Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.59.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-01
Teza: Spółka przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie będzie zobowiązana wykazać dochodu w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego na rzecz wspólników zgodnie, ponieważ tego typu wypłaty nie stanowią dochodu z jakiegokolwiek tytułu wymienionego w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał zapasowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-przekształcenie spółki; zyski-wpłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r. Nr 0111-KDIB1-1.4010.574.2022.3.SG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu\[1\] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2022 r. (data wpływu 24 sierpnia 2022 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia m.in. czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT\[2\] Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego na rzecz Wspólników Założycieli zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 sierpnia 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia m.in. czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego na rzecz Wspólników Założycieli zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej S. spółka jawna z siedzibą w (…) przy ul. (…), KRS (…), NIP (…) (dalej: „Spółka”). Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnikami Spółki od momentu zawiązania spółki były dwie osoby fizyczne (założyciele spółki), podlegające nieprzerwanie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały w zysku wspólników były równe.

Ze względów podyktowanych ochroną majątku wspólników oraz sukcesją pokoleniową w Spółce, Wnioskodawca planował przekształcenie Spółki (spółki jawnej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółkę Przekształconą”). Przekształcenie planowane było na rok 2022 i miało odbyć się w trybie przepisów art. 551-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z przedstawionymi we wniosku założeniami Spółka Przekształcona będzie działała pod firmą S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie miała siedzibę w (…) pod dotychczasowym adresem. Wspólnikami Spółki Przekształconej będą dotychczasowi wspólnicy Spółki - dwie osoby fizyczne (założyciele spółki jawnej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wspólnicy Założyciele”). Wspólnicy Założyciele będą mieć równe udziały w Spółce Przekształconej i będą uczestniczyć w zysku Spółki Przekształconej w częściach równych.

Na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka była w trakcie przygotowywania dokumentacji na potrzeby przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej kolejności, planowane było podjęcie uchwały o przekształceniu, a następnie złożenie wniosku o wpis Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Rok obrotowy spółki jawnej jest równy rokowi kalendarzowemu. W zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych spółki jawnej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, Spółka Przekształcona otworzy księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia. Rok obrotowy Spółki Przekształconej będzie równy rokowi kalendarzowemu przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki Przekształconej miał rozpocząć się w dniu przekształcenia i zakończyć się 31 grudnia 2022 r.

W spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, zgodnie z przedstawionymi założeniami w opisie zdarzenia przyszłego występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej, tj.:

– zyski z lat ubiegłych przeniesione na kapitały spółki na podstawie uchwały wspólników o podziale zysku,

– zyski niepodzielone z lat ubiegłych, tj. sprzed 1 stycznia 2022 r.,

– zyski niepodzielone z bieżącego okresu tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, pomniejszone o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego).

W spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia nie będzie niepokrytych strat poniesionych w okresie poprzedzającym przekształcenie.

Zgodnie z uchwałą o przekształceniu i umową Spółki Przekształconej zyski z lat ubiegłych przeniesione na kapitały spółki na podstawie uchwały wspólników o podziale zysku oraz zyski niepodzielone z lat ubiegłych, tj. sprzed 1 stycznia 2022 r., zasiliły kapitał zakładowy Spółki Przekształconej, a w części przewyższającej kapitał zakładowy Spółki Przekształconej zasiliły kapitał zapasowy z przeznaczeniem na przyszłe wypłaty zysku dla Wspólników.

Planowane było, aby zyski niepodzielone z bieżącego okresu, tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia zostały zagospodarowane dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten okres, co miało nastąpić już po przekształceniu. Po zatwierdzeniu w Spółce Przekształconej tego sprawozdania finansowego wspólnicy Spółki Przekształconej planowali podjąć uchwałę o podziale zysku wypracowanego w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia w ten sposób, że kwota zysku pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana na kapitał zapasowy z przeznaczeniem na przyszłe wypłaty zysku dla Wspólników.

Zakładano, że Spółka Przekształcona będzie na dzień przekształcenia spełniać wszystkie określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie Spółka Przekształcona nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka Przekształcona rozważa złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w terminie do końca miesiąca w którym przypadać będzie dzień przekształcenia i w konsekwencji stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w pierwszym roku obrotowym po przekształceniu, który rozpocznie się w dniu przekształcenia i zakończy się 31 grudnia 2022 r., ewentualnie dokonanie tego zgłoszenia do końca stycznia 2023 r. i stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek począwszy od drugiego roku obrotowego po przekształceniu, tj. od 1 stycznia 2023 r.

W przypadku wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka Przekształcona zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zakładała wyodrębnienie w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesionych na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym dodatkowo wyodrębnienie w kapitale zapasowym opisanych wyżej kwoty podzielonych zysków wypracowanych do dnia przekształcenia i przeznaczonych na wypłaty zysku dla Wspólników, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca rozważał także stosowanie ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce Przekształconej.

Spółka Przekształcona zamierzała na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla Wspólników Założycieli z kapitału zapasowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników. Wypłaty te byłyby czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Zysk przypadający Wspólnikom Założycielom byłby podzielony w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych, przy czym Wspólnicy Założyciele mieli uczestniczyć w zysku Spółki Przekształconej w tych samych proporcjach, w których uczestniczą w zysku spółki jawnej, tj. ich udziały w zysku miały być równe. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakładał, że wypłaty te będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych do dnia przekształcenia, które zostały odniesione na kapitał zapasowy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 3 listopada 2022 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

Ad 1

Wszelkie uchwały w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności spółki jawnej zostaną podjęte po przekształceniu w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

W pierwszej kolejności, po zatwierdzeniu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce Przekształconej) sprawozdania finansowego za rok 2022 r., wspólnicy Spółki Przekształconej podejmą uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że wykazana w tym sprawozdaniu kwota zysku wypracowanego w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników w tym okresie (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana do kapitału zapasowego z przeznaczeniem na przyszłe wypłaty zysku dla wspólników.

Następnie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka Przekształcona zamierzała na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla Wspólników Założycieli z ww. kapitału zapasowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników.

Ad 2-3

Pytanie obejmuje zarówno wypłatę zysków wypracowanych w spółce jawnej i przelanych na kapitał zapasowy Spółki Przekształconej na podstawie uchwały o przekształceniu, jak i wypłatę zysków wypracowanych w spółce jawnej i przelanych na kapitał zapasowy Spółki Przekształconej na podstawie opisanej wyżej uchwały o przeznaczeniu zysku spółki jawnej wypracowanego w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia.

W obu przypadkach wypłaty zysku dla Wspólników Założycieli z kapitału zapasowego Spółki Przekształconej przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników będą dokonywane w formie dywidendy na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Zysk przypadający Wspólnikom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych, przy czym Wspólnicy Założyciele uczestniczą w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tych samych proporcjach w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej, tj. ich udziały w zysku są równe.

Ad 4

Wypłata zysku dla wspólników z kapitału zapasowego nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników Spółki Przekształconej. Jedynie zmniejszy ona kwotę zysku dostępną do podziału między wspólników Spółki Przekształconej zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych.

Opisane wypłaty z kapitału zapasowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych do dnia przekształcenia, które zostały odniesione na kapitał zapasowy.

Ad 5

Źródłem uprawnienia do wypłaty z kapitału zapasowego będzie posiadanie przez wspólników statusu wspólnika Spółki Przekształconej.

Ad 6

Umowa Spółki Przekształconej nie przewiduje uprzywilejowania udziałów.

Ad 7

Uprawnienie wspólników do wypłaty z kapitału zapasowego Spółki Przekształconej nie będzie wynikało bezpośrednio z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku jawnej, przy czym w istocie wypłaty te będą czynione wyłącznie na rzecz tych wspólników Spółki Przekształconej, którzy byli wcześniej wspólnikami spółki jawnej (tj. Wspólników Założycieli).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego na rzecz Wspólników Założycieli zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

**Stanowisko Wnioskodawcy**

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 1 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 33 Kodeksu cywilnego stanowi, że osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Stosownie do art. 12 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółką akcyjną albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Przy czym zgodnie z art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Natomiast w świetle art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału alba

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT

– roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT, lub

– składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy o CIT w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W zw. z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT.

W świetle art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Art. 28m ust. 4 ustawy o CIT przewiduje, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że z dniem wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców (dniem przekształcenia) Spółka stanie się osobą prawną (Spółką Przekształconą) i będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w świetle opisu zdarzenia przyszłego Spółka Przekształcona spełni wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-7 i nie będzie podmiotem określonym w art. 28k ustawy o CIT, do którego nie stosuje się przepisów o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Spółka Przekształcona z dniem przekształcenia lub z dniem 1 stycznia 2023 r. stanie się podatnikiem do którego stosuje się przepisy o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka Przekształcona zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyodrębni w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym dodatkowo wyodrębni w kapitale zapasowym opisane wyżej kwoty podzielonych zysków wypracowanych do dnia przekształcenia i przeznaczonych na wypłaty zysku dla Wspólników, oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jednocześnie zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłaty z tego kapitału zapasowego będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Zysk przypadający Wspólnikom Założycielom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych, przy czym Wspólnicy Założyciele będą uczestniczyć w zysku Spółki Przekształconej w tych samych proporcjach w których uczestniczą w zysku spółki jawnej, tj. ich udziały w zysku będą równe.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Przy czym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotowe wypłaty zysku na rzecz wspólników będą finansowane bezpośrednio z opisanego kapitału zapasowego przeznaczonego na wypłaty zysku na rzecz wspólników, aż do wyczerpania tego kapitału.

Wypłaty te będą więc dotyczyć zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wypłacane w ten sposób środki nie będą stanowić w Spółce Przekształconej dochodu odpowiadającego wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Wypłaty z kapitału zapasowego nie będą też stanowić w Spółce Przekształconej dochodu z pozostałych tytułów wymienionych w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie będą one stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż zysk podzielony. Przepisy art. 28m ustawy o CIT o dochodzie z ukrytych zysków należy rozpatrywać w kontekście dochodu z tytułu podzielonego zysku zdefiniowanego w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Funkcją przepisów o dochodzie z ukrytych zysków jest uszczelnienie systemu podatkowego przed innymi formami świadczeń spółki na rzecz wspólników spółki i osób powiązanych, które mogłyby substytuować świadczenia z tytułu podziału zysku stanowiące opodatkowany dochód na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

W przedmiotowym przypadku nie mamy jednakże do czynienia ze świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż zysk podzielony. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłaty na rzecz wspólników z kapitału zapasowego Spółki Przekształconej mają być dokonywane właśnie tytułem udziału wspólników w zysku. Również sam kapitał zapasowy ma pochodzić z podzielonych zysków przeznaczonych na przyszłe wypłaty zysku dla wspólników. W związku z tym nie może być mowa o wypłacie z tytułu ukrytych zysków.

W konsekwencji Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie będzie zobowiązana wykazać dochodu zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z opisanego kapitału zapasowego na rzecz wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, ponieważ tego typu wypłaty nie stanowią dochodu jakiegokolwiek tytułu wymienionego w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na to, że opisane wypłaty z kapitału zapasowego będą finansowane z zysków podzielonych odniesionych na kapitały, które zostały wyodrębnione w myśl art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do opodatkowania tych zysków należy stosować przepisy obowiązujące do dnia w którym Spółka Przekształcona stała się podatnikiem opodatkowanym ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca wykazał również, że jest legitymowany do wystąpienia z niniejszym wnioskiem w związku z zagadnieniem podatkowym dotyczącym Spółki Przekształconej, ponieważ Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki, który planuje zawiązanie Spółki Przekształconej w trybie przekształcenia, o którym mowa w art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Tym samym Wnioskodawca jest osobą planującą zawiązanie spółki, o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.574.2022.3.SG uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 9 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.574.2022.3.SG wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, poprzez uznanie, że w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego na rzecz Wspólników Założycieli, bowiem wypłata ta stanowić będzie dochód z ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i spowoduje obowiązek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tego dochodu przez spółkę przekształconą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.**

**Stanowisko Szefa KAS**

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Wnioskodawcę jest kwestia ustalenia czy Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego na rzecz Wspólników Założycieli zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany ryczałtem, w tym przede wszystkim na rzecz jej wspólnika. Przepisy nie ograniczają się jednak wyłącznie do opodatkowania dywidendy, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem zysku netto\[3\]. Tak skonstruowany katalog obejmuje niemal każdą formę efektywnej, bezpośredniej lub pośredniej dystrybucji na rzecz wspólników rzeczywistego zysku (a nie tylko księgowego). Istotne jest jednak przy tym określenie, z którego okresu został wypłacony zysk.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach kluczowa jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto **wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem** w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w przypadku wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka Przekształcona zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyodrębni w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym dodatkowo wyodrębni w kapitale zapasowym kwoty podzielonych zysków wypracowanych do dnia przekształcenia i przeznaczonych na wypłaty zysku dla Wspólników, oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka Przekształcona zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla Wspólników Założycieli z kapitału zapasowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników. Wypłaty te będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych\[4\]. Zysk przypadający Wspólnikom Założycielom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych, przy czym Wspólnicy Założyciele będą uczestniczyć w zysku Spółki Przekształconej w tych samych proporcjach, w których uczestniczą w zysku spółki jawnej, tj. ich udziały w zysku będą równe. Wypłaty te będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych do dnia przekształcenia, które zostały odniesione na kapitał zapasowy.

Wypłaty te będą zatem dotyczyć zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym **wypłacane w ten sposób środki nie będą stanowić w Spółce Przekształconej dochodu odpowiadającego wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem** w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

**Nie sposób również uznać, że dokonane wypłaty z kapitału zapasowego na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego (wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem)** mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, **wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk**, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

Przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat, w ocenie Szefa KAS, jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przedmiotowej dystrybucji zysku nie sposób również zakwalifikować do przedmiotów opodatkowania określonych w art. 28m ust. 1 pkt 3-6 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza również treść uzasadnienia do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw\[5\] (Druk sejmowy nr 643), z którego wynika, że:

Jeśli podatnik posiada niewypłacone zyski z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu oraz w okresie tego opodatkowania dokona wypłaty dywidendy, wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania projekt przewiduje, że istotne jest które zyski są wypłacane, tj. czy z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem czy z okresu tego opodatkowania. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu.

Ponadto w pkt 59 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek wskazano, że:

W przypadku, gdy podatnik posiada niepodzielone zyski oraz niepokryte straty z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu, a w okresie tego opodatkowania dokona podziału zysku (wypłaty dywidendy), wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania konieczne będzie sprecyzowanie, które zyski (z którego okresu) są/zostały podzielone. W związku z tym przepisy zobowiązują podatnika podejmującego decyzję o opodatkowaniu ryczałtem (i jego następców prawnych) do wyodrębnienia w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości – w kapitale własnym – kwoty zysków i strat wypracowanych w okresie przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek (…). Obowiązek ten występuje aż do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia strat, również w sytuacji, gdy te kategorie finansowe zostaną przejęte w wyniku restrukturyzacji podmiotów przez następców prawnych (…).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że wypłata dywidendy przez podatników ryczałtu od dochodów spółek z zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym wybór tej formy opodatkowania nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, o ile podatnik jest w stanie udokumentować z jakiego okresu pochodzą wypłacane w formie dywidendy zyski.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie będzie zobowiązana wykazać dochodu w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z opisanego kapitału zapasowego na rzecz wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, ponieważ tego typu wypłaty nie stanowią dochodu z jakiegokolwiek tytułu wymienionego w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, jest **prawidłowe.**

Końcowo zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Spółka Przekształcona spełnia warunki do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka Przekształcona będzie na dzień przekształcenia spełniać wszystkie określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie Spółka Przekształcona nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.574.2022.3.SG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[6\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: Ordynacja podatkowa.

\[2\] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej: ustawa o CIT.

\[3\] Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.

\[4\] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.); dalej: Kodeks spółek handlowych

\[5\] Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. Poz. 2122).

\[6\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259