Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-277/13/14-S/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura techniczna; korzystanie; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; odszkodowania; służebność-służebność gruntowa; służebność-służebność przesyłu; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1738/13 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 21 marca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, w skład którego wchodzą między innymi nieruchomości objęte księgami wieczystymi.

W dniu 13 grudnia 2012 r. Zainteresowany zawarł umowę z „A” SA o udostępnienie niniejszych nieruchomości na cele budowy gazociągu wysokiego ciśnienia, o ustalenie warunków ustanowienia służebności przesyłu oraz o ustalenie warunków wynagrodzenia za dotychczasowe bezumowne korzystanie z tych nieruchomości, od 2008 r. ,w związku z przebiegającym gazociągiem.

W następstwie tej umowy, w dniu 17 grudnia 2012 r. aktem notarialnym Wnioskodawca ustanowił na ww. nieruchomościach na czas nieoznaczony, na rzecz Spółki „A” SA nieograniczone w czasie służebności przesyłu polegające na prawie wybudowania i utrzymywania na nieruchomościach obciążonych gazociągu wysokiego ciśnienia wraz z elementami towarzyszącymi oraz prawie swobodnego dojścia i dojazdu do gazociągu oraz elementów towarzyszących.

W zamian za ustanowienie służebności gruntowej (służebności przesyłu) i związane z tym, wynikające z przepisów prawa ograniczenia w możliwości korzystania z części gruntu na cele budowlane, to jest zakazie zabudowy w strefie kontrolowanej gazociągu o pasie szerokości ośmiu metrów oraz zakazie nasadzeń drzew w pasie czterech metrów, Zainteresowany otrzymał jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 43 379, 00 zł.

Ponadto, w związku z faktem że „A” SA korzystał od dnia 15 października 2008 r. z wyżej wymienionych nieruchomości, w związku z przebiegającym gazociągiem, Wnioskodawca otrzymał jednorazowe wynagrodzenie (odszkodowanie) za korzystanie z nieruchomości w wysokości 27 254,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zasadne jest w przedstawionym stanie faktycznym – otrzymanie jednorazowego odszkodowania w z tytułu ustanowienia aktem notarialnym w dniu 17 grudnia 2012 r. służebności gruntowej (służebności przesyłu) przez posiadacza gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego – zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie odszkodowania (jednorazowego wynagrodzenia) za dotychczasowe korzystanie (od 2008 r.) z nieruchomości w związku z przebiegającym gazociągiem jest odszkodowaniem z tytułu służebności gruntowej korzystającym ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata jednorazowego wynagrodzenia (odszkodowania), o którym mowa zarówno w pytaniu 1, jak i w pytaniu 2, nie podlega opodatkowaniu, ponieważ w obu przypadkach znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego wynikające z art. 21 ust.1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

– w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Przepis ten pozwala więc na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów, posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, między innymi z tytułu ustanowienia służebności gruntowej i Zainteresowany jest przekonany, że dotyczy Jego przedstawionej powyżej sytuacji.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przepisie tym nie ma wprost mowy o służebności przesyłu, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził jednoznacznie w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654, że zwolnienie z podatku przysługuje także posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, na których została ustanowiona służebność przesyłu. Zdaniem Sądu, służebność przesyłu jest bowiem szczególnym rodzajem służebności gruntowej. Identyczne stanowisko w omawianej kwestii zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09.

Natomiast odszkodowanie wypłacone Zainteresowanemu w związku z korzystaniem z niniejszych nieruchomości przez „A” SA od 2008 r. jest również związane ze służebnością gruntową dotyczącą gazociągu, pomimo że służebność ta nie została formalnie ustanowiona.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 21 czerwca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-277/13-2/TR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że na gruncie analizowanej sprawy, ani wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ani świadczenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie spełniają warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenia te stanowią zatem dla Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z innych źródeł – o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – który nie korzysta ze zwolnienia od podatku i z którego dochód stanowi podstawę opodatkowania tymże podatkiem, w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 cyt. ustawy podatkowej.

W konsekwencji, Zainteresowany winien przedmiotowe kwoty doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Pismem z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na ww. wezwanie dokonano pismem z dnia 29 lipca 2013 r. nr ILPB2/415W-53/13-2/JWP, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł dnia 14 sierpnia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Pismem z dnia 17 września 2013 r. nr ILPB2/4160-63/13-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na skargę, w której wniósł o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 29 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1738/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. nr ILRP – 007 – 17 /14-2/MT złożył skargę kasacyjną.

Natomiast pismem z dnia 15 maja 2013 r. nr ILRP–007–126/13-1/MT cofnięto skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 919/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 6 sierpnia 2014 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1738/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1738/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

– w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Należy więc podkreślić, że gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty, np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości.

Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W myśl art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższych przepisów służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania wyroku sądowego, zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

W odniesieniu do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego, ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. „inwestycji liniowych”. Ustanowienie nowego rodzaju służebności, odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, w sposób ustawowy regulowało istniejącą już praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w Kodeksie cywilnym, oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych instytucji prawnych. Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, odsyłający w art. 3054 Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy więc dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej.

Podsumowując: Wnioskodawca może skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do kwoty uzyskanej z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie na rzecz spółki służebności przesyłu na nieruchomościach, których jest On właścicielem.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanego przez Zainteresowanego wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, należy stwierdzić, co następuje.

Zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W myśl art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże, samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wynagrodzenie o jakim mowa w przywoływanych normach nie jest odszkodowaniem. Stanowi ono natomiast sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 K.c.), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.

Tym samym, świadczenie przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą korzystający z rzeczy musiałby uiścić właścicielowi, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro zatem świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego, to nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie żadnego z wyżej wskazanych przepisów. Jak już wcześniej wskazano ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują co do zasady przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Natomiast przedmiotowe świadczenie jako niesłużące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenie jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel rzeczy.

Uwzględniając powyższe, kwota pieniężna otrzymana na podstawie porozumienia z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również inne przepisy dotyczące zwolnień od podatku dochodowego zawarte w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidują zwolnienia przychodu z tego tytułu.

Ponadto, należy stwierdzić, że dodatkową – oprócz braku charakteru odszkodowawczego – przesłanką wyłączającą możliwość zwolnienia z opodatkowania otrzymanego świadczenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 jest fakt, iż kwota ta nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Co więcej odszkodowanie otrzymane w oparciu umowę zawartą z firmą (co miało miejsce w niniejszej sprawie) jest wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g).

Natomiast w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, taką dodatkową przesłanką negatywną jest fakt, że w oparciu o ten przepis ze zwolnienia korzystają wyłącznie odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej.

Z kolei dodatkową przesłanką wyłączającą możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do otrzymanego świadczenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 120 jest fakt, iż otrzymanie odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie zostało wymienione w tym przepisie i nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera.

Reasumując: na gruncie analizowanej sprawy, świadczenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie spełnia warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenie to stanowi zatem dla Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z innych źródeł – o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – który nie korzysta ze zwolnienia od podatku i z którego dochód stanowi podstawę opodatkowania tymże podatkiem, w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 cyt. ustawy podatkowej.

W konsekwencji, Zainteresowany winien przedmiotową kwotę doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.