Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.1094.2022.1.KD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-14
Teza: Amortyzacja lokali mieszkalnych oraz możliwość wyboru formy opodatkowania w odniesieniu do przychodu osiąganego od 2023 r. z tytułu z najmu nieruchomości.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek-budynek mieszkalny; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 10 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy amortyzacji lokali mieszkalnych oraz możliwości wyboru formy opodatkowania w odniesieniu do przychodu osiąganego od 2023 r. z tytułu z najmu nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani właścicielem nieruchomości składającej się z działki nr 2 położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…) IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem położonym przy ul. (…), składającym się z wyodrębnionych lokali. Własność przedmiotowej nieruchomości nabyła Pani w oparciu o umowę z 15 maja 2006 r., jak i umowę z 28 października 2013 r. Przedmiotowa nieruchomość z uwagi na jej stan nadawała się do przeprowadzenia prac w postaci rozbudowy, adaptacji, modernizacji, czy remontu. Prace, o których mowa, realizowane były przez szereg lat, z uwagi na fakt, że ich zakres był znaczący, jak również powyższe rzutowało na konieczność poniesienia znaczących kosztów, które bądź zwiększały wartość środka trwałego, bądź stanowiły podstawę do zaliczenia ponoszonych wydatków bezpośrednio do kosztów.

### Nakłady na konieczne remonty, adaptacje, czy modernizacje były tak znaczące, że nadzieja na pozyskanie dochodów pojawi się prawdopodobnie w najbliższych latach, a to z uwagi na fakt, że nakłady czynione przez właścicielkę nieruchomości realizowane są od niemalże 10 lat w sposób względnie trwały. Decyzja o zaangażowaniu majątkowym, czy kapitałowym w czynności związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu po Pani stronie była podejmowana z założeniem, że jest to projekt o długotrwałym charakterze. Co więcej decyzja o zaangażowaniu finansowym w przedmiotową nieruchomość podejmowana była z pełną świadomością konieczności poniesienia w znaczącym okresie czasu kosztów związanych z remontami, adaptacjami, czy modernizacjami. Decyzja była realizowana w konkretnym przewidywalnym otoczeniu gospodarczym w postaci stabilnych regulacji podatkowych, których właśnie stały charakter był szczególnie istotny, gdyż dotyczył składnika majątkowego o znaczącym przewidywanym okresie używalności, czy przenoszenia poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów.

### Uzyskiwane dochody opodatkowywała Pani według skali podatkowej. Przychody uzyskiwane z najmu prywatnego nieruchomości pomniejszane były o wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychów, jak również realizowane dokonywane odpisy amortyzacyjne od nieruchomości, co do których uprawnienie wynikało z obowiązujących na przestrzeni lat regulacji podatkowych. Uwzględniając powyższe należy zaznaczyć, że opisane otoczenie rynkowe, które opierało się na regulacjach o charakterze podatkowym było podstawą wieloletnich decyzji o charakterze inwestycyjnym obejmujących nieruchomość położoną wszakże w' historycznej części miasta \`(...)\`.

### Tymczasem, ustawodawca w ramach reformy systemu podatkowego przewidział całkowitą zmianę zasad obejmującą warunki opodatkowania najmu prywatnego całkowicie bez wprowadzenia jakichkolwiek zabezpieczeń demolującą dotychczas funkcjonujący oparty na czytelnych zasadach trwały system, mającą zacząć funkcjonować od 1 stycznia 2023 r.

### Pytania

1\. Czy w roku 2023 i w latach następnych będzie Pani mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości prywatnych, nabytych, wynajętych oraz objętych procesem inwestycyjnym, jak również amortyzacyjnym przed 1 stycznia 2022 r.?

2\. Czy w roku 2023 i w latach następnych będzie Pani mieć możliwość stosowania zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu prywatnego na zasadach ogólnych polegających na uprawnieniu do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodu, w tym również o dokonane odpisy amortyzacyjne nieruchomości?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W Pani ocenie, w związku z uzyskiwanymi przychodami z najmu prywatnego nadal będzie Pani uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w związku z faktem, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przed 1 stycznia 2022 r. Zasadność zaprezentowanego stanowiska wynika wprost z brzmienia regulacji prawnych mających znaczenie dla możliwości zastosowania odpisów amortyzacyjnych w przypadku najmu prywatnego, które obowiązywały niezmiennie do 31 grudnia 2021 r.

W związku z powyższym należy przypomnieć, że ustawodawca w art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział następującą regulację prawną: „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.”

Tym samym należy zaznaczyć, że w ramach regulacji obowiązującej do 31 grudnia 2021 r., przedmiotem amortyzacji mogły być budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością z oczywistym zastrzeżeniem art. 22c pkt 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego brzmienie do 31 grudnia 2021 r. było następujące: „Amortyzacji nie podlegają: (\`(...)\`) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.”

Jednocześnie regulacją prawną mającą znaczenie przy dokonywaniu i uwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych jest art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.” Uwzględniając powyższe należy wskazać, że właśnie o przedmiotowe zapisy obowiązujące wszakże w ramach zapisów ustawowych począwszy od 1 stycznia 2001 r., a więc przez wiele lat została podjęta decyzja o realizacji odpisów amortyzacyjnych wykonywanych wszakże nieprzerwanie przez kilkanaście lat, a wskazana regulacja, jak już to zostało podkreślone, miała znaczenie dla podejmowanych decyzji co do zaangażowania finansowego w wieloletnie remonty, adaptacje, czy modernizacje.

Kontynuując powyższe należy wskazać, że ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2023 r. postanowił o zmianie reguł postępowania w zakresie możliwości dokonywania amortyzacji, czego potwierdzeniem jest brzmienie art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdujące zastosowanie do elementów stanu faktycznego począwszy od wskazanej daty: „Amortyzacji nie podlegają: (\`(...)\`) 2)budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.” Regulacja cytowana w zdaniu poprzedzającym została wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy m od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). W odniesieniu do przedmiotowej ustawy zostały zawarte w akcie nowelizującym przepisy przejściowe w tym art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. stanowiący co następuje: „Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Uwzględniając powyższe należy zaznaczyć, że w oparciu o przedmiotowe regulacje interpretowane w oparciu o wykładnię językową należałoby przyjąć, że począwszy od 1 stycznia 2023 r. zostaje Pani pozbawiona możliwości stosowania odpisów amortyzacyjnych od znaczących wydatków poniesionych na przedmiotową nieruchomość, które nie zostały rozliczone, a bezsprzecznie tego rodzaju regulacja winna zostać uznana za nabyte prawo, którego w nieuprawniony sposób zostałaby Pani pozbawiona.

W dalszej kolejności należy przedstawić argumenty stanowiące o niekonstytucyjności przyjętej wykładni językowej, czego bezpośrednim skutkiem będzie zasadność przedstawienia wykładni prokonstytucyjnej przyjętych regulacji ustawowych, gdyż wszakże obowiązkiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest przyjęcie takiej wykładni, która realizowałaby wymogi stawiane przez ustawę zasadnicza. Tym samym należy przedstawić wykładnię realizującą wytyczne konstytucyjne, która realizowałaby ochronę przysługujących podatnikowi uprawnień do praw nabytych, które podlegają ochronie na podstawie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej zwana również: Konstytucją RP).

Przechodząc do zaprezentowania zasady ochrony praw słusznie nabytych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jak również dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych: „Z zasady ochrony praw nabytych wynika, że w przypadku wątpliwości stosowania prawa należy stosować ustawę dawną jeśli przyznawała ona określone uprawnienia, a nie zostało wykazane, że ważny interes publiczny mający prymat przed interesem jednostki wymagał stosowania uregulowań ustawy nowej. Ograniczeniu niewadliwie nabytych praw, z uwagi na ważny interes publiczny, towarzyszyć winno zastosowanie procedury umożliwiającej zainteresowanym podmiotom dostosowanie się do sytuacji wywołanej zmianami stanu prawnego i dające możliwość odpowiedniego rozporządzenia swoimi prawami” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2007 r., wydany w sprawie o sygn. akt II OSK 1463/06) oraz „Z istotą państwa prawnego wiąże się także zasada pewności prawa (której elementami są: jawność, stabilność i jasność prawa) i zasada ochrony praw słusznie nabytych (uzyskane raz prawo nie może być odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane), której istnienie uzasadnia się tym, że adresaci norm prawnych muszą mieć określone podstawy do planowania swoich działań prawnych, a jedną z tych podstaw jest istniejący porządek prawny i przewidywalność rozstrzygnięć sądowych, także w prawie pomocy” (zob. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2008 r., wydane w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 257/08) a także: „ Dlatego też należy zwrócić uwagę, że wskazana przez skarżących zasada państwa prawnego nie stanowi samoistnego źródła konstytucyjnych praw lub wolności o charakterze podmiotowym. Wynikająca z niej zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw słusznie nabytych mają charakter zasad przedmiotowych, wyznaczających granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych. Naruszenie tych zasad może uzasadniać zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez tę władzę w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia sprzecznego z porządkiem konstytucyjnym naruszenia tych praw lub wolności” (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2000 r., wydany w sprawie o sygn. akt SK 21/99) jak również: „Analizując wzorce konstytucyjne Marszałek Sejmu zauważył, że zasada ochrony praw nabytych jest zaliczana do kanonu zasad składających się na pojęcie państwa prawnego oraz że Trybunał wielokrotnie podkreślał, że u jej podstaw leży wartość, jaką jest bezpieczeństwo prawne obywateli. Marszałek wskazał także, że zasada ta nie ma charakteru absolutnego. W odniesieniu do zasady ochrony interesów w toku stwierdził natomiast, że obowiązkiem ustawodawcy jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inne możliwości ich dostosowania się do zmienionej sytuacji prawnej. Ze względu na przedłożoną Trybunałowi problematykę amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych Marszałek Sejmu przybliżył tę instytucję i jej funkcje. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i stanowisk przedstawicieli doktryny, doszedł do wniosku - mając na uwadze, że istotą konstrukcji normatywnej amortyzacji w prawie podatkowym jest jej ciągłość - iż rozpoczynając amortyzację prawa użytkowania udziału w nieruchomości, spółka mogła zasadnie oczekiwać, że prawodawca pozwoli jej ją kontynuować i dokończyć bez względu na następczą zmianę prawa w tym zakresie” (patrz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11). Uwzględniając dorobek orzeczniczy Trybunału Konstytucyjnego, jak i stanowisko orzecznicze sądów administracyjnych należy stwierdzić bezapelacyjnie, że wykładnia przepisów prawa, która pozbawia podatnika prawa ustawowego, prawa które zostało słusznie nabyte, obowiązującego na przestrzeni szeregu lat i stanowiącego podstawę decyzji o czynieniu nakładów na nieruchomość, które co powszechnie wiadomo mają charakter wydatków o znaczącym ciężarze majątkowym, jest działaniem niezgodnym z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Skutkiem zaprezentowanego w zdaniach poprzedzających dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych winno być uwzględnienie w ramach procedury wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wytycznych co do wykładni przepisów ustawowych w zgodzie z obowiązującą ustawa zasadniczą. Co szczególnie istotne uznaje Pani za zasadne podkreślenie, że w przeszłości organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dokonywały właśnie przedmiotowej wykładni w zgodzie z zasadą demokratycznego państwa prawnego: „Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.” (zob. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 7 września 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS) oraz „Zatem, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.” (por. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 19 września 2018 r., znak: 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZO wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) a także: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że Wnioskodawca na zasadach kontynuacji dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z obowiązującym wcześniej stanem prawnym, tj. do 31 grudnia 2017 r. Od 1 stycznia 2018 r. nie jest to już możliwe, brak jest bowiem wśród przepisów przejściowych ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepisów wyłączających w takich przypadkach stosowanie znowelizowanego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (patrz interpretacja indywidualna wydana 9 kwietnia 2018 r., znak: 0115-KDIT3.4011.36.2018.1.DB przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej). Tym samym, rozpatrując przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej organ podatkowy obowiązany jest wyjść poza wykładnię językową, gdyż powinien mieć na uwadze również wykładnię celowościową, jak i systemową a więc nakazującą wykładać tak przepisy prawa, aby były zgodne z regulacjami, wytycznymi wynikającymi z aktów prawnych wyższego rzędu, a więc w opisanym przypadku z postanowieniami wynikającymi z ustawy zasadniczej.

Podsumowując, należy podkreślić, że wskazane zasady sprzeciwiają się takiej interpretacji wprowadzanych regulacji ustawowych, które pozbawiałyby Panią prawa do amortyzacji przedmiotowej nieruchomości, w przypadku której decyzje o nakładach finansowych na adaptacje, czy modernizacje były podejmowane w okresie w jakim tego rodzaju amortyzacja była dopuszczalna. Przepisy rangi ustawy zasadniczej kładą nacisk zatem na taką interpretację nowych ustaw, aby sprzeciwiała się ona pozbawieniu prawa amortyzacji nieruchomości zakupionych przed datą 1 stycznia 2022 r. Zatem stoi Pani na stanowisku, że będzie nadal uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2022 r. na dotychczasowych zasadach.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad. 2

Przechodząc do stanowiska w zakresie pytania dotyczącego opodatkowania najmu prywatnego po 1 stycznia 2023 r. należy wskazać, że ustawodawca na gruncie przepisów obowiązujących przez szereg lat do 31 grudnia 2021 r. utrzymywał następujące regulacje prawne jak chociażby art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że: „Źródłami przychodów są: (\`(...)\`) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.” Jednocześnie należy podkreślić, że w ramach obowiązujących przepisów ustawodawca dopuścił opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o skale podatkową, gdzie podstawą opodatkowania jest dochód rozumiany, jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania przychodów, w ramach których dotychczas po Pani stronie istniało uprawnienie do zaliczania do kosztów podatkowych również dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem prawodawca w ramach ustawy nowelizującej wprowadził art. 71 ust. 1 posiadający następujące brzmienie: ,,Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.” Uwzględniając powyższe należy wskazać, że z uwagi na powyższe dotychczasowe zasady opodatkowania przychodów z najmu prywatnego ostatnim rokiem podatkowym opodatkowania na dotychczasowych zasadach jest 2022 r. o tyle jeżeli oparto by dokonaną wykładnie z pominięciem obowiązku zachowania zgodności z przepisami ranki wyższej o konstytucyjnym charakterze.

Kontynuując powyższe należy ponownie zaznaczyć, że przeprowadzenie wykładni literalnej wprowadzanych przepisów prowadzi do wniosku, że począwszy od 1 stycznia 2023 r. jedyną dopuszczalną metodą opodatkowania najmu prywatnego będzie opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym. Potwierdzeniem powyższego ma być brzmienie art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne obowiązujące na podstawie przepisów przejściowych od 1 stycznia 2023 r., zgodnie z którym: „Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: (\`(...)\`) osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym.” W tym miejscu należy zaznaczyć, że uwagi przedstawione w odniesieniu do stanowiska dotyczącego zachowania prawa do stosowania amortyzacji w odniesieniu do nieruchomości stanowiących Pani własność zachowują również pełną aktualność w odniesieniu do zasad opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z najmu prywatnego. Koniecznym jest bowiem podkreślenie, że utrzymywanie praw nabytych z tytułu amortyzacji wymaga również, aby opodatkowanie najmu prywatnego odbywało się również na zasadach opodatkowania dochodu, gdyż wyłącznie ten sposób zapewni pełną realizację ochrony praw nabytych z tytułu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na modernizację, adaptacje nieruchomości będącej przedmiotem najmu.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że regulacje, które pozbawiają właścicieli nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2021 r. prawa do opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych, winny zostać uznane za niekonstytucyjne. Tym samym jedyną dopuszczalną wykładnią przepisów prawa możliwą do zastosowania przez organy podatkowe jest uprawnienie do opodatkowania dochodów z tytułu najmu nieruchomości na zasadach ogólnych w przypadku nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2021 r. na dotychczasowych zasadach do czasu pełnego zamortyzowania wynajmowanych nieruchomości, gdyż jedynie tego rodzaju wykładnia gwarantuje realizacje ochrony praw nabytych obowiązującej w ramach demokratycznego państwa prawnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Tym samym, do 31 grudnia 2021 r. istniała możliwość wyboru formy opodatkowania przychodów (dochodów) osiąganych m.in. z najmu nieruchomości.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2022 r. nadano nowe brzmienie art. 9a ust. 6, który stanowi, że:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

\- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

\- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Stosownie do art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej, zostało nadane również nowe brzmienie art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. W myśl tego przepisu:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Powyższe oznacza – na podstawie przepisów przejściowych, które są przepisami szczególnymi – że podatnicy przez rok (2022) mogą rozliczać uzyskane dochody z najmu prywatnego na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Jednocześnie przez rok (2022) podatnicy mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to – wbrew Pani stanowisku – że osiągnięte od 2023 r. przychody z najmu prywatnego będą podlegały wyłącznie opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podstawę obliczenia podatku stanowi przychód. Oznacza to, że nie będzie Pani miała możliwości pomniejszenia osiągniętego przychodu z najmu lokali o koszty jego uzyskania, w tym o odpisy amortyzacyjne.

Końcowo należy wskazać, że przepisy przejściowe nie ograniczają obowiązku rozliczania w tej formie opodatkowania przychodów osiąganych przez osoby rozpoczynające wynajem nieruchomości po wejściu w życie znowelizowanych przepisów. Obowiązek zastosowania tej formy opodatkowania dotyczy wszystkich podatników osiągających przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od momentu rozpoczęcia ich osiągania.

W odniesieniu do Pani stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazujemy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska w zakresie zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez Panią we wniosku w odniesieniu do postawionych przez Panią pytań.

Kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego**.**

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Interpretacje te wydane zostały w odmiennym stanie prawnym. W konsekwencji, interpretacje te nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem Pani wniosku.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jesteśmy związani wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Panią oraz Pani stanowiskiem, tym samym dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).