Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-993/09-4/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-30
Teza: CIT - ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy
Słowa kluczowe: działalność-prowadzenie działalności; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitał akcyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.12.2009r. (data wpływu do organu podatkowego), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, uzupełnionym w dniu 24.03.2010r. (data wpływu 25.03.2010r.), na wezwanie organu z dnia 16.03.2010r., o dokument KRS – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka J. S.A. (dalej: „Spółka”) jest wiodącym importerem paliw płynnych na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zaciąga pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o pdop) od podmiotów powiązanych posiadających w Spółce udział kapitałowy określony w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop).

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z podmiotami powiązanymi (podmiotami kwalifikowanymi w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) (I) transakcje na instrumentach pochodnych celem zabezpieczenia m.in. ryzyka rynkowego, czy walutowego Spółki, oraz (II) transakcje, z tytułu których Spółka posiada wobec podmiotów powiązanych zobowiązania handlowe.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, iż w ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w przypadku których wysokość zadłużenia Spółki względem podmiotów kwalifikowanych przekracza trzykrotność kapitału akcyjnego Spółki. W takiej sytuacji, ograniczeniu podlega możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych z tytułu zaciągniętych przez Spółkę pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w kwocie zadłużenia Spółki wobec kwalifikowanych podmiotów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o pdop, Spółka powinna uwzględniać wycenę instrumentów pochodnych zawartych z podmiotami kwalifikowanymi?
2.  Czy w kwocie zadłużenia Spółki wobec kwalifikowanych podmiotów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o pdop, Spółką powinna uwzględniać płaconą w terminie wymagalności kwotę odsetek z tytułu pożyczki zaciągniętej od podmiotu kwalifikowanego?

Zdaniem wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wycena instrumentów pochodnych zawartych z podmiotami kwalifikowanymi w rozumieniu przepisów ustawy o pdop o niedostatecznej kapitalizacji powinna pozostawać bez wpływu na wysokość zadłużenia Spółki wobec tych podmiotów.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w kwocie zadłużenia kalkulowanego na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, Spółka nie powinna uwzględniać kwoty płaconych w terminie wymagalności odsetek z tytułu pożyczki zaciągniętej od podmiotu kwalifikowanego.

Na wstępie zauważyć należy, iż kwestie niedostatecznej kapitalizacji regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki (podmioty kwalifikowane) - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast na mocy art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie zalicza się do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki (podmioty kwalifikowane) - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wskazać należy, że przytoczone powyżej przepisy regulujące kwestie ograniczające możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy kwota zadłużenia względem podmiotów kwalifikowanych przekracza trzykrotność kapitału zakładowego, nie definiują w żaden sposób pojęcia zadłużenia. Nie jest, tym samym, do końca jasne, jakie kwoty powinny być brane do kalkulacji zadłużenia, o którym mowa w przedmiotowych przepisach.

W konsekwencji, w opinii Spółki, w celu prawidłowej interpretacji definicji zadłużenia zasadnym wydaje się być odwołanie się do wykładni językowej przedmiotowego określenia. Zgodnie z definicją słownikową, zadłużenie to ogólna suma długów jakiejś osoby lub przedsiębiorstwa. Z kolei dług to suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić jak również obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia.

W praktyce przyjmuje się, że przez zadłużenie, o którym mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, należy rozumieć jako wartość wszystkich (długów) danego podmiotu wobec podmiotu/podmiotów kwalifikowanych na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o pdop, która to wartość jest ustalona na dzień wypłaty odsetek.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż do kalkulacji zadłużenia dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji uwzględniane mogą być zobowiązania Spółki z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych, zawartych przez Spółkę z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o pdop.

Wskazać jednakże należy, iż do dnia wymagalności transakcji pochodnej lub rozliczenia płatności okresowej następującej w ramach takiej transakcji, wycena księgowa wartości transakcji na instrumentach pochodnych nie powinna być uwzględniana w kalkulacji zadłużenia Spółki wobec podmiotów kwalifikowanych na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Spółki, bowiem, do dnia wymagalności transakcji pochodnej lub dnia rozliczenia płatności okresowej następującej w ramach danej transakcji pochodnej, pomiędzy stronami takiej transakcji istnieje jedynie potencjalne zobowiązanie do dokonania w przyszłości rozliczenia według ustalonych warunków. Dopiero w dniu wymagalności transakcji pochodnej lub płatności okresowej, dochodzi do określenia świadczenia (wysokości kwoty płatności) oraz powstania zobowiązania do zapłaty na rzecz drugiej strony kontraktu kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji według przyjętych przez strony warunków.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, również skutki księgowej wyceny instrumentów pochodnych przed dniem ich realizacji I rozliczenia nie będą wpływać na kwotę zadłużenia kalkulowanego dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji. Wycena taka nie stanowi bowiem podstawy dla ustalenia wartości zobowiązania, jakie Spółka spełnić będzie musiała wobec drugiej strony transakcji w dniu realizacji I rozliczenia transakcji.

Natomiast, przy ustalaniu kwoty zadłużenia dla celów niedostatecznej kapitalizacji ewentualnie mogą być uwzględniane kwoty wynikające z transakcji pochodnych, które Spółka będzie zobowiązana uiścić na rzecz podmiotów powiązanych w związku z nadejściem terminu rozliczenia I realizacji tych transakcji (w skutek określenia świadczenia) i które nieuregulowane zostaną na dzień wypłaty odsetek od pożyczek udzielonych od podmiotu powiązanego.

Zdaniem Spółki, powyższy sposób ustalania zadłużenia dla celów niedostatecznej kapitalizacji potwierdzony został również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 roku sygn. IPPB3/423-1575/08-4/AG, w której zawarto m.in., iż: „,w przypadku instrumentów pochodnych skutki księgowej wyceny takich instrumentów przed dniem ich realizacji są istotne jedynie dla ustalenia wartości księgowej danego składnika. Wycena taka nie jest jednak podstawą powstania jakiegokolwiek zobowiązania po stronie Spółki i nie jest podstawą do ustalania wartości tego zobowiązania. Co więcej, specyfika tych instrumentów powoduje to, iż istnieje możliwość, że w związku z danym instrumentem — w dniu rozliczenia tego instrumentu — po stronie Spółki nie powstanie zobowiązanie do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia na rzecz kontrahenta. Zdaniem organu podatkowego użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „zadłużenie” obejmuje zobowiązania już istniejące po stronie danego podmiotu w danym momencie, określone co do wartości, choćby nie były jeszcze wymagalne. Pojęcie to nie obejmuje zaś zobowiązań, które w następstwie danej istniejącej już umowy mogą powstać, ale dopiero w przyszłości”.

W kwestii natomiast drugiego z postawionych pytań, w zakresie uwzględniania w kalkulacji zadłużenia Spółki wobec podmiotu/podmiotów kwalifikowanych na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji wysokości wymagalnych na ten dzień odsetek z tytułu pożyczek zaciągniętych od podmiotów kwalifikowanych, wskazać należy, iż, w ocenie Spółki, odsetki zapłacone w terminie ich wymagalności nie powinny być uwzględniane w kalkulacji zadłużenia dla celów niedostatecznej kapitalizacji.

Za powyższym, w ocenie Spółki, przemawia wykładnia celowościowa przepisów ustawy o pdop regulujących kwestię niedostatecznej kapitalizacji. Na uwadze należy mieć, iż formą finansowania jest jedynie kwota uzyskanego przez Spółkę finansowania (kwota udzielonej pożyczki) natomiast odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z takiego finansowania. Tym samym, tylko kwota kapitału pożyczki uwzględniana powinna być w kalkulacji zadłużenia dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.

Spółka pragnie również zaznaczyć, iż nieuwzględnienie wysokości spłacanych odsetek w kwocie zadłużenia ustalanej na dzień zapłaty tych odsetek, potwierdzone zostało w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

W postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 września 2007 roku sygn. ZD/4061 -189/2/07 zawarte m.in. zostało, że „skoro „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie Spółki istnieje zobowiązanie, to w przedstawionym stanie faktycznym do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu)”. Z kolei w postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2006 roku sygn. ŁUS-ll-2-423/123/06/JB wskazano, iż „w przedstawionym stanie faktycznym do wartości zadłużenia, o którym mowa w ad 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek nie należy wliczać kwoty odsetek spłaconych w tym dniu, ponieważ odsetki te nie stanowią jej zadłużenia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.