Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-409/12-4/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-25
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca może uznać w momencie zapłaty kwotę 125.000,00 EUR oraz przejęte przez Urząd środki zgormadzone na koncie holenderskiego Urzędu Skarbowego, z tytułu ustawy o odpowiedzialności łańcuchowej zleceniodawców w wysokości 65.152,59 EUR (łącznie 190.152,59 EUR) za koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: Holandia; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; ugody; urząd-urząd skarbowy; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2012 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zawartego porozumienia z holenderskim urzędem skarbowym, przewidującego zapłatę zaległego podatku i składek ubezpieczeń społecznych od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Polsce na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych, oddelegowanych do pracy w Holandii  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zawartego porozumienia z holenderskim urzędem skarbowym, przewidującego zapłatę zaległego podatku i składek ubezpieczeń społecznych od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Polsce na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych, oddelegowanych do pracy w Holandii.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 7 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-409/12-2/MF, (doręczonym w dniu w 11 lutego 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 21 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 18 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2010 r. świadczył prace dla zleceniodawców z Holandii, przy czym w okresie do 31 grudnia 2007 r. odbywało się to poprzez osoby zatrudnione w Polsce, na podstawie umów cywilnoprawnych.

Holenderski urząd skarbowy, przeprowadził kontrolę w zakresie podatku i składek ubezpieczeń społecznych, w wyniku której stwierdził, iż od wynagrodzeń wypłaconych i opodatkowanych w Polsce, w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. należało odprowadzić w Holandii podatek i składki ubezpieczeń społecznych. W związku z tym, podjęte zostały negocjacje, skutkiem których ustalono, iż Wnioskodawca ma zapłacić 125.000 EUR, tytułem zaległego podatku i składek ubezpieczeń społecznych. Kwota 125.000 EUR nie obejmuje odsetek oraz innych opłat sankcyjnych. Termin zapłaty kwoty 125.000 EUR, ustalony został maksymalnie do 31 grudnia 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  W okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa pracy. W roku 2006, zawierał, z osobami z Polski umowy cywilnoprawne, w 2007 r. zatrudniał pracowników na umowę o pracę. Wszystkie te osoby były delegowane do pracy w firmach holenderskich, które wykazały takie zapotrzebowanie.
2.  Zleceniodawcy z Holandii byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii.
3.  W okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., Wnioskodawca nie posiadał na terytorium Holandii zakładu lub stałej placówki, w rozumieniu polsko – holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
4.  Wnioskodawca był podmiotem, wykonującym określone usługi na rzecz kontrahentów holenderskich. W 2006 r. do tych prac delegował osoby, z którymi zawierał umowy – zlecenia, w 2007 r. osoby, które zatrudniał na umowę o pracę.
    *   Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność lub ryzyko, związane z wynikami pracy pracowników.
    *   Na kontrahencie holenderskim spoczywał obowiązek instruowania pracownika, sprawowania kontroli w miejscu wykonywania pracy, dostarczenia narzędzi i materiałów, Wnioskodawca natomiast dostarczał pracownikom środki BHP oraz ubrania robocze, a także na podstawie codziennych informacji od zleceniodawcy, koordynował prace.
    *   Liczbę oraz kwalifikacje pracowników określał kontrahent holenderski.
    *   Ze zleceniodawcami holenderskimi zawierane były umowy zlecenia wykonania określonych prac. Określane było w umowie wynagrodzenie dla zleceniobiorcy (Wnioskodawcy) z zastrzeżeniem, że w ostatnim tygodniu trwania umowy obie strony ocenią realizację prac (projektu), w celu ewentualnego porozumienia, co do ostatecznego finansowego rozliczenia zlecenia.

1.  Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych zamieszkiwali na terytorium Polski.
2.  Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, na podstawie umów cywilnoprawnych, przebywali na terytorium Holandii przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, a także przez okresy dłuższe niż 183 dni.
3.  Z osobami zatrudnionymi w Polsce, zostały zawarte umowy zlecenia, umowy te nie wskazywały miejsca wykonywania pracy, wskazywały okres świadczenia pracy.
4.  Od wynagrodzeń, wypłaconych osobom zatrudnionym w Polsce, a świadczącym pracę w Holandii, na podstawie umów cywilnoprawnych, w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Wnioskodawca odprowadził składki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.
5.  Wnioskodawca uważał, że dopełnił wszystkich formalności w celu uznania prac świadczonych na rzecz kontrahentów holenderskich, jako wykonanie na zlecenie, określonych w umowie z kontrahentem prac. Natomiast holenderski urząd skarbowy twierdził, na podstawie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, że prace te kwalifikowały się jako delegowanie pracowników przez Wnioskodawcę i wynagrodzenia pracowników powinny podlegać opodatkowaniu i oskładkowaniu składkami na ubezpieczenie społeczne w Holandii. Ponieważ spór przedłużał się i nie można było osiągnąć porozumienia, a kwoty naliczone przez holenderski urząd, sięgały kilkuset tysięcy euro, doszło do spotkania przedstawicieli urzędu, prezesa Spółki i przedstawiciela udziałowców. Osoby działające w imieniu Wnioskodawcy poinformowały, że z powodu niewypłacalności jednego z holenderskich kontrahentów, Spółka nie dysponuje środkami pieniężnymi. Obie strony zawarły ugodę ograniczającą żądania holenderskiego urzędu z tytułu zaległych, wg urzędu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne do kwoty 125.000,00 EUR plus zgormadzone na koncie tego urzędu środki, z tytułu ustawy o odpowiedzialności łańcuchowej zleceniobiorców w wysokości 65.152,59 EUR. Przedstawiciele Spółki uznali, że długotrwały i kosztowny proces sądowy, toczony poza granicami kraju i niedający gwarancji wygranej, będzie dla Spółki niekorzystny.
6.  Kontrole holenderskiego urzędu skarbowego, trwały od marca 2008 r. W marcu 2011 r., Wnioskodawca wystąpił o zwrot zgromadzonych w urzędzie środków, z tytułu ustawy o odpowiedzialności łańcuchowej zleceniodawców WKA (10% wartości zawartych ze zleceniodawcami kontraktów). Od tego czasu trwały negocjacje z holenderskim urzędem skarbowym, odnośnie zaległego podatku i składek na ubezpieczenia społeczne. W negocjacjach brał również udział holenderski doradca podatkowy. Negocjacje były ustne. Ostatecznie zawarto ugodę opisaną w punkcie nr „i”.
7.  Holenderski urząd skarbowy przeprowadził kontrolę u kilku większych holenderskich zleceniodawców i stwierdził, że prace kwalifikowały się jako delegowanie pracowników przez Wnioskodawcę. Okazało się, że pracodawcy holenderscy dysponują kopiami dowodów osobistych, ewidencjami godzin i zaświadczeniami E-101, a także u jednego pracodawcy użytkownika określone były godziny pracy i stawki godzinowe. Na tej podstawie i na podstawie obrotu z Wnioskodawcą w latach 2006 i 2007, urząd skarbowy dokonał szacunkowego (średniego) naliczenia podatku i składek na ubezpieczenia społeczne. Na podstawie obrotów z innymi zleceniodawcami i przyjęciu różnych możliwych stawek pracowniczych, przedstawił kilka wersji tego naliczenia. Były to kwoty od 170.795 EUR do 363.330 EUR. Ponadto, na Spółkę nałożona zostałaby grzywna. Dnia 20 października 2011 r. urząd omówił wyniki przeprowadzonych kontroli, w rozmowie z doradcą podatkowym Spółki. Następnie omówiono propozycję zakończenia kontroli kompromisem.

W dniu 22 listopada 2011 r. odbyła się następna rozmowa, w której Wnioskodawcę reprezentowali: doradca podatkowy, przedstawiciel udziałowców, prezes Spółki. Zawarta została ugoda, na podstawie której Wnioskodawca zapłaci do holenderskiego urzędu skarbowego, kwotę 125.000 EUR, w równych w ratach do dnia 31 grudnia 2012 r. Dodatkowo, urząd przejął środki pieniężne zgromadzone w urzędzie na koncie Spółki z tytułu ustawy o odpowiedzialności łańcuchowej zleceniodawców w wysokości 65.152,59 EUR. Po otrzymaniu całej kwoty, urząd naliczył odsetki. W przypadku, gdyby jedna ze stron z jakichkolwiek przyczyn nie przestrzegała postanowień umowy, druga strona może w tej sprawie zająć inne niż to, które zajęła w umowie.

Nie zostało ustalone jaka część, z wyżej wymienionych kwot stanowi podatek, a jaka składki na ubezpieczenia społeczne.

Ponadto wskazano, iż Wnioskodawca nie składał w holenderskim urzędzie skarbowym rozliczeń podatkowych za lata 2006 – 2007.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 21 lutego 2013 r.):

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca może uznać w momencie zapłaty kwotę 125.000,00 EUR oraz przejęte przez urząd środki zgromadzone na koncie holenderskiego urzędu skarbowego, z tytułu ustawy o odpowiedzialności łańcuchowej zleceniodawców w wysokości 65.152,59 EUR (łącznie 190.152,59 EUR) za koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota 190.152,59 EUR może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w momencie jej zapłaty, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Naliczony przez holenderski urząd skarbowy podatek i składki ubezpieczeń społecznych stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, integralną część wynagrodzenia osób, które w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., będąc zatrudnionymi na podstawie umów cywilnoprawnych u Wnioskodawcy wykonywały pracę w Holandii (przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z powyższym, kwota 190.152,59 EUR stanowić będzie u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacony poza granicami kraju podatek oraz składki społeczne związane z wypłaconymi wynagrodzeniami, stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym do czasu kontroli przez holenderski urząd skarbowy, Wnioskodawca stał na stanowisku, że wypłacone w latach wynagrodzenia nie podlegały obowiązkowi podatkowemu i „składkowemu” w Holandii.

W związku z powyższym, kwota 190.152,59 EUR może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ujęcia jej w księgach (art. 15 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca zaznacza, iż działalność podmiotu może czasem prowadzić do naruszenia praw innych podmiotów, z tego tytułu podmiot może być zmuszony do ponoszenia kosztów sankcyjnych, będących następstwem takiego naruszenia. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli taki wydatek jest następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, wynikającym z wcześniej zawartej umowy, to jego poniesienie stanowi jeden z rodzajów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, nawet jeżeli z tym konkretnym wydatkiem nie wiąże się skutek w postaci konkretnego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Podkreślić należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia.

Odnosząc się do kwestii momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, iż został on przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b - 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanych powyżej przepisów, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Jak wskazano powyżej, aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem, do którego zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 4b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Odrębne uregulowania obowiązują natomiast przy ujmowaniu w rachunku podatkowym kosztów wynagrodzeń i ich pochodnych.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu takich należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zaznaczyć, iż cytowany przepis art. 16 ust. pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na odniesienie w ciężar kosztów tylko tych wypłat ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście oraz praw majątkowych, które zostały faktycznie wypłacone lub pozostawione do dyspozycji.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2010 r. świadczył prace dla zleceniodawców z Holandii, przy czym w okresie do 31 grudnia 2007 r. odbywało się to poprzez osoby zatrudnione w Polsce, na podstawie umów cywilnoprawnych.

Holenderski urząd skarbowy, przeprowadził kontrolę w zakresie podatku i składek ubezpieczeń społecznych, w wyniku której stwierdził, iż od wynagrodzeń wypłaconych i opodatkowanych w Polsce, w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. należało odprowadzić w Holandii podatek i składki ubezpieczeń społecznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa pracy. W roku 2006, zawierał, z osobami z Polski umowy cywilnoprawne, w 2007 roku zatrudniał pracowników na umowę o pracę. Wszystkie te osoby były delegowane do pracy w firmach holenderskich, które wykazały takie zapotrzebowanie.

W okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., Wnioskodawca nie posiadał na terytorium Holandii zakładu lub stałej placówki, w rozumieniu polsko – holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zleceniodawcy z Holandii byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii. Wnioskodawca był podmiotem, wykonującym określone usługi na rzecz kontrahentów holenderskich.

Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność lub ryzyko, związane z wynikami pracy pracowników. Na kontrahencie holenderskim spoczywał obowiązek instruowania pracownika, sprawowania kontroli w miejscu wykonywania pracy, dostarczenia narzędzi i materiałów, Wnioskodawca natomiast dostarczał pracownikom środki BHP oraz ubrania robocze, a także na podstawie codziennych informacji od zleceniodawcy, koordynował prace, liczbę oraz kwalifikacje pracowników określał kontrahent holenderski, ze zleceniodawcami holenderskimi zawierane były umowy zlecenia wykonania określonych prac. Określane było w umowie wynagrodzenie dla zleceniobiorcy (Wnioskodawcy) z zastrzeżeniem, że w ostatnim tygodniu trwania umowy obie strony ocenią realizację prac (projektu), w celu ewentualnego porozumienia, co do ostatecznego finansowego rozliczenia zlecenia.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych zamieszkiwali na terytorium Polski.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, na podstawie umów cywilnoprawnych, przebywali na terytorium Holandii przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, a także przez okresy dłuższe niż 183 dni.

Z osobami zatrudnionymi w Polsce, zostały zawarte umowy zlecenia, umowy te nie wskazywały miejsca wykonywania pracy, wskazywały okres świadczenia pracy.

Od wynagrodzeń, wypłaconych osobom zatrudnionym w Polsce, a świadczącym pracę w Holandii, na podstawie umów cywilnoprawnych, w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Wnioskodawca odprowadził składki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca uważał, że dopełnił wszystkich formalności w celu uznania prac świadczonych na rzecz kontrahentów holenderskich, jako wykonanie na zlecenie, określonych w umowie z kontrahentem prac. Natomiast holenderski urząd skarbowy twierdził, na podstawie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, że prace te kwalifikowały się jako delegowanie pracowników przez Wnioskodawcę i wynagrodzenia pracowników powinny podlegać opodatkowaniu i oskładkowaniu składkami na ubezpieczenie społeczne w Holandii. Ponieważ spór przedłużał się i nie można było osiągnąć porozumienia, a kwoty naliczone przez holenderski urząd, sięgały kilkuset tysięcy euro, doszło do spotkania przedstawicieli urzędu, prezesa Spółki i przedstawiciela udziałowców. Osoby działające w imieniu Wnioskodawcy poinformowały, że z powodu niewypłacalności jednego z holenderskich kontrahentów, Spółka nie dysponuje środkami pieniężnymi. Obie strony zawarły ugodę ograniczającą żądania holenderskiego urzędu z tytułu zaległych wg urzędu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne do kwoty 125.000,00 EUR plus zgormadzone na koncie tego urzędu środki, z tytułu ustawy o odpowiedzialności łańcuchowej zleceniobiorców w wysokości 65.152,59 EUR. Przedstawiciele Spółki uznali, że długotrwały i kosztowny proces sądowy, toczony poza granicami kraju i niedający gwarancji wygranej, będzie dla Spółki niekorzystny.

Dnia 20 listopada 2011 r. urząd omówił wyniki przeprowadzonych kontroli, w rozmowie z doradcą podatkowym Spółki. Następnie omówiono propozycję zakończenia kontroli kompromisem.

W dniu 22 listopada 2011 r. odbyła się następna rozmowa, w której Wnioskodawcę reprezentowali: doradca podatkowy, przedstawiciel udziałowców, prezes Spółki. Zawarta została ugoda, na podstawie której Wnioskodawca zapłaci do holenderskiego urzędu skarbowego, kwotę 125.000 EUR, w równych w ratach do dnia 31 grudnia 2012 r. Dodatkowo, urząd przejął środki pieniężne zgromadzone w urzędzie na koncie Spółki z tytułu ustawy o odpowiedzialności łańcuchowej zleceniodawców w wysokości 65.152,59 EUR. Po otrzymaniu całej kwoty, urząd naliczył odsetki.

Nie zostało ustalone jaka część, z wyżej wymienionych kwot stanowi podatek, a jaka składki na ubezpieczenia społeczne.

Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku, gdyby jedna ze stron z jakichkolwiek przyczyn nie przestrzegała postanowień umowy, druga strona może w tej sprawie zając inne niż to, które zajęła w umowie.

Ponadto wskazano, iż Wnioskodawca nie składał w holenderskim urzędzie skarbowym rozliczeń podatkowych za lata 2006 – 2007.

Rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej wydatków wynikających z zawartego przez Wnioskodawcę porozumienia z holenderskim urzędem skarbowym, zobowiązującego do zapłaty zaległego podatku i składek ubezpieczeń społecznych od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych, oddelegowanych do pracy w Holandii, należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w swej treści szczególnych regulacji dotyczących kwestii ujmowania w rachunku podatkowym podatnika składek zapłaconych przez niego do zagranicznych systemów ubezpieczeń społecznych. Tym samym kwalifikacja taka powinna odbywać się w oparciu o kryteria dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie tutejszego Organu wydatki obciążające Wnioskodawcę w związku zawartym porozumieniem z holenderskim urzędem skarbowym nie mogą być powiązane z uzyskanym przez Niego konkretnym przychodem. Jednakże wydatki te przejawiają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie pośrednictwa pracy, w tym wykonywania przez Niego określonych usług na rzecz kontrahentów holenderskich poprzez pracowników zatrudnionych w Polsce na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Stąd też przedmiotowe wydatki jako wynikające z realizacji obowiązków pracowniczych należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jako koszty pośrednie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który zostaną ujęte jako koszty w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, stosownie do art. 15 ust. ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym oraz w Jego stanowisku kwot kosztów uzyskania przychodów, tutejszy Organ informuje, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji, tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku, nie weryfikując wysokości kwot wskazanych przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tutejszy Organ zaznacza, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.