Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.7.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z Pływalnią metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w tym Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT)
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; jednostka-samorządowa jednostka organizacyjna; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z Pływalnią metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w tym Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT) w związku z wykorzystywaniem Pływalni od dnia 1 stycznia 2017 r. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania jednostkom własnym, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z Pływalnią metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w tym Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT) w związku z wykorzystywaniem Pływalni od dnia 1 stycznia 2017 r. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania jednostkom własnym, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 2015 r. Gmina zrealizowała i oddała do użytku inwestycję polegającą na budowie pływalni przy Zespole Szkół − obecnie przy Szkole Podstawowej (dalej: „Pływalnia”, „Kompleks”). Kompleks realizuje potrzeby lokalnej społeczności w zakresie sportu i rekreacji.

Na etapie pozyskiwania środków na dofinansowanie inwestycji, a jeszcze przed podjęciem prac budowlanych, podjęto decyzję o pozostawieniu obiektu w środkach trwałych Gminy i świadczeniu usług związanych z obiektem (tj. sprzedaży biletów/karnetów, wynajmu powierzchni hali basenowej, itp.) bezpośrednio przez Gminę. Obrót z tytułu tych usług był/jest i będzie deklarowany i opodatkowany przez Gminę (w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Natomiast z uwagi na bezpośrednią bliskość SP, Gmina zdecydowała się powierzyć Dyrektorowi SP czynności związane bezpośrednio z utrzymaniem i bieżącym administrowaniem obiektem w imieniu i na rzecz Gminy, zawierając stosowną umowę w tym zakresie.

O wyborze ww. koncepcji przesądził m. in. charakter dofinansowania pozyskanego przez Gminę − zawarła ona w dniu 14 grudnia 2012 r. umowę pożyczki w ramach Inicjatywy J. Ten sposób finansowania dedykowany jest dla inwestycji generujących przychody, a zwrotny charakter otrzymanych środków wymusza na beneficjencie wypracowywanie zysków, które umożliwią spłatę pożyczki w wyznaczonym terminie. W konsekwencji, Gmina zdecydowała się na model, który będzie dla niej najbardziej efektywny, w tym umożliwi terminową spłatę zaciągniętych zobowiązań.

Korzystanie z Kompleksu jest możliwe na podstawie cennika zawartego w Zarządzeniu (…) Burmistrza Miasta z dnia (…) 2015 r. (dalej: „Zarządzenie”). Zarządzeniem ustanowione zostały opłaty za wstęp na basen (wraz z jacuzzi i sauną), siłownię i squasha. Jako, że celem Gminy jest pełne wykorzystanie Kompleksu do celów komercyjnych, nie przewidziano godzin bezpłatnych. Każde wejście na obiekt pływalni przy SP jest odpłatne. W dniu (…) 2017 r. weszło w życie kolejne zarządzenie Burmistrza (…)/2017, które reguluje kwestię opłat za wstęp do obiektu i nadal każde wejście jest odpłatne.

Gmina w cenniku zastrzegła, że w godzinach od 7:00 do 16:00 od poniedziałku do piątku wyłącznymi użytkownikami/najemcami basenu mogą być szkoły publiczne i niepubliczne z terenu P., w tym szkoły specjalne. Gmina w tym celu zawiera odpowiednie umowy z własnymi/zainteresowanymi jednostkami oświatowymi. W sytuacji, gdy gminna jednostka oświatowa pragnie skorzystać z basenu, wówczas jest ona obciążana przez Gminę notą księgową. W przypadku, gdy umowa zawierana jest z jednostką oświatową niepubliczną lub prowadzoną przez inną jednostkę samorządu terytorialnego, to transakcja jest opodatkowana VAT.

Podsumowując, od poniedziałku do piątku w godzinach 7:00-16:00 wykorzystywanie Kompleksu jest zastrzeżone dla szkół publicznych i niepublicznych, zaś od poniedziałku do piątku w godzinach 16:00-22:00 oraz w dni wolne od pracy (sobota, niedziela od 8:00 do 21:00) najem (lub wejścia indywidualne na podstawie biletu, o czym mowa poniżej) jest możliwy dla wszystkich podmiotów zainteresowanych.

Cennik przewiduje także możliwość zakupu pojedynczych wejść oraz długookresowych karnetów dla osób indywidualnych. Dodatkowo, wprowadzona została możliwość odpłatnego wynajmu obiektu (bądź części obiektu) dla podmiotów grupowych (firm, instytucji, szkół i innych) oraz pakiet odpłatnych godzin do dyspozycji Dyrektora SP. Pakiet odpłatnych godzin do dyspozycji Dyrektora SP jest wykorzystywany m. in. na zajęcia grup seniorów, grup dzieci z autyzmem, na podstawie zawartych umów z właściwymi stowarzyszeniami/instytucjami, a co ważne − Dyrektor SP nie może wykorzystywać tych godzin do nieodpłatnego udostępniania Kompleksu np. dla uczniów swojej czy innej szkoły publicznej/niepublicznej. Wszystkie szkoły publiczne i niepubliczne z terenu P., w tym specjalne, nie mają możliwości nieodpłatnego korzystania z Kompleksu.

Wszystkie ceny wstępu na basen są powiększone o podatek VAT (z wyjątkiem wykorzystywania Kompleksu przez gminne jednostki tj. do czynności niepodlegających VAT − Gmina obciąża własne jednostki w formie not księgowych).

Sposób zarządzania obiektem od momentu oddania go do użytkowania wygląda tak, że Gmina zawiera ze wszystkimi korzystającymi umowy (z podmiotami gospodarczymi w formie pisemnej), pobiera opłaty za wstęp/wynajem, wystawia faktury VAT (względnie paragony i noty księgowe), deklaruje obrót opodatkowany w swoich deklaracjach VAT i rozlicza podatek należny z tego tytułu. Tym samym, Gmina wykorzystuje Kompleks do czynności opodatkowanych VAT (wstęp dla osób zainteresowanych, stowarzyszeń, instytucji) oraz do czynności niepodlegających VAT (wykorzystywanie Kompleksu przez gminne jednostki oświatowe). Gmina pragnie podkreślić, że żadna instytucja/stowarzyszenie/fundacja/jednostka własna nie może skorzystać nieodpłatnie z Kompleksu, co jest podyktowane charakterem umowy pożyczki i sposobem wykorzystywania Kompleksu, określonym w Zarządzeniu Burmistrza (cenniku).

Jednocześnie, na podstawie umowy z Dyrektorem SP, Gmina korzysta w pewnym zakresie z jego wsparcia o charakterze administracyjnym. Mianowicie, Dyrektor SP został upoważniony do administrowania obiektem, czuwania nad przestrzeganiem regulaminu oraz zasadami bezpieczeństwa, pozyskiwania najemców, zawierania umów, poboru opłat i wystawiania faktur/paragonów/not obciążeniowych, jednakże czyni to w imieniu i na rzecz Gminy. Stroną wszystkich transakcji dotyczących obiektu jest tylko i wyłącznie Gmina. Gmina występuje jako wynajmujący w umowach oraz jako sprzedawca na fakturach dokumentujących sprzedawane usługi związane z Kompleksem. Dodatkowo Gmina ponosi i będzie ponosić wszystkie koszty jego utrzymania związane z bieżącym utrzymaniem pływalni przy SP, jak np. energia elektryczna, badania wody, środki czystości, CO, konserwacja i remont (dalej: „wydatki bieżące”), zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym na bieżąco przez Dyrektora SP.

Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.; dalej: „Specustawa”), będąca konsekwencją tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (dalej: „Wyrok TSUE”) oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. obowiązek podjęcia przez jednostki samorządu terytorialnego scentralizowanego rozliczenia w zakresie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. zł netto. Gmina utrzymuje Kompleks ze środków własnych i nie otrzymuje jakichkolwiek dotacji, subwencji na jego działanie.

Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków bieżących poniesionych na pływalnię przy SP po dokonaniu centralizacji jej rozliczeń (od 1 stycznia 2017 r.) na podstawie prewspółczynnika Urzędu Miasta. Gmina pragnie jednak zwrócić uwagę, że sposób odliczenia podatku naliczonego nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności w pływalni przy SP, tj. w ramach działalności Kompleksu występują czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające VAT, zaś w ramach prewspółczynnika ujęte są również czynności zwolnione z VAT. Gmina pragnie zmienić proporcję dokonywania odliczenia VAT i chce swoje stanowisko potwierdzić w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy w związku z wykorzystywaniem od dnia 1 stycznia 2017 r. przez Gminę Kompleksu w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania jednostkom własnym, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Kompleksem metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Kompleksem metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT) w związku z wykorzystywaniem Kompleksu od dnia 1 stycznia 2017 r. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania do jednostek własnych, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina pragnie podkreślić, iż wykorzystuje/będzie wykorzystywać Kompleks zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz mieszkańców/podmiotów zainteresowanych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak i na potrzeby własnych jednostek (tj. do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Odpłatne świadczenie usług rekreacji i sportu na rzecz mieszkańców stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania pływalni przy SP na własne potrzeby, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, Kompleks będzie wykorzystywany przez Gminę jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej w odniesieniu do Kompleksu, Gmina jest w stanie określić obrót z działalności gospodarczej, jak i wartość obrotu przypadającą na potrzeby funkcjonowania gminnych jednostek budżetowych.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział obrotowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie pływalni przy SP w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana pływalnia przy SP.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Kompleks jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji.

Tak ustalony współczynnik należy, zdaniem Gminy, odnieść do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, w celu wyliczenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika”).

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m. in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Kompleksu.

W świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarcza oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina pragnie wskazać, iż właściwym sposobem określania proporcji w zakresie odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem pływalni przy SP będzie wyliczenie jej w oparciu o roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej. Gmina dokonując sposobu określenia proporcji oparła się w tym wypadku na art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT, bowiem inne metody obliczania proporcji wskazane w art, 86 ust. 2c oraz w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika powodowują brak możliwości miarodajnego ustalenia sposobu obliczenia proporcji.

Metody wskazane w art. 86 ust. 2c, inne niż wymienione w pkt 3) tego artykułu, nie odzwierciedlają charakteru działalności Kompleksu. Prewspółczynik określony w pkt 1), tzw. „osobowy”, nie może znaleźć zastosowania, bowiem nie jest możliwe przyporządkowanie osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą (ratownicy, pracownicy administracyjni, kasjerzy). Prewskaźnik ujęty w pkt 2), tzw. „godzinowy”, również jest niemożliwy do zastosowania ze względu na brak jakichkolwiek obiektywnych kryteriów przypisania godzin roboczych przeznaczonych na prace związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Charakter działalności Kompleksu powoduje, że marginalna działalność pozostająca poza VAT (np. w zakresie wstępu uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego) będzie występowała w tym samym momencie jak działalność opodatkowana VAT (uczniowie z innych jednostek oświatowych niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy, tj. szkoły niepubliczne oraz osoby zainteresowane/mieszkańcy). Sposób określania proporcji wskazany w pkt 4), tj. „powierzchniowy”, również nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności, ponieważ nie ma fizycznej możliwości wydzielenia jaka powierzchnia basenu/tafli wody jest wyłącznie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT (ponadto ulega ona zmianom w ciągu dnia).

Ponadto, Gmina wskazuje również, iż metody obliczania proporcji wskazane w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, nie odpowiadają specyfice jej działalności. Pływalnia przy SP znajduje się na stanie środków trwałych Gminy, gdyż zawarta w dniu 14 grudnia 2012 r. umowa pożyczki w ramach Inicjatywy J. wymusza na Gminie wypracowywanie zysków, które umożliwią spłatę pożyczki w wyznaczonym terminie. Brak takiego ukształtowania organizacyjnego, które wymuszałoby efektywne generowanie przychodów powodowałoby, że Gmina byłaby zobowiązana do poniesienia dodatkowych kosztów ze względu na zwrotny charakter otrzymanych środków. Sposoby obliczania proporcji wskazane w § 3-7 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie uwzględniają w swoich regulacjach specyfiki stanu faktycznego − zaksięgowania pływalni przy SP na stanie środków trwałych Gminy. Kompleks nie jest urzędem obsługującym Gminę, nie jest jednostką budżetową Gminy, nie jest zakładem budżetowym Gminy, etc. Przyjęcie, iż pływalnia przy SP powinna wykorzystywać proporcję obliczoną tak jak dla Urzędu Miasta byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, ponieważ urząd miasta wykonuje trojakie czynności − czynności opodatkowane VAT, czynności zwolnione z VAT oraz czynności poza VAT − wobec dwojakiego wykorzystywania Kompleksu do czynności opodatkowanych VAT (ale nie zwolnionych z VAT) oraz do czynności poza VAT.

W tym miejscu Gmina zwróciła uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, w której Sąd wskazał, iż: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, w której Sąd orzekł, iż: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Kompleksu zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie rekreacji i sportu (działalności podlegającej opodatkowaniu VAT), jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Kompleksem według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa pływalnia przy SP wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku, prawidłową metodą odliczenia podatku naliczonego będzie klucz obrotowy (prewspółczynnik) wyliczony według udziału rocznego obrotu uzyskiwanego z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Kompleksu (stanowiącym obrót wykazywany w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT i działalnością niepodlegającą VAT, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów wymieniono jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X − proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A − roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst − dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 tej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, od dnia 1 stycznia 2017 r. wydatki związane z działalnością Pływalni polegającą na świadczeniu usług w zakresie rekreacji i sportu nie są/nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki dotyczą/będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i podległe jej jednostki budżetowe po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z rekreacją i sportem (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć wybudowana Pływalnia, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy/będzie służyć także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. jest/będzie udostępniana na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych).

W konsekwencji, odnośnie nabywanych towarów i usług w związku z usługami w zakresie rekreacji i sportu, służących do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ww. ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, Gmina jest/będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowy Kompleks jest/będzie wykorzystywany przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Gmina uzasadniając swoje stanowisko co do wyboru sposobu określenia proporcji wskazała m. in., że nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, a sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Pływalni. W świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji w odniesieniu do Kompleksu, bowiem jest w stanie określić obrót z działalności gospodarczej, jak i wartość obrotu przypadającą na potrzeby funkcjonowania gminnych jednostek budżetowych. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział obrotowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Pływalni w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających VAT. W ocenie Gminy, metoda ta daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Pływalnia.

Jednakże w ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Zatem w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle uregulowań zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że wydatki na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na rekreację i sport (czy związane są/będą z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Kompleksu na potrzeby własne (sprawy dotyczące kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć Pływalnia. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Kompleks służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z ponoszeniem wydatków bieżących dotyczących Pływalni nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w tym Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT). Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Gminy w ww. zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego − stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.