Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.46.2020.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: Podstawa opodatkowania dla czynności zwrotu kosztów dostawy przez kupujących
Słowa kluczowe: koszt-koszt przesyłki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pełnomocnictwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) uzupełnione o brakującą opłatę w dniu 13 marca 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 11 marca 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 13 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności zwrotu kosztów dostawy przez kupujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności zwrotu kosztów dostawy przez kupujących. Wniosek został uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 13 marca 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 11 marca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.46.2020.2.JO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w zakresie sprzedaży detalicznej towarów przez Internet za pośrednictwem portali internetowych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedawane towary są wysyłane kupującym za pośrednictwem dostawców. Wnioskodawca zajmuje się wyłącznie sprzedażą towarów i nie świadczy usług dostawy towarów. Wysyłka odbywa się za pośrednictwem firm kurierskich oraz (…). Po zakupie klient uiszcza na rachunek bankowy Wnioskodawcy zapłatę za towar powiększoną o koszty przesyłki należne dostawcy.

W regulaminie sklepu internetowego zawarty jest zapis: „Dokonując zakupu, Kupujący automatycznie udziela Sprzedającemu pełnomocnictwa na jednorazowe zawarcie umowy z firmą realizującą odpłatną dostawę zamówionych towarów na nadanie przesyłki w imieniu i na koszt kupującego. Kwota przekazana przez Kupującego jako opłata za transport jest kwotą zwrotu opłaty przewozowej, a nie wynagrodzeniem za usługi transportowe”. Każdy kupujący w celu sfinansowania transakcji zakupu ma obowiązek zaakceptować zapisy regulaminu.

Wnioskodawca pobiera z góry zryczałtowaną kwotę na pokrycie kosztów przesyłki, jej zapakowania i zabezpieczenia. Ewentualne nadwyżki środków pieniężnych pozostałe po pokryciu rzeczywistych kosztów przesyłki zapłaconych podmiotowi świadczącemu usługę doręczania towarów, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca ma zawartą umowę z firmą kurierską oraz (…), co w kontekście pełnomocnictwa udzielanego przez klienta przy zakupie oznacza, że umowa jest zawarta de facto na rzecz kupującego. Wnioskodawca w celu usprawnienia procesu sprzedaży korzysta ze stałej umowy z firmą kurierską oraz (…), zamiast zawierać umowy każdorazowo po dokonanej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki pieniężne, które wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy na opłacenie w imieniu kupującego kosztów przesyłki nabytego towaru wchodzą w skład świadczenia zasadniczego i stanowią dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej, zwiększając podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanego towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym kwoty otrzymane od kupującego na pokrycie kosztów przesyłki, nie są kwotami należnymi Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży towarów. Wnioskodawca bowiem działając jako pełnomocnik, zobowiązany jest do przekazania otrzymanych kwot na rzecz podmiotu doręczającego przesyłkę, w zamian za świadczone na rzecz klientów usługi dostawy. Posiadając pełnomocnictwo, stosownie do art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania, pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Stosownie do art. 79 pkt c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że w opisanej sytuacji nie powstanie przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty na dostarczenie przesyłek z zakupionym towarem nie zwiększają podstawy opodatkowania, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanego towaru, gdyż kwota ta nie stanowi dla Wnioskodawcy obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy po pokryciu kosztów przesyłki pozostają ewentualne nadwyżki środków pieniężnych, zwiększają one podstawę opodatkowania, jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku VAT.

Wnioskodawca na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska wskazuje interpretacje podatkowe wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 roku (IPPP2/443-1301/11-2/AO), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2015 r., znak: IPTPB1/4511-572/15-2/ASZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2016 r., znak: IBPP2/4512-1081/15/AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Do podstawy opodatkowania, w myśl art. 78 ww. Dyrektywy wlicza się następujące elementy:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

*   koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 79 pkt c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Natomiast kwestia pełnomocnictwa została uregulowana w przepisach art. 98 – art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), a kwestia przedstawicielstwa w art. 95 § 1 i § 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zatem przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnej przez osobę fizyczną lub prawną (przedstawiciela) w imieniu innej osoby fizycznej lub prawnej (reprezentowanego) ze skutkiem prawnym dla tej innej osoby, o ile przedstawiciel działa w granicach umocowania, rozumianego jako uprawnienie do dokonania czynności prawnych, z bezpośrednim skutkiem dla reprezentowanego.

Natomiast art. 96 Kodeksu cywilnego stanowi, że umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Pełnomocnictwo udzielone do określonego rodzaju czynności będzie pełnomocnictwem rodzajowym, charakteryzującym się tym, że w jego treści określony jest rodzaj i przedmiot czynności, do których umocowany został pełnomocnik. Jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, forma pełnomocnictwa może być dowolna. Pełnomocnictwo to nie może być jednak domniemane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów przez Internet za pośrednictwem portali internetowych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Sprzedawane towary są wysyłane kupującym za pośrednictwem dostawców. Wnioskodawca zajmuje się wyłącznie sprzedażą towarów i nie świadczy usług dostawy towarów. Wysyłka odbywa się za pośrednictwem firm kurierskich oraz (….). Po zakupie klient uiszcza na rachunek bankowy Wnioskodawcy zapłatę za towar powiększoną o koszty przesyłki należne dostawcy.

W regulaminie sklepu internetowego zawarty jest zapis: „Dokonując zakupu, Kupujący automatycznie udziela Sprzedającemu pełnomocnictwa na jednorazowe zawarcie umowy z firmą realizującą odpłatną dostawę zamówionych towarów na nadanie przesyłki w imieniu i na koszt kupującego. Kwota przekazana przez Kupującego jako opłata za transport jest kwotą zwrotu opłaty przewozowej, a nie wynagrodzeniem za usługi transportowe”. Każdy kupujący w celu sfinansowania transakcji zakupu ma obowiązek zaakceptować zapisy regulaminu.

Wnioskodawca pobiera z góry zryczałtowaną kwotę na pokrycie kosztów przesyłki, jej zapakowania i zabezpieczenia. Ewentualne nadwyżki środków pieniężnych pozostałe po pokryciu rzeczywistych kosztów przesyłki zapłaconych podmiotowi świadczącemu usługę doręczania towarów, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca ma zawartą umowę z firmą kurierską oraz (…), co w kontekście pełnomocnictwa udzielanego przez klienta przy zakupie oznacza, że umowa jest zawarta de facto na rzecz kupującego. Wnioskodawca w celu usprawnienia procesu sprzedaży korzysta ze stałej umowy z firmą kurierską oraz (…), zamiast zawierać umowy każdorazowo po dokonanej transakcji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy środki pieniężne, które wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy na opłacenie w imieniu kupującego kosztów przesyłki nabytego towaru wchodzą w skład świadczenia zasadniczego zwiększając podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanego towaru.

Mając na uwadze powyższy opis oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca posiada upoważnienie (pełnomocnictwo) do zawarcia umowy z firmą kurierską oraz (…) realizujących odpłatną dostawę zamówionych towarów na nadanie przesyłki w imieniu i na rachunek kupującego, mamy do czynienia z kwotą, którą Wnioskodawca ponosi na zrealizowanie i przesłanie zakupionego towaru. Kwota stanowiąca równowartość poniesionych kosztów przesyłki nie wchodzi do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi dla Wnioskodawcy obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. W takim przypadku Wnioskodawca nie świadczy usługi przesyłki towarów, a nabywa ją od podmiotów realizujących odpłatną dostawę towaru na rzecz kupującego.

Sposób rozliczania środków pieniężnych wpływających na rachunek bankowy Wnioskodawcy opisany we wniosku pozwala stwierdzić, że kwota stanowiąca równowartość poniesionych kosztów przesyłki nie wchodzi do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi dla Wnioskodawcy obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. W przedmiotowym przypadku następuje jedynie zwrot kosztów, który nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że w opisanej sytuacji nie podlega opodatkowaniu jedynie kwota stanowiąca zwrot kosztów przesyłki, natomiast opodatkowaniu podlegać będzie pozostała nadwyżka z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków związanych z nadaniem przesyłki, która została zapłacona sprzedawcy towaru, a która nie będzie zwracana kupującemu. Pozostała nadwyżka stanowi dla Wnioskodawcy dodatkowe wynagrodzenie związane z transakcją sprzedaży towaru dokonywaną przez Wnioskodawcę, która w efekcie kształtuje kwotę ostatecznie żądaną od nabywcy (kupującego). Zatem nadwyżka z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków związanych z nadaniem przesyłki wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów.

Reasumując, w opisanej sytuacji środki pieniężne przekazywane Wnioskodawcy na pokrycie zobowiązań kupującego względem podmiotów realizujących odpłatną dostawę towaru, nie stanowią dla Wnioskodawcy podstawy opodatkowania i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie niewykorzystana kwota nadwyżki pozostała z dokonanej wpłaty przez kupującego na poczet kosztów przesyłki.

Jednocześnie należy podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieaktualny i obowiązywał do dnia 31 grudnia 2013 r. Jednakże oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, który wywiódł prawidłowy skutek prawny dotyczący określenia podstawy opodatkowania dla czynności zwrotu kosztów dostawy przez kupujących należało uznać je za prawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.