Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.108.2018.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi szkolenia spełniającej jedną z trzech przesłanek warunkujących przedmiotowe zwolnienie
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.) oraz pismem otrzymanym dnia 20 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi szkolenia spełniającej jedną z trzech przesłanek warunkujących przedmiotowe zwolnienie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi szkolenia spełniającej jedną z trzech przesłanek warunkujących przedmiotowe zwolnienie,

*   braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi szkolenia finansowanej ze środków własnych osób biorących udział w szkoleniu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 16 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie pytań, w zakresie których Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji, doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz w dniu 20 kwietnia 2018 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenia przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wojewódzkie Centrum …. jest czynnym podatnikiem VAT o numerze NIP….

Wnioskodawca działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160 ze zm.) oraz statutu nadanego uchwałą organu tworzącego, którym jest samorząd województwa…, udziela świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa szpitalnego, ambulatoryjnej opieki medycznej, ponadto podejmuje działania na rzecz ochrony i poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie działalności profilaktycznej i rehabilitacyjnej, a także propagowanie zachowań prozdrowotnych. Ze względu na specjalistykę wykonywanych zabiegów i operacji, swoim zasięgiem obejmuje cały kraj. Wyposażony jest w nowoczesny sprzęt i aparaturę medyczną. Szpital posiada status Centrum Urazowego, ma możliwość szybkiego diagnozowania oraz specjalistycznego leczenia urazów wielonarządowych. Realizuje świadczenia w zakresie m.in. medycyny ratunkowej, chirurgii ogólnej i naczyniowej, neurochirurgii, torakochirurgii, kardiologii, onkologii, ortopedii, chorób wewnętrznych, alergologii, neurologii, urologii, nefrologii, reumatologii, pediatrii. Istotną część placówki stanowi Regionalny Ośrodek Onkologiczny z nowoczesnym Ośrodkiem Transplantacji Szpiku oraz Zakładem Teleradioterapii, posiadającym najwyższy stopień referencyjności przyznany przez Polskie Towarzystwo Radioterapii Onkologicznej. Regionalny Ośrodek Onkologiczny jest jedyną tego rodzaju placówką w regionie, świadczącą kompleksowe usługi zdrowotne w zakresie chorób onkologicznych.

Zakres i poziom świadczonych usług przez Szpital wymaga doskonale wykształconego personelu medycznego. Formy i zasady kształcenia lekarzy określa ustawa o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2017r., poz. 127 ze zm.) oraz rozporządzenie ministra zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1923 ze zm.). Na podstawie tych przepisów weryfikowane są podmioty uprawnione do prowadzenia kształcenia danego rodzaju, program szkoleń, system oceniania, a także wymagania, co do kadry prowadzącej szkolenia i niezbędnej bazy dydaktycznej. Rozporządzenie określa, w jakich formach może odbywać się doskonalenie zawodowe. W katalogu przewidzianych form kształcenia znalazł się również udział w kursie medycznym. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług szkolenia, które mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe jest przedmiotowo zwolnione z VAT.

Aby skorzystać z tego zwolnienia należy dodatkowo spełnić jedną z trzech przesłanek:

1.  usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, pozwalają na rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie, jakiego dotyczyło szkolenie lub rozwijało umiejętności i kwalifikacje, które są niezbędne do wykonywanego zawodu,
2.  warunek posiadania akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także aby samo szkolenie o charakterze zawodowym było objęte akredytacją. Jest to podstawowy warunek aby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT,
3.  zastosowanie zwolnienia z VAT warunkuje źródło, z jakiego pochodzą środki, a z których finansowane jest szkolenie. Ustawodawca wskazuje, że zwolnienie przedmiotowe z VAT ma zastosowanie do usług kształcenia sfinansowanych w całości ze środków publicznych lub też finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Korzystający ze zwolnienia powinien posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Wobec powyższego można stwierdzić, że – zgodnie z ustawodawcą - usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Zdaniem Ministra Finansów dla uznania czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ponadto - zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy - podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika to zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności. Wynika ono z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą (art. 103 (1) § 1 ustawy Kodeks Pracy). Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

W uzupełnieniu wniosku wskazano: Wojewódzkie … Centrum …., jest czynnym podatnikiem VAT. Działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 160 ze zm.) oraz statutu, nadanego uchwałą organu tworzącego, którym jest samorząd województwa…, udziela świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa szpitalnego, ambulatoryjnej opieki medycznej, ponadto podejmuje działania na rzecz ochrony i poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie działalności profilaktycznej i rehabilitacyjnej, a także propagowanie zachowań prozdrowotnych.

Aby misja i cele strategiczne Szpitala były w pełni realizowane, musi być spełnionych kilka warunków, oprócz nowoczesnego sprzętu medycznego, informatycznego, musi być też doskonale wykształcona kadra medyczna. Zgodnie z ustawą o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 127) oraz rozporządzeniem ministra finansów z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1923 ze zm.), personel medyczny ma obowiązek stale doskonalić swoje kompetencje zawodowe także poprzez szkolenia, które mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca, jako jedna z najnowocześniejszych placówek medycznych w Polsce, wyszedł naprzeciw oczekiwaniom personelu medycznego i innych służb, związanych z ratownictwem medycznym, np. straży pożarnej, wojska, policji oferując szkolenia zawodowe, materiały szkoleniowe, sale wykładowe zarówno dla swojego personelu medycznego, jak i dla kadry spoza placówki.

Szpital organizuje szkolenia o charakterze szkolenia zawodowego dla psychologów i z zakresu medycyny ratunkowej.

W zależności od charakteru organizowanego szkolenia zawodowego, Szpital spełnia przynajmniej jedną z trzech przesłanek, warunkujących przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT, tj.:

1.  szkolenia mają charakter szkolenia zawodowego, zarówno w przypadku szkoleń dla psychologów, jak i z zakresu medycyny ratunkowej;
2.  Szpital w przypadku szkoleń dotyczących psychologów, posiada akredytację na przeprowadzane szkolenia zawodowe,
3.  przedmiotowe szkolenia finansowane są w przynajmniej 70% ze środków publicznych, na co Szpital ma stosowne oświadczenia (ten warunek nie zawsze jest spełniony, niekiedy uczestnicy finansują szkolenia ze środków prywatnych).

W 2017 roku Wnioskodawca organizował szkolenia zarówno z zakresu medycyny ratunkowej, jak i dla psychologów. Wnioskodawca zapewnił kompleksowe usługi szkolenia, tj. sale, materiały, wykłady i prelegentów, zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia.

W przypadku szkoleń psychologów, na które Wnioskodawca posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, co jest podstawowym warunkiem, aby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT - Wnioskodawca wystawia faktury zwolnione z VAT.

W przypadku szkoleń w zakresie medycyny ratunkowej zastosowanie zwolnienia z VAT warunkuje źródło, z jakiego pochodzą środki, z których finansowane było szkolenie. Jeżeli uczestnik szkolenia przedłoży stosowne oświadczenie potwierdzające, że finansowane ono jest w co najmniej 70% ze środków publicznych – wówczas Szpital wystawia fakturę zwolnioną z VAT. W przypadku, gdy szkolenie zawodowe opłacane było przez uczestników ze środków niebędących środkami publicznymi, wówczas Szpital wystawiał faktury VAT z naliczonym 23% podatkiem VAT.

1.  szkolenia psychologów, na których prowadzenie Wnioskodawca posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty:

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania?” Wnioskodawca odpowiedział „Nie, Wojewódzkie …. Centrum …. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania.”

Natomiast na pytanie „Czy usługi szkoleniowe, objęte zakresem wniosku, są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty?” Zainteresowany odpowiedział „Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.”

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.)?” Zainteresowany wskazał „Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r . o podatku od towarów i usług, tj. Szpital posiada akredytację na przeprowadzane szkolenia zawodowe, dotyczące psychologów.

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał „Tak, Szpital realizuje usługi szkolenia, które mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez kształcenie zawodowe, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zapewniając materiały szkoleniowe, sale wykładowe uczestnikom szkolenia.”

Natomiast na pytanie Organu „Czy nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych? Jeśli tak, to jakich zawodów/branży?” Wnioskodawca odpowiedział „Przedmiotowe usługi są świadczone w ramach szkolenia zawodowego i kierowane są do określonej grupy odbiorców, tj. do osób z wykształceniem medycznym oraz osób związanych z ratownictwem medycznym (lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, policjantów, ratowników WOPR, studentów), mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.”

Na pytanie Organu „Czy przedmiotowe usługi, o których mowa we wniosku, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.” Zainteresowany wskazał „Formy i zasady kształcenia lekarzy określa ustawa o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 127 ze zm.) oraz rozporządzenie ministra zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1923 ze zm.). Na podstawie tych przepisów weryfikowane są podmioty uprawnione do prowadzenia kształcenia danego rodzaju, program szkoleń, system oceniania, a także wymagania, co do kadry prowadzącej szkolenia i niezbędnej bazy dydaktycznej. Rozporządzenie określa, w jakich formach może odbywać się doskonalenie zawodowe. W katalogu przewidzianych form kształcenia jest również udział w kursie medycznym.”

W dalszej kolejności na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca w zakresie ww. usług objętych zakresem wniosku, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe?” Wnioskodawca wskazał „Wnioskodawca posiada akredytację na przeprowadzane szkolenia zawodowe, dotyczące psychologów.”

Na pytanie „Czy szkolenia objęte zakresem wniosku są finansowane w całości lub w części (w jakiej części należy podać procentowo) ze środków publicznych?” Zainteresowany odpowiedział „Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę finansowane są zarówno ze środków publicznych, jak i ze środków nie będących środkami publicznymi.”

Nadto na pytanie Organu „W przypadku, gdy źródłem finansowania usług, będących przedmiotem wniosku, są środki publiczne, to czy Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację, potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?” Zainteresowany wskazał „Tak, Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację.”

Następnie na pytanie Organu „Czy usługi objęte zakresem wniosku Wnioskodawca świadczy jako główny wykonawca czy podwykonawca?” Wnioskodawca wskazał „Usługi objęte zakresem wniosku Wnioskodawca świadczy jako główny wykonawca.”

Na pytanie „Czy usługi szkolenia, objęte zakresem wniosku, świadczone przez Wykonawcę, są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową)?” Wnioskodawca wskazał „Nie, usługi szkolenia, objęte zakresem wniosku, świadczone przez Wykonawcę, nie są usługami podstawowymi ani usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową). Wnioskodawca działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 160 ze zm.) oraz statut, nadany uchwałą organu tworzącego, którym jest samorząd województwa …. - udziela świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa szpitalnego, ambulatoryjnej opieki medycznej, ponadto podejmuje działania na rzecz ochrony i poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie działalności profilaktycznej i rehabilitacyjnej, a także propagowanie zachowań prozdrowotnych.”

Natomiast na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca będzie zapewniał kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady)?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak, Wnioskodawca zapewnia i będzie zapewniał kompleksowe usługi szkolenia, tj. sale, materiały, wykłady.”

Na pytanie Organu „Czy głównym celem wykonania usługi szkoleniowej objętej zakresem wniosku jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?” Zainteresowany odpowiedział „Głównym celem wykonania usługi szkoleniowej, objętej zakresem wniosku, jest wykorzystanie potencjału Wnioskodawcy. Szpital, jako jedna z najnowocześniejszych placówek medycznych w Polsce, posiadająca doskonale wykształconą kadrę medyczną i nowoczesny sprzęt, wyszedł naprzeciw oczekiwaniom personelu medycznego i innych służb, związanych z ratownictwem medycznym, np. straży pożarnej, wojska, policji oferując szkolenia zawodowe, materiały szkoleniowe, sale wykładowe zarówno dla swojego personelu medycznego, jak i dla kadry spoza placówki. Ceny za uczestnictwo w szkoleniu są tak skalkulowane, aby pokryły koszty związane z realizacją przedmiotowego szkolenia.”

1.  szkolenia z zakresu medycyny ratunkowej, na prowadzenie których Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe:

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania?” Wnioskodawca odpowiedział „Nie, Wojewódzkie … Centrum …. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania.”

Natomiast na pytanie „Czy usługi szkoleniowe, objęte zakresem wniosku, są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty?” Zainteresowany odpowiedział „Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.”

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.)?” Zainteresowany wskazał „Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r . o podatku od towarów i usług, tj. Szpital posiada akredytację na przeprowadzane szkolenia zawodowe, dotyczące psychologów.

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał „Tak, Szpital realizuje usługi szkolenia, które mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez kształcenie zawodowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zapewniając materiały szkoleniowe, sale wykładowe uczestnikom szkolenia.”

Natomiast na pytanie organu „Czy nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych? Jeśli tak, to jakich zawodów/branży?” Wnioskodawca odpowiedział „Przedmiotowe usługi są świadczone w ramach szkolenia zawodowego i kierowane są do określonej grupy odbiorców, tj. do osób z wykształceniem medycznym oraz osób związanych z ratownictwem medycznym (lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, policjantów, ratowników WOPR, studentów), mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.”

Na pytanie Organu „Czy przedmiotowe usługi, o których mowa we wniosku, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.” Zainteresowany wskazał „Formy i zasady kształcenia lekarzy określa ustawa o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 127 ze zm.) oraz rozporządzenie ministra zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1923 ze zm.). Na podstawie tych przepisów weryfikowane są podmioty uprawnione do prowadzenia kształcenia danego rodzaju, program szkoleń, system oceniania a także wymagania co do kadry prowadzącej szkolenia i niezbędnej bazy dydaktycznej. Rozporządzenie określa, w jakich formach może odbywać się doskonalenie zawodowe. W katalogu przewidzianych form kształcenia jest również udział w kursie medycznym.”

W dalszej kolejności na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca w zakresie ww. usług objętych zakresem wniosku, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe?” Wnioskodawca wskazał „Wnioskodawca posiada akredytację na przeprowadzane szkolenia zawodowe, dotyczące psychologów.”

Na pytanie „Czy szkolenia objęte zakresem wniosku są finansowane w całości lub w części (w jakiej części należy podać procentowo) ze środków publicznych?” Zainteresowany odpowiedział „Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę finansowane są zarówno ze środków publicznych, jak i ze środków nie będących środkami publicznymi.”

Nadto na pytanie Organu „W przypadku, gdy źródłem finansowania usług, będących przedmiotem wniosku, są środki publiczne, to czy Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację, potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?” Zainteresowany wskazał „Tak, Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację.”

Następnie na pytanie Organu „Czy usługi objęte zakresem wniosku Wnioskodawca świadczy jako główny wykonawca czy podwykonawca?” Wnioskodawca wskazał „Usługi objęte zakresem wniosku Wnioskodawca świadczy jako główny wykonawca.”

Na pytanie „Czy usługi szkolenia, objęte zakresem wniosku, świadczone przez Wykonawcę, są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową)?” Zainteresowany wskazał „Nie, usługi szkolenia, objęte zakresem wniosku, świadczone przez Wykonawcę, nie są usługami podstawowymi ani usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową). Wnioskodawca działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 160 ze zm.) oraz statut, nadany uchwałą organu tworzącego, którym jest samorząd województwa ….. - udziela świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa szpitalnego, ambulatoryjnej opieki medycznej, ponadto podejmuje działania na rzecz ochrony i poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie działalności profilaktycznej i rehabilitacyjnej, a także propagowanie zachowań prozdrowotnych.”

Natomiast na pytanie „Czy Wnioskodawca będzie zapewniał kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady)? Wnioskodawca odpowiedział „Tak, Wnioskodawca zapewnia i będzie zapewniał kompleksowe usługi szkolenia, tj. sale, materiały, wykłady.”

Na pytanie Organu „Czy głównym celem wykonania usługi szkoleniowej objętej zakresem wniosku jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?” Wnioskodawca wskazał „Głównym celem wykonania usługi szkoleniowej, objętej zakresem wniosku, jest wykorzystanie potencjału Wnioskodawcy. Szpital, jako jedna z najnowocześniejszych placówek medycznych w Polsce, posiadająca doskonale wykształconą kadrę medyczną i nowoczesny sprzęt, wyszedł naprzeciw oczekiwaniom personelu medycznego i innych służb, związanych z ratownictwem medycznym, np. straży pożarnej, wojska, policji oferując szkolenia zawodowe, materiały szkoleniowe, sale wykładowe zarówno dla swojego personelu medycznego, jak i dla kadry spoza placówki. Ceny za uczestnictwo w szkoleniu są tak skalkulowane, aby pokryły koszty związane z realizacją przedmiotowego szkolenia.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 1) Czy Szpital, realizując usługi szkolenia, które mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe, zapewniając materiały szkoleniowe, sale wykładowe, jednocześnie nie będąc jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2198), ale zawsze spełniając jedną z trzech wyżej wymienionych przesłanek, warunkujących przedmiotowe zwolnienie z VAT korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), Wojewódzkie … Centrum …. jest czynnym podatnikiem VAT. Działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz., 160 ze zm.) oraz statutu nadanego uchwałą organu tworzącego, którym jest samorząd województwa …., udziela świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa szpitalnego, ambulatoryjnej opieki medycznej, ponadto podejmuje działania na rzecz ochrony i poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie działalności profilaktycznej i rehabilitacyjnej, a także propagowanie zachowań prozdrowotnych.

Aby misja i cele strategiczne Szpitala były w pełni realizowane, musi być spełnionych kilka warunków, oprócz nowoczesnego sprzętu medycznego, informatycznego, musi być też doskonale wykształcona kadra medyczna. Zgodnie z ustawą o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2017 r., poz. 127) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1923 ze zm.) personel medyczny ma obowiązek stale doskonalić swoje kompetencje zawodowe także poprzez szkolenia, które mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca, jako jedna z najnowocześniejszych placówek medycznych w Polsce wyszedł naprzeciw oczekiwaniom personelu medycznego i innych służb, związanych z ratownictwem medycznym, np. straży pożarnej, wojska, policji oferując szkolenia zawodowe, materiały szkoleniowe, sale wykładowe zarówno dla swojego personelu medycznego, jak i dla kadry spoza placówki.

W zależności od charakteru organizowanego szkolenia zawodowego, Szpital spełnia przynajmniej jedną z trzech przesłanek, warunkujących przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT, tj.:

1.  szkolenia mają charakter szkolenia zawodowego,
2.  Szpital w przypadku szkoleń, dotyczących psychologów ma akredytację na przeprowadzane szkolenia zawodowe,
3.  przedmiotowe szkolenia finansowane są w przynajmniej 70% ze środków publicznych, na co Szpital ma stosowne oświadczenia.

W każdym z tych trzech przypadków Szpital wystawia za przeprowadzone szkolenia faktury zwolnione z VAT. W przypadku, gdy szkolenie zawodowe opłacane jest przez uczestników ze środków niebędących środkami publicznymi, wówczas Szpital wystawia faktury VAT z naliczonym 23% podatkiem VAT - gdyż zdaniem Wnioskodawcy – mimo iż jest to szkolenie wyczerpujące definicję szkolenia zawodowego, to jednak finansowanie środkami niebędącymi środkami publicznymi powoduje, że nie zachodzi przesłanka pozwalająca korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano stanowisko prawne do stanu faktycznego: Wnioskodawca, mimo iż było to szkolenie wyczerpujące definicję szkolenia zawodowego, to jednak finansowanie przedmiotowego szkolenia środkami niebędącymi środkami publicznymi powoduje, że nie zachodzi przesłanka pozwalająca korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, dlatego Wnioskodawca wystawiał faktury VAT z naliczonym 23% podatkiem VAT.

Stanowisko prawne do zdarzeń przyszłych: Wnioskodawca zamierza w przyszłości prowadzić szkolenia i rozliczać je pod względem podatkowym w następujący sposób: organizując szkolenia z zakresu medycyny ratunkowej, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, które są finansowane ze środków innych, niż publiczne (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT), ale mające charakter szkolenia zawodowego - Wnioskodawca będzie wystawiał faktury zwolnione z VAT, gdyż - zdaniem Wnioskodawcy - spełnienie tej przesłanki jest wystarczające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Nadto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania niema w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługi szkolenia psychologów, na prowadzenie których posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz szkolenia z zakresu medycyny ratunkowej, na prowadzenie których Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę finansowane są zarówno ze środków publicznych, jak i ze środków niebędących środkami publicznymi. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację. Wnioskodawca zapewnia i będzie zapewniał kompleksowe usługi szkolenia, tj. sale, materiały, wykłady. Formy i zasady kształcenia lekarzy określa ustawa o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 127 ze zm.) oraz rozporządzenie ministra zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1923 ze zm.). Na podstawie tych przepisów weryfikowane są podmioty uprawnione do prowadzenia kształcenia danego rodzaju, program szkoleń, system oceniania a także wymagania co do kadry prowadzącej szkolenia i niezbędnej bazy dydaktycznej. Rozporządzenie określa, w jakich formach może odbywać się doskonalenie zawodowe. W katalogu przewidzianych form kształcenia jest również udział w kursie medycznym.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, to usługi szkolenia świadczone przez Zainteresowanego objęte zakresem pytania nr 1 nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wobec powyższego, należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W pierwszej kolejności więc należy ustalić czy szkolenia objęte zakresem pytania nr 1, stanowią usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Szpital realizuje usługi szkolenia, które mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez kształcenie zawodowe, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zapewniając materiały szkoleniowe, sale wykładowe uczestnikom szkolenia. Przedmiotowe usługi są świadczone w ramach szkolenia zawodowego i kierowane są do określonej grupy odbiorców, tj. do osób z wykształceniem medycznym oraz osób związanych z ratownictwem medycznym (lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, policjantów, ratowników WOPR, studentów) i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Analizując przedstawione okoliczności w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia będą spełniały definicję usług kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W związku z powyższym, wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż w świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Jak wynika z art. 4 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
2.  publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego

\- z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1.  publiczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
2.  niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
3.  publiczne i niepubliczne placówki i ośrodki, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
4.  instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645, z późn. zm.), prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
5.  podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2.

Jak stanowi art. 118 ust. 1 ustawy, placówki i ośrodki, o których mowa w art. 117 ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia.

W myśl art. 118 ust. 2 ustawy, akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki lub ośrodka, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki lub ośrodka w zakresie określonym w ust. 3.

Na podstawie art. 118 ust. 3 ustawy, akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które:

1.  zapewniają bazę wyposażoną w środki dydaktyczne;
2.  zatrudniają wykwalifikowaną kadrę;
3.  opracowują i udostępniają materiały metodyczno-dydaktyczne.

Stosownie do art. 118 ust. 4 ustawy, w postępowaniu o uzyskanie akredytacji kurator oświaty uwzględnia również wyniki nadzoru pedagogicznego sprawowanego nad placówką lub ośrodkiem.

Zgodnie z art. 118 ust. 5 ustawy, kurator oświaty, w drodze decyzji administracyjnej, może cofnąć akredytację, jeżeli stwierdzi niespełnianie przez placówkę lub ośrodek warunków wymaganych do uzyskania akredytacji.

W myśl art. 118 ust. 8 ustawy, przepisy ust. 1–7 stosuje się również do placówek niepublicznych prowadzonych zgodnie z przepisami rozdziału 8, działalności oświatowej, o której mowa w art. 170 ust. 2, a także instytucji rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzących działalność edukacyjno-szkoleniową.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że posiada akredytację na przeprowadzane szkolenia zawodowe dotyczące psychologów. Tym samym Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Zatem należy wskazać, że w odniesieniu do szkoleń psychologów, została spełniona przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skoro usługi szkolenia psychologów, są/będą szkoleniami zaliczanymi do usług kształcenia zawodowego, na prowadzenie których Wnioskodawca posiada akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe – to przedmiotowe usługi podlegają/będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika również, iż Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył na rzecz lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, policjantów, ratowników WOPR, studentów, usługi szkolenia z zakresu medycyny ratunkowej. Prowadzone szkolenia stanowią szkolenia zawodowe mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Na prowadzenie tych szkoleń Wnioskodawca nie posiada akredytacji. Przedmiotowe szkolenia finansowane są w przynajmniej 70% ze środków publicznych, na co Szpital ma stosowne oświadczenia (ten warunek nie zawsze jest spełniony, niekiedy uczestnicy finansują szkolenia ze środków prywatnych). Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca na pytanie Organu „Czy przedmiotowe usługi, o których mowa we wniosku, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.” Zainteresowany wskazał „Formy i zasady kształcenia lekarzy określa ustawa o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 127 ze zm.) oraz rozporządzenie ministra zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1923 ze zm.). Na podstawie tych przepisów weryfikowane są podmioty uprawnione do prowadzenia kształcenia danego rodzaju, program szkoleń, system oceniania, a także wymagania, co do kadry prowadzącej szkolenia i niezbędnej bazy dydaktycznej. Rozporządzenie określa, w jakich formach może odbywać się doskonalenie zawodowe. W katalogu przewidzianych form kształcenia jest również udział w kursie medycznym.”

Należy wskazać, że dla objęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest, by formy i zasady tego kształcenia wprost regulowały odrębne przepisy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2018 r., poz. 617, z późn. zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Stosownie zaś do art. 18 ust. 1a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza okręgowa rada lekarska potwierdza za pomocą SMK oraz przez dokonanie wpisu w okręgowym rejestrze lekarzy. Potwierdzenia dokonuje się na podstawie przedłożonej przez lekarza indywidualnej ewidencji przebiegu doskonalenia zawodowego oraz dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego.

Według art. 18 ust. 2 ustawy ww. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1923), dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej. Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia.

Zatem należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę akty prawne regulują formy i zasady kształcenia lekarzy i lekarzy dentystów, nie regulują natomiast zasad kształcenia pozostałych grup, dla których Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe z zakresu medycyny ratunkowej, tj. ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, policjantów, ratowników WOPR, studentów.

Tym samym mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia z zakresu medycyny ratunkowej, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, iż ww. usługi świadczy w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004r., ww. szkolenia z zakresu medycyny ratunkowej świadczone na rzecz lekarzy korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jako usługi szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z uwagi na ww. fakt, iż przepisy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia określają zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń dla lekarzy, to zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, policjantów, ratowników WOPR oraz studentów.

Z okoliczności sprawy wynika również, iż szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę finansowane są zarówno ze środków publicznych (przynajmniej w 70%), jak i ze środków niebędących środkami publicznymi. W przypadku, gdy źródłem finansowania usług są środki publiczne, to Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację, potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne.

Należy wskazać, że środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 z późn. zm.) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 i 1475);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;
3.  agencje wykonawcze;
4.  instytucje gospodarki budżetowej;
5.  państwowe fundusze celowe;
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
9.  uczelnie publiczne;
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zatem, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r., uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że usługi szkolenia z zakresu medycyny ratunkowej, świadczone przez Wnioskodawcę dla ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, policjantów, ratowników WOPR oraz studentów, które - jak wyżej wskazano - stanowią/będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z nimi związane, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie:

*   § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., które będą finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych,

*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, które będą finansowane w 100% ze środków publicznych.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi szkolenia spełniającej jedną z trzech przesłanek warunkujących przedmiotowe zwolnienie. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.