Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.327.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: Powiat, Wnioskodawca) zamierza nabyć od osoby fizycznej, (…), stanowiącej zgodnie z ewidencją gruntów, grunty orne, łąki trwałe, grunty pod rowami (symbol klasoużytku Rlllb, RIVa, RV, LIII, W).

Protokołem z dnia 27 listopada 2020 r. oraz z dnia 19 kwietnia 2021 r. zostały określone warunki zakupu nieruchomości oznaczonej jako część działki nr 2, położonej w (…). Strony uzgodniły, że przed sprzedażą dokonają podziału działki nr 2.

Rada Powiatu Uchwałą z dnia 30 marca 2021 r. wyraziła zgodę na nabycie przez Powiat ww. części nieruchomości z przeznaczeniem na cele oświatowe.

Zgodnie z planami po nabyciu przedmiotowy grunt orny będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności związanych z funkcjonowaniem szkoły, która graniczy z nabywaną nieruchomością.

Powiat zamierza przeznaczyć nieruchomość w związku z potrzebą zapewnienia miejsca prowadzenia zajęć przez Zespół Szkół Technicznych , którego jest organem prowadzącym. Grunt ten zostanie oddany w trwały zarząd szkole, z przeznaczeniem na szeroko rozumiane cele oświatowe.

Działka nr 2 położona w (\`(...)\`)., w wyniku podziału rolnego zostanie podzielona na dwie odrębne działki, tj. jedna działka będzie mieć powierzchnię około 0,5000 ha, a druga powierzchnię około 1,0959 ha.

Podział został już zlecony do wykonania uprawnionemu geodecie. Przedmiotem dostawy na rzecz Powiatu będzie jedna z wydzielonych działek o powierzchni około 0,5000 ha. Przyjąć należy za element stanu faktycznego, że grunty te będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających, jak i podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Strony uzgodniły na spotkaniu, z którego został sporządzony i podpisany protokół, że cena sprzedaży części nieruchomości o powierzchni około 0,5000 ha będzie stanowić kwotę 125,00 zł netto za 1 m2 (tj. 625.000,00 zł netto), płatna jednorazowo do 31 grudnia 2021 r. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta do dnia 31 grudnia 2021 r.

Przyszły zbywca nieruchomości oświadczył, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność rolną – uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt, która ma charakter działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez osobę fizyczną niebędącą przedsiębiorcą, tzn. nie podlega wpisowi do CEIDG, a sprzedawana działka jest wykorzystywana dla potrzeb prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Do momentu podjęcia przez Powiat starań o nabycie niniejszej nieruchomości, zbywca nie miał żadnych planów dotyczących jej sprzedaży, nie wystawiał gruntu do sprzedaży w prasie lub na portalach internetowych, nie miał co do niego planów inwestycyjnych, nie dokonywał jego podziału, nie podejmował w stosunku do niego innych czynności zarobkowych. Nieruchomość stanowi jego majątek osobisty, nabyty w drodze przekazania gospodarstwa rolnego i użytkowana jest jako grunt rolny. Zgodnie z informacją Burmistrza ww. działka nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na nieruchomości będącej przedmiotem transakcji nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka ta w chwili jej zbycia nie będzie zatem terenem budowlanym.

Zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 września 2002 r. (zmienionym uchwałą z dnia 30 października 2008 r., uchwałą z dnia28 kwietnia 2010 r., uchwałą z dnia 28 sierpnia 2014 r. i uchwałą z dnia 28 września 2016 r., uchwałą z dnia 30 listopada 2017 r., uchwałą z dnia 31 stycznia 2019 r.), działka ta stanowi tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Ponadto w odniesieniu do działki nr 2 (z której będzie wydzielona nowa działka o pow. około 0,5000 ha i zbyta na rzecz Powiatu X)ostała wydana decyzja lokalizacji celu publicznego z dnia 15 maja 2017 r. polegająca na budowie drogi gminnej – ul. (…) wraz z budową sieci kanalizacji deszczowej, przewidzianej do realizacji na działkach nr (…), położonych w (…). Decyzja ta była wydana na rzecz Gminy.

Ponadto, w dniu 24 stycznia 2018 r. Starosta wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę inwestorowi, Gminie na przebudowę ulicy (…) wraz z budową kanalizacji deszczowej na działce m.in. nr 2 w (\`(...)\`). Powiat uzyskał informację od sprzedającego, iż zamierza on opodatkować transakcję sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości stawką VAT w wysokości 23%, a sprzedaż udokumentować fakturą VAT (tj. w przypadku opodatkowania przedmiotowej transakcji zbycia nieruchomości faktura będzie wystawiona przez Pana Z na Powiat X). Wg stanu wiedzy Powiatu Pan Z do dnia dzisiejszego uprawia rolniczo przedmiotowy grunt Według stanu wiedzy Powiatu prawo własności działki nr 2 (po podziale nowa działka o powierzchni około 0,5000 ha) stanowi majątek osobisty Pana Z nabyty w drodze przekazania gospodarstwa rolnego (24 lipca 1990 r. na podstawie umowy przekazania (…)) – KW nr (…). Biorąc pod uwagę datę i sposób nabycia uznać należy, iż sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia działki mającej być przedmiotem sprzedaży.

W piśmie z dnia 19 lipca 2021 r, będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

1.  Decyzja lokalizacji inwestycji celu publicznego z dnia 15 maja 2017 r. obejmuje formalnie również część działki nr 2 – obecnie po podziale działkę nr 1, jednakże inwestycja polegająca na przebudowie ulicy (…) wraz z budową kanalizacji deszczowej została już wykonana i z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę ostatecznie nie objęła ona działki nr 1.
2.  Decyzja nr (…) wydana w dniu 24 stycznia 2018 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę inwestorowi Gminie na przebudowę ulicy (…) wraz z budową kanalizacji deszczowej, objęła formalnie również działkę wydzieloną z części działki nr 2 oznaczoną numerem 1 o powierzchni 0,5000 ha, będącą przedmiotem sprzedaży, jednakże inwestycja została już wykonana i z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę ostatecznie nie wykonano jej na działce nr 1 (zjazd z drogi wykonany został na działce sąsiedniej, oznaczonej obecnie numerem (…)).
3.  Dla działki nr 1 nie obowiązuje i nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
4.  W stosunku do działki nr 1 nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wydano natomiast wspomnianą w pkt 1 niniejszego pisma decyzję lokalizacji inwestycji celu publicznego dotyczącą przebudowę ulicy (…) wraz z budową kanalizacji deszczowej, która formalnie obejmowała działkę nr 2 – obecnie po podziale działkę nr 1, będącą przedmiotem sprzedaży.
5.  Działka nr 1 będzie wykorzystywana przez szkołę na cele oświatowe. Wnioskodawca ma w planach budowę boiska wielofunkcyjnego oraz sali gimnastycznej, które będą wykorzystywane przez szkołę podczas lekcji W-f, jak i mogą być wynajmowane innym podmiotom/osobom na zajęcia sportowe. Tak więc, grunt ten będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych podatkiem VAT.
6.  Faktura z tytułu nabycia ww. nieruchomości będzie wystawiona na Wnioskodawcę.
7.  Działka będąca przedmiotem sprzedaży jest przez sprzedającego Z wykorzystywana rolniczo, ponieważ jest on rolnikiem. Według wiedzy Wnioskodawcy Z nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu podatkowym i figuruje w ewidencji czynnych podatników VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 19 lipca 2021 r.).

Czy sprzedaż działki nr 1 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub będzie opodatkowana tym podatkiem, a Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT, w zakresie, w jakim nabyte nieruchomości wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu z dnia 19 lipca 2021 r.), zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicję terenów budowlanych zawiera przepis art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analizowane pojęcie należy zatem rozumieć ściśle zgodnie z literalnym brzmieniem przytoczonej definicji. Terenem budowlanym będzie zatem tylko grunt niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, albo decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Oznacza to zatem, że jeżeli w odniesieniu do danego gruntu nie ma ani miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to należy go traktować jako teren inny niż budowlany (dostawa, którego jest zwolniona z podatkowania).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r., znak PT 10/033/12/207/WLI/13/RD58639.

W dokumencie tym stwierdzono, że „w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług".

Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.

W konsekwencji, dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., od podatku od towarów i usług była zwolniona dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przepis ten stanowił implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „dyrektywą VAT”, w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT. Art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT, który nawiązuje do ust. 1 lit. b tego artykułu, definiuje „teren budowlany”, jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Wprawdzie art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT nie wskazuje na konieczność wprowadzenia definicji „terenu budowlanego” do przepisów w zakresie VAT, taką jednakże potrzebę zasygnalizował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. Jednocześnie w wyroku tym Sąd wskazał, że w związku z tym, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęcia terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Uwzględniając zatem wykładnię zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. w celu prawidłowej klasyfikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w przypadku, gdy brak było planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wprowadzono definicję terenu budowlanego.

Zgodnie z tą definicją przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje również nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidujące zwolnienie od podatku w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Na uwagę zasługuje również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r., sygnatura akt I FSK 1904/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in.: "Skoro ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę "zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym", to ponieważ w dacie dostawy działek przez podatnika nie były one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie istniała dla nich decyzja wz, dostawa tych działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Nie jest też istotne, że zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy C. zatwierdzonym uchwałą z dnia 18 września 2009 r. (\`(...)\`) jest to obszar określony jako teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej, teren usług turystyki. Z uwagi na charakter prawny studium i fakt, że nie stanowi on aktu prawa miejscowego nie determinuje też, zgodnie z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług, przeznaczenia terenów jako budowlanych w rozumieniu przepisów podatkowych, gdzie ustawodawca odsyła wyłącznie do planu zagospodarowania przestrzennego, a w razie jego braku do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania zastępującej niejako przedmiotowy plan.

Reasumując, słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę "zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym", to ponieważ w dacie dostawy działek przez podatnika nie były one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie istniała dla nich decyzja wz. dostawa tych działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy".

Z kolei w wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygnatura akt III SA/Wa 2559/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Warszawie wskazał m.in. co następuje: „Powyższy opis terenu oznaczony został symbolem – Z – tereny zieleni niepublicznej – z przeznaczeniem podstawowym zieleń niepubliczna – co wskazuje, że teren ten nie jest przeznaczony pod zabudowę. W ocenie Sądu znajomość tego rodzaju ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego miasta O. winna być przede wszystkim brana pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU, albowiem o charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu cyt. przepisu można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Na konieczność uwzględniania podstawowego znaczenia gruntu zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13. Zatem dopuszczalne przeznaczenie terenu w postaci lokalizacji na nim ścieżek rowerowych, parkingów terenowych czy możliwość poszerzenia drogi publicznej na dzień wydawania interpretacji co do możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU winno pozostać poza oceną organu. Stanowisko przeciwne, przyjęte przez organ, skutkowało w niniejszej sprawie błędną interpretacją art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny siedzibą w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygnatura akt III SA/GI 204/16, stwierdzając m.in. co następuje: "Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu budowlanego, gdyż w przedmiotowej sprawie obejmuje on wyłącznie tereny lasów i zadrzewień. O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710) można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. W celu ustalenia czy teren jest budowlany należy sięgnąć do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego sporne grunty".

Na zakończenie należy również odnieść się do zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Jest ono przewidzianym przez art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dokumentem, którego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Co jednakże istotne, studium nie zastępuje miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wydanie tego dokumentu jest więc bez znaczenia dla oceny podatkowego statusu gruntów niezabudowanych.

Potwierdza to przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 29 lipca 2016 r., znak ILPP5/4512-1-114/16-6/IP, w której stwierdzono, że "przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego".

W rozpatrywanym stanie faktycznym brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, nie zostały w stosunku do zbywanych nieruchomości wydane decyzje o warunkach zabudowy, zatem przedmiotowe nieruchomości spełniają definicję gruntów niezabudowanych.

Jeżeli chodzi natomiast o prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez sprzedającego faktury, dokumentującej sprzedaż nieruchomości, zgodnie ze wskazanym przepisem art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na temat warunków i zasad odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących dostawę na podstawie zacytowanych wyżej przepisów w szeroki sposób wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 września 2018 r., sygnatura 0112-KDIL2-1.4012.296.2018.2.AS, wskazując m.in., co następuje: „Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem VAT, a nieruchomość będzie wykorzystywana przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury. W związku z powyższym należy podkreślić, że kwota podatku należnego powinna wynikać z prawidłowo wystawionej faktury”.

Powyższe podejście potwierdzają interpretacje Dyrektora KAS, w tym np.: z dnia 11 grudnia 2017 r., sygnatura 0112- KDIL2- 3.4012.443.2017.2.WB, z dnia 28 listopada 2017 r., sygnatura 0112-KDIL2- 2.4012.424.2017.2.MŁ, w której Dyrektor KAS wskazał dodatkowo, iż: „Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych", z dnia 26 września 2017 r., 0111-KDIB3-2.4012.317.2017.1.ASZ, itp.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez sprzedającego (w zakresie, w jakim nabyta nieruchomość wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych), z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowa transakcja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – zgodnie z obowiązującymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Powiat) zamierza nabyć od osoby fizycznej, będącej rolnikiem, prawo własności m.in. działki nr 1 stanowiącej, zgodnie z ewidencją gruntów, grunty orne, łąki trwałe, grunty pod rowami (symbol klasoużytku Rlllb, RIVa, RV, LIII, W). Powiat uzyskał informację od sprzedającego, iż zamierza on opodatkować transakcję sprzedaży nieruchomości stawką VAT w wysokości 23%, a sprzedaż udokumentować fakturą VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż działki nr 1 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub będzie opodatkowana tym podatkiem, a Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT, w zakresie, w jakim nabyte Nieruchomości wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem w celu rozwiania powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy sprzedający (osoba fizyczna będąca rolnikiem indywidualnym) z tytułu sprzedaży działki będzie działać jako podatnik podatku VAT, a sama transakcja będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Przy czym, art. 2 pkt 15 ustawy stanowi, że działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, sprzedawca, w celu dokonania dostawy gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Na szczególną uwagę zasługuje jednakże ocena opodatkowania sprzedaży działek budowlanych podatkiem od towarów i usług dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

I tak, wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt. I FPS 3/07 wskazuje na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Zatem, istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że sprzedawca planując sprzedaż gruntów zachowuje się tak jak handlowiec.

Ponadto z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast, w przypadku, gdy sprzedaży działki – należącej do przedsiębiorstwa rolnego – dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów i orzecznictwa należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że fakt, iż sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z tytułu działalności rolniczej będzie miał znaczenie dla opodatkowania dostawy tego gruntu.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy sprzedaży gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (od momentu rejestracji do VAT wszelka bowiem sprzedaż produktów rolnych pochodząca z własnej działalności rolniczej sprzedawcy jest opodatkowana podatkiem VAT), to należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną już przez podatnika VAT czynnego. W tym, przedmiotowy grunt nie był w prowadzonym przedsiębiorstwie podatnika w jakikolwiek sposób wykorzystywany w celach prywatnych (osobistych) sprzedającego.

Jak wynika z wniosku przyszły zbywca nieruchomości oświadczył, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność rolną – uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt, a sprzedawana działka jest wykorzystywana dla potrzeb prowadzonego gospodarstwa rolnego. Działka będąca przedmiotem sprzedaży jest przez sprzedającego wykorzystywana rolniczo, ponieważ jest on rolnikiem. Według wiedzy Wnioskodawcy sprzedający nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu podatkowym i figuruje w ewidencji czynnych podatników VAT.

Zatem, powyższe informacje wskazują bezsprzecznie na ścisły związek sprzedawanej na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości z prowadzoną działalnością rolniczą sprzedawcy.

Ponadto z powyższego wynika, że sprzedawca posiada już status podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Jeśli więc sprzedawca będzie wykonywał inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, że nie będą one podlegały opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. pewne czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie.

Zatem, przedmiotem dostawy będzie nieruchomość stanowiąca składnik majątku służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza.

Jednocześnie z wniosku nie wynika, by przedmiotowy grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem prywatnych, osobistych potrzeb sprzedawcy, zatem należy uznać, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W rezultacie, dostawa gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego w okolicznościach wskazanych we wniosku jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym sprzedawcy. W konsekwencji planowana sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedawca działać będzie dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem do transakcji sprzedaży działki nr 1 (wydzielonej z działki nr 2) na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie będą miały przepisy ustawy.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla dokonania właściwej interpretacji przedmiotowej sprawy istotne jest zatem ustalenie przedmiotu sprzedaży i czy działki stanowią tereny budowlane w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 tej ustawy, przez inwestycji celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 oraz z 2021 r. poz. 11 i 234).

Stosownie do art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), celami publicznymi w rozumieniu ustawy są budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku – w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Warunek, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 4, stosuje się odpowiednio.

Ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego następuje na wniosek inwestora (art. 52 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 52 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, wniosek o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego powinien zawierać określenie granic terenu objętego wnioskiem, przedstawionych na kopii mapy zasadniczej lub, w przypadku jej braku, na kopii mapy katastralnej, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, obejmujących teren, którego wniosek dotyczy, i obszaru, na który ta inwestycja będzie oddziaływać, w skali 1:500 lub 1:1000, a w stosunku do inwestycji liniowych również w skali 1:2000.

Natomiast art. 54 ww. ustawy przewiduje, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1.  rodzaj inwestycji;
2.  warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:
    
    1.  warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,
    2.  ochrony środowiska i
    
    1.  warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,
    2.  ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,
    3.  obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,
    4.  wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,
    5.  ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;
3.  linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę będzie działka nr 1, wydzielona z działki nr 2. Zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy działka nr 2 stanowi tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Ponadto w odniesieniu do działki nr 2 (z której będzie wydzielona nowa działka nr 1) została wydana decyzja lokalizacji celu publicznego polegająca na budowie drogi gminnej.

Decyzja lokalizacji inwestycji celu publicznego z dnia 15 maja 2017 r. obejmuje formalnie również część działki nr 2 – obecnie po podziale działkę nr 1, jednakże inwestycja polegająca na przebudowie ulicy wraz z budową kanalizacji deszczowej została już wykonana i z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę ostatecznie nie objęła ona działki nr 1.

Dla działki nr 1 nie obowiązuje i nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do działki nr 1 nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wydano natomiast wspomnianą decyzję lokalizacji inwestycji celu publicznego dotyczącą przebudowę ulicy wraz z budową kanalizacji deszczowej, która formalnie obejmowała działkę nr 2 – obecnie po podziale działkę nr 1, będącą przedmiotem sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że skoro dla działki nr 1 (powstałej z działki nr 2), mającej być przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej wraz z budową sieci kanalizacji deszczowej, to ww. działka – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – spełnia definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy, a więc jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że inwestycja ta ostatecznie nie objęła działki nr 1, gdyż – jak wynika z uzupełnienia wniosku – decyzja objęła formalnie również działkę wydzieloną z części działki nr 2 oznaczoną numerem 1 o powierzchni 0,5000 ha, będącą przedmiotem sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego wyżej zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, wg jego stanu wiedzy prawo własności działki nr 2 (po podziale nr 1) stanowi majątek osobisty sprzedającego nabyty w drodze przekazania gospodarstwa rolnego ((…)). Biorąc pod uwagę datę i sposób nabycia uznać należy, iż sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia działek mających być przedmiotem sprzedaży.

Mając na uwadze powyższą informację, stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Tym samym nie jest spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na tle obowiązujących przepisów prawa oraz przywołanego orzeczenia NSA, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży działki nr 1 nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na stwierdzony brak występowania w sprawie na uprzednim etapie obrotu podatku naliczonego (z uwagi, że nabycie działki nr 2, z której wydzielono działkę nr 1 nie podlegało podatkowi VAT), który mógłby obecnie, tj. z tytułu sprzedaży działki przez sprzedającego ulec odliczeniu.

Ponadto działka będąca przedmiotem sprzedaży jest przez sprzedającego wykorzystywana rolniczo, ponieważ jest on rolnikiem. Według wiedzy Wnioskodawcy sprzedający nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu podatkowym i figuruje w ewidencji czynnych podatników VAT. Zatem sprzedający nie wykorzystywał gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Wobec powyższego, sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy działki nr 1, dla której została wydana decyzja lokalizacji celu publicznego nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku to należy przypomnieć, jak to zostało już wskazane na wstępie interpretacji, prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z planami po nabyciu przedmiotowe grunty orne będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności związanych z funkcjonowaniem szkoły, która graniczy z nabywanymi nieruchomościami. Powiat zamierza przeznaczyć nieruchomość w związku z potrzebą zapewnienia miejsca prowadzenia zajęć przez Szkołę. Wnioskodawca ma w planach budowę boiska wielofunkcyjnego oraz sali gimnastycznej, które będą wykorzystywane przez szkołę podczas lekcji W-f, jak i mogą być wynajmowane innym podmiotom/osobom na zajęcia sportowe. Tak więc, grunt ten będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust. 2a ustawy. Na mocy tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zatem skoro nabyty przez Wnioskodawcę grunt (działka nr 1) będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych podatkiem VAT, to w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT, w zakresie, w jakim nabyte nieruchomości wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że organ jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Z tych też względów na dokonaną ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku nie mogą wpłynąć przywołane przez Wnioskodawcę wyroki tym bardziej, że orzeczenia te dotyczyły innych okoliczności spraw i nie dotyczyły sytuacji związanej z dostawą działki, dla której obowiązywała decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.