Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-335/16-4/RW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje bezgotówkowe przy użyciu tzw. kart paliwowych.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; karta; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; samochód; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 18 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 29 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje bezgotówkowe przy użyciu tzw. kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje bezgotówkowe przy użyciu tzw. kart paliwowych. Wniosek uzupełniono 2 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) nabywa niżej wymienione towary i usługi:

1.  paliwa (olej napędowy, benzyna),
2.  produkty samochodowe pozapaliwowe (płyny, oleje, kosmetyki, akcesoria samochodowe),
3.  usługi związane z myciem aut,
4.  opłaty za autostrady, opłaty drogowe,
5.  parkingi,

na stacjach określonych sieci paliw, w Polsce i w innych krajach europejskich. Spółka zawarła z dwoma podmiotami umowę o wydanie i używanie kart paliwowych. Podmioty te wydają Spółce karty (stanowiące przez cały okres obowiązywania umów własność tych podmiotów), które upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu produktów i usług wskazanych w umowach czy ogólnych warunkach sprzedaży i używania kart na stacjach paliw honorujących karty. Przedmiotowe karty nie są kartami płatniczymi i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi. Karty upoważniają Spółkę jedynie do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT .Wnioskodawca wykorzystuje do chwili obecnej i będzie wykorzystywał w przyszłości zakupione towary i usługi do czynności opodatkowanych. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wydatki związane z samochodami wykorzystywanymi do celów „mieszanych”.

1\. Umowa z pierwszym podmiotem (X)

Zgodnie z umową z X, karta upoważnia do zakupu produktów i/lub usług, bez obowiązku uiszczenia zapłaty w chwili dokonania zakupu. Z chwilą dokonania przez Spółkę zakupu produktów i/lub usług na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do podmiotów innych niż X, X przejmuje na siebie zobowiązanie do zapłaty za takie produkty i/lub usługi wobec podmiotu, u którego dokonano zakupu, objętego systemem kart. Następnie Spółka płaci X za zakupione produkty i/lub usługi na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do X i/lub innych podmiotów objętych systemem kart.

Rozliczenie pomiędzy X a Spółką dokonuje się następująco:

1.  W przypadku zakupów dokonywanych za granicą Polski, X wystawia Spółce faktury zbiorcze za dany okres, nie będące fakturami VAT, które obejmują kwotę należności z tyt. przejętego przez X długu (czyli za produkty i/lub usługi zakupione przez Spółkę na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do innych podmiotów niż X).
2.  W rozliczeniu należności z tyt. sprzedaży na terytorium Polski produktów i/lub usług (czyli tych zakupionych przez Spółkę na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do X) i/lub z tyt. z przejętego przez X długu (czyli za produkty i/lub usługi zakupione przez Spółkę na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do innych podmiotów niż X), X wystawia Spółce stosowne faktury zbiorcze za dany okres.

X dolicza opłatę serwisową do wartości niektórych zakupów dokonanych przez Spółkę na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do podmiotów innych niż X. Opłata serwisowa płatna jest na podstawie odrębnej faktury wystawionej przez X lub odrębnej pozycji na fakturze zbiorczej za zakupy.

Zasady realizacji transakcji przy użyciu kart przewidują, że w przypadku kart imiennych transakcja może być przeprowadzona wyłącznie przez osobę, której dane znajdują się na danej karcie paliwowej. W przypadku kart z numerem rejestracyjnym pojazdu – pojazd musi znajdować się w miejscu dokonywania transakcji. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu kart jest ustalany w umowie. X ma prawo do zablokowania karty w przypadku nienależytego wykonania umowy przez Spółkę.

W przypadku utraty kart umowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu bezpośrednio do X. Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak terminy płatności, zasięg obowiązywania kart. Spółkę obowiązuje również określona minimalna ilości paliwa do zakupu w każdym miesiącu obowiązywania umowy pod rygorem utraty prawa do ustalonych rabatów. X przyznaje Spółce rabat od ceny niektórych towarów i usług nabywanych w sieci stacji X w Polsce oraz w sklepach na stacjach sieci X w Polsce.

Spółka nie może zgłaszać w stosunku do X żadnych roszczeń o odszkodowanie, pokrycie strat lub zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę wynikłych bezpośrednio lub pośrednio w związku z wykonywaniem obowiązków lub usług przez X zgodnie z zawartą umową i/lub używaniem kart, chyba, że szkoda powstała wyłącznie z winy X lub z wyłącznej winy osób trzecich.

Po pierwsze, zatem Spółka może zgłaszać ww. roszczenia do X w przypadku szkody powstałej wyłącznie z winy X lub z wyłącznej winy osób trzecich. Po drugie, ww. zapis ani pozostała treść umowy z X nie wyłącza prawa Spółki do zgłoszenia do X reklamacji w przypadku np. zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru lub nabytych usług. Niezależnie od powyższego, skoro sprzedającym towary i usługi jest X, to w myśl przepisów ogólnych kodeksu cywilnego zgłoszenie wad towaru może być kierowane do sprzedawcy, a więc do X.

2\. Umowa z Y i podmiotów z nim współpracujących

Przedmiotem umowy jest dokonywanie transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart w sieci stacji paliw Y honorujących karty. Karty upoważniają Spółkę do zakupu produktów i/lub usług, bez obowiązku uiszczenia zapłaty w chwili dokonania zakupu, na stacjach benzynowych należących do Y lub do innych podmiotów, z którymi Y zawarł stosowne umowy. Następnie Spółka płaci Y za zakupione produkty i/lub usługi na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do Y i/lub innych podmiotów honorujących karty. Faktury za zakupy dokonane przez Spółkę z użyciem kart wystawiane są przez Y po zakończeniu każdego z umówionych okresów rozliczeniowych. Y pobiera opłatę za usługi obsługi kart. Faktura dokumentująca zakupy dokonane przez Spółkę z użyciem kart obejmują też opłaty za usługi obsługi kart. Ponadto za wydanie każdej karty Y pobiera opłaty.

Zasady realizacji transakcji przy użyciu kart przewidują, że w przypadku kart imiennych transakcja może być przeprowadzona wyłącznie przez osobę, której dane znajdują się na danej karcie paliwowej. W przypadku kart z numerem rejestracyjnym pojazdu pojazd musi znajdować się w miejscu dokonywania transakcji oraz tankowanie może być realizowane wyłącznie do baku przytwierdzonego na stałe do danego pojazdu. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu kart jest ustalany w umowie. Ponadto każda karta ma swój własny limit zakupów. Y może również odmówić realizacji transakcji bezgotówkowej lub zatrzymać kartę paliwową w razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, co do zgodności dokonywanej transakcji z umową.

Spółka zadeklarowała zakup określonej minimalnej ilości paliwa w każdym miesiącu obowiązywania Umowy pod rygorem utraty prawa do ustalonych w umowie rabatów. Y udziela rabatów Spółce na produkty zakupione na stacjach paliw Y honorujących karty. W przypadku utraty kart umowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu do Y. Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak terminy płatności, zasięg obowiązywania kart. Spółka ma prawo zgłaszać reklamacje oraz nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami do Y.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że X i Y same nabywają towary i usługi i dokonują ich odsprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Są zatem nabywcą i jednocześnie dostawcą towarów i/lub usług. W świetle stanu faktycznego i zapisów umów łączących Wnioskodawcę z podmiotami X i Y należy przyjąć, że podmioty X i Y działają we własnym imieniu i na własną rzecz. X i Y wystawiają, jako sprzedawcy, faktury na wszystkie produkty i/lub usługi zakupione przez Spółkę niezależnie od tego czy zakupy są na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do X i Y, czy do innych podmiotów niż X i Y.

Odpowiedzi na pytania dotyczące umowy z pierwszym podmiotem (X):

Wnioskodawca posługuje się pojęciem przejęcia długu zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego. W zdarzeniu będącym przedmiotem interpretacji pod pojęciem przejęcia długu należy rozumieć to, że X przejmuje na siebie zobowiązanie do zapłaty za produkty i/lub usługi zakupione przez Spółkę na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do innych podmiotów niż X, a objętych systemem kart wydawanych przez X. Na podstawie umowy z X Spółka płaci do X za zakupione produkty i/lub usługi na stacjach benzynowych i/lub w punktach usługowych należących do innych podmiotów niż X, a objętych systemem kart wydawanych przez X. Spółka nie dokonuje zapłaty na rzecz podmiotów innych niż X za zakupione u nich produkty i/lub usługi, lecz przedstawia kartę wydaną przez X, a następnie X reguluje należność tych podmiotów za produkty i/lub usługi zakupione u nich przez Wnioskodawcę za okazaniem karty wydanej przez X.

X nie ustala cen za produkty i/lub usługi zakupione przez Spółkę na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do innych podmiotów niż X.

Ponieważ umowa z X nie wyłącza odpowiedzialności X z tytułu reklamacji w przypadku np. zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru lub nabytych usług, a zgodnie z treścią faktur sprzedającym towary i usługi jest X, według przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego zgłoszenie wad towaru (w tym co do jego jakości lub ilości) lub nabytych usług winno być kierowane do sprzedawcy, a więc do X. W związku z zasadą swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego oraz faktem, iż X jest przedsiębiorcą, którego celem jest prowadzenie działalność zarobkowej, nie można wykluczyć prawa X do negocjowania cen (w tym także upustów, rabatów itp.).

Odpowiedź na pytanie dotyczące umowy z drugim podmiotem (Y):

Y ustala ceny za niektóre produkty (paliwo) zakupione przez Spółkę na stacjach benzynowych należących do innych podmiotów niż Y objętych siecią franczyzową Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia 50% podatku VAT od wydatków na zakupy dokonywanych w Polsce oraz opłat opisanych w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia 50% VAT od wydatków na zakupy dokonywanych w Polsce oraz opłat opisanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o charakterze samochodów osobowych, przeznaczonymi do użytku mieszanego, w tym (od 1 lipca 2015 r.) do wydatków związanych z nabyciem paliwa do takich samochodów.

Oznacza to, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na zakupy oraz opłaty opisane w stanie faktycznym. W przypadku nabywania towarów i usług od podmiotów innych niż X i Y, za pośrednictwem kart wydanych przez X i Y, będą to faktury wystawiane przez X lub Y. W takim przypadku X lub Y sami nabędą towary i usługi i dokonają ich odsprzedaży na rzecz Spółki, w ramach transakcji, o której mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 tej ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Art. 8 ust. 2a stanowi z kolei, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przytoczonych powyżej regulacji (art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a) wynika, iż ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje świadczenie usług czy przeniesienie praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że dokonało się przeniesienie) praktycznej kontroli nad usługą i rzeczą i możliwości korzystania z nich oraz ustalania warunków takiego korzystania. Czyli każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

W opinii Spółki, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów ustawy o VAT. Na podstawie umów opisanych w stanie faktycznym Spółka nabywa od X i Y towary i usługi, których fizyczne wydanie lub też świadczenie odbywa się pomiędzy Spółką jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a uprawnionym podmiotem wskazanym w umowach występującym jako pierwszy w łańcuchu.

X i Y występują zatem w analizowanym stanie faktycznym zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący – zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami – udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że są podatnikami VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że X i Y fizycznie nie dysponują towarami czy usługami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT są zobowiązani do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z dyspozycji art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Na udział X i Y w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter realizowanych działań. Podmioty te bowiem są aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjują odpowiednie warunki ze Spółką w zakresie oferowanych przez siebie towarów i usług, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów i usług. Ponadto, to X i Y uzgadniają ze Spółką listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart oraz zasięg obowiązywania tych kart. To również X i Y odpowiednio kształtują sposób ustalania cen w transakcjach ze Spółką. X i Y dokonując więc dostawy towarów i usług działają jako podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż X i Y występują w realizowanych przez Spółkę transakcjach w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Podkreślenia również wymaga fakt, iż X i Y posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach mogą oni bowiem albo zablokować karty albo odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów/usług przy wykorzystaniu kart, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której X i Y najpierw nabywają towary i usługi od podmiotów wskazanych w umowie akceptujących karty, a następnie zbywają przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, będzie ona miała możliwość obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego związanego z nabywaniem w Polsce towarów i usług opisanych w stanie faktycznym zarówno bezpośrednio od X czy Y (wynikających z faktur od nich), jak i przy użyciu kart od podmiotów innych niż X i Y (także wynikających z faktur wystawianych przez X czy Y), jak też od opłat serwisowych czy za obsługę/wydanie kart.

Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa przy użyciu kart paliwowych (w odniesieniu do pojazdów spełniających w konkretnym stanie prawnym warunki do odliczenia), zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia 2015 r., ITPP2/443-1425/14/KT, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r., IBPP2/443-1248/14/KO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z pózn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie musi wiązać się z przeniesieniem własności towarów.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności, w przypadku umowy z pierwszym podmiotem – X, oraz drugim podmiotem – Y, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane odpowiednio pomiędzy X a Wnioskodawcą i pomiędzy Y a Wnioskodawcą, który dokonuje zakupów przy użyciu tzw. kart paliwowych, stanowić będą odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług, oraz czy Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez podmiot X i przez podmiot Y.

W opinii tut. Organu, kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do X oraz na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do Y dochodzi wprost do dostawy towarów/świadczenia usług przez podmioty X i Y na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych (na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do podmiotów innych niż X i Y) jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo, że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy stronami transakcji. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa – dostawa na rzecz Wnioskodawcy – będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez operatora karty paliwowej (podmiot X lub Y).

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Jak wskazano w opisie sprawy zasady dokonywania transakcji przy użyciu tzw. kart paliwowych określone są w umowach z podmiotem X i z podmiotem Y.

Z umowy zawartej z pierwszym podmiotem (X) wynika że, karta upoważnia do zakupu produktów i/lub usług, bez obowiązku uiszczenia zapłaty w chwili dokonania zakupu. Z chwilą dokonania przez Spółkę zakupu produktów i/lub usług na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do podmiotów innych niż X, X przejmuje na siebie zobowiązanie do zapłaty za takie produkty i/lub usługi wobec podmiotu, u którego dokonano zakupu, objętego systemem kart. Następnie Spółka płaci X za zakupione produkty i/lub usługi na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do X i/lub innych podmiotów objętych systemem kart. Rozliczenia pomiędzy X a Spółką z tyt. sprzedaży na terytorium Polski produktów i/lub usług (czyli tych zakupionych przez Spółkę na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do X) i/lub z tyt. z przejętego przez X długu (czyli za produkty i/lub usługi zakupione przez Spółkę na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do innych podmiotów niż X), X wystawia Spółce stosowne faktury zbiorcze za dany okres. X dolicza opłatę serwisową do wartości niektórych zakupów dokonanych przez Spółkę na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do podmiotów innych niż X. Opłata serwisowa płatna jest na podstawie odrębnej faktury wystawionej przez X lub odrębnej pozycji na fakturze zbiorczej za zakupy. Zasady realizacji transakcji przy użyciu kart przewidują, że w przypadku kart imiennych transakcja może być przeprowadzona wyłącznie przez osobę, której dane znajdują się na danej karcie paliwowej. W przypadku kart z numerem rejestracyjnym pojazdu – pojazd musi znajdować się w miejscu dokonywania transakcji. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu kart jest ustalany w umowie. X ma prawo do zablokowania karty w przypadku nienależytego wykonania umowy przez Spółkę. W przypadku utraty kart umowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu bezpośrednio do X. Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak terminy płatności, zasięg obowiązywania kart. Spółkę obowiązuje również określona, minimalna ilości paliwa do zakupu w każdym miesiącu obowiązywania umowy pod rygorem utraty prawa do ustalonych rabatów. X przyznaje Spółce rabat od ceny niektórych towarów i usług nabywanych w sieci stacji X w Polsce oraz w sklepach na stacjach sieci X w Polsce. Spółka nie może zgłaszać w stosunku do X żadnych roszczeń o odszkodowanie, pokrycie strat lub zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę wynikłych bezpośrednio lub pośrednio w związku z wykonywaniem obowiązków lub usług przez X zgodnie z zawartą umową i/lub używaniem kart, chyba, że szkoda powstała wyłącznie z winy X lub z wyłącznej winy osób trzecich.

Po pierwsze zatem, Spółka może zgłaszać ww. roszczenia do X w przypadku szkody powstałej wyłącznie z winy X lub z wyłącznej winy osób trzecich. Po drugie, ww. zapis ani pozostała treść umowy z X nie wyłącza prawa Spółki do zgłoszenia do X reklamacji w przypadku np. zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru lub nabytych usług. Niezależnie od powyższego, skoro sprzedającym towary i usługi jest X, to w myśl przepisów ogólnych kodeksu cywilnego zgłoszenie wad towaru może być kierowane do sprzedawcy, a więc do X.

W uzupełnieniu sprawy dodano, że umowa z X nie wyłącza odpowiedzialności X z tytułu reklamacji w przypadku np. zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru lub nabytych usług.

Z umowy zawartej z drugim podmiotem (Y) i podmiotów z nim współpracujących, wynika, że przedmiotem umowy jest dokonywanie transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart w sieci stacji paliw Y honorujących karty, które upoważniają Spółkę do zakupu produktów i/lub usług, bez obowiązku uiszczenia zapłaty w chwili dokonania zakupu, na stacjach benzynowych należących do Y lub do innych podmiotów, z którymi Y zawarł stosowne umowy. Następnie Spółka płaci Y za zakupione produkty i/lub usługi na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących do Y i/lub innych podmiotów honorujących karty. Faktury za zakupy dokonane przez Spółkę z użyciem kart wystawiane są przez Y po zakończeniu każdego z umówionych okresów rozliczeniowych. Y pobiera opłatę za usługi obsługi kart. Faktura dokumentująca zakupy dokonane przez Spółkę z użyciem kart obejmują też opłaty za usługi obsługi kart. Ponadto, za wydanie każdej karty Y pobiera opłaty.

Zasady realizacji transakcji przy użyciu kart przewidują, że w przypadku kart imiennych transakcja może być przeprowadzona wyłącznie przez osobę, której dane znajdują się na odpowiedniej karcie paliwowej. W przypadku kart z numerem rejestracyjnym pojazdu pojazd musi znajdować się w miejscu dokonywania transakcji oraz tankowanie może być realizowane wyłącznie do baku przytwierdzonego na stałe do danego pojazdu. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu kart jest ustalany w umowie. Ponadto każda karta ma swój własny limit zakupów. Y może również odmówić realizacji transakcji bezgotówkowej lub zatrzymać kartę paliwową w razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, co do zgodności dokonywanej transakcji z umową.

Spółka zadeklarowała zakup określonej minimalnej ilości paliwa w każdym miesiącu obowiązywania Umowy pod rygorem utraty prawa do ustalonych w umowie rabatów. Y udziela rabatów Spółce na produkty zakupione na stacjach paliw Y honorujących karty. W przypadku utraty kart umowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu do Y. Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak terminy płatności, zasięg obowiązywania kart. Spółka ma prawo zgłaszać reklamacje oraz nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami do Y.

W uzupełnieniu do sprawy wskazano, że Y ustala ceny za niektóre produkty (paliwo) zakupione przez Spółkę na stacjach benzynowych należących do innych podmiotów niż Y objętych siecią franczyzową Y.

Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy podmioty X i Y same nabywają towary i usługi oraz dokonują ich odsprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Są zatem nabywcą i jednocześnie dostawcą towarów i/lub usług. W świetle stanu faktycznego i zapisów umów łączących Wnioskodawcę z podmiotami X i Y należy przyjąć, że podmioty X i Y działają we własnym imieniu i na własną rzecz oraz wystawiają, jako sprzedawcy, faktury na wszystkie produkty i/lub usługi zakupione przez Spółkę niezależnie od tego czy zakupy realizowane są na stacjach benzynowych i/lub punktach usługowych należących X i Y czy do innych podmiotów niż X i Y.

Jak wynika z treści wniosku, na aktywny udział X i Y w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter realizowanych działań. Podmioty te bowiem są aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjują odpowiednie warunki ze Spółką w zakresie oferowanych przez siebie towarów i usług, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów i usług. Ponadto, to X i Y uzgadniają ze Spółką listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart oraz zasięg obowiązywania tych kart. To również X i Y odpowiednio kształtują sposób ustalania cen w transakcjach ze Spółką. Podkreślenia również wymaga fakt, iż X i Y posiadają realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach mogą oni bowiem albo zablokować karty albo odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu z wykorzystaniem kart paliwowych, w obydwu przypadkach będzie dochodziło m.in. do sprzedaży towarów/usług przez stacje benzynowe i/lub punkty usługowe, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez podmioty X i Y na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy podmiotami X i Y a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Zatem zgodnie z regulacjami art. 86a ustawy, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51), przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Art. 86a ust. 4 ustawy wyjaśnia, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W przypadku zatem, gdy nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od podmiotów X i Y będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, w którym zawarto wyłączenia stosowania obniżenia podatku.

W takim bowiem przypadku jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy dający prawo do odliczenia podatku, z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 86a ust. 1 oraz art. 88 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wykorzystuje zakupione towary i usługi do czynności opodatkowanych. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wydatki związane z samochodami wykorzystywanymi do celów „mieszanych”, tzn. innych niż wskazane w art. 86a ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi pojazdami samochodowymi, dokonywanych w Polsce oraz opłat opisanych w stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.