Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-606b/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-04
Teza: Czy Spółka prawidłowo rozlicza Wydatki nr 2 dla celów podatkowych jako wyposażenie, środek trwały lub wartość niematerialną?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-amortyzacja jednorazowa; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; oprogramowanie; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na sprzęt i wyposażenie oraz wydatki na wartości niematerialne związane z wytwarzaniem oprogramowania (Wydatki nr 2) -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytwarzaniem oprogramowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X SA (dalej jako „Spółka” lub „Podatnik”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych oraz windykacji wierzytelności na zlecenie podmiotów zewnętrznych.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje oprogramowanie operacyjne do ewidencji wszystkich zdarzeń dotyczących obsługiwanych wierzytelności, w tym w szczególności: przejęcia wierzytelności do obsługi z podziałem kwot zadłużenia na składowe, wszystkich wpłat do wierzytelności z rozliczeniem na składowe, wszystkich informacji o wartości zadłużenia, kosztach, dłużnikach, podjętych działaniach w celu wyegzekwowania długu, w tym również zawartych porozumieniach, zamknięciu wierzytelności do obsługi itp. Oprogramowanie to jest niezbędne do prowadzenia działań operacyjnych, bieżącego rozliczania spłat i naliczania odsetek. Dane z systemu podlegają ciągłemu przetwarzaniu (stan zadłużenia ulega nieustannym zmianom ze względu na spłaty, codzienne naliczanie odsetek, nowe porozumienia lub zmianę wartości zadłużenia z innych przyczyn).

W związku z dynamicznym rozwojem działalności, jak również nowymi potrzebami funkcjonalnymi oprogramowania, Spółka podjęła decyzję o samodzielnym wytworzeniu nowego oprogramowania (dalej jako „Oprogramowanie” lub „Projekt”). Projekt zakłada wytworzenie Oprogramowania ukierunkowanego na: zwiększenie potencjału na rozwój, wzrost efektywności działań operacyjnych, postęp technologiczny, bezpieczeństwo Spółki oraz jej kontrahentów. Podatnik zamierza prowadzić w przyszłości swoją działalność w oparciu o wytworzone Oprogramowanie, a dane zawarte w dotychczas wykorzystywanym systemie zostaną przeniesione do nowego. Możliwe jest również podjęcie decyzji o sprzedaży Oprogramowania innym podmiotom ze względu na brak tego typu rozwiązań na rynku zewnętrznym oraz zaplanowaną elastyczność i funkcjonalność nowego rozwiązania. Wszystkie działania, analizy podejmowane przez Spółkę przed podjęciem decyzji o wytworzeniu Oprogramowania zostały zakwalifikowane jako prace badawcze i obciążyły koszty działalności, zgodnie z datą ich poniesienia.

Od momentu podjęcia uchwały przez Zarząd Spółki o przystąpieniu do realizacji wytworzenia Oprogramowania koszty związane z realizacją Projektu Spółka kwalifikuje dla celów bilansowych jako prace rozwojowe i aktywuje je do momentu przyjęcia Oprogramowania do użytkowania jako aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie. Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej „MSSF”), w tym w szczególności zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 38: „Aktywa niematerialne” („MSR 38”), ze względu na spełnienie poniższych kryteriów:

1.  istnieje możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia Oprogramowania tak, aby nadawało się do użytkowania lub sprzedaży i Spółka ma zamiar jego ukończenia;
2.  Oprogramowanie będzie zdolne do użytkowania lub sprzedaży;
3.  Oprogramowanie będzie w szczególności wytwarzać przyszłe korzyści ekonomiczne dla Spółki w postaci zwiększenia efektywności działania pracowników Spółki, skrócenia ich czasu pracy, zapewnienie większego bezpieczeństwa przetwarzanych danych, w tym danych osobowych;
4.  Spółka posiada środki techniczne, finansowe i inne, niezbędne do ukończenia Oprogramowania;
5.  Spółka posiada możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie tworzenia i rozwoju Oprogramowania, które można przyporządkować do Oprogramowania,

\- po przyjęciu Oprogramowania do użytkowania stanowić ono będzie dla Spółki składnik aktywów niematerialnych, podlegający amortyzacji.

Zgodnie z MSR 38 Spółka dokonuje odpowiedniej kwalifikacji ponoszonych wydatków na wytworzenie składnika aktywów niematerialnych we własnym zakresie w ten sposób, że nie stanowią one kosztów bieżącego okresu a są aktywowane jako koszt wytworzenia składnika aktywów do momentu przyjęcia Oprogramowania do używania w Spółce.

W celu realizacji Projektu Spółka ponosi i aktywuje następujące wydatki (dalej określone również jako: „Wydatki nr 1”):

1.  czynsz najmu budynku wynajętego na potrzeby realizacji Oprogramowania (dotychczasowe możliwości lokalowe nie umożliwiały zwiększenia zatrudnienia i wyznaczenia nowych stanowisk pracy),
2.  wydatki eksploatacyjne związane z wynajmowanym budynkiem, jak m.in.: energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, parking, łącza internetowe itp.,
3.  wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia osób oddelegowanych lub nowozatrudnionych do realizacji Projektu na podstawie umów o pracę, zlecenia i o dzieło,
4.  wynagrodzenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką w celu realizacji Projektu w tym m.in. dotyczące świadczonych usług wsparcia, testów i audytu prowadzonego Projektu (w szczególności z zakresu rozwiązań informatycznych IT),
5.  podróże służbowe osób zatrudnionych do realizacji Projektu.

Ponadto, w celu realizacji Projektu, Spółka ponosi również wydatki na sprzęt i wyposażenie (komputery, serwery, meble) nowo wynajętego do realizacji Projektu biura oraz wydatki na wartości niematerialne (np. licencje na programy komputerowe) (dalej "Wydatki nr 2”). W zależności od kryteriów danego składnika majątku Spółka uznaje je za:

*   środki trwałe, które podlegają amortyzacji (bilansowo nie są aktywowane jako wydatki związane z wytworzeniem Oprogramowania),
*   poniesione koszty - dotyczy to elementów wyposażenia niebędących środkami trwałymi (bilansowo nie są aktywowane jako wydatki związane z wytworzeniem Oprogramowania),
*   wartości niematerialne, które podlegają amortyzacji (bilansowo koszt amortyzacji jest aktywowany jako wydatek związany z wytworzeniem Oprogramowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie opisane przez Spółkę w stanie faktycznym Wydatki nr 1, związane z wytwarzaniem Oprogramowania, powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozlicza Wydatki nr 2 dla celów podatkowych jako wyposażenie, środek trwały lub wartość niematerialną?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy – uwagi ogólne.

Generalna zasada uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) (dalej jako: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodu wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

W doktrynie podkreśla się, iż rolą podatnika jako podmiotu odnoszącego ewidentną korzyść z uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest dokonywanie każdorazowo indywidualnej analizy w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do danej kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią wydatki związane z wytworzeniem Oprogramowania są powiązane niewątpliwie z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przez Spółkę w przyszłości przychodami. Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo analiza ekonomiczna, która została dokonana w momencie podejmowania decyzji przez Zarząd o rozpoczęciu wykonywania prac zmierzających do wytworzenia Oprogramowania. Spółka przewiduje osiągnięcie w przyszłości określonych korzyści ekonomicznych, co potwierdza istnienie związku przyczynowo - skutkowego, do którego odwołuje się art. 15 ust. 1 updop. Dodatkowo wskazać należy na rozważaną możliwość podjęcia decyzji o sprzedaży Oprogramowania innym podmiotom ze względu na brak tego typu rozwiązań na rynku zewnętrznym oraz zaplanowaną elastyczność i funkcjonalność nowego rozwiązania. Wszystkie działania, analizy podejmowane przez Spółkę przed podjęciem decyzji o wytworzeniu Oprogramowania zostały zakwalifikowane jako prace badawcze i obciążyły koszty działalności, zgodnie z datą ich poniesienia.

Moment odniesienia ponoszonych wydatków na wytworzenie Oprogramowania do kosztów uzyskania przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Updop zawiera generalny podział kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do kryterium ich powiązania z uzyskaniem przychodu. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawodawca nie definiuje powyższych pojęć, jak jednak wynika z uchwały NSA, podjętej 24 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 6/10), na ich rozróżnienie pozwalają rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie. Zdaniem NSA aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednich zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów pośrednich - wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (za: A. Gomułowicz w: Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa, Wrocław 2009, str. 507-510). Jak podniósł NSA, z treści art. 15 ust. 4 updop wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić (za: B. Gruszczyński w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 298). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Zdaniem NSA właśnie taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego, przy czym wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem nie zmienił tejże wyżej określonej wykładni; podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów (zob. np. wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04). Podsumowując, zdaniem NSA, działającego w poszerzonym składzie, rozdzielenie wydatków na koszty bezpośrednie i pośrednie zależy od kryterium bezwzględnego warunkowania możliwości uzyskania przychodu. Kosztami bezpośrednimi uzyskania danego przychodu są te wydatki, które stanowią warunek sine qua non jego uzyskania. Podobnie uznawały także inne składy NSA, np. w wyroku z 7 września 2004 r. (sygn. akt. FSK 324/04) czy z 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt: II FSK 508/05). Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Zasady potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu regulują przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop. Przy tym z uwagi na to, że ponoszone przez Spółkę wydatki nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu zasady ich potrącenia nie zostały przez Spółkę zaprezentowane.

Jako koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy natomiast uznać koszty, których nie można przypisać bezpośrednio do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Inaczej mówiąc pośrednie koszty uzyskania przychodu to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, a zatem brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d updop koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). W związku z powyższym skoro ponoszone przez Spółkę wydatki są pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, to co do zasady będą odnoszone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Z tym należy mieć na uwadze dokonane przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4e updop zastrzeżenia ustępów: 4a i 4f-4h, które wskazują na odmienne zasady odnoszenia niniejszych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Reguły te dotyczyć będą kosztów prac rozwojowych, kosztów wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne, jak również kosztów zaniechanych inwestycji.

Podobnie w sposób odmienny od art. 15 ust. 4d updop są potrącane koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu a dotyczące nabycia środków trwałych. Jak wynika z treści art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mając na względzie niniejsze przepisy, dalsza analiza zostanie dokonana w oparciu o powołane powyżej regulacje po uprzednim wskazaniu, że wytworzenie Oprogramowania we własnym zakresie nie stanowi wartości niematerialnej w świetle updop.

Ad. 2)

Zakup środków trwałych (m.in. sprzętu komputerowego, serwerów), wartości niematerialnych, wyposażenia wynajętego biura wykorzystywane przy wytworzeniu Oprogramowania.

W ocenie Spółki wydatki ponoszone na zakup środków trwałych (m.in. sprzętu komputerowego, serwerów), wartości niematerialnych, wyposażenia są poprawnie kwalifikowane jako odrębne środki trwałe, wartości niematerialne lub wyposażenie i odnoszone w koszty podatkowe albo poprzez odpisy amortyzacyjne albo bezpośrednio w koszty podatkowe (w przypadku wyposażenia niskocennego lub nie spełniającego definicji środka trwałego). Zgodnie z brzmieniem art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną wlasnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ustawodawca wskazał w tym przepisie desygnaty składników majątkowych, które będą skutkowały uznaniem ich za środki trwale. W związku z powyższym zarówno przewidywany okres używania, jak również kompletność, zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz własność i współwłasność będą charakteryzowały składnik majątku uznany za środek trwały. Do warunków tych należy również zaliczyć: przewidywany okres ich używania (musi być dłuższy niż rok) oraz wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop.

Zgodnie z MSR 38 pkt 66 koszt wytworzenia składnika aktywów niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie obejmuje wszystkie nakłady, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane czynnościom wytworzenia, produkcji i przystosowania składnika aktywów do użytkowania w sposób zamierzony przez kierownictwo. Do przykładów takich nakładów bezpośrednich zaliczają się również m.in.: amortyzacja patentów i licencji, które są wykorzystywane przy wytwarzaniu składnika aktywów niematerialnych. W związku z powyższym Spółka przyjmuje do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych zakupione licencje, a następnie odpisy amortyzacyjne dla celów bilansowych aktywuje jako zwiększenie wydatków na Oprogramowanie.

Dla celów podatkowych ww. licencje są traktowane jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w treści art. 16b ust. 1 pkt 5 updop. W myśl powołanego artykułu amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Spółka amortyzuje dla celów podatkowych niniejsze licencje (wartości niematerialne i prawne) zgodnie z treścią art. 16m updop, który odnosi się do okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku natomiast niskocennych środków trwałych i wartości niematerialnych, tj. takich, których wartość początkowa nie przekracza 3.500,00 zł, w zakresie rozliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów podatnik może wybrać jedno z następujących rozwiązań:

*   zaliczyć wydatek poniesiony na nabycie takiego składnika majątku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania, nie wprowadzając go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16d ust. 1 updop),
*   wprowadzić taki składnik majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych albo dokonać odpisu amortyzacyjnego jednorazowo w miesiącu oddania do używania składnika majątku lub w miesiącu następnym (zgodnie z art. 16f ust. 3 updop).

Decyzja co do wyboru jednej z powyższych metod ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, jest zatem pozostawiona podatnikowi i powinna być zasadniczo podjęta w momencie oddania danego składnika do używania.

Podsumowując, w zależności od wartości zakupywanych składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę w toku realizowanych prac związanych z wytworzeniem Oprogramowania Spółka poprawnie kwalifikuje poniesione wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i wyposażenia uznając je albo za samodzielny środek trwały, wartość niematerialną, który(a) będzie podlegał(a) amortyzacji albo też za tzw. niskocenny środek trwały, wartość niematerialną, który(a) może być zaliczany(a) bezpośrednio, jednorazowo do kosztów podatkowych lub też poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art.16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje oprogramowanie operacyjne do ewidencji wszystkich zdarzeń dotyczących obsługiwanych wierzytelności, jednak w związku z dynamicznym rozwojem działalności, jak również nowymi potrzebami funkcjonalnymi oprogramowania, Spółka podjęła decyzję o samodzielnym wytworzeniu nowego oprogramowania (dalej jako „Oprogramowanie” lub „Projekt”). Co istotne w treści wniosku wskazano, że Podatnik zamierza prowadzić w przyszłości swoją działalność w oparciu o wytworzone Oprogramowanie, a dane zawarte w dotychczas wykorzystywanym systemie zostaną przeniesione do nowego. Możliwe jest również podjęcie decyzji o sprzedaży Oprogramowania innym podmiotom ze względu na brak tego typu rozwiązań na rynku zewnętrznym oraz zaplanowaną elastyczność i funkcjonalność nowego rozwiązania. Wnioskodawca wskazał także, że koszty związane z realizacją Projektu Spółka kwalifikuje jedynie dla celów bilansowych jako prace rozwojowe. W celu realizacji Projektu Spółka ponosi między innymi wydatki na sprzęt i wyposażenie (komputery, serwery, meble) nowo wynajętego do realizacji Projektu biura oraz wydatki na wartości niematerialne (np. licencje na programy komputerowe) (dalej "Wydatki nr 2”). W zależności od kryteriów danego składnika majątku Spółka uznaje je za:

*   środki trwałe, które podlegają amortyzacji (bilansowo nie są aktywowane jako wydatki związane z wytworzeniem Oprogramowania),
*   poniesione koszty - dotyczy to elementów wyposażenia niebędących środkami trwałymi (bilansowo nie są aktywowane jako wydatki związane z wytworzeniem Oprogramowania),
*   wartości niematerialne, które podlegają amortyzacji (bilansowo koszt amortyzacji jest aktywowany jako wydatek związany z wytworzeniem Oprogramowania).

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych wydatków należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto stosownie do art. 16d ust. 1ww. ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Tymczasem art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego w zależności od wartości zakupywanych składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę w toku realizowanych prac związanych z wytworzeniem Oprogramowania Spółka kwalifikuje poniesione wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i wyposażenia uznając je albo za samodzielny środek trwały, wartość niematerialną i prawną, który(a) będzie podlegał(a) amortyzacji albo też za tzw. niskocenny środek trwały, wartość niematerialną i prawną, który(a) może być zaliczany(a) bezpośrednio, jednorazowo do kosztów podatkowych lub też poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny – jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.