Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-402/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-01
Teza: Czy do kwot wydatków, które zostaną poniesione w 2013 r. i potrącone jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b ustawy o CIT, zastosowanie znajdzie art. 15b ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (wpływ do tut. Biura 2 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania przepisów art. 15b w sytuacji, gdy wydatki poniesione w 2013 r. będą potrącone jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania przepisów art. 15b w sytuacji, gdy wydatki poniesione w 2013 r. będą potrącone jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) w roku 2013 r. będzie ponosił koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowiące koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Niektóre z przedmiotowych kosztów będą potrącane jako koszty uzyskania przychodów w roku 2012, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do kwot wydatków, które zostaną poniesione w 2013 r. i potrącone jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b ustawy o CIT, zastosowanie znajdzie art. 15b ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki do kwot wydatków, które zostaną poniesione w 2013 r. i potrącone jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania art. 15b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej jako „ustawa deregulacyjna”) w ustawie o CIT po art. 15a ustawodawca dodał art. 15b, zgodnie z którym w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy o CIT). W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wskazano natomiast, że w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 29 ustawy deregulacyjnej, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. W art. 17 ustawy deregulacyjnej wskazano, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Przepisy ustawy deregulacyjnej nie zawierają jednak żadnych przepisów przejściowych, pozwalających jednoznacznie na określenie, w jaki sposób należy rozliczać koszty, które zostały poniesione w 2012 lub w 2013 r., natomiast potrącone w 2012 r., a których termin płatności ustalony jest na dzień po 31 grudnia 2012 r. lub też termin płatności upłynął przed dniem 31 grudnia 2012 r., a podatnik na dzień 31 grudnia 2012 r. nie uregulował należności, co ma miejsce w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. W uzasadnieniu do projektu ustawy deregulacyjnej wskazano jedynie, że „proponuje się, aby przepisy ustaw zmienianych w art. 3 oraz w art. 4, w brzmieniu nadanym projektowaną ustawą, miały zastosowanie do kwot wynikających z faktur (rachunków) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) z umów albo innych dokumentów, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, których termin płatności upływa po dniu 31 grudnia 2012r.”. Pierwotna wersja projektu ustawy deregulacyjnej (druk nr 833) zawierała jednak regulacje międzyczasowe. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. projektu „przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają także zastosowanie do kwot, wynikających z faktur (rachunków) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) z umów albo innych dokumentów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, i których termin płatności upływa po 31 grudnia 2012 r.”. Przepis ten został jednak usunięty w toku prac Komisji Finansów Publicznych dnia 9 listopada 2012 r. z uwagi na ryzyko zarzucenia im działania retroaktywnego.

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że nowe brzmienie ustawy ma zastosowanie do kwot wynikających z faktur (rachunków) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), z umów albo innych dokumentów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po wejściu w życie ustawy deregulacyjnej, tj. od 1 stycznia 2013 r.

Potwierdzeniem powyższego jest pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. pt. „Zatory płatnicze - skutki w podatkach dochodowych”, w którym wskazano, że „nowe przepisy (\`(...)\`) należy stosować do kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów podatkowych przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy gdy termin płatności przypada w 2013 r.”. Kluczowe znaczenie w przedstawionym stanie faktycznym ma więc prawidłowe ustalenie co należy rozumieć przez wyrażenie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”. W ocenie Wnioskodawcy, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć potrącenie wydatku jako koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b, 4d ustawy o CIT.

Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że do dookreślenia tego przepisu istotne znaczenie mają reguły powstawania obowiązku podatkowego, a zwłaszcza chwili powstania przychodu (np. art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d, 4 ustawy o CIT) oraz reguły uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów, a także momentu, w którym mogą one być uznane za koszt podatkowy (np. art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Rokiem podatkowym jest natomiast, co do zasady, rok kalendarzowy (art. 8 ust. 1 ustawy o CIT). Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego skutkuje powstaniem prawa podatnika do odliczenia tego kosztu od osiągniętego w tym roku podatkowym przychodu.

Każdy wydatek poniesiony przez podatnika spełniający przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT musi być więc powiązany z konkretnym rokiem podatkowym. Powiązanie tego wydatku z danym rokiem podatkowym nie wynika natomiast z momentu poniesienia (zarachowania) tego wydatku, ale z momentu, w którym dany wydatek może być zgodnie z przepisami ustawy o CIT uznany za koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego. W przypadku kosztów o charakterze bezpośrednim uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów następuje, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którym związany był poniesiony wydatek (art. 15 ust. 4, 4b ustawy o CIT), natomiast w przypadku kosztów o charakterze pośrednim, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, co do zasady uznanie ich za koszt uzyskania przychodów następuje w momencie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d z zw. z ust. 4e ustawy o CIT). Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów stanowi w ocenie Wnioskodawcy zaliczenie tego kosztu do kosztów podatkowych danego roku podatkowego. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy przez wyrażenie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” należy rozumieć potrącenie danego wydatku jako kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie art. 18 ustawy deregulacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku podatników, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., nowe przepisy należy stosować dopiero od nowego dla nich roku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było więc rozgraniczenie zastosowania przepisu art. 15b ustawy o CIT pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi. Na skutek ww. przepisu, do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów roku podatkowego, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., nie stosuje się nowej regulacji.

Analogicznie w odniesieniu do Wnioskodawcy, którego rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ustawy o CIT ma więc zastosowanie w stosunku do kosztów, stanowiących koszt uzyskania przychodów 2013 r., tj. wydatków potrąconych jako koszt uzyskania przychodów tego roku. Nie będzie mieć on natomiast zastosowania do kosztów stanowiących koszy uzyskania przychodów 2012 r. (potrąconych w 2012 r.), niezależnie od tego kiedy wydatki te zostały poniesione, kiedy upłynął termin płatności ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem oraz, czy należności wobec kontrahenta zostały uregulowane czy nie.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby naruszeniem zasady lex retro non agit. Wsteczne działanie prawa podatkowego ma miejsce wówczas, gdy występują regulacje, których skutki prawne rozciągane są na okres przed ich wejściem w życie. Jako okres przed wejściem w życie ustawy deregulacyjnej uznać należy rok podatkowy 2012, w przypadku podatników, których rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Zmiany wprowadzone ustawą deregulacyjną nie mogą być więc stosowane do wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 r., tj. potrąconych jako koszt tego roku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej jako: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 15 ust. 4b-4h. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów o których mowa, zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy także nadmienić, iż z dniem 01 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o pdop). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Celem zatem wprowadzenia art. 15b ustawy o pdop było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Ww. regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdują zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury bądź innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów podatkowych. Zatem nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, iż przepisy art. 15b ustawy o pdop należy stosować do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od dnia 01 stycznia 2013 r. Zatem, jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 01 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w 2013 r. poniesie koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, które zostały potrącone w 2012 r.

Odnosząc ww. przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż skoro Spółka zaliczyła wydatki poniesione w roku 2013 do kosztów uzyskania przychodów roku 2012, to w przedmiotowej sprawie uregulowania art. 15b ustawy o pdop nie będą miały zastosowania.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.