Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-158/16-1/PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-05
Teza: Czy Spółka ma prawo do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego, zakładu budżetowego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; likwidacja; przekształcanie; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1831/17, oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 936/16, wniosku z 25 lutego 2016 r. (data wpływu do Organu 25 lutego 2016 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 lutego 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

W dniu 15 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-3.4510-158/16/AW. Pismem z 31 marca 2016 r. (data wpływu do Organu 1 kwietnia 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 29 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-1-33/16/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Pismem z 31 maja 2016 r. (data wpływu do Organu 7 czerwca 2016 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 4 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/46-40/16/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 936/16 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1831/17, skargę kasacyjną oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 936/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 10 września 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komunalną spółką prawa handlowego, której założycielem i 100% udziałowcem jest Gmina. Wnioskodawca powstał z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały z 26 listopada 2013 r. Rady Miejskiej w X w sprawie likwidacji i przekształcenia Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej w X w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, aktem przekształcenia podpisanym 31 grudnia 2013 r. w formie aktu notarialnego.

Wszystkie udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika - Gminę tj. 10.405 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy, o łącznej wartości 10.405.000,00 zł. Wniesienie mienia zakładu do spółki stanowiło wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.). Nowo powstała spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, w tym przejęła należności i zobowiązania likwidowanego zakładu, pracownicy zakładu stali się pracownikami spółki, składniki mienia przekształcanego zakładu stały się majątkiem spółki, przy czym prawo trwałego zarządu nieruchomościami przysługujące zakładowi w chwili przekształcenia stało się prawem użytkowania wieczystego spółki. Uwzględniając zakończenie działalności (31.12.2013 r.) zakład złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. (CIT - 8), w którym wykazał stratę podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego, zakładu budżetowego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 z późn. zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Stosownie do art. 23 ust. 3 cyt. ustawy, spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej (wyroki NSA sygn. akt II FSK 1634/2009, II FSK 2647/2010, II FSK 2650/2010).

Stosownie do art. 93a § 1 w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego zakładu.

Zgodnie z art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Ogranicza powyższe uprawnienie art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie likwidacji zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 5 cyt. ustawy, przy ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Zdaniem Wnioskodawcy, zlikwidowanego zakładu budżetowego nie można uznać za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani za przedsiębiorstwo państwowe w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 5 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Nadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Stosownie do art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej, działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 z późn. zm.) stanowi, że pod pojęciem użyteczności publicznej rozumieć należy bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez świadczenie usług powszechnie dostępnych. Zakład budżetowy nie może zatem zajmować się działalnością komercyjną. Zamknięte wyliczenie rodzajów działalności, którymi może zajmować się zakład budżetowy, zostało uregulowane w art. 14 ustawy o finansach publicznych. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Z kolei art. 10 ustawy o gospodarce komunalnej określa przypadki, kiedy poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich.

Samorządowy zakład budżetowy jest zatem jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, przy użyciu którego gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej. W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że samorządowy zakład budżetowy w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, czyli gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która w obrocie cywilnoprawnym występuje w zastępstwie gminy, z której osobowości prawnej korzysta (np. postanowienie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. I ACz 200/93). Zakład budżetowy nie jest przedsiębiorcą. W wyroku WSA w Poznaniu z 12 maja 2011 r., sygn. IV SA/Po 246/11, WSA przyjął, że cyt. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gmina jest osobą prawną, która może prowadzić działalność gospodarczą, i wówczas będzie jej przysługiwać również przymiot, szeroko rozumianego, przedsiębiorcy. Co do zasady nie ma przy tym przeszkód, aby gmina prowadziła działalność gospodarczą przez wyodrębniony zakład budżetowy (i w zakresie tego wyodrębnienia). Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z 19 października 1999 r., sygn. III CZ 112/99, działalnością gospodarczą gminy jest - prowadzona w formie komunalnych zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego - działalność w zakresie zadań własnych, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, a także - w przypadkach określonych w odrębnej ustawie - działalność w zakresie wykraczającym poza te zadania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy podatkowej. Dlatego należy odnieść się do przepisów prawnych, które zawierają definicję pojęcia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Ponadto, stosownie do art. 431 kodeksu cywilnego, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Z uwagi na powyższe uregulowania zdaniem Wnioskodawcy, zlikwidowany zakład budżetowy nie może być uznany za przedsiębiorcę w rozumieniu powoływanych na wstępie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zlikwidowany zakład budżetowy nie posiadał osobowości prawnej. Zakład ten również nie był jednostką, któremu by jakikolwiek przepis prawny przyznawał zdolność prawną. Również zlikwidowany zakład nie wykonywał działalności we własnym imieniu. Zlikwidowany zakład budżetowy korzystał z podmiotowości cywilnoprawnej gminy. W konsekwencji, wobec Wnioskodawcy nie może mieć zastosowania zakaz pomniejszania dochodów nowo powstałej spółki o straty przeniesione przez zlikwidowany zakład. Zakaz ten bowiem nie dotyczy spółki komunalnej przekształconej ze zlikwidowanego w celu tego przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, który nie miał statusu przedsiębiorcy. W takiej sytuacji doszło do zmiany organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności, która jest kontynuowana na zasadzie sukcesji, również podatkowej, zgodnie z ogólną regułą art. 93a § 1 w zw. z art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa.

Art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący wyjątek od sukcesji podatkowej, nie ma zastosowania do Wnioskodawcy. Zarówno art. 7 ust. 3 pkt 4, jak i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulują szczegółowo sytuację, w której rozliczenie przez podatników strat nie jest możliwe. Biorąc pod uwagę, że przepisy te stanowią wyjątek od górnej reguły, jaką jest możliwość uwzględnienia straty przy ustalaniu dochodu, to nie mogą być one interpretowane rozszerzająco na niekorzyść podatnika. Przepisy te posługują się pojęciem przedsiębiorca i przedsiębiorstwo państwowe, dlatego wobec braku definicji legalnej tych pojęć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest jakichkolwiek podstaw do rozszerzenia zastosowania tych przepisów do wszelkich przekształceń różnych podmiotów. Wszak ustawodawca nie posłużył się ogólnym pojęciem „strat podmiotów przekształcanych” lecz sformułowaniem szczególnym „strat przedsiębiorców przekształcanych”. Gdyby ustawodawca miał zamiar objąć dyspozycją przepisu wszelkie przekształcenia, użyłby pojęcia „podmiot przekształcony”, które funkcjonuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w innych przepisach, np. w art. 18g ust. 18 cyt. ustawy.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z 9 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1513/14, w którym WSA przyjął w uzasadnieniu cyt. Samodzielny zakład opieki zdrowotnej wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej nie jest „przedsiębiorcą” w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc ograniczenia w rozliczeniu straty takiego zakładu nie dotyczą spółki kapitałowej powstałej z jego przekształcenia.

Zatem, w analogicznym stanie faktycznym, WSA przyznał podmiotowi nie będącemu przedsiębiorcą w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do rozliczania straty poprzedniego zakładu. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.