Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.81.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-19
Teza: W przedstawionej sprawie, Lider konsorcjum wystawia faktury na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace wykonane przez strony konsorcjum na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym. Spółka natomiast jako partner konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera konsorcjum. Wobec powyższego, w zakresie zrealizowanych w ramach umowy konsorcjum usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2-48) Spółka będzie występowała w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego).
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia; podwykonawstwo; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Spółki za podwykonawcę (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 8 marca 2017 r., (data wpływu 10 marca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 lutego 2017 r.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 8 marca 2017 r.:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych.

Spółka ma siedzibę w Czechach, ale prowadzi działalność również w Polsce poprzez położony w Polsce zakład. Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy działalności wykonywanej w Polsce poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w Polsce.

Spółka świadczy usługi budowlane samodzielnie lub razem z innymi podmiotami (w formie konsorcjum). Konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem dwóch lub większej liczby podmiotów nieposiadającym odrębnej podmiotowości prawnej.

Zgodnie z umową konsorcjum, wobec usługobiorcy („Zamawiający”) i innych osób trzecich Spółka oraz inni członkowie konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej z Zamawiającym.

W umowie konsorcjum jeden z członków przyjmuje rolę lidera, a pozostali członkowie pełnią funkcję partnerów/partnera. Spółka występuje w roli partnera. Liderem jest zaś Spółka S.A. czyli Zainteresowany będący stroną niniejszego postępowania o wydanie interpretacji („Lider”).

Umowa konsorcjum reguluje zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy Liderem, a partnerami.

Umowa z Zamawiającym zawierana jest na ogół przez Lidera działającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum.

Czynności wykonywane na rzecz Zamawiającego w ramach wykonywania konkretnych zamówień podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT.

W umowie konsorcjum Lider i partnerzy zobowiązują się uczestniczyć w prawach, obowiązkach, ryzykach, kosztach, zysku i stracie wynikających z umowy z Zamawiającym w stosunku proporcjonalnym do określonych udziałów każdego z konsorcjantów (np. udział Lidera wynosi 70%, a udział partnerów po 10%).

W umowie konsorcjum przewidziany jest następujący model rozliczeń między członkami konsorcjum:

1.  uczestniczą w przychodach i kosztach konsorcjum w ustalonych proporcjach,
2.  Lider konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego,
3.  wszystkie koszty partnerów, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, są przenoszone na Lidera i dokumentowane fakturami wystawianymi przez partnerów na Lidera („Faktury Kosztowe”),
4.  Lider nie przenosi kosztów na partnerów, ponieważ nie dostarcza on partnerom towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług (usługi świadczone są przez Lidera bezpośrednio na rzecz Zamawiającego), a zamiast tego Lider dokonuje podziału kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości udziałów każdego konsorcjanta,
5.  po ukończeniu części lub całości prac dla Zamawiającego, Lider wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym), na skutek czego konsorcjum osiąga przychód. Przychód jest następnie dzielony pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości udziałów każdego z członków konsorcjum. Podział przychodów dokumentowany jest notami uznaniowymi.

W związku z powyższym, rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami można podzielić na dwie grupy:

1.  przenoszenie kosztów przez partnerów na Lidera dokumentowane Fakturami Kosztowymi,
2.  dokonywany przez Lidera podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów dokumentowany notami uznaniowymi.

Koszty przenoszone przez Spółkę na Lidera dokumentowane Fakturami Kosztowymi dotyczą towarów i usług nabywanych przez Spółkę w związku z realizacją prac w ramach konsorcjum (np. koszt zakupu materiałów eksploatacyjnych do maszyn, koszt nabywanych usług transportowych) oraz innych kosztów dotyczących realizacji tych prac (np. koszty zatrudnienia pracowników).

Usługi świadczone na rzecz Zamawiającego stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Strony ustalają zakres prac do wykonania przez każdego z członków konsorcjum. Prace realizowane przez każdego z konsorcjantów (w tym przez Spółkę) stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Wszyscy członkowie konsorcjum są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy z Zamawiającym Spółka wraz z Liderem wykonują jako członkowie konsorcjum roboty budowlane na rzecz Zamawiającego. Usługi budowlane nabywane przez Zamawiającego od konsorcjum Spółki i Lidera stanowią usługi mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (na przykład roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg). Zarówno Spółka, jak i Lider (każdy z osobna) wykonują czynności, które odpowiadają usługom mieszczącym się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, np. wykonują roboty polegające na budowie mostu.

Jedynym podmiotem wystawiającym faktury na Zamawiającego jest jednak Lider - taki sposób dokumentowania usług został bowiem przewidziany w umowie konsorcjum oraz w umowie z Zamawiającym. Lider działa w imieniu konsorcjum i wystawiona przez niego faktura obejmuje zarówno czynności wykonywane przez Lidera, jak i przez Spółkę. Prawidłowość takiego sposobu dokumentowania usług świadczonych przez członków konsorcjum została potwierdzona w licznych wyrokach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych (m.in. w powołanym we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14).

Umowa konsorcjum przewiduje, że Spółka obciąża Lidera kosztami poniesionymi przez nią w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług budowlanych. Są to m.in. koszty najmu specjalistycznego sprzętu, koszty zakupu materiałów budowlanych, koszty najmu samochodów, koszty wynagrodzeń pracowników biorących udziałów w wykonywaniu omawianych usług budowlanych. Poniesione przez Spółkę koszty w większości nie wynikają z nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Innymi słowy, co do zasady Spółka nie nabywa od podmiotów trzecich usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT (czasem Spółka nabywa takie usługi, ale są to sytuacje należące do rzadkości).

Obciążenie Lidera wskazanymi kosztami dokumentowane jest Fakturami Kosztowymi. Tytułem przykładu, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym (np. w jednym miesiącu) wysokość powyższych kosztów (np. koszt najmu maszyny, zakupu materiałów budowlanych, wynagrodzeń pracowników) poniesionych przez Spółkę wynosi 100 tys. zł, Spółka wystawia na Lidera jedną Fakturę Kosztową na kwotę 100 tys. zł netto. Na Fakturze Kosztowej Spółka widnieje jako sprzedawca, a Lider występuje jako nabywca. Prawidłowość takiego sposobu przenoszenia przez partnera na lidera konsorcjum kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu została potwierdzona w licznych interpretacjach organów podatkowych (np. w wydanej wobec Lidera interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. nr IPPP3/443-807/12-2/KB).

Podsumowując, Spółka w związku z realizacją projektu w ramach konsorcjum wykonuje czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka przenosi na Lidera poniesione przez nią koszty na nabycie usług, które w większości nie stanowią czynności wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT i to przenoszenie kosztów dokumentowane jest Fakturami Kosztowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone nr 1, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 marca 2017 r.:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Lidera i Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka działa jako podwykonawca Lidera w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT w odniesieniu do usług świadczonych przez Lidera na rzecz Zamawiającego?

Zdaniem Zainteresowanych:

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka działa jako podwykonawca Lidera w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT w odniesieniu do usług świadczonych przez Lidera na rzecz Zamawiającego.

W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zamawiający nabywa od konsorcjum usługi budowlane.

Jedynym podmiotem wystawiającym na Zamawiającego faktury dokumentujące te usługi jest jednak Lider konsorcjum. Spółka zaś wystawia faktury tylko na Lidera (Faktury Kosztowe). Faktura wystawiana przez Lidera na Zamawiającego obejmuje więc wszystkie roboty budowlane wykonane przez wszystkich członków konsorcjum, których ostatecznym nabywcą jest Zamawiający.

Skoro Spółka nie wystawia faktur bezpośrednio na Zamawiającego, nie powinna w świetle przepisów o VAT być traktowana jako główny wykonawca usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Za głównego wykonawcę należy uznać ten podmiot, który jest zobowiązany do wystawienia faktury na Zamawiającego, a więc Lidera. Spółka również wykonuje roboty budowlane, ale w świetle przepisów o VAT wiąże ją relacja jedynie z Liderem (głównym wykonawcą), a nie z Zamawiającym. Z tego powodu Spółka powinna zostać uznana za podwykonawcę Lidera w rozumieniu przepisów o VAT, w tym w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

Przyjęcie, że Spółka świadczy na rzecz Lidera usługi w charakterze podwykonawcy jest spójne z opisanymi powyżej (i akceptowanym przez organy podatkowe oraz przez orzecznictwo sądów administracyjnych) zasadami dokumentowania usług świadczonych przez członków konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi budowlane - samodzielnie lub razem z innymi podmiotami w formie konsorcjum. Strony ustalają zakres prac do wykonania przez każdego z członków konsorcjum przy czym prace realizowane przez każdego z konsorcjantów (w tym przez Spółkę) stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (na przykład roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg). Spółka w związku z realizacją projektu w ramach konsorcjum wykonuje czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka przenosi na Lidera poniesione przez nią koszty na nabycie usług, które w większości nie stanowią czynności wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT i to przenoszenie kosztów dokumentowane jest Fakturami Kosztowymi. Wszyscy członkowie konsorcjum są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. W analizowanej sprawie w roli Lidera konsorcjum występuje Spółka S.A. natomiast Spółka jest partnerem konsorcjum. Na ogół Lider, działając w imieniu wszystkich członków konsorcjum zawiera umowę z Zamawiającym. Wszystkie koszty partnerów są przenoszone na Lidera i dokumentowane fakturami wystawianymi przez partnerów na Lidera (Faktury Kosztowe). Koszty dokumentowane Fakturami Kosztowymi dotyczą towarów i usług nabywanych przez Spółkę w związku z realizacją prac w ramach konsorcjum (np. koszt zakupu materiałów eksploatacyjnych do maszyn, koszt nabywanych usług transportowych) oraz innych kosztów dotyczących realizacji tych prac (np. koszty zatrudnienia pracowników). Lider nie przenosi kosztów na partnerów, ponieważ nie dostarcza on partnerom towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług (usługi świadczone są przez Lidera bezpośrednio na rzecz Zamawiającego). Lider dokonuje podziału kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do wielkości udziałów każdego konsorcjanta. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Lider konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego - po ukończeniu części lub całości prac wystawia fakturę VAT na rzecz Zamawiającego (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym). Wówczas konsorcjum osiąga przychód, który jest dzielony pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości udziałów każdego z członków konsorcjum.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka działa względem Lidera jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją kształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy konsorcjum pomiędzy Liderem oraz partnerami konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wynika z treści wniosku, w ramach zawartej umowy konsorcjum Spółka występuje jako partner konsorcjum. Strony określiły zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Lider jest podmiotem, który wystawia na rzecz Zamawiającego faktury dotyczące realizacji przedmiotu zamówienia przez konsorcjum oraz przyjmuje zapłatę za usługi zrealizowane przez konsorcjum. Zatem Lider wystawia faktury sprzedaży na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji całego kontraktu (obejmujące całość świadczenia konsorcjum), niezależnie od ustalonego podziału zadań wynikających z zawartej umowy konsorcjum. Natomiast do zadań Spółki, jako partnera konsorcjum, należy realizacja prac budowlanych objętych umową zawartą z Zamawiającym, w zakresie wynikającym z umowy konsorcjum, oraz wystawianie faktur za wykonany przez siebie zakres prac na rzecz Lidera. Spółka w związku z realizacją projektu w ramach konsorcjum wykonuje czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka przenosi na Lidera poniesione przez nią koszty na nabycie usług, które w większości nie stanowią czynności wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT i to przenoszenie kosztów dokumentowane jest Fakturami Kosztowymi.

Zatem, w przedstawionej sprawie, Lider konsorcjum wystawia faktury na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace wykonane przez strony konsorcjum na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym. Spółka natomiast jako partner konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera konsorcjum. Wobec powyższego, w zakresie zrealizowanych w ramach umowy konsorcjum usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2-48) Spółka będzie występowała w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego).

Tym samym Spółka względem wykonywanych w ramach konsorcjum czynności wymienionych w poz 2-48 załącznika nr 14 do ustawy winna stosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania dotyczącego uznania Spółki za podwykonawcę Lidera w odniesieniu do usług świadczonych przez Lidera na rzecz Zamawiającego (pytanie nr 1). Natomiast w kwestii pytania nr 2 dotyczącego zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności dokumentowanych przez Spółkę Fakturami Kosztowymi zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii sposobu dokumentowania świadczonych usług oraz rozliczeń dotyczących podziału kosztów i przychodów między członkami konsorcjum.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.