Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.88.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-19
Teza: Czy umowa pożyczki osoby prawnej - Wnioskodawcy z osobą fizyczną (udziałowcem i prezesem) wymaga sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wartość transakcji przekracza 50.000 euro ?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; pożyczka; transakcja; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej podmiotów powiązanych (pytanie oznaczone numerem drugim) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi wymianę handlową z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tych przedsiębiorstwach rodzeni bracia są zarówno udziałowcami - posiadają odpowiednio: 82 i 90% udziałów oraz pełnią funkcje prezesa zarządu.

Jednakże spółki nie posiadają wzajemnych udziałów, nie występują tu wiec powiązania kapitałowe, na podstawie których mieliby wpływ na działalność tych firm.

Jedna firma osiągnęła w 2016 r. przychody w przedziale 2.000.000 - 10.000.000 euro, a druga powyżej 10.000.000 euro.

Poza tym Wnioskodawca udzielił pożyczki jednemu z udziałowców - prezesowi jako osobie fizycznej, którą wykorzystał na zakup udziałów w innej firmie z innej branży, w żaden sposób nie powiązanej ze Spółką (Wnisokodawcą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w pierwszej sytuacji dotyczącej transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy osobami prawnymi, w których udziałowcami i prezesami są bracia rodzeni, występują w świetle obowiązujących przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiązania rodzinne, skutkujące obowiązkiem sporządzania dokumentacji opisanej w art. 9a cytowanej ustawy ? Spółka nadmienia, że wartość transakcji rocznej przekracza 50.000 euro.
2.  Czy umowa pożyczki osoby prawnej - Wnisokodawcy z osobą fizyczną (udziałowcem i prezesem) wymaga sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wartość transakcji przekracza 50.000 euro ?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, tworzenie dokumentacji nie obowiązuje, ponieważ dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy obie strony transakcji są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a w przedmiotowej umowie pożyczki taka sytuacja nie ma miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wyznaczonym pytaniem drugim - jest nieprawidłowe.

Przepis art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo, przy czym pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 4 ww. ustawy).

W świetle powyzszego – z godnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy i zawartej w nim definicji podmiotów powiązanych - za podmiot krajowy (czyli podmiot mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Polsce w Polsce) uznaje się osóby fizyczne, osóby prawne i jednostki organizacyjne niemającą osobowości prawnej.

Powiązania kapitałowe są „podstawową” grupą identyfikowania powiązań.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% - art. 11 ust. 5a ustawy.

Ponadto, ze wzgledu na treść wniosku i zawarte w nim stwierdzenia oraz brak odniesienia do przepisu art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zwrócić uwagę należy, że przepisy art. 11 ust. 1 i 4 cyt. ustawy stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach - art. 11 ust. 5 cyt. ustawy.

W ramach powiązań osobowych wyróżnia się powiązania funkcyjne i rodzinne oraz powiązania majątkowe oraz powiązania wynikające ze stosunków pracy.

Na gruncie krajowym podmiotami powiązanymi są podmioty, w których występują powiązania o charakterze rodzinnym - małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia - art. 11 ust. 6 cyt. ustawy. Są one identyfikowane w sytuacji, gdy bezpośredni lub pośredni udział w kontroli lub zarządzaniu dwoma różnymi podmiotami krajowymi mają osoby, między którymi istnieje pokrewieństwo lub powinowactwo.

Przy czym powiązania osobowe obejmują również powiązania funkcyjne. Od powiązań rodzinnych odróżnia je fakt, że powiązania funkcyjne są uwzględniane zarówno w relacjach krajowych, jak i międzynarodowych. Co istotne, należy brać tutaj pod uwagę faktyczny udział w zarządzaniu lub kontroli. Taką rolę można, w zależności od sytuacji, przypisać nie tylko członkom zarządu lub rady nadzorczej spółki, ale np. dyrektorowi finansowemu czy dyrektorowi sprzedaży.

W artykule 11 ustawy wymienione są również rodzaje powiązań, które w praktyce identyfikowane są rzadziej, niż powiązania rodzinne lub funkcyjne. Zalicza się do nich powiązania majątkowe oraz powiązania wynikające ze stosunków pracy (zaliczane do powiązań osobowych). Oba rodzaje zostały wyróżnione przez ustawodawcę na poziomie powiązań krajowych.

W przypadku powiązań majątkowych brak jest definicji, która umożliwiłaby „wprost” zidentyfikowanie tej zależności. Przyjmując wykładnię celowościową, można założyć, że występują w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją stosunki np. zobowiązaniowe lub umowne, które sprawiają, że ich majątki są w pewien sposób zintegrowane.

W przypadku powiązań wynikających ze stosunku pracy nie mogą one wynikać z umów cywilnoprawnych lub umów o świadczenie usług ponieważ nie można tu mówić o istnieniu stosunku pracy. Osoba zatrudniona w danym podmiocie powinna również, z racji tego zatrudnienia, mieć jakiś wpływ na decyzje pracodawcy, w szczególności te, które związane są z zawieraniem transakcji.

Omawiany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania, w wyniku określonych powiązań, części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji handlowych. Transakcja między podmiotami, w których funkcje zarządcze lub kontrolne sprawują osoby pozostające ze sobą w takich relacjach, daje organom podatkowym prawo kontrolowania jej warunków pod kątem zgodności z zasadą ceny rynkowej. organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanym powyżej przepisie mają prawo określić dochód (na podstawie art. 19 ust. 4 omawianej ustawy) w drodze oszacowania.

Jeżeli więc w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wzajemne powiązania między podmiotami mogą mieć istotny wpływ na zakres ich obowiązków w zakresie podatku dochodowego, a ponadto na wysokość zobowiązań podatkowych w tym podatku.

Realizacja transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, które przekraczają limity transakcyjne, wskazane w odpowiednich przepisach, powoduje wystąpienie obowiązku dokumentacyjnego. I tak, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

*   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

W myśl art. 9a ust. 1d za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro - art. 9a ust. 1e cyt. ustawy.

W konsekwencji, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ww. ustawy.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego), transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Tym samym pojęcie to obejmuje – co do zasady - wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywanych przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, jednak nie ogranicza się tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a cyt. ustawy, należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

W stanie faktycznym wskazano na okoliczność zawarcia umowy pożyczki miedzy Spółką – Wnioskodawcą a jej większościowym udziałowcem, który pełni funkcje prezesa zarzadu. Umowę pożyczki należy zaliczyć do usług finansowych.

Przepis art. 9a cyt. ustawy pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Przepis art. 9a obejmować moze więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych.

Podsumowując, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, definicja podmiotów powiązanych dotyczy nie tylko podatników, ale również osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji m.in. w zakresie transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób, o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4 oraz ust. 5 tej ustawy. Obowiązek sporządzania dokumentacji tzw. cen transferowych dotyczy również powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 5 tej ustawy, tj. powiązań o charakterze osobowym. Z wykładni przepisu art. 9a tej ustawy w związku z art. 11 ustawy nie wynika bowiem by obowiązek dokumentacyjny dotyczył tylko niektórych rodzajów powiązań.

W konsekewencji – w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem drugim (Czy umowa pożyczki osoby prawnej - Wnisokodawcy z osobą fizyczną (udziałowcem i prezesem) wymaga sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wartość transakcji przekracza 50.000 euro) stwierdzić należy, że w oparciu o zapis art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółkę oraz jej większościowego udziałowca (posiadajacego 82% udziałów), który pełni funkcję prezesa zarzadu - należy uznać za podmioty powiązane. Tym samym Jednostka będzie zobowiązna do sporzadzenia dokumentacji w przypadkach i na zasadach określonych w przepisie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekewnscji za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on podmiotem powiązanym z jego udziałowcem, który pełni funkcję prezesa zarządu – stanowisko, że „tworzenie dokumentacji nie obowiązuje, ponieważ dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy obie strony transakcji są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą a w przedmiotowej umowie pożyczki taka sytuacja nie ma miejsca” - jest nieprawidłowe.

Na marginesie nadmienić należy, że w porównaniu z przepisami obowiązującymi do końca 2016 r., niezmienione pozostają obecnie przepisy regulujące uznanie podmiotów za powiązane w sposób osobowy, czyli np. poprzez osoby wykonujące funkcje nadzorcze czy zarządzające. Zmianie nie ulegają także przepisy definiujące powiązania rodzinne, majątkowe czy ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.