Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/44/MCA/14/RD-28073/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dofinansowania do wyjazdu dzieci i młodzieży do lat 18.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dzieci i młodzież; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; wypoczynek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2010 r. Nr ILPB2/415-885/10-2/TR, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie zwolnienia z opodatkowania dopłat do wypoczynku dzieci i młodzieży do lat 18, **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie w jakim uznaje, iż całość dopłaty:
    *   podlega doliczeniu do przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy dziecko ukończyło 18 rok życia przed rozpoczęciem wypoczynku,
    *   jest zwolniona z opodatkowania w sytuacji, gdy dziecko ukończyło 18 rok życia po zakończeniu wypoczynku,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń dla swych pracowników pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF).

Na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1994 r. Nr 70, poz. 335, z późn. zm.; dalej: ustawa o ZFŚS) oraz na podstawie postanowień zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników z dnia 14 marca 2000 r., Wnioskodawca tworzy zakładowy fundusz świadczeń socjalnych przeznaczony na finansowanie działalności socjalnej.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS, Wnioskodawca określił w regulaminie (dalej: Regulamin ZFŚS) zasady przeznaczania środków funduszu na poszczególne rodzaje działalności socjalnej oraz zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń funduszu (dalej: Funduszu ZFŚS).

Ze środków Funduszu ZFŚS Wnioskodawca finansuje między innymi wypoczynek letni i zimowy dla dzieci pracowników. W tym celu Wnioskodawca zleca wybranym przez siebie, wyspecjalizowanym firmom turystycznym prowadzącym działalność gospodarczą, zorganizowanie wypoczynku w określonej formie, tj. obozu, kolonii, zimowiska.

Każdy z pracowników posiadający dzieci spełniające określone w Regulaminie ZFŚS kryteria może ubiegać się o skierowanie ich na organizowany przez Wnioskodawcę wypoczynek. Koszty wypoczynku pokrywane są przez Wnioskodawcę oraz częściowo przez pracownika, przy czym rozliczenie przebiega w dwóch etapach:

1.  rozliczenie Wnioskodawcy z firmą turystyczną za wykonanie usługi zorganizowania wypoczynku,
2.  rozliczenie Wnioskodawcy z pracownikiem.

Zasady rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a firmą turystyczną reguluje umowa zawierana corocznie z wybranym organizatorem wypoczynku. Z reguły zapłata następuje w ratach, z których część jest przelewana do firmy turystycznej przed wyjazdem dzieci na wypoczynek, a część – już po zakończeniu wypoczynku. Na przykład:

*   pierwsza rata w wysokości 10% wartości umowy przelewana jest w terminie 14 dni od zawarcia umowy,
*   następna rata w wysokości 60% wartości każdego turnusu przelewana jest na 30 dni przed rozpoczęciem turnusu,
*   30% wartości każdego turnusu przelewane jest po jego zakończeniu, w terminie 21 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT.

W rezultacie, zapłata firmie turystycznej nie następuje w jednym, lecz w kilku miesiącach.

Co się zaś tyczy rozliczenia Wnioskodawcy z pracownikiem, to w oparciu o zapisane w Regulaminie ZFŚS zasady przeznaczenia środków funduszu na wypoczynek, Wnioskodawca ustala w zależności od dochodów pracownika kwotę przysługującego mu dofinansowania. Pozostałą kwotę wartości usługi stanowi odpłatność pracownika. Wnioskodawca potrąca ją z jego wynagrodzenia, przy czym odpłatność może zostać potrącona w ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Na który dzień należy badać wiek dziecka dla ustalenia, czy zostało spełnione kryterium wiekowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o PDOF, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty dofinansowania do wypoczynku dzieci i młodzieży do lat 18?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie ww. przepisu, ze zwolnienia korzystają wyłącznie dopłaty do wypoczynku w formach zorganizowanych. Przepisy ustawy o PDOF przez zorganizowaną formę wypoczynku rozumieją między innymi kolonie, obozy i zimowiska. Ustawodawca wymaga ponadto, aby wypoczynek był zorganizowany przez podmiot prowadzący działalność w tym zakresie. Dopłaty do wypoczynku, które są finansowane z Funduszu ZFŚS korzystają w całości ze zwolnienia od opodatkowania. Wreszcie, zwolnienie podatkowe przysługuje, jeżeli dopłata dotyczy dzieci i młodzieży do lat 18.

Wnioskodawca zauważa, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o PDOF nie wynika bezpośrednio, na który dzień należy badać, czy dziecko ukończyło, czy też nie 18 lat. W ocenie Wnioskodawcy, w tej sytuacji wiek dziecka należy badać w relacji z momentem uzyskania przez pracownika przychodu z tytułu zakupionej przez Wnioskodawcę usługi w postaci zorganizowania wypoczynku dziecka.

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Natomiast przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika lub wykonania świadczenia na rzecz podatnika.

Powyższy przepis – zdaniem Wnioskodawcy – uzależnia możliwość kwalifikacji świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń do przychodów od faktu ich „otrzymania”, czyli uzyskania przez podatnika faktycznej korzyści, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, gdzie samo „postawienie do dyspozycji podatnika” powoduje przysporzenie majątkowe.

W przedstawionym stanie faktycznym dopłata do wypoczynku nie ma charakteru świadczenia pieniężnego. Pracownik nie otrzymuje pieniędzy, lecz uzyskuje określoną korzyść w postaci usługi zakupionej przez Wnioskodawcę. Momentem powstania przychodu z tego tytułu jest miesiąc, w którym dziecko pracownika korzysta z kolonii, zimowiska lub obozu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wiek dziecka od którego uzależnione jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dopłaty do wypoczynku, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o PDOF, należy badać na ten właśnie moment. Możliwe są zatem trzy sytuacje, tj.:

1.  dziecko ukończyło 18 rok życia przed rozpoczęciem wypoczynku – całość dopłaty podlega doliczeniu do przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu,
2.  dziecko ukończyło 18 rok życia po zakończeniu wypoczynku – całość dopłaty jest zwolniona z opodatkowania,
3.  dziecko ukończyło 18 rok życia w trakcie wypoczynku – część dopłaty w wysokości proporcjonalnej do okresu od ukończenia 18 roku życia do końca pobytu dziecka na wypoczynku podlega doliczeniu do przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu. W celu ustalenia ilości dni, za które należy opodatkować dopłatę do wypoczynku, Wnioskodawca winien zastosować zasadę dotyczącą określania terminów, wynikającą z przepisu art. 112 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, termin oznaczony w tygodniach, miesiącach lub latach kończy się z upływem dnia, który nazwą lub datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Jednakże przy obliczaniu wieku osoby fizycznej termin upływa z początkiem ostatniego dnia.

W ocenie Wnioskodawcy, na ustalenie wieku dziecka bez wpływu pozostaje data dokonywanych przez Wnioskodawcę przelewów do firmy turystycznej. Sam przelew środków do firmy turystycznej w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu. Skoro w dacie przelewu u pracownika nie powstaje przychód, to nie można w tym momencie badać, czy został spełniony warunek wieku dziecka do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu, regulują przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 592, z późn. zm.), odpowiednio zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, późn. zm.), zwanej dalej „ustawą opdof”.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków tego funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych. Pracodawca, u którego nie działa zakładowa organizacja związkowa, uzgadnia regulamin z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów.

W świetle powyższego, krąg osób uprawnionych do świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, oraz warunki korzystania z tych świadczeń, w tym również sposób dokumentowania wydatków dofinansowywanych lub zwracanych ze środków funduszu, winny być uregulowane w stosownym regulaminie utworzonym zgodnie z ustawą o związkach zawodowych.

Przechodząc na grunt ustawy opdof, należy na wstępie zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy opdof, wolne od podatku dochodowego są dopłaty do: wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu - dzieci i młodzieży do lat 18:

1.  z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra - niezależnie od ich wysokości,
2.  z innych źródeł - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł.

Powyższe oznacza, że dopłaty do wypoczynku, odpowiednio pobytu na leczeniu dziecka, sfinansowane ze środków funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych bądź zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra, a także przejazdy związane z tym wypoczynkiem, korzystają w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: dotyczą wypoczynku lub przejazdów dzieci i młodzieży do lat 18 (1), organizatorem wypoczynku jest podmiot prowadzący działalność w tym zakresie (2), wypoczynek ma formę wczasów, kolonii, obozu, zimowiska, w tym również połączonych z nauką, lub związany jest z pobytem na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych, leczniczo-opiekuńczych (3).

Odnosząc się do pierwszego z wyżej wymienionych warunków należy zauważyć, iż jest on spełniony w sytuacji gdy w którymkolwiek momencie trwania wypoczynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy opdof jego uczestnikiem jest małoletnie dziecko. Za powyższym twierdzeniem przemawia użyty przez ustawodawcę ciąg wyrazów: dopłaty do (\`(...)\`) wypoczynku (\`(...)\`) oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu dzieci i młodzieży do lat 18. W konsekwencji, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotny jest wiek dziecka w trakcie pobytu na wczasach, kolonii, zimowisku, obozie lub leczeniu w placówkach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy opdof, a nie wiek dziecka w momencie otrzymania dopłaty. Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy opdof nie zawierają regulacji, która zobowiązywałaby do podziału otrzymanej kwoty dopłaty proporcjonalnie do liczby dni przypadających na wypoczynek małoletniego dziecka, które podczas jego trwania uzyskało pełnoletniość. Z tych też względów przyjąć należy, iż warunek wieku jest spełniony jeżeli w którymkolwiek momencie wczasów, kolonii, obozu, zimowiska, leczenia sanatoryjnego, lub pobytu w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem, dziecko nie miało ukończonych 18 lat.

Przechodząc z kolei do przesłanki dotyczącej zorganizowania wypoczynku przez podmiot prowadzący działalność w tym zakresie, należy zauważyć, iż istotne znaczenie ma formalno-prawne umocowanie danego podmiotu do wykonywania czynności związanych z organizacją tego rodzaju przedsięwzięć. W konsekwencji warunek ten jest spełniony, gdy organizacją wypoczynku zajmuje się uprawniony do tego podmiot, którym w szczególności może być biuro podróży, pensjonat, gospodarstwo agroturystyczne, jak również szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67, z późn. zm.).

Dla zastosowania omawianego zwolnienia istotna jest również forma zorganizowanego wypoczynku. Mianowicie musi ona przybrać postać wczasów, kolonii, obozów lub zimowisk, bądź musi być związana z pobytem na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych lub leczniczo-opiekuńczych. Poza zakresem tego zwolnienia są zatem tzw. „wczasy pod gruszą”, wizyta u rodziny, czy „wypady” organizowane na własną rękę.

Dopłaty, które spełniają ww. kryteria korzystają w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 78 lit.a ustawy opdof. Od tego rodzaju dopłat udzielający świadczenia nie jest obowiązany do poboru podatku. Jednocześnie przez dopłatę – zgodnie z definicją językową – należy rozumieć „sumę którą się dopłaca, reszta do zapłacenia, dodatek do sumy płaconej” (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcja prof. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1996 r.).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego wiek dziecka dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy opdof, należy badać w relacji z momentem uzyskania przez pracownika przychodu z tytułu zakupionej przez Wnioskodawcę usługi w postaci zorganizowania wypoczynku dziecka.

Czym innym jest bowiem określenie momentu uzyskania przychodu przez pracownika, czym innym natomiast spełnienie kryteriów do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy opdof.

Należy zauważyć, iż stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy opdof, przychodami ze stosunku pracy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W sytuacji zatem, gdy różnica pomiędzy kwotą odpłatności za zorganizowany wypoczynek dziecka (w tym połączony z pobytem na leczeniu lub dojazdem) oraz kwotą dopłaty z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jest pokrywana ze środków pracownika (poprzez potrącenie z wynagrodzenia), przychodem pracownika jest wyłącznie kwota odpowiadająca równowartości otrzymanej dopłaty. Przychód z tego tytułu powstaje w dacie przyznania dopłaty przez Wnioskodawcę. Przy czym dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy opdof nie jest istotny moment powstania przychodu po stronie pracownika, lecz wiek dziecka podczas zorganizowanego wypoczynku (pobytu) oraz przejazdów z nim związanych. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku, gdy

1.  dziecko ukończyło 18 rok życia przed rozpoczęciem wypoczynku – całość dopłaty podlega doliczeniu do przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu,
2.  dziecko ukończyło 18 rok życia po zakończeniu wypoczynku – całość dopłaty jest zwolniona z opodatkowania.

Jak już wcześniej wskazano, za nieprawidłowe należy natomiast uznać stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż w przypadku gdy dziecko ukończyło 18 rok życia w trakcie wypoczynku część dopłaty w wysokości proporcjonalnej do okresu od ukończenia 18 roku życia do końca pobytu dziecka na wypoczynku podlega doliczeniu do przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu, bowiem w tym przypadku ze zwolnienia korzysta całość dopłaty otrzymanej przez podatnika. Przepisy ustawy opdof nie zawierają bowiem regulacji, która zobowiązywałaby świadczeniodawcę do objęcia zwolnieniem wyłącznie tej części dopłaty, która proporcjonalnie przypada na liczbę dni do ukończenia przez dziecko 18 roku życia.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. Nr ILPB2/415-885/10-2/TR, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.