Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-77/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku wpłaty na certyfikaty inwestycyjne w formie udziałów w spółce kapitałowej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; udział-wymiana udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 8 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku wpłaty na certyfikaty inwestycyjne w formie udziałów w spółce kapitałowej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 12 kwietnia 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów (pytanie nr 1);
*   ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku wpłaty na certyfikaty inwestycyjne w formie udziałów w spółce kapitałowej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski („Wnioskodawca”, „Spółka”).

Majątek Spółki obejmować będzie udziały/akcje innej spółki kapitałowej podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów i/lub udziały/akcje zagranicznej spółki kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (spółki te w dalszej części wniosku będą określone jako „Spółka Kapitałowa”, udziały/akcje w Spółkach Kapitałowych będą w dalszej części wniosku określone łącznie jako „Udziały”, zaś wspólnicy lub akcjonariusze w Spółce Kapitałowej będą określeni jako „Wspólnicy”).

Udziały Spółki Kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w art. 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), tj. poprzez wniesienie Udziałów w Spółce Kapitałowej na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej, Spółka wyda na rzecz Wspólników udziały własne.

W wyniku wymiany udziałów Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej, której Udziały będą nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej, której Udziały są nabywane, zwiększy liczbę Udziałów w Spółce Kapitałowej. Spółka zostanie wyłącznym lub większościowym udziałowcem w Spółce Kapitałowej.

Nabyte w wyniku wymiany udziałów przez Spółkę Udziały w Spółce Kapitałowej mogą zostać w przyszłości odpłatnie zbyte na rzecz podmiotu trzeciego lub wniesione do funduszu inwestycyjnego zamkniętego mającego siedzibę na terenie Polski (dalej: „FIZ”) działającego na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „ustawa o FI”) w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów w Spółce Kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka rozpozna koszt uzyskania przychodu dla tejże transakcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich do Spółki wkład niepieniężny w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej?
2.  Czy w przypadku ewentualnej wpłaty na certyfikaty inwestycyjne FIZ w formie Udziałów w Spółce Kapitałowej, Spółka rozpozna przychód w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ otrzymanych przez Spółkę odpowiadający wartości rynkowej Udziałów Spółki Kapitałowej z dnia ich wniesienia do FIZ, natomiast koszt uzyskania przychodu dla tejże transakcji zostanie ustalony w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich do Spółki wkład niepieniężny w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 10 maja 2016 r. nr ILPB3/4510-1-77/16-3/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnej wpłaty na certyfikaty inwestycyjne FIZ w formie Udziałów w Spółce Kapitałowej, Spółka rozpozna przychód w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ otrzymanych przez Spółkę odpowiadający wartości rynkowej Udziałów Spółki Kapitałowej z dnia ich wniesienia do FIZ, natomiast koszt uzyskania przychodu dla tejże transakcji zostanie ustalony w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich do Spółki wkład niepieniężny w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o FI, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o FI, wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej, a zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o FI, do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

1.  zdematerializowane papiery wartościowe – jeżeli statut funduszu tak stanowi lub
2.  inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

Definicja papierów wartościowych została zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, prawa do akcji, warianty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 3 ustawy o FI, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w cytowanym powyżej ust. 2.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o FI, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż wniesienie przedmiotowych aktywów do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela – właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych aktywów. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych aktywów, a Spółka otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy ustalić na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji, po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych FIZ na rzecz Spółki odpowiadający wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia ich wniesienia do FIZ.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów m.in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014 r. sygn. II FSK 924/12: „Przede wszystkim stwierdzić należy, że prawidłowa jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcie „zbycie” użyte w tym przepisie oznacza każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji. Ustosunkowując się zatem do poszczególnych argumentów poniesionych w treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia należało podkreślić, że nie do zaakceptowania jest pogląd, iż „certyfikatów inwestycyjnych nie można uznać za zamiennik pieniądza\`(...)\`, bowiem nie stanowią wartości pieniężnych ani różnic kursowych i nie mogą być traktowane jako przychód” (s. 9)”;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 54/11: „w momencie przeniesienia praw z akcji czy udziałów podatniczka otrzymuje przychód o określonej (dającej się wyrazić w pieniądzu) wartości ze zbycia akcji lub udziałów. Nie ma przy tym wątpliwości, że odpłatne zbycie akcji lub udziałów stanowi źródło przychodów. Wynika to choćby a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., pozwalającego pomniejszyć przychód ze zbycia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych o koszty jego uzyskania, czyli koszty związane z objęciem lub nabyciem akcji czy udziałów w spółce (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.)”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 stycznia 2014 r. sygn. ILPB2/415-1047/13-2/JK: „Wniesienie przedmiotowych aktywów do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela – właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych aktywów. Wniesienie przez Wnioskodawcę aktywów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych aktywów, a Zainteresowany otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2013 r. sygn. IPPBI/415-907/13-2/EC: „Z treści art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika, iż w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych, udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub w prawach, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów, udziałów lub prawa, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2, na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Zatem wniesienie papierów wartościowych lub udziałów spółek kapitałowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu. Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów spółek kapitałowych za certyfikaty inwestycyjne, nastąpi odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże akcji na rzecz funduszu”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2011 r. sygn. IPPB2/415-96/11-2/MG: „Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wniesienie przedmiotowych udziałów do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela – właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny – stad mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów, a Wnioskodawca otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości”.

Z uwagi na fakt, iż objęcie certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę nastąpi w wyniku przeniesienia prawa własności Udziałów w Spółce Kapitałowej na rzecz FIZ i będzie miało charakter odpłatnego zbycia, koszt uzyskania przychodu na potrzeby tejże transakcji ustalony zostanie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu w związku z wniesieniem do FIZ Udziałów Spółki Kapitałowej będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Udziałów w Spółce Kapitałowej odpowiadające nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich do Spółki wkład niepieniężny w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej. Ewentualna nadwyżka przychodu powstałego w wyniku dokonania wpłat na certyfikaty inwestycyjne FIZ w formie Udziałów w Spółce Kapitałowej nad wydatkami Spółki na nabycie Udziałów w Spółce Kapitałowej ustalonymi zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowiła dochód podatkowy Spółki.

Podsumowując, w przypadku ewentualnej wpłaty na certyfikaty inwestycyjne FIZ w formie Udziałów w Spółce Kapitałowej, Spółka rozpozna przychód w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ otrzymanych przez Spółkę odpowiadający wartości rynkowej Udziałów Spółki Kapitałowej z dnia ich wniesienia do FIZ, natomiast koszt uzyskania przychodu dla tejże transakcji zostanie ustalony w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich do Spółki wkład niepieniężny w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku wpłaty na certyfikaty inwestycyjne w formie udziałów w spółce kapitałowej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie tzw. transakcją wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; powyższa kwestia stanowi bowiem element zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.