Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.538.2018.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Możliwość odliczenia podatku w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; drogi; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; powiat; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania w całości lub w części kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków w związku z nabyciem towarów i usług na realizację zadania inwestycyjnego pn.: „Przebudowa …” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania w całości lub w części kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków w związku z nabyciem towarów i usług na realizację zadania inwestycyjnego pn.: „Przebudowa …”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Powiat – jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat jest partnerem w dużym projekcie wszystkich powiatów woj. Liderem projektu jest Powiat. Powiat jako lider projektu podpisał umowę z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie projektu pn. „Wygodniej …” poprawa spójności komunikacyjnej województwa poprzez budowę i przebudowę dróg powiatowych usprawniających dostępność komunikacyjną do regionalnych i subregionalnych centrów rozwoju. Umowa o dofinansowanie Projektu została podpisana w dniu (…) 2018 r. Wartość całkowita Projektu wynosi: X zł. Zadanie będzie współfinansowane ze środków europejskich (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) w ramach Osi Priorytetowej 8, Mobilność regionalna i ekologiczny transport Działanie 8.2 Lokalny układ transportowy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W tym zakresie przewiduje się budowy i przebudowy dróg powiatowych na terenie województwa. W ramach projektu Powiat będzie realizował inwestycję pn.: „Przebudowa …”. Zakres prac planowanych w ramach wyżej wymienionej inwestycji obejmuje przebudowę drogi o długości 14,862 km w tym: wykonanie poszerzeń jezdni, przebudowie nawierzchni jezdni, wykonanie chodników, wykonanie oświetlenia skrzyżowania (rondo), remoncie i przebudowie istniejących chodników i parkingów, przebudowie skrzyżowań z drogami bocznymi, wykonanie odwodnienia drogi (rowy, rowy kryte, miejscowo kanalizacja deszczowa), wykonanie zjazdów publicznych i indywidualnych, oznakowanie poziome i pionowe. Powiat realizuje przedmiotowe zadanie mieszczące się w katalogu zadań własnych powiatu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868). Zakres zadań przewidzianych dla powiatu w ramach powyższego zadania szczegółowo reguluje ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, ze zm.). W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg jest zarządcą drogi. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy, zarządcami dróg z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a, i 8 są dla dróg: 1. krajowych – Dyrektor (…); 2. wojewódzkich – zarząd województwa; 3. powiatowych – zarząd powiatu; 4. gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 20 pkt 3 ww. ustawy, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora. Realizacja zadania przewidziana jest na lata 2018-2019. Faktury za realizację tego projektu będą wystawiane na Powiat, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Droga realizowana w ramach tego projektu nie będzie służyć działalności Powiatu podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Powiat nie będzie prowadził sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT towarów ani usług związanych z realizowaną inwestycją, w szczególności nie będzie pobierał opłat za korzystanie z drogi, ani nie będzie osiągał z tego tytułu innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem realizowanej inwestycji będzie wykonywanie zadań publicznych, dla realizacji których Powiat został powołany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat będzie miał prawo do odzyskania w całości lub w części kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków, które powiat planuje ponieść w związku z nabyciem towarów i usług na realizację zadania inwestycyjnego pn.: „Przebudowa … ”?

Zdaniem Wnioskodawcy, przebudowa drogi powiatowej nie daje Powiatowi prawa do odzyskania (w całości ani w części) podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących wyżej wymienionego zadania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim, towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki: 1. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, 2. towary i usługi w związku z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych oraz niepodlegających temu podatkowi. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Poprzez działalność gospodarczą należy rozumieć (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z wymienionych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na mocy art. 4 ust. 1 pkt 6 wymienionej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg jest zarządcą drogi. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy, zarządcami dróg z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8 są dla dróg: 1. krajowych – Dyrektor (…); 2. wojewódzkich – zarząd województwa; 3. powiatowych – zarząd powiatu; 4. gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 20 pkt 3 ww. ustawy, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora. Zadanie będące przedmiotem niniejszego wniosku będzie realizowane w ramach zadań własnych powiatu. Powiat wykonując to zadanie inwestycyjne będzie działał jako organ administracji publicznej. Działania zarządców drogi mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. W konsekwencji nabycie towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W takim ujęciu Powiat nie może być uznany za podatnika, gdyż realizuje on w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. Warunkiem, który umożliwia dokonanie odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, oprócz tego aby ich nabywca był podatnikiem podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną tym podatkiem. W przypadku planowanego zadania inwestycyjnego związek taki nie wystąpi, ponieważ jego realizacja nie będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powiat nie będzie prowadził sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT towarów ani usług związanych z realizowanymi inwestycjami a w szczególności nie będzie pobierał opłat za korzystanie z dróg ani nie będzie osiągał innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – Powiat – jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat jest partnerem w dużym projekcie wszystkich powiatów woj. Liderem projektu jest Powiat. Powiat jako lider projektu podpisał umowę z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie projektu pn. „Wygodniej …” poprawa spójności komunikacyjnej województwa poprzez budowę i przebudowę dróg powiatowych usprawniających dostępność komunikacyjną do regionalnych i subregionalnych centrów rozwoju. W ramach projektu Powiat będzie realizował inwestycję pn.: „Przebudowa …”. Powiat realizuje przedmiotowe zadanie mieszczące się w katalogu zadań własnych powiatu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Faktury za realizację tego projektu będą wystawiane na Powiat, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Droga realizowana w ramach tego projektu nie będzie służyć działalności Powiatu podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Powiat nie będzie prowadził sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT towarów ani usług związanych z realizowaną inwestycją, w szczególności nie będzie pobierał opłat za korzystanie z drogi, ani nie będzie osiągał z tego tytułu innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem realizowanej inwestycji będzie wykonywanie zadań publicznych, dla realizacji których Powiat został powołany.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawa do odzyskania w całości lub w części kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków, które planuje ponieść w związku z nabyciem towarów i usług na realizację zadania inwestycyjnego pn.: „Przebudowa …”.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując operację polegającą na przebudowie drogi powiatowej, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca ww. zadanie realizuje bezpośrednio i wyłącznie w związku z realizacją zadania publicznego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – droga realizowana w ramach tego projektu nie będzie służyć działalności Powiatu podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając zatem powołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia na podstawie tego przepisu nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisaną operację nie działa w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabyte w ramach ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie miał możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. zadania na zasadach określonych przepisami ustawy (w drodze odliczenia lub zwrotu).

W zakresie przedmiotowych wydatków Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1686, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. W analizowanym przypadku Powiat nie będzie ponosić wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Podsumowując, Powiat nie będzie miał prawa do odzyskania w całości lub w części kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków, które planuje ponieść w związku z nabyciem towarów i usług na realizację zadania inwestycyjnego pn.: „Przebudowa …”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.