Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.100.2020.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: Zwrot wydatków poniesionych tytułem Kosztów Programu oraz zwrot wydatków poniesionych tytułem Kosztów Wykupu, dokonany przez Spółki Zależne na rzecz Wnioskodawcy będzie związany ze świadczeniem odpłatnych usług, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Zależnych, stanowiących czynność opodatkowaną podatkiem VAT i powinien zostać udokumentowany fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; koszt-zwrot kosztów; programy-program motywacyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 2 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych tytułem Kosztów Programu oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych tytułem Kosztów Wykupu.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych tytułem Kosztów Programu oraz braku opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych tytułem Kosztów Wykupu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka lub Wnioskodawca).

Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r.; Dz. U. z 2019 r., poz. 351) w Grupie, posiadającym bezpośrednio akcje Spółki X oraz pośrednio (poprzez X) akcje Spółek Y i Z. Spółki, X, Y oraz Z są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jako organizator planuje wdrożyć program motywacyjny (dalej: Program), którym zostaną objęte osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze oraz kadra menedżerska (dalej: Uczestnicy) Wnioskodawcy oraz Spółek X, Y oraz Z (dalej: Spółki Zależne). Wnioskodawca oraz Spółki Zależne w dalszej części niniejszego wniosku będą określane łącznie jako Spółki Grupy.

Program będzie miał na celu umożliwienie Uczestnikom partycypacji we wzroście wartości Spółek Grupy, co z założenia wymagać będzie od Uczestników pełnego zaangażowania w pracę wykonywaną na rzecz danego podmiotu, w którym pełnią oni określone funkcje kierownicze oraz menedżerskie. Celem programu jest m.in. związanie ze Spółkami Grupy wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółek Grupy pracowników, wzrost ich motywacji oraz zaangażowania w pracę na rzecz Spółek Grupy, a także docelowe zatrzymanie kluczowych dla ich działalności pracowników pełniących ww. funkcje kierownicze i menedżerskie. Program ma również przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółek Grupy, co z kolei wpłynie korzystnie na ich sytuację finansową.

Głównym organizatorem i koordynatorem Programu będzie Wnioskodawca. Przez cały okres trwania Programu, Wnioskodawca będzie ponosił wszelkie koszty organizacji, wdrożenia, funkcjonowania etc. Programu, tj. m.in. koszty doradztwa prawnego, finansowego czy też koszty administracyjne (dalej: Koszty Programu).

Następnie, wydatki pokrywane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do uczestników Programu zatrudnionych lub wykonujących działalność osobistą na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółek Zależnych będą przenoszone (na podstawie właściwego dokumentu księgowego) na Spółki Zależne. Obciążenie tych podmiotów będzie dokonywane proporcjonalnie do kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie Uczestników związanych ze Spółką lub Spółką Zależną. Jednocześnie oczywiście, kosztem dla Wnioskodawcy będą te wydatki, które będą dotyczyć ich własnych pracowników lub osób wykonujących działalność osobistą na rzecz Wnioskodawcy (koszty którymi Spółki Zależne nie zostaną obciążone).

Sposób funkcjonowania Programu, w tym sposób wyboru Uczestników, długość trwania Programu czy regulamin uczestnictwa zostanie ustalony stosowną uchwałą walnego zgromadzenia spółki Wnioskodawcy (jednostki dominującej wobec Spółki oraz Spółek Zależnych) w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

W ramach Programu, Uczestnicy będą mieli prawo do objęcia akcji Spółki Wnioskodawcy w zamian za wkład pieniężny (zwykłe podwyższenie kapitału akcyjnego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia lub w ramach docelowego kapitału akcyjnego). Tak podwyższony kapitał akcyjny Spółki Wnioskodawcy będzie podlegał rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Dalsza realizacja Programu związana będzie ze zbywaniem akcji przez uczestników Programu (część pierwsza: lipiec 2020 – czerwiec 2021; część druga: lipiec 2021 – czerwiec 2022) w modelu obejmującym nabycie akcji własnych przez Wnioskodawcę, tj. podjęcie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy w sprawie wyrażenia zgody na nabycie akcji własnych od Uczestników Programu; zawarcie umów sprzedaży pomiędzy uczestnikami Programu a Wnioskodawcą, podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Wnioskodawcy, przeprowadzenie postępowania konwokacyjnego, rejestracja obniżenia kapitału zakładowego.

Finalnie, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji własnych zostaną następnie przeniesione (na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego) na Spółki Zależne, w takiej proporcji w jakiej koszt nabycia akcji własnych Wnioskodawcy będzie dotyczył odkupu od uczestników danego podmiotu (dalej: Koszty Wykupu). Innymi słowy Spółki Zależne zostaną obciążone przez Wnioskodawcę w odpowiedniej proporcji Kosztami Wykupu. Koszty Wykupu dotyczące bezpośrednio Wnioskodawcy, które nie będą przenoszone na Spółki Zależne, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Jak to już zostało wskazane powyżej, umożliwienie Uczestnikom udziału w Programie (objęcie akcji Wnioskodawcy) będzie miało na celu m.in. zapewnienie utrzymania Spółkom Grupy wykwalifikowanej kadry kierowniczej oraz menedżerskiej, stanowiącej gwarancję kontynuowania efektywnej działalności gospodarczej oraz dalszego rozwoju i wzrostu wartości Spółek Grupy, co będzie miało również istotny wpływ na wyniki finansowe osiągane przez te podmioty. Ponadto, wprowadzenie Programu umożliwi wprowadzenie efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla kluczowych pracowników Spółek Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymany zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę tytułem Kosztów Programu oraz Kosztów Wykupu będzie podlegać opodatkowaniu VAT i powinien zostać udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wydatków poniesionych tytułem Kosztów Programu będzie podlegał opodatkowaniu VAT i powinien zostać udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, natomiast zwrot wydatków poniesionych tytułem Kosztów Wykupu nie będzie podlegał VAT i powinien zostać udokumentowany notą księgową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Okoliczności, w których występuje obowiązek wystawienia faktury wskazane zostały w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółek Zależnych tytułem zwrotu Kosztów Programu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny zostać udokumentowane fakturą VAT, bowiem stanowią one wynagrodzenie z tytułu organizacji przez Wnioskodawcę Programu. Wnioskodawca pokrywa, w pierwszej kolejności, samodzielnie całość wydatków związanych z organizacją Programu, np. wydatki na wynagrodzenie z tytułu usług prawnych. Wnioskodawca, koszty te pokrywa na podstawie otrzymanych od usługodawców, faktur. Następnie, część tych kosztów, w proporcji w jakiej dotyczą one Spółek Zależnych będą refakturowane na Spółki Zależne. Refakturowanie następować będzie na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na Spółki Zależne, a refaktury będą obejmować Koszty Programu (np. wynagrodzenie na usługi prawne).

W związku z tym, że Koszty Programu dotyczą usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ich zwrot, w proporcji w jakiej dotyczą Spółek Zależnych, również powinien zostać udokumentowany fakturą. Faktura, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, powinna zawierać wskazanie właściwej stawki VAT dla danego świadczenia.

Z kolei Koszty Wykupu nie stanowią ani świadczenia usług, ani dostawy towarów, i nie podlegają opodatkowaniu VAT, dlatego ich zwrot powinien zostać udokumentowany innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Powyższe potwierdza m.in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2013 r., znak: IBPP2/443-1095/12/ICz, w której organ wskazał, że „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. (\`(...)\`) otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółek Zależnych z Grupy kwoty pieniężne, tytułem Zwrotu kosztów poniesionych przez niego na wypłatę Kwot realizacji Uczestnikom Programów pozostającym ze Spółkami Zależnymi w Stosunku Służbowym nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz tych Spółek jakichkolwiek czynności objętych opodatkowaniem VAT. W konsekwencji, Zwrot kosztów nie powinien być dokumentowany fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym (np. notą księgową), należało uznać za prawidłowe".

Zatem, w związku z tym, że zwrot Kosztów Programu stanowi zwrot wynagrodzenia z tytułu realizacji usług opodatkowanych VAT, powinien zostać udokumentowany fakturą. Natomiast zwrot Kosztów Wykupu, jako że nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług ani dostawy towarów, powinien zostać udokumentowany innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania Kosztów Programu oraz nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych tytułem Kosztów zwrotu wydatków poniesionych tytułem Wykupu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Okoliczności, w których występuje obowiązek wystawienia faktury wskazane zostały w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w Grupie, posiadającym bezpośrednio akcje Spółki X oraz pośrednio akcje Spółek Y i Z. Spółki, X, Y oraz Z są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jako organizator planuje wdrożyć program motywacyjny, którym zostaną objęte osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze oraz kadra menedżerska Wnioskodawcy oraz innych Spółek Grupy.

Program będzie miał na celu umożliwienie Uczestnikom partycypacji we wzroście wartości Spółek Grupy, co z założenia wymagać będzie od Uczestników pełnego zaangażowania w pracę wykonywaną na rzecz danego podmiotu, w którym pełnią oni określone funkcje kierownicze oraz menedżerskie. Celem programu jest m.in. związanie ze Spółkami Grupy wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółek Grupy pracowników, wzrost ich motywacji oraz zaangażowania w pracę na rzecz Spółek Grupy, a także docelowe zatrzymanie kluczowych dla ich działalności pracowników pełniących ww. funkcje kierownicze i menedżerskie. Program ma również przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółek Grupy, co z kolei wpłynie korzystnie na ich sytuację finansową.

Głównym organizatorem i koordynatorem Programu będzie Wnioskodawca. Przez cały okres trwania Programu, Wnioskodawca będzie ponosił wszelkie koszty organizacji, wdrożenia, funkcjonowania etc. Programu, tj. m.in. koszty doradztwa prawnego, finansowego czy też koszty administracyjne.

Następnie, wydatki pokrywane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do uczestników Programu zatrudnionych lub wykonujących działalność osobistą na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółek Zależnych będą przenoszone na podstawie właściwego dokumentu księgowego na Spółki Zależne. Obciążenie tych podmiotów będzie dokonywane proporcjonalnie do kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie Uczestników związanych ze Spółką lub Spółką Zależną. Jednocześnie oczywiście, kosztem dla Wnioskodawcy będą te wydatki, które będą dotyczyć ich własnych pracowników lub osób wykonujących działalność osobistą na rzecz Wnioskodawcy.

Sposób funkcjonowania Programu, w tym sposób wyboru Uczestników, długość trwania Programu czy regulamin uczestnictwa zostanie ustalony stosowną uchwałą walnego zgromadzenia spółki Wnioskodawcy - jednostki dominującej wobec Spółki oraz Spółek Zależnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

W ramach Programu, Uczestnicy będą mieli prawo do objęcia akcji Spółki Wnioskodawcy w zamian za wkład pieniężny - zwykłe podwyższenie kapitału akcyjnego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia lub w ramach docelowego kapitału akcyjnego. Tak podwyższony kapitał akcyjny Spółki Wnioskodawcy będzie podlegał rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Dalsza realizacja Programu związana będzie ze zbywaniem akcji przez uczestników Programu -część pierwsza: lipiec 2020 – czerwiec 2021; część druga: lipiec 2021 – czerwiec 2022) w modelu obejmującym nabycie akcji własnych przez Wnioskodawcę, tj. podjęcie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy w sprawie wyrażenia zgody na nabycie akcji własnych od Uczestników Programu; zawarcie umów sprzedaży pomiędzy uczestnikami Programu a Wnioskodawcą, podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Wnioskodawcy, przeprowadzenie postępowania konwokacyjnego, rejestracja obniżenia kapitału zakładowego.

Finalnie, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji własnych zostaną następnie przeniesione na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego na Spółki Zależne, w takiej proporcji w jakiej koszt nabycia akcji własnych Wnioskodawcy będzie dotyczył odkupu od uczestników danego podmiotu. Innymi słowy Spółki Zależne zostaną obciążone przez Wnioskodawcę w odpowiedniej proporcji Kosztami Wykupu. Koszty Wykupu dotyczące bezpośrednio Wnioskodawcy, które nie będą przenoszone na Spółki Zależne, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Umożliwienie Uczestnikom udziału w Programie - objęcie akcji Wnioskodawcy będzie miało na celu m.in. zapewnienie utrzymania Spółkom Grupy wykwalifikowanej kadry kierowniczej oraz menedżerskiej, stanowiącej gwarancję kontynuowania efektywnej działalności gospodarczej oraz dalszego rozwoju i wzrostu wartości Spółek Grupy, co będzie miało również istotny wpływ na wyniki finansowe osiągane przez te podmioty. Ponadto, wprowadzenie Programu umożliwi wprowadzenie efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla kluczowych pracowników Spółek Grupy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy otrzymany zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę tytułem Kosztów Programu oraz Kosztów Wykupu będzie podlegać opodatkowaniu VAT i powinien zostać udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności, które są przedmiotem wniosku nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, jak właściciel.

Natomiast zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę tytułem Kosztów Programu oraz zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę tytułem Kosztów Wykupu będzie podlegał opodatkowaniu jako wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy bowiem wskazać, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Również w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

A więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego – tak stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 421/15.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala przyjąć, że określony przepływ środków finansowych stanowi wynagrodzenie za wykonaną na rzecz płacącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opodatkowaniu będzie podlegał jedynie zwrot wydatków tytułem Kosztów Programu, natomiast opodatkowaniu nie będzie podlegał zwrot wydatków tytułem Kosztów Wykupu.

W opisanej sytuacji, zarówno zwrot Kosztów Programu, jak i zwrot Kosztów Wykupu stanowią elementy realizacji poszczególnych etapów tego samego Programu motywacyjnego, którego organizatorem i koordynatorem będzie Wnioskodawca.

W opisanej sytuacji istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść – czyli Spółki Zależne.

Wnioskodawca poniesie koszty programu, w ramach którego Uczestnicy (pracownicy Wnioskodawcy i Spółek Zależnych) będą mieli prawo do objęcia akcji Spółki Wnioskodawcy w zamian za wkład pieniężny, a na dalszym etapie Wnioskodawca nabędzie własne akcje od Uczestników Programu (w tym będących pracownikami Spółek Zależnych) i uzyska od Spółek Zależnych zwrot Kosztów Wykupu akcji, które posiadali pracownicy Spółek Zależnych.

W analizowanej sprawie zarówno w stosunku do Kosztów Programu jak i do Kosztów Wykupu spełnione są wszystkie elementy charakteryzujące świadczenie usług - czynności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Zależnych, stanowią w istocie elementy tego samego programu motywacyjnego. W zamian za świadczenie tych usług, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych Kosztów Programu i Kosztów Wykupu. W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca dokonuje odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wykonania usługi, czy w kalkulacji został uwzględniony zysk Wnioskodawcy.

W sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, gdyż Wnioskodawca jest organizatorem i koordynatorem programu. Program motywacyjny obejmuje pracowników Spółki, jak również pracowników Spółek Zależnych. Program motywacyjny generuje określone koszty (takie jak koszty organizacji, wdrożenia, funkcjonowania Programu, tj. m.in. koszty doradztwa prawnego, finansowego, administracyjne, jak również koszty poniesione na nabycie akcji własnych), pokryciem których ostatecznie obciążony jest podmiot, którego pracownik uczestniczy w programie. Program będzie miał na celu umożliwienie Uczestnikom partycypacji we wzroście wartości Spółek Grupy, co z założenia wymagać będzie od Uczestników pełnego zaangażowania w pracę wykonywaną na rzecz danego podmiotu, w którym pełnią oni określone funkcje kierownicze oraz menedżerskie. Celem programu jest m.in. związanie ze Spółkami Grupy wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółek, Grupy pracowników, wzrost ich motywacji oraz zaangażowania w pracę na rzecz Spółek Grupy, a także docelowe zatrzymanie kluczowych dla ich działalności pracowników pełniących ww. funkcje kierownicze i menedżerskie. Program ma również przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółek Grupy, co z kolei wpłynie korzystnie na ich sytuację finansową. Zatem, w przedstawionym zdarzeniu, Spółki Zależne uzyskają potencjalną korzyść z udziału we wskazanym programie motywacyjnym.

W opisanej sytuacji zarówno zwrot przez Spółki Zależne Kosztów Programu oraz Kosztów Wykupu, stanowi dla tych Spółek Zależnych wydatki związane z programem motywacyjnym dotyczącym zatrudnionych przez nich pracowników i stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz tych Spółek Zależnych.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zwrot wydatków tytułem Kosztów Programu powinien być udokumentowany fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT, natomiast zwrot Kosztów Wykupu powinien być udokumentowany innym dokumentem (np. notą księgową).

Tym samym na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę tytułem Kosztów Programu oraz zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę tytułem Kosztów Wykupu, dokonany przez Spółki Zależne na rzecz Wnioskodawcy będzie związany ze świadczeniem odpłatnych usług, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Zależnych, stanowiących czynność opodatkowaną podatkiem VAT i powinien zostać udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych tytułem Kosztów Programu, a także za nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych tytułem Kosztów Wykupu.

Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2013 r., znak: IBPP2/443-1095/12/ICz potwierdzającej jego stanowisko, Organ powyższą interpretacje potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednakże nie podziela stanowiska zaprezentowanego w tej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.