Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-520/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, oraz zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,
*   zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje w przyszłości nabywać i obejmować udziały (dalej: Udziały) w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).

Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) przewiduje, zgodnie z art. 199 § 1, możliwość umorzenia udziałów za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę. W konsekwencji Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości dojdzie do umorzenia posiadanych przez niego Udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 4 KSH „za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia”. Zatem umorzenie Udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce może mieć charakter umorzenia nieodpłatnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie przez Spółkę Udziałów i ich nieodpłatne umorzenie spowoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy?
2.  Czy do transakcji zbycia i umorzenia Udziałów bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych, tj. przepisy art. 9a oraz art. 11 ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Nabycie przez Spółkę Udziałów i ich nieodpłatne umorzenie nie spowoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § l-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie, zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Przepisy ustawy CIT nie zawierają przy tym definicji pojęcia „przychodu”. Zdaniem Wnioskodawcy określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy CIT, zawierającego katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb ustawy CIT oraz art. 12 ust. 4 ustawy CIT, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z orzecznictwa wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Takie rozumienie przychodu dla celów ustawy CIT zostało również zasadniczo przyjęte w orzecznictwie. Przykładowo zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02 „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

Opisane powyżej zdarzenie, tzn. nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy CIT katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, uznać należy, że nabycie przez Spółkę własnych Udziałów ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Spółka nie wypłaca bowiem Wnioskodawcy żadnego wynagrodzenia, a jedynie nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie przez Spółkę Udziałów nie spowodowało bowiem powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązania finansowego wobec Spółki, które zostałoby następnie umorzone. Umorzenia omawianych udziałów nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Tym samym nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie będzie mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z treścią tego przepisu przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Wręcz przeciwnie − Wnioskodawca niczego nie otrzyma − Wnioskodawca utraci własność Udziałów, które zostaną następnie unicestwione. Tym samym w wyniku nabycia przez Spółkę własnych udziałów bez wynagrodzenia majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu. Konsekwentnie, skoro umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne umorzenie udziałów należących do niego nie doprowadzi po jego stronie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły różne organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników, m.in.:

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-438/14/PC),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-193/14-5/ŁM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-497/13-3/MC),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-680/13-2/AG),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-142/13-2/JG).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Kwestie obowiązku sporządzania dokumentacji transferowej reguluje art. 9a ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z nim „Podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej”.

Z kolei zagadnienie szacowania dochodu w związku z istnieniem powiazań reguluje art. 11 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z nim „jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy nie będą miały zastosowania do transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w rezultacie w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT. Jeżeli bowiem sam ustawodawca umożliwia umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, to powyższe przepisy ustawy o CIT nie powinny ograniczać skorzystania z tej możliwości.

Ponadto nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest bowiem porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania „transakcji” pomiędzy określonymi podmiotami. Jednakże w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie dochodzi do „transakcji” w rozumieniu przepisów o cenach transferowych − w związku z tym regulacje powyższych artykułów nie mogą znaleźć w analizowanej sprawie zastosowania. Wprawdzie przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „transakcji”, to jednak powszechnie przyjmuje się, że „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Tym samym przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych odnoszą się jedynie do transakcji o charakterze handlowym, generujących przychodów. Nie znajdują one zatem zastosowania w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. W szczególności art. 9a ustawy CIT posługuje się pojęciem transakcji związku z którymi dochodzi do zapłata należności. Z natury umorzenie nieodpłatnego wynika, iż do żadnej zapłaty należności dojść nie może.

W zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów nie można również mówić o „cenie”, a takim właśnie pojęciem posługują się art. 9a i 11 ustawy o CIT. Przepisy KSH wiążą bowiem z umorzeniem udziałów pojęcie „wynagrodzenia”, które nie jest tożsame z pojęciem „ceny” użytym na gruncie ustawy o CIT. Skoro zatem umorzenie udziałów nie następuje za „cenę”, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umorzenie nieodpłatnego Udziałów nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym między innymi:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2015 r. sygn. ILPB3/423-631/14-3/PR,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 02 listopada 2010 r. sygn. IBPBII/2/423-20/10/AK.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.