Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-919/11-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-11
Teza: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Prawa dzierżawy
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13.10.2011 r. (data wpływu 18.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia wysokości przychodu jaki rozpozna Spółka w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za który otrzyma udziały SPV – **jest nieprawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Prawa dzierżawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E. S.A., następca prawny T. S.A. (dalej: „E.” lub Spółka”), jest spółką prowadzącą działalność jako operator telekomunikacyjny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dostarcza swoim odbiorcom m.in. usługi transmisji danych, dzierżawy łączy, usługi internetowe i głosowe, a także hosting i kolokację. Podstawowym obszarem kompetencji Spółki jest świadczenie usług w zakresie transmisji danych.

W 2003 r., na mocy „Umowy dotyczącej wniesienia niektórych aktywów telekomunikacyjnych P. do T.” (dalej: „Umowa”) spółka P. S.A. ustanowiła na rzecz Spółki prawo do używania i pobierania pożytków z części sieci telekomunikacyjnej należącej do wnoszącego aport (wraz z zobowiązaniami), rozumiane zgodnie z Umową, jako zbywalne prawo odpowiadające w swej treści normie art. 693 i następnych Kodeksu Cywilnego regulujących instytucję prawa dzierżawy (dalej: „Prawo dzierżawy”). Następnie Prawo dzierżawy zostało wniesione aportem do Spółki. W zamian za ww. aport Spółka wydała akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej aportowanego Prawa dzierżawy.

Na sieć telekomunikacyjną stanowiącą przedmiot Prawa dzierżawy składają się w szczególności aktywa telekomunikacyjne, tj. linie światłowodowe, urządzenia oraz wartości niematerialne i prawne służące telekomunikacji, stanowiące własność P. lub względem których P. dysponuje innym (niż własność) tytułem prawnym umożliwiającym ich oddanie do korzystania, na które to aktywa składają się m.in.:

1.  linie światłowodowe stanowiące składnik linii przesyłowych wysokich napięć oraz kabli ziemnych, należące do P.,
2.  systemy i urządzenia teletransmisyjne (aktywne i bierne), które są związane funkcjonalnie z liniami światłowodowymi poprowadzonymi na liniach przesyłu energii elektrycznej należących do P., inne urządzenia (elementy zasilania, przełącznice światłowodowe), wartości niematerialne i prawne związane z wyżej wymienionymi (oprogramowanie, autorskie prawa majątkowe i licencje), urządzenia komutacyjne, w tym systemy, urządzenia (ich części) oraz wartości niematerialne i prawne.

Spółka dla celów bilansowych zaliczyła wniesione aportem Prawo dzierżawy do jej wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje stosownych odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie. Jednocześnie, Prawo dzierżawy nie zostało potraktowane przez Spółkę jako wartość niematerialna i prawna dla celów podatkowych, w następstwie czego Spółka nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Prawa dzierżawy. W związku z powyższym wartość Prawa dzierżawy nie została nigdy rozpoznana przez Spółkę jako jej koszt uzyskania przychodów.

Obecnie Spółka rozważa zbycie Prawa dzierżawy poprzez wniesienie przedmiotowego prawa aportem do spółki kapitałowej (dalej „SPV”).

Dodatkowo Spółka zaznacza, że:

*   zbycie Prawa dzierżawy nie nastąpi w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   Prawo dzierżawy zostanie wycenione zgodnie z wartością rynkową przez niezależnego rzeczoznawcę,
*   Spółka nie wyklucza przeprowadzenia transakcji aportowej z wykorzystaniem tzw. agio.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie skutków podatkowych planowanego przez nią zbycia Prawa dzierżawy, tj. o potwierdzenie, że w związku z planowanym wniesieniem przez Spółkę do SPV wkładu niepieniężnego w postaci Prawa dzierżawy, nabytego wcześniej w drodze aportu, powstanie w Spółce zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za wniesienie aportu oraz równocześnie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania zgodnie z normą art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP kosztów uzyskania przychodów na ww. transakcji w wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie Prawa dzierżawy, tj. w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę w zamian za aport w postaci Prawa dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym wniesieniem przez Spółkę do SPV wkładu niepieniężnego w postaci Prawa dzierżawy, nabytego wcześniej w drodze aportu, powstanie w Spółce zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za wniesienie aportu oraz w tym samym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania zgodnie z normą art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP kosztów uzyskania przychodów na ww. transakcji w wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie Prawa dzierżawy, tj. w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę w zamian za aport w postaci Prawa dzierżawy.

1.  Zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, za przychód uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym normę art. 14 ust. 1.3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, wartość nominalna udziałów wydana jej w zamian za wniesienie aportu w postaci Prawa dzierżawy będzie stanowić dla niej przychód podatkowy.

Powyższy wniosek - wynikający z wykładni językowej art. 12 ust 1 pkt 7 UPDOP - pozostaje aktualny także w przypadku realizacji powyższej transakcji z wykorzystaniem tzw. agio. Konkluzji tej nie zmienia również druga cześć tego przepisu, wskazująca na odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 UPDOP. W myśl art. 14 ust. 1 UPDOP Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości tynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.

Zdaniem Spółki, ustalenie przychodu Spółki w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji) byłoby bowiem sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, który jednoznacznie reguluje, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustalenie w tym przepisie, że przychód podatkowy odpowiada wartość nominalnej udziałów lub akcji, stanowi zatem świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby zamiarem prawodawcy było ustalenie wysokości takiego przychodu w nawiązaniu do wartości księgowej, rynkowej czy jakiejkolwiek innej wartości wniesionego wkładu lub objętych udziałów (akcji), to wówczas w sposób wyraźny dałby on temu wyraz w treści art. 12 ust 1 pkt 7 UPDOP.

Ponadto zawarte w zdaniu drugim art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP odesłanie przewidujące „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 UPDOP przy ustalaniu przychodów oznacza jedynie, że przepisy te mogą być stosowane w takim zakresie, w jakim da się to pogodzić z charakterem instytucji prawnej wskazanej w przepisie odsyłającym. Skoro zaś w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji), a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie, oszacowywanie czy urealnianie tej wartości. Odpowiednio stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 UPDOP, do których odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, ma więc zatem takie znaczenie, że w zakresie opodatkowania udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny, przychodem jest ich wartość nominalna. Odpowiednio stosować należy zatem wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 UPDOP. Spółka pragnie podkreślić, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 UPDOP nie oznacza stosowania tego przepisu wprost, lecz z pewnymi modyfikacjami i wyłączeniami w taki sposób, aby poprzez stosowanie innego przepisu nie dochodzić do wniosków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu „głównego” (tutaj: art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP).

Dodatkowo, należy podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 Poz. 1037 ze zm., dalej. „KSH”). A mianowicie, zarówno w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i do spółki akcyjnej, KSH stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały/akcje o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów / akcji jest zaś wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez KSH. Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż zmiany wynikające z modyfikacji umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce. Przenosząc powyższe rozważania na grunt UPDOP, należy wskazać, iż ustawodawca podatkowy, posługując się w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP ustawowym pojęciem „wartości nominalnej”, w sposób jednoznaczny określił, w jakiej wysokości może powstać przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie wskazać, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z tzw. agio, przychodem jest wartość rynkowa obejmowanych udziałów (akcji), mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia. Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 UPDOP, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi bowiem, że w przypadku, gdy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów (akcji) jest ich wartość nominalna. Gdyby zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) była wartość wyższa niż wartość nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów (akcji), jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów (akcji), faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

Rozumienie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP zgodne z argumentacją przedstawioną przez Spółkę - znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011r. sygn. IPPB3/423-409/11-2/JG,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011r. sygn. IPPB3/423-324/11-2/JG,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011r. sygn. IPPB3/423-109/11-2/AG.

1.  W stosunku do przychodów powstających w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie treści art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, w wysokości;

„faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika \[tj. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni - wtrącenie własne Spółki\] -jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;”

Należy wyraźnie podkreślić, że w sprawie objętej niniejszym wnioskiem, w drodze aportu wnoszone jest Prawo dzierżawy, tj. prawo do używania i pobierania pożytków o treści wynikającej z artykułów 693 i następnych Kodeksu Cywilnego.

Zdaniem Spółki, w przypadku aportu Prawa dzierżawy zastosowanie znajdzie zatem art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, gdyż Prawo dzierżawy stanowi inne składniki majątku” zgodnie z systematyką użytą przez ustawodawcę w tym przepisie. W szczególności należy tu zauważyć, iż Prawo dzierżawy (określone zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego) nie jest wartością niematerialną i prawną na gruncie UPDOP, ponieważ prawo o takim charakterze nie zostało wymienione w treści art. 16b UPDOP, który zawiera katalog zamknięty składników majątkowych uznawanych za wartości niematerialne i prawne na gruncie UPDOP.

W związku z powyższym w sytuacji Spółki spełnione są przesłanki pozwalające ustalić w przypadku aportu Prawa dzierżawy koszt podatkowy na takiej transakcji zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP. Spółka poniosła bowiem wydatki na nabycie Prawa dzierżawy w postaci wyemitowanych akcji na rzecz wnoszącego aport jak również wydatki te nie były kiedykolwiek zaliczone przez Spółkę do jej kosztów podatkowych. Oznacza to, że w sytuacji wniesienia aportem Prawa dzierżawy i otrzymaniu z tego tytułu udziałów (akcji), które wygenerują dla Spółki przychód, Spółka będzie równocześnie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie Prawa dzierżawy, tj. wydatki równe wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za aport w postaci Prawa dzierżawy.

1.  Mając na uwadze powyższą argumentację, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż w wyniku planowanego wniesienia przez Spółkę do SPV wkładu niepieniężnego w postaci Prawa dzierżawy, powstanie w Spółce przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za wniesienie aportu (bez względu na fakt, czy powyższa transakcja będzie przeprowadzona z wykorzystaniem tzw. agio, czy też nie). Równocześnie Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie Prawa dzierżawy do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu podatkowego. Z uwagi na fakt, iż Spółka nabyła Prawo dzierżawy w formie wkładu niepieniężnego, koszty podatkowe na rozważanej transakcji aportu będą równe wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę w przeszłości w zamian za nabyty aport w postaci Prawa dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej ustalenia przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego z tytułu opisanej transakcji uznaje się za nieprawidłowe, zaś w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca planuje wnieść do spółki kapitałowej (dalej: SPV) wkład niepieniężny w postaci Prawa dzierżawy, niestanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść do SPV zostanie określona w wartości rynkowej przez niezależnego rzeczoznawcę. Ponadto, Spółka nie wyklucza przeprowadzenia transakcji aportowej z wykorzystaniem tzw. agio.

W związku z powyższym, Spółka rozważa zasady określenia jej przychodu oraz kosztu podatkowego z tytułu tej transakcji.

Odnosząc się do kwestii ustalenia przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu wyżej opisanej transakcji, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, za wyłączeniem możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, nie przemawiają regulacje art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tutejszy organ nie podziela argumentów Spółki, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za aport prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W przedmiotowej sprawie, ewentualnie, zostanie opodatkowany przychód w wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, natomiast koszt zostanie ustalony zgodnie z powyżej powołanym przepisem. W podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje zasada, iż koszt podatkowy ma być równy uprzednio wykazanemu przychodowi podatkowemu, dlatego za nieuprawnione należy uznać twierdzenie Spółki, że ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów/akcji. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów/akcji co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do SPV wkładu niepieniężnego w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji jest związana z oceną: „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość przedmiotu wkładu zostanie określona w wysokości jego wartości rynkowej, a objęcie udziałów/akcji w SPV w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu będzie związane z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy tej spółki.

A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do SPV skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji SPV objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do SPV wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji SPV, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca – opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) – błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy związanego z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę do SPV wkładu niepieniężnego w postaci Prawa dzierżawy, nabytego wcześniej w drodze aportu, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W związku z powyższym, przyjmując za Spółką, że wnoszone w formie aportu Prawo dzierżawy, stanowi tzw. inne składniki majątku, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż z uwagi na fakt nabycia przez Spółkę Prawa dzierżawy w formie wkładu niepieniężnego, koszty podatkowe z tytułu przedmiotowej transakcji będą równe wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę w przeszłości w zamian za nabyty aport w postaci Prawa dzierżawy.

Dodatkowo, odnosząc się do przykładów pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że w interpretacjach indywidualnych o sygnaturze IPPB3/423-409/11-2/JG, IPPB3/423-324/11-2/JG i IPPB3/423-109/11-2/AG nie zanegowano możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z wniesienia aportu do spółki kapitałowej na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.