Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.22.2020.CNTP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-20
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy VAT świadczenia usług doradztwa prawnego w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi.
Słowa kluczowe: nagrody; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie; przychód-źródła przychodu; płatnik; sport; sport-klub sportowy; stypendia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-3.4012.356.2019.2.KB z dnia 29 sierpnia 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy VAT świadczenia usług doradztwa prawnego w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy VAT świadczenia usług doradztwa prawnego w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako radca prawny prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (Kancelarię radcy prawnego) polegającą na świadczeniu usług doradztwa prawnego (PKD 69.10.Z – działalność prawnicza). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i z tytułu świadczonych usług wystawia faktury VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie doradztwa prawnego na rzecz Towarzystw Funduszy Inwestycyjnych (zwanych dalej: „TFI” lub „Towarzystwami”), funduszy inwestycyjnych (dalej „fundusze inwestycyjne”), działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej „ustawa o funduszach inwestycyjnych”) oraz/lub spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi, na podstawie umowy z TFI (dalej „Zarządzający”), w ramach których Zarządzający zajmuje się zarządzaniem portfelem funduszu w rozumieniu art. 46 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Usługi będą świadczone na podstawie stosownych umów o świadczenie usług doradztwa prawnego stanowiących obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi zawieranych bezpośrednio z TFI, z funduszami inwestycyjnymi lub z Zarządzającymi.

Zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, przedmiotem działalności TFI jest tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie nimi i reprezentowanie funduszy inwestycyjnych w stosunkach z osobami trzecimi. Dodatkowo, TFI jest, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, organem funduszu inwestycyjnego. Podstawowy przedmiot działalności Towarzystwa sprecyzowany został w art. 45 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w sposób następujący: „Przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych otwartych lub funduszy zagranicznych, zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych”. Ponadto zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o funduszach inwestycyjnych: „Za zezwoleniem Komisji Towarzystwo może rozszerzyć przedmiot działalności o tworzenie specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych i funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanie tymi funduszami, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, a także reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie unijnymi AFI, w tym wprowadzanie ich do obrotu”. Zgodnie z art. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych: Fundusz inwestycyjny jest „osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe”. Fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako:

1.  fundusz inwestycyjny otwarty („fio”),
2.  alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty („sfio”) albo fundusz inwestycyjny zamknięty („fiz”).

Zgodnie z powyższym sfio i fiz mogą prowadzić działalność jako alternatywne fundusze inwestycyjne w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektywy 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1).

Doradztwo prawne Wnioskodawcy może dotyczyć obsługi prawnej w zakresie zarządzania każdego z powyższych rodzajów funduszy inwestycyjnych. Na podstawie wskazanych powyżej umów o świadczenie usług doradztwa prawnego Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz TFI, funduszy inwestycyjnych oraz/lub Zarządzających – usługi doradztwa prawnego, które można podzielić na dwie zasadnicze grupy:

1.  usługi obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Usługi dotyczące obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czyli podstawowej działalności Towarzystw, będą polegały na doradztwie prawnym przy tworzeniu, zarządzaniu i reprezentowaniu funduszy inwestycyjnych (dalej: zarządzanie funduszami), w szczególności obsługa prawna dotyczyć będzie: bieżącej obsługi prawnej działalności funduszy inwestycyjnych, działalności inwestycyjnej funduszy inwestycyjnych związanej z lokatami funduszy inwestycyjnych, kontaktów z organami administracji państwowej i sądami oraz reprezentowaniem funduszy przed organami administracji i sądami, doradztwo prawne w zakresie nabywania i zbywania przez fundusz lokat, obsługa prawna transakcji zawieranych przez fundusze, w tym w zakresie badań prawnych (due diligence) aktywów (w tym udziałów lub akcji w spółkach nabywanych przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu), oraz w transakcjach nabywania i zbywania aktywów przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu, obsługi prawnej związanej z tworzeniem funduszy inwestycyjnych, emisją certyfikatów lub jednostek uczestnictwa, obsługą prawną zgromadzeń uczestników funduszy inwestycyjnych, obsługą prawną rad inwestorów, obsługi prawnej związanej z likwidacją, rozwiązaniem funduszy inwestycyjnych, doradztwo prawne w zakresie relacji funduszy inwestycyjnych z depozytariuszem lub agentem transferowym.
2.  usługi niezwiązane z obsługą prawną w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Wnioskodawca może też świadczyć na rzecz ww. podmiotów na mocy odrębnych umów, usługi doradztwa prawnego w zakresie typowym dla spółek prawa handlowego, a więc dotyczącej kwestii korporacyjnych i handlowych spółek prawa handlowego i podmiotów prawa cywilnego w standardowym obrocie. Zakres tych usług nie będzie związany z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi, będzie zawarty w odrębnych umowach oraz będzie możliwość wyodrębnienia tych usług od obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszami.

W złożonym uzupełnieniu w odpowiedzi na pytanie tutejszego organu o jednoznaczne wskazanie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa prawnego będą dotyczyły:

1.  alternatywnych funduszy inwestycyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1355, z późn. zm.) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektywy 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1), czy
2.  funduszy inwestycyjnych niebędących alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w pkt 1?

Wnioskodawca stwierdził, że w złożonym wniosku wskazano wyraźnie: „(…) Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie doradztwa prawnego na rzecz Towarzystw Funduszy Inwestycyjnych (zwanych dalej: „TFI” lub „Towarzystwami”), funduszy inwestycyjnych (dalej „fundusze inwestycyjne”), działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej „ustawa o funduszach inwestycyjnych”) (\`(...)\`)”. „(\`(...)\`) Zgodnie z art. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych Fundusz inwestycyjny jest „osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe”. Fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako: 1) fundusz inwestycyjny otwarty („fio”) 2) alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty („sfio”) albo fundusz inwestycyjny zamknięty („fiz”). Zgodnie z powyższym sfio i fiz mogą prowadzić działalność jako alternatywne fundusze inwestycyjne w rozumieniu Ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektywy 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1)”.

Doradztwo prawne Wnioskodawcy będzie dotyczyć obsługi prawnej w zakresie zarządzania każdego z powyższych rodzajów funduszy inwestycyjnych, tj. fio, sfio oraz fiz. Na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi są sfio oraz fiz, stąd doradztwo prawne Wnioskodawcy będzie dotyczyło – w przypadku świadczenia go na rzecz fiz lub sfio – alternatywnych funduszy inwestycyjnych w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektywy 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1). Natomiast w przypadku świadczenia doradztwa prawnego na rzecz fio Wnioskodawca będzie świadczył usługę na rzecz funduszu inwestycyjnego niebędącego alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów. Na postawione w wezwaniu pytania należy więc odpowiedzieć twierdząco.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystw, bezpośrednio funduszy inwestycyjnych oraz/lub Zarządzających tymi funduszami – usług doradztwa prawnego w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, zarządzanymi przez TFI, będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi prawne opisane w zdarzeniu przyszłym, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, a dotyczące obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi zarządzanymi przez Towarzystwa, będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.

Podstawą do zastosowania ww. zwolnienia jest art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Użyty w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT zakres usługi zarządzania funduszami zwolnionej z VAT odpowiada usługom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE – „zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie”.

Pojęcie zarządzania, jako autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, definiowane jest w Załączniku II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Przy czym UCITS są odpowiednikiem polskich funduszy inwestycyjnych otwartych. W art. 6 ust. 2 zdanie ostatnie Dyrektywy 2009/65/WE określono: ,,Działalność związana z zarządzaniem UCITS obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki, o których mowa w załączniku II”.

Zgodnie z przywołanym powyżej Załącznikiem II do Dyrektywy 2009/65/WE, funkcje zarządzania obejmują:

*   zarządzanie inwestycjami;
*   administrację, w tym: 1. obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem; 2. zapytania klientów; 3. wycenę i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe); 4. monitorowanie przestrzegania uregulowań; 5. prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa; 6. wypłatę zysków; 7. emisję i umarzanie jednostek uczestnictwa; 8. rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń); 9. prowadzenie ksiąg;
*   wprowadzanie do obrotu.

W sposób analogiczny funkcję zarządzania definiuje także Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010.

Mając na uwadze powyższą definicję „zarządzania” Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że jej zakresem objęto m.in. „obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem”.

Przywołana powyżej Dyrektywa 2009/65/WE nie definiuje zakresu pojęcia obsługi prawnej. W ustawach korporacyjnych dotyczących zawodów prawniczych używane jest pojęcie pomocy prawnej. Z ustawy o radcach prawnych wynika:

*   Zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami,
*   Pomocą prawną jest w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, opinii prawnych, zastępstwo prawne i procesowe.

Natomiast „zarządzanie funduszem” należy interpretować jako wszystkie te działania, które są związane z prowadzeniem działalności funduszu, w tym z dokonywaniem inwestycji, a także z czynnościami poprzedzającymi dokonanie inwestycji (w tym analizami i badaniami mającymi potwierdzić celowość inwestycji).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w zakres zarządzania funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przywołanych powyżej dyrektyw wchodzą czynności związane z doradztwem prawnym, które jest związane z tym zarządzaniem, co obejmuje sporządzanie opinii, sporządzanie projektów dokumentów (związanych z tworzeniem funduszy inwestycyjnych, bieżącym funkcjonowaniem funduszy inwestycyjnych i obsługą prawną likwidacji, rozwiązania, przekształcania, łączeniem funduszy inwestycyjnych), konsultacje prawne, doradztwo prawne związane z lokowaniem aktywów przez fundusze inwestycyjne, w tym: badanie due diligence potencjalnych przedmiotów lokat funduszu, doradztwo prawne w zakresie nabywania i zbywania przez fundusz lokat, obsługa prawna emitowania certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, obsługa prawna transakcji zawieranych przez fundusz, w tym w zakresie badań prawnych (due diligence) aktywów (w tym udziałów lub akcji w spółkach nabywanych przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu), oraz w transakcjach nabywania i zbywania aktywów przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu, obsługa prawna zgromadzeń uczestników funduszy inwestycyjnych, obsługa prawna rad inwestorów funduszy inwestycyjnych, reprezentowanie przed organami i sądami wykonywane przez radców prawnych lub adwokatów mogą być więc uznane za obsługę prawną funduszu inwestycyjnego.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powyższe rozważania prawne – w ocenie Wnioskodawcy – usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą mieścić się w powyżej przytoczonej definicji zarządzania zawartej w Załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wyodrębni on w rozliczeniach z Towarzystwem, funduszem inwestycyjnym lub Zarządzającymi (w specyfikacji do wystawianych faktur) usługi prawne stanowiące obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszami, to może do nich stosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Bez znaczenia będzie w tym zakresie fakt, czy usługi te będą świadczone na mocy umów zawartych bezpośrednio z funduszami inwestycyjnymi czy z Towarzystwami, czy z Zarządzającymi, o ile w istocie rzeczy usługi te będą dotyczyły zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Istotnym jest bowiem zakres (przedmiot) usługi, a więc doradztwo prawne w zakresie zarządzania funduszami. W tym względzie przywołania wymaga wyrok TSUE z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk, gdzie Trybunał potwierdził prawo do zwolnienia w sytuacji świadczenia usług zarządzania dla spółki inwestycyjnej (TFI). Podobnie usługa świadczona bezpośrednio na rzecz funduszy inwestycyjnych dotycząca usługi zarządzania określonej w Załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

Ze względu na wnioski płynące z orzecznictwa TSUE oraz treść art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, zgodnie z którym działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w Załączniku II – w tym obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszem, Wnioskodawca twierdzi, że usługi które będą przez niego świadczone w zakresie usługi doradztwa prawnego związanego z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT i tym samym powinny być zwolnione z VAT.

Powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0114- KDIP4.4012.7.2019.1.MP z dnia 25 lutego 2019 r.;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0114- KDIP4.4012.401.2017.3.AS z dnia 13 października 2017 r.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr 1462- IPPP1.4512.958.2016.1.BS z dnia 25 stycznia 2017 r.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP1/4512- 341/15-2/JL z dnia 30 czerwca 2015 r.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP1/4512- 341/15-2/JL z dnia 30 kwietnia 2015 r.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP1/443- 30/14-2/MP z dnia 19 lutego 2014 r.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca uzupełnił przedstawione stanowisko własne wskazując, że niezależnie od tego czy doradztwo prawne będzie świadczone na rzecz alternatywnych funduszy inwestycyjnych (tj. sfio i fiz) czy też na rzecz fio, będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to dotyczy bowiem wszystkich rodzajów funduszy inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – w dniu 29 sierpnia 2019 r. wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-3.4012.356.2019.2.KB, w której uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z 29 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.356.2019.2.KB, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zastosowania zwolnienia od podatku.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub stawki obniżonej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

*   funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
*   portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.

W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, stosowanie powyższego zwolnienia od podatku uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  przedmiotowego - świadczone przez podatnika usługi powinny kwalifikować się jako usługi zarządzania oraz
2.  podmiotowego – ww. usługi zarządzania powinny być świadczone w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych lub zbiorczych portfeli papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, lub portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, lub ich części.

Odnosząc się w tym miejscu do kryterium przedmiotowego świadczenia usług w zakresie zarządzania, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług zarządzania. Jednakże przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku VAT podlega zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. W kontekście ww. przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE, TSUE wielokrotnie wskazywał, że jego wykładnia powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje. TSUE przypominał ponadto, że zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika, wobec czego należy dokonywać ich ścisłej wykładni. Ponadto zauważono, że zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zarządzania funduszem” można wskazać, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-169/04, C-275/11, C-595/13) wynika, że celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi, przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE), jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Celem pkt 6 tego przepisu jest zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe, a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Z powyższego wynika, że transakcje, których dotyczy to zwolnienie, są typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. Zatem art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej Dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (85/611/EWG) w rubryce „Administracja”, które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania. Dyrektywa 85/611/EWG została zastąpiona dyrektywą 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS).

Załącznik II do tej dyrektywy określa funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem. Są to odpowiednio:

*   zarządzanie inwestycjami,
*   administracja (w tym m.in. obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem),
*   wprowadzanie do obrotu.

Zgodnie z cytowanym orzecznictwem TSUE, usługi obsługi prawnej (do których w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zaliczyć można również usługi doradztwa prawnego) stanowią usługi zarządzania, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/12/WE. Należy przy tym wskazać, że ww. definicja ma zastosowanie również w odniesieniu do specjalnych funduszy inwestycyjnych innych niż objęte dyrektywą UCITS. W pkt 38 wyroku w sprawie C-595/13 TSUE stwierdził, że spółki takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, które zostały utworzone przez wielu inwestorów wyłącznie w celu zainwestowania zgromadzonego majątku w nieruchomości, nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania w rozumieniu dyrektywy UCITS. W takich okolicznościach faktycznych, tj. w odniesieniu do funduszy innych niż objętych dyrektywą UCITS, TSUE przytoczył definicję zarządzania funduszami, którą podał w wyroku C-169/04, a więc nawiązującą do dyrektywy UCITS. W ww. wyroku w sprawie C-595/13 TSUE wskazał, że poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do dyrektywy UCITS w rubryce „Administracja”. Zdaniem TSUE, nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy.

Powyższe oznacza, że usługi doradztwa prawnego podlegają zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, pod warunkiem, że spełnione będzie kryterium podmiotowe.

Odnosząc się w tym miejscu do kryterium podmiotowego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że drugim warunkiem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT jest świadczenie usług zarządzania na rzecz funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych lub zbiorczych portfeli papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, lub portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, lub ich części. Przepisami, do których odwołuje się w ww. zakresie ustawa o VAT jest ustawa z dnia 27 maja 2004 o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1355, z późn. zm.). Jeżeli zatem usługi zarządzania świadczone są m.in. na rzecz funduszy inwestycyjnych lub alternatywnych funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów ww. ustawy, to zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, po dokonaniu analizy wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej interpretacji indywidualnych, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.356.2019.2.KB organ podatkowy przedstawił nieprawidłowe stanowisko.

W interpretacji z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.356.2019.2.KB wskazano, że podatnik jako radca prawny prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (PKD 69.10.Z – działalność prawnicza). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie doradztwa prawnego na rzecz Towarzystw Funduszy Inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz/lub spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi, na podstawie umowy z TFI (dalej „Zarządzający”), w ramach których Zarządzający zajmuje się zarządzaniem portfelem funduszu w rozumieniu art. 46 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W opisie stanu faktycznego wskazano również, że doradztwo prawne Wnioskodawcy będzie dotyczyło obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszy inwestycyjnych, tj. fio, sfio oraz fiz. Na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi są sfio oraz fiz, stąd doradztwo prawne Wnioskodawcy będzie dotyczyło – w przypadku świadczenia na rzecz fiz lub sfio – alternatywnych funduszy inwestycyjnych w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektywy 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1).

Dokonując wykładni przepisów prawa, w kontekście usług zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „do zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte Dyrektywą 2009/65/WE zastosowanie znajduje Dyrektywa ZAFI.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 lit. w Dyrektywy ZAFI – zarządzanie AFI (rozumiane jako alternatywne fundusze inwestycyjne) oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o których mowa w pkt 1 lit. a) lub b) załącznika I na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Minimalny zakres funkcji zarządzania to:

*   zarządzanie portfelem inwestycyjnym – pkt 1 lit. a ww. załącznika,
*   zarządzanie ryzykiem – pkt 1 lit. b ww. załącznika.

Zatem, zarządzanie portfelami inwestycyjnymi lub zarządzanie ryzykiem to minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać ZAFI, zarządzając AFI. Inne funkcje, które ZAFI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania AFI to m.in. administrowanie, w tym obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami.”

W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ww. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia wyjaśnionej powyżej definicji usługi zarządzania funduszami, wynikającej z orzecznictwa TSUE. Ponadto niewłaściwe jest wywodzenie definicji usług zarządzania z wyroku w sprawie C-8/03. Organ wskazał, że „w orzeczeniu z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiującym ww. pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: „Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągnąć go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze”. Zdaniem pełnomocnika „transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi VAT”.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że cytowany wyrok TSUE w sprawie C-8/03 nie zawiera w swojej treści powołanych tez. Powołane tezy zostały zaczerpnięte z opinii Rzecznika Generalnego i nie zostały potwierdzone przez TSUE. Ponadto, w wyroku w sprawie C-8/03 TSUE nie zajmował się wykładnią pojęcia usług zarządzania funduszami. W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie jest zasadne wskazywanie jako podstawy wykładni przepisu prawa krajowego opinii Rzecznika Generalnego, która nie została potwierdzona w wyroku. Opinia Rzecznika Generalnego może być wskazana jako uzupełnienie kierunku wykładni, nie zaś jako jej podstawa.

Nie jest również zasadne w uzasadnieniu stanowiska powoływanie się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3563/17. W wyroku tym WSA w Warszawie stwierdził, że „rację ma Skarżąca, że ustawodawca wskazał jednoznacznie, iż pojęcie zarządzania wspomnianymi funduszami należy określić w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, na podstawie której to ustawy do krajowego porządku prawnego zostały transponowane przepisy Dyrektywy nr 61 w sprawie zarządzania AFI. Organ interpretacyjny odwołał się natomiast do przepisów tej ustawy i Dyrektywy 65 w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, które nie odnoszą się w swej treści do alternatywnych funduszy inwestycyjnych.”

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko WSA w Warszawie nie uwzględnia tez wynikających z orzecznictwa TSUE oraz różnicuje definicję pojęcia zarządzania funduszami w zależności od rodzaju funduszu na rzecz którego wykonywane są usługi.

Podsumowując, świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystw, bezpośrednio funduszy inwestycyjnych oraz/lub Zarządzających tymi funduszami usług doradztwa prawnego w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi otwartymi (fio) jak również świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystw, bezpośrednio funduszy inwestycyjnych oraz/lub Zarządzających tymi funduszami usług doradztwa prawnego w zakresie alternatywnych funduszy inwestycyjnych: specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych (sfio) oraz funduszy inwestycyjnych zamkniętych (fiz) będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

Tym samym Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach postępowania interpretacyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o zdarzenie przyszłe mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Zatem odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 25 lutego 2019 r., 0114-KDIP4.4012.7.2019.1.MP;
*   z dnia 13 października 2017 r., 0114-KDIP4.4012.401.2017.3.AS;
*   z dnia 25 stycznia 2017 r., 1462-IPPP1.4512.958.2016.1.BS;
*   z dnia 30 czerwca 2015 r., IPPP1/4512-341/15-2/JL;
*   z dnia 30 kwietnia 2015 r., IPPP1/4512-341/15-2/JL;
*   z dnia 19 lutego 2014 r., IPPP1/443-30/14-2/MP

Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego ) – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k- 14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Na podstawie art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.), w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres – co odnosi się również do ww. terminu do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, o którym mowa w art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku wniesienia skargi w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, czynność ta będzie skuteczna \[ art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy o szczególnych rozwiązaniach (…)\].

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub
*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.