Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-422/08/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-07-16
Teza: Czy biorąc pod uwagę postanowienia art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 i 21 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Finlandią w dniu 26 października 1977 r. w opisanym wyżej stanie faktycznym Bank ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Finlandii za udostępnienie wizerunku i udział w realizacji spotów reklamowych?
Słowa kluczowe: aktor; Finlandia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi reklamowe; wizerunek-udostępnianie wizerunku; zawody-wolny zawód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez obywatela Finlandii posiadającego status rezydenta tego kraju - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez obywatela Finlandii posiadającego status rezydenta tego kraju.

Z uwagi na to, że wniosek nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego odnośnie określenia charakteru zawartej umowy, tutejszy organ pismem z dnia 20 czerwca 2008 r. znak ITPB2/415-422/08/PS wezwał Bank o uzupełnienie tego wniosku. Pismem z dnia 3 lipca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) Bank - poprzez przytoczenie treści umowy zawartej z ww. obywatelem Finlandii - uzupełnił wniosek w wymaganym zakresie.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Bank zawarł w 2006 r. umowę z obywatelem Finlandii dotyczącą odpłatnego udostępnienia przez niego wizerunku w prowadzonej przez Bank kampanii reklamowej swoich produktów w telewizji. Osoba ta przedłożyła Bankowi certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Finlandii. Świadczone na rzecz Banku usługi nie są wykonywane w ramach prowadzonej przez usługodawcę działalności gospodarczej. Z tytułu przysługującego i wypłacanego tej osobie przez Bank wynagrodzenia, pobierany jest przez Bank i potrącany zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści powołanej przy ww. piśmie Banku z dnia 3 lipca 2008 r. umowy nazwanej "umową licencyjną" zawartej pomiędzy Bankiem a obywatelem Finlandii, zwanym dalej "Aktorem", wynika m.in., że Aktor zobowiązuje się do udzielenia Zamawiającemu (Bankowi) wyłącznego prawa do korzystania ze swojego wizerunku, przeznaczonego do wykorzystania w działaniach reklamowych i promocyjnych prowadzonych przez Bank, a w szczególności w kampaniach reklamowych realizowanych zarówno bezpośrednio przez Zamawiającego, jak i przez agencje reklamowe działające na jego zlecenie. Aktor udziela Zamawiającemu licencji na korzystanie z wizerunku na wszystkich polach eksploatacji na okres 3 lat. Aktor przenosi także na Zamawiającego prawo do artystycznych wykonań zrealizowanych w ramach wszelkich przedsięwzięć związanych z kampanią reklamową z użyciem jego wizerunku. Za udzielenie zamawiającemu zgody na wykorzystanie wizerunku Aktora na warunkach określonych w umowie, Aktor otrzyma wynagrodzenie wypłacone "zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami", które zawiera także wynagrodzenie za przygotowanie się i uczestnictwo w nagraniach radiowych, telewizyjnych i innych przedsięwzięciach składających się na kampanię reklamową.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy biorąc pod uwagę postanowienia art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 i 21 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Finlandią w dniu 26 października 1977 r. w opisanym wyżej stanie faktycznym Bank ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Finlandii za udostępnienie wizerunku i udział w realizacji spotów reklamowych?

Zdaniem Wnioskodawcy powołane w części F w poz. 50 wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tj. art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 41 ust. 4), nakładają na Bank obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez nierezydentów z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej oraz z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy. Jednakże przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii została zawarta ww. umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wynagrodzenie otrzymywane za udostępnienie wizerunku i udział w realizacji telewizyjnych spotów reklamowych ma specyficzny charakter i trudno je ściśle zaklasyfikować do przychodów wymienionych w powyższej umowie zawartej między Polską a Finlandią. W przypadku uznania dochodu osiąganego przez obywatela Finlandii jako dochodu z wykonywania wolnego zawodu obejmującego między innymi działalność artystyczną, zgodnie z art. 14 ww. umowy, dochody te mogą podlegać opodatkowaniu tylko w Finlandii. Podobnie w przypadku uznania, że jest to dochód nie wymieniony w żadnym z postanowień umowy. Stosownie do art. 21 ww. umowy, podlega wtedy opodatkowaniu w Finlandii. Zgodnie z art. 23 tej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który - zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy - może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas - jeśli postanowienia ustępu 2 nie mają zastosowania - pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwala na: a) potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie, b) potrącenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże w każdym z obu wypadków potrącenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia i jaka odpowiednio przypada na dochód lub majątek, który w zależności od konkretnego wypadku może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie. Z powyższej regulacji wynika, że umowa między Polską a Finlandią oparta jest o metodę tzw. proporcjonalnego odliczenia podatkowego, to znaczy od podatku zapłaconego w jednym państwie odlicza się podatek zapłacony od tego samego dochodu w drugim państwie. Zatem całość osiąganych przez obywatela Finlandii dochodów z tytułu umowy zawartej z Bankiem powinna być opodatkowana w Finlandii, co jednak nie wyłącza obowiązku zapłacenia podatku w Polsce. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że w świetle obowiązujących przepisów prawa i powołanej wyżej umowy międzynarodowej Bank ma obowiązek potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b tej samej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 4a wyżej powołanej ustawy, przepisy m.in. art. 3 ust. 2a i 2b, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wymienione wyżej wyłączenie w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, a zatem dochody uzyskane z udostępniania własnego wizerunku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście. Na mocy art. 13 pkt 2 cytowanej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Przepis art. 11 ust. 1 stanowi natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne.

W świetle powołanych wyżej przepisów w przypadku rezydenta podatkowego Finlandii, o którym mowa we wniosku, przychodem będą kwoty otrzymane przez niego od Banku z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z wizerunku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Powyższy przepis na mocy art. 29 ust. 2 ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 i z 1995 r. Nr 106, poz. 517). Wynagrodzenia z tytułu korzystania z wizerunku otrzymywane przez aktora - obywatela Finlandii, posiadającego certyfikat rezydencji tego kraju należy odnieść do art. 14 ww. umowy polsko–fińskiej, traktującego o wolnych zawodach.

Zgodnie z art. 14 pkt 1 tej umowy dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności podobnego rodzaju, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swojej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochody mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Jak stanowi art. 14 pkt 2 powołanej umowy określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, techników, inżynierów, architektów oraz dentystów.

Z powyższych przepisów wynika, iż dochód z tytułu udostępnienia wizerunku przez aktora mającego miejsce zamieszkania w Finlandii może być opodatkowany w Polsce pod warunkiem, że aktor ten prowadzi działalność na terytorium Polski za pomocą stałej placówki. Wyłącznie w takim przypadku, dochód tej osoby, który może być przypisany tej stałej placówce, może być opodatkowany w Polsce. Jeżeli natomiast aktor nie prowadzi działalności za pomocą położonej w Polsce stałej placówki, jego dochód z udostępnienia wizerunku podlega opodatkowaniu tylko w państwie jego rezydencji. Nie ma przy tym znaczenia nazwa umowy zawartej przez Wnioskodawcę z obywatelem Finlandii. Zgodnie bowiem z dyrektywą interpretacyjną zawartą w art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Przez stałą placówkę należy rozumieć każde miejsce, któremu można przypisać atrybut stałości, wykorzystywane przez daną osobę, z dającą się zaobserwować regularnością, do wykonywania wolnego zawodu (np. pracownia artystyczna, biuro).

W ocenie tut. organu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym aktor fiński nie prowadzi działalności za pomocą położonej w Polsce stałej placówki. W konsekwencji jego dochód z tytułu udostępniania wizerunku podlega opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, tj. w Finlandii.

Reasumując, na Banku nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty obywatelowi Finlandii, posiadającemu certyfikat rezydencji tego kraju, nie dysponującemu w Polsce stałą placówką, wynagrodzenia za korzystanie z wizerunku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.