Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.526.2017.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienie od podatku VAT sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości; opodatkowanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienie od podatku VAT sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienie od podatku VAT sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 1 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje on zakupu oraz sprzedaży nabytych nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość (budynek) od osoby prywatnej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład majątku prywatnego zbywcy. Transakcja nabycia ww. budynku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zbywca jest pierwszym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Budowa nieruchomości formalnie została przez właściciela zakończona. Nieruchomość jest w stanie surowym zamkniętym. Do budynku nie zostały jednak doprowadzone wszystkie niezbędne media, tj. woda, kanalizacja. W związku z tym nieruchomość nie była oddana do użytku. Od budynku nie jest pobierany podatek od nieruchomości.

Po zakupie Wnioskodawca planuje ponieść nakłady na wykończenie przedmiotowego budynku w celu przystosowania go do potrzeb mieszkalnych. Przewidywane nakłady, które Wnioskodawca zamierza ponieść nie przekroczą 30% wartości początkowej nieruchomości.

Po wykończeniu budynku i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Wnioskodawca zamierza przeznaczyć przedmiotową nieruchomość na sprzedaż.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że:

*   nieruchomość którą planuje nabyć Wnioskodawca będzie towarem handlowym. Nieruchomość będzie nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży,
*   w odpowiedzi na pytanie „czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów?” – Zainteresowany wskazał, że odpowiedź na to pytanie uzależniona jest od odpowiedzi organu na złożony przez niego wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego. Jeśli organ uzna, iż przedstawiona w opisie stanu faktycznego transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W sytuacji, gdy organ uzna jednak, iż przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8% będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nakłady na nieruchomość zostaną dokonane w celu łatwiejszego zbycia nieruchomości i uzyskania wyższej ceny,
*   zakres robót które Wnioskodawca planuje dokonać nie zmieni mieszkalnego charakteru budynku. Jak wskazał we wniosku o interpretację nie przekroczą one 30% wartości początkowej nieruchomości. Będą one przeprowadzone w celu ulepszenia przedmiotowej nieruchomości i zwiększenia jej standardu,
*   przedmiotowy budynek nie był oddany do użytkowania ani przez Wnioskodawcę, ani przez poprzedniego właściciela. Nie był on wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie był udostępniony osobom trzecim w ramach umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego transakcja sprzedaży wykończonej nieruchomości, w której jako zbywca będzie występował Wnioskodawca będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana przez niego nieruchomość w przypadku jej późniejszej odsprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie konieczna jest analiza możliwości zastosowania przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zwolnienia z podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT przysługuje bowiem w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w pkt 10 tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z analizy przywołanego przepisu wynika, iż kluczowe dla określenia zasad opodatkowania nieruchomości jest ustalenie, kiedy nastąpiło jej zasiedlenie oraz jaki czas upłynął od tego momentu. W tym celu należy odwołać się do definicji pierwszego zasiedlenia, która zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT możliwe jest, gdy okres między pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku jest dłuższy niż 2 lata. O pierwszym zasiedleniu nieruchomości mówimy od momentu oddania do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Osoba fizyczna (zbywca) nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykorzystywała nieruchomości w tym celu, a zatem nie może być mowy o wykorzystaniu nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpi przed upływem 2 lat od zasiedlenia nieruchomości przez Wnioskodawcę.

W przypadku nieruchomości, które nie spełnią przesłanek ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wobec powyższego analizie należy poddać art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosi wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Obie ww. przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby nieruchomość mogła skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza nabyć przedmiotową nieruchomość od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, niebędącej podatnikiem podatku VAT. Wobec tego, iż zbywca nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać zatem prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nie jest użytkowana przez zbywcę, nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku odsprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości zostanie spełniony pierwszy z warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza ponieść nakłady na wykończenie zakupionego budynku w celu przystosowania go do potrzeb mieszkalnych. Wartość tych nakładów nie przekroczy jednak 30% wartości początkowej nieruchomości. Po wyremontowaniu budynku Wnioskodawca nie zamierza przeznaczyć go do użytku własnego, ani przekazać osobom trzecim. Po uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie planuje dokonać jego odsprzedaży. Wobec powyższego, w przypadku odsprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości zostanie spełniony warunek wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, zbycie przedmiotowej nieruchomości spełnia przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4.4012.379.2017.1.PR z dnia 27 września 2017 r., w której stwierdzono, iż prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.294.2017.2.MN, która została wydana w podobnej sprawie, tj. zbywcą była osoba fizyczna oraz transakcja sprzedaży lokalu była zwolniona z VAT organ podatkowy uznał, iż transakcja odsprzedaży nabytej przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Z kolei w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 307/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwarzył, iż określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r. Konkludując, transakcja sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę w opisanym w stanie faktycznym przypadku będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje on zakupu oraz sprzedaży nabytych nieruchomości. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość (budynek) od osoby prywatnej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład majątku prywatnego zbywcy. Transakcja nabycia ww. budynku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zbywca jest pierwszym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Budowa nieruchomości formalnie została przez właściciela zakończona. Nieruchomość jest w stanie surowym zamkniętym. Do budynku nie zostały jednak doprowadzone wszystkie niezbędne media, tj. woda, kanalizacja. W związku z tym nieruchomość nie była oddana do użytku. Od budynku nie jest pobierany podatek od nieruchomości. Po zakupie Wnioskodawca planuje ponieść nakłady na wykończenie przedmiotowego budynku w celu przystosowania go do potrzeb mieszkalnych. Przewidywane nakłady, które Wnioskodawca zamierza ponieść nie przekroczą 30% wartości początkowej nieruchomości. Po wykończeniu budynku i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Wnioskodawca zamierza przeznaczyć przedmiotową nieruchomość na sprzedaż.

Nieruchomość, którą planuje nabyć Wnioskodawca będzie towarem handlowym. Zakres robót, które Wnioskodawca planuje dokonać nie zmieni mieszkalnego charakteru budynku. Będą one przeprowadzone w celu ulepszenia przedmiotowej nieruchomości i zwiększenia jej standardu. Przedmiotowy budynek nie był oddany do użytkowania ani przez Wnioskodawcę, ani przez poprzedniego właściciela. Nie był on wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie był udostępniony osobom trzecim w ramach umowy najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży przez Zainteresowanego przedmiotowego budynku mieszkalnego.

Jak wynika z wniosku, Zainteresowany nabył ww. budynek z zamiarem jego wykończenia i sprzedaży, dlatego sprzedaż tego budynku, co do zasady, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2016, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki lub lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak już zaznaczono wcześniej, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana przez Zainteresowanego czynność sprzedaży budynku zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż w momencie zakupu tego budynku przez Wnioskodawcę jego budowa nie będzie ukończona. Bowiem, jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy „Nieruchomość jest w stanie surowym zamkniętym. Do budynku nie zostały jednak doprowadzone wszystkie niezbędne media, tj. woda, kanalizacja. W związku z tym nieruchomość nie była oddana do użytku”. Zatem nie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia rozumianego – zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, ale po jego wybudowaniu. Nabycie budynku przez Wnioskodawcę – ze względu na fakt, że budowa budynku nie zostanie zakończona i budynek ten nie zostanie oddany do używania – nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem, jego sprzedaż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Wskazać należy, co wynika z wniosku, że nieruchomość którą planuje nabyć Wnioskodawca będzie towarem handlowym i zostanie nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży. Budynek ten nie był oddany do użytkowania ani przez Wnioskodawcę, ani przez poprzedniego właściciela. Nie był on wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie był udostępniony osobom trzecim w ramach umowy najmu. Zatem, dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę prac budowlanych związanych z dokończeniem budowy przedmiotowego budynku zakończy się proces produkcji tego budynku, a więc jego oddanie do użytkowania, jakie nastąpi w wyniku sprzedaży, będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie tego budynku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku, zatem jego planowana dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie, tj. lit. a i b.

W analizowanej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, ponieważ ze względu na zaliczenie przedmiotowego budynku do towarów handlowych, a nie środków trwałych, należy przyjąć, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie (bowiem, jak wskazano wcześniej, ulepszenie może dotyczyć tylko środków trwałych).

Pozostaje więc do rozważenia kwestia, czy została spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, tj. czy w stosunku do przedmiotowego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia lub wybudowania.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy co prawda nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu tego budynku, to prowadzone przez Wnioskodawcę prace z chwilą ich zrealizowania doprowadzą do zakończenia procesu produkcji przedmiotowego budynku. Budynek ten w momencie nabycia będzie w stanie surowym zamkniętym, jednak nie będą doprowadzone do niego wszystkie niezbędne media (woda, kanalizacja), w związku z czym nie będzie oddany do użytku. Zainteresowany poniesie nakłady na wykończenie budynku w celu przystosowania go do potrzeb mieszkalnych (tj. poniesie nakłady na dokończenie budowy budynku). Po wykończeniu budynku Wnioskodawca uzyska pozwolenie na użytkowanie i zamierza wtedy przeznaczyć przedmiotową nieruchomość na sprzedaż.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, który planuje sprzedaż budynku, a więc wykorzystanie go do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami na wytworzenie tego budynku (tj. nakładami poniesionymi na wykończenie budynku w celu przystosowania go do potrzeb mieszkalnych). Bowiem, co do zasady, każda sprzedaż jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, natomiast zwolnienie od podatku, jako wyjątek od generalnej zasady podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, musi być ściśle interpretowane, ponieważ jest odstępstwem od generalnej zasady opodatkowania wszystkich towarów i usług.

Tym samym, nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ wydatki, które poniósł Wnioskodawca dotyczyły procesu budowy tego budynku i przysługiwało mu od nich prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania przez Zainteresowanego zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ będący przedmiotem wniosku budynek nie będzie wykorzystywany przez Zainteresowanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, budynek nie będzie wykorzystywany przez Zainteresowanego, ponieważ jest towarem handlowym przeznaczonym do sprzedaży. Ponadto, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z budową ww. budynku (tj. od nakładów poniesionych na wykończenie przedmiotowego budynku w celu przystawania go do potrzeb mieszkalnych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego przedmiotowego budynku nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania tej sprzedaży z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.