Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.94.2017.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: Czy przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości lokalowej, stanowiącej przedmiot zapisu windykacyjnego powinna zostać pomniejszona o długi obciążające całą masę spadku?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; roszczenia; windykacja; zapis
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 14 lipca 2017 r. (data wpływu – 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W testamencie notarialnym z dnia 21 lipca 2015 r. został ustanowiony na rzecz Wnioskodawczyni zapis windykacyjny w postaci prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości K. W skład masy spadkowej po zmarłej, oprócz lokalu stanowiącego przedmiot zapisu windykacyjnego, wchodzi ponadto prawo własności do nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym (kamienica). Istotnym pozostaje, iż spadkodawczyni w dniu 10 czerwca 2009 r. zawarła w drodze aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej umowa przyrzeczona miała zostać zawarta najpóźniej do dnia 01 lipca 2017 r. pod warunkiem prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości przez jej aktualnego posiadacza – Gminę Miejską oraz pod warunkiem wydania prawomocnego wyroku nakazującego Gminie Miejskiej wydanie ww. nieruchomości spadkodawczyni.

W świetle § 7 umowy strony ustaliły, iż część ceny sprzedaży ma zostać uiszczona w formie zaliczki w kwocie 150 000 zł, płatnej w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Kolejno § 8 umowy przewidywał obowiązek zwrotu zaliczki w kwocie nominalnej – na wypadek niekorzystnego zakończenia postępowań sądowych wskazanych w umowie, to jest w sytuacji gdy spadkodawczyni nie zostałoby przywrócone prawo własności do ww. nieruchomości.

Zaliczka została spadkodawczyni zapłacona w terminie. W dniu 12 grudnia 2015 r. spadkodawczyni zmarła. Wnioskodawczyni znajduje się w trzeciej grupie podatkowej zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Aktualnie przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej zapisodawczyni. Istotnym pozostaje, iż Gmina Miejska w sytuacji wydania nieruchomości spadkobiercy testamentowemu posiadać będzie roszczenie z art. 226 Kodeksu cywilnego o zwrot poczynionych na nią nakładów w deklarowanej na dzień sporządzania analizowanego wniosku kwocie 15 000 000 zł (kwota ta jest deklarowana przez Gminę). Do zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień sporządzania tegoż wniosku nie doszło i może nie dojść co aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie 150 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości lokalowej, stanowiącej przedmiot zapisu windykacyjnego powinna zostać pomniejszona o długi obciążające całą masę spadku to jest:

*   kwotę 150 000 zł, stanowiącą wierzytelność z tytułu zwrotu uiszczonej w ramach umowy przedwstępnej zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej, oraz
*   wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów Gminy Miejskiej na jeden z przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie się do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 ustawy Kodeks cywilny. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje dyspozycja przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W analizowanym przypadku prawem majątkowym będzie nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2b ww. ustawy, moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego powstanie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. W związku z tym wszelkie kalkulacje związane z wyznaczeniem wartości nabytego prawa do lokalu zostaną wykonane w dniu uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Przepis art. 10431 (winno być 10341) § 1 i 2 Kodeksu cywilnego stanowi, iż: „Do chwili działu spadku wraz ze spadkobiercami solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszą także osoby, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne. Rozliczenia między spadkobiercami i osobami, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, następują proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Spadkobiercom uwzględnia się ich udział w wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku”. O solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania stanowi art. 366 Kodeksu cywilnego, w świetle którego wierzyciel spadku będzie mógł żądać spełnienia całości lub części świadczenia od spadkobierców i zapisobierców łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z nich zwolni pozostałych.

W opisanej sytuacji, niezależnie od poczynionego zapisu windykacyjnego spadek po zmarłej nabędzie na mocy testamentu wyłącznie jeden spadkobierca. Co za tym idzie, dział spadku nie będzie przeprowadzany. Zważyć należy, iż ustawodawca nie uregulował w art. 10341 przypadku, gdy do spadku dojdzie tylko jeden spadkobierca, a dział spadku nie będzie w ogóle możliwy do dokonania. Wedle stanowiska wyrażonego w Komentarzu do Kodeksu Cywilnego pod redakcją Konrada Osajdy, wyd. 16 z 2017 r. w takiej sytuacji nie ustanie solidarność odpowiedzialności zapisobierców windykacyjnych i spadkobierców aż do wygaśnięcia zobowiązania – długu spadkowego. W doktrynie prawa prezentowane jest również stanowisko odmienne zgodnie z którym w przypadku dziedziczenia przez jednego spadkobiercę odpowiedzialność solidarna nigdy nie powstanie – spadkobierca i zapisobierca windykacyjny (zapisobiercy windykacyjni) od początku będą odpowiadali pro parte rata (tak: E. Niezbecka, \[w:\] Kidyba, Komentarz 2012, t. IV, art. 10342, pkt 1; P. Księżak, Zapis, s. 181-182; Ł. Mleko, O zapisie windykacyjnym i wprowadzeniu do systemu prawnego darowizny na wypadek śmierci, Forum Prawnicze 2011, Nr 4-5, s. 105). Zaznaczyć należy jednak, iż tego rodzaju rozwiązanie prowadziłoby do osłabienia ochrony wierzycieli spadku w porównaniu z sytuacją, gdy do dziedziczenia dochodziłaby więcej niż jedna osoba.

W ocenie Wnioskodawczyni, zarówno roszczenie z tytułu zwrotu pobranej przez spadkodawczynię zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej – na wypadek nie zawarcia umowy przyrzeczonej, jak i roszczenie Gminy Miejskiej o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomość gruntową ze względu na odpowiedzialność zapisobiercy wyrażoną w art. 10341 Kodeksu cywilnego, podlegają potrąceniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Według przekonania Wnioskodawczyni przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości lokalowej, stanowiącej przedmiot zapisu windykacyjnego powinna zostać pomniejszona o długi obciążające całą masę spadku to jest o:

*   kwotę 150 000 zł, stanowiącą wierzytelność z tytułu zwrotu uiszczonej w ramach umowy przedwstępnej zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej, oraz
*   wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów Gminy Miejskiej Kraków na jeden z przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej.

Wnioskodawczyni na poparcie swojego stanowiska przywołała fragmenty interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. zapisu windykacyjnego.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2b powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z kolei art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.). W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Są to wszystkie zobowiązania, których podmiotem był spadkodawca i które musiałby wypełnić kosztem swojego majątku, gdyby pozostał przy życiu. W myśl art. 922 Kodeksu cywilnego są to obowiązki mające charakter majątkowy, niezwiązany ściśle z osobą spadkodawcy i nieprzechodzące na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami; obowiązki te stają się obowiązkami spadkobiercy. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ciężarem z kolei jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Pomniejszenie to dotyczyć może jednak wyłącznie tych długów i ciężarów które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Taki wniosek nasuwają przepisy art. 922, 924, 925 Kodeksu cywilnego.

Jak już wynika z przywołanego art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei art. 925 cyt. ustawy stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 powołanej ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Z treści wniosku wynika, iż w testamencie notarialnym z dnia 21 lipca 2015 r. został ustanowiony na rzecz Wnioskodawczyni zapis windykacyjny w postaci prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości K. W skład masy spadkowej po zmarłej, oprócz lokalu stanowiącego przedmiot zapisu windykacyjnego, wchodzi prawo własności do nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym (kamienica). Spadkodawczyni, w związku z zawartą 10 czerwca 2009 r., w drodze aktu notarialnego, przedwstępną umową sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej otrzymała na poczet ceny sprzedaży kwotę 150 000 zł. Zaliczka ta miała zostać zwrócona w sytuacji gdyby spadkodawczyni nie zostało przywrócone prawo własności do ww. nieruchomości.

W dniu 12 grudnia 2015 r. spadkodawczyni zmarła. Umowa przyrzeczona nie została zawarta. Aktualnie przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej zapisodawczyni. W sytuacji wydania ww. nieruchomości spadkobiercy testamentowemu, Gmina Miejska posiadać będzie roszczenie z art. 226 Kodeksu cywilnego o zwrot poczynionych na nią nakładów. Do zawarcia umowy przyrzeczonej może nie dojść, co aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie 150 000 zł. Niezależnie od poczynionego zapisu windykacyjnego spadek po zmarłej nabędzie na mocy testamentu wyłącznie jeden spadkobierca, a zatem dział spadku nie będzie przeprowadzany.

Zgodnie z art. 9811 § 1 ustawy Kodeks cywilny w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny). Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:

1.  rzecz oznaczona co do tożsamości;
2.  zbywalne prawo majątkowe;
3.  przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;
4.  ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności – § 2 art. 9811 ww. ustawy.

Przepis art. 10341 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do chwili działu spadku wraz ze spadkobiercami solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszą także osoby, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne. Rozliczenia między spadkobiercami i osobami, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, następują proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Spadkobiercom uwzględnia się ich udział w wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku § 2 art. 10341 cyt. ustawy.

Odpowiedzialność solidarna dłużników uregulowana została w treści art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, który mówi, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Z kolei art. 10342 cyt. ustawy stanowi, że od chwili działu spadku spadkobiercy i osoby, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń.

Natomiast w myśl art. 10343 ww. ustawy odpowiedzialność osoby, na której rzecz został uczyniony zapis windykacyjny za długi spadkowe, jest ograniczona do wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego według stanu i cen z chwili otwarcia spadku.

Jak wynika z wniosku, spadek po zmarłej nabędzie na mocy testamentu wyłącznie jeden spadkobierca, a zatem dział spadku w tej sytuacji nie będzie przeprowadzany. Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania bardzo ważnym aspektem występującym przy odpowiedzialności zapisobierców windykacyjnych za długi spadkowe jest ustawowe ograniczenie owej odpowiedzialności, zawarte w powołanym wyżej art. 10343 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym odpowiedzialność zapisobiercy jest ograniczona do wysokości przedmiotu zapisu windykacyjnego według stanu i cen z chwili otwarcia spadku. Ustalenie wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego według cen i z chwili otwarcia spadku ma miejsce bez względu na to, kiedy wierzyciel zwróci się z żądaniem spłaty długów spadkowych. Nie będzie miał w tym przypadku znaczenia fakt, iż po otwarciu spadku przedmiot zapisu mógł ulec naturalnemu zużyciu czy nawet istotnemu uszkodzeniu. Zapisobierca odpowiada całym swoim majątkiem, a nie tylko przedmiotem zapisu windykacyjnego – jednakże odpowiedzialność ta kształtuje się w granicach, które wyznacza wartość otrzymanego przysporzenia. Drugi istotny aspekt, to ten wynikający z art. 10341 § 2 Kodeksu cywilnego. Z § 1 tego przepisu, co prawda wynika, że do chwili działu spadku zapisobiorca windykacyjny odpowiada solidarnie ze spadkobiercą za długi spadkowe. Ale wskazany powyżej § 2 umożliwia rozliczenie się pomiędzy tymi osobami proporcjonalnie do wartości otrzymanych przysporzeń.

Przenosząc powołane wyżej uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od spadków i darowizn umożliwia określenie podstawy opodatkowania o długi i ciężary związane z nabyciem. Co jednakże stanowi dług i ciężar i na jakiej zasadzie dana osoba jest nim obciążona, wynika z przepisów Kodeksu cywilnego. W przypadku zapisobiorcy windykacyjnego ustawodawca uregulował tą kwestię w cytowanych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Niezależnie od powyższych ustaleń należy zwrócić uwagę, że aby dane świadczenie (obciążenie) stanowiło dług lub ciężar przedmiotu nabycia, musi istnieć na moment nabycia. Z powołanych przepisów wynika wprost, że nabycie tytułem zapisu windykacyjnego następuje z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci osoby czyniącej zapis (spadkodawcy).

W tym kontekście należy stwierdzić, że według zawartych we wniosku informacji na dzień śmierci spadkodawcy czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego wskazane we wniosku roszczenia nie istniały. Jak sama Wnioskodawczyni wskazała, dopiero w sytuacji wydania nieruchomości spadkobiercy testamentowemu, Gmina Miejska będzie mogła wystosować stosowne roszczenia na podstawie art. 226 Kodeksu cywilnego o zwrot poczynionych na nią nakładów w deklarowanej przez Gminę kwocie 15 000 000 zł. Ponadto na dzień sporządzania przedmiotowego wniosku nie doszło i może nie dojść do zawarcia umowy przyrzeczonej co aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie 150 000 zł.

Biorąc pod uwagę, że nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotu zapisu windykacyjnego nastąpiło 12 grudnia 2015 r., a ww. roszczenia dopiero w przyszłości mogą (ale nie muszą) wystąpić – roszczenia te nie mogą pomniejszyć wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego, gdyż pomniejszenie to dotyczyć może wyłącznie tych roszczeń (długów i ciężarów), które istniały w dniu nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w odmiennych od sprawy zdarzeniach przyszłych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.