Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.412.2024.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-04
Teza: Nie uznanie usługi outsourcingu pracowniczego za rozliczane jako jedne świadczenie oraz miejsce opodatkowania tej usługi na rzecz kontrahenta z Czech.
Słowa kluczowe: najem; outsourcing; pracownik; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania usługi outsourcingu pracowniczego rozliczanego jako jednego świadczenia oraz miejsca opodatkowania tej usługi na rzecz kontrahenta z Czech.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego z siedzibą w (\`(...)\`). Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kompleksowa obsługa związana z zarządzaniem zasobami ludzkimi, w tym usługi rekrutacji pracowników, outsourcingu pracowników oraz usługi marketingowe.

W ramach umowy o świadczenie usług zawartej ze spółką mającą siedzibę w Czechach (dalej: „Kontrahent”), Wnioskodawca świadczy na rzecz tego Kontrahenta usługę outsourcingu pracowniczego. W zakresie zleconej usługi Wnioskodawca zobowiązuje się do:

a) udostępnienia pracowników;

b) zarządzania różnymi projektami zleconymi przez Kontrahenta;

c) dokonywania czynności administracyjnych;

d) przygotowywania materiałów marketingowych;

e) wynajmu lokalu biurowego oraz mieszkalnego dla pracowników.

Usługi świadczone są na terytorium Polski. Kontrahent nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Płatność za usługi odbywa się na podstawie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. Przy czym ze względu na to, że rozliczenie usług następuje w różnych terminach – usługi określone w pkt a)-d) rozliczane są z dołu (po wykonaniu tych usług) i dokumentowane jedną fakturą. Usługi z pkt e) dotyczą wynajmu lokalu biurowego oraz mieszkalnego dla pracowników, z góry drugą fakturą. Na podstawie drugiej faktury Wnioskodawca refakturuje usługę najmu biura i mieszkania od innych podmiotów na rzecz Kontrahenta.

**Pytanie**

Czy na gruncie ustawy o VAT usługi wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługę kompleksową a w konsekwencji miejscem świadczenia tej usługi kompleksowej na rzecz Kontrahenta, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT usługi wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługę kompleksową, a w konsekwencji miejscem świadczenia tej usługi kompleksowej na rzecz Kontrahenta, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. W sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym:

1\. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W świetle powyższego, czynności, które wykonuje Wnioskodawca na rzecz Kontrahenta stanowią świadczenie kompleksowe. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do realizacji jednego zadania, tj. udostępnienia Kontrahentowi wyspecjalizowanych pracowników (outsourcing pracowniczy) i jest to świadczenie główne. Podkreślić należy, że nabycie przez Kontrahenta poszczególnych usług (np. marketingu, czy wynajmu) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem służącym do uzyskania przez Kontrahenta kompleksowej usługi outsourcingu pracowniczego.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT czynności przez niego wykonywane należy traktować jako świadczenie złożone, w którym głównym elementem jest świadczenie usługi outsourcingu pracowniczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi kompleksowej zastosowanie znajdzie ogólna zasada dotycząca ustalania miejsca świadczenia usług, określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że usługa kompleksowa powinna być opodatkowana podatkiem VAT poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z ust. 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o VAT, od powyższej zasady występują jednak wyjątki. Jednym spośród tych wyjątków, wymagającym szerszej analizy, są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednakże, aby móc uznać daną usługę za usługę związaną z nieruchomościami, musi ona pozostawać w wystarczająco bezpośrednim związku z tymi nieruchomościami. W uproszczeniu, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, która jest centralnym i nieodzownym elementem tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.).

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona na rzecz Kontrahenta usługa kompleksowa nie może być uznana za związaną z nieruchomościami.

Po pierwsze, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone w ramach umowy usługi spełniają definicję świadczenia złożonego, ponieważ poszczególne czynności w ramach realizowanych usług są ze sobą nierozerwalnie związanie i obiektywnie tworzą jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Kluczowe jednak jest to, że świadczenia te mają jeden wspólny cel, jakim jest outsourcing pracowniczy.

Dla prawidłowej oceny kompleksowości świadczenia kluczowa jest perspektywa usługobiorcy. Niewątpliwie, celem Kontrahenta nie jest nabywanie poszczególnych świadczeń opisanych w Umowie, ale realizacja kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu pracowników. Najem biura i mieszkania jest tylko jednym z elementów kosztowych, takim jak wynagrodzenia pracowników czy podatki. Ponadto Kontrahent bez usługi głównej nie byłby zainteresowany jedynie usługą wynajmu biura i mieszkania. Nie jest to bowiem jego cel a element umożliwiający realizację usługi kompleksowej.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahenta z Czech usługę kompleksową i nie znajdzie do niej zastosowania zasada opodatkowania określona w art. 28e ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonej usługi kompleksowej znajdą zastosowanie zasady określone w art. 28b ustawy o VAT, a tym samym świadczona usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe**.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynność, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez:

Dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez:

Świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, a przepisy art. 28b ust. 2 – 4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Od wyżej wskazanych zasad ogólnych, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. Jedną z nich są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W takim przypadku co do zasady wystawiana jest jedna faktura a na kalkulację wynagrodzenia za świadczenie główne wykazywane na fakturze składa się także wartość świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że istotną rolę przy określaniu czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem czy z kilkoma odrębnymi świadczeniami odgrywają także postanowienia umów zawieranych pomiędzy kontrahentami. Osobne fakturowanie nie jest czynnikiem decydującym o traktowaniu danych czynności jako od siebie niezależnych ale może wskazywać że z takimi właśnie czynnościami mamy w danym przypadku do czynienia. Jest to bardzo ważne jeżeli poszczególne czynności traktowane odrębnie byłyby opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT lub w stosunku do tych czynności określane są inne miejsca (kraje) poboru podatku VAT.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa wynika, że Państwa Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce natomiast nabywcą Państwa usług jest spółka mająca siedzibę w Czechach (dalej: „Kontrahent”). Głównym przedmiotem Państwa działalności jest kompleksowa obsługa związana z zarządzaniem zasobami ludzkimi, w tym usługi rekrutacji pracowników, outsourcingu pracowników oraz usługi marketingowe.

W ramach umowy zawartej z Kontrahentem świadczycie Państwo na rzecz tego Kontrahenta usługę outsourcingu pracowniczego. W zakresie zleconej usługi zobowiązujecie się do:

a) udostępnienia pracowników;

b) zarządzania różnymi projektami zleconymi przez Kontrahenta;

c) dokonywania czynności administracyjnych;

d) przygotowywania materiałów marketingowych;

e) wynajmu lokalu biurowego oraz mieszkalnego dla pracowników.

Usługi świadczone są na terytorium Polski. Kontrahent nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Płatność za usługi odbywa się na podstawie wystawionych przez Państwa faktur. Przy czym ze względu na to, że rozliczenie usług następuje w różnych terminach – usługi określone w pkt a)-d) rozliczane są z dołu (po wykonaniu tych usług) i dokumentowane jedną fakturą. Usługi z pkt e) dot. wynajmu lokalu biurowego oraz mieszkalnego dla pracowników, z góry drugą fakturą. Na podstawie drugiej faktury refakturujecie Państwo usługę najmu biura i mieszkania od innych podmiotów na rzecz Kontrahenta.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy czynności, o których mowa we wniosku stanowią usługę kompleksową, której miejsce świadczenia określane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Państwa zdaniem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługę kompleksową, do której nie ma zastosowania art. 28e ustawy, wskazujący na związek wykonywanych czynności z nieruchomością.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić czy faktycznie wykonywane przez Państwa czynności stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Jak wskazano wcześniej na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Trudno uznać, że udostępnienie pracowników innemu podmiotowi jest ściśle związane z innymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę tj. usługami zarządzania rożnymi projektami zleconymi przez kontrahenta, dokonywaniem czynności administracyjnych czy przygotowywaniem materiałów marketingowych. Skoro Wnioskodawca udostępnia pracowników to znaczy, że pracownicy ci nie wykonują pracy dla niego lecz dla firmy, której są udostępniani. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Z kolei usługi marketingowe czy usługi dokonywania czynności administracyjnych jak i przygotowania materiałów marketingowych trudno powiązać z usługami udostępnienia personelu innemu podmiotowi. W tak opisanym zdarzeniu nie można dopatrzyć się związku pomiędzy tymi czynnościami. Usługa marketingowa jest zupełnie czymś innym niż usługa udostępniania personelu. Zarządzanie różnymi projektami też nie jest powiązane z udostępnieniem swojego personelu innej firmie.

Jeśli chodzi o świadczenia dotyczące usług zarządzania rożnymi projektami zleconymi przez kontrahenta, dokonywaniem czynności administracyjnych jeśli są związane z danym projektem czy przygotowywaniem materiałów marketingowych usługi te mogą stanowić jedno kompleksowe świadczenie jeśli służą temu samemu celowi, są realizowane na podstawie tej samej umowy np. dotyczą realizacji tego samego projektu i stanowią, w odniesieniu do realizacji tego projektu, usługi pomocnicze. Ponieważ Wnioskodawca świadczy te usługi na rzecz podatnika czeskiego to istotną kwestią jest ustalenie w stosunku do tych usług miejsca ich świadczenia a zarazem opodatkowania. Usługi wymienione powyżej w sytuacji gdy będą stanowiły jedno świadczenie złożone to miejsce ich świadczenia należy określić na podstawie art. 28b ustawy a zatem w miejscu siedziby Kontrahenta czyli w Czechach. Zauważyć należy, że również w przypadku świadczenia odrębnych usług wymienionych powyżej miejsce świadczenia tych usług należy określić na podstawie art. 28b ustawy. Z opisu zdarzenia nie wynika aby był ścisły związek tych usług z jakąś konkretną nieruchomością. Oznacza to, że usługi te nie będą opodatkowane w Polsce przez Wnioskodawcę lecz przez Kontrahenta czeskiego w Czechach.

Odnosząc się natomiast do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, a wymienionych w punkcie e) tj. wynajmu lokalu biurowego i mieszkalnego dla pracowników to należy wskazać, że choć lokale te są związane z udostępnieniem pracowników innej firmie (kontrahentowi) to nie stanowią one elementu świadczenia kompleksowego z pozostałymi czynnościami. Wnioskodawca wskazał w swoim stanowisku, że najem biura i mieszkania jest tylko jednym z elementów kosztowych, takim jak wynagrodzenia pracowników czy podatki. Co do zasady można zgodzić się z Wnioskodawcą. Jednakże należy zauważyć, że ponoszone przez podatników koszty ogólne jak np. wynagrodzenia czy podatki nie są przedmiotem sprzedaży dokumentowanej fakturą. Stanowią one element kalkulacyjny ceny świadczonej usługi bądź sprzedawanych towarów, a faktura zawiera jedynie nazwę towaru bądź usługi, bez wskazywania elementów kalkulacyjnych składających się na ich cenę. W opisanym we wniosku zdarzeniu Wnioskodawca wraz z Kontrahentem uznali, że usługi najmu lokalu biurowego jak również lokali mieszkalnych dla udostępnianych pracowników będą rozliczane oddzielnie od innych czynności. Jak wynika z okoliczności zdarzenia Wnioskodawca nabywa te usługi we własnym imieniu i następnie odsprzedaje je (refakturuje) na Kontrahenta czeskiego wykazując na fakturze jako przedmiot sprzedaży - usługi najmu. Traktuje je więc odrębnie od innych czynności. Ponadto należy wskazać, że odsprzedaż usług najmu lokali, w takich okolicznościach, nie wykazuje na tyle ścisłego związku z usługą udostępniania pracowników aby stanowić świadczenie złożone, dla którego miejsce świadczenia ustalane byłoby na podstawie art. 28b ustawy. Wynajem nieruchomości polega zasadniczo na przyznaniu podatnikowi na uzgodniony czas prawa do zajmowania konkretnej nieruchomości, wobec czego czynność ta wykazuje wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, dla określenia miejsca świadczenia tej czynności na podstawie art. 28e ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).