Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-685/16-5/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-16
Teza: 1. Czy w opisanym stanie przyszłym dojdzie na terytorium Polski do powstania zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu umowy z dnia 14-05-2003 r. zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawne unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. 2005 Nr 12 poz. 90)? 2) Czy w opisanym stanie przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się w Polsce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu od dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów na rzecz klientów z Polski?
Słowa kluczowe: internet; Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; oddział; sprzedaż; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data nadania 23 sierpnia 2016 r., data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-685/16-2/RS z dnia 25 lipca 2016 r. (data nadania 1 sierpnia 2016 r., data doręczenia 16 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 6 września 2016 r. (data nadania 7 września 2016 r., data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90) oraz rozliczania się przez Wnioskodawcę z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w odniesieniu od dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów na rzecz klientów polskich – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90) oraz rozliczania się przez Wnioskodawcę z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w odniesieniu od dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów na rzecz klientów polskich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, spółka GmbH z siedzibą w Niemczech, prowadzi działalność w zakresie handlu internetowego (e-commerce) na terytorium Niemiec i krajów Europy Zachodniej. Serwer, na którym umieszczone są strony internetowe, za pośrednictwem których zawierane są transakcje, zlokalizowany jest na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż internetową na rzecz klientów z Polski. Towary będące przedmiotem dostaw na rzecz klientów z Polski będą nabywane na terytorium Polski, od polskich podmiotów. W dalszej kolejności wysyłka towarów polskim klientom będzie odbywała się również z terytorium Polski.

Wszelkie czynności techniczne związane z obsługą dostaw towarów polskim klientom (w szczególności: kontakt z klientem, kompletowanie zamówienia, pakowanie, organizowanie wysyłki, przyjmowanie zwrotów) będą zlecone polskiemu podmiotowi, od którego Wnioskodawca będzie nabywał przedmiotowe towary. Wnioskodawca nie będzie wynajmował biur (pomieszczeń) na terytorium Polski, nie będzie także zatrudniał w Polsce pracowników.

Serwer, na którym będą umieszczone strony internetowe, za pośrednictwem których zawierane będą umowy z klientami z Polski, zlokalizowany będzie na terytorium Niemiec.

W piśmie uzupełniającym z dnia 23 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca odnośnie:

1.  wskazania kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy podał Republika Federalna Niemiec.
2.  sprecyzowania, czy Wnioskodawca, zgodnie z przepisami państwa, w którym ma siedzibę lub zarząd, jest traktowany jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania wskazał, że zgodnie z przepisami państwa, w którym ma siedzibę lub zarząd, jest traktowany jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
3.  wskazania na jakiej podstawie polski podmiot będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy czynności techniczne związane z obsługą dostaw towarów polskim klientom, czy w związku z powyższym Wnioskodawca nabędzie od polskiego podmiotu odpowiednie usługi podał, że Strony łączyć będzie umowa o współpracy. Jej przedmiotem będzie:
    1.  sprzedaż towarów Wnioskodawcy przez polski podmiot (nabywanie towarów przez Wnioskodawcę od polskiego podmiotu),
    2.  świadczenie przez polski podmiot na rzecz Wnioskodawcy czynności technicznych, do których zwyczajowo zobowiązany jest każdy sprzedawca w ramach umowy sprzedaży towaru - w szczególności: kompletowanie zamówienia, pakowanie, organizowanie wysyłki, przyjmowanie zwrotów. Ww. czynności związane będą z obsługą dostaw towarów, o których mowa wyżej w pkt 1, polskim klientom.

Ustalona pomiędzy stronami w umowie o współpracy cena za towar uwzględniać będzie w sobie wynagrodzenie dla polskiego podmiotu za świadczenie ww. czynności technicznych, do których świadczenia zwyczajowo zobowiązany jest każdy sprzedawca w ramach umowy sprzedaży towaru.

Natomiast czynności, do których świadczenia nie jest zwyczajowo zobowiązany sprzedawca, polegające na kontakcie z klientem (obsługa klientów detalicznych Wnioskodawcy w języku polskim) - w szczególności: przyjmowania zamówień, przyjmowanie reklamacji drogą telefoniczną i mailową - będą nabywane przez Wnioskodawcę od polskiego podmiotu na podstawie odrębnej umowy.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że nie wyklucza zlecania w przyszłości polskiemu podmiotowi prowadzenia kampanii marketingowych na podstawie odrębnych umów, za dodatkowym wynagrodzeniem.

1.  podania, czy polski podmiot, który będzie zajmował się obsługą dostaw towarów polskim klientom w związku ze zleceniem wykonania tej czynności przez Wnioskodawcę, będzie działał jako zależny przedstawiciel Wnioskodawcy, tj. czy będzie działał w imieniu i na rzecz E. GmbH na podstawie udzielonego pełnomocnictwa Spółka wskazała, że w opinii Wnioskodawcy polski podmiot, który będzie zajmował się obsługą dostaw towarów polskim klientom w związku ze zleceniem wykonania tej czynności przez Wnioskodawcę nie będzie działał jako zależny przedstawiciel Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie zostanie udzielone polskiemu podmiotowi przez Wnioskodawcę pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (tj. Wnioskodawcy) w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO Polska-Niemcy,
2.  polski podmiot nie będzie działał w imieniu i na rzecz E. GmbH na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 5 UPO Polska-Niemcy, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zatem w myśl postanowień UPO Polska-Niemcy brzegową przesłanką do powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce byłoby posiadanie w Polsce przez Wnioskodawcę osoby, niebędącej przedstawicielem niezależnym, która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (przyp. aut: tutaj: Polska) w imieniu przedsiębiorstwa.

Analiza powyższego przepisu w świetle opisanego zdarzenia przyszłego jednoznacznie przesądza w opinii Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy polski podmiot nie będzie działał w imieniu przedsiębiorstwa (Wnioskodawcy) oraz nie będzie posiadał i zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwa do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa (Wnioskodawcy), to samo wykonywanie wyłącznie czynności technicznych przez polski podmiot, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy zakładu podatkowego w Polsce.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku czynności techniczne, które będą wykonywane przez polski podmiot w związku ze sprzedawanymi Wnioskodawcy towarami będą miały charakter pomocniczy.

*   podania, czy polski podmiot będzie zależny od Wnioskodawcy zarówno prawnie jak i ekonomicznie, Spółka wskazała, że w opinii Wnioskodawcy polski podmiot nie będzie zależny prawnie. Natomiast ekonomiczna zależność polskiego podmiotu będzie - w opinii Wnioskodawcy - typową zależnością wynikającą ze współpracy w relacji sprzedawca-nabywca. Ponadto działalność polskiego podmiotu nie jest oparta wyłącznie na zamówieniach od Wnioskodawcy, a więc polski podmiot nie jest uzależniony ekonomicznie od jednego klienta, którym jest Wnioskodawca.

*   podania, czy polski podmiot będzie działał w ramach swojej zwykłej działalności, czy też działalność prowadzona dla Wnioskodawcy będzie ekonomicznie należała raczej do zakresu działalności Wnioskodawcy niż do zakresu działalności, którą polski podmiot wykonuje, Spółka wskazała, że Polski podmiot wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności - tożsame z czynnościami technicznymi, które będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy – w ramach prowadzonej przez siebie działalności handlowej. W szczególności chodzi o takie czynności jak: kontakt z klientem, kompletowanie zamówienia, pakowanie, organizowanie wysyłki, przyjmowanie zwrotów (obsługa reklamacji). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, polski podmiot będzie działał w ramach swojej zwykłej działalności.

*   podania, czy prowadzona przez polski podmiot działalność będzie poddana szczególnym instrukcjom lub będzie podlegać całkowitej kontroli ze strony Wnioskodawcy, Spółka wskazała, że prowadzona przez polski podmiot działalność będzie wykonywana w oparciu o postanowienia zawarte w umowie o współpracy. Należy się jednak spodziewać, że w ramach współpracy określone procesy mogą być optymalizowane przez strony umowy, zarówno z inicjatywy polskiego podmiotu jak i Wnioskodawcy, za ich obopólną zgodą.

Ewentualne wskazówki Wnioskodawcy nie będą zawierać regulacji (poleceń) odnośnie do sposobu działania przez polski podmiot w celu realizacji postanowień umowy o współpracy czy dotrzymania standardów jakości. Polski podmiot będzie mieć zagwarantowaną swobodę w wykonywaniu czynności zleconych przez Wnioskodawcę, tzn. w ramach umowy będzie mógł podejmować samodzielne decyzje co do sposobu ich realizacji. Ponadto polski podmiot będzie odpowiadać wobec Wnioskodawcy jedynie za rezultaty swojej działalności w związku z wykonywaniem umowy. Sposób działania polskiego podmiotu nie będzie podlegać kontroli ze strony Wnioskodawcy. Kontrola ze strony Wnioskodawcy będzie dotyczyć jedynie realizacji przez polski podmiot ogólnych celów oraz dotrzymania standardów wyznaczonych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wskazane działania Stron nie stanowią podstawy do uznania, że prowadzona przez polski podmiot działalność będzie poddana szczególnym instrukcjom lub będzie podlegać całkowitej kontroli ze strony Wnioskodawcy.

*   podania, czy ryzyko prowadzonego przedsięwzięcia związanego ze zleceniowymi usługami technicznymi (kontakt z klientem, kompletowanie zamówienia, pakowanie, organizowanie wysyłki, przyjmowanie zwrotów) będzie ponosić polski podmiot czy Wnioskodawca, Spółka podała, że ryzyko prowadzonego przedsięwzięcia związanego z wykonywanymi przez polski podmiot czynnościami technicznymi (w szczególności: kontakt z klientem, kompletowanie zamówienia, pakowanie, organizowanie wysyłki, przyjmowanie zwrotów) będzie ponosić polski podmiot.

*   podania, czy działalność prowadzona przez polski podmiot będzie wykonywana wyłącznie lub prawie włącznie na rachunek Wnioskodawcy czy też innych przedsiębiorstw, Spółka wskazał, że polski podmiot w ramach swojej zwykłej działalności prowadzi i nadal będzie prowadził działalność handlową - sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń (PKD 46.69.Z) - dokonując dostaw na rzecz wielu klientów w Polsce i za granicą. Przy czym Wnioskodawca na rzecz którego będą dodatkowo wykonywane opisane we wniosku czynności techniczne jest i nadal będzie największym i kluczowym nabywcą towarów sprzedawanych przez polski podmiot.

Dodano, że opisane we wniosku czynności techniczne, które będą wykonywane przez polski podmiot w związku ze sprzedawanymi Wnioskodawcy towarami będą miały charakter pomocniczy.

W piśmie z dnia 6 września 2016 r. Wnioskodawca wskazał odnośnie:

1.  podania, czy dowody sprzedaży będzie wystawiał polski podmiot czy Wnioskodawca, że dowody sprzedaży dokumentujące dostawy na rzecz Wnioskodawcy będzie wystawiał polski podmiot.

Dowody sprzedaży dokumentujące dostawy na rzecz polskich klientów będzie wystawiał Wnioskodawca.

Pracownicy polskiego podmiotu będą przyjmowali zamówienia składane telefonicznie przez polskich klientów i wprowadzali je do systemu informatycznego Wnioskodawcy. Codziennie na podstawie całości przyjętych zamówień Wnioskodawca będzie przygotowywał i przekazywał polskiemu podmiotowi listę zamówionych towarów i zestawienie wysyłkowe. Na tej podstawie polski podmiot będzie:

*   wystawiał fakturę sprzedaży dla Wnioskodawcy jako nabywcy towarów oraz
*   dokonywał wysyłki towarów bezpośrednio do klientów Wnioskodawcy (polskich klientów)

1.  podania, gdzie będą rozpatrywane reklamacje, że reklamacje będą rozpatrywane przez pracowników polskiego podmiotu. Rozpatrywanie reklamacji będzie wykonywane według wymogów i standardów Wnioskodawcy.
2.  podania, gdzie będzie składowany towar, czy Wnioskodawca będzie wynajmować magazyn, że towar sprzedawany polskim klientom przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca będzie nabywał od polskiego podmiotu. Towar będzie nabywany przez Wnioskodawcę od polskiego podmiotu każdorazowo dopiero po otrzymaniu zamówienia od polskiego klienta (odbiorcy). Wnioskodawca nie będzie magazynował towarów i nie będzie wynajmował magazynu w Polsce.
3.  podania, czy polski podmiot będzie świadczyć czynności techniczne tylko dla Wnioskodawcy czy również dla innych klientów oraz czy polski podmiot będzie działał na podstawie pełnomocnictwa, że czynności techniczne, do których zwyczajowo zobowiązany jest każdy sprzedawca w ramach umowy sprzedaży towaru - w szczególności: kompletowanie zamówienia, pakowanie, organizowanie wysyłki, przyjmowanie zwrotów - polski podmiot podobnie jak ogół działających na rynku dostawców wykonuje i będzie wykonywał dla wszystkich swoich klientów. Zatem będzie je wykonywał zarówno dla Wnioskodawcy jak i innych klientów.

Natomiast czynności, do których świadczenia nie jest zwyczajowo zobowiązany sprzedawca, polegające na kontakcie z klientem (obsługa klientów detalicznych Wnioskodawcy w języku polskim) - w szczególności: przyjmowania zamówień, przyjmowanie reklamacji drogą telefoniczną i mailową - będą świadczone przez polski podmiot wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Polski podmiot nie będzie działał na podstawie pełnomocnictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie przyszłym dojdzie na terytorium Polski do powstania zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu umowy z dnia 14-05-2003 r. zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawne unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. 2005 Nr 12 poz. 90)?
2.  Czy w opisanym stanie przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się w Polsce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu od dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów na rzecz klientów z Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W myśl postanowień art. 5 umowy z dnia 14-05-2003 r. zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej „Umowa”) określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie "zakład" nie obejmuje natomiast:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto jak wskazuje się w doktrynie - odnośnie do zasad opodatkowania gospodarki cyfrowej - zgodnie ustaleniami OECD, w przypadku gdy serwer jest określonym urządzeniem posiadającym fizyczną lokalizację, może stanowić stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza („Opodatkowanie dochodów transgranicznych” red. Marcin Jamroży, Wolters Kluwer 2016, s. 117). Jednak w przedstawionym stanie przyszłym serwer będzie znajdował się na terytorium Niemiec, co wyklucza powstanie zakładu w Polsce ze względu na kryterium jakim jest miejsce lokalizacji serwera.

Zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpi żadna z przesłanek wymienionych w Umowie, która mogłaby przesądzać o ukonstytuowaniu się zakładu na terytorium Polski. Zatem w opisanym stanie przyszłym nie dojdzie na terytorium Polski do powstania zakładu Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Ja wskazał Wnioskodawca - odnośnie pytania nr 2 - we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie przyszłym nie dojdzie na terytorium Polski do powstania zakładu Wnioskodawcy.

Zatem w opisanym stanie przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania się w Polsce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu od dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów na rzecz klientów z Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90) oraz rozliczania się przez Wnioskodawcę z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów na rzecz klientów polskich – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko – niemiecka.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 powołanej umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko - niemieckiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W taki przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2 i 4.3).

Podobnie stałą placówkę stanowi rynek na otwartej przestrzeni lub targ, na którym w różnych miejscach kupiec ustawia regularnie stoisko (komentarz do art. 5 pkt 5.2)

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5)

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

*   przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat) (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 6).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W przypadku handlu za pośrednictwem internetu istotną kwestią jest także ustalenie, czy działalność przedsiębiorstwa może być uważana za całkowicie lub częściowo wykonywaną w miejscu, w którym przedsiębiorstwo posiada do własnej dyspozycji urządzenie, w tym serwer, (zgodnie z komentarzem do art. 5 Konwencji OECD pkt 42.1-42.10). Kwestia, czy przedsiębiorstwo prowadzi całość lub część działalności za pośrednictwem takiego urządzenia, wymaga zbadania każdego przypadku oddzielnie. Jeżeli przedsiębiorstwo eksploatuje urządzenie informatyczne w szczególnym miejscu, to zakład może zaistnieć nawet wówczas, gdy nie ma personelu odsługującego urządzenie. Obecność personelu nie jest konieczna, aby uznać, że dane przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo własną działalność w danym miejscu, jeżeli żaden personel nie jest potrzebny do wykonania tej działalności. To stwierdzenie ma zastosowanie do handlu elektronicznego w taki sam sposób, w jaki ma ono zastosowanie do innej działalności, w której urządzenie działa automatycznie. Jeżeli poprzez serwer są wykonywane typowe funkcje związane ze sprzedażą (na przykład zawieranie kontraktów z klientem, realizacja płatności i dostawa produktów są wykonywane automatycznie za pośrednictwem urządzenia informatycznego położonego w tym miejscu) to takiej działalności nie można uznać za działalność przygotowawczą lub pomocniczą.

Mając powyższe na uwadze przy uwzględnieniu przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie będzie spełniała warunków odnośnie istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) gdyż brak jest pomieszczeń pozostających w dyspozycji Wnioskodawcy w których mógłby wykonywać swoją działalność gospodarczą. Serwer, na którym będą umieszczone strony internetowe, za pośrednictwem których zawierane będą umowy z klientami z Polski, zlokalizowany będzie na terytorium Niemiec. Ponadto czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem polskiego podmiotu będą miały przygotowawczy i pomocniczy charakter.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 4 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela (działać w „imieniu” oznacza, że osoba ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz cudzym imieniu), a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane „zwyczajowo”, co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto działa na cudzy rachunek, ale we własnym imieniu, jest również przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. Należy przyjąć zatem, że osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy, ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli zachodzą łącznie przesłanki zawarte w ust. 6 omawianego artykułu, tj.:

1.  przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
2.  przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 6 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski przedstawiciela ani zależnego agenta, który wykonywałby w tym państwie pełnomocnictwo do zawierania umów. Żaden z pracowników czy innych przedstawicieli polskiego podmiotu nie będzie działać na terytorium Polski w imieniu Wnioskodawcy posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Wnioskodawcy i wykonując to pełnomocnictwo w sposób stały.

Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie będzie stanowić zakładu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

W takiej sytuacji, dochód podmiotu niemieckiego należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-niemieckiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech), o ile niemiecki podmiot nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność pracowników polskiego podmiotu na terytorium Polski nie będzie stanowić zakładu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.