Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.197.2017.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-04
Teza: Opodatkowanie przeniesienia własności działek na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem oraz zwolnienie od podatku przeniesienia własności wywłaszczonych działek niebędących terenami budowlanymi.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania; podatnik; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania przeniesienia własności działek na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku przeniesienia własności wywłaszczonych działek niebędących terenami budowlanymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia własności działek na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem oraz zwolnienia od podatku przeniesienia własności wywłaszczonych działek niebędących terenami budowlanymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy są małżeństwem. Pomiędzy Wnioskodawcami istnieje wspólność majątkowa małżeńska (Wnioskodawcy nigdy nie zawierali umowy majątkowej małżeńskiej).

Od 1974 r. Wnioskodawcy prowadzą gospodarstwo rolne, a od grudnia 2000 r. Wnioskodawca (p. R. C.) jest z tego tytułu zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT. Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej w innym zakresie niż działalność rolnicza. W szczególności Wnioskodawcy nie prowadzą i nigdy nie prowadzili działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W przeszłości Wnioskodawcy tylko jednokrotnie sprzedali działkę rolną (w roku 2010). Poza tym Wnioskodawcy trzykrotnie dokonali darowizn działek na rzecz córek (w latach 2009, 2013 i 2016).

Wnioskodawcy prowadzą (lub prowadzili) działalność rolniczą m.in. na niezabudowanych działkach nr 42/2, 43/3, 43/5, 78/11, 77/2, 78/12, 73/4, 77/5 położonych w obrębie ….(gmina G). Wnioskodawcy byli również właścicielami działek nr 456/3, 454 i 40, położonych w tym samym obrębie, które w roku 2014 wydzierżawili córce, dla celów jej działalności rolniczej.

Spośród ww. działek jedynie działka nr 77/5 należy do majątku odrębnego Wnioskodawcy; pozostałe działki należą (lub należały w 2016 r.) do majątku wspólnego małżeńskiego Wnioskodawców.

Działki nr 43/3, 78/11, 77/2, 78/12, 77/5 są (w całości lub w części) objęte od 2004 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta G i gminy G, z przeznaczeniem na cele budowy drogi (wschodnie drogowe obejście miasta G) i węzła komunikacyjnego. Pozostałe grunty Wnioskodawców nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy, o której mowa w art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i są sklasyfikowane w rejestrze gruntów jako grunty rolne.

W dniu 9 grudnia 2016 r. Wojewoda, działając m.in. na podstawie art. 12 ust. 1-4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. nr 2031; z późn. zm.), wydał decyzję nr ….o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa drogi…….”. Zgodnie z decyzją Wojewody, m.in. działki o nr 456/3, 454, 40, 42/2, 43/3, 43/5, 78/11, 77/2, 78/12, 73/4, 77/5 położone w obrębie ……(gmina G) zostały w całości lub w części przeznaczone pod pas drogowy.

W dniu wydania ww. decyzji Wojewody działki nr 456/3, 454, 40, 42/2, 43/3, 43/5, 78/11, 77/2, 78/12, 73/4, 77/5 były własnością Wnioskodawców.

W dniu 29 grudnia 2016 r. (przed uprawomocnieniem się decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) Wnioskodawcy przekazali córce, w drodze darowizny, między innymi niezabudowane działki o nr 43/5 (o powierzchni 2,4402 ha) oraz o nr 73/4 (o powierzchni 1,51 ha).

Na podstawie decyzji Wojewody nr ……o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nastąpiło:

1.  wydzielenie z działki nr 456/3 działki o nr 456/4 o powierzchni 1,0799 ha
2.  wydzielenie z działki nr 40 działki nr 40/1 o powierzchni 0,3335 ha,
3.  wydzielenie z działki nr 43/3 działki nr 43/6 o powierzchni 0,8244 ha
4.  wydzielenie z działki nr 43/5 działki o nr 43/8 o powierzchni 0,0210 ha,
5.  wydzielenie z działki nr 77/2 działek nr 77/6 (0,3225 ha) i nr 77/7 (0,1844 ha)
6.  wydzielenie z działki nr 73/4 działki o nr 73/7 o powierzchni 0,0620 ha,
7.  wydzielenie z działki nr 77/5 działki nr 77/9 o powierzchni 1,9619 ha.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, z dniem, w którym decyzja Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, działki o nr 456/4, 454, 40/1, 42/2, 43/6, 78/11, 77/6, 77/7, 78/12 i 77/9 stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.

Odszkodowanie należne Wnioskodawcom z tytułu utraty na rzecz Skarbu Państwa własności działek o nr 456/4, 454, 40/1, 42/2, 43/6, 78/11, 77/6, 77/7, 78/12 i 77/9 nie zostało jeszcze wypłacone.

Wnioskodawcy nie planowali sprzedaży działek (ani ich części), nie dokonywali podziału działek ani nie wykonywali żadnych czynności mających na celu zwiększenie ich wartości lub atrakcyjności dla potencjalnych nabywców (takich jak np. doprowadzenie drogi, uzbrojenie, wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy lub o sporządzenie planu zagospodarowania przestrzennego, itp.). Wnioskodawcy nie prowadzili również żadnych działań marketingowych mających na celu poszukiwanie nabywców gruntów (nawet w formie ogłoszeń), gdyż w ogóle nie byli zainteresowani sprzedażą ziemi.

Na działkach będących przedmiotem decyzji Wojewody nr …..o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej była w przeszłości prowadzona działalność rolnicza (uprawa warzyw i zbóż), jednak w związku z planowaną lokalizacją inwestycji drogowej, działki, które stały się własnością Skarbu Państwa nie były wykorzystywane w działalności rolniczej. Ostatnie zbiory Wnioskodawców na działkach o nr (przed podziałem) 42/2, 43/3, 78/11, 77/2, 78/12 i 77/5 miały miejsce latem 2015 r. a potem nie dokonywano tam kolejnych zasiewów, licząc się z rychłym wywłaszczeniem.

Od 2014 r. działki o nr 456/3, 454 i 30 były wykorzystywane w działalności rolniczej przez córkę Wnioskodawców, na podstawie umowy dzierżawy. Na działkach nr 456/3 i 454 w roku 2016 zasiano łubin z przeznaczeniem na przeoranie (ostatnie zbiory miały miejscem latem 2016 r., po czym nie dokonywano tam kolejnych zasiewów, licząc się z rychłym wywłaszczeniem). Z kolei ostatnie zbiory córki na działce nr 40 miały miejsce latem 2015 r. (potem nie dokonywano tam kolejnych zasiewów, licząc się z rychłym wywłaszczeniem).

Na pozostałych gruntach (niebędących przedmiotem wywłaszczenia) Wnioskodawcy planują w dalszym ciągu prowadzić działalność rolniczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych od Wnioskodawców przez Skarb Państwa i otrzymaniem przez Wnioskodawców odszkodowania, w trybie przewidzianym w art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Wnioskodawcy powinni być uznani za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 dokonującego dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy i w jakim zakresie dostawa ta będzie podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z utratą z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz Skarbu Państwa i otrzymaniem odszkodowania, w trybie przewidzianym w art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, żadne z Wnioskodawców nie powinno być uznane za podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdarzenie to nie nastąpi bowiem w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani Wnioskodawczyni. Tym samym nabycie przez Skarb Państwa własności nieruchomości nie powinno być uznane za podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Przeniesienie własności działek na rzecz Skarbu Państwa nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani Wnioskodawczyni, lecz było zdarzeniem pozostającym w sferze zarządu/dysponowania majątkiem prywatnym Wnioskodawców, niemieszczącym się w zakresie opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowi co do zasady czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Niemniej, dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy jest dokonywana przez podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, udzielenie odpowiedzi na pytanie pierwsze wymaga rozstrzygnięcia, czy utrata przez Wnioskodawców własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Przy czym, w ocenie Wnioskodawców, sam fakt, że prowadzą oni gospodarstwo rolne i Wnioskodawca jest z tego tytułu zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, w żaden sposób nie przesądza o statusie Wnioskodawcy ani Wnioskodawczyni jako podatników VAT z tytułu przeniesienia własności gruntów. Konsekwencje na gruncie ustawy o VAT utraty własności gruntów powinny podlegać ocenie odrębnie i niezależnie od prowadzonej działalności rolniczej.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie pierwsze zawarte w niniejszym wniosku należy posłużyć się, w drodze analogii, orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym sprzedaży działek przez rolników. Nie sposób nie sięgnąć również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności do tez wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (por. np. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11, wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1865/11).

W konsekwencji istotne jest to, czy osoba sprzedająca grunt podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (por. np. wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1865/11).

Stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w przywołanych wyrokach jest wiernym odzwierciedleniem poglądu Trybunału Sprawiedliwości UE zawartego w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). W sentencji ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

W świetle przytoczonych powyżej poglądów sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawcy w ramach przeniesienia własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa występowali jako podmioty zawodowo dokonujące obrotu nieruchomościami, tj. czy podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (na przykład zbroili teren albo podejmowali działania marketingowe).

Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości czy atrakcyjności gruntów, w szczególności nie dokonywali podziału działek (podział nastąpił dopiero na skutek wydania decyzji Wojewody z dnia 9 grudnia 2016 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) ani ich uzbrojenia. Wnioskodawcy nie prowadzili również żadnej działalności marketingowo-reklamowej dotyczącej gruntów (nawet w formie ogłoszeń), gdyż w ogóle nie planowali ich sprzedaży. Brak jest zatem przesłanek do uznania Wnioskodawców za handlowców, z uwagi na brak zorganizowanego, stałego i zawodowego charakteru ich działalności.

Należy zatem uznać, że przeniesienie własności działek na rzecz Skarbu Państwa nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawców, lecz było zdarzeniem pozostającym w sferze zarządu/dysponowania majątkiem prywatnym Wnioskodawców, niemieszczącym się w zakresie opodatkowania VAT.

Z punktu widzenia klasyfikacji zdarzenia na gruncie podatku VAT nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, gdyż jak wskazano powyżej, konsekwencje podatkowe przeniesienie własności gruntów należy oceniać odrębnie od działalności rolniczej.

Nie ma również znaczenia fakt, że przed wydaniem decyzji Wojewody o zezwoleniu na lokalizację inwestycji drogowej grunty przejęte przez Skarb Państwa były wykorzystywane w działalności rolniczej, gdyż:

*   Po pierwsze, w wyroku w sprawie C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że dostawa gruntu, który był wykorzystywany przez właściciela w działalności rolniczej (opodatkowanej VAT) również może być uznana za zdarzenie mieszczące się w ramach zarządu majtkiem prywatnym, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Z opisu stanu faktycznego zawartego w ww. wyroku wynikało bowiem, że przed sprzedażą gruntu podatnicy użytkowali ziemię na potrzeby działalności rolniczej (por. pkt 12 i 19 wyroku).
*   Po drugie, fakt, że ewentualne wykorzystywanie działek przed ich dostawą w działalności rolniczej nie ma znaczenia dla klasyfikacji dostawy w punktu widzenia podatku VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1865/11 Naczelny Sąd Administracyjny skrytykował stanowisko Ministra Finansów, który w skardze kasacyjnej skupił się na okoliczności, że działki stanowiły (przed ich przeznaczeniem na sprzedaż) część gospodarstwa rolnego skarżącego, argumentując, że skarżący zamierza zbyć składnik majątkowy przedsiębiorstwa, a w konsekwencji dokonuje dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego „ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, bowiem w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości okoliczność wskazana przez organ pozostaje bez znaczenia”.
*   Po trzecie, w związku z planowaną lokalizacją inwestycji drogowej, działki będące następnie objęte decyzją Wojewody nie były wykorzystywane w działalności rolniczej (ostatnie zbiory na tych gruntach miały miejsce latem 2015 r. lub 2016 r., a potem nie dokonywano tam kolejnych zasiewów, licząc się z rychłym wywłaszczeniem). Oznacza to, że działki (lub ich części), które następnie przeszły na własność Skarbu Państwa zostały faktycznie wycofane z działalności rolniczej na kilka lub kilkanaście miesięcy przed decyzją Wojewody.
*   Po czwarte, w związku z wydaniem przez Wojewodę decyzji o zezwoleniu na lokalizację inwestycji drogowej Wnioskodawcy tak czy inaczej zostaliby zmuszeni do zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej na gruntach przeznaczonych pod inwestycję drogową (nawet gdyby wcześniej nie doszło do ich faktycznego wycofania z działalności rolniczej), co spowodowało, że działki te stały się majątkiem osobistym (analogiczny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/16).
*   Po piąte, przyjmując nawet, że w chwili utraty własności na rzecz Skarbu Państwa działki gruntu stanowiłyby składnik gospodarstwa rolnego, to takiego wywłaszczenie nie sposób uznać za element działalności gospodarczej (rolniczej). Działalność rolnicza – w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - została bowiem ściśle zdefiniowana w tej ustawie. I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie, zatem nie można tej czynności uznać za działalność rolnika (podatnika VAT), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawcy nie występują w tym przypadku (jako wywłaszczeni) w roli podatników podatku VAT, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. stanowisko WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/16).

Pytanie 2

W przypadku stwierdzenia przez organ wydający interpretację (wbrew stanowisku Wnioskodawców), że w związku z utratą z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem Wnioskodawcy są podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (albo - że takim podatnikiem jest tylko jedno z nich), to zdaniem Wnioskodawców, zdarzenie to będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w takim zakresie, w jakim będzie dotyczyło gruntów lub części gruntów nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego, sklasyfikowanych w rejestrze gruntów jako grunty rolne.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona z podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle ww. przepisów, przeznaczenie gruntu pod zabudowę (i w konsekwencji brak możliwości zwolnienia z podatku jego dostawy) powinno wynikać z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1038/15).

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie decyzji o warunkach zabudowy jedynie dla części terenu działek stanowi podstawę do ustalenia charakteru działek przeznaczonych pod zabudowę jedynie w tej części, których ten teren dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1726/14). W drodze analogii należy zatem uznać, że objęcie planem zagospodarowania przestrzennego tylko części działki, determinuje przeznaczenie pod zabudowę tylko tę część działki, która jest objęta planem.

Spośród działek Wnioskodawców, które zostały (w całości lub w części) przejęte przez Skarb Państwa na mocy decyzji Wojewody, tylko działki nr 78/11, 78/12, 77/5, 43/3 i 77/2 (numeracja przed podziałem) są objęte planem zagospodarowania przestrzennego miasta G. i gminy G. z 2004 r., z przeznaczeniem na cele budowy drogi (wschodnie drogowe obejście miasta G) i węzła komunikacyjnego (przy czym działki nr 43/3 i 77/2 tylko w części). Pozostałe grunty przejęte przez Skarb Państwa nie są i nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzjami o warunkach zabudowy, o których mowa w art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; grunty te są sklasyfikowane w rejestrze gruntów jako grunty rolne.

W przypadku stwierdzenia przez organ wydający interpretację, że w związku z utratą z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem Wnioskodawcy występują jako podatnicy VAT (lub że podatnikiem jest tylko jedno z nich), ewentualnemu opodatkowaniu VAT powinna zatem podlegać wyłącznie dostawa tej części działek, które są przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod budowę drogi). Dostawa pozostałych działek (lub części działek) powinna korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania przeniesienia własności działek na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku przeniesienia własności wywłaszczonych działek niebędących terenami budowlanymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 tej ustawy, przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikająca z ww. art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W związku z powyższym, jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Zatem dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 65 z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 tej ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ( Dz. U. z 2013 r. poz. 687, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W świetle art. 11f pkt 6 ww. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 tej ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Stosownie do art. 12 ust. 4 tej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

*   z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Podkreślić należy, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ww. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 4f tej ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Z przywołanych przepisów wynika, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz podmiotu wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Nie wymaga się tu współdziałania czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl art. 2 pkt 15 ww. ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem tego podatku, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadane działki gruntu do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przeniesienie prawa własności działek gruntu opisanych we wniosku na rzecz Skarbu Państwa, w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję w zakresie budowy dróg publicznych, należy uznać za dostawę dokonywaną przez Wnioskodawcę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy. W tej sytuacji dostawa ta nie stanowiła realizacji prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Stwierdzić zatem należy, że przeniesienie prawa własności gruntów rolnych, o których mowa we wniosku, w zamian za odszkodowanie stanowiło – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co do zasady, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczana nieruchomość rolna podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej. Tym samym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna zostać opodatkowana zgodnie z kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Dla ustalenia charakteru nieruchomości, dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, istotne jest aby w dacie transakcji istniał, bądź nie, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub aktualna decyzja o warunkach zabudowy. Skoro teren budowlany jest definiowany poprzez spełnienie przesłanek określonych w danym akcie prawnym lub decyzji, to brak tego aktu prawnego (lub decyzji) oznacza, że przesłanki wskazane w przepisie nie mogą być spełnione. Tym samym, brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy nie pozwala na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, dostawa terenu niezabudowanego nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na drugie pytanie Wnioskodawcy należy zauważyć, że:

1.  działki o numerach: 78/11, 77/6 i 77/7 (wydzielone z działki 77/2), 78/12 oraz 77/9 (wydzielona z działki 77/5) – jak zauważył Wnioskodawca – w momencie wywłaszczenia były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało ich przeznaczenie pod budowę drogi i węzła komunikacyjnego,
2.  działki o numerach: 456/4 (wydzielona z działki 456/3), 454, 40/1 (wydzielona z działki 40), 42/2 oraz 43/6 (wydzielona z działki 43/5), w momencie wywłaszczenia nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Wobec powyższego, przeniesienie prawa własności (w związku z wywłaszczeniem za odszkodowaniem) na rzecz Skarbu Państwa działek nr 78/11, 77/6, 77/7, 78/12 i 77/9, podlegało opodatkowaniu stawką podstawową 23%, gdyż była to dostawa terenów budowlanych. Dostawa tych działek nie mogła przy tym korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak należy wnioskować z opisu sprawy – działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Natomiast przeniesienie prawa własności działek nr 456/4, 454, 40/1,42/2 i 43/6, które nie stanowiły terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (jako że nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy), stanowiło czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdził, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w związku z wywłaszczeniem za odszkodowaniem nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu a Wnioskodawca nie wystąpił w tej transakcji w charakterze podatnika, należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie objętym pytaniem nr 2 stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie okoliczności opisanych we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.