Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/4511-1-462/16-3/TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; rejestracja; spółki-spółka komandytowa; urząd-Urząd Patentowy RP; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1547/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 marca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3242/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego:

*   w części dotyczącej pytania nr 1 i 2 – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej pytania nr 3 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/4510-1-123/16-2/ŁM, ILPB1/4511-1-462/16-2/TW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 i 2 oraz za bezprzedmiotowe w części dotyczącej pytania nr 3.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 czerwca 2016 r. nr ILPB4/4510-1-123/16-2/ŁM, ILPB1/4511-1-462/16-2/TW wniósł pismem z 14 lipca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 17 sierpnia 2016 r. nr ILPB2/4510-2-1/16-3/ŁM, ILPB1-3/4511-2-4/16-3/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 czerwca 2016 r. nr ILPB4/4510-1-123/16-2/ŁM, ILPB1/4511-1-462/16-2/TW złożył skargę z 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1547/16 uchylił interpretację.

Na wstępie Sąd zauważył, że spór, jaki istnieje między stronami, dotyczy kwestii, czy uzyskane prawo ochronne na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego będzie stanowiło nabycie, o którym mowa w art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 22b ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu prawidłowe w tej sytuacji rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od właściwej interpretacji art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych (art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Chodzi mianowicie o zwrot „nabycie prawa nadającego się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania” – określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej.

W dalszej części Sąd oparł swoją argumentację na istniejących wyrokach sądów, w których wskazał, że co do zasady, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – amortyzacji może podlegać (przy spełnieniu innych jeszcze przesłanek określonych w tym przepisie) jedynie znak towarowy, na który udzielono w stosownym trybie przewidzianym w uregulowaniach zawartych w ustawie o Prawie własności przemysłowej praw ochronnych do tego znaku, natomiast niewystarczające jest samo zgłoszenie takiego znaku.

Dalej Sąd wskazał, że nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmować, że w użytym tam pojęciu „nabyte” nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Przepis art. 144 i art. 147 ustawy o prawie własności przemysłowej stanowią o „wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy”. Przez wydanie decyzji przez Urząd Patentowy następuje nabycie praw ochronnych do znaku, jest to nabycie pierwotne. Wbrew twierdzeniu Organu uzyskanie przez Spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego nie oznacza, że prawa te miałyby być przez Spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez Spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Urząd Patentowy udziela w drodze decyzji prawa ochronnego i prawa z rejestracji, a adresat tej decyzji prawo to nabywa.

Końcowo Sąd wskazał, że – mając na uwadze przedstawioną argumentację – sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą jego interpretację okazał się zasadny.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 21 lipca 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.22.2017.2.AM).

Wyrokiem z 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3242/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii, że zagadnienie nabywania praw ochronnych na znaki towarowe w drodze decyzji Urzędu Patentowego było przedmiotem rozważań, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2018 r. – brak jest uzasadnionych powodów, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmować, że w użytym w tych przepisach pojęciu „nabyte” nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Przepisy art. 144 i art. 147 ustawy – Prawo własności przemysłowej stanowią o „wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy”. Urząd Patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa. Gdyby uznać za prawidłowe prezentowany w skardze kasacyjnej tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z których wynika, że uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi „nabycia” takiego prawa, co w świetle treści tego przepisu, jak dowodzi Organ, stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne – musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. przez decyzję Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, że jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, ale – jak twierdzi Organ – prawa tego nie „nabył”, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, że rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – za nieuprawniony uznaje się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w tym art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz art. 22b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w wyniku błędnej wykładni przez uznanie, że uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego mieści się w zakresie pojęcia „nabyte” użytego w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie NSA – w kontekście tych wywodów należy zauważyć, że ustawodawca postanowił o znowelizowaniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów zawartych w powyższych jednostkach redakcyjnych amortyzacji podlegają tylko te wartości niematerialne i prawne (w tym prawa ochronne na znaki towarowe), które zostały nabyte od innego podmiotu. Tym samym należy wskazać, że dopiero dokonując tej nowelizacji, ustawodawca wprowadził warunek wyłączający nabycie prawa ochronnego, uzyskanego w drodze decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego o charakterze konstytutywnym dla celów amortyzacji podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego – powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że w uzasadnieniu nowelizacji wyrażono pogląd, jakoby dokonywana zmiana miała na celu doprecyzowanie, że za „nabycie” w rozumieniu powyższych przepisów należy uznawać wyłącznie nabycie od innego podmiotu, w szczególności w świetle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (dostrzeżonej również w samym uzasadnieniu omawianej zmiany). Zatem, w nowelizacji tej nie doszło do doprecyzowania już obowiązującej regulacji, lecz do zmiany prawotwórczej, zawężającej zakres wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (jednak dopiero w odniesieniu do wydatków dokonywanych od 1 stycznia 2018 r.).

W myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podmioty zainteresowane uczestniczą w zyskach i stratach spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (numer NIP; dalej jako A). Wspólnikiem A jest B (dalej jako B) i C (dalej jako C). W C wspólnikiem jest również B oraz D (dalej jako D), jak również osoba fizyczna − Pan E. Ze względu na fakt, iż spółka komandytowa jest podmiotem transparentnym podatkowo, skutki podatkowe wynikające z prowadzenia działalności w jej formie należy analizować na poziomie jej wspólników. W kontekście powyższego, skutki podatkowe działalności prowadzonej przez A, należy rozpoznawać w B i D − na gruncie regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz u E, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. B, D i E dalej łącznie będą zwani Zainteresowani.

A wystąpiła z podaniem do Urzędu Patentowego o udzielenie prawa ochronnego na słowno-graficzny znak towarowy. Przewiduje się, że procedura rejestracyjna zakończy się wydaniem przez Urząd Patentowy prawomocnej decyzji przyznającej prawo ochrony na zgłoszony znak towarowy. Po uzyskaniu decyzji przyznającej prawo ochronne, C nabędzie prawo ochronne na znak towarowy określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. − Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410). Planowane jest, że znak towarowy chroniony prawem ochronnym zostanie wprowadzony w spółce A do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji dokonywane będą odpisy amortyzacyjne.

Wartość początkową znaku towarowego będzie stanowiła jego wartość rynkowa ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez specjalistę. Wartość początkowa znaku przekroczy 3.500 zł. Znak towarowy amortyzowany będzie liniową metodą amortyzacji, wg stawki 20% wartości początkowej rocznie. Zainteresowani planują odpis amortyzacyjny od wartości początkowej znaku towarowego uwzględniać w ich rachunku podatkowym proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z nich prawa do udziału w zysku A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskanie przez A prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego będzie dla A stanowiło nabycie wartości niematerialnej i prawnej, a w konsekwencji Zainteresowani nabędą prawo do amortyzowania znaku towarowego na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 updof?
2.  Czy Zainteresowani będą mogli ująć w kosztach uzyskania przychodów wartość odpisu amortyzacyjnego ustaloną proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z nich prawa do udziału w zysku A ?
3.  Czy prawidłowym jest przyjęcie dla celów amortyzacji podatkowej jako wartości początkowej znaku towarowego objętego prawem ochronnym jego wartości rynkowej ustalonej w wycenie sporządzonej na dzień rejestracji znaku?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 updop i odpowiednio art. 22b ust. 1 pkt 6 updof amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. − Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117, z późn. zm., dalej upwp) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 upwp na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Na podstawie art. 144 upwp wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Zgodnie z art. 149 upwp udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Z powyższego wynika, iż decyzja Urzędu Patentowego ma charakter konstytutywny, wobec czego, uzyskanie jej przez A będzie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkowało dla Zainteresowanych nabyciem prawa do amortyzowania znaku towarowego jako wartości niematerialnej i prawnej, tj. prawa określonego w upwp.

Stanowisko potwierdzające konstytutywny charakter decyzji Urzędu Patentowego prezentują również sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.03 2015 r. sygn. akt II FSK 312/13 oraz w wyroku z dnia 2015.01.15 r. sygn. akt II FSK 3175/12, jak również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7.08.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 414/14.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zainteresowani uważają, iż po uzyskaniu prawa ochronnego przez A uzyskała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego ustalonego w wartości ustalonej proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z nich prawa do udziału w zysku A.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 udpop oraz art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe zasady stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 pkt 1 updop oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 updof).

Zgodnie natomiast odpowiednio z art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust.1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop oraz art. 23 updof. Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 6 upodp i art. 22 ust. 8 updof kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z określonymi w każdej z ustaw zasadami.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 updop i odpowiednio art. 22b ust. 1 pkt 6 updof, amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w upwp o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z liniową metodą amortyzacji, określoną w art. 16h updop i art. 22h updof, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Zarejestrowany znak towarowy, jako prawo określone w upwp, zostanie nabyty na podstawie konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego i w dniu przyjęcia do używania będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania. Przewidywany okres jego używania przekroczy rok. Zarejestrowany znak towarowy wykorzystywany będzie na potrzeby związane z prowadzoną przez Zainteresowanych za pośrednictwem A działalnością gospodarczą.

Zatem Zainteresowani, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia zarejestrowanego znaku towarowego do ewidencji A, uzyskają prawo do rozliczenia odpisu amortyzacyjnego w kosztach uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Zainteresowanych właściwym będzie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych A znaku towarowego w wartości początkowej równej wartości rynkowej znaku towarowego, wynikającej z wyceny sporządzonej na dzień uzyskania decyzji o przyznaniu prawa ochronnego. Wartość rynkowa ustalona na dzień uzyskania decyzji o przyznaniu prawa ochronnego stanowić będzie wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej pytania nr 1 i 2 – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej pytania nr 3 – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) i odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 23).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy także podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W myśl art. 15 ust. 6 (art. 22 ust. 8) ww. ustaw: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m (art. 22a−22o), z uwzględnieniem art. 16 (art. 23).

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia. Stąd ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie – przez odpisy amortyzacyjne – zalicza się do kosztów podatkowych sukcesywnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa, której wspólnikiem jest inna spółka komandytowa, której z kolei wspólnikami są wszyscy Zainteresowani (tj. dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jedna osoba fizyczna), wystąpiła z podaniem do Urzędu Patentowego o udzielenie prawa ochronnego na słowno-graficzny znak towarowy. Zainteresowani przewidują, że procedura rejestracyjna zakończy się wydaniem przez Urząd Patentowy prawomocnej decyzji przyznającej prawo ochrony na zgłoszony znak towarowy. Po uzyskaniu decyzji przyznającej prawo ochronne, spółka komandytowa nabędzie prawo ochronne na znak towarowy określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Spółka komandytowa planuje znak towarowy chroniony prawem ochronnym wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, a począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych): amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c (art. 22c), nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. − Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (art. 23a pkt 1), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 16b ust. 1 (art. 22b ust. 1) ww. ustaw zawierają zatem zamknięty katalog składników majątkowych, które mogą stanowić wartości niematerialne i prawne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że tylko wymienione w tych przepisach prawa i wartości, które dodatkowo spełniają określone warunki, tj.:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (art. 23a pkt 1)

mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. W konsekwencji prawa, które nie zostały wymienione wprost lub nie spełniają powyższych warunków, nie mogą zostać zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu tych ustaw. Z kolei tylko wartości niematerialne i prawne w rozumieniu tych ustaw mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przyjmować, że w użytym tam pojęciu „nabyte” nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego.

Należy podkreślić, że decyzja Urzędu Patentowego ma charakter konstytutywny i dopiero na jej podstawie dochodzi do nabycia praw ochronnych. Zgodnie bowiem z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 286 ze zm.): na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Stosownie natomiast do art. 147 ust. 1 ustawy − Prawo własności przemysłowej: Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

Powyższe przepisy prowadzą do wniosku, że Urząd Patentowy wydaje decyzje o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, a to oznacza, że adresat tej decyzji takie prawo nabywa.

Wobec powyższego – skoro udzielenie przez Urząd Patentowy w drodze decyzji Spółce komandytowej prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie, to w niniejszej sprawie takie prawo ochronne na znak towarowy stanowić będzie w spółce komandytowej wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej.

Odnośnie natomiast do prawa Zainteresowanych do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do posiadanego prawa każdego z nich do udziału w zysku spółki komandytowej Organ wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Podobne rozwiązanie zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych): odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k (art. 22k), począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e (art. 22e), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 (art. 23 ust. 1) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem spółka komandytowa – nabywając wartość niematerialną oraz prawną (prawo ochronne na znak towarowy) – powinna wprowadzić ją do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu nabycia. Od następnego miesiąca Zainteresowani będą mieli możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej.

Ostatnią kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych): za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych tylko w szczególnych sytuacjach zezwalają na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej nabytego składnika majątku. W przypadku środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, w określonych okolicznościach, istnieje możliwość ustalania wartości początkowej na podstawie ceny rynkowej, jednak w niniejszej sprawie takie okoliczności nie występują.

Ponadto należy podkreślić, że zasadą w podatkach dochodowych jest, że kosztem podatkowym są wydatki rzeczywiście poniesione. Oznacza to, że kosztem jest wydatek, tj. faktycznie wydana suma pieniędzy. Zasada ta wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). Wydatek może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. przez wydanie rzeczy.

Zatem, jak wskazano powyżej, nabycie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego stanowi nabycie wartości niematerialnej i prawnej. Stąd wartość początkowa znaku towarowego będzie odpowiadać cenie, jaką zapłacono za nabycie prawa ochronnego w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Będą to więc wszelkie wydatki poniesione przez spółkę komandytową w związku z uzyskaniem decyzji konstytutywnej Urzędu Patentowego o przyznanie prawa ochronnego na znak towarowy.

Reasumując − uzyskanie przez spółkę komandytową prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego będzie stanowiło nabycie wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym Zainteresowani będą mogli ująć w kosztach uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych przez nich praw do udziału w zysku tej spółki, wartość odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie – dla celów amortyzacji podatkowej – wartość początkowa znaku towarowego objętego prawem ochronnym będzie odpowiadać cenie, jaką zapłacono za nabycie prawa ochronnego w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.