Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.525.2020.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: Uznanie zbywanych w ramach aportu składników Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; oddział; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 4 grudnia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 28 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 28 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych w ramach aportu składników Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych w ramach aportu składników Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Wniosek został uzupełniony w dniu 28 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 28 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A jest brytyjską publiczną spółką akcyjną public limited z siedzibą w (…) (ustanowioną według prawa Zjednoczonego Królestwa), utworzoną i zarejestrowaną w Anglii i Walii na podstawie Ustawy o Spółkach z 2006 r. (Companies Act 2006).

Główną działalność Spółki A stanowią usługi inwestycyjne, w szczególności: przyjmowanie i przekazywanie zleceń w odniesieniu do jednego lub większej liczby instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 89 ze zm., dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”); wykonywanie zleceń na rachunek klientów; zawieranie transakcji na własny rachunek; oraz usługi dewizowe. Przedmiot inwestycji stanowią m.in.:

1.  kontrakty na różnice kursowe;
2.  transakcje opcyjne, transakcje typu futures, swap, kontrakty terminowe typu forward oraz inne kontrakty pochodne dotyczące papierów wartościowych, instrumentów dewizowych, stóp procentowych lub oprocentowania, uprawnień do emisji lub innych instrumentów pochodnych, indeksów finansowych lub środków finansowych.

Spółka posiada na terytorium Polski oddział (Oddział 1) który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (rejestrze przedsiębiorców) jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy. Oddział 1 stanowi tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki A- wynajmuje biura na terytorium Polski oraz zatrudnia pracowników. Stroną umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Oddział 1 jest Spółka A. Oddział 1 prowadzi odrębne księgi rachunkowe oraz sporządza odrębne sprawozdania finansowe.

Spółka A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka A alokowała do Oddziału 1 wszystkie swoje aktywa i pasywa znajdujące się w Polsce. W szczególności, biura wynajmowane przez Oddział 1 to jedyna powierzchnia biurowa, którą Spółka A dysponuje w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności Oddziału 1 w Polsce jest:

1.  przedstawianie oferty i wprowadzanie potencjalnych klientów do produktów Spółki A, w tym organizacja działań promocyjnych i reklamowych;
2.  obsługa i wsparcie potencjalnych klientów podczas procesu otwarcia rachunku / zawierania umowy ze Spółką A za pośrednictwem Oddziału 1
3.  edukowanie klientów (w tym potencjalnych) w zakresie inwestowania na rynkach finansowych i produktów Spółki A oraz zapewnienie bieżącego wsparcia i obsługi klientom Spółki A w szerokim zakresie.

Powyższe aktywności związane są zarówno z klientami detalicznymi (osobami fizycznymi) jak i przedsiębiorcami.

Pracownicy Oddziału 1 incydentalnie przyjmują telefonicznie zlecenia klientów, w tym dotyczące transakcji na instrumentach finansowych i wprowadzają je do systemu transakcyjnego Spółki A. Pracownicy Oddziału 1 nie podejmują żadnych decyzji inwestycyjnych tj. nie inwestują w instrumenty finansowe i nie zawierają transakcji w imieniu Spółki A lub Oddziału 1.

Klienci Spółki A, oprócz wskazanego powyżej telefonicznego wydawania zleceń, samodzielnie przeprowadzają transakcje na instrumentach finansowych poprzez internetową platformę transakcyjną Spółki A (bez pośrednictwa pracowników Oddziału 1). Ani Oddział 1, ani pracownicy Oddziału 1 nie prowadzą pośrednictwa pieniężnego.

Do Oddziału 1 jest alokowana część zysków Spółki A. Oddział 1 nie uzyskuje przychodów z innych źródeł. Całość przychodów uzyskiwanych przez Oddział 1 pochodzi z przychodów alokowanych przez Spółkę A.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka A ponosi na potrzeby Oddziału 1 określone wydatki na nabywanie towarów i usług. Nabycia tych towarów i usług są związane z działalnością Oddziału 1 opisaną powyżej. Wydatki te ponoszone na podstawie szeregu umów zawartych z podmiotami trzecimi głównie związane są z: usługami reklamowymi, umowami najmu, umowami o usługi telekomunikacyjne, podróżami służbowymi pracowników Oddziału 1, funkcjonowaniem biura (siedziby Oddziału 1) oraz szereg innych umów zapewniających funkcjonowanie Oddziału 1. Ponadto Oddział 1 ponosi też koszty innych usług świadczonych na rzecz Spółki A, m.in. audytorskich, consultingowych, usług IT czy też usług marketingowych.

Do Oddziału 1 przypisane są aktywa takie jak m.in.:

*   gotówka na rachunkach prowadzonych dla Oddziału 1,

*   szeroko rozumiany sprzęt biurowy i komputerowy (środki trwałe w postaci mebli, komputerów, monitorów, itp.,) - składniki materialne,

*   należności cywilnoprawne - składniki niematerialne,

*   należności publicznoprawne.

Oddział 1 posiada również zobowiązania: cywilnoprawne (wobec dostawców i pracowników) oraz publicznoprawne np. z tytułu podatków płatnych przez Oddział 1 jako płatnika np. podatku dochodowego od osób fizycznych lub przez Spółkę A, które wynikają z działalności prowadzonej przez Oddział 1 i są wykazywane w księgach Oddziału 1.

Działalność Oddziału 1 wymagała uzyskania notyfikacji intencji prowadzenia działalności Spółki A w Polsce za pośrednictwem Oddziału 1 do Komisji Nadzoru Finansowego oraz prowadzenia działalności zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami, wskazanymi przez Komisję Nadzoru Finansowego, pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego w zakresie prowadzonej działalności maklerskiej.

Analizując skutki oczekiwanego opuszczenia Unii Europejskiej przez Wielką Brytanię (Brexit) pod względem europejskich regulacji w tym regulacji KNF, Spółka A zakłada, że po Brexit kontynuowanie działalności prowadzonej przez Oddział 1 w zakresie działalności maklerskiej objętej ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, nie będzie możliwe w obecnej formie bez uzyskania zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego.

Z tego względu, Spółka A zaplanowała reorganizację, która prowadzi do przeniesienia działalności prowadzonej aktualnie przez Oddział 1 do odrębnej Spółki B, stanowiącej spółkę prawa niemieckiego (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą we (…), której udziały w 100% należą do Spółki A . Oddział w Polsce 2 może obecnie prowadzić działalność maklerską na terenie Polski.

Wszystkie aktywa, zobowiązania i inne składniki Oddziału 1 zostaną wniesione aportem (tytułem wkładu niepieniężnego) do Oddziału 2 i jednocześnie wszystkie aktywa, zobowiązania i inne elementy Oddziału 1 zostaną alokowane do oddziału, który Spółka 2 posiada na terytorium Polski: do Spółki 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej: „Oddział 2”). Obok wkładu niepieniężnego w postaci składników Oddziału 1, wystąpił też wkład pieniężny Spółki A do Spółki B.

Transakcja ta miała miejsce w grudniu 2020 r.

Po przeniesieniu składników Oddziału 1 do Oddziału 2, Oddział 2 stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Spółkę B.

Oddział 2 przejął wszystkie składniki Oddziału 1 oraz kontynuuje działalność Oddziału 1. W szczególności, Oddział 2 będzie wykonywał czynności na rzecz Spółki B, a całość przychodów uzyskiwanych przez Oddział 2 będzie pochodzić z zysków alokowanych przez Spółkę b.

Niniejszym, reorganizacja polega na:

1.  ustanowieniu Spółki B i Oddziału tej spółki w Polsce,
2.  wniesieniu przez Spółkę A do Spółki B aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników Oddziału 1, w zamian za co, Spółka A obejmie akcje / udziały w kapitale Spółki B (obok wkładu niepieniężnego w postaci składników Oddziału 1, wystąpi też wkład pieniężny Spółki A do Spółki C),
3.  kontynuowaniu przez Oddział 2 działalności prowadzonej poprzednio przez Oddział 1,
4.  likwidacji Oddziału 1.

Przedmiotem aportu są wszystkie aktywa wniesione do Oddziału 2 (nakłady w wynajmowanych lokalach, sprzęt biurowy i komputerowy, środki pieniężne; składniki materialne i niematerialne), które nie pozostaną w likwidowanym Oddziale 1.

W związku z aportem, automatycznemu przeniesieniu z Oddziału 1 do Spółki B (do Oddziału 2) ulegną stosunki pracy z pracownikami Oddziału 1 zgodnie z art. 231 kodeksu pracy. Wszyscy pracownicy Oddziału 1 zostaną w ten sposób przeniesieni do Spółki B (Oddziału 2). W związku z tym, do Spółki B (Oddziału 2) przeniesiona zostanie fachowa wiedza (umiejętności i doświadczenie pracowników). Na zasadach, które strony określą, do Spółki B (Oddziału 2) zostanie przekazana dokumentacja związana z działalnością Oddziału 1.

W ramach aportu, przeniesieniu do Spółki B (do Oddziału 2) ulegną także wszystkie należności Oddziału 1, z wyjątkiem należności, których nie można przenieść z mocy prawa (np. należności o charakterze publicznoprawnym, jeśli takie wystąpią na dzień aportu). Na Spółkę B (do Oddziału 2) zostaną także przeniesione zobowiązania Oddziału 1 (z wyjątkiem zobowiązań, których nie można przenieść z mocy prawa, np. należności o charakterze publicznoprawnym, jeśli takie wystąpią na dzień aportu).

W szczególności, z Oddziału 1 na Spółkę B (do Oddziału 2) zostaną przeniesione umowy (inne niż umowy o pracę, które jak wskazano powyżej zostaną przeniesione na Spółkę B - do Oddziału 2 - automatycznie, na podstawie art. 231 kodeksu pracy):

*   zgodnie z umową, w ramach aportu przeniesione zostaną na Spółkę B (do Oddziału 2) prawa i wierzytelności przysługujące Spółce A i alokowane do Oddziału 2 wynikające z umów z osobami trzecimi innymi niż pracownicy;

*   Spółka A zobowiąże się, że w razie otrzymania po dniu zawarcia umowy jakichkolwiek kwot z tytułu wierzytelności będzie je przekazywała na rachunek bankowy Spółki B (Oddziału 2).

Z przyczyn prawnych nie jest możliwe przeniesienie w ramach aportu umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Oddział 1 w Polsce, której stroną jest Spółka A. Z tego powodu w związku z aportem zostanie zawarta umowa podnajmu przedmiotowej powierzchni biurowej pomiędzy Spółką A a Spółką B (jako podnajemcą), w konsekwencji której Oddział 2 po przeniesieniu będzie miał do dyspozycji tę samą powierzchnię biurową co Oddział 1 przed przeniesieniem.

Po dokonaniu transakcji aportowej, Oddział 2 będzie prowadził działalność w zakresie identycznym z zakresem działalności Oddziału 1. Zmianie nie ulegnie zakres świadczonych czynności oraz wykorzystywanych aktywów (rzeczowych i innych). Oddział 2 będzie wykonywał czynności na rzecz Spółki B, a całość przychodów uzyskiwanych przez Oddział 2 będzie pochodzić z zysków alokowanych przez Spółkę B.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie są przepisy mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca wskazał, że będące przedmiotem zbycia (aportu) składniki majątkowe (czyli składniki Oddziału 1) były wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie zbywcy (Spółki A) - były zorganizowane w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w ramach Spółki A.

Będące przedmiotem zbycia (aportu) składniki majątkowe (czyli składniki Oddziału 1) były wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie zbywcy (Spółki A) - Oddział 1 prowadził własne księgi, przypisywał do Oddziału aktywa i zobowiązania oraz przychody i koszty, tzn. możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału 1.

Będące przedmiotem zbycia (aportu) składniki majątkowe (czyli składniki Oddziału 1) były wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie zbywcy (Spółki A) - po dokonaniu aportu Oddział 2 nie tylko miał możliwość, ale także faktycznie prowadzi działalność w zakresie identycznym z zakresem działalności Oddziału 1 (przed aportem to Oddział 1 prowadził taką działalność). Zmianie nie uległ zakres świadczonych czynności oraz wykorzystywanych aktywów. Oddział 2 wykonuje czynności na rzecz Spółki B, a całość przychodów uzyskiwanych przez Oddział 2 pochodzi z zysków alokowanych przez Spółkę B.

Przedmiotem aportu były (aport miał miejsce w grudniu 2020 r.) aktywa rzeczowe (nakłady w wynajmowanych lokalach, sprzęt biurowy i komputerowy), aktywa niematerialne (środki pieniężne, należności), zobowiązania, stosunki pracy z pracownikami (zgodnie z art. 23(1) kodeksu pracy) oraz inne umowy.

Z powodów prawnych przedmiotem aportu nie były umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Oddział 1 w Polsce. Z tego powodu w związku z aportem zostanie zawarta umowa podnajmu przedmiotowej powierzchni biurowej pomiędzy Spółką A a Spółką B (jako podnajemcą), w konsekwencji Oddział 2 po przeniesieniu będzie miał do dyspozycji tę samą powierzchnię biurową co Oddział 1 przed aportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego Oddział 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego transfer Oddziału 1 w formie aportu do Spółki B nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1: w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, Oddział 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2: w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, opisany transfer nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ponieważ przenoszony Oddział 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji transakcja aportu Oddziału 1 pozostaje neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie faktu, że przedmiotem aportu jest jedynie część aktywów majątkowych Spółki A (aktywa majątkowe skupione w Oddziale 1), a po dokonaniu aportu Spółka A nadal będzie prowadziła dotychczasową działalność poza Polską, należy stwierdzić, że przedmiotem aportu do Spółki B nie było przedsiębiorstwo. Tym samym zasadne jest rozważanie, czy przedmiot aportu stanowił zorganizowaną części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Definicja ZCP została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe, aby w rozumieniu ustawy o VAT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. W szczególności ZCP nie jest zbiorem przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. ZCP musi się zatem odznaczać określonymi w przepisach cechami.

Tym samym, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów VAT, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako ZCP, konieczne jest spełnione następujących przesłanek:

1.  zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w ostatnim okresie, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 3 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.608.2020.1.KO), wskazał, że „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 3 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.607.2020.1.IK), argumentował, iż „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 30 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.624.2020.2.MD), stwierdził, że „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedmiotu aportu przedstawionego w opisanym stanie faktycznym, wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione, co znajduje również odzwierciedlenie w rozbudowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe.

Ad. 1 Przedmiot aportu jako zorganizowany zespół składników majątkowych

ZCP nie jest sumą poszczególnych lub przypadkowych składników. Aby stanowić ZCP, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, transfer Oddziału 1 obejmuje następujące składniki materialne i niematerialne:

*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych przypisanych do Oddziału 1,

*   środki trwałe (majątek rzeczowy) inne niż nieruchomości,

*   należności przypisane do Oddziału 1,

*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Oddziału 1 (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami zatrudnianymi przez Oddział 1),

*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia będące w związku z Oddziałem 1.

Bezsprzecznie, przedmiot aportu stanowią składniki majątku na tyle wzajemnie powiązane, że umożliwiają one jako całość prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno przed jak i po dokonaniu aportu jest to działalność polegająca na:

1.  przedstawianiu oferty i wprowadzaniu potencjalnych klientów do produktów Spółki A, w tym organizacja działań promocyjnych i reklamowych;
2.  obsłudze i wsparciu potencjalnych klientów podczas procesu otwarcia rachunku/zawierania umowy ze Spółką A;
3.  edukowaniu klientów (w tym potencjalnych) w zakresie inwestowania na rynkach finansowych i produktów Spółki A oraz zapewnienie bieżącego wsparcia i obsługi klientom Spółki A w szerokim zakresie.

Bez znaczenia jest przy tym fakt, że po dokonaniu aportu działalność ta będzie stanowiła świadczenie usług na rzecz Spółki B, której jedynym i całkowitym akcjonariuszem jest Wnioskodawca - w istocie działalność ta nie ulegnie zmianie.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu na moment transakcji będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2 Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.441.2020.1.BS). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna więc polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że przedmiot aportu jest wyodrębniony organizacyjnie gdyż przedmiot aportu stanowią aktywa i pasywa Oddziału 1, tj. mamy do czynienia z oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, wyodrębnioną jednostką organizacyjną w ramach Spółki A.

Przy tym, przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe Oddziału 1. Intencją stron jest przeniesienie do Spółki B (Oddziału 2) wszystkich składników materialnych i niematerialnych Oddziału 1, a nie ulegną przeniesieniu jedynie te składniki, których przeniesienie okaże się niemożliwe i które nie są konieczne dla kontynuowania działalności.

Dodatkowo, potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego jest fakt, że Oddział 1 posiada „własne” biura, odrębne w sensie geograficznym od powierzchni biurowych zajmowanych przez Spółkę - jak wskazano w opisie stanu faktycznego, biura oddziału są jedynymi powierzchniami, które Spółka zajmuje w Polsce. Mimo iż, ze względu na kwestie prawne, nie będzie możliwe przeniesienie w ramach aportu umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Oddział 1 w Polsce, której stroną jest Spółka A, jednak zostanie zawarta umowa podnajmu przedmiotowej powierzchni biurowej pomiędzy Spółką A a Spółką B (jako podnajemcą).

Ponadto, zadania i funkcje przydzielone do Oddziału 2 realizowane będą przez konkretnych pracowników. W wyniku aportu, pracownicy Oddziału 1, w trybie art. 231 Kodeksu pracy zostaną przeniesieni do Spółki B (Oddziału 2).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot aportu na dzień transferu będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym.

Ad. 3 Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego. W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej 27 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.435.2020.2.AM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Oddział 1 prowadzi własne księgi i sporządza odrębne sprawozdanie finansowe, na podstawie bezpośrednio przypisanych do Oddziału aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Oddział 1 jest wyodrębniony finansowo ze Spółki A w najpełniejszy możliwy sposób.

Ad. 4 Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.4.2017.2.OS.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot aportu będzie stanowić na moment transakcji wyodrębniony obszar działalności Spółki A, odznaczający się zdolnością do realizacji określonych zadań gospodarczych. Potwierdzeniem tego faktu jest, że po dokonaniu aportu, Oddział 2 będzie, wykorzystując jedynie składniki majątku otrzymane aportem, świadczyć usługi na rzecz Spółki B, której jedynym udziałowcem jest Spółka A, a zatem będzie kontynuować świadczenie usług świadczonych obecnie przez Oddział 1. Do działalności realizowanej w ramach Oddziału należy zatem w szczególności oferowanie produktów Spółki A na polskim rynku. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że warunek przeznaczenia przedmiotu aportu do realizacji określonych zadań gospodarczych w sposób samodzielny i niezależny zostanie spełniony na moment aportu.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako przedmiot aportu umożliwia samodzielne prowadzenie działalności. Oddział 1 jest wyposażony w wymagane zaplecze organizacyjne, niezbędne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu na moment transakcji będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań skupiających się na zawieraniu transakcji na rynkach finansowych oraz na świadczeniu innych usług, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że przedmiot aportu będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Jak to zostało dowiedzione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1. niniejszego wniosku, Oddział 1 stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 6 pkt i w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, transakcja aportu opisana w niniejszym wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w ostatnim czasie, dotyczących braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu składników majątku tworzących oddział, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.255.2020.10.MŻ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.652.2019.2.MR;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.528.2019.2.MMA.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, przeniesienie w ramach transakcji aportu składników majątku Oddziału 1, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, pełnią one znaczącą rolę w zakresie interpretacji podatkowych, poprzez normatywne przełożenie na tworzenie ogólnych warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego i tym samym mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1079 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych).

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest brytyjską publiczną spółką akcyjną. Główną działalność Spółki A stanowią usługi inwestycyjne, w szczególności: przyjmowanie i przekazywanie zleceń w odniesieniu do jednego lub większej liczby instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; wykonywanie zleceń na rachunek klientów; zawieranie transakcji na własny rachunek; oraz usługi dewizowe. Spółka A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i posiada na terytorium Polski Oddział 1, który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (rejestrze przedsiębiorców) jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy. Oddział 1 stanowi tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - wynajmuje biura na terytorium Polski oraz zatrudnia pracowników. Stroną umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Oddział 1 jest Spółka A. Oddział 1 prowadzi odrębne księgi rachunkowe oraz sporządza odrębne sprawozdania finansowe. Spółka A alokowała do Oddziału 1 wszystkie swoje aktywa i pasywa znajdujące się w Polsce. W szczególności, biura wynajmowane przez Oddział 1 to jedyna powierzchnia biurowa, którą Spółka A dysponuje w Polsce. Do Oddziału 1 jest alokowana część zysków Spółki A. Oddział 1 nie uzyskuje przychodów z innych źródeł. Całość przychodów uzyskiwanych przez Oddział 1 pochodzi z przychodów alokowanych przez Spółkę A. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka A ponosi na potrzeby Oddziału 1 określone wydatki na nabywanie towarów i usług. Wydatki te ponoszone na podstawie szeregu umów zawartych z podmiotami trzecimi głównie związane są z: usługami reklamowymi, umowami najmu, umowami o usługi telekomunikacyjne, podróżami służbowymi pracowników Oddziału 1, funkcjonowaniem biura (siedziby Oddziału 1) oraz szereg innych umów zapewniających funkcjonowanie Oddziału 1. Ponadto Oddział 1 ponosi też koszty innych usług świadczonych na rzecz Spółki A, m.in. audytorskich, consultingowych, usług IT czy też usług marketingowych. Do Oddziału 1 przypisane są aktywa takie jak m. in.:

*   gotówka na rachunkach prowadzonych dla Oddziału 1,

*   szeroko rozumiany sprzęt biurowy i komputerowy (środki trwałe w postaci mebli, komputerów, monitorów, itp.,) - składniki materialne,

*   należności cywilnoprawne - składniki niematerialne,

*   należności publicznoprawne.

Oddział 1 posiada również zobowiązania: cywilnoprawne (wobec dostawców i pracowników) oraz publicznoprawne np. z tytułu podatków płatnych przez Oddział 1 jako płatnika np. podatku dochodowego od osób fizycznych lub przez Spółkę A, które wynikają z działalności prowadzonej przez Oddział 1 i są wykazywane w księgach Oddziału 1. Działalność Oddziału 1 wymagała uzyskania notyfikacji intencji prowadzenia działalności Spółki A w Polsce za pośrednictwem Oddziału 1 do Komisji Nadzoru Finansowego oraz prowadzenia działalności zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami, wskazanymi przez Komisję Nadzoru Finansowego, pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego w zakresie prowadzonej działalności maklerskiej. Spółka A zaplanowała reorganizację, która prowadzi do przeniesienia działalności prowadzonej aktualnie przez Oddział 1 do odrębnej Spółki 2, stanowiącej spółkę prawa niemieckiego (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w (…), której udziały w 100% należą do Spółki A. Oddział w Polsce Spółki 2 może obecnie prowadzić działalność maklerską na terenie Polski. Wszystkie aktywa, zobowiązania i inne składniki Oddziału 1 zostaną wniesione aportem (tytułem wkładu niepieniężnego) do Spółki B i jednocześnie wszystkie aktywa, zobowiązania i inne elementy Oddziału 1 zostaną alokowane do oddziału, który Spółka B posiada na terytorium Polski, tj. do Oddziału 2. Obok wkładu niepieniężnego w postaci składników Oddziału 1, wystąpił też wkład pieniężny Spółki A do Spółki B. Po przeniesieniu składników Oddziału 1 do Oddziału 2, Oddział 2 stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Spółkę B. Oddział 2 przejął wszystkie składniki Oddziału 1 oraz kontynuuje działalność Oddziału 1. Po dokonaniu transakcji aportowej, Oddział 2 będzie prowadził działalność w zakresie identycznym z zakresem działalności Oddziału 1. Zmianie nie ulegnie zakres świadczonych czynności oraz wykorzystywanych aktywów (rzeczowych i innych). Oddział 2 będzie wykonywał czynności na rzecz Spółki B, a całość przychodów uzyskiwanych przez Oddział 2 będzie pochodzić z zysków alokowanych przez Spółkę B. W szczególności, Oddział 2 będzie wykonywał czynności na rzecz Spółki B, a całość przychodów uzyskiwanych przez Oddział 2 będzie pochodzić z zysków alokowanych przez Spółkę B. Transakcja aportowa miała miejsce w grudniu 2020 r. Przeprowadzona reorganizacja polega na:

1.  ustanowieniu Spółki B i Oddziału tej spółki w Polsce,
2.  wniesieniu przez Spółkę A do Spółki B aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników Oddziału 1, w zamian za co, Spółka A obejmie akcje / udziały w kapitale Spółki B (obok wkładu niepieniężnego w postaci składników Oddziału 1, wystąpi też wkład pieniężny Spółki A do Spółki B),
3.  kontynuowaniu przez Oddział 2 działalności prowadzonej poprzednio przez Oddział 2,
4.  likwidacji Oddziału 1.

Przedmiotem aportu są wszystkie aktywa wniesione do Oddziału 2 (nakłady w wynajmowanych lokalach, sprzęt biurowy i komputerowy, środki pieniężne; składniki materialne i niematerialne), które nie pozostaną w likwidowanym Oddziale 1. W związku z aportem, automatycznemu przeniesieniu z Oddziału 1 do Spółki B (do Oddziału 2) ulegną stosunki pracy z pracownikami Oddziału 1 zgodnie z art. 231 kodeksu pracy. Wszyscy pracownicy Oddziału 1 zostaną w ten sposób przeniesieni do Spółki B (Oddziału 2). W związku z tym, do Spółki B (Oddziału 2) przeniesiona zostanie fachowa wiedza (umiejętności i doświadczenie pracowników). Na zasadach, które strony określą, do Spółki B (Oddziału 2) zostanie przekazana dokumentacja związana z działalnością Oddziału 1. W ramach aportu, przeniesieniu do Spółki B (do Oddziału 2) ulegną także wszystkie należności Oddziału 1, z wyjątkiem należności, których nie można przenieść z mocy prawa (np. należności o charakterze publicznoprawnym, jeśli takie wystąpią na dzień aportu). Na Spółkę B (do Oddziału 2) zostaną także przeniesione zobowiązania Oddziału 1 (z wyjątkiem zobowiązań, których nie można przenieść z mocy prawa, np. należności o charakterze publicznoprawnym, jeśli takie wystąpią na dzień aportu). W szczególności, z Oddziału 1 na Spółkę B (do Oddziału 2) zostaną przeniesione umowy (inne niż umowy o pracę, które zostaną przeniesione na Spółkę B - do Oddziału 2 - automatycznie, na podstawie art. 231 kodeksu pracy):

*   zgodnie z umową, w ramach aportu przeniesione zostaną na Spółkę B (do Oddziału 2) prawa i wierzytelności przysługujące Spółce A i alokowane do Oddziału 1 wynikające z umów z osobami trzecimi innymi niż pracownicy;

*   Spółka A zobowiąże się, że w razie otrzymania po dniu zawarcia umowy jakichkolwiek kwot z tytułu wierzytelności będzie je przekazywała na rachunek bankowy Spółki B (Oddziału 2).

Z przyczyn prawnych nie jest możliwe przeniesienie w ramach aportu umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez 1 w Polsce, której stroną jest Spółka A. Z tego powodu w związku z aportem zostanie zawarta umowa podnajmu przedmiotowej powierzchni biurowej pomiędzy Spółką A a Spółką B (jako podnajemcą), w konsekwencji której Oddział 2 po przeniesieniu będzie miał do dyspozycji tę samą powierzchnię biurową co Oddział 1 przed przeniesieniem. Będące przedmiotem zbycia (aportu) składniki majątkowe (czyli składniki Oddziału 1) były wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie zbywcy (Spółki A) - były zorganizowane w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w ramach Spółki A. Będące przedmiotem zbycia (aportu) składniki majątkowe (czyli składniki Oddziału 1) były wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie zbywcy (Spółki A) - Oddział 1 prowadził własne księgi, przypisywał do Oddziału 1 aktywa i zobowiązania oraz przychody i koszty, tzn. możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału 1. Będące przedmiotem zbycia (aportu) składniki majątkowe (czyli składniki Oddziału 1) były wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie zbywcy (Spółki A) - po dokonaniu aportu Oddział 2 nie tylko miał możliwość, ale także faktycznie prowadzi działalność w zakresie identycznym z zakresem działalności Oddziału 1 (przed aportem to Oddział 1 prowadził taką działalność).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy zespół składników Oddziału 1 wnoszonych aportem do Spółki B będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym czy transfer Oddziału w formie aportu będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, że ogół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu, składających się na Oddział 1, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazano będące przedmiotem zbycia (aportu) składniki majątkowe (czyli składniki Oddziału 1) były wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie zbywcy (Spółki A). Przedmiotem aportu był Oddział, który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (rejestrze przedsiębiorców) jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy. Wniesione aportem (tytułem wkładu niepieniężnego) do Spółki B zostały wszystkie aktywa, zobowiązania i inne składniki Oddziału 1 i jednocześnie wszystkie aktywa, zobowiązania i inne elementy Oddziału 1 zostały alokowane do oddziału, który Spółka B posiada na terytorium Polski. Oddział 2 przejął wszystkie składniki Oddziału 1 oraz, co istotne, kontynuuje działalność Oddziału 1. Po dokonaniu transakcji aportowej, Oddział 2 prowadzi działalność w zakresie identycznym z zakresem działalności Oddziału 1. Zmianie nie uległ zakres świadczonych czynności oraz wykorzystywanych aktywów (rzeczowych i innych). W związku z aportem, automatycznemu przeniesieniu z Oddziału 1 do Spółki B (do Oddziału 2) uległy stosunki pracy z pracownikami Oddziału 1 zgodnie z art. 231 kodeksu pracy. W związku z tym, do Spółki B (Oddziału 2) przeniesiona została fachowa wiedza (umiejętności i doświadczenie pracowników). Do Spółki B (Oddziału 2) została przekazana dokumentacja związana z działalnością Oddziału 1. W ramach aportu, przeniesieniu do Spółki B (do 2) uległy wszystkie należności Oddziału 1, z wyjątkiem należności, których nie można przenieść z mocy prawa (np. należności o charakterze publicznoprawnym, jeśli takie wystąpią na dzień aportu) a także zobowiązania Oddziału 1 (z wyjątkiem zobowiązań, których nie można przenieść z mocy prawa, np. należności o charakterze publicznoprawnym, jeśli takie wystąpią na dzień aportu). Z przyczyn prawnych nie było możliwe przeniesienie w ramach aportu umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Oddział 1 w Polsce, której stroną jest Spółka A ale w związku z aportem została zawarta umowa podnajmu przedmiotowej powierzchni biurowej pomiędzy Spółką A a Spółką B (jako podnajemcą), w konsekwencji której Oddział 2 po przeniesieniu ma do dyspozycji tę samą powierzchnię biurową co Oddział 1 przed przeniesieniem.

Zatem, skoro przenoszony majątek był organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający nabywcy (Spółki B) prowadzenie działalności w zakresie tożsamym do działalności Oddziału 1 na rynku polskim i Oddział 2 kontynuje działalność w oparciu o składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Oddział 1 w dotychczas prowadzonej działalności, przedmiot aportu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, transakcja aportowa przeniesienia całej działalności Oddziału 1 do Oddziału 2 nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.