Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.412.2022.11.2023.11.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-19
Teza: Ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Słowa kluczowe: danina solidarnościowa; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Danina solidarnościowa.-Obliczenie wysokości daniny solidarnościowej].
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6a-art. 30h-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowny Panie,

1\. ponownie rozpatruję Pana sprawę z wniosku z 4 kwietnia 2022 r. (data wpływu 4 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 511/22 (data wpływu orzeczenia – 27 września 2023 r.);

2\. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 4 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości uwzględnienia straty przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Opis stanu faktycznego
----------------------

Jest Pan osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach podatku liniowego (art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT).

Ponadto osiąga Pan przychód również z innych źródeł, podlegających opodatkowaniu na zasadach art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b oraz art. 30f ustawy o PIT.

Poniósł Pan z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r., rozliczanej na zasadach podatku liniowego, stratę w wysokości ponad 150.000,00 zł. Łącznie suma Pana dochodów za 2020 r., podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b oraz art. 30f ustawy o PIT przekroczyła 1.000.000,00 zł (milion złotych), wobec czego konieczne stało się ustalenie wysokości daniny solidarnościowej z art. 30h ustawy o PIT.

Pytanie
-------

Czy przy określaniu w 2021 r. podstawy obliczania daniny solidarnościowej należy uwzględnić stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągniętą w roku 2020 r.?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Pana zdaniem, przy określaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w 2021 r. należy uwzględnić stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągniętą w roku 2020. Zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast jak stanowi ust. 2 tego artykułu, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000,00 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1. kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a (składki na ubezpieczenie społeczne); 2. kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

Ponadto, zgodnie z art. 30h ust. 3 ustawy o PIT, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w zeznaniach podatkowych za poprzedni rok (od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu na złożenie deklaracji w roku bieżącym).

Z powyższego wynika, że ustalenie podstawy obliczenia daniny polega na zsumowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1,9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na potrzeby daniny dochód nie powinien być utożsamiany jedynie z sytuacją, w której przychody przeważają nad kosztami, ale określenie to powinno odnosić się do jakiegokolwiek wyniku podatkowego, który następnie zostanie przedstawiony do zsumowania. Słownik języka polskiego PWN podaje, że czasownik „zsumować” oznacza „dodać do siebie liczby”. Tym samym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby w przypadku zaistnienia straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uwzględnić ją razem z innymi dochodami, mimo że te wykazują już wartości dodatnie.

Taki sposób obliczania podstawy obliczenia daniny przekazuje również ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej przepisy o daninie do ustawy o PIT (druk nr 2848, 21 września 2018 r.): Przy ustalaniu ww. sumy uwzględniane będą dochody (przychód minus koszty minus ww. pomniejszenia) podlegające wykazaniu w rocznym obliczeniu podatku PIT- 40A (o ile podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym) oraz w zeznaniach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38 oraz PIT-CFC, dla których termin złożenia upływa w okresie od 1 maja roku poprzedzającego rok kalendarzowy do 30 kwietnia roku kalendarzowego. Zatem przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, której termin zapłaty upływał będzie np. 30 kwietnia 2021 r., uwzględniane będą dochody oraz przysługujące pomniejszenia z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz kwot wymienionych w art. 30f ust. 5 ustawy PIT, wykazywane w PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A oraz PIT-CFC, których termin złożenia upływa w okresie od 1 maja 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Ustawodawca nie różnicuje w żaden sposób dochodów będących podstawą obliczenia daniny, a więc zakładać należy, że miał na myśli również osiągniętą stratę.

Za przedstawionym przez Pana sposobem obliczenia podstawy daniny solidarnościowej przemawia także wykładnia celowościowa i funkcjonalna przepisów o daninie. Założeniem ustawodawcy było zwiększenie obciążenia podatkowego najzamożniejszych obywateli, aby uzyskane w ten sposób środki przeznaczyć na pomoc osobom niepełnosprawnym (z uzasadnienia ustawy: "Wpływ na obywateli najzamożniejszych grup oszacowano na podstawie analizy danych jednostkowych zawartych w zeznaniach podatkowych za 2016 r."). Jeżeli opodatkowanie ma dotyczyć najbogatszych, a to pojęcie odnoszone jest do uzyskiwanych przez te osoby dochodów z poszczególnych, sumujących się źródeł, to należy brać pod uwagę efekt finalny dla takiego podatnika, a zatem uwzględniający wypadkową wszystkich przychodów i kosztów ich uzyskania z tychże źródeł, a zatem również stratę. W przeciwnym wypadku może dojść to takiej sytuacji, w której podatnik osiągający w danym roku dochody z tylko jednego źródła np. działalności opodatkowanej na zasadach art. 30c w kwocie 999.000 zł nie będzie płacił daniny solidarnościowej, zaś inny podatnik, który osiągnie 1.500.000 zł dochodu z innych źródeł i 600.000 zł straty z działalności opodatkowanej na zasadach art. 30c, a zatem realnie jego majątek zwiększy się o 900.000 zł, będzie zobowiązany zapłacić daninę od kwoty 500.000 zł. Idąc jeszcze dalej, wykładnia nieuwzględniająca w sumowaniu dochodów straty podatkowej powoduje możliwość opodatkowania daniną podatnika, który w danym roku podatkowym istotnie zubożał i np. uzyskał 1.500.000 zł z innych źródeł objętych daniną oraz poniósł 2.000.000 zł straty z działalności opodatkowanej na zasadach art. 30c ustawy o PIT.

Stanowisko, według którego nie mógłby Pan uwzględnić straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej byłoby również zaprzeczeniem zasady sprawiedliwości opodatkowania. Zasada ta wyraża się w powszechności i w równomierności opodatkowania. Aspekt poziomy sprawiedliwości podatkowej oznacza natomiast, że wszystkie podmioty, będące w takich samych warunkach ekonomicznych, muszą być traktowane w taki sam sposób (T Wołowiec, Zasada sprawiedliwości w opodatkowaniu \[w:\] Organizacje komercyjne i niekomercyjne wobec wzmożonej konkurencji oraz wzrastających wymagań konsumentów, s. 312, Nowy Sącz 2010).

Warto zwrócić uwagę na to, że równość sytuacji ekonomicznej ma skutkować równością w opodatkowaniu. Zaprzeczeniem tej zasady taki stan rzeczy, w którym Pan, pomimo poniesienia straty z działalności gospodarczej, a więc de facto w sytuacji, w której dochodzi do uszczuplenia Pana majątku, nie może uwzględnić tej straty przy obliczaniu daniny solidarnościowej. Jak już wskazano powyżej, może nawet dojść do absurdalnej sytuacji, w której strata z działalności gospodarczej przewyższać będzie pozostałe Pana dochody, a mimo wszystko będzie on zobowiązany do zapłaty daniny solidarnościowej. Równocześnie, inni podatnicy w tym samym czasie mogą w sensie ekonomicznym odnotować znaczny dochód, przewyższający Pana dochód, ale według przepisów o daninie solidarnościowej nie będą zobowiązani do uiszczenia daniny.

Taki stan rzeczy, oprócz tego, że jest niesprawiedliwy i krzywdzący dla Pana, demotywuje również uczestników obrotu gospodarczego, którzy pozostawać będą w świadomości, że nawet jeśli poniosą oni stratę z prowadzonej przez siebie działalności, to i tak zostanie na nich nałożony obowiązek związany z daniną. Należy również wspomnieć o art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W realiach sprawy niniejszej bez wątpienia istnieje poważna wątpliwość co do sposobu obliczenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Zasady określenia wysokości daniny solidarnościowej nie są jasne i można interpretować je w dwojaki sposób - korzystny dla podatnika (stanowisko przedstawione przez Pana) albo niekorzystny dla podatnika (stanowisko przeciwne). Tym samym, zasada in dubio pro tributario powinna w niniejszej sprawie skutkować uznaniem Pana stanowiska i tego, że przy określaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w 2021 r. należy uwzględnić stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągniętą w roku 2020. Tym samym, Pana zdaniem, poniesiona w danym roku strata z jednego ze źródeł dochodów wymienionych w art. 30h ustawy o PIT w takim samym stopniu kształtuje podstawę obliczenia daniny solidarnościowej jak inne rodzaje dochodów. Strata osiągnięta z jednego ze źródeł pomniejszy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej z innego ze źródeł. Odmienna interpretacja art. 30h ustawy o PIT przeciwstawia się zasadzie sprawiedliwości opodatkowania, ponieważ różnicuje sytuacje podatników, z których jeden pomimo zanotowania straty w sensie ekonomicznym będzie zobowiązany do zapłaty daniny, natomiast inny, który w sensie ekonomicznym zanotował znaczny dochód, nie będzie zobowiązany do zapłaty daniny, ponieważ nie wypełnił interpretowanej ściśle przesłanki z art. 30h ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek z 4 kwietnia 2022 r. (data wpływu 4 kwietnia 2022 r.) wydałem interpretację indywidualną z 3 czerwca 2022 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.412.2022.1.MJ, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 3 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

30 czerwca 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 30 czerwca 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 511/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie wycofałem skargę kasacyjna z Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 7 września 2023 r. sygn. akt II FSK 1388/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 7 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 3 czerwca 2022 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 511/22.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 511/22 wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu czy przy ustalaniu podstawy naliczenia daniny solidarnościowej jest możliwe obniżenie dochodu o straty z tytułu działalności gospodarczej z lat ubiegłych. Stanowisko Skarżącego wskazuje na taką możliwość. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy. Według Sądu w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym ( t. j. Dz. U. 2020 r. poz. 1787 ze zm.) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i).

W myśl art. 30h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a;

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

\- odliczone od tych dochodów.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%),

c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%)

\- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

\- których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Przepis art. 30c ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi natomiast, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 - 3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Z przepisów dotyczących daniny solidarnościowej nie wynika zatem wyłączenie zastosowania art. 30c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 27 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Wr 511/22 poinformował, że w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia: 1 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22; 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1172/22 oraz z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1072/22 zgodnie, z którym analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 ww. ustawy sformułowania: „sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c przedmiotowej ustawy, a nie tylko konkretnej, niewymienionej w art. 30h ust. 2 jednostki redakcyjnej.

Sąd podkreślił, że w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 ww. ustawy jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu), natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może). Sposób sformułowania art. 30h ust. 2 przedmiotowej ustawy wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Według Sądu nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c ww. ustawy regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. Sąd podkreślił, że organ podatkowy w uzasadnieniu swojego stanowiska analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 przedmiotowej ustawy pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 ww. ustawy w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 przedmiotowej ustawy. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest zaś respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym tworzenie przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów oraz unikanie zbędnych powtórzeń, których dokonanie nie może stanowić podstawy do stosowania wykładni zawężającej art. 30h ust. 2 przedmiotowej ustawy (na niekorzyść podatnika).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że niezbędnym elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków prawnych niejasności przepisów. Słusznie zatem wskazał w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1072/22, CBOSA, że wykładnia językowa art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że ustawodawca powtarza w treści tego przepisu możliwość dokonania odliczeń wynikających z art. 30c ww. ustawy, wzbudzając uzasadnione wątpliwości co do wyników owej wykładni. Jednak w ocenie Sądu owe wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika poprzez zakaz uwzględnienia w ramach dokonywanej wykładni art. 30h ust. 2 tej części przepisu (art. 30c), do którego stosowania w całości ustawodawca odsyła. Innymi słowy, wadliwy sposób sformułowania przepisu art. 30h ust. 2 ww. ustawy nie może stanowić podstawy do dokonywania jego wykładni w sposób zawężający, na niekorzyść podatnika.

Sąd tym samym uznał, że w sprawie doszło naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 30h ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przedmiotowej ustawy i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przedmiotowym wyroku odniósł się jedynie do ogólnych zasad określających podstawę obliczenia daniny solidarnościowej wskazując, że możliwe jest obniżenie dochodu o straty z tytułu działalności gospodarczej z lat ubiegłych.

Natomiast z treści wniosku wynika, że łącznie suma Pana dochodów za 2020 r., podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1,9 i 9a, art. 30b oraz art. 30f ustawy o PIT przekroczyła 1.000.000,00 zł, wobec czego konieczne stało się ustalenie wysokości daniny solidarnościowej z art. 30h ustawy o PIT. Przy określaniu w 2021 r. podstawy obliczania daniny solidarnościowej chce Pan uwzględnić stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągniętą w roku 2020 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że podatnik, który w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia dochodu z danego źródła przychodu, nie może także wziąć pod uwagę straty z tego źródła przychodów (zarówno poniesionej w okresie, za który obliczana jest danina solidarnościowa, jak również poniesionej w latach wcześniejszych). Wynika to przede wszystkim z brzmienia ww. art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Przepis ten wprost wskazuje, że strata z danego źródła przychodów może obniżyć jedynie dochód uzyskany z tego samego źródła. Podkreślił, to również Sąd na stronie 8 przedmiotowego wyroku, wskazując że „(…) z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła.”

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, a także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 511/22 wskazać należy, że przysługuje Panu obniżenie dochodu z danego źródła o straty z tego źródła z lat ubiegłych. W przedmiotowej sprawie nie może Pan pomniejszyć podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2020 r. – sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1,9 i 9a, art. 30b oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – o stratę osiągniętą z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej rozlicznej na zasadach podatku liniowego.

Pana stanowisko jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).