Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.716.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-17
Teza: Moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; data-data powstania przychodu; okres-okres rozliczeniowy; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; usługi-wykonanie usługi; zapłata-zapłata częściowa; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo 9 stycznia 2025 r. oraz 3 lutego 2025 r. – w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)
    Wnioskodawca (...) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako:
    „Spółka”) z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski i zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi w ramach umów na komercyjne (bez kontraktu z
    Narodowym Funduszem Zdrowia) badania kliniczne (dalej: „Umowy”) na rzecz zarówno
    czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce, jak i podatników podatku od wartości
    dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz
    przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Dotychczas zawarte
    umowy zazwyczaj są umowami trójstronnymi, a ich stronami są:
    - Ośrodek (Wnioskodawca) – placówka medyczna, udostępniająca powierzchnię, personel i
      zaplecze medyczne do badań klinicznych;
    - Sponsor – właściciel produktu badanego, podmiot odpowiedzialny za podjęcie,
      prowadzenie i finansowanie badania klinicznego;
    - Główny Badacz – lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę,
      niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Główny Badacz współpracuje
      bezpośrednio z Ośrodkiem na podstawie umów B2B.
    Spółka planuje zawieranie kolejnych umów na badania kliniczne o treści analogicznej do
    umów wyżej opisanych. Celem badań klinicznych jest dostarczenie Sponsorowi danych
    pozwalających na zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. W umowach
    Wnioskodawca zobowiązuje się do wygenerowania danych powstałych z
    przeprowadzonych procedur medycznych w odpowiednim harmonogramie czasowym
    uwzględnionym w protokole badania klinicznego, dostarczonego przez Sponsora i
    pozytywnie zaopiniowanego przez Komisję Bioetyczną. Badania kliniczne są
    przeprowadzane w pomieszczeniach Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu urządzeń,
    personelu i wyposażenia Wnioskodawcy. Do badania klinicznego są włączani uczestnicy –
    pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia,
    opisane w protokole badania klinicznego.
    Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi Protokół badania
    klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny Badacz i Wnioskodawca
    mają przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności: opis produktu
    /wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, plan badania
    oraz szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać
    w określonych punktach czasowych (będący również dalszą podstawą do harmonogramu
    płatności dla Wnioskodawcy).
    W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym.
    Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań
    (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur
    medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób.
    Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną
    dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu – Sponsorowi – pełny i oczekiwany
    rezultat wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów
    nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę.
    Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób
    niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego
    Wnioskodawcy za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i
    odbytych przez nich wizyt.
    Zgodnie z zapisami umów Badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła
    Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz X (X). Następnie Sponsor

    przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. W
    kolejnym kroku Sponsor kieruje do Wnioskodawcy, tzw. Monitora badań klinicznych,
    którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i
    warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania.
    Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie
    wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych danych do
    X, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte
    jakimkolwiek błędem będą dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za
    wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi, ani Wnioskodawcy. Tylko
    prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury
    stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy i Badacza.
    Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za
    każdego pacjenta, który bierze udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem
    badania. W związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Wnioskodawcy
    należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt lub/i procedur
    odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla
    schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Dopiero w dniu
    zatwierdzenia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt
    lub/i procedur w danym okresie (zestawienie okresowe) znany jest zakres wykonanych
    częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (za te usługi, które zostały
    zatwierdzone przez Monitora w danym okresie).
    Na podstawie zatwierdzonego przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia
    Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług
    objętych umową).
    Przykładowo, umowa definiuje wypłacanie wynagrodzenia przez Sponsora co miesiąc. W
    danym miesiącu odbyło się 100 wizyt, z których 70 zostało zweryfikowanych pozytywnie
    przez Monitora, co stanowiło podstawę do zestawienia i wystawienia faktury. Pozostałych
    30 wizyt zostanie ujęte w zestawieniu przy kolejnym interwale czasowym. W związku z
    powyższym przykładem Wnioskodawca nie uznaje, że świadczy usługi w okresie
    rozliczeniowym. Jest to związane z tym, że podstawą rozliczenia są usługi zweryfikowane,
    a niekoniecznie wykonane w danym okresie.
    Precyzując, płatność na rzecz Wnioskodawcy za wykonanie poszczególnych etapów
    uzależniona jest od ich zaakceptowania odpowiednio przez:
    - Sponsora, w sytuacji gdy to dział rozliczeń Wnioskodawcy wysyła Sponsorowi zestawienie
      przeprowadzonych wizyt lub/i procedur,
    - Wnioskodawcę, w sytuacji, gdy to Sponsor wysyła Wnioskodawcy zestawienie
      przeprowadzonych wizyt lub/i procedur.
    Jednakże od wyżej wskazanej zasady są ustępstwa. W przypadku kilku Sponsorów
    płatności realizowane są przed formalnym zatwierdzeniem zestawienia
    przeprowadzonych wizyt lub/i procedur przez Wnioskodawcę i przed wystawieniem przez
    Wnioskodawcę faktury z tego tytułu. Sponsor traktuje wysłane przez siebie Wnioskodawcy
    zestawienie jako wiążące i stanowiące podstawę do wykonania płatności zgodnie z wyceną
    zawartą w zestawieniu. Warto jednak wspomnieć, że to jest praktyka marginalna,
    jednostkowa, która wymaga jednak również indywidualnego ustalenia momentu
    powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca uznaje ten moment za dzień,
    odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu
    środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy – w zależności od tego, które
    zdarzenie miało miejsce wcześniej.
    Jakość i poprawność danych przeniesionych do systemów, weryfikowana jest przez
    Sponsora podczas wizyt monitorujących, które odbywają się w różnych interwałach
    czasowych od 1 do 6 miesięcy. Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem
    kompletności i jakości danych są warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną,
    kompleksową usługę) lub/i procedurę. Zgodnie z Umowami, zaakceptowanie zestawienia

    jest równoznaczne z wykonaniem usługi. Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany
    jest do Wnioskodawcy w odpowiednich, określonych w umowie interwałach czasu,
    najczęściej w okresach kwartalnych (niekoniecznie kalendarzowych, a w okresach
    trzymiesięcznych). Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt lub/i procedur
    odbywa się najczęściej w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu wskazanego w
    umowie. Z uwagi na specyfikę przedmiotu Umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia
    możliwe jest ustalenie kwoty należności do wystawienia faktury. Wnioskodawca zaznacza,
    że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy Umowa, a akceptacją
    przez Sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur zweryfikowanych w
    danym okresie, co będzie przez strony traktowane jako częściowe wykonanie usługi, może
    upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest
    możliwe inne uregulowanie tej kwestii w Umowach z uwagi na specyfikę badań
    klinicznych. Co istotne:
    - Wnioskodawca nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo
      wykonanej usługi (z wyjątkiem marginalnej sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność
      na rzecz Wnioskodawcy przed akceptacją zestawienia i przed wystawieniem faktury na
      rzecz Sponsora, co zostało opisane powyżej w stanie faktycznym),
    - Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy w
      ustalonym terminie,
    - Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku,
      raty itp.
    Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jego czas trwania nie jest precyzyjnie określony,
    przy czym może trwać nawet kilka lat. Stąd w Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z
    którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań
    klinicznych objętych daną Umową. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego
    przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na
    ogół trzy miesiące) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji
    wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Badaczowi za usługi zweryfikowane w danym
    okresie. Należy także wskazać, że w celu dokonania analizy danych, na etapie badania
    klinicznego, dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu
    klinicznym. Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie i
    może trwać od kilku miesięcy do kilku lat.
    W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu określa się kryteria, które
    uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu klinicznym. Proces ten nazywa
    się screeningiem. Proces screeningu finansowany jest również w całości przez Sponsora
    badania klinicznego. Płatność za etap screeningu następuje na podstawie proporcji ilości
    pacjentów włączonych do badania, do ilości pacjentów, którzy nie weszli do badania z
    powodu nie spełnienia kryteriów włączenia do badania. W części Umów przewidziano, że
    rozliczenie procesu screeningu pomiędzy Sponsorem a Wnioskodawcą następuje łącznie z
    rozliczeniem za badania kliniczne, a w pozostałej części Umów przewidziano, że
    rozliczenie screeningu następuje osobno – na podstawie odrębnego zestawienia.
    Niezależnie od formalności związanych z rozliczaniem procesu screeningu, dopiero
    akceptacja przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę przeprowadzonych w danym okresie
    badań (ujętych w formie zestawienia) uznawane jest za zaakceptowaną, wykonaną usługę
    i stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę,
    że powyższa akceptacja może nastąpić w ciągu miesiąca lub nawet kilku lat, w zależności
    od spełnienia warunków określonych w Umowie. Dodatkowo w części Umów zawarto
    postanowienia, zgodnie z którymi część wynagrodzenia skalkulowanego w zestawieniach
    okresowych dotycząca zarówno badań klinicznych, jak i tzw. screeningu zostaje
    zatrzymana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań
    klinicznych (zazwyczaj w wysokości ...% wynagrodzenia). Powyższa zatrzymana część
    wynagrodzenia rozliczana jest na fakturze końcowej wystawianej po całkowitym
    zakończeniu badań klinicznych pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę i Badacza
    wszystkich obowiązków wskazanych w Umowie, w tym w szczególności udzielenia

    odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Wnioskodawcy co do treści
    wprowadzonych na wizycie.
    Podsumowując, aktualnie Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie
    VAT oraz moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej na gruncie PDOP w
    dniu:
    - każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań
      klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia odpowiednio przez Sponsora lub
      Wnioskodawcę zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego Badacza/lub i
      Sponsora, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż by wynikało z zapisów umowy
    - zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia
      zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego Badacza lub/i Sponsora, w
      odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi.
    Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    1. Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu
      częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego
      wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu
      zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego
      zatwierdzenia poszczególnych zestawień w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP)?
    2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy
      Wnioskodawca powinien uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w okresach
      rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia
      usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia
      przez Wnioskodawcę poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o
      PDOP?
    3. Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu
      częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu, odpowiednio, wystawienia
      finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na
      rachunek bankowy Wnioskodawcy – w zależności od tego, które zdarzenie miało
      miejsce wcześniej, w sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz
      Wnioskodawcy przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez Sponsora zestawienia
      i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu, w oparciu o art. 12
      ust. 3a PDOP?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu
    częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania
    usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia
    świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia
    poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w
    ust. 3 (przychodu związanego z działalnością gospodarczą), uważa się dzień wydania
    rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania
    usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza
    to, że przychód podatkowy powstaje w dniu, w którym najwcześniej wystąpiło jedno ze
    zdarzeń:
    - wykonano usługę (w tym częściowo), wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe,
    - wystawiono fakturę,
    - uregulowano należność.

    W odniesieniu do tych zasad, Wnioskodawca podkreślił w opisie stanu faktycznego oraz w
    uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, że zawiera umowy o przeprowadzenie badań
    klinicznych ze Sponsorami i Głównym Badaczem, a badanie kliniczne może trwać
    przykładowo od roku do nawet kilkunastu lat. Strony umowy ustaliły, że co określony czas
    będą przystępowały od procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia
    należnego Wnioskodawcy i Głównemu Badaczowi. Przystąpienie do takiego rozliczenia
    następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące.
    Proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją
    przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez
    Głównego Badacza lub/i dział rozliczeń Wnioskodawcy. Zestawienie zawiera wykaz
    czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalonych w porozumieniu z
    Monitorem badania, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań
    klinicznych. Zatem w momencie finalnego zatwierdzenia zestawienia przez, odpowiednio,
    Sponsora lub Wnioskodawcę, zgodnie z wolą Sponsora, Głównego Badacza i
    Wnioskodawcy wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do częściowego wykonania usługi.
    Wnioskodawca w stanie faktycznym podkreślił, że w przypadku świadczenia usługi badań
    klinicznych nie otrzymuje przedpłaty w żadnej formie ani nie wystawia faktury przed
    wykonaniem usługi (z wyjątkiem marginalnej sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność
    na rzecz Wnioskodawcy przed akceptacją zestawienia i przed wystawieniem faktury na
    rzecz Sponsora, co zostało opisane powyżej w stanie faktycznym).
    Tym samym Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z
    tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego
    wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia
    świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia
    poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP.
    Powyższy analogiczny stan faktyczny i prawny był już podstawą do orzeczeń sądów
    administracyjnych (np. I SA/Gd 772/20), w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK
    424/21), gdzie w obu instancjach sądy przyznały rację tamtejszemu wnioskodawcy,
    uznając jego stanowisko za prawidłowe. Sądy zarzucały Dyrektorowi Krajowej Izby
    Skarbowej (DKIS), że pominął istotny element stanu faktycznego stwierdzając w wydanej
    interpretacji, że „o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a
    nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą”. Okazało się to „gołosłowne jako wyrażone w
    oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a
    nadto nieuzasadnione w świetle art. 12 ust. 3a updop, w którym to przepisie wskazano
    jednoznacznie tylko przesłanki wymienione przez skarżącego jako konkretyzujące
    zdarzenie oznaczające "datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3"”. Ponadto
    organ podatkowy błędnie uznał akceptację przez Sponsora zestawienia jedynie za
    czynność administracyjną, gdy w rzeczywistości jest to czynność niezwykle istotna w
    procesie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, co również zostało
    dostrzeżone przez sądy administracyjne.
    Ad 2.
    Jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 2 [winno być: nr 1 – przyp. organu] będzie
    nieprawidłowe, Wnioskodawca powinien uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w
    okresach rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu
    świadczenia usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego
    zatwierdzenia przez Wnioskodawcę poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c
    ustawy o PDOP.
    Ad 3.
    Zgodnie z opisaną w stanie faktycznym jednostkową sytuacją, w której płatności na rzecz
    realizacji przez Wnioskodawcę części usługi wykonywane są przez Sponsora przed
    finalnym zatwierdzeniem przez Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i

    procedur oraz przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu
    Sponsorowi, pojawia się pytanie jaki dzień uznać za moment powstania obowiązku
    podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy dniem aktywizującym ten obowiązek jest dzień,
    odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu
    środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy – w zależności od tego, które
    zdarzenie miało miejsce wcześniej.
    Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym
    mowa w ust. 3 (przychodu związanego z działalnością gospodarczą), uważa się dzień
    wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego
    wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
    Oznacza to, że przychód podatkowy powstaje w dniu, w którym najwcześniej wystąpiło
    jedno ze zdarzeń:
    - wykonano usługę (w tym częściowo), wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe,
    - wystawiono fakturę,
    - uregulowano należność.
    Na podstawie wyżej wskazanego przepisu Wnioskodawca wziął pod uwagę następujące
    dwa zdarzenia:
    - częściowe wykonanie usługi – mimo braku akceptacji finalnego zestawienia,
      odpowiednio przez Sponsora lub Wnioskodawcę, które to stanowi regułę ustalania dla
      Wnioskodawcy momentu powstania obowiązku podatkowego;
      Wnioskodawca uznaje, że momentem jest data wystawienia przez Sponsora
      zestawienia, na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy
      za wykonaną usługę),
    - uregulowanie należności – jako dzień wpływu środków na rachunek bankowy
      Wnioskodawcy.
    Zdaniem Wnioskodawcy każdorazowo należy brać pod uwagę zdarzenie, które powstało
    najwcześniej, a w zdecydowanej większości jest to data, która figuruje na zestawieniu
    Sponsora, na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 updop:
      Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi
      produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z

      zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1
      pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie
      otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i
      skont.
    Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów
    danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób
    ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w
    sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar
    powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.
    Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym,
    bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty
    podatku dochodowego.
    W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne
    stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
    Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością
    gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez
    ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu:
      Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem
      ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub
      wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
      - wystawienia faktury albo
      - uregulowania należności.
    W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie
    najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia
    prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem
    wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.
    Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c updop:
      Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę
      powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w
      umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
    Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c updop, wskazać należy, że
    ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:
    - ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
    - ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.
    W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych
    należy sprecyzować zakres tego pojęcia.
    W Słowniku języka polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) znaczenie
    przymiotnika „ciągły” zostało zdefiniowane jako „dziejący się, odbywający nieustannie,
    trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz
    „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
    Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do
    pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek
    prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest
    trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym
    nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby
    zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi
    słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono
    zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji
    świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług
    telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej).

    Natomiast, zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (pod red. prof. S.
    Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) termin „okres” jest rozumiany
    jako „wyodrębniony przedział czasowy, w którym coś jest wykonywane lub coś się dzieje,
    czas trwania czegoś”, a także „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po
    jego upływie powtarza się jego przebieg”. Z kolei pojęcie „rozliczeniowy” jest definiowane
    jako „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”. W świetle
    powyższego, przez okres rozliczeniowy należy więc rozumieć wyodrębniony przedział
    czasu, za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności i zobowiązań.
    Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale,
    nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie
    rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:
    - dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden
      sposób nie zawęził katalogu tych usług,
    - strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
    - wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów,
      nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
    - okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
    - okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
    - w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest
      zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data
      wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.
    Podkreślić również należy, że niemożność jednorazowego wykonania czynności o
    charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z
    okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie
    wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie
    więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania
    stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej usługi za usługę o charakterze
    ciągłym. W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym
    należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do
    przedstawionej w nim sytuacji.
    Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu
    świadczenia usług (częściowego wykonania usług objętych umową) na podstawie
    zatwierdzonego przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia. Jednakże od wyżej
    wskazanej zasady są ustępstwa. W przypadku kilku Sponsorów płatności realizowane są
    przed formalnym zatwierdzeniem zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur
    przez Wnioskodawcę i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu.
    Sponsor traktuje wysłane przez siebie Wnioskodawcy zestawienie jako wiążące i
    stanowiące podstawę do wykonania płatności zgodnie z wyceną zawartą w zestawieniu.
    Zgodnie z Umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem
    usługi. Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki,
    zadatku, raty itp., nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo
    wykonanej usługi, Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od
    Wnioskodawcy w ustalonym terminie. W Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z
    którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań
    klinicznych objętych daną Umową. Dopiero akceptacja przez Sponsora lub/i
    Wnioskodawcę przeprowadzonych w danym okresie badań (ujętych w formie zestawienia)
    uznawane jest za zaakceptowaną, wykonaną usługę i stanowi podstawę do wystawienia
    faktury przez Wnioskodawcę.
    Jak wskazano we wniosku, badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jego czas trwania nie
    jest precyzyjnie określony, przy czym może trwać nawet kilka lat. Stąd w Umowach
    zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do

    całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych daną Umową. Strony co określony
    czas będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia
    należnego Wnioskodawcy i Badaczowi (na ogół trzy miesiące).
    Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione uwagi odnośnie rozumienia treści art. 12
    ust. 3c updop, przychód należny z tytułu opisanych we wniosku usług powinien być
    określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a updop, czyli z chwilą
    zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie.
    Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że nie można
    uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz
    przyznania Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Należy zauważyć, że
    akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Wnioskodawcy określonej kwoty
    wynagrodzenia są czynnościami w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy
    Wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na
    kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.
    Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał
    usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.
    Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym
    wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że
    usługa wykonywana jest częściowo – płatność jest otrzymywana po spełnieniu
    określonych warunków, a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto
    będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego
    wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania.
    Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu,
    momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi, dla której
    określono zapłatę, zostanie wykonana.
    Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowo rozpoznają
    Państwo moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań
    klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia
    świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych
    każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art.
    12 ust. 3a updop – jest nieprawidłowe.
    Jednocześnie, mimo uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe,
    odstąpiono od odpowiedzi na pytanie 2, bowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania
    1 wynika z przedstawionej argumentacji, a nie z podstawy prawnej.
    Odnosząc się do kwestii ustalenia czy prawidłowo rozpoznają Państwo moment
    osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu,
    odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu
    środków pieniężnych na Państwa rachunek bankowy – w zależności od tego, które
    zdarzenie miało miejsce wcześniej, w sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na
    Państwa rzecz przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez Sponsora zestawienia i
    przed wystawieniem przez Państwa faktury z tego tytułu, w oparciu o art. 12 ust. 3a updop
    ponownie należy podkreślić, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą
    wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora. Należy zauważyć, że wystawienie
    finalnego zestawienia przez Sponsora jest czynnością w zakresie wzajemnych rozliczeń
    pomiędzy Państwem a Sponsorem, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływa ona
    na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. O wykonaniu usługi
    decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z
    usługobiorcą.
    Jak już wskazano, z art. 12 ust. 3a updop wynika, że dla momentu rozpoznania przychodu
    istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

    - w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego
      lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
    - wystawienia faktury;
    - uregulowania należności.
    Przychód osiągany przez podatnika powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww.
    okoliczności.
    W związku z powyższym, również w przypadku gdy Sponsor reguluje płatność przed
    finalnym zatwierdzeniem zestawienia i przed wystawieniem przed Państwa faktury,
    przychód należy rozpoznać w dacie zajścia najwcześniejszego ze zdarzeń, czyli w
    przedstawionej przez Państwa sytuacji w dacie częściowego wykonania usługi, chyba że
    wcześniej Sponsor ureguluje płatność.
    Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym dniem aktywizującym obowiązek
    rozpoznania przychodu jest dzień, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez
    Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy –
    w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej, należało uznać za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do przywołanego przez Państwa wyroku zaznaczyć należy, że orzeczenia
    sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w
    ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami
    sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie
    stanowią materialnego prawa podatkowego. Na marginesie należy nadmienić, że w
    powołanym przez Państwa wyroku WSA w Gdańsku z 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA
    /Gd 772/20 podtrzymanym przez NSA wyrokiem 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 424/21
    nie zapadło merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na uchybienia proceduralne
    stwierdzone przez Sąd I i II instancji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.