Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.338.2021.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-27
Teza: 1. Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace w ramach procesu projektowego uprawniają do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT? 2. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), uzupełnionym 27 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

· prowadzone przez Wnioskodawcę prace w ramach procesu projektowego uprawniają do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT - **jest prawidłowe,**

· koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT:

\- w zakresie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tyt.:

\- wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy;

\- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;

\- wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;

\- wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

**\- jest nieprawidłowe,**

\- w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 lipca 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.338.2021.1.BM wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 27 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest prężnie rozwijającą się polską firmą oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Zajmuje się projektowaniem, produkcją, jak i dystrybucją produktów odzieżowych. Kluczowym produktem Wnioskodawcy jest odzież ekskluzywna. W swojej ofercie posiada między innym: sukienki, żakiety, spódnice. Równolegle, przedsiębiorstwo prowadzi prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane na: identyfikację nowych trendów oraz technologii w zakresie szycia i wykańczania tkanin a także poszerzania oferty firmy o nowe produkty i udoskonalanie już istniejących. Dzięki prowadzonym działaniom, Wnioskodawca poszerza swój asortyment, poprzez wprowadzanie wyżej wspomnianych innowacyjnych trendów i technologii - przez co oferuje swoim klientom unikatowe rozwiązania.

W związku z prowadzonymi Pracami B+R, Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z zasadami określonymi w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. oraz w kolejnych latach podatkowych (dalej: „Ulga B+R”).

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, oraz nie prowadzi działalności na terenie szczególnej strefy ekonomicznej.

Ze względu na specyfikę branży w jakiej działa Spółka, dominującą część Prac B+R jakie są w niej prowadzone, można określić jako proces projektowy, który zawiera w sobie kilka etapów następujących po sobie lub mających miejsce w tym samym czasie oraz angażuje pracowników wielu działów/jednostek organizacyjnych Spółki (dalej: „Proces projektowy”).

W ramach Procesu projektowego pracownicy Spółki podejmują prace, których celem jest opracowanie nowych lub ulepszonych produktów. Potrzeba podejmowania przez Spółkę tego typu prac wynika bezpośrednio z chęci odpowiedzi na potrzebę, stałych i potencjalnych klientów, wprowadzenia przez Spółkę produktów już istniejących w lepszej jakości oraz wprowadzenia całkowicie nowych, innowacyjnych produktów. Podejmowane przez Spółkę działania nakierowane są na stworzenie towarów wyróżniających się na rynku m.in. Innowacyjną technologią szycia i wykończenia, jakością tkanin i surowców, unikatowym projektem.

Prace te nie są natomiast nakierowane na uzyskanie rutynowych/okresowych zmian produktów. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją prac stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT.

Poszczególne etapy Procesu projektowego prowadzonego w Spółce są następujące:

\- Pozyskiwanie wiedzy o innowacjach na rynku i stałe monitorowanie zmian innowacyjnych na rynku modowym;

\- Stała analiza możliwości zastosowania nowych rozwiązań technologicznych oraz przygotowanie wstępnych projektów/pomysłów wykorzystania innowacji;

\- Przygotowanie projektów nowych produktów, wprowadzanie zmian technologicznych w projektach produktów już istniejących;

\- Ocena projektu pod względem innowacyjnej atrakcyjności;

\- Wykonywanie pierwowzorów oraz prototypów celem oceny ich atrakcyjności i innowacyjności, testowanie wykonanych prototypów, oraz badanie funkcjonalizacji;

\- Badanie prototypów pod względem konstrukcyjnym, technologicznym oraz rozmiarowym;

\- Nanoszenie poprawek na wykonane prototypy, oraz wykonanie szablonów na wszystkie rozmiary potrzebne do produkcji;

\- Badanie rozmiarowania prototypów;

\- Rozpoczęcie produkcji;

\- Międzyoperacyjna kontrola jakości produkowanych produktów;

\- Badanie jakości produktów gotowych.

W ramach procesu projektowego Wnioskodawca prowadzi następujące działania:

Spółka bierze udział w licznych spotkaniach branżowych, w pokazach mody oraz targach modowych. Celem udziału w tego typu przedsięwzięciach jest pozyskanie wiedzy w temacie nowych technologii wprowadzanych na rynek odzieżowy, a także pozyskanie nowych kontaktów będących źródłem, innowacyjnych surowców, które przez jakość, właściwości techniczne, oraz parametry mogą znacząco wpłynąć na jakościową ocenę produkowanych przez Wnioskodawcę produktów. Pracownicy Wnioskodawcy dzięki szkoleniom branżowym i udziale w targach mody są w stanie porównać dotychczasowe produkty Spółki, z produktami dostępnymi na międzynarodowym rynku odzieżowym - dzięki czemu produkt ostateczny Wnioskodawcy nie będzie powtarzalny i już wprowadzony do obiegu. Ponadto, szkolenia branżowe pozwalają pracownikom Spółki na zapoznanie się z nowymi technologiami łączenia tkanin, zszywania elementów wykonanych z różnych surowców, a także z innowacjami z dziedziny szwu.

W dalszym etapie wiedza nabyta przez Wnioskodawcę wykorzystywana jest w procesie tworzenia projektów nowych produktów oraz wprowadzania udoskonaleń w produktach już istniejących. Kluczowym czynnikiem są tu nowo pozyskane surowce, a także połączenie ich dzięki odpowiednio dobranym technologiom szycia i wykończenia. Następnie wykrawane są pierwowzory oraz prototypy z próbek pozyskanych materiałów, przechodzą one szereg testów m.in. test jakości polegający na badaniu rozciągliwości, skurczu, tarcia, gniotliwości. Dzięki tym badaniom powstaję analiza wykonanych prototypów pod względem konstrukcyjnym, rozmiarowym i technologicznym, która pomaga pracownikom nanieść poprawki na prototypy przed zatwierdzeniem ich do produkcji. Na tym etapie pracownicy wykorzystują próbki materiałów zakupionych przez Wnioskodawcę. Tak powstałe prototypy badane są pod względem stopniowania rozmiarowego. Do tego celu obszywany jest prototyp w rozmiarze 42, który podlega dodatkowemu testowi jakości, oraz dokładnemu odmierzeniu w skali do pierwowzoru.

Efektem prac na tym etapie jest powstanie innowacyjnego prototypu produktu odpowiadającego na potrzeby najbardziej wymagających klientów Wnioskodawca skupia się tu szczególnie na wprowadzeniu na rynek produktu najwyższej jakości, niepowtarzalnego i wyjątkowego dzięki zastosowaniu nowych technologii szycia i szwu. Wnioskodawca zajmuje się także ulepszaniem istniejących produktów. Uwagi dotyczące swoich produktów Spółka zbiera głównie z działu reklamacji, w tym przypadku ważnym czynnikiem jest ilość oraz rodzaj pojawiających się wad reklamacyjnych. Najistotniejsza jest opinia użytkownika dotycząca przykładowo komfortu użytkowania produktu lub problemów pojawiających się w trakcie użytkowania. Wielość wad tego samego rodzaju w danym produkcie może wiązać się ze zmianą technologii produkcji danego produktu, zmianą komponentów (użycie nowych materiałów), zmianą konstrukcyjną. Badania opinii klientów, są jednym z ważniejszych elementów prac badawczo-rozwojowych ponieważ dają realną odpowiedź na wprowadzone przez Spółkę innowację.

W kolejnych etapach prac badawczo-rozwojowych Spółka, po dokonaniu poprawek na prototypach przygotowuje szablony, które następnie przekazywane są do szwalni. Rozpoczyna się proces produkcji odzieży. W trakcie procesu produkcyjnego, Wnioskodawca przeprowadza międzyoperacyjną kontrolę jakości. W razie wykrycia błędów konstrukcyjnych, jakościowych lub rozmiarowych proces produkcji przerywa się w celu wprowadzenia zmian w szablonie lub w celu zmiany metody produkcji. Ten etap prac badawczo-rozwojowych pozwala ograniczyć ryzyko późniejszych zwrotów i reklamacji klientów.

Opisane prace Spółki zarówno są, jak i będą prowadzone systematycznie, o czym świadczy przyjęta metodyka oraz harmonogramy kreślone dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych Ponadto, w Spółce istnieją rozwiązania proceduralne, regulujące proces przebiegu oraz kwalifikacji działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze Prace B+R prowadzone w ramach Procesu projektowego Spółka przyporządkowując ponoszone koszty do kategorii kosztów kwalifikowanych stosuje wewnętrzne procedury weryfikacji prowadzonych projektów, w oparciu o przyjętą metodologię, zgodną z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Realizacja procesu prac B+R związana jest z występowaniem po stronie Wnioskodawcy różnego rodzaju kosztów. Największym kosztem są dla Wnioskodawcy wynagrodzenia osób zatrudnionych przez na podstawie umowy o pracę, do których należą w szczególności:

1\. koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,

2\. koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,

3\. koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części finansowanej przez Wnioskodawczynię jako płatnika składek.

Poza wymienionymi powyżej kosztami Wnioskodawczyni ponosi lub może ponosić także inne koszty wynagrodzeń, takie jak:

1\. koszty premii rocznych oraz ewentualnych premii uznaniowych,

2\. koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych,

3\. koszty diet i delegacji,

4\. koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom,

5\. koszty odpraw emerytalnych pracowników oraz

6\. inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń, w rozumieniu Kodeksu pracy.

7\. koszty ubezpieczeń osobowych oraz kapitałowych pracowników.

Spółka wskazuje, że pod pojęciem „inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń w rozumieniu Kodeksu pracy” rozumie „wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami takimi będą koszty związane z zapewnieniem przez pracodawcę pracownikowi noclegu jaki i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, w przypadku konieczności wykonywania pracy w takim odległym miejscu w przypadku, gdy takie wykonywanie pracy będzie wyłącznie związane z wykonaniem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, w pracach B+R uczestniczą zarówno pracownicy, jak i osoby sprawujące funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zatrudnienia dalszych osób na stanowiskach kierowniczych. Osoby sprawujące funkcje kierownicze będą zaangażowane w prace B+R, zwłaszcza poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.

W odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w procesie produkcji prototypów oraz produktów gotowych należy wskazać, że najczęściej Spółka dysponuje już odpowiednimi narzędziami i może rozpocząć prace bez konieczności ich zakupu. Niekiedy jednak proces technologiczny wymagać może nieposiadanych przez Wnioskodawcę narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie. W takim przypadku Spółka musi nabyć niezbędne narzędzia we własnym zakresie.

Wnioskodawca oświadcza, że koszty prac B+R nie obejmują inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością. Podsumowując, Spółka nie zamierza uznawać wszelkich transferów środków należnych pracownikom Spółki w związku z pozostawaniem przez nich w stosunku pracy jako kosztów kwalifikowanych. Spółka zamierza uznawać takie transfery wyłącznie w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu w przypadku, gdy nastąpi wykonywanie prac B+R w danym miesiącu. Dotyczy to zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Spółka wskazuje, że:

· nie korzysta obecnie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku, gdyby Spółka miała w przyszłości skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zamierza łączyć takiego zwolnienia z ulgą na działalność badawczo-rozwojową,

· wyodrębniła koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

· pod pojęciem „wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych” Spółka rozumie koszty diet i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz ryczałt za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych, które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R (są związane z wykonywaniem obowiązków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi) i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że opisana we wniosku działalność będzie efektem działalności twórczej Spółki, podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania posiadanych dotychczas zasobów do tworzenia nowych rozwiązań.

Działalność Spółki jest i będzie prowadzona w sposób uporządkowany na podstawie przygotowanych harmonogramów oraz skoordynowanego procesu projektowego. Plan procesu projektowego składa się z etapów opatrzonych planowanymi terminami prac oraz prognozowanym celem/efektem, którego Spółka oczekuje po zakończeniu danego etapu.

Spółka na każdym etapie swojej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę, którą wykorzystuje między innymi do planowania procesów produkcji, procesu projektowego, tworzenia rozwiązań programistycznych oraz informatycznych wpływających na jakość procesu twórczego.

Realizowane przez Spółkę prace są zdarzeniem innowacyjnym i nowatorskim. Spółka na każdym etapie opisywanego we wniosku procesu projektowego sięga po unikalne rozwiązania oraz wprowadza nowatorskie i jedyne w swoim rodzaju rozwiązania.

Wszystkie koszty związane z zatrudnianiem pracowników, o których mowa we wniosku będą stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z działalnością B+R Spółka ponosi/będzie ponosiła następujące koszty:

· z tytułu zakupu surowców/materiałów tj. m.in. guzików, podszewek, próbek materiałów, nici, suwaków, materiałów pomocniczych, wkładów barkowych, fizeliny, pasków, dodatków - około 200 tys. zł. Jest to koszt poniesiony przez Spółkę w 2020 r. z tytułu zakupów powyżej wymienionych materiałów.

· koszt amortyzacji maszyn szwalniczych obecnie wynosi 12 tys. rocznie. Jednakże, Spółka po przeanalizowaniu ilości godzin pracy maszyn deklaruje, iż czas ich działania na potrzeby działalności B+R wynosi co najmniej 20%, przy tym założeniu koszty ponoszone z tego tytułu to co najmniej 2,4 tys. zł.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu z 24 września 2021 r.)**.**

1\. Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace w ramach procesu projektowego uprawniają do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT?

2\. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 24 września 2021 r.):

Ad 1.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w definicji działalności badawczo-rozwojowej Ustawy CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (na podstawie art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki.

Prace realizowane przez pracowników w ramach Projektów B+R również mają charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji w zakresie odzieży, jak zostało to przedstawione w opasie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zostanie spełniona przesłanka odnosząca się do "twórczości Projektów B+R.

W związku z powyższym, działania podejmowane przez Wnioskodawcę do realizacji procesu projektowego spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej, gdyż:

· podejmowane przez Wnioskodawcę działania stanowią prace rozwojowe;

· prace podejmowane w ramach procesu projektowego mają charakter twórczy - celem podejmowanych działań jest tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań;

· prace realizowane w ramach procesu projektowego prowadzone są w sposób systematyczny - proces prowadzony jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Ponadto, Spółka podejmuje działania w sposób ciągły, stały i nieokazjonalny;

· działania podejmowane w ramach procesu projektowego nie stanowią prac rutynowych i okresowych.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach procesu projektowego stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto projekty B+R są prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, taki jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka posiada wewnętrzne procedury, które regulują cały przebieg prac związanych z realizacją Projektów B+R.

Należy więc zauważyć, że cały cykl związany ze wszystkimi Projektami B+R stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Spółki istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na realizację Projektów B+R, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji działalności badawczo-rozwojowej z Ustawy CIT.

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za cały proces tworzenia - od powstania koncepcji, po finalne, fizyczne stworzenie danego ubrania. Cały proces jest długotrwały i składa z wielu czynności. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka musi zbudować koncepcję, zaprojektować, przeprowadzić testy, stworzyć serię prototypową, ponownie przeprowadzić testy, nanosić odpowiednio poprawki na każdym z etapów oraz finalnie rozpocząć produkcję seryjną. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, czynności podejmowane w celu realizacji Projektów B+R nie są zajęciami „odtwórczymi”, które nie kwalifikowałyby się do skorzystania z ulgi badawczo- rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 Ustawy CIT.

Wnioskodawca na potwierdzenie powyższego stanowiska, przytacza interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2018.1.AN, w której pytano o możliwość zastosowania ulgi B+R w stosunku do działalności związanej z projektowaniem nowych ubrań/ulepszeń ubrań, co do których proces produkcji i projektowania jest zbliżony do opisanego przez Wnioskodawcę powyżej. O ocenie wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej działania podejmowane przez Spółkę, w ramach realizacji procesu projektowego, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26, w zw. z pkt 28 Ustawy CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r. jak i przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego prace w celu realizacji procesu projektowego stanowią działalność badawczo-rozwojową, dlatego też Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad 2.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. :

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawa CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1\. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2\. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3\. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

· podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

· koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;

· koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT;

· ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;

· w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

· podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

· kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;

· koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej B+R na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. W ocenie Wnioskodawcy, poniesione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Projekty B+R). Wydatki te stanowią również koszty uzyskania przychodu oraz mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych (art. 18d ust. 2 Ustawy CIT). Ponadto koszty zostały wyodrębnione i nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Spółka uważa, że ponoszone przez nią Koszty Projektów stanowią koszty kwalifikowane. Poniżej argumentacja odnoszącą się do każdego z rodzajów kosztów kwalifikowanych.

1) Koszty pracownicze.

Jak już zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, obejmujące wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu Ustawy PIT, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy PIT). W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są na rzecz pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia/o dzieło.

Poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe obejmują również:

a) wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy;

b) ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;

c) wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;

d) wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;

e) wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy realizujących prace badawczo-rozwojowe są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, ponieważ stanowią przychody ze stosunku pracy, które obejmują wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w prace z Projektów B+R wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT.

Niemniej jednak na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przytacza fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.560.2019.2.MBD: _Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy Spółka może uznać za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wynagrodzenia pracowników, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, bonusy, dodatki, nagrody, finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe, zatrudnionych zarówno w dziale B+R jak i w dziale Techniki za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy uznać za prawidłowe._

W ocenie Wnioskodawcy, również koszty związane z delegacjami oraz ponoszeniem opłat na targi materiałów obuwniczych/targach mody stanowi koszt kwalifikowany. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, wyjazdy w delegacje na różnego rodzaju pokazy mody pozwalają Wnioskodawcy stworzyć unikatowy wzór danej odzieży, który następnie trafi do oferty Spółki. Tym samym, należy uznać, że wyjazdy są związane z działalnością B+R, gdyż w bezpośredni sposób wpływają na przygotowanie koncepcji oraz szkiców nowej kolekcji.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2020 r., w której wnioskodawca wskazał, że jednym z ponoszonych kosztów są wydatki na delegacje pracowników, wówczas organ zaznaczył, że: _(\`(...)\`) wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie, koszty delegacji służbowych i diet, ekwiwalent za niewykorzystany urlop zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p._

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również koszty delegacji można uznać za koszt kwalifikowany.

2) Nabycie materiałów i surowców.

Przepisy podatkowe nie regulują, co należy rozumieć poprzez sformułowanie „nabycie materiałów i surowców” wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

W sposób pośredni można posiłkować się art. 28 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym Cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb rozpoznawania wydatków związanych z „nabyciem materiałów i surowców do działalności B+R” jako koszty kwalifikowane, istotne jest to, w jaki sposób - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - Wnioskodawca rozpoznaje zużycie materiałów dla ogólnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji materiałowej, wycena i rozchód materiałów rejestrowane są według cen zakupu materiałów. Natomiast koszty zakupu (m.in. koszty transportu, załadunku) Spółka odpisuje bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej.

Na podstawie powyższego, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na zakup materiałów, ewidencjonowanych według cen zakupów, które są zużywane do realizacji Projektów B+R. Biorąc pod uwagę przyjętą przez Wnioskodawcę metodę ewidencji materiałowej, tj. wycena i rozchód materiałów rejestrowane są według cen zakupu materiałów, Spółka jest uprawniona do zaliczania do kosztów kwalifikowanych wyłącznie wydatków na zakup materiałów według cen zakupu, bez możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych kosztów zakupu (m.in. koszty transportu, załadunku). Zdaniem Spółki, koszty materiałów i surowców, które zostają zużyte na stworzenie rozmiarówki oraz serii prototypowej będą stanowiły koszty kwalifikowane.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS wskazał, że: _Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R._

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 updop, wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe na grunt opisu analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, tym samym, Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Odnosząc się do zadanych przez Wnioskodawcę pytań należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, czy na innej usprawiedliwionej nieobecności, nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty pracownicze zakresie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tyt.:

\- wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy;

\- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;

\- wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;

\- wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

\- nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, pozostałe koszty pracownicze poniesione przez Spółkę oraz składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT.

Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku wszystkie koszty związane z zatrudnianiem pracowników, o których mowa we wniosku będą stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc się natomiast do kosztów amortyzacji środków trwałych należy stwierdzić, że w myśl powołanego wyżej art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do treści zadanego pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

· prowadzone przez Wnioskodawcę prace w ramach procesu projektowego uprawniają do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT, jest prawidłowe,

· koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT:

\- w zakresie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tyt.:

\- wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy;

\- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;

\- wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;

\- wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

\- jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.