma kwot wynikająca z wystawionych faktur przejściowych nie może przekroczyć 90% wartości wynagrodzenia należnego Wykonawcy. Zatem zgodnie z postanowieniem umownym pozostałe 10% wartości wykonanych (a nie zafakturowanych) prac, Spółka zafakturuje dopiero po protokolarnym odbiorze końcowym. Co istotne w przedmiotowej sprawie, Spółka wykonała przedmiotowe prace w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 100%, co zostało potwierdzone odpowiednimi protokołami zdawczo – odbiorczymi. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy jaki sposób fakturowania, uwzględniając zapisy w umowie oraz obowiązujące przepisy prawne, powinna w powyższej sytuacji przyjąć Spółka, tj. czy „faktury przejściowe” dokumentujące wykonanie przez Spółkę poszczególnych prac powinny w myśl umowy wskazywać jako podstawę opodatkowania kwotę równą 90% wartości wykonanych prac, czy też w myśl obowiązujących przepisów o VAT kwotę odpowiadającą 100% wartości tychże prac.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstał w związku z częściowym wykonaniem usługi, potwierdzonym każdorazowo protokołem zdawczo-odbiorczym. Podstawę opodatkowania stanowi więc kwota należna Spółce za wykonanie danego etapu prac, pomniejszona o kwotę podatku. Każdy z kolejno wykonanych etapów robót posiada pewną konkretną wartość, którą kontrahenci ustalili i znają jej wartość. Wartość ta, w myśl przywołanych przepisów stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Fakt, iż w zawartej umowie strony postanowiły, że rozliczenie za wykonane roboty odbywać będzie się do wysokości 90% ich faktycznej wartości, nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, bowiem ta wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe wyjaśnienia są zgodne również z przepisami rozporządzenia odnośnie terminu wystawiania faktur VAT. Kluczową rolę odgrywają tutaj przepisy § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia czytane w powiązaniu z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż Wnioskodawca miał uprawnienie do wystawienia faktury VAT dokumentującej całość (a nie 90%) rzeczywiście wykonanych w danym etapie robót budowlanych.

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego (w szczególności do powołanego wyżej § 11 ust. 1oraz ust. 2 rozporządzenia) tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca, wbrew postanowieniom umownym, postąpił prawidłowo wystawiając fakturę przejściową obejmującą 100% wartości wykonanych prac. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak dowolności w kształtowaniu podstawy opodatkowania, jeżeli jest ona dokonywana niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest bowiem określona przepisami ustawy o VAT i nie może być dowolnie zmieniana umowami zawieranymi przez strony transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.