Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.552.2020.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariusza Akcje, które następnie niezwłocznie mają być wydane na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego realizuje przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT oraz czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie i uznania że Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie Akcje, które następnie ma wydać Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym realizuje przychód w rozumieniu artykułu 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT odpowiadający wartości rynkowej nabytych Akcji na dzień ich przejęcia, wyjaśnienia wymaga czy w przypadku wydania tych Akcji, za odpłatnością która częściowo tylko odpowiada ich wartości rynkowej rozpoznaje koszt uzyskania przychodu równy wartości rynkowej Akcji z dnia ich nabycia odpowiadającej przychodowi.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcjonariusz; programy-program motywacyjny; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; uczestnicy; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariusza Akcje, które następnie niezwłocznie mają być wydane na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego realizuje przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**
*   w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie i uznania że Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie Akcje, które następnie ma wydać Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym realizuje przychód w rozumieniu artykułu 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT odpowiadający wartości rynkowej nabytych Akcji na dzień ich przejęcia, wyjaśnienia wymaga czy w przypadku wydania tych Akcji, za odpłatnością która częściowo tylko odpowiada ich wartości rynkowej rozpoznaje koszt uzyskania przychodu równy wartości rynkowej Akcji z dnia ich nabycia odpowiadającej przychodowi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariusza Akcje, które następnie niezwłocznie mają być wydane na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego realizuje przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT oraz czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie i uznania że Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie Akcje, które następnie ma wydać Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym realizuje przychód w rozumieniu artykułu 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT odpowiadający wartości rynkowej nabytych Akcji na dzień ich przejęcia, wyjaśnienia wymaga czy w przypadku wydania tych Akcji, za odpłatnością która częściowo tylko odpowiada ich wartości rynkowej rozpoznaje koszt uzyskania przychodu równy wartości rynkowej Akcji z dnia ich nabycia odpowiadającej przychodowi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka podlegała podziałowi przez wydzielanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki działającej aktualnie pod firmą Y S.A. Podział dokonał się w dniu jego wpisania do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W celu zwiększenia motywacji pracowników i osób współpracujących, w tym również przyciągnięcia talentów i osób o najwyższych kwalifikacjach, a także mając na względzie wkład pracowników Spółki w budowanie jej aktualnej wartości, Spółka we współpracy z jej głównym akcjonariuszem P.P., posiadającym na dzień składania niniejszego wniosku (\`(...)\`) akcji w Spółce oraz (\`(...)\`) akcji w Z S.A. (dalej: „Akcjonariusz”), zamierza wdrożyć program motywacyjny (dalej: „Program” lub „Program Motywacyjny”) w rozumieniu art. 24 ust. 11 do 12a Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o PIT”).

Program ma polegać na tym że:

1.  Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podejmie uchwałę o utworzeniu programu dedykowanego do osób fizycznych współpracujących bezpośrednio ze Spółką w ramach jednego z następujących stosunków prawnych:
    *   członkowie zarządu Spółki wykonujący obowiązki na podstawie powołania, - w każdym razie nie wykonujący w tym zakresie działalności gospodarczej;
    *   osoby wykonujące czynności na podstawie umowy o pracę;
    *   osoby świadczące usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenie, kontraktu menedżerskiego) nieprowadzące działalności gospodarczej, albo nie świadczące tych usług Spółce w ramach działalności gospodarczej, - (dalej: „Uczestnicy” lub „Uprawnieni”);
2.  warunkiem uczestnictwa w programie będzie pozostawanie danej osoby w jednym z wyżej wskazanych stosunków zatrudnienia w Spółce na dzień:

*   bezpośrednio poprzedzający Dzień Podziału oraz pozostawania w stosunku analogicznym stosunku zatrudnienia Wnioskodawcy albo w spółce Y S.A. (spółce która przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa) lub spółce bezpośrednio zależnej od Y S.A. na dzień wskazany w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, której udziały w wyniku dokonanego przeszły w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa z Wnioskodawcy na spółkę Y S.A.; lub
*   wskazany w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki;

4.  Spółka nabędzie nieodpłatnie na podstawie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych, od jednego ze swoich głównych Akcjonariuszy pakiet akcji (dalej: „Akcje”) zobowiązując się wobec tego Akcjonariusza do niezwłocznego wydania przedmiotowych Akcji osobom Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, za niewielką odpłatnością pokrywającą koszty programu i nie przekraczającą kwoty 1 zł na akcję;
5.  w przypadku niezrealizowania polecenia określonego w umowie nieodpłatnego nabycia Akcji przez Spółkę, Akcjonariusz uprawniony będzie do umownego odstąpienia od umowy i zażądania zwrotnego przeniesienia na siebie Akcji jak również zażądania zapłaty kary umownej od Spółki;
6.  nabyte nieodpłatnie Akcje zostaną w okresie nie dłuższym aniżeli 30 dni wydane osobom Uprawnionym w ramach Programu Motywacyjnego, zgodnie z treścią uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, za odpłatnością w kwocie nieprzekraczającej jednego złotego na akcje, czyli za zapłatą ceny zdecydowanie niższej od aktualnej wartości rynkowej;
7.  Udział w Programie Motywacyjnym będzie dobrowolny i każdy Uczestnik będzie podpisywał odrębną umowę uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, ustanawiającym system wynagradzania, utworzonym przez Spółkę na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia spółki akcyjnej;
8.  Zbycie preferencyjnie nabytych Akcji przez Uczestnika Spółki będzie możliwe po upływie czasu określonego w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy ustanawiającego Program (lock-up).

Wdrożenie Programu Motywacyjnego w Spółce będzie wiązało się z realizacją kilku zasadniczych celów, które z kolei można przypisać do dwóch zasadniczych kategorii. Pierwsza z nich związana jest z chęcią docenienia dotychczasowego wkładu pracowników Spółki w budowaniu jej aktualnej wartości oraz pozycji rynkowej. Druga kategoria obejmuje te wszystkie cele, które są związane z motywowaniem i budowaniem wartości Spółki w przyszłości. Wdrożenie Programu Motywacyjnego przede wszystkim przyczyni się do zwiększenia motywacji i zaangażowania w wykonywaną pracę, co przełoży się na wzrost wydajności przedsiębiorstwa i poprawę jego konkurencyjności. Wśród innych nie mniej ważnych funkcji Programu Motywacyjnego wymienić można:

1.  ograniczenie rotacji wykwalifikowanych pracowników poprzez silniejsze związane pracowników ze Spółką i stworzenie realnego przekonania o „ujemnym skutku ekonomicznym” w przypadku zmiany pracodawcy, w szczególności w dłuższej perspektywie czasowej;
2.  uzyskanie statusu nowoczesnej i innowacyjnej firmy nie tylko w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ale również w sferze organizacyjnej;
3.  zachęcanie pracowników do podejmowania działań proinnowacyjnych, poszukiwania oszczędności w wydatkach, poprzez upowszechnienie przekonania, że każda kwota która wypływa ze Spółki powoduje zmniejszenie jej dochodu, który przekłada się na wynik finansowy a w efekcie na cenę akcji.

Instytucja powszechnego akcjonariatu pracowniczego, który zamierza wdrożyć Spółka poprzez uchwalenie Programu Motywacyjnego potencjalnie może zwiększać w przyszłości odporność Spółki na wszelkiego rodzaju kryzysy finansowe, ponieważ w takim przypadku pracownicy gotowi są do daleko idących ustępstw odnośnie zgłaszanych żądań płacowych, co w wielu przypadkach okazuje się kluczowe dla dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Szczególnie w takich sytuacjach objęcie programem akcyjnym pozwala stworzyć wspólnotę interesów pracowników i pracodawcy, co może przyczynić się do wyjścia z kryzysu lub zapewnienia szybszego wzrostu ekonomicznego przedsiębiorstwa, co z kolei bezpośrednio przekłada się na wartość posiadanych przez pracowników akcji.

Dodatkowo dzięki pozyskaniu akcji na cele realizacji programu motywacyjnego od głównego akcjonariusza, Spółka nie będzie narażona na dodatkowe rozwodnienie akcjonariatu, które nastąpiłby w przypadku uchwalenia emisji nowych akcji na ten cel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariusza Akcje, które następnie niezwłocznie mają być wydane na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego realizuje przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie i uznania że Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie Akcje, które następnie ma wydać Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym realizuje przychód w rozumieniu artykułu 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT odpowiadający wartości rynkowej nabytych Akcji na dzień ich przejęcia, wyjaśnienia wymaga czy w przypadku wydania tych Akcji, za odpłatnością która częściowo tylko odpowiada ich wartości rynkowej rozpoznaje koszt uzyskania przychodu równy wartości rynkowej Akcji z dnia ich nabycia odpowiadającej przychodowi?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Nabycie przez Wnioskodawcę Akcji od głównego Akcjonariusza w opisanym wyżej stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) w celu wydania tych Akcji dla realizacji Programu Motywacyjnego nie prowadzi po jego stronie do powstania przychodu w rozumieniu artykułu 12 Ustawy o CIT. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1.  Ukształtowanie programu motywacyjnego poprzez nabycie akcji spółki w celu ich wydania uprawnionym jest dopuszczalne na podstawie przepisów prawa handlowego Realizacja programów motywacyjnych stanowi na gruncie art. 362 § 1 pkt 2) Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) (dalej: „KSH”) wyjątek od zakazu nabywania akcji własnych przez spółki akcyjne. Przesłanka ta ma na względzie ułatwienie realizacji tzw. programów motywacyjnych, w ramach których osoby zatrudnione w spółce stają się uprawnione do nabycia akcji po preferencyjnych cenach.
2.  W przyjętym modelu Programu koszt ekonomiczny stworzenia odpowiednich narzędzi motywacyjnych nie ciąży bezpośrednio na Spółce lecz na Akcjonariuszu, który nieodpłatnie dokona świadczenia na rzecz Spółki z przeznaczeniem jego przekazania Uprawnionym. Dzięki przyjętemu rozwiązaniu wartość Programu nie będzie obciążać wyniku finansowego Spółki, z czym mamy do czynienia kiedy spółka akcyjna emituje nowe akcje lub warianty subskrypcyjne w celu wydania ich po cenie emisyjnej niższej od wartości rynkowej na rzecz beneficjentów. Zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej tego typu programy finansowane przez tworzenie nowych akcji przez spółkę i ich wydanie uprawnionym powodują obciążenie rachunku wyników takiej spółki, co zdecydowanie negatywnie wypływa zarówno na jej wiarygodność, wycenę akcji spółki, a także prowadzi do rozwodnienia części istotnych dla funkcjonowania spółki akcjonariuszy strategicznych. Z tego też powodu Spółka jest zainteresowana realizacją modelu, który w żaden sposób nie obciąża wyniku Spółki, nie zaburza aktualnej struktury akcjonariatu, a w którym dodatkowo kreuje akcjonariat pracowniczy w ramach, którego wszyscy pracownicy i współpracownicy Spółki (byli oraz aktualni) staną się jej współwłaścicielami, wzmacniając przy tym więź z kluczową kadrą dla Spółki oraz stwarzając pozytywny obraz wśród potencjalnych pracowników Spółki.
3.  Działanie Spółki polegające na stworzeniu Programu Motywacyjnego, w ramach którego w ramach Spółki powstanie szeroki akcjonariat pracowniczy wpisuje się w Strategię na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju przyjętą przez Radę Ministrów w dniu 14 lutego 2017 r., która wskazuje na rozwój akcjonariatu pracowniczego oraz zwiększenie korzyści pracodawców z włączania pracowników do grona właścicielskiego, jako jedno z kluczowych działań przewidzianych do 2020 r. służące budowie długoterminowego kapitału Polaków. W tym kontekście, na szczególną pochwałę zasługuje postawa Akcjonariusza, który deklaruje finansowanie Programu przez nieodpłatne przekazanie swoich Akcji na jego cele. Podstawą takiej decyzji jest przekonanie o potrzebie podzielenia się przez właścicieli przedsiębiorstw z pracownikami wspólnie wypracowaną wartością. W ocenie Wnioskodawcy motywacja taka zasługuje na szerokie upowszechnienie, m.in. poprzez ograniczenie barier fiskalnych.
4.  Przychód oznacza sytuację, w której osoba prawna uzyskuje pieniądze, rzeczy lub prawa jakie następnie może swobodnie wykorzystywać dla swoich własnych potrzeb. Zaliczenie danego przysporzenia majątkowego do przychodów warunkuje również jego definitywny charakter w tym sensie, ze w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. W opisanym we wniosku stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca otrzyma wprawdzie Akcje i będzie nawet ich właścicielem jednakże zobowiązany będzie do niezwłocznego przekazania tych Akcji osobom trzecim, to jest Uprawnionym z tytułu programu motywacyjnego. Nie dojdzie zatem do zwiększenia jego majątku. Ograniczenie swobody Spółki w tym zakresie w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) związane są z ograniczeniami prawnymi o charakterze korporacyjnym i kontraktowym.

Po pierwsze zgodnie uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, nabyte Akcje własne Spółka będzie mogła przeznaczyć jedynie do ich preferencyjnego zbycia na rzecz Uczestników w ramach realizacji Programu Motywacyjnego. Po drugie w przypadku gdyby Spółka wykroczyła poza zakres upoważnienia wynikającego z uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia ustanawiającej Program Motywacyjny, Spółka zgodnie z umową nieodpłatnego zbycia Akcji zawartej z Akcjonariuszem zobowiązana byłaby do zapłaty kary umownej. Dodatkowo w przypadku niewydania akcji w określonym terminie na rzecz Uczestników Programu Motywacyjnego Akcjonariusz uprawniony będzie do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy, w skutek czego umowa ta wygaśnie, a Spółka zobowiązana będzie do zwrotu Akcji. Oznacza to, że Spółka nie będzie mogła nabytych Akcji zbyć czy też przekazać nieodpłatnie innym osobom niż te, które uzyskają uprawnienia do preferencyjnego nabycia Akcji w ramach realizacji Programu Motywacyjnego. Spółka nabywająca Akcje na takich warunkach nie będzie miała swobody w dysponowaniu nimi. Wprost przeciwnie. Akcje te są nabywane tylko i wyłącznie w celu ich przekazania do Uczestników Programu Motywacyjnego, a co za tym idzie, nie mogą przynieść Spółce żadnych korzyści, a sama Spółka nabywając nieodpłatnie Akcje realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy zgromadzenia wspólników do nabycia Akcji, a następnie ich wydania do Uczestników Programu. Spółka zatem nie uzyskuje w żaden sposób prawa do dysponowania Akcjami jak właściciel, a to również warunkuje możliwość zakwalifikowania tego zdarzenia do przychodu. W wyniku takiego nieodpłatnego otrzymania oraz następnie przekazania Akcji własnych nie zwiększy się ani wartość jej aktywów ani też nie zmniejszy się wartość jej pasywów.

e. Wnioskodawca nie jest beneficjentem przekazywanych nieodpłatnie Akcji a wyłącznie pośrednikiem który ma je przekazać Uczestnikom Programu Motywacyjnego. Należy bowiem podkreślić, że pomimo, iż w całej planowanej przez Spółkę procedurze nieodpłatnego nabycia Akcji celem ich wydania do Uczestników Programu Motywacyjnego można wyróżnić czynność nabycia Akcji przez Spółkę oraz następczą czynność zbycia Akcji na rzecz Uczestników Programu Motywacyjnego, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do przekazania Uczestnikom Programu Motywacyjnego akcji w ramach realnego i uzasadnionego zdarzenia gospodarczego.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet jeżeli przyjąć że wartość otrzymanych Akcji stanowiłaby jego przychód podatkowy to w przypadku ich odpłatnego zbycia (nawet jeżeli odpłatność w niewielkim tylko części odpowiadałaby wartości rynkowej) uprawniony będzie do rozpoznania kosztu podatkowego odpowiadającego uprzednio wykazanemu przychodowi. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1.  Zdaniem Spółki, jeżeli po jej stronie w analizowanym przypadku miałby powstać przychód podatkowy (z czym jak wskazano powyżej Spółka się nie zgadza) to wartość tego przychodu należałoby ustalić w oparciu o treść przepisu art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, który stanowi iż: „Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b”. Stąd wartość przychodu po stronie Spółki powinna być ustalona na podstawie kursu giełdowego Akcji Spółki ustalony na dzień nieodpłatnego zbycia akcji przez Akcjonariusza na rzecz Spółki.
2.  Zgodnie z artykułem 14 ust. 1 Ustawy o CIT Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów sytuacji w odpłatnego zbycia Akcji. W opisanej wyżej sytuacji Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia Akcji po cenie odbiegającej od ich wartości rynkowej różnica ta wynikać będzie z uzasadnionych przyczyn. Zbycie Akcji będzie bowiem dokonywane w warunkach Programu Motywacyjnego w sytuacji kiedy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek przekazania przedmiotowych Akcji Uprawnionym za cenę nie wyższą aniżeli 1 zł na Akcję zabezpieczony przez uprawnienie Akcjonariusza do odstąpienia od umowy nieodpłatnego przekazania Akcji oraz dodatkowo karą umowną.
3.  Zgodnie z ogólnie funkcjonującą w obszarze prawa podatkowego zasadą współmierności przychodów i kosztów, jeżeli po stronie Wnioskodawcy naliczony zostanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia Akcji, który zostanie określony według wartości rynkowej z dnia takiego właśnie nabycia, to następnie w przypadku odpłatnego zbywania przedmiotowych Akcji, wartość rynkowa stanowić powinna koszt uzyskania przychodu.
4.  Powyższa reguła znajduje potwierdzenie w treści art. 15 ust. 1i Ustawy o CIT który stanowi, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 Ustawy o CIT.
5.  Biorąc zatem pod uwagę treść przywołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 1i Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Akcji na rzecz Uczestników Programu Motywacyjnego wartość przychodu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 5, stanowić będzie jednocześnie koszt uzyskania przychodu dla Spółki. W przypadku Akcji Spółki wartość przychodu zostanie określona poprzez odwołanie się do kursu giełdowego Akcji Spółki z dnia nieodpłatnego przekazania Akcji przez Akcjonariusza na rzecz Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli w analizowanej sytuacji stwierdzimy, iż po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy w wartości rynkowej nieodpłatnie otrzymanych Akcji, to wartość ta jednocześnie będzie stanowić wartość kosztu podatkowego ponoszonego w momencie odpłatnego zbycia tych Akcji. Stąd mając na uwadze fakt, iż nabycie oraz wydanie akcji zostanie zrealizowane w tym samym roku podatkowym Spółki to po stronie Spółki w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) nie powstanie dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (wartość przychodu podatkowego równa będzie wartości kosztu podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. W celu zwiększenia motywacji pracowników i osób współpracujących, w tym również przyciągnięcia talentów i osób o najwyższych kwalifikacjach, a także mając na względzie wkład pracowników Spółki w budowanie jej aktualnej wartości, Spółka we współpracy z jej głównym akcjonariuszem P.P., posiadającym na dzień składania niniejszego wniosku (…) akcji w Spółce oraz (…) akcji w Z S.A., zamierza wdrożyć program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 do 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka nabędzie nieodpłatnie na podstawie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych, od jednego ze swoich głównych Akcjonariuszy pakiet akcji zobowiązując się wobec tego Akcjonariusza do niezwłocznego wydania przedmiotowych Akcji osobom Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, za niewielką odpłatnością pokrywająca koszty programu i nie przekraczającą kwoty 1 zł na akcję. W przypadku niezrealizowania polecenia określonego w umowie nieodpłatnego nabycia Akcji przez Spółkę, Akcjonariusz uprawniony będzie do umownego odstąpienia od umowy i zażądania zwrotnego przeniesienia na siebie Akcji jak również zażądania zapłaty kary umownej od Spółki. Nabyte nieodpłatnie Akcje zostaną w okresie nie dłuższym aniżeli 30 dni wydane osobom Uprawnionym w ramach Programu Motywacyjnego, zgodnie z treścią uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, za odpłatnością w kwocie nieprzekraczającej jednego złotego na akcje, czyli za zapłatą ceny zdecydowanie niższej od aktualnej wartości rynkowej. Udział w Programie Motywacyjnym będzie dobrowolny i każdy Uczestnik będzie podpisywał odrębną umowę uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, ustanawiającym system wynagradzania, utworzonym przez Spółkę na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia spółki akcyjnej. Zbycie preferencyjnie nabytych Akcji przez Uczestnika Spółki będzie możliwe po upływie czasu określonego w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy ustanawiającego Program (lock-up).

Wdrożenie Programu Motywacyjnego w Spółce będzie wiązało się z realizacją kilku zasadniczych celów, które z kolei można przypisać do dwóch zasadniczych kategorii. Pierwsza z nich związana jest z chęcią docenienia dotychczasowego wkładu pracowników Spółki w budowaniu jej aktualnej wartości oraz pozycji rynkowej. Druga kategoria obejmuje te wszystkie cele, które są związane z motywowaniem i budowaniem wartości Spółki w przyszłości. Wdrożenie Programu Motywacyjnego przede wszystkim przyczyni się do zwiększenia motywacji i zaangażowania w wykonywaną pracę, co przełoży się na wzrost wydajności przedsiębiorstwa i poprawę jego konkurencyjności.

Instytucja powszechnego akcjonariatu pracowniczego, który zamierza wdrożyć Spółka poprzez uchwalenie Programu Motywacyjnego potencjalnie może zwiększać w przyszłości odporność Spółki na wszelkiego rodzaju kryzysy finansowe, ponieważ w takim przypadku pracownicy gotowi są do daleko idących ustępstw odnośnie zgłaszanych żądań płacowych, co w wielu przypadkach okazuje się kluczowe dla dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Szczególnie w takich sytuacjach objęcie programem akcyjnym pozwala stworzyć wspólnotę interesów pracowników i pracodawcy, co może przyczynić się do wyjścia z kryzysu lub zapewnienia szybszego wzrostu ekonomicznego przedsiębiorstwa, co z kolei bezpośrednio przekłada się na wartość posiadanych przez pracowników akcji.

Dodatkowo dzięki pozyskaniu akcji na cele realizacji programu motywacyjnego od głównego akcjonariusza, Spółka nie będzie narażona na dodatkowe rozwodnienie akcjonariatu, które nastąpiłby w przypadku uchwalenia emisji nowych akcji na ten cel.

Zauważyć należy, że w przypadku otrzymania akcji w sposób nieodpłatny – pomimo jak wskazała Spółka, że realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy zgromadzenia wspólników do nabycia Akcji – operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Po stronie Spółki nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej.

Organ nie może się więc zgodzić ze Spółką, która twierdzi, że w wyniku nieodpłatnego otrzymania oraz następnie przekazania Akcji własnych nie zwiększy się ani wartość jej aktywów ani też nie zmniejszy się wartość jej pasywów. Choćby nawet chwilowy wzrost majątku skutkuje bowiem jego powiększeniem.

Zatem analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Wnioskodawca w związku z czynnością otrzymania nieodpłatnie od Akcjonariusza Akcji, które następnie niezwłocznie zostaną wydane na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu motywacyjnego odniesie bowiem korzyść, która ma cechy ww. świadczenia.

Ponadto z opisu sprawy nie wynika, żeby w ramach Programu motywacyjnego, na podstawie którego Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie od Akcjonariusza Akcje, które następnie niezwłocznie zostaną wydane na rzecz osób Uprawnionych dokonywane były jakiekolwiek świadczenia wzajemne pomiędzy Wnioskodawcą a Akcjonariuszem w zamian za otrzymane nieodpłatnie akcje.

Podsumowując, ze względu na okoliczność, że w analizowanej sprawie nie można mówić o wzajemności i ekwiwalentności świadczenia, co jest niezbędnym warunkiem braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z nabyciem nieodpłatnie przez Wnioskodawcę od Akcjonariusza akcji odpowiadający wartości rynkowej nabytych Akcji na dzień ich przejęcia. Wartość nieodpłatnie nabytych praw należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 5 updop.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że Spółka niemal niezwłocznie po nieodpłatnym otrzymaniu akcji własnych wyda te akcje również nieodpłatnie pracownikom uprawionym do ich otrzymania w ramach Programu Motywacyjnego oraz, że w tym zakresie strona jest związana treścią uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, zgodnie z którą jedyny dopuszczalny sposób dysponowania nabytymi akcjami własnymi to właśnie możliwość ich nieodpłatnego przekazania pracownikom spełniającym warunki określone Programem Motywacyjnym. W związku bowiem z faktem niewypłacenia wynagrodzenia na rzecz akcjonariuszy za nabyte od nich akcje własne (nabycie definitywne – na własność), Spółka uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Tym samym, stanowisko w odniesieniu na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności, skoro Organ uznał, że Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie Akcje, które następnie ma wydać Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym realizuje przychód w rozumieniu artykułu 12 ust. 1 pkt 2) updop odpowiadający wartości rynkowej nabytych Akcji na dzień ich przejęcia, należy odnieść się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i wyjaśnić, czy w przypadku wydania tych Akcji, za odpłatnością która częściowo tylko odpowiada wartości przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 updop.

Zgodnie z ogólnie funkcjonującą w obszarze prawa podatkowego zasadą współmierności przychodów i kosztów, jeżeli po stronie Wnioskodawcy naliczony zostanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia Akcji, który zostanie określony według wartości rynkowej z dnia takiego właśnie nabycia, to następnie w przypadku odpłatnego zbywania przedmiotowych Akcji, wartość tego przychodu stanowić powinna koszt uzyskania przychodu.

Powyższa reguła znajduje potwierdzenie w treści art. 15 ust. 1i updop, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast z treści art. 12 ust. 5 updop wynika, że wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 updop).

Biorąc zatem pod uwagę treść przywołanego wcześniej przepisu art. 15 ust. 1i updop, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Akcji na rzecz Uczestników Programu Motywacyjnego wartość przychodu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 5 updop, stanowić będzie jednocześnie koszt uzyskania przychodu dla Spółki. W przypadku Akcji Spółki wartość przychodu zostanie określona poprzez odwołanie się do kursu giełdowego Akcji Spółki z dnia nieodpłatnego przekazania Akcji przez Akcjonariusza na rzecz Spółki.

W konsekwencji, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w wartości rynkowej nieodpłatnie otrzymanych Akcji. Wartość ta jednocześnie będzie stanowić wartość kosztu podatkowego ponoszonego w momencie odpłatnego zbycia tych Akcji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.