Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-954/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-13
Teza: sprzedaż nieruchomości zabudowanej na rzecz jej dzierżawcy
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.06.2011 r. (data wpływu 15.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz jej dzierżawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz jej dzierżawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (zwana dalej A), jako Wnioskujący, reprezentowany przez pełnomocnika powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. A posiada tytuł własności do nieruchomości. Nieruchomość ta została nabyta do majątku A, jeszcze w czasach gdy podmiot ten był spółką cywilną. Nieruchomość posadowiona jest w S, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Nieruchomość ta jest wykorzystywana bezpośrednio przez A, jak również przez inny podmiot gospodarczy. A. zawarła bowiem w dniu 2 stycznia 2003 roku umowę dzierżawy (dalej: Umowa) ze spółką kapitałową działającą pod firmą A. Sp. z o.o. (zwaną dalej Spółką). Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka uprawniona była do zmian w przedmiocie dzierżawy, a w szczególności do wybudowania budynków i budowli. W trakcie trwania Umowy Spółka poniosła więc nakłady na budowę budynków. Wedle wyceny na dzień 31 stycznia 2011 roku wartość wybudowanych przez Spółkę budynków to kwota blisko 8 milionów złotych. Według wartości netto, wynikającej z ksiąg Spółki, budynki przedstawiają wartość blisko 3 milionów złotych.

Strony zastrzegły w Umowie, że po ustaniu umowy dzierżawy dokonają wzajemnych rozliczeń z tytułu poniesionych przez Spółkę nakładów na przedmiot dzierżawy. Zasady rozliczeń miałyby być ustalone odrębnym porozumieniem. Umowa zawiera dodatkowo postanowienie, że w przypadku braku możliwości osiągnięcia porozumienia w zakresie tych rozliczeń, zastosowanie znajdzie przepis art. 231 kodeksu cywilnego, wskutek czego Spółka może domagać się od A prawa nabycia własności przedmiotu dzierżawy. Obecnie rozważana jest sprzedaż przez A nieruchomości na rzecz Spółki. Przy czym, sprzedaż nastąpić miałaby bez uprzedniego rozwiązania Umowy (dzierżawy). Z uwagi na to, że do rozwiązania umowy dzierżawy nie doszłoby, nie powstałoby po stronie Spółki żądanie zwrotu poczynionych nakładów. Konsekwentnie zatem A dokonując planowanej sprzedaży wyraża wolę ustalenia ceny transakcji, a więc i obrotu (dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług) jedynie w wysokości wartości gruntu, oddanego niegdyś Spółce w dzierżawę.

Mając na względzie powyższe powstała wątpliwość czy taki sposób ustalenia obrotu jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w planowanym zdarzeniu przyszłym sprzedaży nieruchomości zabudowanej (przy czym zabudowania zostały poczynione przez dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego dokonana zostanie przedmiotowa sprzedaż) obrotem, a więc podstawą opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) będzie jedynie wartość gruntu?
2.  Czy w planowanym zdarzeniu przyszłym sprzedaży nieruchomości zabudowanej (przy czym zabudowania zostały poczynione przez dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego dokonana zostanie przedmiotowa sprzedaż) zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku VAT (obecnie 23%)?

Ad pytanie nr 1 i nr 2

Stosownie do obowiązujących przepisów, jeśli najemca lub dzierżawca ulepszył rzecz najętą czy dzierżawioną (np. lokal, nieruchomość), wynajmujący - w razie braku odmiennej umowy - może albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wybór należy do wynajmującego (właściciela). Tak kwestię rozliczenia nakładów normuje art. 676 kodeksu cywilnego (KC), który na podstawie art. 694 tego kodeksu ma odpowiednie zastosowanie do dzierżawy.

Należy jednak wskazać, że przepis art. 676 KC należy rozpatrywać w relacji z dyspozycją art. 675 KC, która zakłada „rozliczenia nakładów”, o ile tylko dochodzi do zakończenia umowy najmu/dzierżawy. Oznacza to tym samym, że w przypadku niezakończenia umowy najmu/dzierżawy, roszczenie o zwrot nakładów (po stronie Spółki) nie powstaje. Tym samym nie powstaje również obowiązek zapłaty ich wartości przez wydzierżawiającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości nie stoi na przeszkodzie dalszemu istnieniu Umowy, nie musi wiązać się z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy. Konsekwentnie więc nie powstaną przesłanki do zastosowania ww. przepisów KC wymagających rozliczenia zwrotu nakładów pomiędzy A i Spółką. Należy, bowiem odmiennie oceniać skutki wygaśnięcia (w sposób naturalny) oraz rozwiązania Umowy. Z całą pewnością planowana sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy (to jest na rzecz Spółki) skutkować będzie naturalnym wygaśnięciem Umowy (dotychczasowy dzierżawca to jest Spółka utraci status dzierżawcy wraz z momentem nabycia własności przedmiotu dotychczasowej dzierżawy).

Wobec braku przepisu prawa, który zobowiązałby do dokonania rozliczenia nakładów wówczas, gdy Umowa nie ulega rozwiązaniu należałoby uznać, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, A nie jest zobowiązana zwrócić Spółce poczynionych nakładów. Nie można też uznać, że A w dacie planowanej sprzedaży nieruchomości otrzymuje jakiekolwiek dodatkowe (oprócz wartości rynkowej gruntu) przysporzenie majątkowe. Warto się tu odwołać do orzeczenia Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt V CK 405/04, uchwała z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt III CZP 50/05), w których padło następujące stwierdzenie: „(\`(...)\`) Dopiero zatem w chwili zakończenia najmu (dzierżawy) wynajmujący (wydzierżawiający) jest w stanie ostatecznie ocenić, czy i w jakim zakresie dokonane przez najemcę (dzierżawcę) nakłady doprowadziły do ulepszenia rzeczy (…) i konsekwentnie ustalić zakres potencjalnie ciążącego na nim obowiązku zwrotu wartości ulepszeń. On też powinien ponosić konsekwencje dokonanego wyboru. Jest to tym bardziej uzasadnione, że losy najmu leżą częstokroć w rękach wynajmującego, który zgodnie z art. 678 § 1 KC może wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Argument na rzecz powyższego rozwiązania można wywieść również z ratio legis art. 676 KC i jego pierwowzoru - art. 396 k.z. Celem ustawodawcy było z jednej strony dążenie do zapobieżenia bezpodstawnemu wzbogaceniu wynajmującego, a z drugiej strony ochrona wynajmującego przed koniecznością ponoszenia wydatków wbrew jego woli. Można wprawdzie twierdzić, że w chwili dokonania ulepszeń wzbogaconym jest zawsze aktualny właściciel rzeczy - co mogłoby przemawiać za obciążeniem zbywcy obowiązkiem zwrotu wartości ulepszeń - jednakże okazuje się, że wyprowadzanie z tego twierdzenia stanowczych wniosków jest nieuzasadnione. Specyfika stosunku najmu sprawia, że dokonywane przez najemcę nakłady użyteczne przynoszą w pierwszej kolejności korzyść jemu samemu (z tego powodu w literaturze dominuje pogląd, że nie można do dokonania tych nakładów stosować przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia), a to, czy wynajmujący będzie wzbogacony, można ustalić dopiero z chwilą zakończenia najmu (\`(...)\`)”.

Z powołanego tutaj orzeczenia wynika jednoznacznie, że zbycie rzeczy wydzierżawionej nie może być utożsamiane - na zasadzie fikcji prawnej - ze zwrotem rzeczy wydzierżawiającemu. Konsekwentnie nie zachodzą żadne przesłanki uzasadniające to, aby wydzierżawiający (w naszym przypadku A) w chwili sprzedaży nieruchomości, na której posadowione są budynki i budowle, których kosztów budowy nie poniósł (wydzierżawiający), rozpoznał obrót do opodatkowania podatkiem VAT w kwocie wartości rynkowej gruntu powiększonej o wartość niezwróconych Spółce nakładów.

Konsekwentnie również należałoby uznać, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest nieruchomość niejako „obciążona” trwającą umową dzierżawy, a to oznaczać powinno, że cena ze sprzedaży, generująca obrót do opodatkowania podatkiem VAT powinna ograniczać się jedynie do wartości rynkowej gruntu oraz ewentualnych naniesień, które poczyniła A. Cena, a konsekwentnie i obrót nie powinien zatem obejmować wartości nakładów poczynionych przez dzierżawcę (Spółkę).

Za słusznością tego stanowiska przemawia również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który w uzasadnieniu wskazał między innymi: „(\`(...)\`) Dzierżawca gruntu, który wybudował na nim budynek mieszkalny z częścią rekreacyjno - usługową nie stał się właścicielem tego budynku z powodu poniesienia całości wydatków na jego wybudowanie. Z przedstawionego do oceny stanu faktycznego nie wynika, by wybudowany przez dzierżawcę budynek stanowił odrębny od gruntu przedmiot własności w rozumieniu art. 46 kodeksu cywilnego, zatem musi być traktowany jako część składowa gruntu, na którym został posadowiony, Stosownie bowiem do treści art. 48 kodeksu cywilnego, stanowiącego, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zasada superficies solo cedit wyrażona w ww. przepisie oznacza, że wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem (w sposób naturalny lub sztuczny), dzieli los prawny tego gruntu, staje się jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto dokonał połączenia. Zasada ta obowiązuje także wówczas, gdy wartość wzniesionych budynków czy urządzeń wielokrotnie przewyższa wartość zajętego pod budowę gruntu. Artykuł 48 kodeksu cywilnego odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Nie można mieć zatem wątpliwości, że jeśli dojdzie do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w drodze umowy zawartej między właścicielem gruntu (Gmina) a obecnym dzierżawcą tej nieruchomości gruntowej, to wzniesiony na niej budynek, będzie także, jako część składowa tej nieruchomości, przedmiotem cywilnoprawnej umowy kupna - sprzedaży. (\`(...)\`.) Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT(\`(...)\`). Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT. Na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku ta nieoczywistość rysuje się jednoznacznie. (\`(...)\`) Skoro bowiem dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie może być budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu a przy tym nie wynika z umowy dzierżawy, że zobligowany był do pozostawienia tego budynku właścicielowi gruntu tj. wydzierżawiającemu, lecz uczynił to w celu realizowania własnych celów założonych przy zawieraniu umowy dzierżawy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel (\`(...)\`). Skoro więc planowana przez wnioskodawcę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku i zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (\`(...)\`)”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji ITPP1/443-169/10/BK, stanowiąc: „A zatem jeszcze w trakcie trwania umowy dzierżawy Wnioskodawca postanowił sprzedać przedmiotową nieruchomość. Umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży dzierżawionego gruntu przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego. Tak więc dla skuteczności przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu nie jest konieczne uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy. Mając na względzie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu gruntu. W tym przypadku wydzierżawiającemu nie przysługują roszczenia, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie „ulepszenia” z art. 676 Kodeksu cywilnego odnosi się do nakładów poczynionych przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, zwiększających w chwili zwrotu jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym powinna się znajdować stosownie do dyspozycji art. 674 Kodeksu cywilnego. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy. Sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budynków nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego grunt wybudował obiekty trwale z gruntem związane.

Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych w postaci budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy nie ma wpływu na wielkość obrotu (podstawy opodatkowania) przy sprzedaży nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie Wnioskodawcy jedynie dostawa gruntu opodatkowana stawką 22%.”

Konsekwentnie więc zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że:

1.  ani A (wydzierżawiający) ani Spółka (jako dzierżawca) nie wyrażają woli zakończenia umowy dzierżawy gruntu;
2.  Spółka nie żąda od A zwrotu nakładów na dzierżawiony grunt (nakłady w postaci wybudowanych budynków i budowli);

planowana sprzedaż nieruchomości powinna skutkować rozpoznaniem przez Wnioskodawcę obrotu w kwocie wartości gruntu (względnie innych naniesień dokonanych przez A). Powyższemu nie sprzeciwiają się zapisy KC. Stosownie, bowiem do treści art. 48 KC, stanowiącego, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Ta zasada superficies solo cedit wyrażona w ww. przepisie oznacza, że wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem (w sposób naturalny lub sztuczny), dzieli los prawny tego gruntu, staje się jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto dokonał połączenia. Zasada ta obowiązuje także wówczas, gdy wartość wzniesionych budynków czy urządzeń wielokrotnie przewyższa wartość zajętego pod budowę gruntu. Artykuł 48 kodeksu cywilnego odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Bez względu na powyższe jednak, z uwagi na to, że sprzedaż nastąpi na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, bez uprzedniego zakończenia umowy dzierżawy oraz bez zwrotu (przez A) nakładów (poczynionych przez Spółkę) cena ze sprzedaży nieruchomości, a tym samym obrót dla celów podatku VAT powinien odpowiadać jedynie rynkowej wartości gruntu i starych naniesień, poczynionych jeszcze przez A. Oznacza to, że cena sprzedaży nieruchomości (a tym samym i „vatowski” obrót) nie powinna uwzględniać wartości poczynionych przez Spółkę nakładów.

Uznając więc, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, planowana transakcja powinna być rozpatrywana tylko i wyłącznie jako dostawa gruntu, czynność ta powinna być opodatkowana stawką podstawą podatku VAT (w chwili składania wniosku 23%).

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności prezentowanych powyżej stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 j.t.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości UE przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Przepis art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Według art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy nieruchomości ze spółką kapitałową. Zgodnie z umową spółka uprawniona była do zmian w przedmiocie dzierżawy, a w szczególności do budowy budynków i budowli. W trakcie trwania umowy spółka poniosła nakłady na budowę budynków. Strony zastrzegły w umowie, że po ustaniu umowy dzierżawy dokonają wzajemnych rozliczeń z tytułu poniesionych przez spółkę nakładów na przedmiot dzierżawy. Zasady rozliczeń miałyby być ustalone odrębnym porozumieniem. W przypadku braku możliwości porozumienia w zakresie tych rozliczeń, zastosowanie znajdzie art. 231 kodeksu cywilnego, wskutek czego spółka może domagać się od Wnioskodawcy nabycia prawa własności przedmiotu dzierżawy.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości na rzecz spółki. Sprzedaż nastąpić miałaby bez uprzedniego rozwiązania umowy dzierżawy, w wyniku czego nie wystąpi żądanie zwrotu poczynionych nakładów. A zatem jeszcze w trakcie trwania umowy dzierżawy Wnioskodawca postanowił sprzedać przedmiotową nieruchomość. Umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży dzierżawionego gruntu na rzecz dzierżawcy. Tak więc dla skuteczności przeniesienia prawa do gruntu nie jest konieczne uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Mając na względzie okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż sprzedaż gruntu nie jest związana z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy. Zatem dostawa przedmiotowej nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę obiektów, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budowlami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na której zabudowania zostały poczynione przez dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego zostanie dokonana sprzedaż, będzie jedynie wartość gruntu.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że do dostawy gruntu, na którym posadowiony jest trwale związany z tym gruntem budynek lub budowla, stosuje się taką samą stawkę podatku VAT, jaka jest właściwa dla tych budynków, budowli lub ich części. Jeżeli zatem dostawa budynków, budowli albo ich części podlega zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie art. 29 ust. 5 ustawy nie ma zastosowania, gdyż przedmiotem dostawy nie będą wzniesione na gruncie budynki, lecz sam grunt.

Tym samym zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na której zabudowania zostały poczynione przez dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego zostanie dokonana sprzedaż, będzie jedynie wartość gruntu z wyłączeniem nakładów w postaci budynków poniesionych przez dzierżawcę.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Intencją ustawodawcy jest więc opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowy) jak też przeznaczonych pod zabudowę. W konsekwencji dostawa gruntu (odrębnego od budynku przedmiotu własności) jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem zbycie przedmiotowego gruntu podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy iż podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na której zabudowania zostały poczynione przez dotychczasowego dzierżawcę, na rzecz którego zostanie dokonana sprzedaż, będzie – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – kwota należna z tytułu sprzedaży gruntu pomniejszona o kwotę należnego podatku – bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę. Zbycie gruntu podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów usług stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że organ podatkowy związany jest granicami wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania oraz okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku. Tut. organ dokonując niniejszego rozstrzygnięcia skupił się ściśle na odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania, w których Wnioskodawca wskazał, iż zabudowania zostały poczynione przez dotychczasowego dzierżawcę na rzecz którego zostanie dokonana sprzedaż. Także przedmiotowa interpretacja zawęża się do udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytania, poprzez dokonanie oceny prawnopodatkowej stanowiska Wnioskodawcy nie wychodząc poza ramy postawionych pytań. Inne kwestie, nie przedstawione w zdarzeniu przyszłym i nie objęte pytaniami nie mogły być zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania „ewentualnych naniesień” poczynionych przez Wnioskodawcę, wspomnianych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.