Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-533/16-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-14
Teza: Czy otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej certyfikaty FIZ stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: certyfikaty; likwidacja; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej certyfikatów FIZ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej certyfikatów FIZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z o.o. (dalej: „Spółka Holdingowa”). Po nabyciu udziałów w Spółce Holdingowej, Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia jej kapitału zakładowego w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej o której mowa w załączniku nr 3 ustawy o PIT (dalej: „Spółka”).

W następnym kroku Spółka Holdingowa planuje dokonać zbycia (w tym możliwe jest zbycie w celu umorzenia) lub umorzenia całości lub części posiadanych przez siebie udziałów w Spółce.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej: „Spółka osobowa”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepieniężnych (dalej: „certyfikaty FIZ”).

Na moment rozwiązania/likwidacji na majątek Spółki osobowej nie będzie się składać majątek, który został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową i nie został opodatkowany przez Spółkę Holdingową lub wspólników Spółki osobowej (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Inaczej mówiąc:

*   do momentu przekształcenia Spółki Holdingowej w Spółkę osobową, wszystkie dochody Spółki Holdingowej (ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) będą opodatkowane przez Spółkę Holdingową podatkiem dochodowym od osób prawnych;
*   do momentu rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej wszystkie jej dochody Spółki osobowej (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o PIT) będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej certyfikaty FIZ stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, certyfikaty FIZ otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ustawy o PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma certyfikaty FIZ, w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki osobowej (rozumiana jako wykreślenie Spółki osobowej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego Spółki osobowej może nastąpić bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „KSH”). Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Analogiczne zasady będą stosowane do ustania bytu prawnego spółki komandytowej, albowiem art. 103 § 1 KSH nakazuje odpowiednio stosować przepisy o zakończenia działalności spółki jawnej do spółki komandytowej.

Ustawa o PIT nie posługuje się pojęciem „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną”. Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy o PIT należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

Należy więc w związku z tym przyjąć, iż dyspozycja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT obejmuje ustanie bytu prawnego Spółki osobowej (poprzez wykreślenie Spółki osobowej z KRS) będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania rozwiązania likwidacyjnego spółki.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-99/16-4/AA nadmienił, że: „otrzymanie przezeń certyfikatów inwestycyjnych w FIZ z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r., sygn. IPPB1/4511-153/16-3/EC wskazał, iż: „W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać składniki majątku o charakterze niepieniężnym (np. certyfikaty). Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja spółki komandytowej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji certyfikatów, na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, w przypadku likwidacji opisanej we wniosku spółki komandytowej Wnioskodawca, na moment tej likwidacji, nie uzyska przychodu z tytułu otrzymania Certyfikatów.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r., sygn. IPPB1/4511-840/15-5/EC odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowisko podatnika: „otrzymanie Środków pieniężnych i/lub innych składników majątku na skutek rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji będzie kwalifikowane jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będzie opodatkowane PIT na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10, 12 lit b) w zw. z art. 14 ust 8 Ustawy o PIT.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r., sygn. IPPB1/4511-840/15-5/EC podkreślił, że: „w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2015 r., sygn. ITPB1/4511-827/15/WM oraz ITPB1/4511-834/15/WM nadmienił, że: „W odniesieniu natomiast do sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę Aktywów należy stwierdzić, ze choć żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika likwidowanej spółki jawnej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku, to regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika. W konsekwencji - z uwzględnieniem okoliczności opodatkowania po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy – należy uznać, ze otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą) opisanych Aktywów z tytułu likwidacji (rozwiązania) tej spółki nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-602/15-3/DK wskazał, że: „Gdy w wyniku likwidacji Spółki dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci środków trwałych, udziałów lub akcji spółek kapitałowych, papierów wartościowych lub certyfikatów inwestycyjnych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-471/15-3/KS dodał, iż: „gdy w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej poprzez jej likwidację Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku (udziały/akcje), w momencie likwidacji tej spółki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-665/15-4/AMN nadmienił, że: „w przypadku gdy w związku z likwidacją spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku (wierzytelności, obligacje oraz inne aktywa) w momencie likwidacji spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Reasumując powyższe, na moment rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania certyfikatów FIZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.