Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.594.2018.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: brak ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do opłat licencyjnych za znak towarowy
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. (data nadania 4 stycznia 2019 r., data wpływu 8 stycznia 2019 r.) na wezwanie z dnia 20 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2 -2.4010.594.2018.2.JG (data nadania 20 grudnia 2018 r., data odbioru 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat licencyjnych za znak towarowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat licencyjnych za znak towarowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa, której częścią jest Spółka specjalizuje się w usługach transportowych.

W Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne m.in. za sprzedaż produktów i usług, rozwój i badania, a także za świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy. Natomiast Wnioskodawca działa jako podmiot, świadczący usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek będących własnością klientów (dalej: „Usługi”). Spółka nie jest jednak właścicielem znaków towarowych wykorzystywanych w procesie świadczenia Usług.

W związku z powyższym, na podstawie umowy licencyjnej (dalej: „Umowa”), niemiecka spółka z Grupy, podmiot powiązany w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Licencjodawca”), udziela Spółce, w zakresie i na zasadach ustalonych w Umowie niewyłącznej licencji na korzystanie ze Znaku towarowego (dalej: „Znak towarowy”) dla celów związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Na podstawie Umowy, Spółka może umieszczać Znak towarowy m.in. na pojazdach, którymi świadczone są Usługi.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca, jako podmiot świadczący Usługi, w ramach bezpośrednich rozliczeń z Licencjodawcą, ponosi i będzie ponosił opłaty z tytułu korzystania ze Znaku towarowego (dalej: „Opłata licencyjna”). Licencjodawca i Spółka ustaliły mechanizm kalkulacji opłat licencyjnych, zgodnie z którym, wysokość opłaty licencyjnej uzależniona jest od wartości przychodów realizowanych przez Spółkę.

W związku z powyższym, wysokość wynagrodzenia należnego Licencjodawcy jest kalkulowana jako iloczyn wartości przychodów ze sprzedaży netto osiąganych przez Spółkę i odpowiedniej stawki opłaty licencyjnej, tj. 0,5%, przy uwzględnieniu mechanizmów korygujących przewidzianych w Umowie.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy z tytułu Opłaty licencyjnej jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że korzystanie ze Znaku towarowego na podstawie Umowy jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ globalna pozycja, jaką posiada Grupa na rynku usług transportowych, pozwala Wnioskodawcy pozycjonować się jako podmiot świadczący usługi najwyższej jakości, mieć dostęp do szerokiego grona odbiorców, pozwala zwiększyć zdolność generowania przychodów czy wzmocnić przewagę konkurencyjną.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z tzw. usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości np. licencje. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość, biorąc pod uwagę brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, czy w opisanym stanie faktycznym oraz przedstawionym modelu rozliczeń do Opłaty licencyjnej za prawo do używania znaku towarowego będzie miał zastosowanie limit zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów przewidziany w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym oraz przedstawionym modelu rozliczeń koszty Opłat licencyjnych za znak towarowy ustalanych jako procent wartości przychodów Spółki z tytułu świadczonych usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty Opłat licencyjnych mają charakter kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji wyżej wskazane koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

*   licencje;

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – prawo własności przemysłowej oraz

\- wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika. Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że, kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Z kolei w module IV Objaśnień Minister Finansów wskazał m.in., że: „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi ”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów jako przykład kosztów objętych wyłączeniem z ograniczenia jako kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi wskazano właśnie, obciążanie podmiotu za wykorzystywanie znaku towarowego – przykład Ministerstwa: „Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

Odnosząc powyższe do kosztów Opłaty licencyjnej, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze Znaku towarowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności należy uznać, że spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku kosztu Opłaty licencyjnej ze świadczeniem Usług.

Umowa obejmuje bowiem prawo do korzystania z określonego znaku towarowego, w ramach działalności gospodarczej dzięki czemu Wnioskodawca może posługiwać się określoną nazwą/ znakiem towarowym wywołując w klientach pozytywne skojarzenie związane z globalną marką, dzięki czemu Spółka jest bardziej rozpoznawalna i lepiej postrzegana przez klientów, jak również Spółka może umieszczać Znak towarowy m.in. na pojazdach, którymi świadczone są Usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia określonej usługi. Jest to także czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje także na ekonomiczny związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy kosztami Opłaty licencyjnej oraz świadczonymi przez Spółkę Usługami, co w ocenie Wnioskodawcy potwierdza, że koszty Opłaty licencyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku ze świadczonymi Usługami i można zdaniem Wnioskodawcy przypisać im bezpośredni wpływ na finalną cenę świadczonych usług.

Za bezpośrednim związkiem kosztów Opłaty licencyjnej ze świadczonymi przez Spółkę Usługami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Licencjodawcy jest kalkulowane jako procent przychodu z tytułu świadczenia Usług. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego ustalając warunki rozliczeń i mechanizm kalkulacji opłat licencyjnych, Licencjodawca i Spółka ustaliły mechanizm kalkulacji opłat licencyjnych, zgodnie z którym wysokość opłaty licencyjnej uzależniona jest od wartości przychodów realizowanych przez Licencjobiorcę (Spółkę). W związku z powyższym, wysokość wynagrodzenia należnego Licencjodawcy jest kalkulowana jako iloczyn wartości przychodów ze sprzedaży netto osiąganych przez Spółkę i odpowiedniej stawki opłaty licencyjnej, tj. 0,5%, z uwzględnieniem mechanizmów korygujących przewidzianych w Umowie.

Wnioskodawca, określając poziom cen, po których będzie sprzedawał Usługi, może więc wziąć pod uwagę, że określony procent przychodów ze sprzedaży będzie musiał zapłacić Licencjodawcy w formie Opłaty licencyjnej. Innymi słowy, Opłata licencyjna może być brana pod uwagę jako jeden z elementów kosztów świadczenia Usług celem ustalenia marży na sprzedaży, co również wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami Opłaty licencyjnej a osiąganym przychodem ze sprzedaży tych Usług, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Opłaty licencyjnej jako niezbędne do świadczenia Usług mają charakter kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przemawia za tym również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od przychodu Spółki ze świadczenia Usług.

Wnioskodawca w tym miejscu chciałby przytoczyć wydane dotychczas interpretacje indywidulane dla innych podatników, które dotyczą bardzo podobnych stanów faktycznych jak ten przedstawiony przez Wnioskodawcę. W interpretacjach indywidualnych wskazano, że następujące opłaty mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

*   interpretacja z dnia 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018-1.PS), w której organ odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe: „Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów”,

*   interpretacja z dnia 20 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.206.2018.2.MC), w której organ w pełni uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, przyznając, że: „koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka jednoznacznie wskazała, że prawo do korzystania z Licencji warunkuje wytwarzanie produktów oraz późniejszą sprzedaż ich dystrybutorom. Tym samym opłaty ponoszone z tytułu Licencji stanowią koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem Produktów przez Wnioskodawcę”,

*   interpretacja z dnia 23 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG), zgodnie z którą „wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na podstawie której Spółka będzie korzystać z ww. wartości niematerialnych i będzie ponosić Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu. Tak obliczone Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt wytworzenia, ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży. Ponadto istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę”,

*   interpretacja z dnia 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE), zgodnie z którą „Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji obuwia. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu (\`(...)\`) licencje na prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia: rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki należącej do Podmiotu Powiązanego (Projekty Produktów Oznaczonych) oraz rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki własnej odbiorców (Projekty Produktów Marki Własnej). Udostępniane projekty produkowanego obuwia są bezpośrednio związane z realizacją przez Spółkę procesu produkcji. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy koszty Opłaty licencyjnej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT z uwagi na wyłączenie z ograniczenia wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca działa jako podmiot, świadczący usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek będących własnością klientów. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej. Na podstawie umowy licencyjnej, podmiot powiązany udziela Spółce niewyłącznej licencji na korzystanie ze znaku towarowego dla celów związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do opłat licencyjnych za znak towarowy.

Z opisu sprawy wynika, że umowa licencyjna obejmuje prawo do korzystania z określonego znaku towarowego, w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca może posługiwać się określoną nazwą/znakiem towarowym, wywołując w klientach pozytywne skojarzenie związane z globalną marką. Spółka może umieszczać znak towarowy m.in. na pojazdach, przy pomocy których spółka świadczy swoje usługi. Koszty opłaty licencyjnej pozostają w bezpośrednim związku ze świadczonymi usługami i można przypisać im bezpośredni wpływ na finalną cenę świadczonych usług.

Ponadto, wysokość wynagrodzenia należnego licencjodawcy jest kalkulowana jako iloczyn wartości przychodów ze sprzedaży netto osiąganych przez Spółkę i odpowiedniej stawki opłaty licencyjnej, tj. 0,5%, przy uwzględnieniu mechanizmów korygujących przewidzianych w umowie.

Zatem wynagrodzenie należne licencjodawcy z tytułu opłaty licencyjnej jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług.

Ze względu na powyższe, do ww. opłat nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz licencjodawcy oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – korzystanie ze znaku towarowego jest niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie zastosowania wyłączenia o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów ponoszonych z tytułu opłat licencyjnych, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.