Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1160/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.
Słowa kluczowe: beneficjent; fundacje; pomoc-pomoc bezzwrotna; płatnik; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to Fundacja, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikiem podatku od towarów i usług oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z racji wypłacanych osobom fizycznym wynagrodzeń z umów: umowy o pracę, czy też umów zlecenia. Wnioskodawca zawarł umowę szczegółową o dotację z Agencją Wykonawczą ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME) działającą w imieniu Komisji Europejskiej, zwanej dalej Agencją.

Przedmiotowa umowa została zawarta przez Agencję Wykonawcza ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME) - z jednej strony, oraz z drugiej strony z Wnioskodawcą będącym koordynatorem projektu, a także innymi, pozostałymi partnerami takimi jak: Politechnika, Fundacja Rozwoju Regionalnego, P. Sp. z. o.o., Uniwersytet oraz Agencja Rozwoju Regionalnego S.A.

Przedmiotem zawartej przez strony umowy jest przyznanie partnerom dotacji celowej na realizację działania szczegółowego, realizowanego w ramach programu COSME EEN, tj. projektu pod tytułem Enterprise Europę NetWork East Poland – EENEP. Czas realizacji działania szczegółowego wynosi 24 miesiące od 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca będący Koordynatorem umowy, w ramach realizacji działania szczegółowego objętego zakresem tegoż programu otrzymuje dotację w następujących płatnościach:

*   jedna płatność zaliczkowa,
*   jedna płatność salda końcowego.

Celem płatności zaliczkowej jest zapewnienia Partnerom płynności finansowej. Przy czym płatność zaliczkowa pozostaje własnością UE do czasu płatności końcowej. Dotacja pokrywa 60% kosztów kwalifikowanych realizowanego działania.

Środki pieniężne otrzymane w formie dotacji pochodzą bezpośrednio z budżetu Komisji Europejskiej, w imieniu której działa Agencja Wykonawcza ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME). Środki pozyskane w ramach przedmiotowej dotacji przeznaczone będą m.in również na pokrycie bezpośrednich kosztów personelu. Zawarta umowa wskazuje, że koszty bezpośrednie to koszty bezpośrednio związane z realizacją działania i w związku, z tym można je bezpośrednio przypisać temu działaniu. Koszty personelu są kwalifikowalne do działania jeżeli są one związane z personelem pracującym na rzecz partnera na podstawie umowy o pracę. Do kosztów bezpośrednich zaliczane mogą być również koszty dotyczące osób fizycznych pracujących na rzecz partnera na podstawie bezpośredniej umowy innej niż umowa o pracę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca ma wątpliwość, czy od wynagrodzeń i należności wypłacanych osobom fizycznym w związku z realizacją przez te osoby bezpośrednio czynności objętych zakresem projektu, będzie miał obowiązek naliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też takich obowiązków mieć nie będzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie miał obowiązek naliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom i zleceniobiorcom, należnych z tytułu bezpośredniej realizacji przez te osoby działań objętych zakresem projektu pod tytułem Enterprise Europę Network East Po land - EENEP, realizowanego w ramach programu COSME EEN?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od należności wypłacanych pracownikom z umowy o pracę, przewiduje art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012, poz. 361) - zwanej u.p.d.o.f.

Przedmiotowy przepis wskazuje, że osoby prawne zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy (\`(...)\`).

Z kolei obowiązek poboru zaliczek na podatek od należności wypłacanych zleceniobiorcom wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., który wskazuje, że osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, zaliczki na podatek dochodowy (\`(...)\`).

Jednakże stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zatem zwolnione z podatku są dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, w okolicznościach kiedy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki (dwa warunki), określone w lit. a) i b) cytowanego powyżej przepisu.

Pierwszy z tych warunków dotyczy źródła pochodzenia środków, drugi zaś odnosi się do podmiotu (tu. osoby fizycznej) pracującej przy realizacji danego projektu, którego dochód pochodzi ze ściśle określonych źródeł.

Środki finansowe, które otrzymuje Wnioskodawca, a w dalszej kolejności także zatrudniani w pracownicy i zleceniobiorcy w związku z realizacją działań objętych programem COSME EEN pochodzą ze środków Unii Europejskiej (Komisji Europejskiej).

Agencja Wykonawcza ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME), za pośrednictwem której przekazywana jest dotacja jest agencją utworzoną i działającą w imieniu Komisji Europejskiej, w celu zarządzania programami Unii Europejskiej.

W grudniu 2013 r. Parlament Europejski i Rada Unii Europejskiej przyjęły Program ramowy na rzecz konkurencyjności przedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw 2014-2020 COSME. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 347 z dnia 20 grudnia 2013 r. zostało opublikowane rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1287/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiające program na rzecz konkurencyjności przedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw (COSME) (2014-2020).

Przedmiotowy program został w polskim porządku prawnym uchwalony uchwałą nr 17/2015 Rady Ministrów z dnia 3 lutego 2015 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą „udział polski w programie na rzecz konkurencyjności przedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw (COSME) oraz w instrumentach finansowych programów UE wspierających konkurencyjność przedsiębiorstw, w latach 2015-2021 (Monitor Polski z dnia 26 marca 2015, poz. Nr 294).

Główne cele tego programu to: wzmocnienie konkurencyjności i trwałości unijnych przedsiębiorstw, szczególnie małych i średnich, oraz krzewienie kultury przedsiębiorczości, wspieranie tworzenia miejsc pracy oraz wzrostu MŚP.

Środki przyznawane na realizację działań w ramach programu COSME są przelewane bezpośrednio przez Agencję Wykonawczą ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME) w formie dotacji na rachunek bankowy Wnioskodawcy, będącego również Koordynatorem Konsorcjum. Agencja ta jest podmiotem upoważnionym przez Komisję Europejską do rozdzielenia bezzwrotnej pomocy przyznawanej przez Unię Europejską.

Bezpośrednio z ww. środków pieniężnych finansowane będą w najbliższej przyszłości również m.in. wydatki ponoszone na wynagrodzenia osób zatrudnionych u Wnioskodawcy. Z kwot pozyskanych od Agencji finansowane będą zarówno wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym na umowy o pracę, jak też na umowy zlecenia, którzy to pracownicy bezpośrednio będą pracować, czy też wykonywać zlecenia przy realizacji czynności wchodzących w zakres realizowanego działania objętego programem COSME EEN.

Mając na uwadze powyższe, w zaistniałym stanie faktycznym są spełnione warunki określone w lit. a) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 26. Na marginesie można wskazać, że z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (np. wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09).

Odnosząc się zaś do drugiego warunku (przesłanki zwolnienia), określonego w lit. b) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46, tj. bezpośredniości realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy wskazać należy, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Za osoby bezpośrednio realizujące cel programu, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać wszystkie osoby fizyczne - niezależnie czy są zatrudnione na umowę o pracę, czy na umowę zlecenia - o ile pracować będą one bezpośrednio przy wykonywaniu czynności wchodzących w zakres programu (działania) finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i są z tych środków finansowane ich dochody (koszty kwalifikowalne). A w konsekwencji uznać ich wynagrodzenia (dochody) za zwolnione z podatku.

Zastrzeżenie zawarte w dalszej części przepisu zawartego w lit b) (treść po średniku) - cyt: „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem” - należy rozumieć w ten sposób, że zwolnione z podatku nie mogą być już inne (kolejne, trzecie) osoby, poza osobami, które mają status osób bezpośrednio realizujących cel programu.

Słownik języka polskiego (wyd. naukowe PWN) definiuje słowo bezpośrednio jak „osobiście”, „wprost”. Zatem istotą zwolnienia podatkowego jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Jeżeli pracownik pracuje przy realizacji celu programu (działania) wówczas zwolnienie z podatku ma zastosowanie. Przy czym za takie osoby należy uznać te, które bezpośrednio wykonują czynności objęte zakresem realizowanego działania, oraz których wynagrodzenie jest finansowane z bezzwrotnych środków pomocy zagranicznej. Natomiast, jeżeli czynności związane z realizacją programu zostaną zlecone, niejako do kolejnego ogniwa, kolejnym, dalszym osobom fizycznym wówczas, bez względu na charakter zawartej umowy, zwolnienie nie ma zastosowania.

Wnioskodawca wskazał na uzasadnienie NSA do wyroku I FSK 1886/10 z dnia 3 kwietnia 2012 r., w którym sąd wskazał, że w jego ocenie, zwolnienie podatkowe powinno zapewniać, aby cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE była przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach. A ponadto, nie zostało ono ustanowione w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z UE.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zatrudnione przez niego osoby na umowę o pracę, czy też na umowę zlecenia do realizacji działań objętych zakresem programu COSME EEN, są osobami:

*   bezpośrednio realizującymi cel programu, które nie powierzają swoich czynności osobo trzecim, oraz
*   osobami, których dochody pochodzą ze środków Unii Europejskiej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że jest on płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie miał obowiązku naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom i zleceniobiorcom, należnych z tytułu bezpośredniej realizacji przez te osoby działań objętych zakresem projektu pod tytułem Enterprise Europę Network East Poland — EENEP, realizowanego w ramach programu COSME.

Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że wynagrodzenie (dochody) tych osób korzystają ze zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Z treści tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww. zwolnienia jest uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a nadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Przesłanka z lit. a) dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą od od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z racji wypłacanych osobom fizycznym wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz umów zlecenia. Wnioskodawca zawarł umowę szczegółową o dotację z Agencją Wykonawczą ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME) działającą w imieniu Komisji Europejskiej. Przedmiotowa umowa została zawarta przez Agencję Wykonawcza ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME) - z jednej strony, oraz z drugiej strony z Wnioskodawcą będącym koordynatorem projektu, a także innymi, pozostałymi partnerami. Środki pieniężne otrzymane w formie dotacji pochodzą bezpośrednio z budżetu Komisji Europejskiej, w imieniu której działa Agencja Wykonawcza ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizujące cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenie bądź umowę o dzieło).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z umową o dotację zawartą z Agencją Wykonawczą ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw, działającą w imieniu Komisji Europejskiej, Wnioskodawca otrzymał dotację celową na realizację działania szczegółowego, realizowanego w ramach programu COSME EEN. Dotacja pokrywa 60% kosztów kwalifikowanych realizowanego działania. Środki pieniężne otrzymane w formie dotacji pochodzą bezpośrednio z budżetu Komisji Europejskiej, w imieniu której działa Agencja Wykonawcza. Środki pozyskane w ramach przedmiotowej dotacji przeznaczone będą m.in. również na pokrycie bezpośrednich kosztów personelu.

Zatem osoby zatrudnione, wprawdzie wykonują zadania służące realizacji bezpośrednich celów Programu, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę, umowę zlecenie, o dzieło. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy), a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji zadań na podstawie umów o pracę, ani wykonujące zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, na przestrzeni lat w orzecznictwie ugruntował się pogląd, odmienny od wcześniej prezentowanego przez organy podatkowe, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1918/12.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy (adresatem zwolnienia) jest Wnioskodawca a nie zatrudnione przez niego osoby. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że pracownicy Wnioskodawcy wykonują określone czynności na rzecz projektu. Czynności te wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu w związku z realizowanym przez niego programem oraz przy wykorzystaniu środków z bezzwrotnej pomocy przez niego otrzymanych, a nie bezpośrednio przekazanych osobie fizycznej. Innymi słowy, wprawdzie zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby fizyczne są zaangażowane w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie one realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Wnioskodawca jako jedna ze stron umowy, na dostawie której przyznano Wnioskodawcy dotacje celowe na realizację działania szczegółowego, realizowanego w ramach programu COSME EEN.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów zlecenia nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, ponieważ w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń stosownie do postanowień art. 31, 32, 38 i 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek sporządzenia informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, o której mowa w art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, że wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.