Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-547/09/12-16/S/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-16
Teza: w zakresie określenia daty powstania przychodów i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych typu „opcje put”
Słowa kluczowe: koszt; nabycie; opcja; powstanie; premia; przychód-moment powstania przychodów; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.09.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 519/10 (data wpływu 18.07.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.09.2009 r. (data wpływu 14.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia daty powstania przychodów i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych typu „opcje put” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia daty powstania przychodów i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych typu „opcje put”.

W przedmiotowym wniosku został0 przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie dostawy energii elektrycznej, dystrybucji energii elektrycznej oraz wykonywania robót budowlano-montażowych. Z tytułu realizacji części kontraktów budowlanych Spółka uzyskuje wynagrodzenie w EURO. W związku z prowadzoną działalnością Spółka stale narażona jest na wahania rynkowe kursu waluty (EURO), w której rozliczana jest sprzedaż.

W celu ukształtowania pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko walutowe Spółka zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami (banki, brokerzy zwani dalej: broker) transakcje polegające na zakupie przez Spółkę opcji walutowych z płatnością premii następującą po dacie zawarcia transakcji. Spółka nabywa opcje walutowe sprzedaży (dalej: opcje put) dające Spółce prawo do sprzedaży określonej w opcji kwoty EURO po określonym w opcji kursie realizacji.

Opcja put zabezpiecza Spółkę przed spadkiem kursu EURO.

Rozliczenie zawieranych przez Spółkę transakcji na instrumentach pochodnych ma zarówno charakter rzeczywisty, tj. rozliczenie następuje poprzez dostawę instrumentu bazowego (sprzedaż na rzecz brokera określonej kwoty EURO po ustalonym w opcji kursie) jak i nierzeczywisty, tj. rozliczenie pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego (wynik na transakcji ustalany jest jako różnica pomiędzy ceną wykonania a ceną referencyjną instrumentu bazowego na dzień realizacji).

Transakcje na instrumentach pochodnych, w każdym przypadku charakteryzują się wspólnymi parametrami transakcyjnymi, przy czym ich nazewnictwo stosowane przez poszczególnych brokerów jest różne:

*   data zawarcia transakcji (nazywana również dniem uzgodnienia warunków transakcji) jest to dzień, w którym zawarto transakcję,
*   data realizacji (nazywana również dniem realizacji) jest to dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji, definiowana również jako dzień, w którym możliwe jest zrealizowanie opcji przez kupującego (przy czym faktyczne rozliczenia następuje zawsze później),
*   data rozliczenia (nazywana również dniem rozliczenia) jest to dzień, w którym następuje dostawa instrumentu bazowego EURO - w przypadku rozliczenia rzeczywistego lub dzień w którym następuje zapłata środków pieniężnych wynikających z ustalenia wyniku na transakcji - w przypadku rozliczenia nierzeczywistego, definiowana również jako dzień następujący dwa dni robocze po dniu realizacji opcji, w którym następuje rozliczenie transakcji,
*   kurs realizacji opcji (kurs walutowy EUR/PLN), zwany również ceną wykonania, jest to cena sprzedaży instrumentu bazowego, definiowana również jako kurs waluty bazowej podany w jednostkach waluty niebazowej, według którego kupujący ma prawo zrealizować opcję,
*   kwota transakcji jest to wielkość instrumentu bazowego transakcji, tj. określona kwota EURO,
*   data płatności premii jest to dzień (zgodny z zapisami umowy), przepływu środków pieniężnych z tytułu premii,
*   premia opcyjna jest to kwota należna za zawarcie instrumentu opcyjnego, definiowana również jako cena opcji płacona sprzedającemu opcje (wystawcy) przez kupującego w dniu płatności premii.

W sytuacji, gdy Spółka jest nabywcą opcji (wystawiającym jest broker) Spółka dokonuje płatności premii na rzecz brokera.

W związku z faktem, że kurs EURO podlega ciągłym zmianom mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  realizacja praw wynikających z zawartego instrumentu (opcji),
2.  rezygnacja z realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu (w przypadku zaistnienia odpowiednich warunków rynkowych).

Z umów zawieranych z brokerami wynika, że w dniu realizacji opcji nabywca składa sprzedającemu oświadczenie o zamiarze realizacji opcji. Zarówno rozliczenie rzeczywiste (dostawa instrumentu bazowego) jak i nierzeczywiste może nastąpić w dniu rozliczenia.

Wydatki związane z zawieranymi przez Spółkę transakcjami dotyczącymi instrumentów pochodnych nie są związane z nabyciem środków trwałych.

Spółka wycenia środki pieniężne w walucie obcej metodą FIFO.

Spółka nabędzie opcje put o następujących parametrach:

1.  data zawarcia transakcji: 01.10.2009
2.  data realizacji: 31.12.2009
3.  data rozliczenia: 04.01.2010
4.  kurs realizacji: 4,0000
5.  kwota transakcji: 1.000.000,00 EURO
6.  data płatności premii: 03.10.2009
7.  premia opcyjna: 10.000,00 zł.

W przedstawionym powyżej przykładowym zdarzeniu przyszłym w dniu 31.12.2009 roku Spółka poinformuje brokera o sposobie realizacji opcji lub o rezygnacji z realizacji opcji.

W dniu 31.12.2009 roku rynkowy kurs wyniesie 3,8000.

Mogą wystąpić 3 sytuacje:

1.  Spółka zrezygnuje z realizacji opcji, jeżeli zaistnieją warunki rynkowe, w szczególności gdy aktualny kurs rynkowy będzie wyższy niż 4,0000. Rezygnacja z realizacji opcji nastąpi w dniu 31.12.2009 roku.
2.  Spółka w dniu 31.12.2009 roku poinformuje brokera o realizacji opcji poprzez dostawę waluty (nastąpi rozliczenie rzeczywiste). Dostawa waluty nastąpi w dniu rozliczenia, tj. w dniu 04.01.2010 roku. W dniu tym Spółka odsprzeda 1.000.000,00 EURO brokerowi po kursie 4,0000. Na rachunek bankowy Spółki wpłynie zatem 4.000.000,00 zł.
3.  Spółka w dniu 31.12.2009 roku poinformuje brokera o realizacji opcji poprzez rozliczenie pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego (nastąpi rozliczenie nierzeczywiste). W dniu 04.01.2010 roku na rachunek bankowy Spółki wpłynie kwota stanowiąca wynik następującego działania: 1.000.000,00 EURO x \[4,0000 (kurs realizacji) - 3,8000 (kurs rozliczeniowy)\] = 200.000,00 zł.

Spółka podała też, że pomimo, iż brokerzy używają określenia data realizacji w stosunku do dnia, w którym nabywca opcji powinien jedynie zdecydować czy korzysta ze swoich praw czy też z nich rezygnuje – to należy, jej zdaniem, stwierdzić, że faktyczna realizacja następuje w dniu nazywanym dniem rozliczenia. To wówczas następuje dostawa instrumentu bazowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku nierzeczywistego rozliczenia transakcji przychód z wykonania transakcji (wynik na transakcji) należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności z wykonania transakcji, tj. w dniu rozliczenia (04.01.2010 roku)?
2.  Czy w przypadku rzeczywistego rozliczenia transakcji przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności z wykonania transakcji polegającego na dostawie określonej kwoty EURO (04.01.2010 roku)?
3.  Czy w przypadku nabytych przez Spółkę opcji w sytuacji realizacji praw wynikających z opcji koszt zapłaconej brokerowi premii należy rozpoznać w dniu rozliczenia transakcji (04.01.2010 roku)?
4.  Czy w przypadku nabytych przez Spółkę opcji w sytuacji rezygnacji przez Spółkę z realizacji praw wynikających z opcji koszt zapłaconej brokerowi premii należy rozpoznać w dniu realizacji (31.12.2009 roku)?

Zdaniem Spółki:

Ad. pyt. 1)

Przychód podatkowy w przypadku rozliczenia nierzeczywistego powstanie, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop w dniu otrzymania zapłaty, tj. w dniu 04.01.2010 roku w kwocie 200.000,00 zł.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła, że zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie prawnym na dzień złożenia wniosku t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; aktualnie t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: updop), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Stwierdziła zatem, że opisane we wniosku opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie Spółki, uzyskane przez Spółkę w przypadku nierzeczywistego rozliczenia opcji przychody są przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop.

Ustęp 3 art. 12 updop nie wskazuje jednak kiedy powstaje należny przychód podatkowy.

Ustawodawca w art. 12 ust. 3a-3e updop dokładnie określił datę powstania należnego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Spółka uważa jednak, że art. 12 ust. 3a updop nie będzie miał zastosowania w opisanej sytuacji. Spółka nie dokonuje bowiem ani wydania rzeczy, ani wykonania usługi, ani zbycia prawa majątkowego, nie wystawia również faktury VAT. Wobec tego Spółka uważa, iż w sytuacji opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 i do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Na podparcie zaprezentowanego stanowiska Spółka wskazała, iż znajduje ono potwierdzenie w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r. (I SA/Wr 327/09, I SA/Wr 328/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – jak podała - w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 roku (sygn. I SA/Wr 327/09) stwierdził bowiem:

„W przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje o charakterze nierzeczywistym) ani też zbycia prawa majątkowego (Spółka realizuje uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego). Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie Spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.”.

Ad. pyt. 2)

W przypadku rzeczywistego rozliczenia transakcji przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności z wykonania transakcji polegającego na dostawie określonej kwoty EURO (04.01.2010 roku).

Spółka argumentowała, iż zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Według Spółki, zarówno z brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 3, jak i art. 12 ust. 1 pkt 1 updop wynika w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości, że dodatnie różnice kursowe powstają w dniu zbycia waluty, tj. w przykładzie przedstawionym we wniosku w dniu 04.01.2010 roku. Przychód podatkowy z tytułu dodatnich różnic kursowych powstanie zatem w dniu 04.01.2010 roku.

Dodatkowo - w kwestii pytań nr 1 i nr 2 - Spółka podkreśliła, że nielogicznym i niemającym oparcia w przepisach updop byłoby różnicowanie momentu powstania przychodu podatkowego w zależności od sposobu wykonania przez Spółkę swoich praw wynikających z nabytej opcji. Przychód ten powinien zawsze powstawać w momencie fizycznego rozliczenia transakcji (otrzymania zapłaty w przypadku rozliczenia nierzeczywistego, wymiany waluty w przypadku rozliczenia rzeczywistego). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi (na co nie zezwala, zdaniem Spółki, treść updop), że przychód podatkowy w przypadku rozliczenia nierzeczywistego powstanie w dniu 31.12.2009 roku, natomiast przychód podatkowy z tytułu dodatnich różnic kursowych powstanie w dniu 04.01.2010 roku, to zdaniem Spółki zauważyć należy, że nawet podatnik, który nie posiada w dniu 31.12.2009 roku określonej kwoty waluty bazowej, będzie mógł dokonać rozliczenia rzeczywistego - wystarczy, że w dniu 31.12.2009 roku nabędzie od brokera określoną ilość waluty bazowej, tj. 1.000.000,00 EURO płacąc po aktualnym kursie 3,8000 i dokona w dniu 04.01.2010 roku zbycia waluty bazowej w wykonaniu prawa wynikającego z posiadanej opcji. Wierzytelności z tych transakcji mogą ulec umownemu potrąceniu, co będzie de facto oznaczało, że w dniu 04.01.2010 roku na rachunek podatnika wpłynie kwota 200.000,00 zł. Efekt ekonomiczny transakcji będzie zatem identyczny z efektem uzyskanym przy rozliczeniu nierzeczywistym.

Zdaniem Spółki, iż nie można więc różnicować podatkowo transakcji, których ekonomiczny skutek jest identyczny, zwłaszcza że, jak Spółka uważa, nie zezwalają na to przepisy updop.

Ad. pyt. 3)

W sytuacji realizacji przez Spółkę praw wynikających z opcji, koszt zapłaconej brokerowi premii w kwocie 10.000 zł należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dniu rozliczenia, tj. w dniu 04.01.2010 roku. W tym dniu dochodzi do dostawy instrumentu bazowego lub otrzymania zapłaty różnicy pomiędzy kursem realizacji, a kursem bieżącym.

Ad. pyt. 4)

W sytuacji rezygnacji przez Spółkę z realizacji praw wynikających z opcji, koszt zapłaconej brokerowi premii w kwocie 10.000 zł należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dniu realizacji, tj. w dniu 31.12.2009 roku.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytań nr 3 i nr 4 Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki, należy zauważyć, że w dniu 31.12.2009 roku (data realizacji) Spółka będzie musiała podjąć decyzję o rezygnacji z realizacji praw wynikających z nabytej opcji lub o sposobie realizacji praw. Jeżeli zatem Spółka zrezygnuje z realizacji praw wynikających z opcji - to rezygnacja ta nastąpi właśnie w dniu 31.12.2009 roku.

W przypadku podjęcia w dniu 31.12.2009 roku decyzji o realizacji praw wynikających z nabytej opcji put i sposobie realizacji tych praw Spółka uważa, że sama realizacja tych praw nastąpi w dniu 04.01.2010 roku. To w dniu rozliczenia Spółka dostarczy walutę bazową. Przez użyty w art. 16 ust. 1 pkt 8b updop zwrot: „do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów” należy rozumieć dzień faktycznej realizacji praw, a zatem dzień dostawy instrumentu bazowego, określany w nazewnictwie stosowanym przez brokera dniem rozliczenia. W dniu określanym przez brokerów jako dzień realizacji następuje jedynie określenie realizacji lub rezygnacji z realizacji praw wynikających z premii oraz wyliczenie ewentualnej kwoty należnej w przypadku rozliczenia nierzeczywistego. Realizacją praw jest bowiem dostawa instrumentu bazowego, dopóki do dostawy tej nie dojdzie nie można stwierdzić, że nastąpiła realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego.

W ocenie Spółki, prawidłowość powyżej zaprezentowanego poglądu potwierdza pismo z dnia 5 lutego 1998 r. Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów nr PO 4/BA-802-4426/441/97, w którym stwierdzono m.in.:

„W związku z powyższym (\`(...)\`) wydatek na nabycie kontraktu terminowego lub opcji (\`(...)\`) będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji tych praw, tj. sprzedaży (lub kupna) przedmiotu, na który opcja lub transakcja terminowa opiewa, albo w momencie odstąpienia od umowy”.

Zgodnie z internetową wersją uniwersalnego słownika języka polskiego wydawnictwa PWN słowo realizacja oznacza:

1.  wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce,
2.  film, przedstawienie teatralne itp. powstałe jako efekt czyjejś pracy,
3.  zamiana papierów wartościowych, nieruchomości lub wyprodukowanych towarów na pieniądze.

Zaprezentowana przez Spółkę wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, jak uważa Spółka, zgodna jest z wykładnią językową tego przepisu.

Spółka podniosła ponadto, że nie można konsekwencji podatkowych dla podatnika opierać na nazewnictwie stosowanym przez brokerów. Fakt nazywania przez brokerów dnia - w którym nabywca opcji walutowej musi podjąć decyzje o realizacji opcji lub o rezygnacji z realizacji opcji walutowej - dniem realizacji nie oznacza, że jest to czas realizacji praw, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b updop. Realizacją praw, w ocenie Spółki, jest bowiem dostawa instrumentu bazowego po określonym w opcji kursie.

Spółka podniosła także, że koszt nabycia opcji put (zapłacona brokerowi premia) jest kosztem innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Spółka nabywa opcje put w celu zabezpieczenia się przed niekorzystnymi zmianami kursu EURO.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku rezygnacji z realizacji opcji put Spółka powinna dokonać księgowania w ciężar kosztów zapłaconej premii w dniu rezygnacji. W przypadku realizacji opcji put Spółka powinna dokonać księgowania w ciężar kosztów zapłaconej premii w dniu rozliczenia.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku tut. organ podatkowy wydał w dniu 08.12.2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-547/09-2/IŚ, uznającą stanowisko Strony w części dotyczącej:

*   rozpoznania przychodu w dacie faktycznego otrzymania płatności, w sytuacji nierzeczywistego rozliczenia transakcji (pyt. nr 1) – za nieprawidłowe;
*   rozpoznania przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych w dacie faktycznego otrzymania płatności, w sytuacji rzeczywistego rozliczenia transakcji (pyt. nr 2) – za prawidłowe;
*   potrącenia kosztu zapłaconej brokerowi premii w dniu rozliczenia transakcji (tj. w dniu fizycznej płatności), w sytuacji realizacji praw wynikających z opcji (pyt. nr 3) – za nieprawidłowe;
*   potrącenia kosztu zapłaconej brokerowi premii w dniu realizacji określonym w umowie, w sytuacji rezygnacji z realizacji praw wynikających z opcji (pyt. nr 4) – za prawidłowe.

W zakresie spornym sprawy, tj. w jakim stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe tut. organ stwierdził m.in., iż:

*   w zakresie pyt. nr 1:

W przypadku, gdy nie dochodzi do dostawy instrumentu bazowego, przychód podatkowy powstaje w dniu określanym jako dzień realizacji, tj. w dniu 31.12.2009 roku. Organ nie zgodził się ze Spółką, że w przypadku nierzeczywistego rozliczenia transakcji, przychód powstaje wraz z faktycznym otrzymaniem płatności. Wskazując na art. 12 ust. 3 i ust. 3a updop organ uznał, że w tej sytuacji realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego polega na dokonaniu przez Spółkę i brokera rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji, czyli dzień 31.12.2009 r., roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy ceną wykonania (ustaloną w oparciu o kurs realizacji) a ceną referencyjną. Ponadto realizację nierzeczywistej opcji walutowej można utożsamiać ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu. Według organu za powyższym stanowiskiem przemawia także treść art. 16 ust. 1 pkt 8b updop. Skoro koszt podatkowy powstaje w momencie realizacji prawa wynikającego z nabytego instrumentu pochodnego - to również w tym momencie powstaje przychód podatkowy;

*   w zakresie pyt. nr 3:

W przypadku realizacji praw wynikających z opcji koszt z tytułu zapłaconej brokerowi premii należy rozpoznać w dniu realizacji transakcji, tj. w dniu 31.12.2009 r.

Za nieprawidłowe uznano więc stanowisko Spółki w przedmiocie rozliczenia potrącenia kosztów zapłaconej brokerowi premii w dniu rozliczenia transakcji, czyli w momencie fizycznej płatności, w sytuacji realizacji praw wynikających z opcji. Zdaniem organu wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych stanowią koszt uzyskania przychodów w dniu realizacji kontraktu terminowego albo w dniu rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego albo w dniu jego odpłatnego zbycia. W ocenie organu ponieważ premia opcyjna — pomimo, że jest wypłacana bez względu na wynik transakcji jest związana z faktem nabycia instrumentu finansowego, a co za tym idzie stosuje się względem niej art. 16 ust. 1 pkt updop. Tym samym w przypadku nabycia przez Spółkę opcji w sytuacji realizacji praw wynikających z opcji koszt z tytułu zapłaconej premii należy rozpoznać w dniu realizacji transakcji, czyli w dniu 31.12.2009 r.

Spółka nie zgadzając się z ww. interpretacją, złożyła w dniu 21.12.2009 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które jej zdaniem polegało na tym, iż Organ podatkowy:

*   w wydanej Spółce interpretacji dokonał nieprawidłowego zastosowania art. 12 ust. 3a updop poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji nierzeczywistego rozliczenia transakcji opcyjnych;
*   odmówił zastosowania art. 12 ust. 3e updop, który to przepis powinien znaleźć zastosowanie do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego;
*   błędnie stwierdził, że realizację nierzeczywistej opcji walutowej można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego, czyli Spółka traci prawo wynikające z nabytego instrumentu, które to twierdzenie, zdaniem Organu podatkowego, uzasadnia zastosowanie art. 12 ust. 3a updop;
*   dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8b updop poprzez przyjęcie, że użyty w tym przepisie zwrot „do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów” oznacza dzień, w którym posiadacz opcji określa czy i w jaki sposób skorzysta z przysługującego mu prawa, a nie dzień w którym faktycznie dochodzi do realizacji tego prawa. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego odstąpił od wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 8b updop.

W odpowiedzi na powyższe tut. organ pismem z dnia 29 12.2009 r., Nr IPPB5/423-547/09-4/IŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą odpowiedź (data doręczenia 04.01.2010 r.) Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (data stempla pocztowego 19.01.2010 r., data wpływu 20.01.2010 r.).

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając tej interpretacji:

1.  błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze. zm. dalej: updop) poprzez przyjęcie, że koszt zapłaconej premii opcyjnej w przypadku realizacji opcji jest potrącany w dniu, w którym Spółka podejmuje decyzję o realizacji opcji, a nie w dniu w którym do realizacji praw z opcji faktycznie dochodzi;
2.  niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a updop poprzez przyjęcie, że przychód podatkowy w przypadku rozliczenia transakcji bez dostawy instrumentu bazowego powstaje w dniu, w którym Spółka podejmuje decyzję o sposobie skorzystania z przysługującego jej prawa, a nie w dniu otrzymania zapłaty;
3.  błędną wykładnię art. 12 ust. 3a updop poprzez przyjęcie, że realizacja przysługującego Spółce prawa jest równoznaczna ze zbyciem prawa majątkowego;
4.  naruszenie art. 12 ust. 3e updop poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo iż ma on zastosowanie do przychodów, o których mowa we wniosku Spółki,
5.  naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji niezawierającej pełnego uzasadnienia prawnego, w tym w szczególności brak uzasadnienia twierdzenia Organu podatkowego jakoby realizacja opcji walutowej była równoznaczna z jej zbyciem oraz brak uzasadnienia prawnego twierdzenia Oganu podatkowego, że realizacja praw następuje w momencie podjęcia decyzji o skorzystaniu z praw wynikających z opcji a nie w dniu, w którym dochodzi do faktycznej realizacji praw (np. dostawy instrumentu bazowego)

podczas gdy:

1.  w przypadku rozliczenia transakcji bez dostawy instrumentu bazowego przychód podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop;
2.  Spółka może zaliczyć koszt zapłaconej premii opcyjnej do kosztów uzyskania przychodów w dniu, w którym następuje faktyczne rozliczenie transakcji opcyjnej polegające na dostawie instrumentu bazowego lub zapłacie różnicy pomiędzy bieżącą wartością instrumentu bazowego, a wartością tego instrumentu określoną w umowie.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 19.02.2010 r. Nr IPPB5/4240-5/10-2/IŚ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 30.09.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 519/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd Wojewódzki zgodził się z zarzutami naruszenia prawa materialnego podniesionymi w skardze i uznał ją za zasadną. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że sądy administracyjne rozpatrywały już wcześniej sprawy, co do istoty podobne do niniejszej (wyrok z dnia 04.06.2009 r. WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 328/09, wyrok z dnia 15.12.2009 r. WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 888/09 oraz wyroki z dnia 24.05.2010 r. i dnia 10.06.2010 r. WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SAM/a 1838/10 i III SA/Wa 27/10). Sąd zaznaczył, że podziela co do zasady poglądy wyrażone we wspomnianych wyrokach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3a updop Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku nierzeczywistego wykonania transakcji nie dochodzi do wydania jakichkolwiek przedmiotów. Z treści umowy wynika, że przez „dzień realizacji transakcji” należy rozumieć dzień, w którym Spółka dokonuje wyboru sposobu wykonania świadczenia - zrealizowania opcji. Do wykonania umowy dochodzi natomiast dopiero w dniu uiszczenia przez brokera stosownej kwoty. Jednocześnie dopiero z dniem dokonania wyboru świadczenia broker może przystąpić do wykonania ciążącego na nim obowiązku, przy czym jak wynika to ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, następuje to po dniu wyboru świadczenia. W ocenie Sądu dnia dokonania przez Spółkę wyboru świadczenia nie można utożsamiać z dniem zbycia prawa majątkowego. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do zbycia lub utraty prawa majątkowego, a jedynie do skonkretyzowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Począwszy od tego dnia Spółka może żądać od brokera wykonania świadczenia w terminie przewidzianym w umowie, a broker zobowiązany jest do spełnienia tegoż świadczenia. W świetle powyższego zważywszy na treść art. 12 ust. 3a i 3e updop w przypadku nierzeczywistej realizacji uprawnień wynikających z pochodnego instrumentu finansowego przychód powstanie w dniu otrzymania płatności przez uprawnionego.

Sąd pierwszej instancji podzielił także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8b updop przez organ interpretacyjny. Koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami, poniesione zarówno w roku podatkowym uzyskania danego przychodu, jak i w roku wcześniejszym w świetle art. 15 ust. 4 updop podlegają potrąceniu w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód, którego dotyczyły. Koszty związane nie bezpośrednio z przychodami podlegają natomiast potrąceniu w roku ich faktycznego poniesienia. Niemniej jednak - jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop - podatnik nie może uwzględnić kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do dnia realizacji praw wynikających z tychże instrumentów, do dnia ich zbycia lub też do dnia rezygnacji. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Spółka może zaliczyć premię wypłaconą brokerowi do kosztów uzyskania przychodu w dniu 04.01.2010 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zarzucił, naruszenie art. 12 ust. 3a i 3e updop poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powołanie przepisy powodują, że w przypadku nierzeczywistej realizacji uprawnień wynikających z pochodnego instrumentu finansowego przychód powstaje z dniem otrzymania płatności przez uprawnionego gdy tymczasem przychód należny powstanie zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami, w dacie realizacji kontraktu czyli w dniu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych wskazanych w kontrakcie.

Organ zarzucił ponadto naruszenie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop polegające na przyjęciu, że Spółka może zaliczyć premię brokera do kosztów uzyskania przychodu dopiero z chwilą jej wypłacenia, gdy tymczasem wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych stanowią koszt uzyskania przychodu w dniu realizacji kontraktu terminowego lub w dniu realizacji kontraktu terminowego lub w dniu rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego albo w dniu odpłatnego zbycia instrumentu pochodnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym przez siebie wyroku z dnia 22.czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2522/10 nie podzielił powyższego poglądu organu podatkowego i oddalił skargę kasacyjną.

Co do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, a dający się sprowadzić do twierdzenia, że:

*   w świetle art. 12 ust. 3a i 3e updop w przypadku nierzeczywistej realizacji uprawnień wynikających z pochodnego instrumentu finansowego przychód powstanie w dniu otrzymania płatności przez uprawnionego;
*   w przypadku realizacji praw wynikających z opcji Spółka może zaliczyć premię wypłaconą brokerowi do kosztów uzyskania przychodu w dniu 04.01.2010 r., co znajduje swoje uzasadnienie w tym, iż : „Koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami, poniesione zarówno w roku podatkowym uzyskania danego przychodu, jak i w roku wcześniejszym w świetle art. 15 ust. 4 updop podlegają potrąceniu w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód, którego dotyczyły. Koszty związane nie bezpośrednio z przychodami podlegają natomiast potrąceniu w roku ich faktycznego poniesienia. Niemniej jednak - jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop - podatnik nie może uwzględnić kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do dnia realizacji praw wynikających z tychże instrumentów, do dnia ich zbycia lub też do dnia rezygnacji”.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 519/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.