Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-73/11/13-S1/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-03
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie opodatkowania tłuszczu utylizacyjnego o kodzie CN 1518 00 95 wykorzystywanego do celów opałowych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy; zużycie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 404/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania tłuszczu utylizacyjnego o kodzie CN 1518 00 95 wykorzystywanego do celów opałowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania tłuszczu utylizacyjnego o kodzie CN 1518 00 95 wykorzystywanego do celów opałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie utylizacji odpadów zwierzęcych. W wyniku procesu utylizacji powstają następujące produkty: mączka mięsno-kostna oraz utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy. Tłuszcz utylizacyjny produkowany przez Wnioskodawcę jest klasyfikowany do kodu nomenklatury scalonej CN 1518 00 95, w związku z czym, w razie przeznaczenia do celów napędowych lub opałowych stanowi wyrób akcyzowy (poz. 12 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym).

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy na podstawie zezwolenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 lutego 2010 r.

Istotna część wyprodukowanego tłuszczu jest jednakże wykorzystywana przez Wnioskodawcę na własne potrzeby opałowe, tj. spalana w celu wytworzenia pary wodnej koniecznej do funkcjonowania zakładu Wnioskodawcy. Zarówno do wytworzenia jak i zużycia tej części tłuszczu utylizacyjnego dochodzi w całości na terenie prowadzonego przez Wnioskodawcę składu podatkowego.

W pozostałej części wyprodukowany tłuszcz utylizacyjny jest przeznaczany przez Wnioskodawcę na sprzedaż zewnętrznym podmiotom, co do zasady na cele opałowe lub jako domieszka do biopaliw (wówczas nie stanowi wyrobu akcyzowego).

W wyniku spalania tłuszczu utylizacyjnego w kotłowni Wnioskodawcy następuje dostarczenie pary wodnej:

*   na cele bezpośrednio związane z produkcją tłuszczów utylizacyjnych, tj. na linię produkcyjną, ze względu na fakt, że procesy, w wyniku których powstaje na linii produkcyjnej tłuszcz utylizacyjny wymagają wytworzenia wysokich temperatur (dalej również: cele technologiczne), oraz
*   na tzw. cele socjalne, tj. do instalacji grzewczej zakładu, zapewniającej odpowiednią temperaturę w pomieszczeniach socjalnych, szatniach pracowniczych i biurach zakładu (dalej również: cele grzewcze).

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko Wnioskodawcy o braku opodatkowania akcyzą tłuszczu utylizacyjnego zużywanego na cele bezpośrednio związane z produkcją tłuszczów utylizacyjnych (interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2010 r.).

Z uwagi na fakt, że w wyżej wskazanym wniosku pytanie Wnioskodawcy dotyczyło wyłącznie braku opodatkowania tłuszczu utylizacyjnego zużywanego w składzie podatkowym na cele technologiczne bezpośrednio związane z dalszą produkcją tłuszczu utylizacyjnego, celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie braku opodatkowania tłuszczu utylizacyjnego zużywanego w tym samym procesie produkcyjnym w zakresie, w jakim przeznaczony jest na tzw. cele socjalne.

Należy nadmienić, że stałe dostarczanie gorącej pary wodnej jest niezbędne dla utrzymywania procesu produkcyjnego (utylizacyjnego), w którym powstaje tłuszcz utylizacyjny.

Tym samym w sposób ciągły produkowany jest tłuszcz utylizacyjny, który jednocześnie jako materiał opałowy (surowiec) przeznaczany jest na cele opałowe. Taka zwrotna zależność powoduje, że w trakcie procesu produkcyjnego w sposób ciągły powstaje i jednocześnie jest zużywany tłuszcz utylizacyjny będący wyrobem akcyzowym.

Taki proces produkcyjny jest podstawowym przedmiotem działalności, któremu podporządkowana jest działalność pomocnicza, w tym zapewnienie ciepła w pomieszczeniach biurowych i socjalnych.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy tłuszczu utylizacyjnego zużywanego na cele opałowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy tłuszcz utylizacyjny zużyty przez Wnioskodawcę na terenie składu podatkowego na cele opałowe w zakresie w jakim ma na celu zapewnienie odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach socjalnych, szatniach pracowniczych i biurach zakładu, nie będzie opodatkowany podatkiem akcyzowym ze względu na to, że na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do tego tłuszczu utylizacyjnego nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy wygaśnie?

Zdaniem Wnioskodawcy, tłuszcz utylizacyjny zużyty przez niego na terenie składu podatkowego na cele opałowe, w zakresie w jakim ma na celu zapewnienie odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach socjalnych, szatniach pracowniczych i biurach zakładu, nie będzie opodatkowany podatkiem akcyzowym ze względu na to, że na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do tego tłuszczu utylizacyjnego nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy wygaśnie.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe wytwarzane są w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, „w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej”.

Natomiast art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym reguluje szczególny przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z tym przepisem, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym do tłuszczu utylizacyjnego zużywanego na cele grzewcze zastosowanie ma cytowany wyżej przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że warunkiem braku opodatkowania akcyzą wyrobu akcyzowego, jest po pierwsze to aby wyrób akcyzowy został zużyty, co oznacza, że powinien przestać istnieć w wyniku celowego działania, po drugie zużycie to musi nastąpić w ramach działania, którego celem jest wytworzenie innego wyrobu akcyzowego.

Ustawodawca określił powyższy warunek w sposób ogólny, nie wskazując jakie przypadki zużycia wyrobu akcyzowego można uznać za zużycie do wyprodukowania wyrobu akcyzowego. W szczególności z powyższego przepisu nie wynika, że zwolnienie będzie miało zastosowanie wyłącznie w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego bezpośrednio w trakcie procesu produkcyjnego.

Wnioskodawca wskazuje, że wyżej przytoczony art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, (brak powstania zobowiązania podatkowego i wygaśnięcie obowiązku podatkowego) ma zastosowanie nie tylko w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a obowiązek wygasa „również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu”. Z zastosowania słowa „również” wyraźnie, zdaniem Wnioskodawcy wynika, że przepis ten obejmuje także sytuację zużycia wyrobów akcyzowych do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego w ramach procesów pośrednio służących produkcji tego wyrobu.

Zatem w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazano jedynie, że do przypadków zużycia wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego należy m.in. (jednak nie wyłącznie) zużycie wyrobu akcyzowego w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Zatem powyższa regulacja wskazuje na to, że zarówno wykorzystanie wyrobów bezpośrednio do wyprodukowania wyrobu akcyzowego, jak i w sposób pośredni może uzasadniać zastosowanie zwolnienia.

Podsumowując, analiza wyżej wskazanych przepisów wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy nie powstaje w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  do danego wyrobu akcyzowego zastosowana musi być procedura zawieszenia poboru akcyzy,
2.  wyrób akcyzowy musi zostać zużyty w składzie podatkowym,
3.  wyrób akcyzowy musi zostać zużyty do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tłuszczu utylizacyjnego zużywanego przez niego na cele opałowe spełnione są łącznie wszystkie powyższe przesłanki.

Ad. 1

Tłuszcz utylizacyjny jest produkowany przez Wnioskodawcę na terenie prowadzonego przez niego składu podatkowego, przez co podlega procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 2

Tłuszcz utylizacyjny produkowany przez Wnioskodawcę jest również zużywany (w części której dotyczy pytanie Wnioskodawcy), na terenie składu podatkowego, tj. używany jest jako opał w kotłowni zakładu, której wyłączną funkcją jest zaopatrywanie w parę wodną jego zakładu.

Ad. 3

Wymóg zużycia tłuszczu utylizacyjnego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego jest również, zdaniem Wnioskodawcy spełniony, ponieważ całość tłuszczu utylizacyjnego przeznaczonego na własne cele opałowe, służy produkcji kolejnego tłuszczu utylizacyjnego, który w momencie przeznaczenia go na cele opałowe staje się wyrobem akcyzowym.

Przepis nie domaga się przy tym, aby tłuszcz był zużywany bezpośrednio w procesie produkcyjnym. Wręcz przeciwnie, jak już wskazano użycie słowa „również” wskazuje, że zużycie to z zasady może następować w procesach pośrednio związanych z produkcją, w tym zapewnieniem prawidłowo funkcjonującego zaplecza administracyjnego i socjalnego, tak długo jak służy produkcji wyrobu akcyzowego.

A contrario, zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy nie powstanie w przypadku ewentualnego zużycia tłuszczu w ramach procesów służących wyłącznie produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

W opisywanym stanie faktycznym taka sytuacja nie występuje. Jak wskazano w stanie faktycznym, do przeprowadzania utylizacji niezbędne jest ciągłe dostarczanie na cele opałowe wyprodukowanego we własnym zakresie tłuszczu utylizacyjnego, a zatem z przyczyn technologicznych w sposób ciągły dochodzi do produkcji wyrobów akcyzowych. W praktyce nie ulega również wątpliwości, że do wyprodukowania wyrobów akcyzowych angażowane są nie tylko zasoby bezpośrednio uczestniczące w procesie produkcyjnym, ale również służące procesom o charakterze pomocniczym w stosunku do takich procesów produkcyjnych.

Para wodna w zakresie w jakim służy ogrzewaniu pomieszczeń nie bierze bezpośrednio udziału w procesie produkcyjnym, nie mniej jest konieczna w celu zapewnienia warunków w pracy zgodnych z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy. Brak ogrzewania uniemożliwiłby pracę zarówno pracownikom biurowym jak i pracownikom produkcyjnym korzystającym z szatni i innych pomieszczeń socjalnych.

Tłuszcz utylizacyjny jest zatem zużywany w zakładzie w celu wytworzenia pary wodnej, która jest niezbędna do wytworzenia wyrobu akcyzowego - tłuszczu utylizacyjnego, a jednocześnie zużywana wyłącznie w tym celu.

Powyższe wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, że w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym zobowiązanie podatkowe nie powstanie w zakresie w jakim tłuszcz utylizacyjny wykorzystywany jest do wytworzenia pary wodnej wykorzystywanej na cele socjalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowana przez niego wykładnia jest zgodna również z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. W przypadku, gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z powyższego również przepisy wspólnotowe nie wymagają dla braku opodatkowania akcyzą zużycia produktów energetycznych bezpośrednio w procesie produkcji produktów energetycznych, ale za wystarczające uznają spełnienie warunku zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne oraz w związku z produkcją wyrobów energetycznych. Jak wskazano wyżej, oba warunki są spełnione w przypadku Wnioskodawcy.

Na marginesie powyższych wywodów należy również wskazać stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej na wniosek Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2010 r., a dotyczącej tłuszczu utylizacyjnego zużywanego bezpośrednio na cele produkcyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wykraczając de facto poza zakres pytania sformułowanego w tym wniosku stwierdził, że „w przypadku zużycia (bezpośredniego lub pośredniego) ww. wyrobów akcyzowych do produkcji innych wyrobów akcyzowych mając na względzie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zużycie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów energetycznych do produkcji innych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie podlega opodatkowaniu”.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że celem regulacji wprowadzonej w art. 42. ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest uniknięcie kilkukrotnego opodatkowania wyrobów akcyzą. Przepis ten służy realizacji zasady wyrażonej w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem „w sytuacji gdy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednaj z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej”.

Odmienna niż przedstawiona przez Wnioskodawcę interpretacja art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadziłaby zaś do wielokrotnego opodatkowania wyrobu akcyzowego na etapie zużycia go na cele opałowe, a następnie na etapie sprzedaży wyprodukowanego tłuszczu utylizacyjnego (wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy).

Reasumując, tłuszcz utylizacyjny w zakresie w jakim jest zużywany przez Wnioskodawcę na cele socjalne służy w sposób pośredni realizacji procesu, w wyniku którego powstaje tłuszcz utylizacyjny ponownie wykorzystywany na cele opałowe, a zatem służy wytworzeniu innych wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym tłuszcz ten nie będzie opodatkowany podatkiem akcyzowym ze względu na to, że na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do tego tłuszczu utylizacyjnego nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy wygaśnie.

Mając na uwadze powyższe wnoszę o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 2 grudnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP3/443-73/11-3/TK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że tłuszcz utylizacyjny o kodzie CN 1518 00 95 wykorzystywany do celów opałowych na terenie składu podatkowego w celu zapewnienie odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach socjalnych, szatniach pracowniczych i biurach zakładu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.) Spółka z o.o., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2011 r. nr ILPP3/443-73/11-3/TK.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 18 stycznia 2012 r. nr ILPP3/443/W-29/11-2/TW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o., wniosła w dniu 27 lutego 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 404/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 404/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 12 tego załącznika zostały wymienione tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, napowietrzane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15 Nomenklatury Scalonej, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych o kodzie CN 1518.

W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 12 wymieniono ww. wyroby objęte kodem ex 1518 - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 1518, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 3 - paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Podkreślić należy, iż wyrób o kodzie CN 1518 należy traktować jako przeznaczony do celów opałowych lub napędowych na etapie jego bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajduje się on już u podmiotu, który wykorzystuje go do celów opałowych lub napędowych albo jako datek lub domieszkę do paliw opałowych lub napędowych jako dodatek do paliw silnikowych, bądź gdy jest sprzedawany z takim przeznaczeniem podmiotowi, który wykorzystuje go do ww. celów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie utylizacji odpadów zwierzęcych. W wyniku procesu utylizacji powstaje m.in. utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy. Tłuszcz utylizacyjny produkowany przez Zainteresowanego jest klasyfikowany do kodu nomenklatury scalonej CN 1518 00 95. Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy na podstawie zezwolenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego. Część wyprodukowanego tłuszczu jest wykorzystywana przez Zainteresowanego na własne potrzeby opałowe, tj. spalana w celu wytworzenia pary wodnej koniecznej do funkcjonowania zakładu Wnioskodawcy. Zarówno do wytworzenia jak i zużycia tej części tłuszczu utylizacyjnego dochodzi w całości na terenie prowadzonego przez Zainteresowanego składu podatkowego.

W pozostałej części wyprodukowany tłuszcz utylizacyjny jest przeznaczany przez Wnioskodawcę na sprzedaż zewnętrznym podmiotom.

W wyniku spalania tłuszczu utylizacyjnego w kotłowni Zainteresowanego następuje dostarczenie pary wodnej:

*   na cele bezpośrednio związane z produkcją tłuszczów utylizacyjnych, tj. na linię produkcyjną, ze względu na fakt, że procesy, w wyniku których powstaje na linii produkcyjnej tłuszcz utylizacyjny wymagają wytworzenia wysokich temperatur (dalej również: cele technologiczne), oraz
*   na tzw. cele socjalne, tj. do instalacji grzewczej zakładu, zapewniającej odpowiednią temperaturę w pomieszczeniach socjalnych, szatniach pracowniczych i biurach zakładu (dalej również: cele grzewcze).

Wnioskodawca ma wątpliwość czy produkowany przez niego tłuszcz utylizacyjny klasyfikowany do kodu nomenklatury scalonej CN 1518 00 95 i zużyty na terenie składu podatkowego na cele opałowe w zakresie w jakim ma na celu zapewnienie odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach socjalnych, szatniach pracowniczych i biurach zakładu, nie będzie opodatkowany podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inna niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (…).

Na mocy art. 53 ust. 5 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności:

1.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury;
2.  wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
3.  określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym innym niż skład podatkowy, o którym mowa w art. 48 ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Na mocy art. 40 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy pozwala po pierwsze kontynuować procesy dozwolone w składzie podatkowym wyłącznie w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego.

Nie wymaga przy tym głębszej analizy stwierdzenie, iż na gruncie podatku akcyzowego przeznaczenia wyrobów mają szczególne znaczenie.

Wyodrębnia się w szczególności takie przeznaczenia jak: do przetwarzania i przechowywania, przemieszczania, do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia, do celów redukcji chemicznej, do procesów elektrolitycznych itd.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Interpretacja językowa powyższych przepisów prowadzi więc do wniosku, iż zużycie wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego oznacza zużycie go w granicach zakreślonych przez prawodawcę w cyt. powyżej art. 87 ust. 1 ustawy, tj. do wytwarzania lub przetwarzania wyrobów energetycznych, w tym również mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, rozlewu gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienia i znakowania wyrobów energetycznych.

Stąd też wykorzystanie tłuszczy utylizacyjnych na terenie składu podatkowego na cele opałowe jest poza zakresem ww. regulacji albowiem wykorzystanie wyłącznie w celu wyprodukowania - w tym przypadku tłuszczy utylizacyjnych - umożliwia zużycie wyrobów akcyzowych bez powstania zobowiązania.

Przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy pozwala ponadto na wykorzystanie wyrobów akcyzowych (zużycie) również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Należy zatem rozważyć czy wykorzystanie tłuszczy w celu ogrzania składu podatkowego mieści się w tym zakresie.

W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „procesu produkcji” - poza zdefiniowaniem w art. 87 ust. 1 ustawy rodzaju procesów na gruncie ustawy traktowanych jako produkcja - należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) „produkować” to:

1.  zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś,
2.  wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Natomiast poprzez „proces” rozumie się:

1.  przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (…) np. proces produkcyjny, proces nauczania,
2.  kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne (…).

Z przytoczonych powyżej definicji słownikowych wynika wprost, iż proces produkcji to przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk - zmian fizykochemicznych pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie, tworzenie się czegoś.

Zatem, przenosząc powyższe definicje na grunt pojęć używanych przez prawodawcę dodać należy, iż zjawiska te prowadzą do wytworzenia wyrobu gotowego.

Dodać należy, iż analizy tego pojęcia - akceptując przy tym wykładnię tut. Organu - dokonał również WSA w Łodzi (wyroki z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 811/11 i I SA/Łd 812/12) w kontekście zwolnienia od akcyzy uregulowanego w art. 30 ust. 6 ustawy, który mniej precyzyjnie niż art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, odwołuje się do tego pojęcia (w przypadku procedury zawieszenia prawodawca dodatkowo sprecyzował, iż są to „procesy służące bezpośrednio produkcji”).

W celu określenia (identyfikacji) ww. zjawisk należy dodatkowo odwołać się do informacji zawartych np. w internetowej „Encyklopedii Zarządzania” (dostępnej pod adresem: http://mfiles.pl/pl/index.php/Procesy\_produkcyjne) gdzie wskazano, iż procesy produkcyjne można podzielić w zależności od sposobu, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa.

Wyróżniamy: procesy produkcji podstawowej, procesy produkcji pomocniczej, procesy obsługi, procesy utylizacyjne.

Procesy produkcji podstawowej mają na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo, oraz jego sprzedaż jest głównym źródłem przychodów. Etapy między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z m.in. procesami technologicznymi, (…) uznaje się za proces produkcji podstawowej, gdy w rezultacie powstaje wyrób, który jest głównym działaniem przedsiębiorstwa.

Przebieg produkcji pomocniczej polega na zrealizowaniu kilku serii zadań, gdzie w końcowym efekcie otrzymujemy produkt gotowy.

Różnica między procesem produkcji podstawowej, a produkcji pomocniczej polega na tym, iż wyrób końcowy jest wykorzystywany wewnątrz firmy, nie jest on sprzedawany w celu osiągnięcia zysków jak ma to miejsce w produkcji podstawowej.

Procesy obsługi niezbędne są dla zaspokajania indywidualnych potrzeb przedsiębiorstwa. Pełnią podobne zadanie jak procesy produkcji pomocniczej.

Ponadto, zasadnym jest przytoczyć przykładowo inne przeznaczenia stosowane w podatku akcyzowym.

Pojęcie „procesu produkcji” (energii elektrycznej) występuje np. w art. 30 ust. 6 ustawy - przy czym w przepisie tym odrębnie traktuje się wykorzystywanie „do produkcji” i „do utrzymania zdolności do produkcji”, co oznacza że prawodawca pojęciem tym posługuje się w ścisłym znaczeniu.

Przykładami innych przeznaczeń będzie wykorzystanie wyrobów akcyzowych: do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji, przetwarzania i przechowywania innych wyrobów energetycznych, w procesie produkcji wyrobów energetycznych itd.

Taka wielość przeznaczeń i precyzyjne określanie przez prawodawcę ich zakresu potwierdzają zasadę, iż przeznaczenia w systemie zwolnień od podatku akcyzowego należy interpretować ściśle, tj. bez stosowania wykładni rozszerzającej.

Powyższe uwagi pozwalają ostatecznie na stwierdzenie, iż na gruncie przepisów akcyzowych „procesy produkcji” to mieszczące się wyłącznie w ramach produkcji podstawowej regularnie następujące po sobie zmiany fizykochemiczne pozostające między sobą w ścisłym związku przyczynowym powodujące tworzenie wyrobu gotowego.

Oczywiście są to wyłącznie procesy dotyczące zdefiniowanych w art. 87 ust. 1 ustawy czynności produkcyjnych - wytwarzania lub przetwarzania wyrobów energetycznych, w tym również mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, rozlewu gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienia i znakowania wyrobów energetycznych.

Przypomnieć należy, iż prawodawca w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy zaznaczył, iż są to procesy służące bezpośrednio ww. produkcji.

Zakres wykorzystania wyrobów akcyzowych w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji jest zatem jednoznaczny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy produkowany przez niego ww. tłuszcz utylizacyjny zużyty na terenie składu podatkowego na cele opałowe w zakresie w jakim ma na celu zapewnienie odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach socjalnych, szatniach pracowniczych i biurach zakładu, nie będzie opodatkowany podatkiem akcyzowym.

Niewątpliwie czynności dotyczące ogrzania pomieszczeń są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania zakładu. Nie są jednak niezbędne przy produkcji podstawowej, są to co najwyżej procesy pomocnicze lub procesy obsługi.

Stanowisko analogiczne do powyższego prezentuje również doktryna np. „Akcyza Komentarz” Szymona Parulskiego, 2. wydanie Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2010, gdzie wskazuje się, iż konieczne jest zbadanie, czy celem zużycia danego wyrobu akcyzowego jest produkcja innego wyrobu, czy też jego konsumpcja przez dany podmiot, tak jak przez każdego innego przedsiębiorcę niewytwarzającego wyrobów akcyzowych.

Ostatecznie autor dochodzi do wniosku, że: „(…) jeżeli te same wyroby energetyczne byłyby zużywane jedynie do produkcji ciepła, wtedy konieczne byłoby opodatkowanie ich zużycia” (szerzej patrz str. 383 do 385 tej publikacji).

Z powyższego wynika, iż u Wnioskodawcy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego, tłuszczu utylizacyjnego o kodzie CN 1518 00 95, wykorzystywanego do celów opałowych w składzie podatkowym.

Zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygaśnie obowiązek podatkowy, gdy tłuszcz ten zużyty zostanie do wyprodukowania tłuszczu utylizacyjnego w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

W przypadku zużycia tego tłuszczu utylizacyjnego na terenie składu podatkowego na cele opałowe - w zakresie w jakim ma ono na celu zapewnienie odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach socjalnych, szatniach pracowniczych i biurach zakładu, a więc nie do wytworzenia wyrobu akcyzowego - będzie on opodatkowany podatkiem akcyzowym, gdyż zobowiązanie przekształci się w obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca będzie przy tym zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od zużytego wyrobu energetycznego (opisanego tłuszczu utylizacyjnego o kodzie CN 1518 00 95) do ogrzewania pomieszczeń.

Reasumując, tłuszcz utylizacyjny o kodzie CN 1518 00 95 wykorzystywany do celów opałowych na terenie składu podatkowego w celu zapewnienia odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach socjalnych, szatniach pracowniczych i biurach zakładu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż na mocy art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Dodatkowo tut. Organ podatkowy zauważa, iż rozwiązania przyjęte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odnoszące się do zakresu opodatkowania ww. podatkiem, nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP3/443-73/11-3/TK tj. 2 grudnia 2011 r.

W zakresie interpretacji dotyczącej opisanego stanu faktycznego, została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2013 r. LPP3/443-73/11/13-S/TK.

Ponadto, tut. Organ pragnie również poinformować, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.