Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.541.2017.3.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; stawka-stawki podatku; towar-towar handlowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 2 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 1 lutego 2018 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieni do wniosku).

Spółka zakupiła 12 lutego 2015 r. na rynku pierwotnym nieruchomość – działkę numer 74/4 o obszarze 0,0169 ha na której znajduje się jednorodzinny budynek mieszkalny z wbudowanym garażem, w zabudowie szeregowej, jednopiętrowy, kryty dachówką o powierzchni 80,00 m2, wyposażony w instalacje elektryczną, wodną, kanalizacyjną, gazową, centralnego ogrzewania, dotychczas nie oddany do użytku. Na okoliczność zakupu został podpisany akt notarialny i wystawiono fakturę VAT wg stawki 8%, kwota netto zakupu wynosiła netto: 185.185,19 zł, VAT: 14.814,00 zł, brutto: 200.000,00 zł.

Spółka ujęła fakturę w rejestrze zakupu i ujęła VAT naliczony wynikający z faktury w deklaracji VAT-7. Budynek został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży i był przez Spółkę traktowany jako towar handlowy, Spółka nigdy nie wprowadziła budynku do ewidencji środków trwałych, nie służył on też nigdy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka nigdy nie używała nieruchomości na własne cele, ani nie oddała w najem. Od momentu zakupu nieruchomość była przeznaczona do odsprzedaży.

W celu przystosowania nieruchomości do sprzedaży Spółka poniosła nakłady na wykończenie wnętrz, tj. położenie glazury podłogowej, położenie glazury ściennej, zainstalowanie armatury sanitarnej itp. Wartość nakładów wyniosła 73.840,82 zł netto co stanowi 39,87% wartości zakupu nieruchomości. Poniesione nakłady umożliwiły użytkowanie nieruchomości do celów mieszkalnych. Spółka dokonywała odliczenia VAT naliczonego od dokonywanych zakupów materiałów i usług, na bieżąco i VAT naliczony ujmowała w deklaracjach VAT-7.

20 czerwca 2016 r. Spółka zawiadomiła Powiatowego Inspektora Budowlanego o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania. Powiatowy Inspektor Budowlany wniosek przyjął bez sprzeciwu. Spółka nigdy nie używała nieruchomości na własne cele, ani nie oddała w najem, od momentu zakupu nieruchomość była przeznaczona do odsprzedaży.

Spółka dokonała zamiany nieruchomości w dniu 21 września 2017 r., na okoliczność zamiany sporządzono akt notarialny i wystawiono fakturę sprzedaży na kwotę netto: 398.148,15 zł, VAT wg stawki 8% 31.851,85 zł, brutto: 430.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zastosowała prawidłową stawkę VAT przy sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, błędnie zastosowano stawkę VAT przy sprzedaży nieruchomości w wysokości 8%, prawidłowo powinno się zastosować zwolnienie z VAT, gdyż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynku, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynęły przynajmniej 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisów tych wynika, że istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie nieruchomości do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Spółki do pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło w momencie zakupu nieruchomości, tj. 12 lutego 2015 r.

Wprawdzie nakłady poniesione przez Spółkę na przystosowanie nieruchomości do sprzedaży przekroczyły 30% wartości zakupu nieruchomości, lecz nie stanowią one ulepszenia w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nieruchomość stanowi towar handlowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka zakupiła 12 lutego 2015 r. na rynku pierwotnym nieruchomość – działkę na której znajduje się jednorodzinny budynek mieszkalny z wbudowanym garażem, w zabudowie szeregowej, jednopiętrowy, kryty dachówką o powierzchni 80,00 m2, wyposażony w instalacje elektryczną, wodną, kanalizacyjną, gazową, centralnego ogrzewania, dotychczas nie oddany do użytku. Na okoliczność zakupu został podpisany akt notarialny i wystawiono fakturę VAT wg stawki 8%. Spółka ujęła fakturę w rejestrze zakupu i ujęła VAT naliczony wynikający z faktury w deklaracji VAT-7. Budynek został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży i był przez Spółkę traktowany jako towar handlowy, Spółka nigdy nie wprowadziła budynku do ewidencji środków trwałych, nie służył on też nigdy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka nigdy nie używała nieruchomości na własne cele, ani nie oddała w najem. Od momentu zakupu nieruchomość była przeznaczona do odsprzedaży. W celu przystosowania nieruchomości do sprzedaży Spółka poniosła nakłady na wykończenie wnętrz, tj. położenie glazury podłogowej, położenie glazury ściennej, zainstalowanie armatury sanitarnej itp. Wartość nakładów wyniosła 39,87% wartości zakupu nieruchomości. Poniesione nakłady umożliwiły użytkowanie nieruchomości do celów mieszkalnych. Spółka dokonywała odliczenia VAT naliczonego od dokonywanych zakupów materiałów i usług, na bieżąco i VAT naliczony ujmowała w deklaracjach VAT-7. 20 czerwca 2016 r. Spółka zawiadomiła Powiatowego Inspektora Budowlanego o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania. Powiatowy Inspektor Budowlany wniosek przyjął bez sprzeciwu. Spółka dokonała zamiany nieruchomości w dniu 21 września 2017 r., na okoliczność zamiany sporządzono akt notarialny i wystawiono fakturę sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży przez Zainteresowanego przedmiotowego budynku mieszkalnego.

Jak wynika z wniosku, Zainteresowany nabył ww. budynek z zamiarem jego wykończenia i sprzedaży, dlatego sprzedaż tego budynku, co do zasady, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2016, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Podnieść w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki lub lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak już zaznaczono wcześniej, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że czynność sprzedaży w 2017 r. jednorodzinnego budynku mieszkalnego przez Wnioskodawcę została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż w momencie zakupu tego budynku przez Zainteresowanego jego budowa nie była ukończona. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, zakupił on „12 lutego 2015 r. na rynku pierwotnym nieruchomość – działkę numer 74/4 o obszarze 0,0169 ha na której znajduje się jednorodzinny budynek mieszkalny z wbudowanym garażem, w zabudowie szeregowej, jednopiętrowy, kryty dachówką o powierzchni 80,00 m2, wyposażony w instalacje elektryczną, wodną, kanalizacyjną, gazową, centralnego ogrzewania, dotychczas nie oddany do użytku. (…) W celu przystosowania nieruchomości do sprzedaży Spółka poniosła nakłady na wykończenie wnętrz, tj. położenie glazury podłogowej, położenie glazury ściennej, zainstalowanie armatury sanitarnej itp. Wartość nakładów wyniosła 73.840,82 zł netto co stanowi 39,87% wartości zakupu nieruchomości. Poniesione nakłady umożliwiły użytkowanie nieruchomości do celów mieszkalnych”. W roku 2016 Spółka zawiadomiła Powiatowy Inspektorat Budowalny o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania. Zatem nie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku rozumianego – zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, ale po jego wybudowaniu. Dlatego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do pierwszego zasiedlenia ww. budynku doszło w dniu 12 lutego 2015 r., tj. w momencie jego zakupu przez Wnioskodawcę. Wtedy bowiem ze względu na fakt, że budowa budynku nie została zakończona i budynek ten nie został oddany do używania, jego sprzedaż była dokonywana przed pierwszym zasiedleniem. Wskazać należy, co wynika z wniosku, że budynek, który nabył Wnioskodawca jest towarem handlowym i został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży. Budynek ten nie był oddany do używania, Spółka nigdy nie używała nieruchomości na własne cele, ani nie oddała jej w najem. Zatem, dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę prac budowlanych związanych z dokończeniem budowy przedmiotowego budynku zakończył się proces produkcji tego budynku (tj. po poniesieniu nakładów na wykończenie wnętrz budynku, które umożliwiły użytkowanie go do celów mieszkalnych), a więc jego oddanie do użytkowania, które nastąpiło w wyniku jego sprzedaży w 2017 r. przez Wnioskodawcę, stanowiło pierwsze zasiedlenie tego budynku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w 2015 r. nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku, zatem dostawa w 2017 r. była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

W analizowanej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, ponieważ ze względu na zaliczenie przedmiotowego budynku do towarów handlowych, a nie środków trwałych, należy przyjąć, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie (bowiem, jak wskazano wcześniej, ulepszenie może dotyczyć tylko środków trwałych).

Pozostaje więc do rozważenia kwestia, czy została spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, tj. czy w stosunku do przedmiotowego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia lub wybudowania.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu tego budynku. Ponadto w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykończenie budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Wobec powyższego nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Zatem, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania przez Zainteresowanego zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ będący przedmiotem wniosku budynek nie był wykorzystywany przez Zainteresowanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, budynek został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży i był przez Spółkę traktowany jako towar handlowy. Ponadto, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem oraz wykończeniem ww. budynku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego przedmiotowego budynku nie była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem, Wnioskodawca był zobowiązany do opodatkowania tej sprzedaży z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku wynosi 23%.

Jednakże, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku o której mowa w ust. 2, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W dziale 11 PKOB, w grupie 111 skalsyfikowane zostały „Budynki mieszkalne jednorodzinne” (PKOB 1110). Klasa ta obejmuje: Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.; domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w 2015 r. jednorodzinny budynek mieszkalny z wbudowanym garażem, w zabudowie szeregowej, jednopiętrowy, kryty dachówką o powierzchni 80 m2, wyposażony w instalację elektryczną, wodną, kanalizacyjną, gazową i centralnego ogrzewania. Ponadto Wnioskodawca poniósł nakłady ma wykończenie wnętrz tego budynku (tj. położenie glazury podłogowej, położenie glazury ściennej, zainstalowanie armatury sanitarnej), które umożliwiły użytkowanie go do celów mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższy opis budynku oraz treść przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że ww. budynek spełnia warunki do uznania go za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowego budynku w 2017 r. należało opodatkować 8% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.