Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.381.2019.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 4 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 października 2019 r. złożonym w dniu 4 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (Gmina) w ramach umowy partnerskiej z Gminą realizują projekt pod nazwą „(…)”. Przedmiotowy projekt polega na wymianie zestawów kotłowni mieszkańcom (tych którzy zostali zakwalifikowani do projektu - dalej Uczestnicy) Miasta.

Przedmiotowy projekt korzysta z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, oś priorytetowa IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, działanie 4.3 Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza, poddziałanie 4.3.1 Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej, (…).

W ramach podpisanej umowy Miasto otrzyma dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 89,00% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Dofinansowanie będzie realizowane w formie zaliczki, która wypłacana będzie na podstawie złożonego wniosku o płatność zaliczkową na realizację bieżącego zadania lub jego etapu określonego w harmonogramie płatności, w wysokości do 95% przyznanego dofinansowania. Pozostała część dofinansowania w wysokości nie mniejszej niż 5% łącznej kwoty dofinansowania będzie wypłacona w formie refundacji Uczestnicy projektu zobowiązani są do pokrycia 20% wartości indywidualnego zestawu kotłowni (wkład własny). Uczestnik projektu jest zobowiązany do wpłaty wkładu własnego w terminie 14 dni od daty doręczania wezwania Miasta do jego uregulowania.

Miasto podpisało z Uczestnikami projektu umowy, które precyzują warunki ich uczestnictwa w programie.

Zgodnie z jej zapisami Miasto zobowiązuje się do wykonania montażu zestawu kotłowni.

W myśl przedmiotowej umowy, przez zestaw kotłowni należy rozumieć zestaw składający się z następujących elementów:

*   wewnętrzna instalacja gazowa z piecem, wkład kominowy, wg. projektu,

*   przyłącze do sieci ciepłowniczej, wg projektu,

*   kotłownia na pelet.

Gmina zobowiązuje się do wyłonienia Wykonawcy (dalej Wykonawca), który przez cały okres trwania projektu, będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe. Do obowiązków Gminy należą także:

1.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego;
2.  protokolarne przekazanie wykonawcy terenu budowy;
3.  przystępowanie w terminach do odbiorów częściowych i odbioru końcowego, po pisemnym powiadomieniu przez wykonawcę o gotowości do odbioru;
4.  terminowe uregulowanie zobowiązania finansowego w stosunku do Wykonawcy wynikającego z umowy, na podstawie złożonej przez Wykonawcę faktury;
5.  przekazanie Wykonawcy w ciągu 14 dni od podpisania umowy wzoru harmonogramu rzeczowo-finasowego.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną Uczestników. Na czas trwania projektu Uczestnik przyznaje Gminie prawo do dysponowania nieruchomością na potrzeby realizacji projektu.

W ramach projektu Uczestnik wyraża zgodę na wykonanie montażu zestawu kotłowni, na warunkach opisanych w umowie zawartej z Gminą.

Zgodnie z zawartą umową Uczestnik programu (mieszkaniec), który zakwalifikował się do ww. projektu udzielił Miastu nieodwołalnej zgody na przeprowadzenie wszelkich czynności związanych z zakupem i montażem zestawu kotłowni oraz do poniesienia związanych z tym kosztów finansowych.

Po zakończeniu prac związanych z montażem zestawu kotłowni, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu, pozostaną własnością Gminy Miasta przez cały okres trwania projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Po upływie okresu trwania projektu zestaw kotłowni przechodzi na własność Uczestnika w drodze odrębnej umowy. W przypadku przeniesienia w okresie trwania projektu prawa do dysponowania nieruchomością na inną osobę, zestaw kotłowni przechodzi na własność nabywcy prawa do dysponowania nieruchomością pod warunkiem należytego wykonywania przez tę osobę obowiązków wynikających z niniejszej umowy. Umowa regulująca przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością winna zawierać informację o trwałości projektu i obowiązkach nabywcy nieruchomości związanych z projektem.

Uczestnik zobowiązuje się w okresie obowiązywania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń energetycznych wchodzących w skład zestawu kotłowni.

Załącznikiem do umowy zawartej pomiędzy uczestniczącymi w projekcie mieszkańcami a Miastem jest sporządzony przez Uczestnika projekt montowanej instalacji.

Montażu zestawów kotłowni dokona wyłoniony przez Miasto w przetargu nieograniczonym Wykonawca.

Do zadań Wykonawcy należą:

*   wykonanie przedmiotu umowy z zachowaniem należytej staranności, terminowo, zgodnie z programem funkcjonalno-użytkowym, warunkami technicznymi jakim powinny odpowiadać prace prowadzone przez wykonawcę, zasadami sztuki budowlanej, postanowieniami Polskich Norm i przepisów BHP i p.poż. i ochrony środowiska, oraz w sposób zapewniający spełnienie wymagań określonych w Prawie Budowlanym;

*   zapewnienie materiałów, urządzeń i sprzętu niezbędny do realizacji robót oraz ich dostawa na plac budowy;

*   wykonywanie przez okres gwarancji na koszt własny:
    1.  przeglądów;
    2.  serwisu zamontowanych urządzeń;
    3.  wymiany części/urządzeń podlegających wymianie zgodnie z zaleceniami producenta;
    4.  wymiany części/urządzeń, których uszkodzenie lub zniszczenie nie powstało z winy użytkownika. Wykonawca (czynny zarejestrowany podatnik VAT) będzie wystawiał faktury za zrealizowane i odebrane etapy prac, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Podstawą do wystawienia faktur za poszczególne etapy, będą odpowiednie protokoły odbioru etapu. Faktury będą wystawiane bezpośrednio na Miasto.

W uzupełnieniu do wniosku na wezwanie Organu o wskazanie:

1.  pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczonej przez Wykonawcę na rzecz Gminy usługi polegającej na montażu zestawu kotłowni będącej przedmiotem wątpliwości ewentualnie/alternatywnie wskazanie czy usługa polegająca na montażu zestawu kotłowni stanowi usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”
2.  czy Gmina będące przedmiotem pytania usługi polegające na montażu zestawu kotłowni nabywa w celu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy ewentualnie/alternatywnie wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług,
3.  czy w ramach realizacji projektu Gmina będzie wykonywała wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania

Wnioskodawca wskazał, że usługi o których mowa w punkcie a i b wezwania mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach realizacji projektu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina będzie wykonywać wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do nabytych od Wykonawcy usług polegających na montażu zestawu kotłowni będzie miał zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT?
2.  Czy Miasto będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z tym projektem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz U. z 2018 r.. poz. 2174 z późn. zm.). zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie „dostawy towarów” należy rozumieć jako przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą, uzyskanie możliwości faktycznego dysponowania nią. Prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel jest zbliżone do prawa własności jednak nie jest z tym prawem tożsame.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W ocenie Miasta przedstawione powyżej czynności mieszczą się w poz. 25 (PKWiU 43.22.12) roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz poz. 26 (PKWiU 43.22.20) roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Treść art. 15 ustawy o VAT nie wyczerpuje pełnego katalogu podatników podatku od towarów i usług, art. 17 ww. ustawy określa przypadki, w których to osoby wykonujące konkretne czynności zostają uznane za podatników VAT.

I tak zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 1 5. u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca - art. 17 ust. 1h ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Reasumując, nabywca staje się podatnikiem podatku VAT w stosunku do nabywanej usługi gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   przedmiotowa usługa jest ujęta w załączniku nr 14 do ustawy;

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 (który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego);

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Biorąc po uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Miasto jako główny wykonawca (świadczy na rzecz mieszkańców (Uczestników projektu) usługę montażu zestawów kotłowni), nabywając przedmiotowe usługi od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązane będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Miasto będzie miało obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od podmiotu trzeciego przedmiotowych usług. W konsekwencji Gmina Miasto będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego od wykonanej na jej zlecenie przez podmiot realizujący (podmiot trzeci) usługi montażu zestawów kotłowni.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7- art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W przypadku, gdyby przedmiotem nabycia usług podlegających opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia będzie można dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Z powoływanych wyżej zapisów ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   odliczenia dokonuje czynny zarejestrowany podatnik VAT;

*   towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe w przedstawionym stanie faktycznym Miasto będzie miało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina, Miasto) w ramach umowy partnerskiej z Gminą realizują projekt pod nazwą „(…)”. Przedmiotowy projekt polega na wymianie zestawów kotłowni mieszkańcom (tych którzy zostali zakwalifikowani do projektu - dalej Uczestnicy) Miasta. Przedmiotowy projekt korzysta z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, oś priorytetowa IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, działanie 4.3 Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza, poddziałanie 4.3.1 Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej (…).Wnioskodawca podpisał z Uczestnikami projektu umowy, które precyzują warunki ich uczestnictwa w programie. Zgodnie z jej zapisami Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania montażu zestawu kotłowni.

W myśl przedmiotowej umowy, przez zestaw kotłowni należy rozumieć zestaw składający się z następujących elementów: wewnętrzna instalacja gazowa z piecem, wkład kominowy, wg. projektu, przyłącze do sieci ciepłowniczej, wg projektu, kotłownia na pelet.

Wnioskodawca zobowiązuje się do wyłonienia Wykonawcy (Wykonawca), który przez cały okres trwania projektu, będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe. Do obowiązków Gminy Miasta należą także:

1.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego;
2.  protokolarne przekazanie wykonawcy terenu budowy;
3.  przystępowanie w terminach do odbiorów częściowych i odbioru końcowego, po pisemnym powiadomieniu przez wykonawcę o gotowości do odbioru;
4.  terminowe uregulowanie zobowiązania finansowego w stosunku do Wykonawcy wynikającego z umowy, na podstawie złożonej przez Wykonawcę faktury;
5.  przekazanie Wykonawcy w ciągu 14 dni od podpisania umowy wzoru harmonogramu rzeczowo-finasowego.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną Uczestników. Na czas trwania projektu Uczestnik przyznaje Gminie prawo do dysponowania nieruchomością na potrzeby realizacji projektu. W ramach projektu Uczestnik wyraża zgodę na wykonanie montażu zestawu kotłowni, na warunkach opisanych w umowie zawartej z Gminą Miasto. Po zakończeniu prac związanych z montażem zestawu kotłowni, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu, pozostaną własnością Gminy Miasta przez cały okres trwania projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Po upływie okresu trwania projektu zestaw kotłowni przechodzi na własność Uczestnika w drodze odrębnej umowy. W przypadku przeniesienia w okresie trwania projektu prawa do dysponowania nieruchomością na inną osobę, zestaw kotłowni przechodzi na własność nabywcy prawa do dysponowania nieruchomością pod warunkiem należytego wykonywania przez tę osobę obowiązków wynikających z niniejszej umowy. Umowa regulująca przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością winna zawierać informację o trwałości projektu i obowiązkach nabywcy nieruchomości związanych z projektem.

Montażu zestawów kotłowni dokona wyłoniony przez Wnioskodawcę w przetargu nieograniczonym Wykonawca. Wykonawca (czynny zarejestrowany podatnik VAT) będzie wystawiał faktury za zrealizowane i odebrane etapy prac, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Faktury będą wystawiane bezpośrednio na Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na montażu zestawu kotłowni mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługi polegające na montażu zestawu kotłowni nabywa w celu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizacji projektu będzie wykonywać wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego czy w odniesieniu do nabytych od Wykonawcy usług polegających na montażu zestawu kotłowni będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca realizuje projekt polegający na wymianie zestawu kotłowni mieszkańcom. Wykonawca od którego Wnioskodawca będzie nabywać usługi polegające na montażu zestawu kotłowni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przy tym usługi polegające na montażu zestawu kotłowni nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawcy stanowią usługi o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie niniejsze usługi Wnioskodawca nabywa w celu wykonania na rzecz Mieszkańców usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym, skoro wskazane usługi są nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawcy na potrzeby świadczenia przez Wnioskodawcę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, Wykonawca realizujący usługi o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest w tym konkretnym przypadku podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem Wnioskodawca nabywając usługi sklasyfikowane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od Wykonawcy (działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy) zobowiązany jest do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca ma obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od Wykonawcy usług montażu zestawu kotłowni na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizowanym projektem.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy tym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wynika, że w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Natomiast stosownie do 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikiem jest nabywca usług, wówczas podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizacji projektu będzie wykonywać wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zatem należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu „(…)”.

Jednakże w przypadku nabycia usług, do których na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikiem jest Wnioskodawca, uprawnienie do odliczenia podatku będzie przysługiwało Wnioskodawcy z wykazania w deklaracji podatkowej rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych usług. W przypadku bowiem usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego. Zatem określony przez Wnioskodawcę (jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.