Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-445/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-16
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, właścicielem nieruchomości mieszkalnych, wynajmowanych na cele mieszkalne lub komercyjne (użytkowe). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje wynajmować lokale mieszkalne \[dalej: Lokale\] podmiotom zainteresowanym wynajmem; wśród potencjalnych najemców mogą być podmioty prowadzące działalność gospodarczą (spółki kapitałowe, spółki osobowe, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) \[Najemcy\], które są zainteresowane wynajmem Lokali mieszkalnych od Spółki (zwykle w celu udostępnienia ich swoim pracownikom, współpracownikom, wspólnikom lub innym osobom). Obecnie, potencjalni Najemcy nie są jeszcze znani. Umowa wynajmu Lokalu mieszkalnego będzie podpisywana z Najemcą, a Spółka może nie posiadać rzetelnej wiedzy na temat osoby fizycznej, która ostatecznie będzie wykorzystywać Lokal mieszkalny. W każdym jednak przypadku w umowie najmu będzie wyraźnie wskazane, że dany Lokal może być wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W podpisywanych przez Spółkę umowach będzie zapis/klauzula zakazująca podnajmu Lokalu bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki.

Możliwe są następujące scenariusze:

1.  głównym przedmiotem działalności Najemcy nie będzie wynajem/podnajem nieruchomości (Najemca nie będzie prowadził profesjonalnej działalności w zakresie najmu); Lokal będzie przez Najemcę udostępniany pracownikom, wspólnikom lub współpracownikom Najemcy na ich cele mieszkaniowe (przy czym, jak wskazano wyżej Spółka może nie mieć rzetelnej wiedzy kto będzie ostatecznie z Lokalu mieszkalnego korzystał);
2.  głównym przedmiotem działalności Najemcy będzie wynajem/podnajem nieruchomości; ale Najemca, wynajmowany od Spółki Lokal będzie udostępniał tylko swoim pracownikom, wspólnikom lub współpracownikom na ich cele mieszkaniowe (przy czym Spółka może nie mieć rzetelnej wiedzy kto z ww. osób będzie ostatecznie z Lokalu mieszkalnego korzystał).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczona przez Spółkę usługa wynajmu Lokali będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez Spółkę usługa będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Co oznacza dalej, że uzgodniony przez strony czynsz stanowi wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy. Tym samym, jest kwalifikowany jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Co do zasady, dla opodatkowania usług stosuje się stawkę podstawową. Jednak zarówno w ustawie o VAT, jak i rozporządzeniach wykonawczych wydanych na jej podstawie, wprowadzono opodatkowanie niektórych świadczeń według stawki obniżonej lub ich zwolnienie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie wskazanego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem spełnienia łącznie następujących warunków:

1.  nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny,
2.  usługa jest świadczona na własny rachunek wynajmującego (tu: Spółki),
3.  najem nieruchomości służy realizacji celów mieszkaniowych najemcy.

Zwolnieniu nie podlegałby więc wynajem nieruchomości mieszkalnej na cel inny niż mieszkaniowy.

W przypadku Spółki, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem wynajmu będzie lokal/nieruchomość mieszkalna. Usługa wynajmu Lokali będzie przez Spółkę świadczona na własny rachunek. Zdaniem Spółki - spełniony będzie również trzeci warunek, wynajem Lokali będzie służył celom mieszkaniowym Najemcy (poprzez udostępnianie Lokalu w celu zamieszkania - pracownikom, wspólnikom lub współpracownikom Najemcy). Lokale (mieszkania) wynajmowane zatem będą w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników, wspólników lub współpracownikom Najemcy. Spółka pragnie podkreślić, że w umowach najmu wyraźnie wskazane będzie, że Lokale mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jednocześnie, w umowie będzie wskazane, że nie może on być przedmiotem podnajmu innym podmiotom. Nie będzie to zatem wynajem na cele działalności gospodarczej Najemcy (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Najemca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podnajmował Lokale kolejnym podmiotom/konsumentom). Jak wskazał w jednym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny, opodatkowany VAT jest wynajem, który: „nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, np. pracowników najmującego podmiotu, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanego lokalu" (wyrok NSA z 3 września 2013 r. sygn. I FSK 1012/12). W sytuacji Spółki, nie ulega natomiast wątpliwości, że Lokale służyć będą właśnie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych pracowników, wspólników lub współpracowników Najemcy (i nie będą przedmiotem dalszego najmu/podnajmu).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje również oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

1.  Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-274/13-4/NS potwierdzono, że: „w przypadku wynajmu przez Zainteresowanego części budynku mieszkalnego na cele mieszkaniowe pracowników innego podmiotu, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy."
2.  Do podobnych wniosków ten sam organ doszedł także w interpretacji indywidualnej z 8 października 2013 r., ILPP1/443-579/13-4/NS: „Firmy najmujące od Zainteresowanego lokale mieszkalne udostępniają je swoim pracownikom nieodpłatnie. Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz tych podmiotów nie będzie wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkalny. W konsekwencji, w przypadku wynajmu przez Zainteresowanego opisanych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników innego podmiotu, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy."
3.  Z kolei w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2012 r. nr IPTPP4/443-76/11-4/OS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przyznał, że: „zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie, za podstawę przyjmując kryterium celowościowe, tj. celu mieszkalnego realizowanego przez usługobiorcę oraz oferty usługodawcy. W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy. Zatem celem wynajmu jest odpłatne udostępnianie osobom trzecim lokalu mieszkalnego i zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych (\`(...)\`). Reasumując, skoro usługa wynajmu domu będzie świadczona przez Wnioskodawcę na cele zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wynajmującego, to Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – stosownie do treści art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT jest właścicielem nieruchomości mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne lub komercyjne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje wynajmować lokale mieszkalne podmiotom zainteresowanym wynajmem; wśród potencjalnych najemców mogą być podmioty prowadzące działalność gospodarczą (spółki kapitałowe, spółki osobowe, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą), które są zainteresowane wynajmem lokali mieszkalnych od Spółki (zwykle w celu udostępnienia ich swoim pracownikom, współpracownikom, wspólnikom lub innym osobom). Obecnie, potencjalni najemcy nie są jeszcze znani. Umowa wynajmu lokalu mieszkalnego będzie podpisywana z najemcą, a Spółka może nie posiadać rzetelnej wiedzy na temat osoby fizycznej, która ostatecznie będzie wykorzystywać lokal mieszkalny. W każdym jednak przypadku w umowie najmu będzie wyraźnie wskazane, że dany lokal może być wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W podpisywanych przez Spółkę umowach będzie zapis/klauzula zakazująca podnajmu lokalu bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki.

Możliwe są następujące scenariusze:

1.  głównym przedmiotem działalności najemcy nie będzie wynajem/podnajem nieruchomości (najemca nie będzie prowadził profesjonalnej działalności w zakresie najmu); lokal będzie przez najemcę udostępniany pracownikom, wspólnikom lub współpracownikom najemcy na ich cele mieszkaniowe (przy czym, jak wskazano wyżej Spółka może nie mieć rzetelnej wiedzy kto będzie ostatecznie z lokalu mieszkalnego korzystał);
2.  głównym przedmiotem działalności najemcy będzie wynajem/podnajem nieruchomości; ale najemca, wynajmowany od Spółki lokal będzie udostępniał tylko swoim pracownikom, wspólnikom lub współpracownikom na ich cele mieszkaniowe (przy czym Spółka może nie mieć rzetelnej wiedzy kto z ww. osób będzie ostatecznie z lokalu mieszkalnego korzystał).

Wątpliwości Zainteresowanego odnoszą się do kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług najmu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powyższego przepisu wynika, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, planuje wynajmować lokale mieszkalne podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, w celu udostępnienia ich swoim pracownikom, współpracownikom, wspólnikom lub innym osobom. W każdym przypadku w umowie najmu będzie wyraźnie wskazane, że dany lokal może być wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W podpisywanych przez Spółkę umowach będzie zapis/klauzula zakazująca podnajmu lokalu bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w omawianej sprawie zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym planowany wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczona przez Spółkę usługa będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Należy ponadto nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Jak wynika z powyższego usługi mieszczące się pod symbolem PKWiU 55, tj. usługi związane z zakwaterowaniem nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy lecz podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.