Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.428.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: Czy Wnioskodawca winien działać jako podmiot gospodarczy i opodatkować przychody podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2017 (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zarządzania spółką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zarządzania spółką.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako Prezes Zarządu, zawarł umową o świadczenie usług zarządzania z … Sp. z o.o. w …. Działa w ramach struktury organizacyjnej oraz przy użyciu urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, nie ponosząc kosztów swej działalności. Spółka zapewnia Prezesowi Zarządu wynagrodzenie stałe miesięczne, niezależne od ekonomicznego ryzyka. Ponadto, jeżeli spełni ustalone cele zarządcze, może otrzymać roczne wynagrodzenie uzupełniające, które nie może przekroczyć 8,5% wynagrodzenia stałego za poprzedni rok obrotowy. Spółka zobowiązuje się również zgłosić prezesa zarządu do ubezpieczenia chorobowego i wypadkowego z tytułu wykonywania umowy, oraz pobierać i opłacać składki na ubezpieczenie chorobowe, wypadkowe oraz emerytalno-rentowe zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami dla umów zleceń. Ponadto Spółka ponosić będzie koszty ubezpieczenia prezesa od odpowiedzialności cywilnej, związanej z wykonywaniem przez niego umowy oraz umowy ubezpieczenia na wypadek śmierci.

Łączna kwota rocznego wynagrodzenia nie przekroczy 150.000,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania:

*   Czy prowadzi Pani działalność gospodarczą, a jeżeli tak – co jest jej przedmiotem?
*   Czy jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
*   Jakie dokładnie czynności wchodzą w zakres usług świadczonych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania?
*   Czy wynagrodzenie, które Pani otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie ww. umowy, stanowią przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( należy wskazać konkretny przepis)?
*   Czy z warunków wykonywania umowy wynika, że dysponuje Pani niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a jeżeli tak – proszę szczegółowo opisać w czym przejawia się samodzielność i niezależność w Pani działaniu, w szczególności proszę wskazać, czy inne organy Spółki mogą wydawać Pani wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy oraz czy każdorazowo samodzielnie ustala Pani przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy?
*   Czy w związku z zawartą umową o zarządzanie zostały określone ograniczenia samodzielności i niezależności w Pani działaniu, a jeżeli tak – jakie i na jakiej podstawie (należy je wymienić)?
*   W związku z jakimi czynnościami w zakresie określonym w umowie, reprezentuje Pani Spółkę wobec osób trzecich?
*   Czy świadcząc usługi w ramach umowy wyraża Pani oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki?
*   Czy ma Pani wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, a jeżeli tak – w jaki sposób; w szczególności, czy roczne wynagrodzenie uzupełniające, o którym mowa we wniosku, jest zmienne, a jeżeli tak – czy jest uzależnione od podejmowanych przez Panią działań i wypracowanych przez Panią wyników?
*   Jak zostały określone ramy czasowe świadczenia usług oraz gdzie wykonuje Pani czynności związane z zarządzaniem Spółką (czy wykonuje Pani powierzone czynności jedynie w siedzibie Spółki, czy też pozostawiona jest Pani swoboda co do wyboru miejsca wykonywania czynności, a miejsce i czas świadczenia usług są różne i nie są z góry określone)?
*   Kto ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Panią z tytułu zawarte umowy?
*   Kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Panią w ramach zawartej umowy – Pani czy Spółka i z czego wynika ta odpowiedzialność?
*   Czy w umowie zawarto postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Panią na rzecz zleceniodawcy (Spółki)?

stwierdziła Pani, co następuje.

„Nie prowadzę działalności gospodarczej.

Nie jestem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania powierzono mi następujące obowiązki:

1.  prowadzenie całokształtu spraw związanych z działalnością Spółki,
2.  zarządzanie majątkiem Spółki,
3.  zarządzanie zasobami ludzkimi Spółki,
4.  osobiste zarządzanie działalnością Spółki,
5.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz,
6.  organizowanie pracy Spółki poprzez wdrażanie właściwych struktur i procesów, prowadzenia efektywnego zarządzania,
7.  wytyczanie i realizację strategii działania Spółki oraz kierunków rozwoju,
8.  realizację obowiązków nałożonych umową Spółki i uchwałami zgromadzenia Wspólników oraz rady Nadzorczej,
9.  realizację Celów Zarządczych określonych w uchwałach Zgromadzenia Wspólników lub Rady Nadzorczej dotyczących zasad kształtowania lub kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki,
10.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach i dokumentach wewnętrznych Spółki.

Wynagrodzenie, które otrzymuję za wykonywanie czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi przychód, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Z warunków wykonywania umowy nie wynika, że dysponuję niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającym na uznanie, iż działam jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organy Spółki takie jak Zgromadzenie Wspólników i Rada Nadzorcza mogą wydawać wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy,

Zgodnie z umową, świadczę usługi zarządzania samodzielnie, lecz ograniczenia wynikają z pełnienia jednocześnie funkcji Prezesa Zarządu, który działa zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, uchwałami organów Spółki oraz innymi aktami i dokumentami wewnętrznymi Spółki.

Zgodnie z Uchwałą Rady Nadzorczej nr …, podjętą w dniu …., zostałam powołana do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki na okres 4 lat.

W związku z tym Rada Nadzorcza podpisała ze mną umowę świadczenia usług zarządzania, co jest podstawą do reprezentowania Spółki we wszystkich czynnościach wobec osób trzecich, jako jednoosobowy zarząd.

Wyrażam również oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Nie mam wpływu na wysokość stałego, miesięcznego wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy. Dodatkowe wynagrodzenie zmienne za poprzedni rok obrachunkowy w wysokości do 8,5% wynagrodzenia stałego, jest uzależnione od wykonania celów zarządczych zapisanych w umowie.

Umowa została zawarta na 4 lata, z prawem do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze nieprzekraczającym 26 dni roboczych w roku kalendarzowym z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.

Jako Prezes Zarządu, zgodnie z umową, będę świadczyć usługi w każdym miejscu niezbędnym do prawidłowego wykonywania umowy, w szczególności w siedzibie Spółki, a także poza nią, a w razie zaistnienia takiej potrzeby również w innym miejscu, w innej miejscowości lub poza granicami kraju. Prezesowi Zarządu nie wyznacza się stałego miejsca i stałych godzin świadczenia usług, a ponadto usługi winien świadczyć samodzielnie bez bezpośredniego kierownictwa ze strony Spółki, przy czym Prezes Zarządu zobowiązuje się świadczyć usługi w taki sposób, w takim miejscu i w taki czasie, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki.

Zgodnie z § 7 ust. 3 umowy z dnia …., Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług, będące w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków wynikających z umowy lub powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Odpowiedzialność wobec trzecich osób ponosi Spółka, którą reprezentuję jako Prezes Zarządu, z postanowień umowy wynika, że Spółka może ponosić koszty ubezpieczenia Prezesa Zarządu od odpowiedzialności cywilnej związanej z wykonywaniem przez niego umowy.

W zapisach umowy nie ma postanowień dotyczących zakresu odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich, za czynności wykonywane przeze mnie na rzecz Spółki.”

Do wniosku załączyła Pani umowę o świadczenie usług zarządzania zawartą dnia …., z której wynika m.in., co następuje.

Spółka jest objęta zakresem podmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2016, poz. 1202, z późniejszymi zmianami).

„ § 1

(…)

2\. Prezes Zarządu zobowiązany jest do osobistego świadczenia Usług, do których zobowiązał się na podstawie Umowy, bez względu na to czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, i nie jest uprawniony do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej.

(…)

6\. Prezes Zarządu swoje Usługi świadczyć będzie w każdym miejscu niezbędnym do prawidłowego wykonywania Umowy, w szczególności w siedzibie Spółki, a także poza nią, a w razie zaistnienia takiej potrzeby również w innym miejscu, w innej miejscowości lub poza granicami kraju. Prezesowi Zarządu nie wyznacza się stałego miejsca i stałych godzin świadczenia Usług, a ponadto Usługi winien świadczyć samodzielnie, bez bezpośredniego kierownictwa ze strony Spółki, przy czym Prezes Zarządu zobowiązuje się świadczyć Usługi w taki sposób, w takim miejscu i w takim czasie, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki.”

„ § 3

1.  Prezes Zarządu będzie wykonywał obowiązki samodzielnie, w sposób ciągły w wymiarze zapewniającym ich właściwe wykonanie oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.
2.  Prezes Zarządu ma prawo do przerwy w świadczeniu Usług, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, w wymiarze nieprzekraczającym 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy. Prezesowi Zarządu, który rozpoczął świadczenie Usług w trakcie roku kalendarzowego przerwa w świadczeniu Usług, o której mowa w zdaniu poprzednim, przysługuje w wymiarze proporcjonalnym do okresu świadczenia Usług w tym roku. Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy w świadczeniu Usług Prezes Zarządu uzgodni z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub wskazanym przez niego członkiem Rady Nadzorczej, z uwzględnieniem potrzeb operacyjnych Spółki, z co najmniej tygodniowym wyprzedzeniem. W związku z nagłym zdarzeniem powodującym konieczność obecności Prezesa Zarządu w siedzibie Spółki, Prezes Zarządu nie będzie mógł rozpocząć przerwy w świadczeniu Usług w ustalonym wcześniej terminie lub będzie zmuszony do świadczenia Usług po rozpoczęciu korzystania z tej przerwy, w szczególności w siedzibie Spółki, i będzie uprawniony do zwrotu wszelkich udokumentowanych wydatków poniesionych przez niego w związku z zaplanowaną przerwą w świadczeniu Usług.
3.  Prezes Zarządu ma także prawo do przerwy w świadczeniu Usług w razie całkowitej niezdolności do świadczenia Usług na skutek choroby, nieszczęśliwego wypadku lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, bez prawa do wynagrodzenia za ten czas, z zastrzeżeniem ust. 7 niniejszego paragrafu, lecz z zachowaniem prawa do zasiłku chorobowego. Prezes Zarządu bezzwłocznie, o ile będzie zdolny do dokonania takiej czynności, lub za pośrednictwem osób trzecich powiadomi Spółkę o tym fakcie pisemnie, a także dostarczy do Spółki zwolnienie lekarskie.
4.  Prezes Zarządu ma prawo do dwóch dni przerwy w świadczeniu Usług w roku kalendarzowym, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, wskutek wystąpienia ważnych okoliczności, o czym winien powiadomić Spółkę najdalej w pierwszym dniu takiej absencji.
5.  Niewykorzystane w danym roku kalendarzowym dni przerwy w świadczeniu Usług, o których mowa w § 3 ust. 2 Umowy, Prezes Zarządu ma prawo wykorzystać w kolejnym roku kalendarzowym do końca III kwartału.
6.  W czasie przerw w świadczeniu Usług, o których mowa w ust. 2-4 niniejszego paragrafu Prezes Zarządu jest zobowiązany zapewnić, w porozumieniu z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, ciągłość wykonywania obowiązków, poprzez wskazanie zasad komunikacji oraz osób odpowiedzialnych za realizację zadań w danych obszarach spośród osób zatrudnionych przez Spółkę.
7.  Prezes Zarządu jest objęty dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym i wypadkowym oraz ubezpieczeniem emerytalno-rentowym. W razie całkowitej niezdolności Prezesa Zarządu do świadczenia Usług na skutek choroby, nieszczęśliwego wypadku lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, zachowuje prawo do części Wynagrodzenia Stałego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy 80% Wynagrodzenia Stałego a zasiłkiem chorobowym a w przypadku gdy przepisy prawa określają, ze za czas niezdolności do pracy z powodu choroby zasiłek wynosi 100% to prawo do wynagrodzenia stałego stanowi różnicę pomiędzy 100% Wynagrodzenia Stałego a zasiłkiem chorobowym.
8.  Prezes Zarządu zachowuje prawo do wynagrodzenia w okresie zawieszenia w wykonywaniu funkcji.”

„ § 5

1.  Z tytułu należytego świadczenia Usług oraz wykonywania obowiązków objętych Umową, a także z tytułu przeniesienia wszelkich praw i udzielenia zgód określonych w § 6 Umowy, Prezes Zarządu otrzymywać będzie wynagrodzenie miesięczne podstawowe (zwane dalej „Wynagrodzeniem Stałym”) określone w uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki … w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki oraz w uchwale Rady Nadzorczej Spółki Nr … w sprawie kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki, ewentualnie na podstawie późniejszych uchwał tych organów.
2.  Wynagrodzenie Stałe wynosi 9.000,00 złotych (słownie: dziewięć tysięcy złotych) i płatne będzie z dołu w terminie do 7 dnia następnego miesiąca, przelewem na rachunek bankowy Prezesa Zarządu, na podstawie rachunku wystawionego najpóźniej z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego.
3.  W przypadku, gdy miesięczny okres rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu, nie obejmuje pełnego miesiąca ze względu na datę rozpoczęcia świadczenia Usług lub rozwiązania/wygaśnięcia Umowy Wynagrodzenie Stałe za ten miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2 niniejszego paragrafu, podzielonej przez ilość dni kalendarzowych jakie ma dany miesiąc i pomnożonej przez ilość dni od rozpoczęcia świadczenia Usług do końca tego miesiąca, a w przypadku miesiąca, w którym rozwiązano Umowę bądź Umowa wygasła - pomnożoną przez ilość dni tego miesiąca do daty rozwiązania/wygaśnięcia Umowy.
4.  Prezes Zarządu będzie otrzymywał ponadto wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (zwane dalej „Wynagrodzeniem Zmiennym”) na zasadach i warunkach określonych w uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Nr … w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki oraz w uchwale Rady Nadzorczej Spółki Nr … w sprawie kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki, ewentualnie na podstawie późniejszych uchwał tych organów.
5.  Wynagrodzenie Zmienne nie może przekroczyć 8,5% Wynagrodzenia Stałego za poprzedni rok obrotowy.
6.  Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Prezesowi Zarządu po spełnieniu następujących warunków:
    1.  zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy, za który Wynagrodzenie Zmienne przysługuje,
    2.  udzieleniu przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Prezesowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym,
    3.  przedłożeniu przez Prezesa Zarządu sprawozdania z wykonania Celów Zarządczych,
    4.  podjęciu przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustaleniu wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego.
7.  Ustala się następujące Cele Zarządcze:
    1.  utrzymanie dodatniego wyniku finansowego- waga wskaźnika 50%
    2.  stopień realizacji inwestycji i remontów związanych z utrzymaniem substancji
    3.  mieszkaniowej – waga wskaźnika 25%
    4.  realizacja planu finansowego Spółki - waga wskaźnika 25%
8.  Sposób oceny stopnia realizacji Celów Zarządczych w roku 2017, w proporcji do okresu obowiązywania Umowy, w szczególności określenie wskaźników określających realizację celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, oraz wykaz dokumentów niezbędnych do wykazania realizacji Celów Zarządczych i wysokości wypłaty części zmiennej wynagrodzenia określać będzie każdorazowo uchwała Rady Nadzorczej w sprawie kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki. (…) 13. W zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonywania Umowy Prezes Zarządu uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki na niżej ustalonych warunkach:
    1.  Prezesowi Zarządu udostępnia się do nieodpłatnego korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:
        1.  postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
        2.  wyposażenie techniczne (drukarka, ksero, faks, skaner),
        3.  telefon komórkowy z internetem i telefon stacjonarny,
        4.  komputer przenośny z internetem bezprzewodowym wraz z niezbędnym wyposażeniem.
    2.  udostępnienie Prezesowi Zarządu do korzystania mienia Spółki nastąpi na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego podpisanego przez obie Strony,
    3.  Prezes Zarządu jest zobowiązany do udostępniania Spółce powierzonego mu mienia na każde jej żądanie w szczególności z powodu konieczności serwisu, konserwacji, naprawy, wymiany, przeglądu, uaktualnienia oprogramowania, konieczności zainstalowania aplikacji. Każde przekazanie mienia wymaga protokołu zdawczo-odbiorczego. Koszty związane z utrzymaniem, konserwacją, serwisowaniem czy wymianą sprzętu obciążają w pełnej wysokości Spółkę.
    4.  Prezes Zarządu zobowiązuje się do korzystania z przekazanych zasobów Spółki wyłącznie w celu wykonywania niniejszej umowy i nie udostępniania ich osobom trzecim.
    5.  korzystanie przez Prezesa Zarządu z telefonu stacjonarnego i komórkowego udostępnionego przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług zarządzania nie jest ograniczone limitem, a koszty z tego tytułu ponosi Spółka.

(…)

§ 10

(…)

4\. W sprawach nieuregulowanych Umową zastosowanie mają właściwe przepisy Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych i innych ustaw dotyczących przedmiotu Umowy.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w tym stanie rzeczy winien działać jako podmiot gospodarczy i opodatkować przychody podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego działanie nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunków samodzielności. W związku z powyższym czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stanowi on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalność gospodarcza” i „podatnik” należy przypomnieć treść art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres pojęcia „działalność gospodarcza”, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`). Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał stwierdził, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że należy się zgodzić z Pani stanowiskiem, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które będzie wykonywał jako zarządzający na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro – jak wynika z treści wniosku – zawarta umowa nie zawiera (nie wprowadza) zapisów, że ponosi Pani odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Panią przedmiotu umowy (z umowy wynika, że Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług), a odpowiedzialność tą – jak Pani stwierdziła – ponosi Spółka, to należy stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaganych do uznania działalności, którą Pani wykonuje, za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że z umowy tej wynika również, że świadcząc przedmiotowe czynności korzysta Pani z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, którą zarządza, co oznacza, że nie ponosi Pani ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a wynagrodzenie, które Pani otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Okoliczności sprawy wskazują również, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że wykonywane przez Panią czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji stanowisko uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.