Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.374.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku zawarcia ze Związkiem umowy cywilnoprawnej, na podstawie której infrastruktura byłaby udostępniona Związkowi za odpłatnością, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a świadczenia wykonywane w ramach takiej umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT oraz w zakresie wskazania, czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Związku, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury oraz terminu dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; stawka-stawki podatku; udostępnienie; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy w przypadku zawarcia ze Związkiem umowy cywilnoprawnej, na podstawie której infrastruktura byłaby udostępniona Związkowi za odpłatnością, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a świadczenia wykonywane w ramach takiej umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT,
*   wskazania, czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Związku, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury oraz terminu dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku zawarcia ze Związkiem umowy cywilnoprawnej, na podstawie której infrastruktura byłaby udostępniona Związkowi za odpłatnością, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a świadczenia wykonywane w ramach takiej umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT oraz wskazania, czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Związku, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury oraz terminu dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 oraz o dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura”). W szczególności Gmina zamierza w najbliższych latach zrealizować projekty inwestycyjne, związane w szczególności z rozbudową kanalizacji sanitarnej (dalej: „wydatki inwestycyjne”). W roku 2016 Gmina poniosła już wydatki na wykonanie dokumentacji projektowej, jednakże do tej pory nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków (powyższe działanie Gmina uzależnia od uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej potwierdzającej jej prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wszystkie wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej Infrastruktury, a także od stanowiska instytucji finansującej odnośnie dopuszczalnej formy zarządu majątkiem w kontekście zasad przyznawania dofinansowania ze środków europejskich).

Gmina zamierza się ubiegać o dofinansowanie na realizację wydatków inwestycyjnych ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Ponadto, Gmina stara się o uzyskanie pożyczek ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej celem sfinansowania wkładu własnego na potrzeby wydatków inwestycyjnych.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury będzie przekraczać 15 tys. zł. Poniesione wydatki zasadniczo są i będą dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy zajmuje się Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „Związek”), będący związkiem międzygminnym utworzonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: „u.s.g.”). Gmina jest jednym z czterech uczestników Związku, a sam Związek posiada odrębną od swych uczestników osobowość prawną. Związek był/jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT.

W celu świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków, Związek wykorzystuje udostępnianą mu przez uczestników infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zgodnie z dotychczasową praktyką, udostępnianie składników majątkowych Związkowi przez uczestników następowało na podstawie dokumentu PT – przejęcie do użytkowania środka trwałego.

Niemniej jednak, pod koniec roku 2016 uczestnicy Związku podjęli dyskusję mającą na celu wypracowanie alternatywnego rozwiązania w zakresie zarządzania majątkiem udostępnianym Związkowi. W następstwie dokonanych analiz Gmina postanowiła, że nowobudowane odcinki infrastruktury będzie udostępniała Związkowi na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej. Powyższy zamiar znalazł wyraz w notatce służbowej podpisanej w dniu 21 kwietnia 2017 r. przez Zastępcę Burmistrza Gminy, Skarbnika Gminy oraz przedstawiciela Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji. Na chwilę obecną nie podjęto decyzji odnośnie typu umowy cywilnoprawnej, na podstawie której doszłoby do udostępnienia Infrastruktury. Uzależnione jest to m.in. od stanowiska instytucji finansującej odnośnie dopuszczalnej formy zarządu majątkiem w kontekście zasad przyznawania dofinansowania ze środków europejskich.

W związku z powyższym w momencie ponoszenia wydatków związanych z dokumentacją projektową, planowany sposób zadysponowania budowaną infrastrukturą wod-kan nie był jeszcze sprecyzowany.

Właściwe prace budowlane zostaną wykonane w przyszłości, tym samym Gmina przystąpi do rozbudowy Infrastruktury z zamiarem wykorzystywania jej do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezależnie od wybranego typu umowy, z tytułu udostępnienia Infrastruktury Związkowi, Gmina będzie otrzymywać od Związku określone w umowie cywilnoprawnej wynagrodzenie oraz wystawiać z tego tytułu faktury VAT. Intencją Gminy jest, by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury były udostępniane Związkowi na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej, najpóźniej od momentu nabycia przez Gminę prawa do użytkowania poszczególnych jej elementów. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo niezwłocznie po oddaniu nowopowstałej Infrastruktury do użytkowania, Gmina i Związek zawierały nową umowę cywilnoprawną, względnie podpisywały aneks do istniejącej umowy.

Ponadto z pisma z dnia 10 października – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Jak już Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, koszty związane z wykonaniem dokumentacji projektowej są dotychczas jedynymi wydatkami poniesionymi przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.
2.  Gmina wskazuje, że do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wydatki poniesione przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zawarcia ze Związkiem umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Infrastruktura byłaby udostępniona Związkowi za odpłatnością, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a świadczenia wykonywane w ramach takiej umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT?
2.  Czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Związku, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury?
3.  (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 października 2017 r.) Czy Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie ponoszenia wydatków inwestycyjnych – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzymała fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą, zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku zawarcia ze Związkiem umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Infrastruktura byłaby udostępniona Związkowi za odpłatnością, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a świadczenia wykonywane w ramach takiej umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

W związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Związku, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych.

Ad. 3

Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie ponoszenia wydatków inwestycyjnych – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzymała fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w przypadku zakupów dokonanych przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług związanych z wydatkami inwestycyjnymi, Gmina ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Korekty tej Gmina powinna dokonać w całości, jednorazowo. w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT statuuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – oznacza, że organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publiczno-prawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie. Między innymi T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, że: „organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. wynajem powierzchni biurowej). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego” (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.).

Wnioskodawca podkreśla, że w momencie zawarcia ze Związkiem umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Infrastruktura zostałaby udostępniona Związkowi za odpłatnością, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi (zdaniem Gminy, usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia od VAT). Wynika to z faktu, że świadczenia wykonywane na podstawie takiej umowy będą zawierały się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT. Powyższe – w odniesieniu do rozmaitych typów umów cywilnoprawnych – potwierdzają stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która miała być przedmiotem umowy przesyłu wody/ścieków, stwierdził, że „pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia na rzecz Zakładu usług przesyłu ścieków nie będą wyłączone z zakresu opodatkowania, jak również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Podobnie wnioski Minister Finansów przyjmuje w odniesieniu do świadczeń wykonywanych na podstawie umowy dzierżawy (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1082/12-2/NS).

W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę ze Związkiem umowy cywilnoprawnej (niezależnie od jej typu), na podstawie której Infrastruktura zostałaby udostępniona Związkowi za odpłatnością, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a świadczenia wykonywane na jej podstawie (tj. usługi przesyłu, dzierżawy lub innego typu odpłatne świadczenia), stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie zdaniem Gminy nie będą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i art. 91 tejże ustawy.

Odpłatna umowa cywilnoprawna, na podstawie której Gmina będzie udostępniała Infrastrukturę Związkowi, niezależnie od jej typu, niewątpliwie będzie po stronie Gminy rodzić obowiązki w zakresie podatku VAT, a zatem Gmina będzie w tym przypadku działać w charakterze podatnika VAT (szersze uwagi w tym zakresie Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1).

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury, nie będzie możliwe świadczenie odpłatnych usług na rzecz Związku.

Tym samym, w ocenie Gminy, będzie przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Co więcej, intencją Gminy jest, by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury przekazywane były w przyszłości Związkowi na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej najpóźniej z momentem nabycia prawa do użytkowania poszczególnych jej elementów. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo niezwłocznie po uzyskaniu prawa do użytkowania nowopowstałej Infrastruktury, Gmina i Związek zawierały nową umowę cywilnoprawną, względnie podpisywały odpowiedni aneks do jednej z obowiązujących umów.

W związku z powyższym Infrastruktura będzie służyć Gminie wyłącznie do wykonywania czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem Związkowi. Czynności związane ze świadczeniem usług odbioru ścieków realizować będzie Związek, zatem w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury Gmina nie będzie wykonywać jakichkolwiek świadczeń na rzecz swoich jednostek organizacyjnych.

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting – INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, że efekty wydatków inwestycyjnych będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Pytanie nr 3.

Jak wykazano wyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z budową Infrastruktury w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła co do zasady zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki inwestycyjne są/będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. zakup energii itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstanie obowiązek podatkowy.

Co więcej, w ocenie Gminy, prawo do odliczenia będzie jej przysługiwało już w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych (tj. jeszcze przed zawarciem w stosunku do nich umowy cywilnoprawnej lub stosownego aneksu). Kluczowe jest bowiem, że Gmina realizuje/będzie realizować wydatki inwestycyjne z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych, które mają być przedmiotem odpłatnej umowy cywilnoprawnej (lub aneksu do istniejącej już umowy) Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji danej inwestycji – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jedynie w przypadku już poniesionych wydatków, dokonanych przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina będzie mogła dokonać odliczenia na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W świetle ww. przepisu, a także pozostałych przywołanych w nim przepisów art. 91 ustawy o VAT, korekty odnoszącej się do wydatków poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia, Gmina powinna dokonać w całości, jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Korekta na ww. zasadach powinna dotyczyć wyłącznie kosztów udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed podjęciem ww. decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Ponadto z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (Infrastruktura). W szczególności Gmina zamierza w najbliższych latach zrealizować projekty inwestycyjne, związane w szczególności z rozbudową kanalizacji sanitarnej (wydatki inwestycyjne). Świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy zajmuje się Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji (Związek), będący związkiem międzygminnym utworzonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest jednym z czterech uczestników Związku, a sam Związek posiada odrębną od swych uczestników osobowość prawną. Związek był/jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT. W celu świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków, Związek wykorzystuje udostępnianą mu przez uczestników infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zgodnie z dotychczasową praktyką, udostępnianie składników majątkowych Związkowi przez uczestników następowało na podstawie dokumentu PT – przejęcie do użytkowania środka trwałego. Niemniej jednak, pod koniec roku 2016 uczestnicy Związku podjęli dyskusję mającą na celu wypracowanie alternatywnego rozwiązania w zakresie zarządzania majątkiem udostępnianym Związkowi. W następstwie dokonanych analiz Gmina postanowiła, że nowobudowane odcinki infrastruktury będzie udostępniała Związkowi na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej. Powyższy zamiar znalazł wyraz w notatce służbowej podpisanej w dniu 21 kwietnia 2017 r. przez Zastępcę Burmistrza Gminy, Skarbnika Gminy oraz przedstawiciela Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji. Na chwilę obecną nie podjęto decyzji odnośnie typu umowy cywilnoprawnej, na podstawie której doszłoby do udostępnienia Infrastruktury. Uzależnione jest to m.in. od stanowiska instytucji finansującej odnośnie dopuszczalnej formy zarządu majątkiem w kontekście zasad przyznawania dofinansowania ze środków europejskich. Niezależnie od wybranego typu umowy, z tytułu udostępnienia Infrastruktury Związkowi, Gmina będzie otrzymywać od Związku określone w umowie cywilnoprawnej wynagrodzenie oraz wystawiać z tego tytułu faktury VAT. Intencją Gminy jest, by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury były udostępniane Związkowi na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej, najpóźniej od momentu nabycia przez Gminę prawa do użytkowania poszczególnych jej elementów. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo niezwłocznie po oddaniu nowopowstałej Infrastruktury do użytkowania, Gmina i Związek zawierały nową umowę cywilnoprawną, względnie podpisywały aneks do istniejącej umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą stwierdzenia, czy w przypadku zawarcia ze Związkiem umowy cywilnoprawnej, na podstawie której infrastruktura byłaby udostępniona Związkowi za odpłatnością, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a świadczenia wykonywane w ramach takiej umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz Związku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W związku z tym Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie Infrastruktury na podstawie umów cywilnoprawnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanej/wydzierżawianej nieruchomości (nieruchomość mieszkalna) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanej/wydzierżawianej nieruchomości (cel mieszkaniowy).

Należy wskazać, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie będzie wynajmować/wydzierżawiać nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu odrębnemu podmiotowi sieci wodociągowych oraz kanalizacji sanitarnej.

Zatem czynność odpłatnego udostępniania ww. Infrastruktury jest/będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W przypadku zawarcia ze Związkiem umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Infrastruktura byłaby udostępniona Związkowi za odpłatnością, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a świadczenia wykonywane w ramach takiej umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (Infrastruktura). W szczególności Gmina zamierza w najbliższych latach zrealizować projekty inwestycyjne, związane w szczególności z rozbudową kanalizacji sanitarnej (wydatki inwestycyjne). W roku 2016 Gmina poniosła już wydatki na wykonanie dokumentacji projektowej, jednakże do tej pory nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków (powyższe działanie Gmina uzależnia od uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej potwierdzającej jej prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wszystkie wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej Infrastruktury, a także od stanowiska instytucji finansującej odnośnie dopuszczalnej formy zarządu majątkiem w kontekście zasad przyznawania dofinansowania ze środków europejskich). Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury będzie przekraczać 15 tys. zł. Poniesione wydatki zasadniczo są i będą dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Właściwe prace budowlane zostaną wykonane w przyszłości, tym samym Gmina przystąpi do rozbudowy Infrastruktury z zamiarem wykorzystywania jej do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Koszty związane z wykonaniem dokumentacji projektowej są dotychczas jedynymi wydatkami poniesionymi przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji. Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wydatki poniesione przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Związku, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury oraz terminu dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki: - powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do świadczonych usług Gmina jest podatnikiem podatku VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają/będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ poniesione przez Zainteresowanego wydatki inwestycyjne związane z rozbudową kanalizacji sanitarnej w miejscowościach Y i Z są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem ww. Infrastruktury.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przy kalkulacji czynszu np. dzierżawnego za udostępnienie Infrastruktury Wnioskodawca winien uwzględnić to, żeby jego wysokość umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz uwzględniając opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 2

W związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Związku, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych dotyczących związanych z rozbudową kanalizacji sanitarnej, pod warunkiem, że przy kalkulacji czynszu za udostępnienie Infrastruktury Wnioskodawca uwzględni to, żeby jego wysokość umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Ad. 3

Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie ponoszenia wydatków inwestycyjnych – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzymała fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą, zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii korekty nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 ustawy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.