Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.547.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia za usługi doradcze nabywane od podmiotu powiązanego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; produkty; towar; usługi; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia za usługi doradcze nabywane od podmiotu powiązanego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia za usługi doradcze nabywane od podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności (…) S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy (dalej: Produkty). W celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wytwarzania Produktów, Spółka zawarła umowę współpracy przemysłowej (dalej: Umowa) z podmiotem powiązanym (dalej: Podmiot powiązany) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z Umową, usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki obejmują między innymi:

„usługi doradcze świadczone w następującym zakresie:

1.  doradztwa przemysłowego w zakresie:
    1.  przygotowania Produktów do produkcji (w szczególności przygotowanie wstępnych serii poszczególnych modeli kotłów grzewczych),
    2.  przygotowania maszyn i urządzeń do produkcji Produktów;
2.  planowania produkcji, a w szczególności:
    1.  zbieranie i koordynowanie danych z rynku dla oceny, przede wszystkim, aktualnego zapotrzebowania rynku na określone modele Produktów,
    2.  koordynowanie planów produkcyjnych,
    3.  ustalanie wielkości produkcji i przekazywanie stosownych instrukcji dla wewnętrznych służb produkcyjnych Spółki;
3.  organizacja i zarządzanie zakupami towarów i usług od dostawców i poddostawców („procurement”);
4.  organizacja i zarządzanie gwarancjami, ubezpieczeniami, odpowiedzialnością wobec klientów, dostawców, i innych podmiotów zewnętrznych („quality assurance”), w odniesieniu do:
    1.  Produktów oraz
    2.  działalności produkcyjnej zakładu Spółki”(dalej: Usługi).

Wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego (dalej: Wynagrodzenie) może składać się z poniższych części składowych:

*   uiszczane kwartalnie wynagrodzenie stałe lub

*   wynagrodzenie zmienne kwartalne, kalkulowane jako iloczyn określonej stawki dniowej pracownika Podmiotu powiązanego oraz liczby dni w danym kwartale poświęconych świadczeniu Usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wynagrodzenie może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów – uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Ustawa nowelizująca) do ustawy o CIT wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

1.  Bezpośredni związek z wytworzeniem towaru

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Spółka pragnie podkreślić, że ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost lub znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony, natomiast wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś. Zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego.

Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć fragment uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, w którym podano przykłady kosztów uznanych za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W świetle wskazanych przykładów, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione.

1.  Bezpośredni związek nabywanych Usług z wytworzeniem Produktów

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego wykazują bezpośredni związek z wytworzeniem Produktów przez Spółkę.

Na wstępie należy wskazać, że wszystkie z nabywanych usług związane są podstawowym przedmiotem działalności Spółki, tj. wytwarzaniem Produktów:

1.  dzięki nabywaniu usług doradztwa przemysłowego, Spółka uzyskuje informacje techniczne niezbędne do prowadzenia procesu produkcyjnego; wsparcie to dotyczy doradztwa m.in. w zakresie przygotowania maszyn i urządzeń do wytwarzania Produktów, w związku z czym, w ocenie Spółki, bez wątpienia wykazuje bezpośredni związek z wytworzeniem Produktów. Brak wystarczającej wiedzy technicznej w zakresie doboru właściwych parametrów procesu technologicznego (dot. np. właściwego ustawienia maszyn i urządzeń w ramach linii produkcyjnej, doboru właściwych parametrów technicznych pracy poszczególnych maszyn i urządzeń, specyfiki wytwarzania poszczególnych modeli Produktów), uniemożliwiłby prowadzenie prawidłowego procesu produkcyjnego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, bezpośredni związek usług doradztwa przemysłowego wytworzeniem Produktów nie budzi wątpliwości, a przedmiotowe Usługi powinny podlegać wyłączeniu z zakresu stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
2.  dzięki nabywaniu usług planowania produkcji, Spółka uzyskuje informacje niezbędne do koordynowania produkcji wyrobów w ramach Grupy, do której należy Spółka, w wyniku czego możliwe jest ustalenie prawidłowych wolumenów produkcji poszczególnych modeli Produktów na podstawie danych rynkowych. Ustalenie zapotrzebowania na poszczególne modele Produktów przekłada się na możliwość dokonania przez Spółkę decyzji o wdrożeniu określonych wolumenów poszczególnych Produktów, a zatem wykazuje bezpośredni związek z podstawową działalnością produkcyjną prowadzoną przez Wnioskodawcę;
3.  dzięki nabywaniu usług organizacji i zarządzania zakupami towarów i usług od dostawców i poddostawców, Spółka może prowadzić swoją podstawową działalność produkcyjną bez zakłócania tempa procesu wytwórczego. Z perspektywy Spółki, pozyskiwanie na czas materiałów oraz usług jest niezbędne dla zachowania ciągłości prowadzonego procesu produkcyjnego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, pozyskanie przedmiotowych usług warunkuje możliwość kontynuacji produkcji przez Spółkę;
4.  usługi organizacji i zarządzania gwarancjami, ubezpieczeniami, odpowiedzialnością wobec klientów, dostawców, i innych podmiotów zewnętrznych, dotyczą Produktów oraz działalności zakładu Spółki, w związku z czym wykazują nierozerwalny związek z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy – wytwarzaniem Produktów.

Zdaniem Spółki, brak jest wątpliwości, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania Produktów z ponoszonymi kosztami Usług ma charakter bezpośredni, tj. dotyczy wprost procesu wytworzenia Produktów. W ocenie Wnioskodawcy, każdy z powyżej wskazanych obszarów Usług warunkuje bowiem możliwość podjęcia/kontynuacji produkcji przez Spółkę.

Pomocniczo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że analizowane Usługi wykazują podobieństwo z usługami, których koszty zostały uznane przez Ministra Finansów za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w wyjaśnieniach wydanych z dnia 23 kwietnia 2018 r. opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów:

(https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/4+Art+15e.11+koszty+uslug+bezposrednio+zwiazanych+z+nabyciem+towaru+us%C5%82ugi; dalej: Wyjaśnienia\].

Jako przykład kosztów, które na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 zostały wyłączone z ograniczenia, o którym mowa w art,15e ust. 1, wskazano w Wyjaśnieniach: „nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę”.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa doradcza zaprezentowana w Wyjaśnieniach jest analogiczna w swoim charakterze w szczególności do nabywanych przez Spółkę usług doradztwa przemysłowego. W obu przypadkach, usługi doradcze nabywane od podmiotów powiązanych wykorzystywane są na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika – w przypadku firmy doradczej będzie to doradztwo, a w przypadku Spółki: wytwarzanie Produktów.

Zdaniem Spółki, podobną interpretację należy zastosować do pozostałych Usług nabywanych przez Wnioskodawcę, jako że każda z Usług stanowiących przedmiot zapytania wykorzystywana jest na potrzeby procesu produkcyjnego Produktów Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za nabywane Usługi może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 1 pkt 12 updop).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Wnioskodawca, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1, jest uprawniony do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia za wymienione we wniosku usługi doradcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do kosztów usług doradczych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wnioskodawca twierdzi bowiem, że koszty nabywanych usług doradczych są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów.

Z tak przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zauważyć należy, że jedną z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop stanowią usługi doradcze. Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług doradczych należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów.

Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Koszt dotyczący świadczonych usług doradczych nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego produktu, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego produktu.

Koszty wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług nie może przemawiać m.in. to, że – jak twierdzi Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie – dzięki nabywaniu usług doradztwa, Spółka uzyskuje informacje niezbędne do prowadzenia procesu produkcyjnego. Nabywanie usług doradczych ma zatem związek z ogólną działalnością produkcyjną Wnioskodawcy. Nie można więc uznać, że ponoszenie powyższych usług bezpośrednio warunkuje wytworzenie przez Wnioskodawcę konkretnych produktów.

W ocenie tut. organu, opisanych we wniosku usług doradczych nie można więc uznać za usługi niezbędne do wytworzenia produktów. Mają one bowiem jedynie charakter pomocniczy, polegający na czynnościach doradczych w kwestiach m.in. planowania produkcji, organizacji zakupów czy też odpowiedzialności wobec klientów, a nie na samej produkcji konkretnych towarów. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisu charakteru przedmiotowych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia produktu/usługi, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Jednocześnie, uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Spółka powołała się na wymienione w Wyjaśnieniach MF koszty nabycia przez firmę doradczą usług doradczych, wykorzystanych na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę, gdzie wskazano na bezpośrednio związek usług nabywanych przez podatnika z usługami przez niego świadczonymi. Spółka uznała, że w niniejszej sprawie – podobnie jak w przypadku wymienionych powyżej kosztów – opisany związek również ma charakter bezpośredni. Należy jednak zauważyć, że w opisanym w Wyjaśnieniach przykładzie, dany podmiot nabywa usługi doradcze w celu świadczenia również usług doradczych na rzecz innych podmiotów. W przypadku Wnioskodawcy, usługi doradcze są natomiast nabywane w celu prowadzenia działalności produkcyjnej. Nie można zatem utożsamiać obu powyższych przypadków pod kątem ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do kosztów ponoszonych z tytułu wynagrodzenia za wskazane we wniosku usługi o charakterze doradczym, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym koszty ww. usług doradczych będą objęte ograniczeniem, wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.