Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-83/16-4/IP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; proporcja; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Zwiększenie efektywności energetycznej (\`(...)\`)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Zwiększenie efektywności energetycznej (\`(...)\`)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się budynek stanowiący siedzibę Uczelni. W lipcu 2015 r. zgodnie z umową w sprawie projektu pn.: „Zwiększenie efektywności energetycznej (\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego EOG 2009-2014, zawartą z Ministrem Środowiska, pełniącym funkcję Operatora Programu dla Programu PL.04 „Oszczędzanie energii i promowanie odnawialnych źródeł energii”, w imieniu którego działa Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, rozpoczęła inwestycję polegającą na:

1.  Wymianie istniejących źródeł światła na źródła w technologii LED.
2.  Termoizolacji budynku, w tym:
    1.  ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem gramowym,
    2.  montaż nowych parapetów, przebudowa instalacji odgromowej, wymiana i przesunięcie rynien oraz rur spustowych,
    3.  ocieplenie poddasza budynku.
3.  Wdrożeniu instalacji fotowoltaicznej. Mechanizmu Finansowego EOG 2009-2014

Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej siedziby „A” oraz zmniejszenie emisji CO2. W wyniku realizacji projektu zostaną osiągnięte rezultaty:

*   zwiększenie liczby termomodernizowanych budynków,
*   zwiększenie liczby zainstalowanych maszyn, urządzeń lub instalacji wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych,
*   zwiększenie mocy zainstalowanych maszyn, urządzeń lub instalacji wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych.

Całkowity koszt realizacji projektu wynosi 1.075.472,00 zł. Dofinansowanie ze środków Programu wyniesie 796.849,60 zł, co stanowić będzie 80% kosztu realizacji projektu. Pozostałe 20% wartości projektu Uczelnia pokryje z własnych środków. W celu rozliczeń środków uzyskanych z dofinansowania Uczelnia prowadzi wyodrębniony rachunek bankowy. „A” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

„A” jest Uczelnią niepubliczną działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Podstawowymi zadaniami statutowymi Uczelni są w szczególności: kształcenie, wychowanie studentów oraz prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, jak również upowszechnienie i pomnażanie osiągnięć nauki, prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie. Ta działalność Uczelni podlega zwolnieniu od podatku VAT. Oprócz ww. działalności Uczelnia prowadzi inną, komercyjną działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającą między innymi na wynajmowaniu pomieszczeń w budynku stanowiącym siedzibę, w którym prowadzone są obecnie prace modernizacyjne w ramach przedmiotowego projektu.

W związku z prowadzeniem działalności zarówno zwolnionej jak i opodatkowanej, Uczelnia dokonując zakupów w zakresie w jakim materiały, towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, stosuje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; w stosunku do zakupów służących działalności zwolnionej podatek naliczony księguje w koszty bez prawa do odliczenia. W stosunku do zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Uczelnia stosuje odliczenie proporcjonalne zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Proporcja ta w 2015 r., ustalona na podstawie danych z 2014 r., wyniosła 5%. W 2016 r. (według ostatecznych danych z 2015 r.) Uczelnia stosować będzie odliczenie 8%. Wnioskodawca ustala proporcję jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Uczelni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi Uczelni nie przysługiwało takie prawo.

W piśmie z dnia 23 maja 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Budynek stanowiący siedzibę Uczelni jest i będzie wykorzystywany wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej.
2.  Nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu towary i usługi są ponoszone w celu modernizacji budynku, który jest wykorzystywany do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również zwolnionych od tego podatku. W budynku tym Uczelnia prowadzi usługi w zakresie kształcenia studentów, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 b) są zwolnione od podatku VAT. Niektóre z pomieszczeń znajdujących się w modernizowanym budynku są wynajmowane firmom zewnętrznym i dochody z ich wynajmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Uczelnia nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przypisania wielkości wydatków na modernizowanie budynku do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania).
4.  Nakłady związane ze zwiększeniem efektywności energetycznej (termomodernizacja) budynku będącego siedzibą „A” stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekracza 15.000 zł.
5.  Rozpoczęta w lipcu 2015 r. inwestycja została zakończona. Przekazanie jej efektów do użytkowania nastąpiło 29 lutego 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Uczelni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całości lub w części o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług nabywanych i wykorzystywanych do realizacji przedmiotowego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie w jakim zmodernizowany budynek – siedziba "A" będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca uważa, że w 2015 r. z dokonywanych zakupów w ramach projektu mógł odliczyć 5% wartości podatku VAT w nich zawartego, a w 2016 r. będzie mógł odliczyć 8% tej wartości. Pozostała część podatku nie podlegająca odliczeniu zwiększy wartość nakładów na ww. inwestycję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi towar handlowy, wyposażenie, kompletny i zdatny do użytkowania środek trwały, czy też dokonywane są nakłady (inwestycja w toku), których efektem będzie środek trwały – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Podatnik dokonujący zakupów inwestycyjnych – w określonym momencie nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel i otrzymuje fakturę VAT. Jeżeli nawet dokonany zakup nie zostaje natychmiastowo zaliczony do środków trwałych, to i tak w świetle przepisów ustawy podatnik nabywa prawo do niezwłocznego odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej dokonany zakup.

W każdym przypadku należy jednak dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie oraz w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się budynek stanowiący siedzibę Uczelni. W lipcu 2015 r. zgodnie z umową w sprawie projektu pn.: „Zwiększenie efektywności energetycznej (\`(...)\`)” dofinansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego EOG 2009 2014, zawartą z Ministrem Środowiska, pełniącym funkcję Operatora Programu dla Programu PL.04 „Oszczędzanie energii i promowanie odnawialnych źródeł energii”, w imieniu którego działa Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Wnioskodawca rozpoczął inwestycję polegającą na:

1.  Wymianie istniejących źródeł światła na źródła w technologii LED.
2.  Termoizolacji budynku, w tym:
    1.  ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem gramowym,
    2.  montaż nowych parapetów, przebudowa instalacji odgromowej, wymiana i przesunięcie rynien oraz rur spustowych,
    3.  ocieplenie poddasza budynku.
3.  Wdrożeniu instalacji fotowoltaicznej.

Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej siedziby „A” oraz zmniejszenie emisji CO2. W wyniku realizacji projektu zostaną osiągnięte rezultaty:

*   zwiększenie liczby termomodernizowanych budynków,
*   zwiększenie liczby zainstalowanych maszyn, urządzeń lub instalacji wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych,
*   zwiększenie mocy zainstalowanych maszyn, urządzeń lub instalacji wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych.

Całkowity koszt realizacji projektu wynosi 1.075.472,00 zł. Dofinansowanie ze środków Programu wyniesie 796.849,60 zł, co stanowić będzie 80% kosztu realizacji projektu. Pozostałe 20% wartości projektu Uczelnia pokryje z własnych środków. W celu rozliczeń środków uzyskanych z dofinansowania Uczelnia prowadzi wyodrębniony rachunek bankowy. „A” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. „A” jest Uczelnią niepubliczną działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Podstawowymi zadaniami statutowymi Uczelni są w szczególności: kształcenie, wychowanie studentów oraz prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, jak również upowszechnienie i pomnażanie osiągnięć nauki, prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie. Ta działalność Uczelni podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Oprócz ww. działalności Uczelnia prowadzi inną, komercyjną działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającą między innymi na wynajmowaniu pomieszczeń w budynku stanowiącym siedzibę, w którym prowadzone są obecnie prace modernizacyjne w ramach przedmiotowego projektu. W związku z prowadzeniem działalności zarówno zwolnionej jak i opodatkowanej, Uczelnia dokonując zakupów w zakresie w jakim materiały, towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, stosuje art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; w stosunku do zakupów służących działalności zwolnionej podatek naliczony księguje w koszty bez prawa do odliczenia. W stosunku do zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Uczelnia stosuje odliczenie proporcjonalne zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcja ta w 2015 r. ustalona na podstawie danych z 2014 r. wyniosła 5%. W 2016 r. (według ostatecznych danych z 2015 r.) Uczelnia stosować będzie odliczenie 8%. Wnioskodawca ustala proporcję jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Uczelni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi Uczelni nie przysługiwało takie prawo. Wnioskodawca wskazał też, że budynek stanowiący siedzibę Uczelni jest i będzie wykorzystywany wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu towary i usługi są ponoszone w celu modernizacji budynku, który jest wykorzystywany do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również zwolnionych od tego podatku. W budynku tym Uczelnia prowadzi usługi w zakresie kształcenia studentów, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 b) są zwolnione od podatku VAT. Niektóre z pomieszczeń znajdujących się w modernizowanym budynku są wynajmowane firmom zewnętrznym i dochody z ich wynajmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Uczelnia nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przypisania wielkości wydatków na modernizowanie budynku do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania). Nakłady związane ze zwiększeniem efektywności energetycznej (termomodernizacja) budynku będącego siedzibą Uczelni stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekracza 15.000 zł. Rozpoczęta w lipcu 2015 r. inwestycja została zakończona. Przekazanie jej efektów do użytkowania nastąpiło 29 lutego 2016 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w całości lub w części o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług nabywanych i wykorzystywanych do realizacji projektu pn.: „Zwiększenie efektywności energetycznej (\`(...)\`)”.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem, w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegających opodatkowaniu nie uwzględnia się w proporcji wyliczonej w oparciu o art. 90 ustawy). Przy ustalaniu proporcji nie uwzględnia się jedynie tych obrotów, które wymieniono w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, tak więc zobowiązany jest on do stosowania zasad określonych w przepisach art. 90 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością „mieszaną” odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup, przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

W przypadku częściowego odliczania podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną i zwolnioną, stwierdzić należy, że podatek VAT od dokonywanych zakupów inwestycyjnych rozliczany jest wstępnie na zasadach analogicznych do pozostałych zakupów.

Zaznaczyć jednak należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W przypadku długotrwałych procesów inwestycyjnych, w których nakłady poczynione w jednym roku są kontynuowane w następnych latach podatkowych podatnik dokonuje wstępnego odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów w kolejnych latach, na podstawie wskaźników z lat ubiegłych, natomiast korekta rozpoczyna się dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i oddaniu środka trwałego do użytkowania.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności – wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (wynajem firmom zewnętrznym pomieszczeń znajdujących się w zmodernizowanym budynku), jak i zwolnione od podatku (usługi w zakresie kształcenia studentów). Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym do jednego rodzaju działalności. Nakłady związane ze zwiększeniem efektywności energetycznej (termomodernizacji) budynku będącego siedzibą Uczelni stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekracza 15.000 zł. Rozpoczęta w lipcu 2015 r. inwestycja została zakończona. Przekazanie jej efektów do użytkowania nastąpiło 29 lutego 2016 r.

Wnioskodawca ma/będzie miał zatem prawo do bieżącego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu dotyczącego termomodernizacji budynku Uczelni w części w jakiej zakupy te związane są/będą ze sprzedażą opodatkowaną. Odliczenia tego Wnioskodawca powinien dokonywać z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży ustalonego na podstawie art. 90 ustawy, tj. stosując określony wstępnie dla danego roku współczynnik sprzedaży wyliczony według wyżej opisanych zasad.

Zauważyć jednak należy, że po oddaniu inwestycji do użytkowania, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonywania corocznych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku na zasadach wskazanych w art. 90 ust. 2-10 ustawy, z uwzględnieniem przepisu art. 91 ust. 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.