Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1017/10-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-04
Teza: W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w drodze darowizny, Wnioskodawcza osiągnie przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a nie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Słowa kluczowe: darowizna; kodeks-kodeks spółek handlowych; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2010 r. (data wpływu 14.12.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego;

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia dobrowolnego.

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce („Podatnik”). W ciągu najbliższych miesięcy Podatnik spodziewa się otrzymać od rodziców (lub jednego z rodziców) darowiznę w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – R. Sp. z o.o. („Spółka”).

Aktualnie rodzice, tj. („AZ”) oraz („RZ”, razem „Udziałowcy”) posiadają odpowiednio 238 oraz 1806 udziałów (łącznie 100% kapitału zakładowego Spółki) na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej.

Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy spółki. W umowie darowizny wartość darowanych Podatnikowi udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny (wartość rynkowa udziałów zostanie ustalona wewnętrznie przez strony lub w oparciu o wycenę sporządzoną przez biegłego).

Nabyte przez Podatnika w drodze darowizny udziały w Spółce (lub ich część) mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Podatnika przez Spółkę. Umorzenie takie może nastąpić w drodze (i) umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych („KSH”) lub (ii) umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 KSH), lub też (iii) automatycznego (art. 199 § 4 KSH), do którego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne nastąpiłoby w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na Spółkę, (tj. poprzez nabycie udziałów od Podatnika przez Spółkę w celu ich umorzenia) na podstawie uchwał odpowiednich organów, (tj. zgromadzenia wspólników) Spółki oraz umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem i Spółką. Natomiast umorzenie przymusowe lub automatyczne nastąpiłoby bez przenoszenia tytułu prawnego do udziałów na Spółkę.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostanie ustalone w uchwale Udziałowców Spółki na poziomie nie wyższym od ich rzeczywistej (rynkowej) wartości. W przypadku umorzenia przymusowego (lub automatycznego) wynagrodzenie to nie będzie (zgodnie z art. 199 § 2 KSH) niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dochód uzyskany przez Podatnika na skutek opisanego powyżej umorzenia udziałów w Spółkach (mającego charakter umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z przepisami updof obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzyskany na skutek umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d updof.

Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy: (i) wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę, a (ii) wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia przez Podatnika w drodze darowizny (ustaloną w umowie darowizny) - nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez Spółkę.

Uzasadnienie:

W myśl art. 9 ust. 1 updof w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 updof. I tak, w ust. 1 punkcie 7 tego artykułu, jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 updof, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Co istotne od 1 stycznia 2011 r. dochód z dobrowolnego umorzenia udziałów zostanie wyłączony z kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodów. Przy czym zmiana ta została dokonana poprzez uchylenia pkt 2 z art. 24 ust. 5 updof na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne („Ustawa zmieniająca updof”). Należy jednak wskazać, że Ustawa zmieniająca updof nie zmieniła zasad ustalania dochodów z dobrowolnego umorzenia udziałów, tj. nie wprowadziła żadnych regulacji które nakazywałyby stosować do umorzenia dobrowolnego ogólne przepisy ustalania kosztów dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Zatem należy uznać, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d updof. Przy czym zasada ta ma zastosowanie zarówno do umorzenia dobrowolnego (które od 1 stycznia 2011 r. nie będzie traktowane jako dochód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych), jak również do umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Co prawda art. 30a ust. 6 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a updof pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, jednakże przepis art. 24 ust. 5 (definiujący dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oraz ust 5d updof (określający zasady ustalania dochodu z tytułu umorzenia udziałów) są przepisami szczególnymi - zawarte są one w rozdziale 5 zatytułowanym: „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Dlatego też do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych) z tytułu umorzenia udziałów należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym. Zasada ta znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 30a ust. 6 updof obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., tj. „Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt - 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.”

Zgodnie z art. 24 ust 5d updof dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust 1 pkt 38, jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z powyższego przepisu wynika, iż dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w tym przepisie.

Należy stwierdzić, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego na skutek umorzenia udziałów nabytych przez Podatnika w drodze darowizny został określony przez ustawodawcę w końcowym fragmencie art. 24 ust. 5d updof, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustała się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny, chyba że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. Innymi słowy koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółkach powinny zostać ustalone w wysokości przychodu z tytułu umorzenia, jednakże nie większej niż wartość z dnia nabycia w drodze darowizny.

Powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 5d updof jest również zgodna z uzasadnieniem zmian do updof obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r., które polegały na wykreśleniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof (uprzednio regulującego wysokość przychodów wolnych od podatku w przypadku umorzenia udziałów (akcji) i wprowadzeniu na jego miejsce art. 24 ust. 5d updof. Art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof w brzmieniu do końca 2004 r. przewidywał, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji - do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy ustawodawca przyjął założenie, że wykreślenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof i wprowadzenie na jego miejsce art. 24 ust. 5d updof będzie miało charakter wyłącznie redakcyjny i nie wpłynie na zmianę sposoby opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu umorzenia udziałów, nabytych uprzednio w drodze darowizny lub spadku.

Powyższe oznacza, że dochód uzyskany przez Podatnika na skutek umorzenia udziałów (lub ich części) w Spółce, które zostały nabyte w drodze darowizny powinien zostać ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy kwotą wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia (przychód), a wartością umarzanych udziałów określoną na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny (koszt uzyskania przychodu), nie wyższą jednak od kwoty uzyskanego przychodu.

Podatnik pragnie zauważyć, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prezentowane również przez organy podatkowe w tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.

„W przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym, w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

W świetle powołanych wyżej przepisów i w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodem z umorzenia udziałów w spółce będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia tej darowizny.

Zatem:

*   W razie umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.
*   W razie umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.”

(Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2010 r., sygn. IPPB4/415-702/09-5/JK).

„Dochodem z umorzenia akcji jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć w zależności od sposobu nabycia akcji - stosownie do art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych akcji z dnia otrzymania darowizny. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.”

(Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-1014/09/HS).

„Ustalenie dochodów z tytułu umorzenia udziałów następuje na podstawie przepisów art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszt ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszt uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Reasumując w świetle powołanych przepisów w przedstawionym stanie przyszłym, tj. w przypadku zbycia nabytych w drodze darowizny udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów z dnia nabycia darowizny.”

Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 maja 2008 r., sygn. IPPB1/415-372/08-2/AM; zob. także interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 grudnia 2007 r., sygn. IPPB1/415-305/07-2/AŻ).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 26 września 2008 r., (sygn. IBPB2/415-1163/08/MZ), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 sierpnia 2008 r., (sygn. ITPB2/415-679/08/TJ) oraz w dniu 9 maja 2008 r., (sygn. ITPB2/415-177/08/PS) czy w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. USIB/415/01/07).

Podsumowując należy stwierdzić, że w pełni uzasadnione jest stanowisko Podatnika, iż dochód z tytułu umorzenia udziałów (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) w Spółce powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym na skutek umorzenia udziałów w Spółkach, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (ustaloną w umowie darowizny), nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez Spółkę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca spodziewa się otrzymać od rodziców darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak objęte udziały mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę. Umorzenie takie może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze przeniesienia tytułów prawnych do umarzanych udziałów na spółkę, umorzenia przymusowego lub automatycznego, do którego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia dobrowolnego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

W świetle przepisów, które uległy zmianie od dnia 01.01.2011 r. umorzenie dobrowolne udziałów, tj. odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jest na równi z odpłatnym zbyciem udziałów.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia.

Przepisem art. 1 ust. 16 nowelizacji z dnia 01.01.2011 r. uchylono pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym od 01.01.2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, wydatki na nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

W wypadku dobrowolnego umorzenia udziałów podstawę opodatkowania stanowi przychód otrzymany w związku z tym umorzeniem pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów. Natomiast obdarowany, który otrzymał udziały w drodze darowizny nie poniósł wydatków na nabycie tych udziałów i nie doszło do uszczuplenia jego majątku o kwotę stanowiącą równowartość udziałów w dniu zakupu. Wartość udziałów uzyskana z ich umorzenia będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten można pomniejszyć.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w drodze darowizny, Wnioskodawcza osiągnie przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a nie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu będzie podlegało wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę ustalone według zasad przedstawionych powyżej.

Reasumując należy stwierdzić, iż:

1.  W przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
2.  W przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia dobrowolnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami od dnia 01 stycznia 2011 roku dochód uzyskany przez Wnioskodawcę zaliczany jest do dochodu ze zbycia udziałów i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W wypadku umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny przychód nie będzie mógł być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca otrzyma udziały w darowiźnie i nie poniesie żadnych wydatków na ich nabycie.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.