Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.307.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: podatnik; rezygnacja; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 marca 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Firmą „A”, która jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT.

Umowa zawarta jest na kompleksowe wykonanie zagospodarowania terenu wokół budynku nr 1. W umowie jest wyszczególnione co dokładnie Wnioskodawca musi zrobić, czyli ułożyć kostkę brukową na chodnikach i parkingu. Dokładnie jest określone ile kostki brukowej Wnioskodawca ma położyć i w jakim miejscu.

W ww. umowie Wnioskodawca figuruje jako wykonawca. W dniu 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca dostał porozumienie dotyczące zgody na udział podwykonawcy, w której inwestorem jest Sp. z o.o., wykonawcą jest Firma „A”, a Wnioskodawca jest podwykonawcą i został poproszony o wystawienie faktury z odwrotnym obciążeniem. Główne PKWiU Wnioskodawcy to 42.11.20.0, ale brukarstwo nie mieści się w tym PKWiU.

W uzupełnieniu z dnia 22 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  na rzecz „A” zobowiązany jest wykonać zagospodarowanie terenu zieleni wokół budynku nr 1 oraz ułożyć kostkę brukową na chodnikach i parkingu – ilość ustalona od górnie w umowie;
2.  wykonywane czynności dotyczą zarówno dostawy towarów (surowców) oraz świadczenia usług;
3.  w odniesieniu do pytania nr 3, które brzmiało: „Jaki jest symbol PKWiU dla świadczenia głównego ww. kompleksowego wykonania zagospodarowania terenu wokół budynku – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 2007, poz. 1293, z późn. zm.), Wnioskodawca poinformował, że umowa opiewa na kompleksowe wykonanie zagospodarowania terenu wokół budynku nr 1 i stanowi to symbol 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz ułożeniu kostki brukowej” – brak jednoznacznego PKWiU.
4.  wykonawca główny wykonuje na rzecz inwestora usługi budowlane, o których mowa jest w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym podatek VAT powinien rozliczyć nabywca zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku transakcja powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę również treść umowy (Kompleksowe wykonanie zagospodarowania terenu wokół budynku nr 1), to PKWiU jest 81.30.10.0 i nie dotyczy w ogóle sprawy w załączniku nr 14 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcia dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały zdefiniowane w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Również według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest np. usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 29 marca 2017 r. Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT, będący podwykonawcą, zawarł umowę z Firmą, która jest głównym wykonawcą.

Umowa zawarta jest na kompleksowe wykonanie zagospodarowania terenu wokół budynku nr 1. Wnioskodawca wskazał, że na rzecz głównego wykonawcy zobowiązany jest wykonać zagospodarowanie terenu zieleni wokół budynku nr 1 oraz ułożyć kostkę brukową na chodnikach i parkingu – ilość ustalona od górnie w umowie. Wykonywane czynności dotyczą zarówno dostawy towarów (surowców) oraz świadczenia usług.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że symbol PKWiU dla świadczenia głównego ww. kompleksowego wykonania zagospodarowania terenu wokół budynku nr 1, to 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz ułożeniu kostki brukowej”.

Wykonawca główny wykonuje na rzecz inwestora usługi budowlane, o których mowa jest w załączniku nr 14 do ustawy.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego odciążenia w związku ze świadczeniem usługi kompleksowego wykonania zagospodarowania terenu wokół budynku nr 1.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Wnioskodawca zawarł z generalnym wykonawcą umowę na kompleksowe wykonanie zagospodarowania terenu wokół budynku nr 1, które to świadczenie zaklasyfikował według PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”

W takim przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie w zakresie wykonania zagospodarowania terenu zieleni wokół budynku nr 1 oraz ułożenia kostki brukowej na chodnikach i parkingu należy traktować – jak sam Wnioskodawca wskazał – kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi.

Zatem z uwagi na fakt, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa na rzecz głównego wykonawcy została sklasyfikowana w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0, to należy wskazać, że nie została ona wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W konsekwencji skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi żadnej z usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz głównego wykonawcy usługa kompleksowego wykonania zagospodarowania terenu wokół budynku nr 1 nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawcy).

Wobec tego rozliczenie podatku dla ww. usługi powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. Wnioskodawca powinien opodatkować świadczoną usługę z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z wykonaniem kompleksowej usługi sklasyfikowanej w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 do rozliczenia podatku VAT należnego – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – nie jest zobowiązany jej nabywca.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usługi dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczoną usługę do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. l4b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.