Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-419/14-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-19
Teza: czy niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego (budowli na cudzym gruncie) stanowić będzie w momencie wykreślenia tego środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który zbieżny będzie z datą przekazania przedmiotu dzierżawy wydzierżawiającemu, kosztem uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: budowle; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa dzierżawy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego (budowli na cudzym gruncie) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego (budowli na cudzym gruncie).

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 16 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-419/14-2/PM (doręczonym w dniu 19 stycznia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 26 stycznia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Poprzednik prawny spółki X S.A. zwana dalej: „Spółką” lub „Dzierżawcą”, tzn. X „X” Sp. z o.o. zawarło ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Starostę X umowę dzierżawy (zwana dalej: „umową dzierżawy”), na mocy której Wydzierżawiający oddał Dzierżawcy grunt położony we wsi X gm. X. Spółka w wyniku przejęcia „X” przejęła prawa i obowiązki „X” w zakresie objętym umową dzierżawy.

Dzierżawiony grunt wykorzystywany był przez Dzierżawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Na dzierżawionym gruncie Dzierżawca utwardził plac, który – jako budowlę na cudzym gruncie – zaliczył do środków trwałych podlegających amortyzacji zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.

Spółka planuje rozwiązanie umowy dzierżawy, w wyniku czego przedmiot dzierżawy wraz z utwardzonym placem zostanie zwrócony Wydzierżawiającemu. Na moment zwrotu przedmiotu dzierżawy budowla na cudzym gruncie (środek trwały) nie będzie jeszcze całkowicie zamortyzowana. Wydzierżawiający nie zwróci Dzierżawcy nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na utwardzenie placu. Rozwiązanie umowy dzierżawy związane jest z dostosowaniem się Dzierżawcy do zmieniających się realiów rynkowych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana –PKD 2007.
2.  Ostatnia umowa dzierżawy została zawarta na okres od dnia 8 maja 2012 r. do dnia 7 maja 2015 r. Wcześniej tytułem prawnym do terenu była umowa dzierżawy z dnia 1 czerwca 2003 r. zawarta na okres 10 lat, od dnia 1 lipca 2003 r. do dnia 31 maja 2013 r.
3.  Przejęcie Fermaty zostało zarejestrowane w dniu 28 lutego 2013 r. – było to połączenie przez przejęcie, w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Ponieważ X S.A. (Wnioskodawca) był jedynym udziałowcem spółki przejmowanej przejęcie nastąpiło metodą uproszczoną, zgodnie z art. 515 § 1 ksh, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej, z zachowaniem trybu art. 516 § 6 ksh.
4.  Budowla stanowi środek trwały Wnioskodawcy, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Wartość początkowa to koszt wytworzenia.
5.  Dzierżawiony grunt wraz z naniesieniem w postaci utwardzenia terenu był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej – tj. do prowadzenia Terminalu/składu samochodów.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że dzierżawiona nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia składu samochodów w ramach działalności Terminalu Samochodowego X (wcześniej X) – na placu tym przechowywane były nowe samochody osobowe i dostawcze, w ramach usług świadczonych dla firm X i X. Zaprzestanie dostarczania samochodów przez jednego z kooperantów, tj. spółkę X, spowodowało, że działalność Terminalu stała się nierentowna. Po prowadzonych ponad rok poszukiwaniach innego kontrahenta, którego zlecenie uzupełniłoby ubytek przychodów jaki nastąpił wraz z zaprzestaniem usług dla X, które niestety zakończyły się niepowodzeniem, oraz przy jednoczesnym zmniejszeniu zlecanych usług przez drugiego z kontrahentów, tj. firmy X, działalność X stała się trwale nierentowna, co wymusiło decyzję o jej zakończeniu. Działalność operacyjna X zakończona zostanie ostatecznie z końcem 2014 r.

Wraz z zaprzestaniem prowadzenia Terminalu Samochodowego dzierżawiona dotąd pod ten cel nieruchomość przestała być operacyjnie potrzebna, a obciążała i tak ujemny wynik Działu Wnioskodawcy. Stąd decyzja o skróceniu umowy dzierżawy.

Dzierżawa zakończy się z dniem 15 grudnia 2014 r. – zgodnie z umową, jeśli Dzierżawca nie wnioskowałby o skrócenie okresu dzierżawy, umowa dzierżawy zakończyłaby się w dniu 7 maja 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego (budowli na cudzym gruncie) stanowić będzie w momencie wykreślenia tego środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który zbieżny będzie z datą przekazania przedmiotu dzierżawy Wydzierżawiającemu, kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, zwana dalej: „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budowle wybudowane na cudzym gruncie. Powyższe oznacza, że budowle na cudzym gruncie są środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Wobec tego – a contrario – kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych, w tym budowli na cudzym gruncie, została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu. W takim wypadku – straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) zakończenie umowy dzierżawy gruntu, na którym znajdowała się budowla (środek trwały) związane jest z zaprzestaniem świadczenia usług przechowywania samochodów na rzecz X i zmniejszeniu zakresu tych usług na rzecz X. W związku z powyższym, w wyniku dostosowywania zakresu działalności Spółki do zmieniających się realiów rynkowych (niestanowiącego jednak zmiany rodzaju działalności) dojdzie do wykreślenia budowli na cudzym gruncie z ewidencji środków trwałych Spółki i zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych; dojdzie więc do likwidacji tego środka trwałego. Wnioskodawca podkreśla, że przyczyną likwidacji tego środka trwałego nie jest zmiana rodzaju działalności Wnioskodawcy, a jedynie ograniczenie jej zakresu, co zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym (winno być w zdarzeniu przyszłym).

Wnioskodawca wskazuje, że w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. pojęcie „likwidacji” nie zostało zdefiniowane, dlatego też należy odnieść się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicją słownikową, „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). W ocenie Spółki, przez „likwidację” należy rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję (unicestwienie w sensie materialnym) przedmiotu, ale także zaprzestanie użytkowania z przyczyn ekonomicznych (unicestwienie w sensie prawnym). Pojęcie „likwidacji” rozumieć należy bowiem szeroko, również jako pozostawienie wynajmującemu, wydzierżawiającemu poczynionych wcześniej nakładów, takie zachowanie – przekazanie wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy – skutkuje właśnie niemożnością dalszego użytkowania budowli na cudzym gruncie oraz usunięciem jej z ewidencji środków trwałych Spółki.

W związku z powyższym, w wyniku dostosowania zakresu działalności Spółki (niestanowiącego zmiany rodzaju działalności) do zmieniających się realiów gospodarczych i wykreślenia budowli na cudzym gruncie z ewidencji środków trwałych Spółki i zaprzestaniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, dojdzie do likwidacji tego środka trwałego.

Stanowisko Spółki dotyczące szerokiej definicji likwidacji środka trwałego potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: „W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych” (wyrok z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 53/07, orzeczenie prawomocne).

Ponadto, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 531/09 – który to pogląd Spółka podziela – „zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego”.

Z powyższych rozważań wynika, że pojęcia „likwidacji” nie należy traktować wyłącznie jako fizycznego unicestwienia, ale trzeba traktować je szeroko, jako utratę możliwości korzystania z przymiotów danego środka trwałego, które może być skutkiem wielu różnorakich czynników, w tym m.in. jak ma to miejsce w Spółce – zakończenia umowy dzierżawy i pozostawienie budowli na cudzym gruncie jego właścicielowi.

Spółka podkreśla, że prezentowane przez Nią stanowisko, że niezamortyzowana część budowli na cudzym gruncie stanowi koszt podatkowy, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Powyższe potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 228/1, czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2357/10; z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/10; z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2516/10; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 591/10; z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 591/10.

W ostatnim z powołanych wyroków NSA stwierdził, że: „Analiza przepisów rozdziału 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zatytułowanego „Koszty uzyskania przychodów”, a w szczególności przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6, pozwala na wysunięcie twierdzenia, że także straty w środkach trwałych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika”.

Wnioskodawca wskazuje także na liczne interpretacje indywidualne, które także potwierdzają prawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska. Są to interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-247/11-4/12-S/PM, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2012 r., nr ILPB3/423-649/09/12-S/ŁM, z dnia 15 czerwca 2012 r., nr ILPB3/423-508/09/12-S/DS, albo też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r., nr IPPB3/423-34/09-5/12/S/JD.

Najistotniejszy w zaistniałej sprawie jest jednak fakt, że kwestią możliwości zaliczenia straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów podatkowych, w przypadku, gdy utrata ich przydatności gospodarczej nie wynika ze zmiany rodzaju prowadzonej działalności, zajmował się skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i wydał w tym zakresie w dniu 26 czerwca 2012 r. uchwałę II FPS 2/12. W tezie przedmiotowej uchwały wskazano, że: „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

Wobec dokonanej analizy, popartej licznymi wyrokami sądów administracyjnych, a przede wszystkim uchwałą NSA, Spółka stoi na stanowisku, że niewątpliwie w przypadku zakończenia umowy dzierżawy mamy do czynienia z likwidacją środka trwałego – budowli na cudzym gruncie. Wobec tego Spółka powinna mieć możliwość i prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanej budowli na cudzym gruncie. W związku z dostosowywaniem rozmiaru działalności do zmieniających się warunków rynkowych, Spółka zmuszona była rozwiązać umowę dzierżawy i dokonać zwrotu przedmiotu dzierżawy właścicielowi.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (winno być w zdarzeniu przyszłym). Ponadto rozwiązanie umowy dzierżawy jest racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym działaniem Spółki. Rozwiązanie tej umowy wynika z przyczyn uzasadnionych gospodarczo i ekonomicznie w związku także z dążeniem do uniknięcia pogarszania się wyników ekonomicznych Spółki. Likwidacja (wykreślenie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) tego środka trwałego nie zostanie spowodowane utratą przydatności gospodarczej środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym, niezamortyzowana wartość budowli na cudzym gruncie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skrócenie umowy dzierżawy, w ramach której czynione były nakłady na utwardzenie placu zmierza do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej i gospodarczej Spółki. Reorganizacja działalności Spółki (w ramach tego samego rodzaju działalności) umożliwi prawidłowe i racjonalne prowadzenie działalności przez Spółkę, przy uwzględnieniu wewnętrznych uwarunkowań ekonomicznych.

W takim przypadku, rozwiązanie umowy dzierżawy, mimo że nie została w pełni zamortyzowana budowla na cudzym gruncie, należy uznać za ekonomicznie uzasadnione. Spółka będzie zmuszona zwrócić właścicielowi przedmiot dzierżawy i jednocześnie dokona wykreślenia środka trwałego z ewidencji, a zatem dokona jego likwidacji – w dacie zwrotu przedmiotu dzierżawy. Wykreślenie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tego środka trwałego zbiegnie się z terminem zwrotu przedmiotu dzierżawy.

Reasumując, wykreślenie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego (budowli na cudzym gruncie) w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu umowy, skutkować będzie prawem Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości początkowej tego środka trwałego. Prawo to powstanie w dacie wykreślenia z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tego środka trwałego, która będzie zbieżna z datą zwrotu wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały. Stosownie natomiast do art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie – zwane także środkami trwałymi.

Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie są pewną odmianą inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy. W takim przypadku podatnik faktycznie wytworzy przedmiot materialny, mogący być środkiem trwałym, jednak z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit (czyli: to, co znajduje się na powierzchni gruntu, przypada gruntowi) takie „naniesienie” na cudzym gruncie stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu.

Z przepisu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy wynika jednoznacznie, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. Tak więc, kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, czy są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, a contrario, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Zgodnie z definicją słownikową „likwidować” to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika.

Podkreślić należy, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

1.  moment przeznaczenia do samej likwidacji środka trwałego,
2.  moment postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się wyksięgowanie danego środka z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
3.  moment zakończenia likwidacji, czyli ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona.

Jak wskazał jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, „strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy”.

W uchwale tej wskazano również, że: „Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego)”.

W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że poprzednik prawny Wnioskodawcy zawarł ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Starostę X umowę dzierżawy, na mocy której Wydzierżawiający oddał Dzierżawcy grunt położony we wsi X gm. X. Dzierżawiony grunt wykorzystywany był przez Dzierżawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Na dzierżawionym gruncie Dzierżawca utwardził plac, który – jako budowlę na cudzym gruncie – zaliczył do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wnioskodawca planuje rozwiązanie umowy dzierżawy, w wyniku czego przedmiot dzierżawy wraz z utwardzonym placem zostanie zwrócony Wydzierżawiającemu. Na moment zwrotu przedmiotu dzierżawy budowla na cudzym gruncie (środek trwały) nie będzie jeszcze całkowicie zamortyzowana. Spółka zaznacza również, że Wydzierżawiający nie zwróci Dzierżawcy nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na utwardzenie placu. Rozwiązanie umowy dzierżawy związane jest z dostosowaniem się Dzierżawcy do zmieniających się realiów rynkowych. Zaprzestanie dostarczania samochodów przez jednego z kooperantów, tj. spółkę X, spowodowało, że działalność Terminalu stała się nierentowna. Po prowadzonych ponad rok poszukiwaniach innego kontrahenta, którego zlecenie uzupełniłoby ubytek przychodów jaki nastąpił wraz z zaprzestaniem usług dla X, które niestety zakończyły się niepowodzeniem, oraz przy jednoczesnym zmniejszeniu zlecanych usług przez drugiego z kontrahentów, tj. firmy X, działalność X stała się trwale nierentowna, co wymusiło decyzję o jej zakończeniu.

Zatem jak już uprzednio wskazano, co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Jednak w przypadku dokonywania inwestycji na obcym gruncie, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, likwidacją będzie również definitywne pozbycie się środka trwałego czy też inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez zwrot wynajmującemu, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, w świetle których nakłady Spółki poczynione zostały na obcym gruncie oraz że zakończenie umowy dzierżawy nie będzie wiązać się ze zmianą prowadzonej działalności gospodarczej, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że rozwiązanie tej umowy wynika z przyczyn uzasadnionych gospodarczo i ekonomicznie w związku z dążeniem do uniknięcia pogarszania się wyników ekonomicznych Spółki. Likwidacja (wykreślenie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) tego środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą przydatności gospodarczej środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym, niezamortyzowana wartość budowli na cudzym gruncie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skrócenie umowy dzierżawy, w ramach której czynione były nakłady na utwardzenie placu zmierza do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej i gospodarczej Spółki.

Reasumując, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego (budowli na cudzym gruncie), w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy i zwrotem Wydzierżawiającemu przedmiotu umowy w momencie wykreślenia środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.