Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1470/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Czy po zmianie w strukturze udziałowców, całość wypłaconych odsetek stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 30 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po zmianie w strukturze udziałowców, całość wypłaconych odsetek stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po zmianie w strukturze udziałowców, całość wypłaconych odsetek stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1470/14/SD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 30 stycznia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją elementów z tworzyw sztucznych dla przemysłu motoryzacyjnego; została utworzona w 2012 r., a jej jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym była wtedy spółka słowacka. Ze względu na konieczność pozyskania środków na działalność inwestycyjną, w tym zasadniczo na zakup budynku produkcyjno-biurowego, Wnioskodawca w latach 2012 - 2013 zawarł ze swoim jedynym wtedy udziałowcem umowy pożyczek, których termin spłaty określony został na okres od 2 do 8 lat. Wartość otrzymanych pożyczek przewyższała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. W 2014 r. doszło do przystąpienia do Spółki nowego udziałowca, który objął 46.828 udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.000 zł do 4.687.800 zł. Powyższe udziały zostały pokryte przez nowego udziałowca wkładem pieniężnym. W konsekwencji, zasadniczej zmianie uległa struktura udziałowców Spółki. Od wskazanego momentu dotychczasowy jedyny udziałowiec stał się udziałowcem mniejszościowym, posiadającym 0,11% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, natomiast pozostałe 99,89% udziałów przysługuje nowemu wspólnikowi, który stał się tym samym udziałowcem większościowym.

Do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonywał na rzecz Pożyczkodawcy żadnych płatności odsetkowych, związanych z zaciągniętymi pożyczkami. Wnioskodawca planuje obecnie rozpocząć spłatę odsetek od pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę, przy czym poziom zadłużenia Spółki wobec Pożyczkodawcy nadal przekracza trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. Jak jednak wspomniano, wskutek zmiany w strukturze udziałowców będącej wynikiem przystąpienia do Spółki nowego wspólnika, odbiorcą przedmiotowych odsetek (Pożyczkodawcą) będzie podmiot posiadający w momencie spłaty odsetek mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 stycznia 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 30 stycznia 2015 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego informując, że nie posiada obecnie i nie będzie posiadał na dzień zapłaty odsetek zadłużenia wobec nowego udziałowca (posiadającego 99,89% udziałów), przekraczającego łącznie trzykrotność jego kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po zmianie w strukturze udziałowców, całość wypłaconych odsetek stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu, czy odsetki płacone na rzecz pożyczkodawcy powinny podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości ich uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, należy uwzględnić strukturę udziałowców z dnia zapłaty odsetek. Przedmiotowe ograniczenia znajdą zastosowanie tylko w przypadku, gdy w momencie zapłaty odsetek Pożyczkodawca będzie posiadał status podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a więc będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy. Tym samym, w przypadku Spółki, całość zapłaconych odsetek będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów, gdyż na dzień zapłaty odsetek Pożyczkodawca (Udziałowiec) posiadać będzie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, że finansowanie pozyskane w formie pożyczek przeznaczone zostało na rozwój działalności Spółki, w tym zasadniczo na zakup budynku produkcyjno-biurowego, nie powinno ulegać wątpliwości, że odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy spełniają kryteria, pozwalające traktować je jako koszt uzyskania przychodów na gruncie wskazanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawarty został katalog wydatków, których podatnicy nie mogą uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów. Wśród powyższych wydatków ustawodawca wymienił m.in. odsetki od pożyczek płaconych przez spółki na rzecz swoich udziałowców, spełniających warunki wskazane w ustawie. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…),
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartość kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że w prawie podatkowym zastosowanie znajdować powinna przede wszystkim wykładnia literalna i dopiero wówczas, gdy nie prowadzi ona do jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej, możliwe jest odwołanie się do innych metod wykładni. Stosowanie zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest szczególnie w przypadkach, które dotyczą przepisów o charakterze wyjątku (jak np. wyłączenie z kosztów podatkowych odsetek na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT).

W tym kontekście stwierdzić można, że treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie powoduje trudności w jednoznacznym zrekonstruowaniu normy prawnej, którą zawarł w nim ustawodawca. Tym samym, to właśnie znaczenie słownikowe użytych w nim wyrażeń powinno być decydujące dla określenia, w stosunku do jakich stanów faktycznych znajdzie on zastosowanie.

Zastosowanie zasad wykładni językowej do analizy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, pozwala na jednoznaczne sformułowanie wniosku, że ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1.  pożyczka (kredyt) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, oraz
2.  wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw, zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek.

Z logicznego punktu widzenia elementy te są nierozerwalne i muszą wystąpić łącznie. Jeśli zatem z jakichkolwiek względów, np. wskutek przystąpienia do spółki nowego udziałowca przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego, zabraknie jednego ze wskazanych elementów na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie powinien znaleźć zastosowania.

Warto również w tym miejscu zauważyć, że w ustawie o CIT odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej - są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub naliczenia odsetek.

Zważywszy zatem, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, bezpośrednio odwołał się do momentu zapłaty odsetek jako chwili, na którą należy oceniać poziom zadłużenia wobec tzw. kwalifikowanych udziałowców pożyczkobiorcy, nie powinno budzić wątpliwości, że o prawie do zaliczenia uiszczanych przez pożyczkobiorcę odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować powinien status wierzyciela w dniu ich zapłaty i to na ten dzień należy określić, czy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Za powyższym podejściem przemawiają również wyniki zastosowania wykładni celowościowej. Wskazać należy bowiem, że analizowane przepisy ustawy o CIT mają na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a więc finansowania podmiotów gospodarczych, działających w ramach tej samej grupy kapitałowej, poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przepisy te należy stosować, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych za spółką przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy (druk nr 624 Sejmu III kadencji), celem wprowadzenia ograniczeń w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, było ograniczenie tzw. cienkiej kapitalizacji spółek kapitałowych, tj. zjawiska polegającego na tworzeniu spółek kapitałowych z zaniżonym kapitałem własnym w stosunku do zakresu prowadzonej przez nie działalności i ich dofinansowywania w formie pożyczek udzielanych przez udziałowca. Powodem wprowadzenia omawianych przepisów było zatem przeciwdziałanie sytuacji, w której podmioty prowadzące zyskowną działalność gospodarczą nie wykazywałyby podlegającego opodatkowaniu dochodu, ze względu na jego wcześniejsze przekazanie udziałowcom w formie odsetek od pożyczki i opodatkowanie u tego udziałowca - często znacznie niższą stawką podatkową. Z punktu widzenia celu tych regulacji, będą one spełniały swoją funkcję w przypadku, gdy wartość zadłużenia wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy będzie rozpatrywana na moment zapłaty odsetek, tj. moment ich podatkowego ujęcia w kosztach - jako że brak możliwości ujęcia odsetek w kosztach podatkowych stanowić ma mechanizm zabezpieczający cel przedmiotowych regulacji.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) przedstawionego w niniejszym wniosku uznać należy, że z uwagi na fakt, że w momencie zapłaty odsetek od pożyczki wierzyciel Spółki nie będzie posiadał statusu tzw. podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty uiszczanych odsetek, gdyż nie znajdą w tym przypadku zastosowania ograniczenia ustawowe dotyczące tzw. niedostatecznej/cienkiej kapitalizacji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko jest konsekwentnie potwierdzane przez sądy administracyjne, o czym świadczy korzystna linia orzecznicza w tym zakresie, w tym m.in. wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/10, w którym stwierdzono, że podkreślić należy, że w prawie podatkowym przepisy wymagają przede wszystkim wykładni literalnej. Dopiero wówczas, gdy wykładnia literalna nie prowadzi do jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej, możliwe i konieczne jest odwołanie się do innych metod wykładni. (\`(...)\`) dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję.
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 18/13, w którym stwierdzono, że (\`(...)\`) regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako wyjątek, a przez to interpretować w sposób ścisły. (\`(...)\`) W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej - są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek.
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1216/11, w którym Sąd podkreślił, że obliczenie wartości odsetek, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu dokonywane jest na dzień zapłaty tych odsetek. Na ten dzień należy ustalić wielkość zadłużenia oraz wartość kapitału zakładowego, a także ustalić wielkość pożyczki. Gdy kwota zadłużenia jest mniejsza bądź równa trzykrotności kapitału zakładowego, całość odsetek od pożyczki może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie będzie miał zastosowania.

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyroku NSA z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2499/12 oraz WSA w Poznaniu z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 710/13.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla określenia, czy w związku z zapłatą odsetek z tytułu uzyskanych pożyczek powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, istotna jest wielkość zadłużenia wobec udziałowców spełniających kryteria ustawowe na dzień zapłaty odsetek.

Przedmiotowe ograniczenia znajdą zastosowanie tylko w przypadku, gdy w momencie zapłaty odsetek pożyczkodawca będzie posiadał status podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a więc będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy. Tym samym, w przypadku Spółki, całość zapłaconych odsetek będzie stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż na dzień zapłaty odsetek Pożyczkodawca (udziałowiec) posiadać będzie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o pdop. Zostały dodane również nowe przepisy regulujące ww. kwestię tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c ustawy o pdop. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w latach 2012 - 2013 zawarł ze swoim jedynym wtedy udziałowcem umowy pożyczek, których termin spłaty określony został na okres od 2 do 8 lat. Wartość otrzymanych pożyczek przewyższała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące do końca 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Według art. 16 ust. 6 ustawy o pdop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani; takim pożyczkodawcą jest m.in. wspólnik spółki (pożyczkobiorcy), posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna oraz co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, wynika natomiast, że „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

*   przez wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
*   przez kilku wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki

i jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej „znaczących udziałowców” do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zauważyć również należy, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status wspólnika udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie warunek powyższy został spełniony, bowiem Pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki posiadał 100% jej udziałów, zatem bez wątpienia stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcę”.

W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku zmiany struktury udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, na dzień udzielenia pożyczki.

Jednocześnie jednak zmiana struktury udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia Spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje bowiem zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. „Znaczącymi udziałowcami” będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). Tak więc, przy określaniu wartości tego zadłużenia należy uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop.

Reasumując, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki - pożyczkobiorcy, czy też nie.

Oznacza to, że w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku zmiany struktury udziałów, jakie posiadał w kapitale zakładowym Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji spełnienia drugiej przesłanki o której mowa w tym przepisie tj. gdy wartość zadłużenia określona na dzień zapłaty odsetek wobec „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie będzie posiadała na dzień zapłaty odsetek zadłużenia wobec nowego udziałowca, posiadającego 99,89% udziałów, przekraczającego łącznie trzykrotność jego kapitału zakładowego, będzie miała prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odsetek bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że po zmianie w strukturze udziałowców, całość zapłaconych odsetek będzie stanowić koszty uzyskania przychodów należy uznać za prawidłowe, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez niego we własnym stanowisku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.