Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-828/11-6/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-17
Teza: Możliwość skorzystania z korekty podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta-korekta podatku; leasing; ulga; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011r. (data wpływu 7 lipca 2011r.), uzupełnione pismem z dnia 31 sierpnia 2011r. (data wpływu 1 września 2011r.) oraz pismem z dnia 29 września 2011r. (data wpływu 3 października 2011r.) w odpowiedzi na wezwania z dnia 24.08.2011r. znak IPPP2/443-828/11-2/MM oraz z dnia 21.09.2011r. znak IPPP2/443-828/11-4/MM o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z procedury rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności **jest:**

*   **prawidłowe** – w przypadku, gdy kontrahenci nie opłacili należności wynikających z faktury pierwotnej;
*   **nieprawidłowe** – w przypadku, gdy kontrahenci opłacili należności w całości lub w części wynikające z faktury pierwotnej.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z procedury rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 24.08.2011r. znak IPPP2/443-828/11-2/MM oraz pismem z dnia 21.09.2011r. znak IPPP2/443-828/11-4/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności spółki z o.o. Wnioskodawcy jest świadczenie na rzecz swoich klientów (dalej: „Klienci”, „Leasingobiorcy”) usługi leasingu pojazdów. Przeważającą część kontrahentów Spółki stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane jako podatnicy VAT. W ramach swojej oferty leasingowej Spółka pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, do której zawarcia jest zobowiązany klient, Spółka w takich sytuacjach nabywa, a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia.

W przypadku umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Spółka stosowała zwolnienie z VAT. Spółka dnia 28 lutego 2011, na podstawie interpretacji indywidualnej nr IPPP3-443-642/09-2/JF skorygowała wystawiane faktury poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatek VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT wyliczony został na fakturach metodą „od stu”, tzn. do wartości ubezpieczenia doliczony został podatek VAT w wysokości 22%. Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za te okresy, za które wystawione były faktury korygujące.

Faktury otrzymają klienci Leasingobiorcy, którzy:

1.  opłacili w całości faktury pierwotne za ubezpieczenie pojazdu i w tym przypadku ich zobowiązanie wobec Spółki obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
2.  nie opłacili faktur pierwotnych za ubezpieczenie pojazdu i w tym przypadku zobowiązanie wobec Spółki obejmuje kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
3.  opłacili w części faktury pierwotne i w tym przypadku zobowiązanie wobec Spółki obejmuje część kwoty głównej (wartości ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej.

Spółka zakłada, że część klientów odmówi zapłaty różnicy między fakturą pierwotną a fakturą korygującą, czyli de facto różnicy między stawką VAT zwolnioną na pierwotnej fakturze, a stawką podatku 22%.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Podatnik wraz z deklaracją podatkową, w której dokona korekty podatku należnego z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zawiadomi o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego,
2.  Wnioskodawca w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zawiadomi dłużnika (kontrahentów) o tej czynności,
3.  Pomiędzy stronami transakcji (Wnioskodawcą a jego kontrahentami) lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy,
4.  Żadna z osób pełniących funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów nie łączy tych funkcji u kontrahentów.

W dalszym piśmie uzupełniającym Wnioskodawca poinformował, iż na stronie 4 wniosku (stanowisko Wnioskodawcy) pomyłkowo nie usunął stanowiska:

„Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego kompleksowe usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń objęte są zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności klasyfikacja przedmiotowych usług pośrednictwa na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 przedmiotowej ustawy, zwalnia się od podatku następujące usługi:

*   usługi ubezpieczeniowe i usługi reasekuracyjne,
*   usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych,
*   usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Z zakresu powyższego zwolnienia wyłączone jest natomiast zbywanie praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i reasekuracji.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i tym samym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie wskazanego przepisu, nie stanowiąc jednocześnie usług wyłączonych wprost z zakresu zwolnienia”.

Spółka składała jednocześnie wniosek o dwie interpretacje podatkowe i po prostu nie usunęła pytania z poprzedniej interpretacji. Spółka wnosi o nie uwzględnienie tego akapitu jako stanowiska Wnioskodawcy, gdyż nie dotyczy ono tego wniosku. Właściwe stanowisko Wnioskodawcy rozpoczyna się od strony 5.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z artykułem 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. w przypadku gdy:

*   kontrahenci (należący do jednej z trzech ww. grup) nie zapłacili należności wynikającej z wystawionej korekty (nie zapłaci kwoty zwiększenia) w terminie określonym w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT,
*   faktura korygująca była wystawiona z powodu zmiany stawki (zamiast zwolnienia z VAT zastosowano stawkę podstawową 22%),
*   pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są spełnione,

Wnioskodawca ma prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

1.  Spółka wystawia fakturę korygującą zwiększającą cenę z uwagi na błędną stawkę (na pierwotnej fakturze zastosowano zwolnienie z VAT zamiast stawki podstawowej),
2.  kontrahent nie uregulował różnicy w cenie wynikającej z wystawionej korekty w ciągu 180 dni,
3.  pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 są spełnione,

tj.

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
*   wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
*   wierzytelności nie zostały zbyte;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
*   wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego, które wynikają z faktury korygującej.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko powołuje się na zasadę neutralności w podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT w literaturze nazwane „ulgą na złe długi” mają zagwarantować podatnikowi nie ponoszenie kosztów podatku VAT, w przypadku gdy niesolidny kontrahent nie ureguluje kwoty wynikającej z faktury, która obejmuje również podatek VAT.

Wynika to z przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, że w przypadku wierzytelności nieściągalnych (o ile nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób opisany w ustawie o VAT) podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W ocenie Wnioskodawcy również przepisy ustawy o VAT obowiązujące nabywcę w zakresie odliczenia podatku naliczonego z korekty Spółki oraz przepisy dotyczące tzw. „ulgi na złe długi” dotyczące dłużnika (art. 89b ustawy o VAT), uzasadniają stanowisko Wnioskodawcy, że korekcie po stronie Spółki z tytułu ulgi na złe długi podlega cały podatek należny wykazany na fakturze korygującej, gdyż z zapisu art. 89 b ustawy o VAT wynika obowiązek skorygowania deklaracji VAT przez dłużnika w wysokości podatku naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy prawo to przysługuje niezależnie od tego, czy kontrahent uregulował część należności lub nie uregulował jej wcale, również niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej, czyli w przypadku, gdy korekta obejmuje tylko korektę stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w przypadku, gdy kontrahenci nie opłacili należności wynikających z faktury pierwotnej;
*   **nieprawidłowe** – w przypadku, gdy kontrahenci opłacili należności w całości lub w części wynikające z faktury pierwotnej.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy o VAT podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy o VAT). Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT związek (…) istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy o VAT).

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy o VAT).

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł swoją własną definicję takich wierzytelności. W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną jako nieściągalną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwu różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy o VAT określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 mówi się o tym, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego.

Literalne brzmienie przepisu pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Zatem stwierdzić należy, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte.

Następnym przepisem ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych jest termin nie dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ostatni wreszcie warunek ma charakter formalny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z korekty przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas korekta wierzytelności nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe.

Zauważyć należy, że jeszcze jeden warunek możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynika z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w ramach korekty podatku należnego nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W takiej sytuacji podatnik (sprzedawca) nie ma w ogóle prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności, o odpisaniu której wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy o VAT obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89 ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługi leasingu pojazdów. Przeważającą część kontrahentów Spółki stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane jako podatnicy VAT. W ramach swojej oferty leasingowej Spółka pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, do której zawarcia jest zobowiązany klient, Spółka w takich sytuacjach nabywa, a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia.

W przypadku umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Spółka stosowała zwolnienie z VAT. Spółka skorygowała wystawiane faktury poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatek VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT wyliczony został na fakturach metodą „od stu”, tzn. do wartości ubezpieczenia doliczony został podatek VAT w wysokości 22%. Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za te okresy, za które wystawione były faktury korygujące.

Faktury otrzymają klienci Leasingobiorcy, którzy:

1.  opłacili w całości faktury pierwotne za ubezpieczenie pojazdu i w tym przypadku ich zobowiązanie wobec Spółki obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
2.  nie opłacili faktur pierwotnych za ubezpieczenie pojazdu i w tym przypadku zobowiązanie wobec Spółki obejmuje kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
3.  opłacili w części faktury pierwotne i w tym przypadku zobowiązanie wobec Spółki obejmuje część kwoty głównej (wartości ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej.

Spółka zakłada, że część klientów odmówi zapłaty różnicy między fakturą pierwotną, a fakturą korygującą, czyli de facto różnicy między stawką VAT zwolnioną na pierwotnej fakturze, a stawką podatku 22%. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT zostaną spełnione. Zainteresowany wypełni również wymogi przewidziane w art. 89a ust. 5-6 ustawy o VAT. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał również, iż pomiędzy wierzycielem (Wnioskodawcą), a dłużnikami nie istnieją związki, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie warunki wymienione w art. 89a ustawy o VAT, uprawniające do skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa dokonania korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Zatem Wnioskodawca ma prawo do skorygowania całej kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej, w przypadku, gdy kontrahenci nie opłacili faktur pierwotnych za ubezpieczenie pojazdu powodując tym samym powstanie zobowiązania wobec Spółki obejmującego kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w przypadku braku opłacenia faktur pierwotnych przez kontrahentów (pkt 2 zdarzenia przyszłego) należało uznać za prawidłowe.

Odmiennie rzecz wygląda w przypadku, gdy kontrahenci opłacili w całości należność główną lub opłacili ją tylko w części. Aby rozwiązać wskazany we wniosku problem odnieść się należy do problematyki faktur korygujących uregulowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przepisu tego wynika, iż faktura korygująca zawsze odnosi się do zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą pierwotną – ze zdarzeniem tym wiążą się również skutki podatkowe wynikające z ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do niej. Z treści wniosku wynika, iż faktury pierwotne w całości lub w części zostały opłacone przez kontrahentów, a faktura korygująca wystawiona została z powodu zastosowania błędnej stawki podatku VAT dla wykonania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, iż ma uprawnienie do skorygowania całej kwoty podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych, bowiem faktury pierwotne zostały opłacone w całości lub w części przez kontrahentów. Zatem kwotą podatku należnego jaką Wnioskodawca może skorygować korzystając z uregulowania art. 89a ustawy o VAT jest kwota wynikająca z różnicy pomiędzy podwyższeniem ceny usługi ubezpieczeniowej (wynikającej z doliczenia kwoty podatku VAT), a pierwotną kwotą zapłaconą w całości lub w części przez kontrahentów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pkt 1 i 3 przedstawionych w zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.