Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-422/13-4/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-03
Teza: Czy koszt wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich wszystkich zatrudnionych pracowników tj.: a) zatrudnionych tylko do realizacji projektu, b) zatrudnionych w części etatu do realizacji projektu a w części etatu do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, c) oraz pracowników zatrudnionych do realizacji projektów, którzy po zakończeniu realizacji projektu pozostają zatrudnieni wyłącznie na stanowiskach związanych z działalnością gospodarczą, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania wstępne, okresowe i kontrolne pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym, pismem z dnia 9 września 2013 r., Nr IPTPB1/415-422/13-2/KO, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 9 września 2013 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 12 września 2013 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.), które nadane zostało w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie edukacji i doradztwa, opodatkowaną podatkiem liniowym. Zapisów księgowych dokonuje na podstawie podatkowej księgi przychodowi rozchodów, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności między innymi realizuje projekty finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego - Program Operacyjny Kapitał Ludzki 2007-2013 (EFS PO KL). Na warunkach określonych w umowach na realizację projektów w ramach EFS POKL instytucje pośredniczące/wdrażające przyznają Wnioskodawcy dofinansowanie w formie dotacji na realizację projektów w wartości stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Finansowanie projektów odbywa się ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (85% kosztów kwalifikowanych) i budżetu państwa (15% kosztów kwalifikowanych). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Do realizacji projektów zatrudniani są pracownicy na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z zawieranymi umowami pracownicy zatrudniani są tylko do realizacji projektu lub na część etatu do realizacji projektu, a na część etatu do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownicy zatrudniani do realizacji projektu często po zakończeniu projektu pozostają w firmie na stanowiskach związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (art. 229 k.p.), wszyscy zatrudnieni pracownicy kierowani są na obowiązkowe wstępne, okresowe lub kontrolne badania lekarskie. Koszt przeprowadzonych badań ponosi Wnioskodawca (art. 229 § 6 k.p.).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Jedni zgodnie z zawieranymi umowami zatrudniani są tylko do realizacji projektu, inni w części etatu do realizacji projektu, a w części etatu - do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownicy zatrudniani do realizacji projektu często po zakończeniu projektu pozostają w firmie na stanowiskach związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (art. 229 k.p.), wszyscy zatrudnieni pracownicy kierowani są na obowiązkowe wstępne, okresowe lub kontrolne badania lekarskie. Koszty przeprowadzonych badań ponosi Wnioskodawca (art. 229 § 6 k.p.), finansuje je z własnych środków. Badania lekarskie pracowników nie są więc finansowane z dotacji otrzymanych na realizację projektów.

Wnioskodawca dodał też, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych na realizację projektów ze środków unijnych, nie może otrzymanymi dotacjami finansować kosztów badań pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich zatrudnionych pracowników stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 września 2013 r. Wnioskodawca przeformułował pytanie, nadając mu brzmienie:

Czy koszt wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich wszystkich zatrudnionych pracowników tj.:

1.  zatrudnionych tylko do realizacji projektu,
2.  zatrudnionych w części etatu do realizacji projektu a w części etatu do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
3.  oraz pracowników zatrudnionych do realizacji projektów, którzy po zakończeniu realizacji projektu pozostają zatrudnieni wyłącznie na stanowiskach związanych z działalnością gospodarczą,

stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym prawem pracy na pracodawcy ciąży obowiązek niedopuszczenia do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na zajmowanym stanowisku (art. 229 § 4 k.p.). Pracodawca dopuszczający pracownika do pracy bez aktualnych badań narusza przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy. Na podstawie art. 283 § 1 k.p., może na niego zostać nałożona kara grzywny w wysokości od 1.000 zł do 30.000 zł. W myśl z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z powyższym, koszt badań lekarskich pracowników zatrudnionych tylko do realizacji projektów współfinansowanych z EFS nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie dotyczy działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 129 i pkt 136). Natomiast koszt badań lekarskich zatrudnionych pracowników w części etatu, która dotyczy prowadzenia działalności komercyjnej stanowi koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do tej części etatu, a pozostała kwota badań dotycząca części etatu związanego z realizacją projektów współfinansowanych z EFS nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli w ciągu roku, w którym został poniesiony koszt na badania lekarskie pracownik zakończy pracę przy realizacji projektu i rozpocznie wykonywanie zadań związanych z działalnością komercyjną, to w tym miesiącu, w którym nastąpiła zmiana wykonywanych zadań, koszt badań lekarskich będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W związku z cytowanym przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczać m.in. tzw. koszty pracownicze. Obejmują one przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą jednakże obejmować również inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników. Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej między innymi realizuje projekty finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego - Program Operacyjny Kapitał Ludzki 2007-2013 (EFS PO KL). Na warunkach określonych w umowach na realizację projektów w ramach EFS POKL instytucje pośredniczące/wdrażające przyznają Wnioskodawcy dofinansowanie w formie dotacji na realizację projektów w wartości stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Finansowanie projektów odbywa się ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (85% kosztów kwalifikowanych) i budżetu państwa (15% kosztów kwalifikowanych).

Do realizacji projektów zatrudniani są pracownicy na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z zawieranymi umowami pracownicy zatrudniani są tylko do realizacji projektu lub na część etatu do realizacji projektu, a na część etatu do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownicy zatrudniani do realizacji projektu często po zakończeniu projektu pozostają w firmie na stanowiskach związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (art. 229 k.p.), wszyscy zatrudnieni pracownicy kierowani są na obowiązkowe wstępne, okresowe lub kontrolne badania lekarskie. Koszt przeprowadzonych badań ponosi Wnioskodawca (art. 229 § 6 k.p.).

Przepisy prawa pracy, w tym przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.) nakładają na pracodawcę wymóg przeprowadzania na własny koszt badań określonych w art. 229 Kodeksu. Zgodnie z art. 229 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy. Pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim.

Stosownie do art. 229 § 4 cyt. ustawy, pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwskazań do pracy na określonym stanowisku.

W myśl art. 229 § 6 Kodeksu pracy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosząc wydatki na rzecz pracownika, realizuje ciążący na nim ustawowy obowiązek sfinansowania pracownikom kosztów badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów.

Dodać też należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi z opodatkowania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatki na sfinansowanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich wszystkich zatrudnionych pracowników pokrywane przez Wnioskodawcę ze środków własnych, należy uznać za związane w sposób pośredni z uzyskiwanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, wydatki te mogą stanowić dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem wskazał On, że koszt badań lekarskich pracowników zatrudnionych tylko do realizacji projektów współfinansowanych z EFS nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie dotyczy działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136). Natomiast koszt badań lekarskich zatrudnionych pracowników w części etatu, która dotyczy prowadzenia działalności komercyjnej stanowi koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do tej części etatu, a pozostała kwota badań dotycząca części etatu związanego z realizacją projektów współfinansowanych z EFS nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli zaś w ciągu roku, w którym został poniesiony koszt na badania lekarskie pracownik zakończy pracę przy realizacji projektu i rozpocznie wykonywanie zadań związanych z działalnością komercyjną, to w tym miesiącu, w którym nastąpiła zmiana wykonywanych zadań, koszt badań lekarskich będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.

Zauważyć należy jednocześnie, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga, czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 i pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie było to przedmiotem wniosku. Powyższe przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Ponadto, tut. Organ nadmienia, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.