Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-104/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-16
Teza: uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych oraz uznanie czynności polegającej na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesieniu Oddziału za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych w formie Oddziału w ramach przedsiębiorstwa E za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
*   uznania czynności polegającej na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu Oddziału (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę F jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT,

\-**jest prawidłowe.**

*   czynność, polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu na nową spółkę (F) części majątku spółki dzielonej (niezależnie od przyjęcia, czy Oddział, o którym mowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU), nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych w formie Oddziału w ramach przedsiębiorstwa E za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania czynności polegającej na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu na nową spółkę (F) części majątku spółki dzielonej za czynność nie stanowiąca działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 kwietnia 2014 r. nr IBPP3/443-104/14/JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 20 stycznia 2014 r., został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka E (Wnioskodawca) jako autoryzowany dealerem samochodów marki SUBARU oraz autoryzowanym serwisem samochodów marki MAZDA, prowadzi działalność związaną ze sprzedażą tych samochodów, tj. dokonuje sprzedaży samochodów, naprawy i serwisu samochodów, sprzedaży części do samochodów, sprzedaży gadżetów do samochodów. Zarząd E uchwałą z 30 czerwca 2013 r. wyodrębnił w ramach swojego przedsiębiorstwa zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU (definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest analogiczna w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) w postaci Oddziału F (dalej: „Oddział”). Do Oddziału została bowiem przypisana cała działalność operacyjna E, tj. cała działalność związaną ze sprzedażą samochodów, naprawą i serwisem samochodów, sprzedażą części do samochodów, sprzedażą gadżetów do samochodów. Oddział został organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa E.

Do Oddziału przyporządkowano zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, które przeznaczone były do realizacji działalności operacyjnej E, tak że Oddział stanowił niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność operacyjną E.

Do Oddziału przyporządkowano następujące składniki majątkowe E związane z jego działalnością operacyjną:

*   wszystkie środki trwałe, w tym prawo do korzystania z nieruchomości (Oddział miał wyodrębnioną i przypisaną do niego nieruchomość – powierzchnię w budynku i gruntu z której mógł korzystać, oraz miał zagwarantowane umową prawo do korzystania z nieruchomości po podziale spółki E),
*   całe wyposażenie salonu samochodowego E,
*   wszystkie wartości niematerialne i prawne E,
*   wszystkie należności od kontrahentów E,
*   wszystkie zobowiązania przyporządkowane do podstawowej działalności operacyjnej,
*   wszystkie środki pieniężne E,
*   wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez E umów, które dotyczyć będą działalności operacyjnej.

Oddział był wyodrębniony rzeczowo, w praktyce, cały majątek E został przyporządkowany do Oddziału.

Niezależnie od ww. składników majątkowych do Oddziału zostali przypisani pracownicy E, którzy świadczyli pracę związaną z działalnością operacyjną E. Byli to pracownicy z działów: sprzedaży, serwisu, działu części zamiennych, księgowości. Tym samym, Oddział miał określona strukturę organizacyjną i funkcjonalną.

Oddział był również wyodrębniony finansowo, gdyż przez okres od dnia wyodrębnienia, tj. od 30 czerwca 2013 r. do dnia podziału, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. prowadził ewidencję zdarzeń gospodarczych w ten sposób, że możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tegoż Oddziału. Oddział przez cały ten okres sporządzał wyodrębniony dla niego bilans.

Z uwagi na organizacyjne, finansowe i funkcjonalnie wyodrębnienie Oddziału w ramach przedsiębiorstwa E, Oddział był de facto samodzielnym przedsiębiorstwem przez cały ww. okres 6 miesięcy. Wynika to chociażby z faktu, że po wyodrębnieniu Oddziału i przyporządkowania do niego zespołu składników majątkowych w praktyce cała działalność operacyjna E była prowadzona poprzez jednostkę wewnętrzną, tj. Oddział, który miał własną strukturę organizacyjną i funkcjonalną oraz finansową.

Podział E przez wydzielenie

W dniu 31 grudnia 2013 r. sąd rejestrowy (Sąd Rejonowy) dokonał wpisu podziału spółki E. Podział E nastąpił przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4) KSH (ustawa z dnia 15 wrzesnia 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako: KSH) , tj. poprzez przeniesienie części majątku E (spółki dzielonej) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Oddziału, na spółkę przejmującą – już istniejącą spółkę F Sp. z o.o. (dalej: „F").

Celem utworzenia Oddziału i następnie podziału E było przeniesienie całej działalności operacyjnej E do nowej spółki F, ze skutkami wynikającymi z art. 531 § 1 KSH. Przepis ten stanowi, że z dniem wydzielenia (podziału przez wydzielenie) ER z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki E (spółki dzielonej) określone w planie podziału, tj. F jest sukcesorem generalnym (uniwersalnym) wszystkich praw i obowiązków związanych z działalnością operacyjną E (Oddziałem).

Sukcesja generalna była konieczna, gdyż E było stroną szeregu umów, jak również w ramach prowadzonej działalności operacyjnej zawarło szereg transakcji, z których prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania) musiały zostać przeniesione na tą jednostkę, która będzie prowadziła działalność operacyjną.

Istotne jest to, że przed podziałem (do 31 grudnia 2013 r.), F nie była zdolna do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. F nie posiadała żadnego majątku (poza wpłaconą przez wspólnika kwotą kapitału zakładowego. Wpłata kapitału zakładowego przez wspólnika jest obligatoryjna w celu rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS. W przypadku, gdyby wspólnik F nie dokonał wpłaty na kapitał zakładowy, spółka ta w ogóle nie zostałaby zarejestrowana przez sąd rejestrowy (art. 163 pkt 2, art. 167 § 1 pkt KSH), w szczególności F nie posiadała jakichkolwiek aktywów rzeczowych, jak również nie miała personelu osobowego (zatrudnionych pracowników lub osób świadczących usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej).

Dopiero w wyniku podziału E, i przeniesienia na F zorganizowanej części przedsiębiorstwa E (Oddziału), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., F jest samodzielnym przedsiębiorstwem zdolnym wykonywać zadania gospodarcze, tj. prowadzić działalność operacyjną, którą wcześniej wykonywała E w formie Oddziału.

Wskazać należy, że jedynym udziałowcem spółek E i F jest ten sam podmiot, tj. spółka X z siedzibą w …. Podział prawny spółki E był jedynie czynnością restrukturyzacyjną, i nie miał na celu dokonywanie zbycia jakichkolwiek składników majątkowych na rzecz osoby trzeciej.

Podział E miał bowiem doprowadzić do podziału istniejącego przedsiębiorstwa E na dwa niezależne przedsiębiorstwa (E i F), które prowadzić będą rożną działalność:

*   dotychczasowa działalność operacyjna E miała w całości zostać przeniesiona do nowego podmiotu (F; termin „Retail” zawarty w nazwie spółki oznacza „handel”; tłumaczenie z j. ang.), natomiast
*   po podziale E nie prowadzi już działalności operacyjnej, ale jedynie ogranicza się do najmu nieruchomości gruntowej i budynku salonu (Po podziale, E posiada jeszcze jedynie udziały w innej spółce prawa handlowego (udziały w spółce sp. z o.o.), gdzie E będzie ograniczała się wyłącznie do wykonywania uprawnień właścicielskich z tych udziałów (głosowanie, dywidenda, etc.).

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że właścicielem nieruchomości (budynku oraz gruntu), na której znajdował się Oddział F (dalej: „Oddział”), który został wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa E, była spółka E. E była właścicielem ww. nieruchomości zarówno przed podziałem E, jak również jest nim nadal, już po podziale E.

Oddział na moment jego wyodrębnienia i funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa E posiadał wyodrębnioną i przypisaną do niego powierzchnię w budynku oraz w powierzchni gruntu, która pozwalała Oddziałowi prowadzić na niej działalność operacyjną.

Oddział jako jednostka wewnętrzna E nie miał podmiotowości prawnej (oddział z definicji jest częścią wewnętrzną przedsiębiorstwa, a nie samodzielnym podmiotem), przez co nie ma prawnej możliwości, aby Oddział był stroną umowy cywilnoprawnej (np. umowy najmu lub dzierżawy).

Oddział jako wewnętrzna jednostka organizacyjna E, na moment jego wyodrębnienia i funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa E, posiadał przypisaną i wyodrębnioną dla niego powierzchnię w budynku i gruncie; przy czym tytułem prawnym do tejże nieruchomości było prawo własności przysługujące E.

Niezależnie od powyższego, na podstawie umowy zawartej pomiędzy E oraz F Sp. z o.o. (dalej: „F”), Oddział miał zagwarantowany również tytuł prawny do nieruchomości (w postaci najmu nieruchomości), na której Oddział będzie prowadził działalność operacyjną już po podziale E. Była to ta sama powierzchnia, którą Oddział zajmował przed podziałem E.

Nieruchomość, na której działalność prowadził Oddział miała taką samą powierzchnię przed wyodrębnieniem Oddziału, jak i po wyodrębnieniu Oddziału.

Do Oddziału została przyporządkowana umowa najmu, jaką E zawarła ze spółką F. Umowa ta gwarantowała, że po podziale E, spółka F będzie samodzielnie prowadzić działalność operacyjną z wykorzystaniem nieruchomości, jaka przed podziałem przyporządkowana była do Oddziału, a która służyła Oddziałowi do prowadzenia działalności operacyjnej w ramach E.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany powyżej w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony w formie Oddziału w ramach przedsiębiorstwa E, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU?
2.  Czy opisana w stanie faktycznym czynność, polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu na nową spółkę (F) części majątku spółki dzielonej (niezależnie od przyjęcia, czy Oddział, o którym mowa, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU), nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a tym samym pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VA T?
3.  Jeżeli wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Organ uzna, że czynność opisana w stanie faktycznym w pkt 1.2., polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu na nową spółkę (F) części majątku spółki dzielonej, stanowi jednak działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, oraz opisany powyżej w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony w formie Oddziału stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2pkt 27e UPTU, to czy czynność, polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu tegoż Oddziału (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę F stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 kwietnia 2014 r.):

1.  Opisany powyżej w stanie faktycznym zespól składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony w formie Oddziału w ramach przedsiębiorstwa E stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU.
2.  Opisana w stanie faktycznym czynność, polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu na nową spółkę (F) części majątku spółki dzielonej (niezależnie od przyjęcia, czy Oddział, o którym mowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU), nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
3.  Jeżeli czynność opisana w stanie faktycznym, polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu na nową spółkę (F) części majątku spółki dzielonej, stanowi jednak działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU oraz opisany powyżej w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony w formie Oddziału stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU, to czynność, polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu tegoż Oddziału (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę F jest czynnością pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 1

Różnica w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku w stosunku do stanu faktycznego w oparciu, o który dla E wydana została indywidualna interpretacja podatkowa z 24 maja 2011 r., znak: IBPP3/443-202/11/IK.

Wnioskodawca na etapie planowania podziału spółki E, w dniu 10 lutego 2011 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji z analogicznym pytaniem, tzn. czy planowane wyodrębnienie Oddziału w ramach przedsiębiorstwa E stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji wydanej dla E z 24 maja 2011 r. (znak: IBPP3/443-202/11/IK), stwierdził, że składników majątkowych w ramach Oddziału nie można uznać za ZCP, bowiem nie nastąpiło wyodrębnienie i przeniesienie prawa do nieruchomości (cyt.): „(…) W przedmiotowej sprawie nie można mówić, iż doszło do organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Warunkiem niezbędnym do uznania przekazywanego, wydzielonego zespołu składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem wydzielenie pod względem organizacyjnym tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie” (s. 9 interpretacji). Był to jedyny argument podniesiony wówczas przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla uzasadnienia wydania negatywnej dla Wnioskodawcy interpretacji.

Różnica w stosunku do poprzednio złożonego przez E wniosku jest taka, że w zaistniałym stanie faktycznym niniejszego wniosku Oddział posiada wyodrębnioną i przypisaną do niego nieruchomość, która pozwala prowadzić na niej działalność operacyjną. Oddział na moment jego wyodrębnienia i funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa E posiadał wyodrębnioną i przypisaną do niego powierzchnię w budynku i gruntu. Oddział jako jednostka wewnętrzna E nie miał zdolności prawnej (oddział z definicji jest częścią wewnętrzną przedsiębiorstwa, a nie samodzielnym podmiotem), przez co nie ma prawnej możliwości, aby Oddział był stroną umowy cywilnoprawnej (np. umowy najmu lub dzierżawy). Właścicielem budynku i gruntu pod budynkiem jest E. Tym samym było prawnie możliwe, aby w ramach przedsiębiorstwa E dla Oddziału można było wyodrębnić i przyporządkować określoną powierzchnię na której Oddział będzie mógł prowadzić działalność operacyjną.

Ponieważ w wyniku podziału E, działalność operacyjna tej spółki prowadzona w ramach Oddziału miała zostać przejęta przez F, do Oddziału przyporządkowana została również umowa najmu, jaka F zawarła ze spółka E. Umowa ta gwarantowała, że po podziale E, F będzie samodzielnie prowadzić działalność operacyjną z wykorzystaniem nieruchomości, jaką przed podziałem przyporządkowana była do Oddziału, a która służyła Oddziałowi do prowadzenia działalności operacyjnej w ramach E (była to ta sama powierzchnia przed i po podziale).

Podsumowując, Oddział posiadał nieruchomość pozwalającą prowadzić mu działalność operacyjna. gdyż:

*   na moment wyodrębnienia i późniejszego funkcjonowania Oddziału w ramach przedsiębiorstwa E posiadał przypisaną i wyodrębnioną dla niego powierzchnię w budynku i gruncie, oraz
*   miał zagwarantowany umową, że Oddział będzie miał również nieruchomość, na której będzie prowadził działalność operacyjną już po podziale E (tą samą powierzchnię budynków i gruntu, z której Oddział korzystał w ramach E).

Przepis art. 2 pkt 27e UPTU nie wymaga, aby nieruchomość była koniecznym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niezależnie od powyższego, już po wydaniu dla E ww. indywidualnej interpretacji podatkowej, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, która stwierdza:

\-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11:

„Żaden z przepisów prawa (\`(...)\`) nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości”.

W tym wyroku NSA przychylił się do stanowiska WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w którym WSA stwierdził, iż wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie pozbawia samo w sobie wniesionego aportu cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

\-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10.

NSA w wyroku stwierdza, że wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. W szczególności wyłączenie nieruchomości ze składników przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

\-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10.

NSA jednoznacznie tutaj stwierdza, że ustawodawca nie zdecydował się na uznanie tytułu prawnego do nieruchomości jako elementu niezbędnego do uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Analogiczne stanowisko NSA prezentuje również w wyroku z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1734/10.

Tym samym, argument przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej dla E z 24 maja 2011 r., znak: IBPP3/443-202/11/IK, brak przypisania do Oddziału nieruchomości powoduje, że Oddział nie spełnia przesłanek do uznania Oddziału jako ZCP, jest chybiony.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e UPTU przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP musi być zatem wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa E.

W świetle większości interpretacji organów podatkowych warunkiem istnienia ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przy czym konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z wspomnianych grup składników majątkowych.

Zdaniem NSA (wyrok NSA z 29 wrzesnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1734/10, wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09) w ramach ZCP powinny wchodzić zobowiązania, przy czym nie muszą to być wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa wyodrębnionego w formie ZCP.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że nie wystarcza zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej (wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10), gdyż ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego (wyrok WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 225/09).

NSA wskazuje również, że jeżeli jest spełniony warunek organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, to w ramach ZCP zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących ZCP pod względem niematerialnym, tj. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych (wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10) .

Organy podatkowe przyjmują, że jeżeli zbycie składników majątkowych pozwoli nabywcy kontynuować działalność wyłącznie w oparciu o nabyty składnik majątku, to uznać należy, że jest to ZCP (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19października 2011 r., nr IPTPP2/443-406/11-2/JS).

Jako podsumowanie pojęcia ZCP można przywołać interpretację Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 lutego 2012 r. nr ILPB3/423-595/09/12-S/EK), która była wynikiem uprzednich orzeczeń WSA i NSA (wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 131/10, wyrok NSA z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1734/10), w której organ podatkowy wyjaśnił, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zdaniem organu podatkowego ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Oddział wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa E jako ZCP

W praktyce, E prowadził wyłącznie opisaną działalność operacyjną, tj. działalność związaną ze sprzedażą samochodów, naprawą i serwisem samochodów, sprzedażą części do samochodów, sprzedażą gadżetów do samochodów.

Z tak prowadzoną przez E działalnością operacyjną powiązany jest zespół składników majątkowych, który został przyporządkowany w całości do Oddziału, gdyż to de facto Oddział jako jednostka wewnętrzna E „przejął” prowadzenie działalności operacyjnej.

Do Oddziału przyporządkowano następujące składniki majątkowe E związane z jego działalnością operacyjną:

*   wszystkie środki trwałe, w tym prawo do korzystania z nieruchomości (Oddział miał wyodrębnioną i przypisaną do niego nieruchomość – powierzchnię w budynku i gruntu z której mógł korzystać, oraz miał zagwarantowane umową prawo do korzystania z nieruchomości po podziale spółki E - o czym poniżej),
*   całe wyposażenie salonu samochodowego E,
*   wszystkie wartości niematerialne i prawne E,
*   wszystkie należności od kontrahentów E, w tym wpłacone przez klientów zaliczki,
*   wszystkie zobowiązania przyporządkowane do podstawowej działalności operacyjnej,
*   wszystkie środki pieniężne E,
*   wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez E umów, które dotyczyć będą działalności operacyjnej.

Oddział był zatem wyodrębniony rzeczowo. W praktyce, cały majątek E został przyporządkowany do Oddziału.

Do Oddziału przypisani zostali pracownicy E, którzy tworzą odpowiednią strukturę organizacyjną i funkcjonalną.

Po dokonania takiego przyporządkowania zespołu składników majątkowych do Oddziału –działalność operacyjna E, w praktyce była wykonywana poprzez jednostkę wewnętrzną, tj. Oddział, który miła własną strukturę organizacyjną i funkcjonalną. Spełniona zatem została przesłanka w postaci wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego.

Oddział mógł samodzielnie realizować swoje funkcje (zadania gospodarcze) w zakresie działalności operacyjnej E jako niezależne przedsiębiorstwo. Oddział został bowiem wyposażony w taką część mienia E, która ma zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Co więcej, po podziale E to wyłącznie składniki majątkowe Oddziału będą stanowiły mienie F (jedynym majątkiem F przed podziałem jest wpłacony kapitał zakładowy, który musiał zostać wpłacony, gdyż w przeciwnym razie F nie zostałaby wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS). A więc F, począwszy od 1 stycznia 2014 r. jedynie w oparciu o zespól składników majątkowych Oddziału mógł i faktycznie rozpoczął prowadzić działalność operacyjną jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Przepis art. 2 pkt 27e UPTU mówi o wyodrębnieniu finansowym, nie określając zarazem, jak należałoby rozumieć to pojęcie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2008 r., nr IP-PB3-423-502/07-2/MB stwierdza: „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`)”.

Oddział był zatem wyodrębniony finansowo, gdyż przez okres od dnia wyodrębnienia do dnia podziału (tj. przez okres 6 pełnych miesięcy), prowadził ewidencję zdarzeń gospodarczych w ten sposób, że możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tegoż Oddziału. W szczególności do Oddziału były przyporządkowane zobowiązania. Oddział przez cały ten okres sporządzał wyodrębniony dla niego bilans.

Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007 r., nr 1471/DPR1/423-109/07/MK stwierdza:

„Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze”.

Podsumowanie

Ponieważ wszystkie elementy konstytutywne dla „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostały spełnione przez Oddział, wyodrębniony Oddział (organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie) jako zespół składników materialnych i niematerialnych w ramach przedsiębiorstwa E stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU.

Ad 2

Podział spółki prawa handlowego, w tym podział poprzez wydzielenie części majątku spółki i przeniesienie go na nową spółkę stanowi wyłącznie czynność restrukturyzacyjną, mającą na celu umożliwienie nowo zawiązanej spółce (F) koncentrację na rozwijaniu działalności gospodarczej związanej z wydzieloną częścią przedsiębiorstwa spółki dzielonej (E).

Decydując o podziale i przeniesieniu części majątku do nowo zawiązanej spółki udziałowiec korzysta ze swoich uprawnień właścicielskich, które wynikają z posiadanych przez niego udziałów. Spółka dzielona działa w ramach analizowanej instytucji prawnej podziału przez wydzielenie jako bierny przedmiot, a nie podmiot dokonywanych przekształceń, nie można zatem uznać, że spółka dzielona (E) może być w tym zakresie postrzegana jako niezależny podmiot transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podział spółki nie ma charakteru ciągłego ani zarobkowego. Zatem co do zasady, podział spółki przez wydzielenie nie stanowi przejawu działalności gospodarcze) w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU ani po stronie spółki dzielonej (E) ani nowo zawiązanej (F).

Tym samym mimo, że obie spółki posiadają formalnie status podatników podatku VAT, wykonując czynność podziału E przez wydzielenie, nie działały w charakterze podatnika podatku VAT. Nie jest zatem możliwe potraktowanie podziału przez wydzielenie jako transakcji gospodarczej dokonywanej w obrocie profesjonalnym.

Podsumowanie

Tym samym czynność, polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu na nową spółkę (F) część majątku spółki dzielonej, przy jednoczesnym dalszym istnieniu spółki dzielonej (E), nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko takie potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 25 października 2013 r., nr IPPP2/443-435/07-4/13-S/KCH/DG.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również sądy:

*   WSA w Warszawie w wyroku z 6 października 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 368/09,
*   WSA w Warszawie w wyroku z 15 września 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 729/ 08,
*   WSA w Gdańsku w wyroku z 6 lutego 2007 r., sygn. akt: I SA/Gd 915/06.

Ad 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) UPTU opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1) UPTU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (lub istniejącą) – w ramach podziału spółki przez wydzielenie – jest formą zbycia, gdyż dochodzi do przeniesienia prawa własności majątku spółki dzielonej.

Jeżeli zatem przyjmiemy, że przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (lub istniejącą) – w ramach podziału spółki przez wydzielenie – jest przejawem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, to jednocześnie, na podstawie art. 6 pkt 1) UPTU, przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (lub spółkę istniejącą) zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie , to czynność taka jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiotowej sytuacji, jeżeli zespół składników majątkowych, wyodrębniony w formie Oddziału w ramach przedsiębiorstwa E, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU, wówczas czynność, polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu tegoż Oddziału na spółkę F stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy takie potwierdza m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 25 października 2013 r. (IPPP2/443-435/07-4/13-S/KCH/DG),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z 3 stycznia 2013 r. (IPTPB3/423-366/12-2/IR),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 12 lipca 2010 r. (ILPP1/443-19S707/10-S/IN).

W świetle powyższego, zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe. Wnioskodawca wnosi o jego potwierdzenie.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że z analogicznym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wystąpiła spółka F, w celu zapewnienia jednolitego stanowiska dla obu spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych w formie Oddziału w ramach przedsiębiorstwa E za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
*   uznania czynności polegającej na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu Oddziału (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę F jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT

\-**jest prawidłowe.**

*   czynność, polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu na nową spółkę (F) części majątku spółki dzielonej (niezależnie od przyjęcia, czy Oddział, o którym mowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU), nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT

\-**jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasada powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
2.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Konstrukcja cytowanych przepisów wskazuje, że czynność dostawy towarów należy rozumieć bardzo szeroko, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Za taką interpretacją przemawia nie tylko językowa analiza przedmiotowego przepisu, ale również analiza celowościowa. Reasumując stwierdzić należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywa wprowadza definicję dostawy towarów, która odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie nie tylko umowa sprzedaży czy zamiany rzeczy, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Oznacza to, iż z gospodarczego punktu widzenia przedmiotowa regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy w rozumieniu cywilistycznym.

Natomiast ww. konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym wspólnego podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Jakiekolwiek wyłączenia czy zwolnienia z zakresu opodatkowania mogą mieć zastosowanie, jeżeli wymienione są w samej Dyrektywie jako wyjątek od zasady ogólnej bądź wynikają z decyzji Komisji lub Rady wydanej dla poszczególnych państw członkowskich w trybie przewidzianym w Dyrektywie. Przy czym odstępstwa od tej reguły mogą być w niektórych przypadkach uwarunkowane koniecznością konsultacji z Komitetem ds. VAT, o którym mowa w artykule 398. Celem wprowadzenia regulacji art. 26 Dyrektywy było zapewnienie powszechności opodatkowania oraz zachowanie zasad konkurencyjności.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść Tytułu IV Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanego dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, podział przedsiębiorcy czy wniesienie aportowe.

Dodatkowo należy zauważyć, iż dyrektywa z dnia 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 19 w angielskiej wersji językowej zawiera w tym zakresie wyrażenie transfer as a contribution, a niemiecka Einbringung, które uzasadniałoby szerokie rozumienie terminu „transakcja zbycia”. Zatem przyjąć należy, że termin „transakcja zbycia” obejmuje również swoim zakresem przedmiotowym przeniesienie majątku spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie) na spółkę przejmującą nowo zawiązaną lub już istniejącą.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym opisana w stanie faktycznym czynność, polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu na nową spółkę (F) części majątku spółki dzielonej (niezależnie od przyjęcia, czy Oddział, o którym mowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU), nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT – jest nieprawidłowe.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej sprzedawanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (E SA) dokonał podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks Spółek Handlowych. Podział nastąpił poprzez wydzielenie i przeniesienie do nowej spółki (F sp. z o.o.) całej działalności operacyjnej, ze skutkami wynikającymi z art. 531 § 1 KSH. Przepis ten stanowi, że z dniem wydzielenia (podziału przez wydzielenie) ER z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki E (spółki dzielonej) określone w planie podziału, tj. F jest sukcesorem generalnym (uniwersalnym) wszystkich praw i obowiązków związanych z działalnością operacyjną E (Oddziałem). Do Oddziału przyporządkowano zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, które przeznaczone były do realizacji działalności operacyjnej E, tak że Oddział stanowił niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność operacyjną E.

Do Oddziału przyporządkowano następujące składniki majątkowe E związane z jego działalnością operacyjną:

*   wszystkie środki trwałe, w tym prawo do korzystania z nieruchomości (Oddział miał wyodrębnioną i przypisaną do niego nieruchomość – powierzchnię w budynku i gruntu z której mógł korzystać, oraz miał zagwarantowane umową prawo do korzystania z nieruchomości po podziale spółki E),
*   całe wyposażenie salonu samochodowego E,
*   wszystkie wartości niematerialne i prawne E,
*   wszystkie należności od kontrahentów E,
*   wszystkie zobowiązania przyporządkowane do podstawowej działalności operacyjnej,
*   wszystkie środki pieniężne E,
*   wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez E umów, które dotyczyć będą działalności operacyjnej.

Oddział był wyodrębniony rzeczowo, w praktyce, cały majątek E został przyporządkowany do Oddziału. Niezależnie od ww. składników majątkowych do Oddziału zostali przypisani pracownicy E, którzy świadczyli pracę związaną z działalnością operacyjną E. Byli to pracownicy z działów: sprzedaży, serwisu, działu części zamiennych, księgowości. Tym samym, Oddział miał określona strukturę organizacyjną i funkcjonalną. Oddział był również wyodrębniony finansowo, gdyż przez okres od dnia wyodrębnienia, tj. od 30 czerwca 2013 r. do dnia podziału, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. prowadził ewidencję zdarzeń gospodarczych w ten sposób, że możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tegoż Oddziału. Oddział przez cały ten okres sporządzał wyodrębniony dla niego bilans. Właścicielem nieruchomości (budynku oraz gruntu), na której znajdował się Oddział który został wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa E, była spółka E. E była właścicielem ww. nieruchomości zarówno przed podziałem E, jak również jest nim nadal, już po podziale E. Oddział na moment jego wyodrębnienia i funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa E posiadał wyodrębnioną i przypisaną do niego powierzchnię w budynku oraz w powierzchni gruntu, która pozwalała Oddziałowi prowadzić na niej działalność operacyjną. Oddział jako wewnętrzna jednostka organizacyjna E, na moment jego wyodrębnienia i funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa E, posiadał przypisaną i wyodrębnioną dla niego powierzchnię w budynku i gruncie; przy czym tytułem prawnym do tejże nieruchomości było prawo własności przysługujące E. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy E oraz F, Oddział miał zagwarantowany również tytuł prawny do nieruchomości (w postaci najmu nieruchomości), na której Oddział będzie prowadził działalność operacyjną już po podziale E. Do Oddziału została przyporządkowana umowa najmu, jaką E zawarła ze spółką F. Umowa ta gwarantowała, że po podziale E, spółka F będzie samodzielnie prowadzić działalność operacyjną z wykorzystaniem nieruchomości, jaka przed podziałem przyporządkowana była do Oddziału, a która służyła Oddziałowi do prowadzenia działalności operacyjnej w ramach E. Nieruchomość, na której działalność prowadził Oddział miała taką samą powierzchnię przed wyodrębnieniem Oddziału, jak i po wyodrębnieniu Oddziału.

Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oddział jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i opisana przez Spółkę czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ksh stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże stosowanie do art. 6 pkt 1 ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko, w zakresie pytania pierwszego, w myśl którego opisany w stanie faktycznym zespól składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony w formie Oddziału w ramach przedsiębiorstwa E stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz w zakresie pytania trzeciego, że to czynność, polegająca na podziale spółki E przez wydzielenie i przeniesieniu Oddziału (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę F jest czynnością pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.