Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.259.2020.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-14
Teza: określenie podstawy opodatkowania i ujęcia w deklaracji VAT-7 usługi wymiany walut
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta; waluta-wymiana walut; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i ujęcia w deklaracji VAT-7 usługi wymiany walut – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i ujęcia w deklaracji VAT-7 usługi wymiany walut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą E. Podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przeważającą działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika jest działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych. W jej zakresie Wnioskodawca prowadzi kantor. Działalność kantorowa jest z mocy ustawy o VAT zwolniona z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

Działalność kantorowa prowadzona przez Wnioskodawcę polega na obrocie walutami, tj. kantor nabywa i sprzedaje waluty. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według kursu, którego wartość ulega zmianie. Wnioskodawca z tytułu obrotu walutami nie pobiera żadnych prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty, a kursem sprzedaży.

Podatnik składa deklaracje VAT-7. W pozycji nr 10 (dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku) wskazuje on całą kwotę wynikającą z tytułu wymiany walut (łączną wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonaną w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca zaznacza, że w pozycji nr 10 deklaracji VAT-7 nie wskazuje kwoty tzw. marży (tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej, uzyskanej w danym okresie rozliczeniowym z tytułu wymiany walut).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo wykazując sprzedaż zwolnioną z podatku VAT (związaną z działalnością kantorową) w deklaracji VAT-7, w wysokości całej kwoty wynikającej z wymiany walut (łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonanej w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo wykazując sprzedaż zwolnioną z podatku VAT (związaną z działalnością kantorową) w deklaracji VAT-7, w wysokości całej kwoty wynikającej z wymiany walut (łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonanej w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie:

Po pierwsze należy wspomnieć, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych wytycznych dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji wymiany walut. Przedmiotowa kwestia nie została również jednoznacznie uregulowana w prawodawstwie UE.

Przepisy ogólne stanowią, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 VAT).

Wobec powyższego pomocne będzie orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. (I FSK 144/07) uznał, że obrót przy usługach sprzedaży walut stanowi wartość całej kwoty uzyskiwanych za usługę. Ani przepisach art. 29 ust. 2 do 22 ustawy o VAT, ani w art. 30 ww. ustawy nie wskazano, że obrotem przy sprzedaży walut będzie jedynie prowizja. Interpretacja wskazanych przepisów prawa dokonana zaskarżonym wyroku jest zgodna z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną. (\`(...)\`) W konsekwencji obliczając obrót z tytułu prowadzenia kantoru wymiany walut od całej wartości zakupu i sprzedaży zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa materialnego, organy podatkowe, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył przepisów postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie, należy uznać, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo wykazując sprzedaż zwolnioną z podatku VAT (związaną z działalnością kantorową) w deklaracji VAT-7, w wysokości całej kwoty wynikającej z wymiany walut (łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonanej w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 omawianej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelki postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na zakupie i sprzedaży walut.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie.

W tym kontekście zaznaczyć trzeba, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są liczne podobne transakcje, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Jeżeli zatem przy transakcji wymiany walut podatnik nie pobiera wynagrodzenia w postaci prowizji, marży lub innych opłat, podstawę opodatkowania stanowi dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej sprzedaży. W przypadku trudności w ustaleniu po jakiej cenie została nabyta dana waluta i czy jej sprzedaż przyniosła zysk czy stratę, podstawę opodatkowania może stanowić łączny dodatni wynik (zysk) w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu wykonanych usług wymiany tej waluty.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zauważyć jednakże należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także zwolnienie od podatku wybranych kategorii dostaw i usług.

Tak zatem, art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza regulację, w myśl której zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Rozporządzenie z dnia 25 października 2019 r. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. 2019 poz. 2104) określa wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia.

Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowi załącznik nr 1 do powyższego rozporządzenia, z kolei objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K) zamieszczono w załączniku nr 3.

Ze wzoru deklaracji VAT-7 oraz ww. objaśnień wynika, że w poz. 10 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście przywołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ustawy, z tytułu świadczenia usług wymiany walut jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie wymiany walut podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, winien on ujmować w deklaracji VAT-7 w poz. 10 kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy zakupioną a sprzedaną walutą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku, Organ wskazuje na orzeczenie NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1846/08, w którym Sąd wskazał, że „(…) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem min. art. 30. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z tymi przepisami dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut „o podobnym charakterze” podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonanie usługi”.

Inaczej mówiąc z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie.

W powyższym kontekście powoływanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 144/07 jest o tyle nieuzasadnione, że Sąd w tym wyroku nie dokonywał wykładni przepisów w oparciu o wykładnię prowspólnotową. Sąd w wyroku o sygn. akt I FSK 144/07 wskazał, że dokonana przez niego „interpretacja jest (\`(...)\`) jest zgodna z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną”.

Ponadto w przedmiotowym wyroku NSA kontroli poddawał orzeczenie Sądu I instancji wydane w innym stanie faktycznym, w którym obrót walutami dokonywany był przedmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu lombardu i kantoru wymiany walut. W takim przypadku dokonuje się transakcji odrębnie z każdym z kontrahentów. Przedmiotem transakcji jest cała kwota sprzedaży(…)”.

W związku z powyższym powołane orzeczenie przyjęto jako element stanowiska Wnioskodawcy, jednakże orzeczenie to nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.