Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-930/14-4/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-25
Teza: zakres prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi;

*   określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu;

*   prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego podlegającego korekcie;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego w przypadku zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 lutego 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie, że wniosek dotyczy stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` w latach 2008 - 2011 realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą „..”. Inwestycja była realizowana w trzech etapach.

Pierwszym etapem była budowa pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi (współfinansowany ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach Działania 1.4 Rozwój turystyki i kultury) - protokół odbioru końcowego zadania z 2009 roku. Pozostałe dwa etapy zostały ukończone w latach 2010-2011.

Całość inwestycji ukończono w kwietniu 2011 roku i po jej zakończeniu przekazano nieodpłatnie w użytkowanie (na podstawie umowy użyczenia z dnia 26 kwietnia 2011 roku) Samorządowemu Centrum Kultury i Sportu w \`(...)\` jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W 2013 roku Gmina zmieniła sposób przekazania dla Samorządowego Centrum Kultury i Sportu w \`(...)\` II i III etapu inwestycji, z bezpłatnego użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy. Na tę okoliczność w 2012 roku Gmina zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Biura Krajowej Informacji Podatkowej na temat możliwości korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z otrzymaną interpretacją Gmina dokonała korekty podatku VAT za 2013 rok (w wysokości 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne).

Zarówno Gmina, jak i \`(...)\` są podatnikami podatku od towarów i usług.

Obecnie Wójt Gminy postanowił zmienić sposób przekazania wyżej wymienionej inwestycji, z zawartej bezpłatnej umowy użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy z \`(...)\` w \`(...)\`. Nowe rozwiązanie, tj. zawarcie odpowiedniej umowy planuje się wprowadzić w grudniu 2014 roku. Umowa dzierżawy będzie odpłatna udokumentowana fakturą sprzedaży VAT. Stadion piłkarski, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi będzie ogólnodostępny, a korzystanie z niego nieodpłatne pod nadzorem pracownika \`(...)\`. lub innej upoważnionej osoby, np. animatora sportu.

Jednymi z przesłanek zamiany umowy jest kwestia podatkowa w podatku od towarów i usług. Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na realizację powyższego zadania jako nabywca wskazana była Gmina. Wytworzone w wyniku inwestycji środki trwałe zaliczone są przez Wnioskodawcę do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł.

W piśmie z dnia 5 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe zadanie było realizowane w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006, Priorytet I – Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmacnianiu konkurencyjności regionu, Działanie 1.4 -Rozwój turystyki i kultury, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Stadion piłkarski z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi został oddany do użytkowania w dniu 14.04.2011 roku (przyjęcie na środki trwałe). Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe zadanie z założenia od początku realizacji inwestycji miało służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od momentu oddania do użytkowania inwestycji Gmina wykorzystywała poniesione wydatki na budowę stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od 18.12.2014 roku wykorzystuje poniesione wydatki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w związku z zawarciem w tym dniu umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji z Samorządowym Centrum Kultury i Sportu. Zasadniczym i podstawowym celem realizacji przedmiotowej inwestycji było zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina realizowałaby przedmiotową inwestycję, gdyby miała ona być wyłącznie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. celów publicznych.

Całkowity koszt inwestycji polegającej na budowie stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi wynosi 4 642 228,12 zł. Miesięczny obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi wynosi 400,00 zł netto plus obowiązujący podatek VAT.

Budowa stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi należy do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10, 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku. Jedną z przesłanek, którymi kierował się Wnioskodawca nie dokonując odliczenia było zbyt małe doświadczenie w tej kwestii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytania od Nr 2 do Nr 4.

1.  Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości w związku z zawarciem umowy dzierżawy w 2014 roku?
2.  Czy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Gmina powinna odliczyć wyłącznie odpowiednią część VAT naliczonego, podlegającego korekcie (odliczeniu), tj. 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne?
3.  Czy w przypadku ponownej zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia w trakcie obowiązywania 10-letniego okresu korekty, Gmina będzie miała nadal prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony za pozostały okres?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji i tym samym zmianą jej przeznaczenia na związaną z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Centrum Sportowo Rekreacyjnego - etap 1. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż umowa dzierżawy, tj. umowa cywilnoprawna podlegać będzie opodatkowaniu. Wynika to w szczególności z art. 5 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W momencie rozpoczęcia dzierżawy stadionu piłkarskiego z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi. W opinii Gminy, ma ona prawo odliczać w kolejnych latach 1/10 podatku naliczonego. Mając bowiem na uwadze fakt, że przedmiotowa inwestycja stanowi nieruchomość, z czym wiąże się 10 letni okres korekty, Gmina będzie mogła odliczyć 7/10 (70%) kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego wybudowanie.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza korekta za 2014 r. zostanie dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2015 r. Gmina będzie mogła dokonywać kolejnych rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 za lata 2014-2020. Korekt za poszczególne lata Wnioskodawca winien dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty. Zatem ostatnia korekta zostanie dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2021 r. Dla celów korekty rocznej nie ma znaczenia miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia w trakcie obowiązywania 10-letniego okresu korekty, Gmina nie będzie miała prawa do dokonywania dalszych korekt dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem w tym okresie czasu nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2008 - 2011 realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą „\`(...)\`”. Inwestycja była realizowana w trzech etapach. Pierwszym etapem była budowa pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi (współfinansowany ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006, w ramach Działania 1.4 Rozwój turystyki i kultury) - protokół odbioru końcowego zadania z 2009 roku. Pozostałe dwa etapy zostały ukończone w latach 2010-2011. Całość inwestycji ukończono w kwietniu 2011 roku i po jej zakończeniu przekazano nieodpłatnie w użytkowanie (na podstawie umowy użyczenia z dnia 26 kwietnia 2011 roku) Samorządowemu Centrum Kultury i Sportu w \`(...)\`. \`(...)\` jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o kulturze fizycznej oraz ustawy o finansach publicznych.

Obecnie Wójt Gminy postanowił zmienić sposób przekazania wyżej wymienionej inwestycji, z zawartej bezpłatnej umowy użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy z \`(...)\` w \`(...)\`. Nowe rozwiązanie, tj. zawarcie odpowiedniej umowy planuje się wprowadzić w grudniu 2014 roku. Umowa dzierżawy będzie odpłatna udokumentowana fakturą sprzedaży VAT. Stadion piłkarski, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi będzie ogólnodostępny, a korzystanie z niego nieodpłatne pod nadzorem pracownika \`(...)\` lub innej upoważnionej osoby np. animatora sportu. Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na realizację powyższego zadania jako nabywca wskazana była Gmina.

Stadion piłkarski z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi został oddany do użytkowania w dniu 14.04.2011 roku (przyjęcie na środki trwałe). Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe zadanie z założenia od początku realizacji inwestycji miało służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od momentu oddania do użytkowania inwestycji Gmina wykorzystywała poniesione wydatki na budowę stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od 18.12.2014 roku wykorzystuje poniesione wydatki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w związku z zawarciem w tym dniu umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji z Samorządowym Centrum Kultury i Sportu. Zasadniczym i podstawowym celem realizacji przedmiotowej inwestycji było zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina realizowałaby przedmiotową inwestycję, gdyby miała ona być wyłącznie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. celów publicznych.

Całkowity koszt inwestycji polegającej na budowie stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi wynosi 4 642 228,12 zł. Miesięczny obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi wynosi 400,00 zł netto plus obowiązujący podatek VAT.

Budowa stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi należy do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10, 18 ustawy z o samorządzie gminnym. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku. Jedną z przesłanek, którymi kierował się Wnioskodawca nie dokonując odliczenia było zbyt małe doświadczenie w tej kwestii.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu do użytkowania przedmiotowy stadion piłkarski, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi nie był używany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina po zakończeniu inwestycji w stosunku do ww. stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi nie wykorzystywała tego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji przedmiotowy obiekt od momentu rozpoczęcia inwestycji został wyłączony całkowicie z systemu podatku VAT do momentu faktycznego oddania go w dzierżawę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ze stanu faktycznego wynika, że Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowany stadion piłkarski, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi został przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w dzierżawę stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Jednocześnie należy podkreślić, iż czynność oddania stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi w dzierżawę jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania wybudowanego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, faktycznie wyłączył ww. obiekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie przedmiotowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do budowy stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne celem wybudowania stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przedmiotowej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące realizacji ww. inwestycji i tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do stosowania korekty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, odpowiedź na pytania nr 2 – 4 wniosku ORD-IN, które zostały postawione pod warunkiem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.