Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-216/09-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-14
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie stosowanej metodologii w zakresie rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym, w którym nastąpił podział przez wydzielenie zakładu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa z J na rzecz spółki przejmującej (M), w szczególności, że Spółka nie była obowiązana w zeznaniu rocznym za rok 2008 do dokonywania jakichkolwiek korekt (wyłączeń lub zmniejszeń) związanych z zaliczkami na podatek dochodowy zapłaconymi do dnia podziału?
Słowa kluczowe: korekta; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rok-rok podatkowy; zakład; zaliczka; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2009 r. (data wpływu 20.04.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.04.2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka J. SA. (dalej „J” lub „Spółka”) jest wiodącym importerem na terytorium Polski paliw płynnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej M, która oferuje szerokie spektrum usług na rynku energetycznym, począwszy od pośrednictwa w obrocie produktami naftowymi, rafineryjnymi, gazem ziemnym oraz energii. Do czerwca 2008 roku Spółka prowadziła również działalność handlową produktami chemicznymi i ropopochodnymi w Polsce. W wyniku decyzji zgromadzenia wspólników Spółki w 2007 dla celów bilansowych nastąpiło wydzielenie zakładu samobilansującego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „zakład”). W ramach procedury podziału Spółki, wydzielony zakład został przejęty przez działającą od 2007 r. spółkę M Sp. z o.o. (dalej „M”). Zgodnie z planem podziału, na M przeszły aktywa i pasywa związane z wydzieloną częścią działalności prowadzonej przez zakład, a także — zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj., Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) spółka przejmująca (M) wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki J, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Zgodnie z przepisami rachunkowymi, w wyniku podziału przez wydzielenie — Spółka (jako podmiot dzielący się) nie był obowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego.

Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę interpretacją podatkową (sygn. nr IP-PB3-423-758/08-2/MB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 sierpnia 2008r.), potwierdzającą stanowisko Spółki, w związku z dokonaniem podziału przez wydzielenie, majątek pozostały w spółce dzielonej (J), a także majątek wydzielany i przenoszony do spółki przejmującej (M) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o pdop”) i w związku z powyższym, podział jest neutralny z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „pdop). Powyższe oznacza, że w wyniku podziału przez wydzielenie, J nie była zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego.

W odniesieniu do interpretacji wydanej w dniu 11 sierpnia 2008r., Spółka informuje, że nie doszło do zmiany stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Plan podziału zatwierdzony przez właściwe organy obu spółek J oraz M przewidywał szczegółowe zasady wydzielenia i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Dodatkowo, strony ustaliły sposób traktowania przychodów i kosztów rozpoznanych przed dniem podziału, jak i po tym dniu.

Wydzielane składniki majątkowe i niemajątkowe zakładu samodzielnie sporządzającego bilans obejmowały w szczególności:

*   środki trwałe i wyposażenie związane z działalnością zakładu,

*   zapasy (towary handlowe, obrót, którymi stanowi przedmiot działalności zakładu),

*   środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionych dla zakładu, rachunkach bankowych oraz środki pieniężne w kasie związane działalnością zakładu,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dla działalności zakładu (w szczególności, z umów handlowych, umów kredytowych, umów dzierżawy),

*   część należności i zobowiązań związanych z działalnością zakładu (w tym, wobec kontrahentów handlowych, banków i pracowników),

*   decyzje administracyjne i zezwolenia konieczne do prowadzenia działalności zakładu,

*   pracownicy zatrudnieni w dziale handlowym odpowiedzialnym za produkty petrochemiczne J (spółka przejmująca wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z tymi pracownikami),

*   część zakładowego funduszu świadczeń socjalnych J, w części przypadającej na pracowników wydzielonej części przedsiębiorstwa,

*   część należności i zobowiązań z tytułu podatków, księgi przedsiębiorstwa i dokumentacja podatkowa związana z działalnością zakładu,

*   w zakresie określonym przez przepisy prawa, spółka przejmująca weszła we wszystkie stosunki handlowe realizowane przez zakład w ramach dotychczasowej struktury (spółka przejmująca przejmie także klientelę J związaną z działalnością petrochemiczną).

W ramach podziału, strony ustaliły, że na moment wydzielenia kwalifikacja podatkowa przychodów ze sprzedaży towarów będzie kształtować się następująco:

*   jeżeli wydanie towarów przez J nastąpiło przed dniem podziału, to J rozpozna z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu (również w sytuacji, gdy faktura sprzedaży jest wystawiona po dniu podziału),
*   jeżeli wydanie towarów, związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej w ramach podziału, nastąpiło po dniu podziału, przychód z tego tytułu jest rozpoznany przez M.

Odpowiednio ustalono metodologię alokacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą określonych składników majątku (w tym zapasów). Koszty uzyskania przychodów są rozpoznawane przez podmiot, który deklaruje przychód ze sprzedaży towarów.

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie określonych zasad związanych z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz rozliczeniem zaliczek na podatek dochodowy w roku podatkowym, w którym nastąpiło wydzielenie. Jeżeli zaliczki na podatek dochodowy są związane z dochodem podatkowym rozpoznanym przez J do dnia podziału, zaliczki te będą rozliczone przez spółkę dzieloną (J) łącznie z pozostałymi dochodami uzyskanymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe rozwiązania pozostają zgodne z prezentacją rachunkową zdarzeń gospodarczych i są odpowiednio odzwierciedlone w księgach rachunkowych obu podmiotów. Należy podkreślić, że zostały również zaakceptowane przez audytorów obu spółek (spółki dzielącej się J oraz spółki przejmującej M) na moment podziału oraz na koniec roku obrotowego każdej ze spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie stosowanej metodologii w zakresie rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym, w którym nastąpił podział przez wydzielenie zakładu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa z J na rzecz spółki przejmującej (M), w szczególności, że Spółka nie była obowiązana w zeznaniu rocznym za rok 2008 do dokonywania jakichkolwiek korekt (wyłączeń lub zmniejszeń) związanych z zaliczkami na podatek dochodowy zapłaconymi do dnia podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Podział J nastąpił przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zwaną dalej „KSH”). Zgodnie z art. 529 § 1 ust. 4 KSH podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną. Taki podział zwany jest podziałem przez wydzielenie. W myśl art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału.

Przejście zobowiązań prawno-podatkowych w przypadku podziału spółek reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się odpowiednio, jeżeli majątek przejmowany przy podziale przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższa instytucja nosi w prawie podatkowym nazwę sukcesji generalnej.

W przypadku wydzielenia zakładu do M nie doszło jednak do pełnej sukcesji generalnej ze względu na szczególny charakter podziału przez wydzielenie. Istotą takiego podziału jest, bowiem zmniejszenie majątku podmiotu dzielonego i przeniesienie tej części majątku do innego podmiotu. W efekcie tego podziału, podmiot dzielony nie kończy prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem pozostałe w spółce składniki majątku współtworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która pozwala na prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej.

W przypadku takiego podziału, można mówić o tzw. sukcesji generalnej częściowej, bowiem następstwo prawne, którym objęta została spółka przejmująca dotyczy wyłącznie części wydzielanego majątku określonego w planie podziału.

Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o pdop). W opisanej sytuacji, rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy. A ponadto, w związku z wydzieleniem zakładu, wobec Spółki nie mają zastosowania przepisy art. 8 ust. 6 ustawy o pdop, dotyczące wcześniejszego zakończenia roku podatkowego w spółce dzielącej się (J), bowiem, zgodnie z przepisami rachunkowymi, w związku z podziałem nie wystąpił obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych J.

Tym samym nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień wydzielenia w spółce dzielącej się (J). Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego (roku kalendarzowego 2008), tj. roku podatkowego, w którym nastąpił podział przez wydzielenie.

Dodatkowo, zgodnie z art. 9 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, do momentu wydzielenia zakładu z J, J rozpoznał dochód podatkowy i uiścił kalkulowane w oparciu art. 25 ust. 1 ustawy o pdop zaliczki miesięczne na podatek dochodowy.

Ponadto, dla celów prezentacji rachunkowej, zaliczki na podatek dochodowy uiszczone przez J do dnia podziału zostały przypisane wyłącznie do J. Powyższa metodologia prezentacji zobowiązań podatkowych w ujęciu rachunkowym została zatwierdzona zarówno przez audytora Spółki dzielącej się (J), jak i przez audytora spółki przejmującej (M). Tym samym, wypełniona została dyspozycja art. 9 ustawy o pdop o konieczności prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z przyjętą przez spółki metodologią podziału, zaliczki na podatek dochodowy uiszczone przez J do daty podziału, jako zobowiązania podatkowe powstałe po stronie J, pozostały w nie wydzielonej części działalności J. Nie były one zatem przedmiotem wydzielenia.

W ocenie J, przyjęcie powyższego podejścia, zgodnie z którym J nie miała podstaw do przekazania części poniesionych przez nią zobowiązań podatkowych wynika z następujących przesłanek:

*   do dnia wydzielenia (daty granicznej) J uzyskiwał przychody oraz ponosił koszty związane z całością prowadzonej działalności (tj. zarówno z zakładem, który został następnie przeniesiony do M, jak i z pozostałą częścią działalności),
*   zaliczki na podatek dochodowy uiszczane przez J stanowiły odzwierciedlenie całości przychodów i kosztów występujących w J w związku z całością prowadzonej działalności,
*   przychody zrealizowane (należne) przez J do daty granicznej zostały rozpoznane w J,
*   przychody niezrealizowane w J, natomiast odnoszące się do działalności zakładu przeniesionego do M zostały rozpoznane przez M,
*   niezrealizowane przychody (i korespondujące z nimi koszty uzyskania przychodów) w J, odnoszące się do działalności przeniesionego zakładu, rozpoznane następnie przez M, wpłynęły na wysokość zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez M po dacie podziału.

Mając na uwadze powyższe, zważywszy, że spółki określiły, jakie prawa i obowiązki podatkowe związane z określonymi składnikami majątku zakładu przechodzą na spółkę przejmującą, spółce przejmującej (M) będą przysługiwać tylko takie prawa i obowiązki, które wynikają z planu podziału. W rezultacie, spółka dzieląca się (J) była obowiązana do uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2008 rok zaliczek na podatek dochodowy od dochodów podatkowych rozpoznanych przez Spółkę do momentu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.