Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-254/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-14
Teza: brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla usługi płatnej telewizji cyfrowej, w tym usługi VOD
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; telewizja; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 21 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla usługi płatnej telewizji cyfrowej, w tym usługi VOD – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla usługi płatnej telewizji cyfrowej, w tym usługi VOD.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (telefonii stacjonarnej oraz usługi dostępu do sieci Internet). Dodatkowo Spółka świadczy usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) na rzecz abonentów w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych. Usługa telewizji jest świadczona z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w różnych technologiach, w tym za pomocą transmisji strumieniowej. Usługi telewizji cyfrowej świadczone są przez Spółkę na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Spółką i danym abonentem. Przedmiotowe usługi są świadczone przez Spółkę w sposób ciągły.

W celu umożliwienia abonentowi odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, Spółka dostarcza abonentowi odpowiedni sprzęt, tj. dekoder (sb). Dostarczone urządzenie ma podwójne zastosowanie, tj. umożliwia podłączenie abonenta do sieci Internet, jak również dokonuje dodatkowej konwersji sygnału cyfrowego przesyłanego przez Spółkę do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny. Dodatkowo w ramach ww. usługi Spółka świadczy usługę wideo na życzenie (ang. Video on Demand, dalej: „usługa VOD”).

Usługa wideo na życzenie — świadczona jest jako część kompleksowej usługi telewizyjnej, świadczonej na rzecz abonentów przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury telekomunikacyjnej. Polega ona na płatnym dostępie do cyklicznie aktualizowanych pozycji (np. filmów czy audycji). Abonent ponosi odrębną jednorazową opłatę przewidzianą w określonej wysokości za daną pozycję, którą chce obejrzeć. Możliwe jest także ponoszenie miesięcznej opłaty za dostęp do określonej grupy pozycji.

Spółka posiada opinię klasyfikacyjną dotyczącą świadczonych usług z dnia 28 października 2011 r. W opinii tej Urząd Statystyczny, uznał, iż świadczone przez Spółkę usługi rozprowadzania cyfrowych programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych za pomocą transmisji strumieniowej, jak również usługi VOD mieszczą się w grupowaniu PKWiU 61.10.5 „Usługi radia i telewizji kablowej”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę usługi (a tym samym pobierane przez nią opłaty) płatnej telewizji cyfrowej (kablowej), w tym usługi VOD, na rzecz abonentów w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych przedstawione w opisie stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która obecnie w związku z art. 146a pkt 2 wynosi 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) świadczone na rzecz klientów (abonentów) w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%. Stawka ta powinna więc być stosowana również do usługi VOD.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 201 3r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1293 ze zm.).

Spółka zauważa, iż od dnia 1 kwietnia 2013r., na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wchodzą w życie znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W związku ze zmianami modyfikacji ulega - w stosunku do brzmienia sprzed 1 kwietnia 2013 r., m.in. pozycja 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W pozycji 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione były usługi PKWiU 61.10.5 „Usługi radia i telewizji kablowej”. Natomiast po zmianach, dla których ustawodawca przewidział vacatio legis do dnia 1 kwietnia 2013r., w poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi PKWiU bez względu na symbol „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usług czasie.

Powyższa pozycja objęła swoim zakresem również usługi wymienione w poz. 170-172 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przez co zostały one uchylone w swojej dotychczasowej formie.

Z dotychczasowego brzmienia poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynikało, że z preferencyjnej stawki podatku korzystały więc usługi udostępniania programów radia i telewizji realizowane w sieciach telewizji kablowej. Intencją ustawodawcy było zatem objęcie preferencyjną stawką podatku VAT usług udostępniania programów radia i telewizji w sieciach radia i telewizji kablowej.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy, w części dotyczącej zmian w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, jakie mają obowiązywać od dnia 1 kwietnia 2013 r., w zakresie usług radiowych i telewizyjnych ustawodawca stwierdził, że celem zaproponowanych zmian w załączniku nr 3 do ustawy o VAT jest dostosowanie do przepisów dyrektywy 2006/112/WE w zakresie opodatkowania usług radiowych i telewizyjnych, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z poz. 8 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą zastosować stawki obniżone do odbioru usług nadawczych radiowych i telewizyjnych.

Zakres stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do usług radiowych i telewizyjnych w Polsce wykraczał poza ramy dopuszczalne dyrektywą.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 164-172 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu VAT stawką obniżoną w wysokości 8% do dnia 1 kwietnia 2013r. podlegają:

1.  usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi, wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych - PKWiU ex 59.11.1,
2.  usługi związane z projekcją filmów - PKWiU ex 59.14.10.0,
3.  usługi w zakresie nagrywania dźwięku i wydarzeń na żywo - PKWiU ex 59.20.1,
4.  usługi związane z produkcją programów radiofonicznych - PKWiU ex 59.20.2,
5.  usługi związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych, inne niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy - PKWiU ex 60,
6.  usługi radia i telewizji kablowej - PKWiU ex 61.10.5,
7.  usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych realizowane za pomocą sieci telekomunikacji ruchomej - wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej - PKWiU ex 61.20.50.0,
8.  usługi telekomunikacji satelitarnej, z wyłączeniem udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem satelity - wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej - PKWiU ex 61.30.10.0,
9.  usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity — wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej — PKWiU ex 61.30.20.0.

Stawka obniżona w zakresie wymienionych usług nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

W związku z powyższym ustawodawca w celu dostosowania zakresu stawki obniżonej w zakresie powyższych usług do wymogów dyrektywy uchylił od 1 kwietnia 2013 r., w załączniku nr 3 do ustawy o VAT poz. 164-168, co oznacza objęcie stawką podstawową VAT: usług w zakresie produkcji programów telewizyjnych (PKWiU ex 59.11.1), usług związanych z projekcją filmów (PKWiU ex 59.14.10.0), usług w zakresie nagrywania dźwięku i wydarzeń na żywo (PKWiU ex 59.20.1), usług związanych z produkcją programów radiofonicznych (PKWiU ex 59.20.2), usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych, innych niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy (PKWiU ex 60).

Należy zaznaczyć, że w praktyce stosowanie stawki obniżonej na ww. usługi było ograniczone, gdyż w zakresie np. produkcji programów telewizyjnych obejmowało tylko tzw. ramówkę. Wprowadzona zmiana ma zatem ujednolicić stosowanie stawki podstawowej do wszelkich produkcji.

Zatem, skoro po wejściu od dnia 1 kwietnia 2013 r., znowelizowanego załącznika nr 3 do ustawy o VAT, na podstawie którego m.in. usługi radia i telewizji kablowej sklasyfikowane pod PKWiU ex 61.10.5 w poz. 169 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie zostały uchylone i objęte przez ustawodawcę stawką podstawową, to a contrario można stwierdzić, że do usług mieszczących się w klasyfikacji PKWiU ex 61.10.5 można w dalszym ciągu stosować stawkę 8%, czyli taką jaka była stosowana przed nowelizacją i wejściem w życie zamian do ustawy o VAT.

Warto w tym miejscu również zaznaczyć, iż Spółka posiadając korzystną opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2011 r. nr OKN-5672/KU-4749/2011 potwierdzającą, iż usługi VOD mieszczą się w grupowaniu PKWiU 61.10.5 „Usługi radia i telewizji kablowej”, dodatkowo wystąpiła o interpretację do Ministra Finansów co do prawa zastosowania preferencyjnej stawki 8% z uwagi na ujęcie usług kwalifikowanych do grupowania Usługi radia i telewizji kablowej w poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który to załącznik odnosi się do możliwości stosowania stawki preferencyjnej do wymienionych w nim towarów i usług.

Otrzymana przez Spółkę interpretacja nr IPPP1/443-88/12-2/PR z dnia 29.03.2012r. była interpretacją korzystną, w której Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w sprawie możliwości stosowania stawki 8% do usług telewizji cyfrowej (kablowej), w tym usług VOD sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 61.10.5.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro usługi Spółki świadczone na rzecz abonentów są sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny pod kodem PKWiU ex 61.10.5, to pomimo zmian do ustawy, Spółce nadal przysługuje możliwość stosowania obniżonej stawki 8% do świadczonych przez nią usług, w tym m.in. usług VOD jako jednego z szeregu elementów kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę.

Jak Spółka podkreśla pomimo wejścia zmian od 1 kwietnia 2013 r., w poz. 169 załącznika 3 do ustawy o VAT, Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., którą się stosuje na potrzeby podatku od towarów i usług nie ulega zmianie.

Zgodnie z ogólną regułą klasyfikowania usług wyrażoną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 i jej Zasadach metodycznych, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższą zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Usługa VOD świadczona w ramach usługi telewizji cyfrowej (kablowej), która umożliwia odbiór programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, będzie właśnie częścią składową szerszej oferty skierowanej do potencjalnego abonenta, przy czym usługą główną będzie usługa telewizji cyfrowej.

W związku z powyższym zdaniem Spółki znowelizowana poz. 169 załącznika 3 do ustawy o VAT, i zamieszczony w niej zwrot „z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usług czasie”, która będzie obowiązywać od dnia 1 kwietnia 2013r., nie ma odniesienia do Spółki, gdyż przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług nie są samodzielne usługi wypożyczania filmów w wybranym przez korzystającego czasie lecz usługi telewizji cyfrowej, której jednym z wielu elementów będzie usługa VOD.

Warto również wskazać na fakt, iż z dniem 28.02.2013 r. weszły zmiany do ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2012r. poz. 1315).

W zmienionym art. 4 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji określono, iż usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczenie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Zgodnie ze zmienianym art. 4 pkt 6a, audiowizualną usługą medialną na żądanie jest usługa medialna świadczona w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, polegająca na publicznym udostępnianiu audycji audiowizualnych na podstawie katalogu ustalonego przez podmiot dostarczający.

Zatem Spółka nie będzie świadczyła niczego innego niż złożony pakiet usług medialnych umożliwiający odbiór programów telewizyjnych i radiowych i udostępniający filmy na żądanie w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych.

Konkludując, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) na rzecz swoich abonentów w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w różnych technologiach, w tym za pomocą transmisji strumieniowej. W zamian za oferowane przez Spółkę usługi w zakresie telewizji cyfrowej abonenci są obowiązani do dokonywania na rzecz Spółki określonych miesięcznych płatności (opłat abonamentowych) i ewentualnie jednorazowych lub abonamentowych za korzystanie z wideo na życzenie (VOD) lub innych usług dodatkowych.

Jak wyżej już wspomniano powyższe stanowisko podzielił Urząd Statystyczny w Łodzi, który uznał w opinii klasyfikacyjnej, iż świadczone przez Spółkę usługi rozprowadzania cyfrowych programów telewizyjnych wraz z udostępnianiem swoim abonentom dekoderów, służących podłączeniu abonenta do sieci Internet, jak również dokonujących dodatkowej konwersji sygnału cyfrowego przesyłanego przez Spółkę do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny, jak również usługi VOD, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 61.10.5 „Usługi radia i telewizji kablowej”, a jest to klasyfikacja według PKWiU wprowadzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na podstawie powyższych rozważań oraz przedstawionej opinii właściwego organu, klasyfikującej świadczone przez Spółkę usługi według PKWiU z 2008r. do symbolu 61.10.5, należy uznać, iż usługi wskazane we wniosku pozostają usługami, o których mowa w poz. 169 obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r., załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do których nie ma zastosowania wyłączenie określone w ww. załączniku.

W związku z powyższym na podstawie powołanych powyżej przepisów oraz klasyfikacji statystycznej wskazanej przez Spółkę należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi, o których mowa we wniosku, a tym samym pobierane przez nią opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., która obecnie wynosi 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r., poz. 35) uchylono poz. 164-168 oraz poz. 170-172 oraz nadano nowe brzmienie poz. 169.

Nowe brzmienie poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady obejmuje swoim zakresem dotychczasowe poz. 169-172 załącznika nr 3 ustawy. Zgodnie z poz. 169, z preferencyjnej stawki podatku VAT korzystają usługi inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego usługi czasie. Przy czym obniżona stawka podatku VAT nie ma zastosowania do usług reklamowych i promocyjnych.

Celem zmian wskazanych powyżej jest dostosowanie do przepisów dyrektywy 2006/112/WE w zakresie opodatkowania usług radiowych i telewizyjnych, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z poz. 8 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą zastosować stawki obniżone do odbioru usług nadawczych radiowych i telewizyjnych.

Zakres stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do usług radiowych i telewizyjnych w Polsce wykraczał poza ramy dopuszczalne dyrektywą.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2012 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 164-172 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowaniu VAT stawką obniżoną w wysokości 8% podlegały:

1.  usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi – wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych – PKWiU ex 59.11.1,
2.  usługi związane z projekcją filmów – PKWiU ex 59.14.10.0,
3.  usługi w zakresie nagrywania dźwięku i wydarzeń na żywo – PKWiU ex 59.20.1,
4.  usługi związane z produkcją programów radiofonicznych – PKWiU ex 59.20.2,
5.  usługi związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych, inne niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy – PKWiU ex 60,
6.  usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.10.5,
7.  usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych realizowane za pomocą sieci telekomunikacji ruchomej – wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.20.50.0,
8.  usługi telekomunikacji satelitarnej, z wyłączeniem udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem satelity – wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.30.10.0,
9.  usługi udostępnienia programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity – wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.30.20.0.

W celu dostosowania zakresu obniżonej stawki w zakresie powyższych usług do wymogów dyrektywy objęto stawką podstawową VAT: usługi w zakresie produkcji programów telewizyjnych (PKWiU ex 59.11.1), usługi związane z projekcją filmów (PKWiU ex 59.14.10.0), usługi w zakresie nagrywania dźwięku i wydarzeń na żywo (PKWiU ex 59.20.1), usługi związane z produkcją programów radiofonicznych – PKWiU ex 59.20.2, usługi związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych, innych niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy (PKWiU ex 60).

Należy zaznaczyć, iż w praktyce stosowanie obniżonej stawki na ww. usługi było ograniczone, gdyż w zakresie np. produkcji programów telewizyjnych obejmowało tylko tzw. ramówkę. Wprowadzona z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmiana ujednoliciła stosownie stawki podatku VAT do wszelkich produkcji.

Znowelizowana poz. 169 załącznika nr 3 obejmuje swoim zakresem również usługi wymienione w poz. 170 i 171 w zakresie udostępniania programów radiowych i telewizyjnych realizowanych za pomocą sieci telekomunikacji ruchomej (poz. 17) oraz za pomocą satelity (poz. 171), w związku z czym pozycje te zostały uchylone.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (telefonii stacjonarnej oraz usługi dostępu do sieci Internet). Dodatkowo Spółka świadczy usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) na rzecz abonentów w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych. Usługa telewizji jest świadczona z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w różnych technologiach, w tym za pomocą transmisji strumieniowej. Usługi telewizji cyfrowej świadczone są przez Spółkę na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Spółką i danym abonentem. Przedmiotowe usługi są świadczone przez Spółkę w sposób ciągły.

W celu umożliwienia abonentowi odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, Spółka dostarcza abonentowi odpowiedni sprzęt, tj. dekoder (set box). Dostarczone urządzenie ma podwójne zastosowanie, tj. umożliwia podłączenie abonenta do sieci Internet, jak również dokonuje dodatkowej konwersji sygnału cyfrowego przesyłanego przez Spółkę do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny. Dodatkowo w ramach ww. usługi Spółka świadczy usługę wideo na życzenie (ang. Video on Demand, dalej: „usługa VOD”).

Usługa wideo na życzenie — świadczona jest jako część kompleksowej usługi telewizyjnej, świadczonej na rzecz abonentów przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury telekomunikacyjnej. Polega ona na płatnym dostępie do cyklicznie aktualizowanych pozycji (np. filmów czy audycji). Abonent ponosi odrębną jednorazową opłatę przewidzianą w określonej wysokości za daną pozycję, którą chce obejrzeć. Możliwe jest także ponoszenie miesięcznej opłaty za dostęp do określonej grupy pozycji.

Świadczone przez Spółkę usługi rozprowadzania cyfrowych programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych za pomocą transmisji strumieniowej, jak również usługi VOD mieszczą się w grupowaniu PKWiU 61.10.5 „Usługi radia i telewizji kablowej”.

Analizując zakres usług świadczonych przez Spółkę na tle powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, iż z opodatkowania podatkiem VAT stawką preferencyjną mogą korzystać jedynie usługi w zakresie telewizji cyfrowej, w ramach której na podstawie zawartej z klientem umowy umożliwia ona abonentowi odbiór cyfrowego sygnału telewizyjnego. W zakresie tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż usługi te jako usługi rozprowadzania cyfrowych programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych za pomocą transmisji strumieniowej, korzystają z opodatkowania podatkiem VAT według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku nie jest natomiast możliwe w stosunku do świadczonej przez Spółkę usługi ”wideo na życzenie” tzw. usługi VOD. Jak wynika z opisu do poz. 169 załącznika, wyłączeniu z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie.

W tym miejscu zasadnym będzie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji, usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Audiowizualną usługą medialną na żądanie jest usługa medialna świadczona w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, polegająca na publicznym udostępnianiu audycji audiowizualnych na podstawie katalogu ustalonego przez podmiot dostarczający usługę (art. 4 pkt 6a ustawy o radiofonii i telewizji).

Natomiast w myśl art. 4 pkt 8a ustawy o radiofonii i telewizji, publicznym udostępnianiem audiowizualnej usługi medialnej na żądanie jest jej świadczenie w sposób umożliwiający ogółowi użytkowników, w wybranym przez nich momencie i na ich życzenie, odbiór wybranej przez nich audycji z katalogu udostępnionego w ramach takiej usługi.

Z powołanych przepisów regulujących zagadnienia odnoszące się do świadczenia usług „telewizji na życzenie” wynika bezsprzecznie, iż taką usługą jest udostępnienie klientowi odbioru wybranej przez niego audycji w wybranym momencie i na jego życzenie.

Biorąc pod uwagę tak zdefiniowaną usługę należy stwierdzić, iż zgodnie z literalną wykładnią poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone przez Spółkę usługi „wideo na życzenie”, podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 23%. Usługi te jako usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego czasie zostały bowiem wyłączone z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotem sprzedaży jest złożony pakiet usług medialnych umożliwiający odbiór programów telewizyjnych i radiowych i udostępniający filmy na żądanie w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż aby móc stwierdzić, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszystkie wymienione we wniosku usługi stanowią jedną kompleksową usługę płatnej telewizji cyfrowej. Zdaniem tut. Organu, nie sposób zgodzić się z powyższym twierdzeniem, gdyż usługi „wideo na życzenie” nie wchodzą w zakres kompleksowej usługi telewizji cyfrowej, gdyż stanowią usługę dodatkową.

W ocenie tut. Organu w sytuacji opisanej w złożonym wniosku nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym. Usługa polegająca na umożliwieniu abonentowi dostępu to „wideo na życzenie” stanowi świadczenie dodatkowe, które nie jest niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na rozprowadzaniu programów telewizyjnych w ramach usługi telewizji cyfrowej (kablowej). Nie sposób bowiem uznać, że stworzenie możliwości zakupu przez abonenta dodatkowej usługi, czyni świadczenie złożonym. Umożliwienie skorzystania za dodatkową odpłatnością z oferowanej przez siebie usługi nie powoduje automatycznie, iż świadczenia te wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do dostarczenia programów telewizyjnych, w taki sposób, iż w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, iż ww. świadczenie jest zdeterminowane przez usługę główną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi.

Powyższe okoliczności wskazują, iż umożliwienie abonentom zakupu usługi jaką jest „wideo na życzenie” jest świadczeniem dodatkowym oferowanym w ramach świadczonej usługi w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych, nie stanowi środka do lepszego wykonania tej usługi, stanowi usługę odrębną, mającą na celu uatrakcyjnienie oferty Spółki. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia ponadto fakt, iż abonent ponosi odrębną jednorazową opłatę przewidzianą w określonej wysokości za daną pozycję. Możliwe jest także ponoszenie miesięcznej opłaty za dostęp do określonej grupy pozycji. Powyższe wskazuje na fakt, iż usługa w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych oraz usługa VOD stanowią odrębne względem siebie świadczenia.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż Spółka winna odrębnie opodatkować świadczoną usługę polegającą na rozprowadzaniu programów telewizyjnych według stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast w odniesieniu do usługi polegającej na umożliwieniu skorzystania za dodatkową odpłatnością z usługi „wideo na życzenie”, tzw. usługi VOD, Spółka winna zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Usługi w tym zakresie zostały bowiem wyłączone z preferencyjnego opodatkowania, jako usługi dodatkowe do usług świadczonych przez operatorów sieci kablowych polegających na umożliwieniu wypożyczania materiałów za odpłatnością.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.