Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-717/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-24
Teza: Czy przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o. na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych prowadzi do pełnej sukcesji podatkowej?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gospodarka-gospodarka komunalna; następstwo prawne; podmiot-przekształcanie podmiotów; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne; sukcesja; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010r. (data wpływu do tut. Biura 20 maja 2010r.), uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku Nr I.1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 lipca 2010r. Znak: IBPBI/2/423-717/10/PP, IBPP1/443-463/10/LSz wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP w dniu 10 sierpnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki mieszkaniowej oraz gospodarowania lokalami użytkowymi. Miasto zamierza dokonać transformacji przedmiotowego zakładu od dnia 1 lipca 2010r., tak aby docelową formą prawną wykonywania zadań z zakresu gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Miasta.

Miasto przystępuje do restrukturyzacji na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 157 poz. 1240). Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. Jest podjęta Uchwała Rady Miasta o likwidacji Zakładu Budżetowego.

Składniki mienia likwidowanego Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej staną się składnikami w nowo utworzonej spółce z o.o. i będą stanowić kapitał zakładowy Spółki. Składniki mienia zakładu budżetowego będą stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania przy zachowaniu zasady sukcesji uniwersalnej.

W okresie swojej działalności Zakład wykonując powierzone zadania uzyskiwał dochody z zasobu mieszkaniowego, które to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych oraz dochody spoza zasobu mieszkaniowego będące opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji zachodzi pytanie czy w momencie likwidacji zakładu budżetowego w związku z przekształceniem należy zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych, czy dochód uzyskany z zasobów mieszkaniowych może dalej korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w nowo powstałej spółce, kontynuującej działalność zakładu budżetowego.

W 2008 roku zostały poniesione nakłady inwestycyjne do środków trwałych - budynku administracyjnego z własnych środków finansowych, który po transformacji zakładu stanie się majątkiem Spółki. Budynek ten w strukturze zakładu budżetowego nie stanowił jego własności, lecz był przekazany od Urzędu Miasta w nieodpłatne użytkowanie - administrowanie, natomiast z dniem 8 stycznia 2010 r. Miasto, decyzją Burmistrza Miasta w sprawie ustanowienia trwałego zarządu, przekazało Zakładowi ten budynek administracyjny wraz z gruntem w trwały zarząd.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki oraz z art. 23 ust. 2 Ustawy o gospodarce komunalnej, prawo zarządu gruntem zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki z dniem 1 lipca 2010 r.

W związku z tym, że Zakład nie posiadał tytułu prawnego do opisanej inwestycji, te nakłady inwestycyjne poniesione w 2008 roku zostały uznane za "Inwestycje w obcym środku trwałym" i są one amortyzowane przez okres 10-ciu lat zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1.

Amortyzacja ta stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei wartość tego budynku przed inwestycją jest amortyzowana stawką 2,5% w stosunku rocznym, ale nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zgodnie z Ustawą o Podatku Dochodowym od Osób Prawnych.

W tej sytuacji nasuwają się pytania:

1.  jak traktować naliczoną amortyzację od dnia 8 stycznia 2010 r. po przekazaniu w trwały zarząd od wartości przed inwestycją w okresie od I – VI.2010 r.? Czy uznać ją jako koszt uzyskania przychodu czy nie?
2.  jak postąpić w nowo powstałej spółce od dnia 1 lipca 2010 r. skoro jest to jeden środek trwały na który składają się dwie kwoty w odmienny sposób amortyzowane. Czy kontynuować dwie stawki amortyzacyjne w dwóch szykach tj.
    1.  kontynuować stawkę amortyzacyjną od wartości pierwotnej w stawce 2,5% oraz
    2.  kontynuować stawkę od „Inwestycji w obcym środku trwałym” przez okres 10-ciu lat, czy
    3.  amortyzować budynek od łącznej wartości szacunkowej według rzeczoznawcy tj. wartości rynkowej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według stawki amortyzacyjnej wynikającej z klasyfikacji środków trwałych i Ustawy podatkowej?

Czy można przyjąć uproszczenie bilansowe i podatkowe według jednej takiej samej stawki podatkowej?

Równocześnie w 2009 roku Zakład poniósł nakłady inwestycyjne finansowane z własnych środków finansowych do innego budynku mieszkalnego - lokalu socjalnego, który będzie zwrócony do właściciela tj. Miasta dokumentem PT przed transformacją Zakładu i nie będzie stanowił majątku nowo powstałej spółki. W tym przypadku postąpiono identycznie uznając ten nakład jako „Inwestycję w obcym środku trwałym”.

Zgodnie z Ustawą Zakład amortyzuje go przez okres 10-ciu lat i koszt amortyzacji stanowi koszt uzyskania przychodu. Zachodzi pytanie czy w tej sytuacji w momencie przekazania tego budynku właścicielowi można uznać za koszty uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym czy nie ?

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o. na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych prowadzi do pełnej sukcesji podatkowej?

Zdaniem Zakładu, skutki podatkowe przekształceń zakładów budżetowych w spółki prawa handlowego wskazuje art. 93b ustawy Ordynacja Podatkowa. Zgodnie z tym przepisem art. 93 i art. 93a ustawy stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. Z przepisów tych wynika w szczególności, że osoba prawna powstała z przekształcenia wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby łub spółki. „Odpowiedniość stosowania”, o której mowa w art. 93b należy rozumieć w taki sposób, że spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego jest uniwersalnym sukcesorem podatkowym tego zakładu.

Stanowisko takie potwierdzają następujące interpretacje podatkowe:

1.  wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. (Sygn. ILPP1/443/1101/08-3/KG),
2.  wydana przez Urząd Skarbowy w Cieszynie w dniu 14 lutego 2006 r. (Sygn. PDP/427-1/06),
3.  wydana przez Urząd Skarbowy w Nakle nad Notecią w dniu 27 lutego 2004 r. (Sygn. PDI-423-1/04).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. u. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. u. Nr 157, poz. 1240).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji, należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku „technologię” takiego przekształcenia. Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 55 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Analogiczne uregulowania zawiera art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. u. Nr 157, poz. 1240), zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno - prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak stanowi art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki mieszkaniowej oraz gospodarowania lokalami użytkowymi. Miasto zamierza dokonać transformacji przedmiotowego Zakładu, tak aby docelową formą prawną wykonywania zadań z powyższego zakresu była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Miasto dokona przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przekształcenie Zakładu budżetowego (Wnioskodawcy) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93 – 93a ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania z zakresu podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.