Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1088/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-29
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży map cyfrowych na kartach SD
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; licencja; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży map cyfrowych na kartach SD **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży map cyfrowych na kartach SD.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się zbieraniem danych potrzebnych do stworzenia i opracowania map nawigacyjnych akwenów wodnych, opracowaniem tych map i sprzedażą licencji na użytkowanie cyfrowych map w postaci elektronicznej.

Sprzedaż odbywa się w następujący sposób: Spółka na kartach pamięci SD (dalej „Nośnik”) zamieszcza cyfrową mapę (dalej „Produkt”). Umowa jest ukształtowana w ten sposób, że Spółka (licencjodawca) w stosunku do Użytkownika nabywającego Produkt zachowuje pełnię praw własności (wyłączając Nośnik), pozostawiając Użytkownikowi prawo do użytkowania Produktu zgodnie z postanowieniami licencyjnymi. Należy zauważyć, że wartość elektronicznej mapy wielokrotnie przekracza wartość samego Nośnika. Oznacza to, że wartość Nośnika ma marginalny wpływ cenotwórczy na ostateczną cenę Produktu, jednocześnie Nośnik jest elementem niezbędnym by sama sprzedaż Produktu była możliwa.

W związku z prowadzeniem wskazanej działalności Spółka nabyła prawa do portalu internetowego/ strony internetowej (dalej „Program”) tzw. geoportal, na którym umieszczane są zbierane dane i gotowe mapy a potencjalni klienci mogą sprawdzić ich działanie. Program spełniał kryteria uznania go za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ustawy o CIT jednakże ze względu na niską wartość możliwe było zaliczenie nabycia jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT co też Spółka uczyniła. Następnie w związku z upływem czasu i dążeniem do spełniania oczekiwań nabywców konieczna była modernizacja tego Programu. Modernizacja ta nie prowadziła do zakupu przez Spółkę nowych licencji na oprogramowanie komputerowe czy też nowych wersji oprogramowania. Modernizacja była wykonana wyłącznie w Programie już zakupionym i używanym. Jej rezultatem było ulepszenie wykorzystywanego już produktu informatycznego. Wartość tej modernizacji była znaczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż mapy cyfrowej na nośniku SD stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym udostępniając mapy cyfrowe na kartach SD dokonuje świadczenia usług (usługi złożonej) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sprzedaż licencji na użytkowanie produktu nie może zostać uznana za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ponieważ Spółka sprzedając produkt zachowuje pełnię praw własności do niego. Oznacza to, że nie dochodzi do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu powyższej regulacji. W związku z powyższym, ze względu na szeroką definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ustawy o VAT zgodnie z którą świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Jakkolwiek udostępniając produkt dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w przypadku nośnika to ze względu na to, że przekazanie nośnika jest elementem świadczenia złożonego usługi udostępnienia mapy cyfrowej oddzielne rozpatrywanie dla celów podatkowych nosiłoby znamiona sztuczności i nie uwzględniało ekonomicznego sensu transakcji.

Aby ustalić czy przedstawione w opisie stanu faktycznego działanie Wnioskodawczyni jest usługą kompleksową (świadczeniem złożonym) wobec braku ustawowej definicji należy się posiłkować wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE.

W wyrokach Trybunału zawiera się wskazanie, aby każdą transakcję dla celów podatku VAT uznawać za odrębną i niezależną, z zastrzeżeniem dla przypadków w których biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji możemy uznać, że składa się ona z jednego świadczenia. W takich wypadkach nie należy sztucznie jej rozdzielać, ze względu na funkcjonalność systemu VAT. Pogląd taki został przedstawiony m.in. w sprawach C-231/94, C-349/96, C-41/04, C-34/99.

Natomiast, w wyrokach C-349/96, C-231/94, C-34/99 C-111/05 oraz C-425/06 TSUE wskazywał, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to o uznaniu czy mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnym czy też jednolitym przesądzają wszystkie okoliczności, w których transakcja jest dokonywana.

Orzeczenia TSUE stały się źródłem inspiracji dla polskiego sądownictwa administracyjnego i tak np. w uchwale podjętej przez NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/2010, Sąd uznał, że „podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne”.

W sprawie o sygn. akt I FSK 779/10 NSA (z dnia 16 września 2010 r.) stwierdził, że (\`(...)\`) „wypracowana na gruncie orzecznictwa koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) i jednolitego ich opodatkowywania, w sensie normatywnym opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, mającym zapewnić zagwarantowanie funkcjonalności systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjawiskami ekonomicznymi”.

Podobnie rozstrzygano m.in. w sprawach o sygn. akt I FSK 945/05 z dnia 22 czerwca 2006 r., I FSK 869/10 z dnia 17 maja 2011 r.

Podobne stanowisko prezentowane było już na gruncie przedakcesyjnego stanu prawnego. SN w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. III RN 110/01) stanął na stanowisku, że jeżeli przedmiotem umowy cywilnoprawnej jest określona usługa, na którą składa się kilka różnego rodzaju świadczeń, to w żadnym razie nie uzasadnia to wyłączania z podstawy opodatkowania poszczególnych świadczeń w celu odrębnego fakturowania oraz odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobnych ustaleń dokonywał również NSA w wyroku z dnia 28 marca 2003 r. (sygn. III SA 2029/01) orzekł, że: „wyliczenie, co składa się na wykonywaną usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania - dla celów podatkowych - poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu”. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takiej sytuacji wystawianie dwóch faktur - za wykonanie usługi i za sprzedaż materiałów jest niedopuszczalne.

Jednolite traktowanie dla celów podatku od wartości dodanych świadczeń składających się na usługę kompleksową potwierdził w swoim orzecznictwie również TSUE.

Za stanowiący podsumowanie stosowania przez polskie sądownictwo wniosków z orzecznictwa TSUE można uznać wyrok w sprawie sygn. akt I FSK 1057/11 (z dnia 19 kwietnia 2012 r.), zgodnie z którym „Za prawidłowy uznać zatem należy pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”.

W związku z powyższym ze względu na wszystkie okoliczności transakcji należy uznać, że podział świadczenia dokonywany na rzecz klienta miałby sztuczny charakter. Z punktu widzenia konsumenta znaczenie ma udostępnienie mapy konsumentowi a sam nośnik i jego właściwości jest kwestią drugorzędną z punktu widzenia ekonomicznego sensu transakcji. Należy zauważyć, że program jest funkcjonalnie powiązany z nośnikiem i istnieje między nimi integralny związek (korzystanie z mapy nie może się odbyć bez korzystania z nośnika). Nośnik pamięci jest zatem niezbędnym elementem dla skorzystania z mapy elektronicznej ale jednakże stanowi element o charakterze subsydiarnym, nie wpływa na funkcjonalność samej mapy a jego wpływ cenotwórczy jest znikomy.

W rezultacie należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym udostępniając mapy cyfrowe na kartach SD dokonuje świadczenia usług (usługi złożonej) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady świadczeniem usługi jest wszystko co nie stanowi dostawy towarów.

Z wniosku wynika, że Spółka zajmuje się zbieraniem danych potrzebnych do stworzenia i opracowania map nawigacyjnych akwenów wodnych, opracowaniem tych map i sprzedażą licencji na użytkowanie cyfrowych map w postaci elektronicznej. Sprzedaż odbywa się w następujący sposób: Spółka na kartach pamięci SD zamieszcza cyfrową mapę. Umowa jest ukształtowana w ten sposób, że Spółka (licencjodawca) w stosunku do Użytkownika nabywającego Produkt zachowuje pełnię praw własności (wyłączając Nośnik), pozostawiając Użytkownikowi prawo do użytkowania Produktu zgodnie z postanowieniami licencyjnymi. Przy czym, wartość elektronicznej mapy wielokrotnie przekracza wartość samego Nośnika. Oznacza to, że wartość Nośnika ma marginalny wpływ cenotwórczy na ostateczną cenę Produktu, jednocześnie Nośnik jest elementem niezbędnym by sama sprzedaż Produktu była możliwa.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisana sprzedaż map cyfrowych na kartach SD stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że niewątpliwie sprzedaż licencji stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powołanego przepisu wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji, a także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednakże, w analizowanej sprawie kluczowym dla rozstrzygnięcia przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy będzie ustalenie czy udostępnienie map cyfrowych będzie stanowić świadczenie usług, pomimo dostarczania ich do nabywcy na kartach pamięci SD, oraz czy należy je przez to uznać za usługi złożone.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku, wskazanym również przez Spółkę, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Na podstawie opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży licencji na użytkowanie cyfrowych map, istotą świadczenia jest zawsze umożliwienie nabywcy korzystania z tych map, nie zaś sam nośnik (karta SD), który służy jedynie ich materialnemu zapisowi. Ponadto, wartość karty ma marginalny wpływ na ostateczną cenę świadczenia. Zatem, przekazanie karty SD należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest udzielenie licencji. Przekazanie karty SD nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej tj. udzielenia licencji na użytkowanie map.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udostępniając mapy cyfrowe na kartach SD dokonuje świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.