Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1176/14/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-25
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w ramach projektu „ ...”
Słowa kluczowe: działki; gmina; grunty; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2014r. (data wpływu 25 listopada 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w ramach projektu „ \`(...)\`” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w ramach projektu „ \`(...)\`”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina", „Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U.2013.594) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania urządzeń sanitarnych. Gmina realizuje ww. zadania za pomocą różnych metod.

W szczególności należą do nich:

*   nabywanie, scalanie, przekształcanie i sprzedaż nieruchomości;
*   budowę, obsługę i wykorzystanie infrastruktury wodnej, w tym rowów melioracyjnych i kanalizacji deszczowej;
*   budowę, obsługę i wykorzystanie infrastruktury sanitarnej, w tym oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnych.

Wśród wskazanych obszarów działalności Gminy znajdują się:

1.  podlegające opodatkowaniu czynności będące działalnością gospodarczą Gminy, wykonywaną na podstawie umów cywilnoprawnych;
2.  będące poza zakresem opodatkowania VAT czynności realizowane przez Gminę w ramach władztwa publicznego Wnioskodawcy.

Co do zasady czynności te mają jednak dwojaki charakter i służą jednocześnie realizacji celów będących działalnością gospodarczą Gminy oraz taką działalnością niebędących. Przykładowo, Gmina realizuje zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody. Zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (tekst jednolity Dz.U.2013.1232 j.t. ze zm., dalej: „POŚ") do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Jednocześnie w myśl art. 3 pkt 38b POŚ jako ścieki komunalne rozumie się ścieki bytowe lub mieszaninę ścieków bytowych ze ściekami przemysłowymi albo wodami opadowymi lub roztopowymi, odprowadzane urządzeniami służącymi do realizacji zadań własnych gminy w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wykonywane przez Gminę czynności związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych z wykorzystaniem należącej do Gminy infrastruktury sanitarnej spełniają więc liczne funkcje, m.in.:

*   stanowią opodatkowaną działalność gospodarczą Gminy polegającą na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków od mieszkańców Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;
*   pozwalają na odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych, co odbywa się bez zawierania umów cywilnoprawnych;
*   służą realizacji celu ochrony środowiska i przyrody;
*   umożliwiają finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej poprzez uzyskiwane od mieszkańców przychody za świadczone usługi.

Na terenie Gminy znajduje się Strefa Przemysłowa (dalej również: „Strefa"). Strefa obejmuje tereny inwestycyjne (dalej: „Działki") w pobliżu rzeki, a jej granice wyznaczają drogi publiczne: ul. O., J. i P. Ponadto przez teren Strefy przebiega ul. W. (dawna nazwa: ul. T.), łącząca ul. J. i ul. P.. Strefa jest obszarem o powierzchni ok. 50 ha w znacznej części uzbrojonym w infrastrukturę techniczną.

Zgodnie z obowiązującym od 2005r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obszar Strefy stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. Są to tereny następujących kategorii:

*   PU - tereny produkcyjno-usługowe;
*   NO - tereny obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej o przeznaczeniu podstawowym w zakresie oczyszczania ścieków;
*   KL - droga (ulica) lokalna (droga powiatowa lub gminna);
*   KD - droga (ulica) dojazdowa (droga gminna).

Działki znajdujące się w obrębie Strefy różnią się sposobem wykorzystania. Można wydzielić następujące rodzaje terenów:

*   będące własnością Gminy tereny inwestycyjne, przeznaczone do opodatkowanej sprzedaży (o łącznej powierzchni kilkudziesięciu arów);
*   będące własnością Gminy tereny objęte wieczystym użytkowaniem, z tytułu którego Wnioskodawca osiąga przychody i odprowadza podatek VAT;
*   będące własnością Gminy tereny, które Gmina wykorzystuje lub będzie wykorzystywać do realizacji zadań własnych, w szczególności zajęte przez oczyszczalnię ścieków, będącą częścią systemu sanitarnego Gminy, z pomocą którego Gmina uzyskuje opodatkowane przychody i realizuje wspomniane wyżej zadania;
*   będące własnością inwestorów prywatnych tereny wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, uprzednio nabyte od Gminy w latach 2010, 2009, 2003 i dawniej;
*   będące własnością inwestorów prywatnych tereny niezagospodarowane.

W latach 2009 - 2012 Gmina kontynuowała rozpoczęte już wcześniej uzbrajanie Strefy. W ramach projektu „ \`(...)\`" realizowane były m.in. następujące zadania inwestycyjne:

*   wzmocnienie zdolności przyjęcia nowych inwestorów przez rozbudowę infrastruktury Strefy Przemysłowej - przygotowanie i obsługa projektu - w 2009 r.;
*   budowa kanalizacji sanitarnej i opadowej w Strefie Przemysłowej w D. Etap I – w latach 2009 - 2011;
*   budowa drogi gminnej dojazdowej w Strefie Przemysłowej w D. Droga obok oczyszczalni - Etap I - w latach 2009-2011;
*   przebudowa drogi gminnej w Strefie Przemysłowej w D. - ul. T. - w latach 2009 - 2012;
*   przebudowa pobocza na chodnik w Strefie - w latach 2009 -2012;
*   budowa chodników i ścieżek rowerowych w Strefie Przemysłowej - w latach 2011 - 2012;
*   organizacja postępowań przetargowych - w latach 2011 - 2012;
*   zarządzanie i monitoring projektu - w latach 2011 - 2012;
*   zabezpieczenie Strefy Przemysłowej przed napływem wód opadowych - w latach 2011 - 2012;
*   przebudowa kanalizacji deszczowej w zlewni - w latach 2011 - 2012;
*   modernizacja rowu odwadniającego w głębi Strefy Przemysłowej - w 2012r.;
*   budowa oświetlenia ulicznego ulicy J., O. i T.w D.– w 2012r.

Od powyższych wydatków Gmina nie odliczyła podatku naliczonego, za wyjątkiem części podatku związanego z budową kanalizacji sanitarnej. Nie odliczając podatku, Gmina kierowała się zasadą ostrożności, ponieważ nie miała pewności, w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku w związku z poniesionymi wydatkami. W ramach przedmiotowego projektu RPO zrealizowane zostały również inne zadania, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Biorąc pod uwagę okres wykonania inwestycji oraz terminy sprzedaży działek, należy wskazać, że sprzedane dotychczas działki zostały zakupione przez nabywców przed lub w trakcie realizacji inwestycji. Gdyby Gmina nie planowała wykonania i nie zrealizowała przedmiotowych inwestycji, ceny sprzedaży działek byłyby niższe. W odniesieniu do jednej z Działek, tj. działki nr 13, gdyby Gmina nie wykonała przedmiotowych inwestycji, opodatkowana transakcja jej sprzedaży nie zostałaby zrealizowana.

Tereny, na których zlokalizowano poszczególne elementy inwestycji, objęte są podatkiem od nieruchomości. Kwoty podatku pobierane są raz w miesiącu i stanowią przychód budżetu Gminy niepodlegający opodatkowaniu VAT. Z tytułu realizacji inwestycji nie została naliczona opłata adiacencka.

Niniejszy wniosek dotyczy tych inwestycji, które zostały udokumentowane fakturami, dla których ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w 2010 r. lub później.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych przez Gminę fakturach dokumentujących realizację inwestycji w Strefie?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych przez Gminę fakturach dokumentujących realizację inwestycji w Strefie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Istnienie prawa do odliczenia podatku

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy:

*   w związku z dostawą Działek w Strefie, powinna być ona uznawana za podatnika VAT;
*   dokonywane przez Gminę dostawy Działek stanowią czynności opodatkowane.

Celem określenia czy i ewentualnie w jakiej wysokości Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, należy określić związek pomiędzy nabywaniem przez Gminę towarów i usług służących realizacji inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, a w szczególności ze sprzedażą Działek.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przeprowadzone inwestycje zostały wykonane w ramach projektu „ \`(...)\`”. Głównym i bezdyskusyjnym celem działań podjętych przez Gminę było dodatkowe uzbrojenie terenów na obszarze Strefy, w tym również jej obszarów krańcowych. Gdyby Wnioskodawca nie był zdecydowany na dalszy rozwój Strefy, warunkujący realizację sprzedaży Działek, przedmiotowe inwestycje nie zostałyby wykonane.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe jednoznacznie wskazuje, że warunki istnienia prawa do odliczenia zostały spełnione. Gminie powinno więc przysługiwać prawo do odliczenia przynajmniej części podatku naliczonego.

Zakres prawa do odliczenia podatku

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W rezultacie aby ocenić, w jakiej części Gmina może skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT, należy rozstrzygnąć, w jakim stopniu efekty inwestycji można uznać za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Gminy.

W tym celu podsumować należy efekty zrealizowanych w Strefie inwestycji. W wyniku ich wykonania Gmina m.in.:

*   wywiązała się z obietnic danych inwestorom, którzy nabyli Działki w przeszłości;
*   zwiększyła zainteresowanie inwestorów nabywających Działki w trakcie realizacji inwestycji oraz w przyszłości, co przełożyło się na wielkość i cenę sprzedaży Działek;
*   ułatwiła obsługę gminnej oczyszczalni ścieków (poprzez budowę drogi wewnętrznej);
*   zwiększyła efektywność gminnego systemu odprowadzania i oczyszczania ścieków poprzez oddzielenie wód opadowych i roztopowych od ścieków bytowych i przemysłowych za pomocą kanalizacji deszczowej i innej infrastruktury odwadniającej Strefę.

Należy przy tym podkreślić, że jak wskazał Wnioskodawca, celem warunkującym przystąpienie do realizacji inwestycji było zwiększenie poziomu uzbrojenia Strefy z zamiarem opodatkowanej sprzedaży Działek.

W świetle powyższego należy uznać, że przedmiotowa inwestycja ma charakter analogiczny do opisanej w stanie faktycznym infrastruktury sanitarnej. Służy ona w pierwszej kolejności opodatkowanej sprzedaży realizowanej przez Gminę (dostawie działek, podobnie jak infrastruktura sanitarna pozwala na odprowadzanie ścieków), a jednocześnie umożliwia równoległe osiąganie korzyści w ramach zadań o charakterze publicznym.

Dla oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym należy stosować art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, trzeba rozstrzygnąć, czy osiąganie ww. korzyści w ramach zadań o charakterze publicznym można uznać za „wykorzystanie” inwestycji do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy nie można i wynika to przede wszystkim z literalnego brzmienia powołanego przepisu. Za „cel” powszechnie uznaje się bowiem „to, do czego się dąży” (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/slownik/2447324/cel, ostatni dostęp 12:53, 5 sierpnia 2014r.). Możliwość uznania czegoś za cel uwarunkowane jest więc istnieniem zamiaru, skonkretyzowanym dążeniem do osiągnięcia określonych efektów. W przedstawionym stanie faktycznym Gmina wykonała liczne prace, z których efektów mogą skorzystać osoby postronne. Mieszkańcy Gminy mogą przejeżdżać drogami położonymi w oraz na pograniczu Strefy, mogą spacerować po wybudowanych chodnikach, korzystać z lepszego oświetlenia podczas spacerów itp. Osiągnięcie tych efektów nie było jednak celem Gminy. W tym konkretnym przypadku Gmina nie była zainteresowana utworzeniem dodatkowych przestrzeni spacerowych, poprawą stanu dróg czy oświetlenia, lecz sprzedażą Działek w Strefie. Jakiekolwiek ograniczanie dostępu mieszkańców Gminy do wybudowanych dróg czy chodników byłoby przy tym bezcelowe, kosztowne i bezproduktywne. Podkreślenia wymaga natomiast, że korzystne skutki inwestycji w sferze publicznej stanowią wyłącznie efekty zewnętrzne, analogiczne do pozytywnych efektów środowiskowych czy budżetowych towarzyszących kanalizacji sanitarnej. W konsekwencji należy uznać, że powstanie tych pozytywnych korzystnych dla Gminy efektów zewnętrznych nie może zostać uznane za wykorzystanie inwestycji do celów niebędących działalnością gospodarczą.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych sprawach. W szczególności warto zwrócić uwagę na:

*   interpretację indywidualną z 29 kwietnia 2014 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-71/14-6/MG, w treści której Minister Finansów zgodził się, ze ponieważ „ponoszone koszty budowy lub przebudowy drogi publicznej będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ww. kosztami";
*   interpretację indywidualną z 29 lipca 2013 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-432/13/KT, w treści której Minister Finansów zwrócił uwagę, że „wykonana przez Gminę inwestycja drogowa polegająca na przebudowie ulicy gminnej w części związanej z inwestycją niedrogową, w celu wykonania której Spółka przekazała Gminie środki finansowe na jej realizację, spełnia warunki dla uznania jej za świadczenie usług". W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów „Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dokonanych na realizację ww. inwestycji polegającej na przebudowie ulicy (\`(...)\`)";
*   interpretację indywidualną z 25 czerwca 2013 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-359/13-2/JL, w treści której Minister Finansów precyzyjnie wyjaśnił, ze „ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z nabyciem towarów i usług służą wyłącznie do przebudowy układu drogowego. Droga publiczna po wybudowaniu będzie umożliwiała dostęp do dworca. Jak wskazał Wnioskodawca, cała inwestycja przebudowy D związana jest z działalnością Wnioskodawcy w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - najem oraz dzierżawa powierzchni, dostawa mediów oraz usługi reklamowe. Realizacja przedmiotowej inwestycji drogowej służy uzyskaniu przez Spółkę korzyści w postaci przyszłych przychodów w obiekcie dworca, osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.";
*   interpretację indywidualną z 12 czerwca 2013 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-210/13-5/JSK, w treści której Minister Finansów zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie „czynności wykonane w ramach przebudowy pasa drogowego dróg publicznych zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zrealizowanie ww. inwestycji drogowej jest warunkiem uzyskania przez Zainteresowanego pozwolenia na użytkowanie wybudowanych przez Niego budynków mieszkalnych, a zatem jest niezbędne w celu dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynkach. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy przebudową drogi, a czynnościami składającymi się na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”;
*   interpretację indywidualną z 11 czerwca 2013 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-204/13-5/NS, w treści której Minister Finansów zwrócił uwagę, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym „Droga znajduje się w planach zagospodarowania przestrzennego - jest to droga publiczna. Nie została wydana decyzja na realizację celu publicznego. Realizacja inwestycji drogowej jest ściśle związana z planowanymi przez nowe spółki inwestycjami niedrogowymi. \[\`(...)\`\] W świetle powyższego, z uwagi na związek poniesionych wydatków na świadczenie odpłatnych usług budowlanych z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących ich poniesienie.”;
*   interpretację indywidualną z 24 maja 2013 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-148/13-9/AK, w treści której Minister Finansów nie miał wątpliwości, że „w sytuacji gdy dane zakupy związane z wydatkami na budowę, remonty i bieżące utrzymanie dróg wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na ZTM dokumentujących wydatki związane z budową, remontem dróg oraz bieżącą eksploatacja dróg.”;
*   interpretację indywidualną z 12 lipca 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-415/12-2/KB, w treści której Minister Finansów odstąpiwszy od uzasadnienia prawnego zgodził się z podatnikiem, że „istnieje oczywisty i bezpośredni związek pomiędzy planowaną inwestycją w infrastrukturę drogową, a czynnościami opodatkowanymi \[\`(...)\`\] Z uwagi na ten związek, pomimo, iż nie wystąpi konieczność naliczania podatku VAT należnego \[\`(...)\`\] zachowane zostanie prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług \[\`(...)\`\] w celu wybudowania infrastruktury drogowej koniecznej do funkcjonowania całego centrum handlowego”;
*   interpretację indywidualną z 24 listopada 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-1046/11-2/MM, w treści której Minister Finansów odstąpił od uzasadnienia prawnego i przyznał rację podatnikowi twierdzącemu, że przysługuje mu pełne „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją w infrastrukturę drogową bez względu na fakt, czy czynność przekazania tej inwestycji na rzecz gminy zostanie uznana za czynność podlegającą czy nie podlegającą opodatkowaniu VAT”.

Należy podkreślić, że wydając powołane interpretacje, Minister Finansów nie miał wątpliwości, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W treści żadnej z nich problem obowiązywania tego artykułu nie został poruszony, a kwestia efektów zewnętrznych została pominięta niezależnie od tego, czy będące przedmiotem interpretacji wydatki zostały poniesione przed czy po 1 stycznia 2011 r. Trzeba więc uznać, że zdaniem Ministra Finansów kwestia ta jest oczywista. W tym zakresie Gmina zgadza się z Ministrem Finansów jedynie częściowo, ponieważ brak możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT Wnioskodawca omówił i wykazał powyżej.

W ocenie Gminy stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Wnioskodawcy konkluzje TSUE muszą dotyczyć również Gminy. Fakt, że powstające przy realizacji inwestycji efekty zewnętrzne wpisują się w zadania własne Gminy należące do reżimu publicznoprawnego nie może stanowić podstawy do dyskryminowania Wnioskodawcy działającego jako przedsiębiorca w innych obszarach. Gmina nie powinna być więc traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu dostawy Działek, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących lub sprzyjających możliwości ich dokonania.

Należy przy tym zwrócić uwagę na najnowsze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 379/14. NSA podkreślił, że przepisy dyrektywy, które stanowiły podstawę do wprowadzenia do polskiego prawa art. 86 ust. 7b ustawy o VAT miały na celu urealnienie wykorzystania nieruchomości przez przedsiębiorców. Sąd jednoznacznie ocenił, że pobór opłaty targowej nie wpływa w jakikolwiek sposób na wykorzystanie targowiska, które w będącym przedmiotem orzeczenia stanie faktycznym było w pełni wykorzystywane do działalności gospodarczej gminy. W rezultacie zdaniem NSA brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w takiej sytuacji stosować art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, natomiast gminie powinno wówczas przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Jeszcze konkretniej i w sposób adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego wypowiedział się TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Trybunał zwrócił uwagę, że „Jak wynika z tego ostatniego warunku, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia". Fakt, że poniesione przez Gminę nakłady inwestycyjne stanowią element cenotwórczy dla Działek sprzedawanych przez Gminę w Strefie, jest elementem przedstawionego stanu faktycznego. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że stosując rozumowanie TSUE należy uznać prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych przez Gminę fakturach dokumentujących wydatki na realizację inwestycji w Strefie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. -kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Na terenie Gminy znajduje się Strefa Przemysłowa. Strefa obejmuje tereny inwestycyjne (Działki), a jej granice wyznaczają drogi publiczne. Ponadto przez teren Strefy przebiega ul. W., łącząca ul. J.i ul. P. Strefa jest obszarem o powierzchni ok. 50 ha w znacznej części uzbrojonym w infrastrukturę techniczną. Zgodnie z obowiązującym od 2005r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obszar Strefy stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

Działki znajdujące się w obrębie Strefy różnią się sposobem wykorzystania. Można wydzielić następujące rodzaje terenów:

*   będące własnością Gminy tereny inwestycyjne, przeznaczone do opodatkowanej sprzedaży (o łącznej powierzchni kilkudziesięciu arów);
*   będące własnością Gminy tereny objęte wieczystym użytkowaniem, z tytułu którego Wnioskodawca osiąga przychody i odprowadza podatek VAT;
*   będące własnością Gminy tereny, które Gmina wykorzystuje lub będzie wykorzystywać do realizacji zadań własnych, w szczególności zajęte przez oczyszczalnię ścieków, będącą częścią systemu sanitarnego Gminy, z pomocą którego Gmina uzyskuje opodatkowane przychody i realizuje wspomniane wyżej zadania;
*   będące własnością inwestorów prywatnych tereny wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, uprzednio nabyte od Gminy w latach 2010, 2009, 2003 i dawniej;
*   będące własnością inwestorów prywatnych tereny niezagospodarowane.

W latach 2009 - 2012 Gmina kontynuowała rozpoczęte już wcześniej uzbrajanie Strefy. W ramach projektu „ \`(...)\`" realizowane były m.in. następujące zadania inwestycyjne:

*   wzmocnienie zdolności przyjęcia nowych inwestorów przez rozbudowę infrastruktury Strefy Przemysłowej - przygotowanie i obsługa projektu - w 2009 r.;
*   budowa kanalizacji sanitarnej i opadowej w Strefie Przemysłowej w D. Etap I – w latach 2009 - 2011;
*   budowa drogi gminnej dojazdowej w Strefie Przemysłowej w D. Droga obok oczyszczalni - Etap I - w latach 2009-2011;
*   przebudowa drogi gminnej w Strefie Przemysłowej w D.- ul. T. - w latach 2009 - 2012;
*   przebudowa pobocza na chodnik w Strefie Przemysłowej - w latach 2009 -2012;
*   budowa chodników i ścieżek rowerowych w Strefie Przemysłowej - w latach 2011 - 2012;
*   organizacja postępowań przetargowych - w latach 2011 - 2012;
*   zarządzanie i monitoring projektu - w latach 2011 - 2012;
*   zabezpieczenie Strefy Przemysłowej przed napływem wód opadowych - w latach 2011 - 2012;
*   przebudowa kanalizacji deszczowej w zlewni - w latach 2011 - 2012;
*   modernizacja rowu odwadniającego w głębi Strefy Przemysłowej - w 2012r.;
*   budowa oświetlenia ulicznego – w 2012r.

Od powyższych wydatków Gmina nie odliczyła podatku naliczonego, za wyjątkiem części podatku związanego z budową kanalizacji sanitarnej. W ramach przedmiotowego projektu RPO zrealizowane zostały również inne zadania, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Sprzedane dotychczas działki zostały zakupione przez nabywców przed lub w trakcie realizacji inwestycji. Gdyby Gmina nie planowała wykonania i nie zrealizowała przedmiotowych inwestycji, ceny sprzedaży działek byłyby niższe. W odniesieniu do jednej z Działek, tj. działki nr 13, gdyby Gmina nie wykonała przedmiotowych inwestycji, opodatkowana transakcja jej sprzedaży nie zostałaby zrealizowana.

Tereny, na których zlokalizowano poszczególne elementy inwestycji, objęte są podatkiem od nieruchomości. Kwoty podatku pobierane są raz w miesiącu i stanowią przychód budżetu Gminy niepodlegający opodatkowaniu VAT. Z tytułu realizacji inwestycji nie została naliczona opłata adiacencka.

Przystępując do rozstrzygnięcia o prawie do odliczenia w okolicznościach opisanych we wniosku należy wskazać, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Z założenia, to do wykonania tych czynności w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia mają być wykorzystywane towary i usługi. Nie sposób także pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako niepodlegające podatkowi VAT lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej. Na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Powyższe stanowisko nie wpływa jednak na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Gmina wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego w tym, iż ponoszone w związku z realizacją inwestycji dotyczącej uzbrajania Strefy Przemysłowej wydatki przyczyniają się do zwiększenia wartości sprzedawanych gruntów, a więc można wskazać związek pomiędzy ich poniesieniem a wartością sprzedaży opodatkowanej Gminy.

Ważne jest bowiem, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą.

Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne Gminy obejmują zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki, działa jako organ władzy publicznej i nie jest to sfera cywilnoprawna, a tylko taka wiąże się z opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych sieci czy dróg.

Przystępując do rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach zadań inwestycyjnych związanych z uzbrojeniem terenu Strefy Przemysłowej w ramach realizacji projektu dotyczących poniżej wskazanych zadań inwestycyjnych:

*   budowa drogi gminnej dojazdowej w Strefie Przemysłowej. Droga obok oczyszczalni - Etap I - w latach 2009-2011;
*   przebudowa drogi gminnej w Strefie Przemysłowej - w latach 2009 - 2012;
*   przebudowa pobocza na chodnik w Strefie Przemysłowej - w latach 2009 -2012;
*   budowa chodników i ścieżek rowerowych w Strefie Przemysłowej- w latach 2011 – 2012;
*   budowa oświetlenia ulicznego – 2012r.,

należy przywołać w pierwszej kolejności przepisy regulujące ten zakres.

Wobec powyższego wskazania, w tym miejscu trzeba przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 260), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych, drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, zaś ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy o drogach, do zarządcy drogi należy między innymi:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);
*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);
*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) stanowi, że do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną ciepło i paliwa gazowe należy planowanie oświetlenia miejsc publicznych i dróg znajdujących się na terenie gminy oraz finansowanie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy. Art. 3 pkt 22 ustawy Prawo energetyczne wskazuje, że finansowanie oświetlenia to finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania. Przy czym finansowanie oświetlenia dróg publicznych przez gminę obejmuje wszystkie drogi publiczne z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, w rozumieniu przepisów o autostradach płatnych.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi publicznej to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Należy mieć na uwadze, że aby prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało, gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieszczą się wymienione wyżej zadania uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Nie budzi zatem wątpliwości, że zadanie służące ogółowi mieszkańców, dotyczące w tym przypadku dróg gminnych, w tym chodników oraz ścieżek rowerowych i oświetlenia ulicznego mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych gminy jak i w interesie społeczności lokalnej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poniósł wydatki w ramach projektu na wykonanie zadania inwestycyjnego w zakresie budowy drogi gminnej dojazdowej, przebudowy drogi gminnej w Strefie Przemysłowej oraz budowy chodników i ścieżek rowerowych, przebudowy chodnika oraz budowy oświetlenia w ww. Strefie.

Zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi dotyczące ww. zadań inwestycyjnych – nie mogą być uznane jako narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż ww. zadania i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, jakimi jest możliwość korzystania przez osoby postronne z przejazdu drogami położonymi w oraz na pograniczu Strefy, spacerowania po wybudowanych chodnikach, korzystanie z lepszego oświetlenia podczas spacerów czy przejażdżek rowerowych, służy poprawie stanu dróg czy oświetlenia.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, że ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne. Oznacza, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna dotycząca sprzedaży gruntu, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Przeciw takim działaniom gminie służy ochrona, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiący że samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, urządzeń, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie terytorialnym gmina, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - w zakresie dróg gminnych oraz oświetlenia ulicznego - należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że inwestor zamierza podnieść atrakcyjność działek poprzez ich uzbrojenie lub uzbrojenie otaczającej ich infrastruktury towarzyszącej, nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Innymi słowy, należy stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. nabywcy gruntu uprawnienia na podstawie, którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi.

Podkreślić należy, że w stosunku do nieruchomości pozostających we władaniu gminy, żaden przepis prawa nie przewiduje by właściciel danego terenu zainteresowany budową drogi, mógł skutecznie żądać urządzenia na tym terenie drogi. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. inwestora budującego osiedle mieszkaniowe uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku określa umowa pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową.

Zawarcie przez gminę umowy, na mocy której gmina zobowiązuje się do wybudowania drogi dojazdowej do strefy przemysłowej, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W obowiązującym stanie prawnym drogą uzyskania środków do budżetu gminy związanych z uczestnictwem właścicieli nieruchomości w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, m.in. dróg wraz z infrastrukturą budowanych z udziałem gminy, zwiększających wartość nieruchomości, są przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 518 ze zm.), w szczególności regulujące kwestie opłat adiacenckich.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 tej ustawy - przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Zatem, o ile zostały wybudowane urządzenia infrastruktury technicznej, to właściciele nieruchomości w oparciu o decyzję ustalającą mają obowiązek wnoszenia opłat adiacenckich. Art. 145 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że decyzja ustalająca opłatę adiacencką jest wydawana po stworzeniu warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo po stworzeniu warunków do korzystania z wybudowanej drogi.

Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzenia lub modernizacji drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Wypada zauważyć, że uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanego gruntu. Przede wszystkim zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2015r. poz. 199) przez „działkę budowlaną” należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, „uzbrojenie terenu” w urządzenia, o których mowa, „dostęp do drogi publicznej” bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostąp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej.

Z powyższego wynika, że dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący może wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu.

Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki. Jednakże podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie są wyłącznie działki, a nie drogi. Drogi oraz infrastruktura techniczna, o których mowa w rozpatrywanej sytuacji są gminnymi drogami publicznymi, których zarządcą jest Wójt Gminy. Wchodzą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej i nie są przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej budowa czy przebudowa przez Gminę infrastruktury w Strefie Przemysłowej jest realizacją celu publicznego, do którego Gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

Udostępnianie tej infrastruktury (drogi, chodniki, ścieżki, pobocze, oświetlenie uliczne) wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, że ich budowa czy przebudowa związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. W rozpatrywanej sprawie budowa i przebudowa przedmiotowych dróg, chodników, ścieżek, pobocza, czy budowa oświetlenia ulicznego służy niewątpliwie wszystkim mieszkańcom gminy, a zatem dotyczy interesu powszechnego.

W świetle powyższego uzasadnienia należy stwierdzić, że realizowane zadania inwestycyjne dotyczące budowy drogi gminnej dojazdowej, przebudowy drogi gminnej w Strefie Przemysłowej oraz budowy chodników i ścieżek rowerowych, przebudowy chodnika oraz budowy oświetlenia w ww. Strefie nie będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu ww. infrastruktury drogowej i oświetlenia nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Zdaniem Organu wykonanie ww. zadań inwestycyjnych stanowi realizacje celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności opodatkowanych. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wykonaniem zadań inwestycyjnych dotyczących budowy drogi gminnej dojazdowej, przebudowy drogi gminnej w Strefie Przemysłowej oraz budowy chodników i ścieżek rowerowych, przebudowy chodnika oraz budowy oświetlenia w ww. Strefie.

Przechodząc natomiast do analizy przedstawionych okoliczności dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach zadania inwestycyjnego na:

*   budowę kanalizacji sanitarnej i opadowej w Strefie Przemysłowej Etap I w latach 2009-2011;
*   przebudowę kanalizacji deszczowej w zlewni - w latach 2011 - 2012;
*   modernizację rowu odwadniającego w głębi Strefy Przemysłowej - w 2012r., gdzie odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych odbywa się bez zawierania umów cywilnoprawnych,

należy wziąć pod uwagę, że ww. sieci kanalizacji sanitarnej i opadowej mają dwojaki charakter, służą jednocześnie realizacji celów będących działalnością gospodarczą Gminy wykonywaną na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu gdy wykonywanie czynności odbywa się bez zawierania umów cywilnoprawnych.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn.. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że skoro wydatki związane z zadaniami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy kanalizacji sanitarnej i opadowej, przebudowy kanalizacji deszczowej w zlewni oraz modernizacji rowu odwadniającego w głębi Strefy przemysłowej służą zarówno działalności opodatkowanej Wnioskodawcy jak również działalności spoza zakresu VAT, to Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W związku z tym uznać należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę opisanej infrastruktury sanitarnej i opadowej wraz z zabezpieczeniem Strefy Przemysłowej przed napływem wód opadowych oraz modernizacji rowu odwadniającego w głębi ww. Strefy.

W odniesieniu do wydatków związanych z organizacją postępowań przetargowych w latach 2011-2012 oraz zarządzania i monitoringu projektu w latach 2011-2012 stwierdzić należy, że wydatki te dotyczą całości wykonywanego projektu. Zatem oprócz tego, że ww. czynności służą wykonywaniu zadań własnych Wnioskodawcy niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa we wniosku to służą również innym czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że w ramach projektu oprócz opisanych we wniosku zadań inwestycyjnych wykonywane były również inne zadania, które nie są przedmiotem wniosku. Zatem w przypadku, gdy ww. wydatki służą zarówno czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu w ramach realizowanego projektu oraz czynnościom, które podlegają opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, ale wyłącznie w tym zakresie w jakim czynności te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych Wnioskodawcy. Kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia Wnioskodawca powinien wyliczyć w oparciu o metodę, która stanowi właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Należy ponownie podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku realizacji projektu pod nazwą „ \`(...)\`”, nie można mówić o ostatecznym jej wykorzystaniu w całości do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy infrastruktury Strefy Przemysłowej w ramach opisanych we wniosku zadań inwestycyjnych - Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę opisanej infrastruktury w Strefie Przemysłowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w tym zakresie w jakim czynności te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W świetle powyższego uzasadnienia na rozstrzygnięcie organu nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, jak również orzeczenie NSA z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 379/14. bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Wskazać ponadto należy, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku nie jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądowym. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej interpretacji jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko organu potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 11 października 2011r. sygn. akt. I FSK 965/11, wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt. I FSK 1922/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt 113/09 (wszystkie dostępne w CBOSA), zapadłe w podobnych stanach faktycznych.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych przez Gminę fakturach dokumentujących realizację inwestycji w Strefie w Strefie. Natomiast wniosek w części dotyczącej opodatkowania dostawy Działek w Strefie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.