Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.76.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-22
Teza: Czy w przypadku podjęcia decyzji o zaprzestaniu prowadzenia Inwestycji, na skutek zbycia praw do nakładów poniesionych w ramach Inwestycji lub zaniechania Inwestycji niepowiązanego z jej sprzedażą, zgodnie z rozważanymi scenariuszami, Spółka będzie uprawniona do ujęcia poniesionych w związku z realizacją tej Inwestycji wydatków, wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w puntach a - p, jako koszt uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2017 r. (data wpływu do tut. Biura 10 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji:

*   dotyczących kosztów poniesionych tytułem opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej, opłaty jednorazowej za usługę świadczoną przez dostawców usług telekomunikacyjnych oraz kosztów usług gastronomicznych związanych z organizacją spotkań projektowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałych wskazanych we wniosku kosztach – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, „X” Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) świadczy usługi z zakresu kompleksowej obsługi infolinii oraz naprawy urządzeń telekomunikacyjnych i IT.

W latach ubiegłych Spółka rozpoczęła realizację inwestycji, zakładającej budowę centrum logistyczno-serwisowego z budynkiem biurowym (dalej: „Inwestycja”). Celem prowadzenia Inwestycji Spółka nabyła niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą teren budowlany (dalej: „Nieruchomość”).

W związku z nabyciem Nieruchomości Spółka poniosła określone koszty w szczególności w postaci ceny nabycia oraz kosztów notarialnych związanych, z zakupem Nieruchomości pod inwestycję.

W latach ubiegłych Spółka ponosiła ponadto następujące rodzaje kosztów związanych z realizacją Inwestycji:

1.  koszty prac projektowych, do których zalicza się sporządzenie projektu budowlanego, wykonanie technicznego studium wykonalności inwestycji, wykonanie koncepcji architektonicznej inwestycji oraz analizy zagospodarowania terenu,
2.  koszty uzyskania pozwolenia na budowę, w tym koszty związane ze sporządzeniem dokumentacji budowlanej,
3.  koszty usług doradczych, w tym doradztwa technicznego, koncepcyjnego oraz warsztatów związanych z projektem dla inwestycji, doradztwa prawnego w tym w zakresie analizy zapisów umów z podmiotami zaangażowanymi w proces inwestycyjny, konsultacji architektonicznych,
4.  koszty podróży służbowych odbytych w związku z realizowaną inwestycją, w tym koszty noclegów, diet, przejazdów,
5.  koszty uzyskania atestów higienicznych gruntowego wymiennika ciepła,
6.  koszty opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej - zgodnie z treścią umowy o przyłączenie do sieci energetycznej usługodawca był zobowiązany między innymi do wybudowania złącz kablowych oraz linii dla zasilania przedmiotowych złącz,
7.  koszty opłaty jednorazowej za usługę świadczoną przez dostawcę usług telekomunikacyjnych - na gruncie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, Spółka była zobowiązana do zapłaty opłaty jednorazowej, w ramach której (zgodnie z otrzymaną fakturą) kontrahent wykonał i przygotował łącze światłowodowe. Należy wskazać, że wykonanie łącza światłowodowego nastąpiło na terenie Nieruchomości, na której prowadzona jest Inwestycja. Mając jednak na uwadze fakt, że proces inwestycyjny nie został zakończony, usługi telekomunikacyjne świadczone są w obecnej lokalizacji biura w oparciu o istniejącą w tej lokalizacji infrastrukturę telekomunikacyjną.

W dniu 21 października 2011 r., Wnioskodawca otrzymał stosowne pozwolenie na budowę.

W latach 2013-2014 proces inwestycyjny został wstrzymany.

W 2015 r., Spółka podjęła decyzję o realizacji inwestycji polegającej na budowie centrum logistyczno-serwisowego z budynkiem biurowym, która miała jednak zostać przeprowadzona na podstawie zmienionego projektu budowlanego. Inwestycja miała w pewnym zakresie bazować na rozwiązaniach pierwotnego projektu, jednak, zgodnie z założeniami Spółki na moment podjęcia prac, odstępstwa od pierwotnego projektu miały być na tyle znaczące, że niezbędnym byłoby uzyskanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę.

W związku z podjęciem prac dotyczących Inwestycji od 2015 r., Spółka poniosła następujące rodzaje kosztów:

1.  koszty prac projektowych, w tym związane z opracowaniem i realizacją koncepcji logistycznej nowej centrali, przygotowania mapy działki dla celów projektowych, opracowaniem koncepcji i sporządzeniem projektu budowlanego, dokumentacji przetargowej i nadzoru autorskiego, dokumentacji geologiczno-inżynierskiej,
2.  koszty usług doradczych, w tym doradztwa prawnego (przykładowo w odniesieniu do analizy prawnej podpisywanych umów z kontrahentami świadczącymi usługi dotyczące Inwestycji), budowlanego, koncepcyjnego związanego z prowadzoną Inwestycją,
3.  koszty nadzoru i kierowania projektem inwestycyjnym,
4.  koszty opłat administracyjnych, w tym za mapę, wypisy, wyrysy z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
5.  koszty podróży służbowych odbytych w związku z realizowaną inwestycją, w tym koszty noclegów, posiłków, przejazdów, opłat parkingowych, diet,
6.  koszty usług gastronomicznych związanych z organizacją spotkań projektowych mających na celu przeprowadzenie konsultacji z kontrahentami zaangażowanymi w proces inwestycyjny,
7.  zwrot kosztów noclegów i podróży kontrahentów Wnioskodawcy, świadczących usługi dotyczące realizacji Inwestycji,
8.  koszty związane z wynagrodzeniem pracowników albo zleceniobiorców Spółki, którzy byli zaangażowani w sposób bezpośredni w proces inwestycyjny (w pełnym lub niepełnym wymiarze godzin),
9.  koszt odsetek od pożyczki przeznaczonej na finansowanie Inwestycji udzielonej przez podmiot powiązany.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, prace nad projektem nie zostały sfinalizowane a Wnioskodawca nie wystąpił o wydanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę.

Należy wskazać, że poszczególne umowy dotyczące nabycia usług w zakresie wykonania dokumentacji technicznej oraz projektów koncepcyjnych w odniesieniu do Inwestycji przewidują przejście na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do wytworzonych dzieł (np. dokumentacji projektowej).

Celem dalszego przeprowadzenia inwestycji na Nieruchomości Spółka rozważa zaangażowanie podmiotu trzeciego - inwestora. W konsekwencji rozważane są następujące scenariusze:

*   sprzedaż Nieruchomości inwestorowi, który prowadzić będzie inwestycję w postaci budowy budynku na podstawie nowych projektów oraz nowego pozwolenia na budowę — w takim przypadku w dacie sprzedaży Nieruchomości Spółka podjęłaby decyzję o zaniechaniu Inwestycji. W momencie zakończenia inwestycji przez inwestora, Spółce przysługiwałoby wyłączne prawo najmu powstałego budynku;
*   sprzedaż Nieruchomości Inwestorowi oraz zbycie na rzecz Inwestora praw do nakładów dokonanych dotychczas w ramach Inwestycji. W takim scenariuszu Inwestor może kontynuować czynności dotyczące wystąpienia o pozwolenie zmieniające. Po ukończeniu inwestycji przez inwestora Spółka posiadałaby wyłączne prawo najmu powstałego budynku;
*   inwestor będzie kontynuował prowadzenie Inwestycji na Nieruchomości należącej do Spółki w oparciu o opracowany na rzecz Spółki projekt, przy czym Spółka zbędzie na rzecz inwestora prawa do nakładów dokonanych dotychczas w ramach Inwestycji. W takim scenariuszu inwestor może kontynuować czynności dotyczące wystąpienia o pozwolenie zmieniające;
*   inwestor prowadzić będzie inwestycję na Nieruchomości należącej do Spółki jednak na podstawie nowych projektów i nowego pozwolenia na budowę - w takim przypadku Spółka podejmie decyzję o zaniechaniu Inwestycji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku podjęcia decyzji o zaprzestaniu prowadzenia Inwestycji, na skutek zbycia praw do nakładów poniesionych w ramach Inwestycji lub zaniechania Inwestycji niepowiązanego z jej sprzedażą, zgodnie z rozważanymi scenariuszami, Spółka będzie uprawniona do ujęcia poniesionych w związku z realizacją tej Inwestycji wydatków, wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w puntach a - p, jako koszt uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w puntach a-p, w przypadku podjęcia decyzji o zaprzestaniu prowadzenia Inwestycji na skutek zbycia praw do poniesionych nakładów lub zaniechania Inwestycji niepowiązanego ze sprzedażą Inwestycji.

1.Ogólne zasady dotyczące rozliczenia zaniechanych inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie ich zbycia lub likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Inwestycja, w świetle art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, przez które ustawa ta rozumie zaliczane do aktywów trwałych, środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z wykładnią powyższego przepisu prezentowaną przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych do uznania za koszty uzyskania przychodów strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości. Zaniechanie inwestycji powinno być procesem nieodwracalnym i trwałym - w konsekwencji efekt nakładów poniesionych na inwestycję w przypadku jej zaniechania nie powinien być w żadnym wypadku wykorzystywany przez Spółkę w przyszłości. Ponadto, „zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016 r., o sygn. IBPB-1-1/4510-118/16/ZK).

W praktyce wymóg fizycznej likwidacji elementów inwestycji odnosi się wyłącznie do aktywów materialnych i oznacza ich demontaż lub rozbiórkę. W odniesieniu natomiast do dokumentacji projektowej czy usług doradczych, warunkiem koniecznym do rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu jest podjęcie trwałej i definitywnej decyzji o zaprzestaniu dalszej realizacji inwestycji. Zniszczenie nośników aktywów intelektualnych pozbawiałoby bowiem podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia, kosztu w celu uzyskania przychodu i skutkowało koniecznością usunięcia danych wydatków z grupy kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w stanowisku organów podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2016 r., o sygn. IPPB5/4510-1237/15-4/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 sierpnia 2015 r., o sygn. IPPB6/4510-94/15-2/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 kwietnia 2014 r., o sygn. ILPB3/423-23/14-4/EK.

2.Analiza wydatków poniesionych w ramach Inwestycji w kontekście jej planowanego zaniechania

W analizowanej sprawie przedmiotem Inwestycji jest budowa centrum logistyczno-serwisowego wraz z budynkiem biurowym. Wszelkie wydatki, które - zgodnie z uzasadnieniem do pytania 1 zawartego w niniejszym wniosku, wymienione w pkt a-p opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego - dotyczyły procesu inwestycyjnego i powinny być alokowane do wartości Inwestycji będącej w toku. Poniesione wydatki wykazują bezsprzeczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki - miały bowiem doprowadzić do powstania nowego centrum logistyczno-serwisowego.

Rozważana decyzja o zmianie formuły prowadzenia Inwestycji poprzez zaangażowanie podmiotu trzeciego - inwestora, ma na celu zwiększenie efektywności prowadzonego procesu inwestycyjnego na skutek powierzenia go w całości wyspecjalizowanemu podmiotowi a także zapewnienie finansowania prowadzonej Inwestycji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego analizowane są następujące scenariusze:

*   Sprzedaż Nieruchomości inwestorowi, który prowadzić będzie inwestycję w postaci budowy budynku na podstawie nowych projektów oraz nowego pozwolenia na budowę - w takim przypadku w dacie sprzedaży Nieruchomości Spółka podjęłaby decyzję o zaniechaniu Inwestycji; W momencie zakończenia inwestycji przez inwestora, Spółce przysługiwałoby wyłączne prawo pierwszeństwa najmu powstałego budynku;
*   Sprzedaż Nieruchomości Inwestorowi oraz zbycie na rzecz Inwestora praw do nakładów dokonanych dotychczas w ramach Inwestycji. W takim scenariuszu Inwestor może kontynuować czynności dotyczące wystąpienia o pozwolenie zmieniające. Po ukończeniu inwestycji przez inwestora Spółka posiadałaby wyłączne prawo najmu powstałego budynku;
*   Inwestor kontynuował będzie prowadzenie Inwestycji na Nieruchomości należącej do Spółki w oparciu o opracowany na rzecz Spółki projekt, przy czym Spółka zbędzie na rzecz inwestora prawa do nakładów dokonanych dotychczas w ramach Inwestycji. W takim scenariuszu inwestor może kontynuować czynności dotyczące wystąpienia o pozwolenie zmieniające;
*   Inwestor prowadzić będzie inwestycję na Nieruchomości należącej do Spółki jednak na podstawie nowych projektów i nowego pozwolenia na budowę - w takim przypadku Spółka podejmie decyzję o zaniechaniu Inwestycji.

W ocenie Spółki, decyzję o rezygnacji z prowadzenia Inwestycji samodzielnie w przedstawionych okolicznościach należy uznać za uzasadnioną i racjonalną.

Należy podkreślić, że:

*   poniesienie wydatków alokowanych aktualnie do wartości Inwestycji miało pośredni związek z działalnością gospodarcza Spółki - budynek będący przedmiotem Inwestycji służyć miał bowiem do prowadzenia ogółu działalności Spółki;
*   rezygnacja z dalszego samodzielnego prowadzenia Inwestycji wynika ze zmiany formuły prowadzenia Inwestycji nie zaś ze zmiany przez Spółkę rodzaju działalności i w konsekwencji utraty przydatności wytwarzanego w ramach Inwestycji budynku;
*   wydatki alokowane do wartości Inwestycji zostały przez Spółkę poniesione w sposób definitywny.

W konsekwencji w przypadku podjęcia decyzji o wdrożeniu jednego z rozważanych scenariuszy, zgodnie z którym Spółka:

*   zbędzie prawa do nakładów poniesionych w ramach Inwestycji lub
*   na podstawie uchwały zarządu podejmie decyzję o definitywnym i trwałym zaprzestaniu prowadzenia Inwestycji spełnione zostaną wszelkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4f ustawy o CIT, do ujęcia wydatków poniesionych w ramach Inwestycji jako koszt uzyskania przychodów.

3.Związek wydatków poniesionych w związku z pracami nad pierwotnym projektem z Inwestycją.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w latach ubiegłych Spółka podjęła prace nad Inwestycją, które obejmowały głównie fazę projektowo - koncepcyjną i skutkowały między innymi uzyskaniem pozwolenia na budowę. Następnie w latach 2011-2014 proces inwestycyjny został wstrzymany. W 2015 r., Spółka podjęła decyzję o realizacji inwestycji polegającej na budowie centrum logistyczno-serwisowego z budynkiem biurowym, która miała jednak zostać przeprowadzona na podstawie zmienionego projektu budowlanego. Inwestycja miała w pewnym zakresie bazować na rozwiązaniach pierwotnego projektu, jednak, zgodnie z założeniami Spółki na moment podjęcia prac, odstępstwa od pierwotnego projektu miały być na tyle znaczące, że niezbędnym byłoby uzyskanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę.

W tym kontekście, Spółka zwraca uwagę na specyfikę sytuacji, w której po uzyskaniu pozwolenia na budowę dochodzi do istotnych odstępstw od pierwotnego projektu i w konsekwencji - niezbędnym jest uzyskanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę.

Zgodnie z art. 36a ust. l ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane istotne odstąpienie od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę jest dopuszczalne jedynie po uzyskaniu decyzji o zmianie pozwolenia na budowę.

Decyzja o pozwoleniu na budowę oraz decyzja zmieniająca to pozwolenie stanowią co prawda dwie odrębne decyzje, które są wydawane w odrębnych postępowaniach, jednak są ze sobą powiązane. Jak wskazuje się w doktrynie prawa wydanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę na podstawie art. 36a ust. 1 może spowodować, że decyzja o pozwoleniu na budowę (pierwotna) przestanie obowiązywać w części (chociaż formalnie nie zostanie uchylona), a w tej części w jej miejsce wejdzie, tj. zacznie obowiązywać, nowa decyzja (zmieniająca), która w zależności od zakresu wnioskowanych przez inwestora zmian skonsumuje (wchłonie) postanowienia decyzji pierwotnej bądź całkowicie je zmieni lub też, uwzględniając postanowienia decyzji pierwotnej, rozszerzy je o inne nowe elementy bądź w przypadku zmniejszenia zamierzenia inwestycyjnego nawet je unieważni (A. Plucińska- Filipowicz \[w:\] Prawo budowlane. Komentarz, pod. Red. M. Wierzbowski).

Ponadto, na ścisły związek pomiędzy decyzją pierwotną a decyzją zmieniającą pozwolenie na budowę wskazuje również fakt, że z datą wydania decyzji o pozwoleniu zamiennym inwestor nie może samodzielnie, bez uzyskania nowej decyzji w trybie art. 36a, powrócić do poprzedniego projektu budowlanego, zawartego w pierwotnym pozwoleniu na budowę. Decyzja z art. 36a nie zapewnia rozwiązania alternatywnego do przewidzianego w pierwotnym pozwoleniu na budowę, ale trwale zmienia pozwolenie na budowę w zakresie zatwierdzonego projektu budowlanego. Dla zniweczenia skutków wydanej w trybie art. 36a decyzji, konieczna byłaby zmiana decyzji przy zastosowaniu tej samej procedury (\`(...)\`). Z uwagi na szczególną więź przedmiotową pomiędzy tymi dwiema decyzjami, niekiedy ustanie bytu prawnego decyzji o pozwoleniu na budowę wpływa na byt prawny decyzji zmieniającej (A. Gliniecki, Prawo budowlane. Komentarz, wyd. III).

W konsekwencji, w przypadku finalizacji postępowania dotyczącego zmiany pozwolenia na budowę inwestycja prowadzona byłaby łącznie na podstawie pozwolenia zamiennego oraz pierwotnego pozwolenia na budowę, w części w jakiej nie zostało ono skonsumowane przez pozwolenie zamienne - obie decyzje (co do zasady) pozostają zatem w mocy.

W odniesieniu do sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego należy podkreślić, że:

*   intencją Spółki na moment podjęcia w roku 2015 prac nad Inwestycją było wystąpienie z wnioskiem o decyzję zmieniającą pierwotnie otrzymane pozwolenie na budowę,
*   w przypadku otrzymania decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę i) pierwotna decyzja nie zostałaby formalnie uchylona, a ii) Spółka kontynuowałaby prowadzenie inwestycji na podstawie obu decyzji łącznie, przy czym pierwotne pozwolenie obowiązywałoby w zakresie w jakim nie zostało zmienione pozwoleniem zmieniającym.

Ponadto, pomimo czasowego wstrzymania prowadzenia Inwestycji, Spółka nie podjęła formalnej decyzji o jej definitywnym zaniechaniu w przeszłości. Należy bowiem podkreślić, że od zaniechania inwestycji rozumianej jako rezygnacja z inwestycji należy odróżnić wstrzymanie inwestycji rozumiane jako odłożenie na później, zawieszenie inwestycji w czasie. Jeżeli podatnik podejmie decyzję o wstrzymaniu (czasowym) budowy (np. z powodu chwilowego braku środków) z zamiarem wznowienia jej realizacji, poniesione dotychczas koszty rozpoczętej budowy, nie będą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2010 r., o sygn. ILPBl/415-1061/10-2/Agr).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest stwierdzenie, że - mając na uwadze wskazane powyżej założenia Spółki - prace przeprowadzone w odniesieniu do pierwotnego projektu miały wpływ na dalsze prowadzenie procesu inwestycyjnego na podstawie zmienionego pozwolenia na budowę. W szczególności należy wskazać, że:

*   w odniesieniu do kosztów uzyskania pozwolenia na budowę, w tym kosztów związanych ze sporządzeniem dokumentacji budowlanej (wskazanych w pkt b opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego) - uzyskana decyzja pozostaje w dalszym ciągu w mocy i w przypadku uzyskania zmienionego pozwolenia na budowę, co było intencją Spółki w momencie podjęcia w roku 2015 prac w ramach Inwestycji, nie zostałaby uchylona. W konsekwencji, skoro pierwotnie uzyskane pozwolenie na budowę stanowić miało dokument na podstawie którego, w części niezmienionej zmienionym pozwoleniem na budowę, byłyby prowadzone prace w ramach Inwestycji, wydatki związane z jego uzyskaniem wykazują związek z prowadzoną Inwestycją;
*   w odniesieniu do kosztów prac projektowych (wskazanych w pkt a opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego) - projekt zamienny odwołuje się do pierwotnego projektu, co oznacza, że efekty przeprowadzonych prac są w pewnym zakresie wykorzystywane ponownie w ramach podjętej w roku 2015 Inwestycji. Ponadto projekt i dokumentacja służyły do uzyskania pierwotnego pozwolenia na budowę. W konsekwencji, analogicznie do kosztów uzyskania samego pozwolenia, również analizowane wydatki - w ocenie Spółki - wykazują związek z prowadzoną Inwestycją;
*   w odniesieniu do kosztów usług doradczych (wskazanych w pkt c opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego) - skoro i) zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w uzasadnieniu do pytania 1 - stanowią wydatki, które rodzajowo powinny być kapitalizowane do wartości Inwestycji oraz ii) dotyczyły prac nad pierwotnym projektem, który - jak wskazano powyżej - nadal wykorzystywany jest w pewnym zakresie w ramach prowadzonej Inwestycji, to również przedmiotowe wydatki wykazują związek z prowadzoną Inwestycją;
*   w odniesieniu do kosztów podróży służbowych odbytych w związku z realizowaną inwestycją (wskazanych w pkt d opisu zdarzenia przyszłego/ stanu faktycznego) - skoro i) zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w uzasadnieniu do pytania 1 - stanowią wydatki, które rodzajowo powinny być kapitalizowane do wartości Inwestycji oraz ii) dotyczyły prac nad pierwotnym projektem, który - jak wskazano powyżej - nadal wykorzystywany jest w pewnym zakresie w ramach prowadzonej Inwestycji, to również przedmiotowe wydatki wykazują związek z prowadzoną Inwestycją;

W odniesieniu natomiast, do kosztów opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej oraz opłaty jednorazowej za usługę świadczoną przez dostawcę usług telekomunikacyjnych (wskazanych w pkt f oraz g opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego) należy wskazać, że dotyczyły prac mających na celu zapewnienie dostawy energii elektrycznej oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych, a wykonane łącza będą mogły służyć świadczeniu usług przez dostawców niezależnie od finalnie przyjętego projektu budowlanego. Wydatki te nie stanowiły zatem wydatków związanych wprost z pierwotnym projektem a miały na celu umożliwienie świadczenia określonych, niezbędnych z perspektywy Spółki usług przez kontrahenta w trakcie oraz/lub po finalizacji Inwestycji.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego/ stanu faktycznego w punktach a do g, które - zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w uzasadnieniu do pytania 1 - powinny być kapitalizowane do wartości Inwestycji, stanowić będą koszt uzyskania przychodu w przypadku planowanego zaniechania Inwestycji.

Należy bowiem podkreślić, że - jak Spółka wykazywała powyżej:

*   wydatki te poniesione w ramach pierwszej fazy projektu wykazują w dalszym ciągu związek z prowadzoną Inwestycją,
*   efekty przeprowadzonych prac są/mogą być w pewnym zakresie wykorzystywane również w ramach aktualnie prowadzonych prac inwestycyjnych,
*   w latach ubiegłych Spółka nie podjęła formalnej decyzji o zaniechaniu Inwestycji w całości lub w części i w konsekwencji w ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe wydatki powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w latach ubiegłych.

Powyższego nie zmienia fakt, że na skutek rewizji projektów, na podstawie których zostało wydane Spółce pozwolenie na budowę, podjęto decyzję o zmianie założeń dotyczących Inwestycji a - zgodnie z założeniami na moment podjęcia prac - odstępstwa od pierwotnego projektu miały być na tyle znaczące, że niezbędnym byłoby uzyskanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę.

Fakt zmiany założeń koncepcyjnych dotyczących projektu nie oznacza bowiem, że pierwotne działanie podatnika było w jakimkolwiek sensie nieracjonalne. Wręcz przeciwnie - po weryfikacji posiadanej dokumentacji technicznej Spółka podjęła decyzję o zmianie dokonanych założeń celem bardziej efektywnego przeprowadzenia Inwestycji i lepszego dostosowania centrum logistyczno - serwisowego do potrzeb Spółki. Jednak celem zarówno prac nad pierwotnym projektem jak i nad projektem zamiennym - pomimo odstępstw od pierwotnego projektu - było wytworzenie środków trwałych (budynku) wchodzących w skład Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Spółki w przypadku podjęcia decyzji o zaprzestaniu prowadzenia Inwestycji na skutek zbycia praw do poniesionych nakładów lub zaniechania Inwestycji niepowiązanej z jej sprzedażą będzie ona uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji - zarówno w zakresie prac dotyczących pierwotnego jak i zmienionego projektu - wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w puntach a-p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z przedstawionego we wnioski opisu wynika, że Spółka w latach ubiegłych podjęła prace nad Inwestycją, które obejmowały głównie fazę projektowo - koncepcyjną i skutkowały między innymi uzyskaniem pozwolenia na budowę. Następnie w latach 2011-2014 proces inwestycyjny został wstrzymany. W 2015 r., Spółka podjęła decyzję o realizacji inwestycji polegającej na budowie centrum logistyczno-serwisowego z budynkiem biurowym, która miała jednak zostać przeprowadzona na podstawie zmienionego projektu budowlanego. Inwestycja miała w pewnym zakresie bazować na rozwiązaniach pierwotnego projektu, jednak, zgodnie z założeniami Spółki na moment podjęcia prac, odstępstwa od pierwotnego projektu miały być na tyle znaczące, że niezbędnym byłoby uzyskanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę.

Intencją Spółki na moment podjęcia w roku 2015 prac nad Inwestycją było wystąpienie z wnioskiem o decyzję zmieniającą pierwotnie otrzymane pozwolenie na budowę, w przypadku otrzymania decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę i) pierwotna decyzja nie zostałaby formalnie uchylona, a ii) Spółka kontynuowałaby prowadzenie inwestycji na podstawie obu decyzji łącznie, przy czym pierwotne pozwolenie obowiązywałoby w zakresie w jakim nie zostało zmienione pozwoleniem zmieniającym.

Ponadto, pomimo czasowego wstrzymania prowadzenia Inwestycji, Spółka nie podjęła formalnej decyzji o jej definitywnym zaniechaniu w przeszłości.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o pdop, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o pdop, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na fakt, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o pdop, definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o pdop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o pdop. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego lub jego ulepszenie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o pdop, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Ustawodawca nie wprowadził jednak do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”, dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W sytuacji odpłatnego zbycia zaniechanej inwestycji nie należy poczynionych na nią nakładów traktować jako kosztów zaniechanej inwestycji, ale jako koszty sprzedaży inwestycji. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

W interpretacji indywidulanej z 22 lutego 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.21.2017.1.KB, (będącej odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku nr 1), Organ dokonał kwalifikacji podatkowej wydatków inwestycyjnych wymienionych w pkt a-p, w których uznał, że:

*   wydatki wymienione w pkt a-e, h-l i n-p winny zwiększać wartość początkową środka trwałego (t.j. prowadzonej inwestycji), natomiast
*   wydatki wymienione w pkt f, g i m, dotyczące opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej, opłaty jednorazowej za usługę świadczoną przez dostawców usług telekomunikacyjnych oraz koszty usług gastronomicznych związanych z organizacją spotkań projektowych , nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz treść ww. interpretacji za słuszne należy uznać stanowisko Spółki odnośnie wydatków, o których mowa w pkt a-e , h-l i n-p. Natomiast, odnośnie pozostałych wydatków, Organ zauważa, że opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej, opłaty jednorazowej za usługę świadczoną przez dostawców usług telekomunikacyjnych oraz kosztów usług gastronomicznych związanych z organizacją spotkań projektowych, Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, potrącalne w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Odnosząc, powołane powyżej przepisy do opisu przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że Spółka w momencie podjęcia decyzji o zaprzestaniu prowadzenia Inwestycji na skutek zbycia praw do poniesionych nakładów lub zaniechania Inwestycji niepowiązanej z jej sprzedażą będzie ona uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków:

*   poniesionych tytułem opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej, opłaty jednorazowej za usługę świadczoną przez dostawców usług telekomunikacyjnych oraz kosztów usług gastronomicznych związanych z organizacja spotkań projektowych – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych wskazanych we wniosku kosztach – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych w wniosku nr 1 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.