Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.604.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usługi polegającej na usunięciu azbestu.
Słowa kluczowe: azbest; gmina; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usługi polegającej na usunięciu azbestu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usługi polegającej na usunięciu azbestu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku od towarów i usług.

W dniu 14 lutego 2018 r. Gmina złożyła w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Usuwanie azbestu oraz wyrobów zawierających azbest (…)” w ramach priorytetu 3.4 Unieszkodliwienie odpadów niebezpiecznych, w tym odpadów medycznych, odpadów przemysłowych oraz odpadów zawierających azbest z uwzględnieniem działań wynikających z przyjętych programów usuwania azbestu. Uchwałą Zarządu WFOŚiGW z dnia 15 marca 2018 r. projekt został wybrany do dofinansowania, jednak umowa dotacji do chwili obecnej nie została zawarta. Przedmiotem projektu, jest przeprowadzenie kompleksowej usługi usuwania azbestu z prywatnych posesji na terenie gminy, obejmującej demontaż płyt azbestowych z dachów, załadunek, transport, rozładunek i przekazanie do utylizacji na specjalistycznym składowisku odpadów niebezpiecznych. Wyroby azbestowe objęte wnioskiem zlokalizowane były na 18 nieruchomościach, położonych w miejscowościach: (…). W ramach przedsięwzięcia wyodrębniono realizację:

*   usługi kompleksowej, obejmującej demontaż płyt azbestowych z dachów budynków mieszkalnych i obiektów gospodarczych, załadunek, transport, rozładunek i utylizację;
*   usługi niepełnej, obejmującej załadunek, transport, rozładunek i utylizację płyt azbestowych.

Celem zadania jest unieszkodliwienie i usunięcie z obszaru Gminy stosowanych przed laty wyrobów zawierających azbest, wyeliminowanie negatywnych skutków zdrowotnych u mieszkańców Gminy spowodowanych narażeniem na ekspozycję azbestu, likwidacja oddziaływania azbestu na środowisko, poprawa stanu technicznego obiektów budowlanych oraz doprowadzenie w wyznaczonej perspektywie czasowej do spełnienia określonych wymogów ochrony środowiska. Aktualnie projekt został już zakończony. Zadanie było realizowane w okresie od czerwca do sierpnia 2018 r. Ilość zutylizowanego azbestu wynosi 22,99 tony. Wykonawca prac związanych z realizacją usługi wyłoniony został na podstawie przepisów Regulaminu udzielania zamówień publicznych przyjętego Zarządzeniem Wójta Gminy. Wykonawca posiadał odpowiednie wyposażenie techniczne, przeszkolonych pracowników oraz wymagane prawem zezwolenia w zakresie utylizacji odpadów niebezpiecznych.

Całkowita wartość projektu wynosi 8.844,50 zł. Na realizację przedsięwzięcia uzyskano dofinansowanie w wysokości 85% kosztów całkowitych, tj. 7.517,82 zł ze środków WFOŚiGW, pozostałe 15% pochodzi z budżetu Gminy. Właściciele prywatnych nieruchomości nie wnieśli wkładu własnego i mieli sfinansowaną usługę usuwania azbestu w 100% ze środków zewnętrznych. W ramach wykonanego zadania gmina nie pobierała od mieszkańców żadnych opłat.

Realizacja przedsięwzięcia wynika bezpośrednio z potrzeby urzeczywistnienia założeń Programu usuwania azbestu z terenu Gminy, przyjętego uchwałą Rady Gminy, który określa warunki sukcesywnego usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy do 2032 r. Wykonana przed 2012 r. inwentaryzacja do Programu usuwania azbestu wykazała, że całkowita powierzchnia wyrobów azbestowych zlokalizowanych w gminie wynosi 73.957 m2, co w przeliczeniu na tony daje 1.183 Mg.

Gmina wykonuje przedmiotowe zadanie zgodnie z Regulaminem realizowania usługi usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, przyjętym zarządzeniem Wójta Gminy. W odniesieniu do przedmiotowego regulaminu ze środków finansowych przeznaczonych na realizację usługi mogą korzystać osoby fizyczne, osoby prawne, przedsiębiorcy, wspólnoty mieszkaniowe, gminne jednostki organizacyjne będące właścicielami, posiadaczami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości położonych na terenie Gminy, które złożą wniosek do Urzędu Gminy. Warunkiem skorzystania z dofinansowania przeznaczonego na realizację usługi jest złożenie kompletnego wniosku do Urzędu Gminy. Gmina przekazuje dofinansowanie ostatecznemu odbiorcy, przy zastosowaniu zasad pomocy publicznej. Po zakończeniu realizacji zadania Gmina wystawia zaświadczenia o pomocy de minimis lub pomocy de minimis w rolnictwie, w których jest określona wielkość tej pomocy.

Na etapie złożenia wniosku o dofinansowanie ze środków WFOŚiGW dla zadania, w załączniku pn. „Oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT” Gmina oświadczyła, że podatek VAT jest faktycznie i ostatecznie przez nią ponoszony i brak jest prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów usług. Jednocześnie Gmina zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej części podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające jego odzyskanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakim zakresie Gminie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usługi polegającej na usunięciu azbestu?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków związanych z wykonaniem zadania usuwania azbestu oraz wyrobów zawierających azbest z nieruchomości położonych na terenie Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina, podejmując działania w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości zlokalizowanych na swoim terenie świadczy z tego tytułu na rzecz właścicieli (mieszkańców) nieruchomości usługę, ponosząc wydatki, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina, realizując przedmiotowe zadanie, dokonywałaby czynności opodatkowanej VAT, z tytułu której podstawę opodatkowania stanowiłaby uzyskana ze środków WFOŚiGW dotacja (w przypadku Gminy mieszkańcy nie partycypują w kosztach zadania).

Uznanie dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT.

Takie stanowisko zajął również Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.322.2018.2.WB, „Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie, tj. demontaż i zebranie wyrobów zawierających azbest na nieruchomościach należących do osób fizycznych (mieszkańców), zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie będzie dotyczyć ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – demontażu i zebrania wyrobów zawierających azbest. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz konkretnych mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. projektu w formie dofinansowania będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług w zakresie demontażu i zebrania wyrobów zawierających azbest.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna również mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W związku z powyższym – zdaniem Gminy – będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w wyniku realizacji projektu dotyczącego usuwania azbestu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. W dniu 14 lutego 2018 r. Gmina złożyła w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Usuwanie azbestu oraz wyrobów zawierających azbest (…)” w ramach priorytetu 3.4 Unieszkodliwienie odpadów niebezpiecznych, w tym odpadów medycznych, odpadów przemysłowych oraz odpadów zawierających azbest z uwzględnieniem działań wynikających z przyjętych programów usuwania azbestu. Uchwałą Zarządu WFOŚiGW projekt został wybrany do dofinansowania, jednak umowa dotacji do chwili obecnej nie została zawarta. Przedmiotem projektu, jest przeprowadzenie kompleksowej usługi usuwania azbestu z prywatnych posesji na terenie Gminy, obejmującej demontaż płyt azbestowych z dachów, załadunek, transport, rozładunek i przekazanie do utylizacji na specjalistycznym składowisku odpadów niebezpiecznych. Wyroby azbestowe objęte wnioskiem zlokalizowane były na 18 nieruchomościach. W ramach przedsięwzięcia wyodrębniono realizację: usługi kompleksowej, obejmującej demontaż płyt azbestowych z dachów budynków mieszkalnych i obiektów gospodarczych, załadunek, transport, rozładunek i utylizację oraz usługi niepełnej, obejmującej załadunek, transport, rozładunek i utylizację płyt azbestowych. Celem zadania jest unieszkodliwienie i usunięcie z obszaru Gminy stosowanych przed laty wyrobów zawierających azbest, wyeliminowanie negatywnych skutków zdrowotnych u mieszkańców Gminy spowodowanych narażeniem na ekspozycję azbestu, likwidacja oddziaływania azbestu na środowisko, poprawa stanu technicznego obiektów budowlanych oraz doprowadzenie w wyznaczonej perspektywie czasowej do spełnienia określonych wymogów ochrony środowiska. Aktualnie projekt został już zakończony. Zadanie było realizowane w okresie od czerwca do sierpnia 2018 r. Ilość zutylizowanego azbestu wynosi 22,99 tony. Wykonawca prac związanych z realizacją usługi wyłoniony został na podstawie przepisów Regulaminu udzielania zamówień publicznych przyjętego Zarządzeniem Wójta Gminy z 14 listopada 2016 r. Wykonawca posiadał odpowiednie wyposażenie techniczne, przeszkolonych pracowników oraz wymagane prawem zezwolenia w zakresie utylizacji odpadów niebezpiecznych. Całkowita wartość projektu wynosi 8.844,50 zł. Na realizację przedsięwzięcia uzyskano dofinansowanie w wysokości 85% kosztów całkowitych, tj. 7.517,82 zł. ze środków WFOŚiGW, pozostałe 15% pochodzi z budżetu Gminy. Właściciele prywatnych nieruchomości nie wnieśli wkładu własnego i mieli sfinansowaną usługę usuwania azbestu w 100% ze środków zewnętrznych. W ramach wykonanego zadania Gmina nie pobierała od mieszkańców żadnych opłat. Realizacja przedsięwzięcia wynika bezpośrednio z potrzeby urzeczywistnienia założeń Programu usuwania azbestu z terenu Gminy, przyjętego uchwałą Rady Gminy, która określa warunki sukcesywnego usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy do 2032 r. Wykonana przed 2012 rokiem inwentaryzacja do Programu usuwania azbestu wykazała, że całkowita powierzchnia wyrobów azbestowych zlokalizowanych w Gminie wynosi 73.957 m2, co w przeliczeniu na tony daje 1.183 Mg. Gmina wykonuje przedmiotowe zadanie zgodnie z Regulaminem realizowania usługi usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, przyjętym zarządzeniem Wójta Gminy. W odniesieniu do przedmiotowego regulaminu ze środków finansowych przeznaczonych na realizację usługi mogą korzystać osoby fizyczne, osoby prawne, przedsiębiorcy, wspólnoty mieszkaniowe, gminne jednostki organizacyjne będące właścicielami, posiadaczami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości położonych na terenie Gminy, które złożą wniosek do Urzędu Gminy. Warunkiem skorzystania z dofinansowania przeznaczonego na realizację usługi jest złożenie kompletnego wniosku do Urzędu Gminy. Gmina przekazuje dofinansowanie ostatecznemu odbiorcy, przy zastosowaniu zasad pomocy publicznej. Po zakończeniu realizacji zadania Gmina wystawia zaświadczenia o pomocy de minimis lub pomocy de minimis w rolnictwie, w których jest określona wielkość tej pomocy. Na etapie złożenia wniosku o dofinansowanie ze środków WFOŚiGW dla zadania, w załączniku pn. „Oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT” Gmina oświadczyła, że podatek VAT jest faktycznie i ostatecznie przez nią ponoszony i brak jest prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów usług. Jednocześnie Gmina zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej części podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające jego odzyskanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usługi polegającej na usunięciu azbestu.

W pierwszej kolejności należy więc rozstrzygnąć kwestię, czy w związku realizacją przedmiotowego Projektu Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czy będzie świadczyła jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabyła przedmiotowe usługi od wyłonionej w trybie zamówień publicznych firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) dokonała wyboru firmy wykonującej usługi związane z usuwaniem, unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest i zawarła z nią umowę.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania (projektu) związanego z usunięciem, unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami, posiadaczami bądź użytkownikami wieczystymi tych nieruchomości. Osoby te, zainteresowane usunięciem, unieszkodliwieniem tych wyrobów, składają do Gminy stosowne wnioski w tym zakresie. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli, posiadaczy bądź użytkowników wieczystych nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu.

Otrzymana dotacja pokrywa 100% ceny usługi świadczonej przez Gminę (właściciele, posiadacze bądź użytkownicy wieczyści nieruchomości nie dokonują bowiem na rzecz Gminy żadnej zapłaty za usunięcie, unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest). Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanym przypadku Wnioskodawca realizując odpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca realizując ww. zadanie będzie wykonywał odpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców i będzie działał w charakterze podatnika VAT. Efekty przedmiotowego zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usługi polegającej na usunięciu azbestu, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.