Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.147.2023.10.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-21
Teza: Skoro w stanie prawnym do 31 grudnia 2008 r. czynność
podwyższenia kapitału w spółce z udziałem Skarbu Państwa
nie była faktycznie opodatkowana, to ze względu na art. 7
Dyrektywy 2008/7/WE i przewidzianej w nim klauzuli stałości
(stand; still), nie może być opodatkowana także po 1 stycznia
2009 r.
Słowa kluczowe: Skarb Państwa
dyrektywy
kapitał-kapitał zakładowy
kapitał-podwyższenie kapitału
spółki-spółka jednoosobowa Skarbu Państwa
spółki-spółka kapitałowa
umowa-zmiana umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość
podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności
cywilnoprawne-Umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych
    podwyższenia kapitału zakładowego. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

... Spółka Akcyjna (dalej także Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium RP.
    Większościowym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. W przyszłości planowanym
    jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji, która zostanie objęta
    przez Skarb Państwa i pokryta wkładem pieniężnym albo wkładem niepieniężnym.
    Pytania
    1) Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu
      Państwa pokrytą wkładem pieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa będzie
      opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
    2) Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu
      Państwa pokrytą wkładem niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa będzie
      opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem:
    Ad 1. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu
    Państwa pokrytą wkładem pieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa nie będzie
    opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Ad 2. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu
    Państwa pokrytą wkładem niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa nie będzie
    opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Uzasadnienie:
    1. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału
    zakładowego spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium RP w wyniku wniesienia wkładów
    przez Skarb Państwa na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
    Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z 9 września 2020 r. (winno być: z dnia 9 września 2000 r.) o
    podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.; dalej także:
    ustawa o PCC albo upcc), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności, tj.
    31.03.2021 r., stanowi, że podatkowi podlegają umowy spółki. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 tej
    ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one
    podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy
    przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze
    środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC,
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki
    mającej osobowość prawną i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9). Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)
    omawianej ustawy wynika, że podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki w
    drodze podwyższenia kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał

    zakładowy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC, stawka podatku od umowy
    spółki wynosi 0,5%. Płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w
    formie aktu notarialnego są notariusze (art. 10 ust. 2). Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy
    o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich
    zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług
    użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i
    przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię
    cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb
    Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów
    lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka
    samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.
    W świetle powyższych przepisów, wniesienie wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa na
    pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega co do zasady
    opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tym że ustawa o PCC
    przewiduje w ww. art. 9 pkt 11 lit. d) zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe.
    2. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału
    zakładowego spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium RP w wyniku wniesienia wkładów
    przez Skarb Państwa na gruncie regulacji unijnych.
    2.1 Wprowadzenie
    Na podstawie art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków
    pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., dalej: „Dyrektywa
    2008/7”) państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w
    żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Przez wkłady kapitałowe
    Dyrektywa 2008/7 rozumie m. in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez
    wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c) Dyrektywy 2008/7). Wyjątek od
    zakazu opodatkowania wkładów kapitałowych został wprowadzony w art. 7 ust. 1
    Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którym niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo
    członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych
    do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu
    naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2
    Dyrektywy 2008/7 „jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo
    członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie
    wprowadzić”. Oznacza to, iż aby określić maksymalne dopuszczalne zgodnie z Dyrektywą
    2008/7 obciążenie podatkiem kapitałowym konieczne jest określenie stanu prawnego, jaki
    obowiązywał w dniu 1 stycznia 2006. Swoistym lex specialis do art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy
    2008/7 jest art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którym jeżeli w jakimkolwiek
    momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy
    art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych,
    których dotyczy to zwolnienie. Na mocy art. 7 ust. 1-2 oraz 5 Dyrektywy 2008/7
    ustawodawca unijny wprowadził zasadę stand-still explicite do treści Dyrektywy 2008/7.
    Przez zasadę stand-still rozumie się zakaz zwiększania obciążeń fiskalnych w zakresie
    podatku kapitałowego, w tym podwyższania stawki opodatkowania. Należy wskazać, że
    zasada ta obowiązywała już na gruncie poprzedzającej Dyrektywę 2008/7 Dyrektywy 69
    /335, niemniej wskazana była wyłącznie w preambule. Zgodnie z preambułą
    „konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju
    przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze
    gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny
    priorytet; najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego;
    utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia
    dla niektórych Państw Członkowskich”. W doktrynie wskazuje się, że zasad stałości
    wzbrania także państwu członkowskiemu pobierania podatku kapitałowego w sytuacji,
    gdy wprawdzie podatek ten był nakładany w dacie odniesienia, ale został następnie
    zniesiony. Zakazuje on zatem ponownego wprowadzania podatku raz zniesionego. Zakaz

    ten można wyrazić przy pomocy formuły: „raz nieopodatkowane, zawsze
    nieopodatkowane”. Jak wskazuje w swym orzecznictwie NSA Klauzula stałości oznacza
    możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń
    podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w
    dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. (...) Na konieczność respektowania
    klauzuli ciągłości zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212
    /10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie,
    które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG
    określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie
    wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik
    generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada
    das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w
    związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303
    /EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku
    kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy Dyrektywy
    85/303/EWG (zmieniono nią Dyrektywę 69/335/EWG), „wolą ustawodawcy było zniesienie
    podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z
    obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo
    członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z
    tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest
    uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za
    pomocą Dyrektywy 85/303/EWG”. Art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 stanowią jasne i
    bezwarunkowe przepisy, które formułują normy przyznające jednostkom prawa wobec
    państwa (w tym przypadku prawem tym jest brak opodatkowania wkładów kapitałowych
    do spółek kapitałowych). W konsekwencji, wynikające z ww. przepisów normy mogą
    stanowić podstawę dla bezpośredniego powoływania się na nie przez podatników. W
    świetle cytowanego powyżej orzecznictwa oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny
    należy uznać, że efektywne zaprzestanie opodatkowania podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych niezależnie od zastosowanej konstrukcji prawnej (czy jest to wyłączenie
    z opodatkowania, czy też zwolnienie) uaktywnia klauzulę stałości i zawarty w niej zakaz
    przywrócenia opodatkowania pcc. W przedmiotowej sprawie dla określenia konsekwencji
    ich zastosowania jest wyjaśnienie czy w jakimś okresie czasu po 1 stycznia 2006 r.
    Rzeczpospolita Polska zaniechała opodatkowania podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w wyniku wniesienia
    wkładu niepieniężnego przez Skarb Państwa.
    2.2 Stan prawny na dzień 1 stycznia 2006 r. jako kluczowy dla wskazania obowiązków
    Polski jako państwa członkowskiego w świetle brzmienia art. 7 ust. 1-2 oraz ust. 5
    Dyrektywy 2008/7
    Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U.2004 Nr 6 poz. 42) zmieniającą ustawę o pcc z
    dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do ustawy
    o pcc dodano art. 6 ust. 9 pkt 4, stanowiący, że od postawy opodatkowania tym
    podatkiem odlicza się wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek,
    wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość
    pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego
    używania - przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 (m.in. Skarb Państwa)
    lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw.
    Przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 został następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z
    dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. 2006 Nr 222 poz.1629), tak iż przewidywał on odliczenie
    od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek,
    wartości kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwot dopłat, kwot lub wartości
    pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz wartości rzeczy lub
    praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez:
    a) jednostki samorządu terytorialnego,

    b) Skarb Państwa.
    Wreszcie, przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 7
    listopada 2008 r. (Dz.U. 2008 Nr 209 poz.1319) z dniem 1 stycznia 2009 r. Zamiast
    zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawa nowelizująca wprowadziła z tym
    dniem nowy art. 9 pkt 11 lit. d), zwalniając od podatku umowy spółki i ich zmiany, jeżeli
    przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności
    publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami
    morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub
    zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub
    jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej
    spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu
    terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.
    Analiza treści art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2006 r.
    wskazuje, że odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wnoszonych Skarb
    Państwa do spółek kapitałowych, w istocie wkłady te objęte były zwolnieniem spod
    opodatkowania. Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zajął w prawomocnym
    wyroku WSA w Krakowie w odniesieniu do wkładów wnoszonych przez jednostki
    samorządu terytorialnego - ustawodawca polski (w wykonaniu art. 8 dyrektywy 69/335,
    który został następnie zastąpiony art. 13 dyrektywy 2008/7) w okresie od dnia akcesji
    Polski do UE do dnia 1 stycznia 2009 r., zwolnił z opodatkowania wkłady dokonywane
    przez jednostki samorządu terytorialnego.
    2.3 Usunięcie zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc jako naruszenie zasady
    stałości wynikającej z art. 7 ust. 1-2, 5 Dyrektywy 2008/7
    Na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc w przypadku wniesienia wkładu do spółki przez
    jeden z podmiotów spełniających kryteria wskazane w art. 8 pkt 2-5 upcc, w szczególności
    Skarb Państwa, czynność taka na dzień 1 stycznia 2006 r. nie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem od czynności cywilnoprawnych [dalej Ustawa o PCC 2006]. Art. 6 ust. 9 pkt 4
    upcc został zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r., a następnie zupełnie wykreślony ustawą
    nowelizującą z dniem 1 stycznia 2009 r. W ten sposób od dnia 1 stycznia 2009 r. m. in.
    czynność wniesienia wkładu do spółki przez podmioty wskazane w art. 8 ust. 2-5 upcc
    została objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ten sposób
    Polska naruszyła zasadę stand-still wyrażoną w preambule Dyrektywy 69/335 i następnie
    wprowadzoną przez ustawodawcę unijnego do art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy
    2008/7.
    W przedmiotowym zaś stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) podmiotem
    wnoszącym wkład niepieniężny albo wkład pieniężny na podwyższenie kapitału
    zakładowego Spółki jest Skarb Państwa. W związku z tym wniesienie przez ten podmiot
    wkładu do Spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. stanowiłoby zdarzenie zwolnione od
    opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PCC 2006. Oznacza to, że na
    podstawie art. 7 ust. 1, 7 ust. 2 i 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7 Polska jako państwo
    członkowskie powinna zwolnić przedmiotową czynność z opodatkowania podatkiem
    kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak zwolnienia w
    analizowanym zakresie stanowi naruszenie prawa unijnego, w szczególności art. 7 ust. 1,
    art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7. Prezentowane w niniejszej opinii stanowisko
    znajduje poparcie w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie, gdzie wskazano, że
    ustawodawca polski (w wykonaniu art. 8 dyrektywy 69/335, który został następnie
    zastąpiony art. 13 dyrektywy 2008/7) w okresie od dnia akcesji Polski do UE do dnia 1
    stycznia 2009 r., zwolnił z opodatkowania wkłady dokonywane przez jednostki samorządu
    terytorialnego do spółek kapitałowych, w tym spółek świadczących usługi publiczne w
    zakresie ochrony zdrowia. Następnie ustawodawca ponownie objął powyższe wkłady
    opodatkowaniem tym podatkiem. Ustawa nowelizująca ustawę o pcc z dniem 1 stycznia
    2009 r,. znacznie zawęziła dotychczasowe zwolnienie, eliminując z niego m.in. wniesienie
    wkładów przez jednostki samorządu terytorialnego do spółek świadczących usługi

    użyteczności publicznej innych niż wymienione w nowym art. 9 pkt 11 lit. d) (należy przy
    tym przypomnieć, że art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 dyrektywy 2008/7 wymieniają
    jedynie przykładowe usługi użyteczności publicznej, a więc zezwalają na objęcie
    zwolnieniem także innych usług publicznych). Można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że
    przed 1 stycznia 2009 r., zwolnienie z podatku wkładów wnoszonych przez jednostki
    samorządu terytorialnego i Skarb Państwa było szersze niż przewidziane w
    przedmiotowych dyrektywach, a po 1 stycznia 2009 r., jest ono węższe niż dozwolone w
    ich przepisach. Polska nie mogła jednak ponownie wprowadzić opodatkowania podatkiem
    od czynności cywilnoprawnych wkładów zwolnionych uprzednio z opodatkowania na
    podstawie art. 8 dyrektywy 69/335 i art. 13 dyrektywy 2008/7. Zgodnie z art. 7 ust. 5
    dyrektywy 2008/7, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo
    członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku
    kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie. Polska po dniu 1
    stycznia 2006 r. utrzymywała zwolnienie z opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek
    przez jednostki samorządu terytorialnego, a następnie zrezygnowała z niego z dniem 1
    stycznia 2009 r.
    W przedmiotowym zaś stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) podmiotem
    wnoszącym wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego do Spółki był
    Skarb Państwa. W związku z tym wniesienie przez ten podmiot aportu do Spółki na dzień 1
    stycznia 2006 r. stanowiłoby zdarzenie zwolnione od opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 9
    pkt 4 Ustawy o PCC 2006. Oznacza to, że na podstawie art. 7 ust. 1 oraz 7 ust. 2 Dyrektywy
    2008/7 Polska jako państwo członkowskie powinna zwolnić przedmiotową czynność z
    opodatkowania podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Brak zwolnienia w analizowanym zakresie stanowi naruszenie prawa unijnego, w
    szczególności art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Powyższe stanowisko
    znalazło akceptację w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W
    wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. III FSK 2681/21 wskazano, że przywrócenie
    opodatkowania czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki
    kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności
    publicznej, będące następstwem uchylenia z dniem 31.12.2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy
    z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68,
    poz. 450 ze zm.), narusza zasadę stałości (stand-still) oraz wynikający z art. 7 ust. 1, ust. 2 i
    ust. 5 dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich
    od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, poz. 11) zakaz ponownego wprowadzania
    opodatkowania czynności gromadzenia kapitału.
    W ww. wyroku wskazano co następuje: „Ujmując kwestię historycznie należy zauważyć, że
    na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od pism
    stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące
    jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponieważ w myśl art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia
    23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym
    do dnia 30.09.1990 r., jednostką gospodarki uspołecznionej był także Skarb Państwa,
    oznacza to, że Skarb Państwa w tym okresie zwolniony był z tej opłaty, a więc w przypadku
    wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie naliczano
    podatku od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na mocy art. 7 ust. 1
    dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli
    podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem
    stawki wyższej, niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od
    podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z
    zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy takich, jak
    Skarb Państwa, od których podatku nie pobierano. Również w reżimie prawnym
    ukształtowanym ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc od dnia
    1.01.2001 r., zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 8 pkt 5 objęty był generalnie
    Skarb Państwa, niezależnie od wprowadzonego z dniem 1.05.2004 r. rozwiązania
    polegającego na odliczaniu od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub

    powiększających jej majątek, a także wartość kapitału zakładowego lub jego
    podwyższenia, w przypadku czynności dokonanych przez podmioty objęte zwolnieniem
    podmiotowym - w tym przez Skarb Państwa (art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.
    c.c.). Wreszcie, na mocy obowiązującego od dnia 1.01.2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c.
    zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli
    przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie enumeratywnie wskazanych
    usług użyteczności publicznej, pod warunkiem, że w wyniku zawarcia umowy co najmniej
    połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu
    terytorialnego; jednocześnie z tą zmianą legislacyjną uchylono jednak art. 6 ust. 9 pkt 4 u.
    p.c.c., przewidujący odliczanie od podstawy opodatkowania wartość kapitału wniesionego
    przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym. Przypomnienie tych uwarunkowań
    prawnych jest pomocne dla zobrazowania istoty zawisłego sporu, którą jest relacja
    obowiązującego do dnia 31.12.2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8
    pkt 5 u.p.c.c. mechanizmu odliczania od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia
    kapitału zakładowego spółki dokonywanego - między innymi - przez Skarb Państwa, do
    obowiązującej od dnia 1.01.2009 r. na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. reguły
    przewidującej zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółki i ich
    zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki jest świadczenie określonych usług
    użyteczności publicznej i jeżeli w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub
    akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.
    Niewątpliwie w reżimie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. taka czynność
    cywilnoprawna, jak zdziałane przez skarżącą podwyższenie jej kapitału zakładowego w
    następstwie wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, w następstwie
    zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia, nie
    byłaby efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast
    taka sama czynność prawna zdziałana przez skarżącą po dniu 1.01.2009 r. już podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis
    przewidujący możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wartości wkładu
    wniesionego przez Skarb Państwa już nie obowiązywał, a przedmiotem działalności spółki,
    do której Skarb Państwa wniósł wkład pieniężny, nie było świadczenie usług użyteczności
    publicznej, a dopiero prowadzenie działalności w takim właśnie przedmiocie uprawniało
    do zastosowania zwolnienia. Wskazuje to na zmianę sytuacji prawnej skarżącej Spółki w
    wyniku przedstawionej nowelizacji u.p.c.c. i to na zmianę polegającą na efektywnym
    opodatkowaniu takiej czynności prawnej, która w stanie prawnym sprzed nowelizacji
    efektywnie opodatkowana by nie była. Rodzi to konieczność skonfrontowania dokonanych
    zmian legislacyjnych w polskim porządku prawnym z obowiązkami wynikającymi z
    powinności wdrożenia przez państwo polskie zasad ograniczających naliczanie podatków
    od gromadzenia kapitału, określonych w dyrektywie 2008/7. Jako istotne jawią się dwie
    okoliczności: po pierwsze, intencją i ratio legis dyrektywy jest zniesienie, a w krótszej
    perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii
    Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych
    czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano; po drugie,
    użycie w tekście dyrektywy zwrotu „naliczanie podatku” wskazuje na najbardziej ogólne,
    syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu
    jako efektywny pobór podatku. W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku
    należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od
    tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu; nienaliczanie
    podatku ma więc miejsce także wtedy, gdy jest wynikiem odliczenia od podstawy
    opodatkowania określonych wartości. Uprawnia to do stwierdzenia, że ponieważ
    nowelizacja u.p.c.c. z mocą od dnia 1.01.2009 r. wprowadziła opodatkowanie podatkiem
    od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb
    Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług
    użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu

    1.01.2006 r., nie była efektywnie opodatkowania, przez naruszenie zasady stałości (stand-
    still) narusza zarówno założenia (cele), jak i literę dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej
    preambuły oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2”.
    Reasumując, NSA dokonał oceny, że wprowadzenie z mocą od 1 stycznia 2009 r. - wskutek
    wyeliminowania z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od
    czynności cywilnoprawnych - opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu
    pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności
    nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w
    szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od
    gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i
    literą dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5.
    Stwierdzenia NSA są tak samo wiążące dla wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych
    wnoszonych przez Skarb Państwa na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki
    kapitałowej. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w najnowszym wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2023 r., sygn. III FSK 453/22. Skoro
    zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r. zmiana umowy spółki
    kapitałowej w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze zarówno aportu jak i
    wkładu pieniężnego wniesionego przez Skarb Państwa podlegała wyłączeniu spod
    opodatkowania podatkiem kapitałowym, to wprowadzenie tego podatku z dniem 01
    stycznia 2009 r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie
    prawa wspólnotowego i wynikającej z niego zasady stand-still.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 grudnia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0111-KDIB2-2.4014.147.2023.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 22 grudnia 2023 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 18 stycznia 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    29 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 452/24.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1040/24
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił interpretację
    indywidualną stał się prawomocny od 13 listopada 2024 r.
    Prawomocny wyrok wpłynął do Organu 20 marca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
    cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności
    podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:
      Podatkowi podlegają: umowy spółki.
    Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:
      Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one
      podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
      z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
    Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:
      W przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się: podwyższenie
      kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
    Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:
      Użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną
      odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.
    W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o
      podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.
    Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na
      wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.
    Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:
      Podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki
      osobowej albo przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów
      powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono
      kapitał zakładowy.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:
      Stawki podatku wynoszą od umowy spółki 0,5%.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że czynność podwyższenia kapitału
    zakładowego spółki stanowi zmianę umowy spółki i co do zasady, podlega opodatkowaniu
    podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że większościowym
    akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. Planowane jest podwyższenie kapitału
    zakładowego Spółki poprzez emisję akcji, która zostanie objęta przez Skarb Państwa i
    pokryta wkładem pieniężnym albo wkładem niepieniężnym.
    Państwa zdaniem, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na
    rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem pieniężnym bądź niepieniężnym wniesionym
    przez Skarb Państwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych zgodnie z zasadą stand-still zawartą w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE z
    dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

    Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej
    podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. Nr 46, str. 11):
      1. Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia
      2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany
      dalej ,,podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem
      że jest on zgodny z art. 8-14.
      2. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie
      przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK
    1040/24 „nienaliczanie podatku” ma miejsce zarówno w przypadku wyłączenia spod
    opodatkowania, zwolnienia podatkowego, jak i odliczenia od podstawy opodatkowania
    określonych wartości. W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku należy
    rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego,
    jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu.
    Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu
    obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r.:
      Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się wartość
      wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego
      lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość
      rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez
      podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie przepisów
      odrębnych ustaw.
    Podmiotem zwolnionym, o którym mowa w ww. przepisie był Skarb Państwa (art. 8 pkt 5
    ww. ustawy).
    Z dniem 1 stycznia 2009 r. ww. przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy został uchylony,
    jednocześnie jednak do ustawy został wprowadzony art. 9 pkt 11 lit. d), zgodnie z którym:
      Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności
      spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie
      transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia
      ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego
      odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub
      jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji
      w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka
      samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej
      spółce.
    (przepis ten obowiązuje w niezmienionym stanie do dnia dzisiejszego).
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku w stanie prawnym
    obowiązującym do końca 2008 r. czynność podwyższenia kapitału w spółce z udziałem
    Skarbu Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania
    wartości tego podwyższenia, nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych. Natomiast taka sama czynność prawna podjęta po 1 stycznia 2009 r.
    podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z wyjątkiem
    sytuacji, gdy przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie enumeratywnie
    wskazanych usług użyteczności publicznej, a w wyniku zawarcia umowy co najmniej
    połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa.
    Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. czynność
    podwyższenia kapitału w spółce z udziałem Skarbu Państwa nie była faktycznie
    opodatkowana, to ze względu na art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE i przewidzianej w nim
    klauzuli stałości (stand-still), nie może być opodatkowana także po 1 stycznia 2009 r.

    Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
    zawarte w wyroku z 29 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 452/24 i Naczelnego Sądu
    Administracyjnego zawarte w wyroku z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1040/24
    należy stwierdzić, że podwyższenie Państwa kapitału zakładowego poprzez emisję akcji,
    które zostaną objęte przez Skarb Państwa i pokryte wkładem pieniężnym albo wkładem
    niepieniężnym, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych.
    Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.