Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1529/12-4/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-13
Teza: Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych (akcji spółki akcyjnej) powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9, który podlega opodatkowaniu przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku SKA, w terminie określonym w art. 17 ust. 1a. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; akcjonariusz; działalność-działalność pozarolnicza; podatek-podatek liniowy; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2012r. (data wpływu 03.12.2012 r.), uzupełnionym w dniu 22.02.2013r. (data wpływu do biura 25.02.2013 r.) na wezwanie z dnia 13.02.2013r. Nr IPPB1/415-1529/12-2/IF (data doręczenia 15.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kwalifikacji przychodu akcjonariusza ze sprzedaży akcji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym - **jest prawidłowe.**

*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach SKA, który może otrzymać na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).

W sierpniu 2012 roku SKA zaciągnęła dwie pożyczki: jedną od akcjonariusza, drugą od komplementariusza — spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Za środki otrzymane z pożyczek SKA objęła w drodze nowej emisji akcje spółki akcyjnej („Akcje”).

W przyszłości SKA planuje odpłatne zbycie Akcji. Odpłatne zbycie Akcji może być dokonane w postaci aportu do spółki kapitałowej.

Do chwili złożenia niniejszego wniosku Spółka nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej poza nabyciem i posiadaniem Akcji. Nie jest wiadome, czy i jaką działalność operacyjną SKA będzie prowadzić w przyszłości.

Pismem z dnia 22.02.2013 r. (data wpływu 25.02.2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że do chwili złożenia niniejszego wniosku SKA nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej poza nabyciem i posiadaniem Akcji.

W przyszłości, lecz przed sprzedażą Akcji albo ich wniesieniem aportem do spółki kapitałowej, SKA planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na czerpaniu pożytków z papierów wartościowych, w tym z obrotu papierami wartościowymi. W tym celu, treść statutu SKA zostanie formalnie uzupełniona o przedmiot działalności gospodarczej: w PKD x (Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych). Działalność ta zostanie także zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego i innych stosownych rejestrów, jako działalność dominująca SKA.

Zgodnie z opisem do Polskiej Klasyfikacji Działalności, kod PKD x obejmuje m. in. pozostałe pośrednictwo finansowe związane głównie z dystrybucją środków finansowych, w inny sposób niż udzielanie pożyczek, działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp., nie obejmuje natomiast m. in. obrotu papierami wartościowymi na zlecenie, sklasyfikowanego w PKD x.

Ponadto, SKA w przyszłości, lecz przed sprzedażą Akcji albo ich wniesieniem aportem do spółki kapitałowej będzie prowadzić działalność gospodarczą w sposób i na zasadach opisanych poniżej:

1.  SKA będzie zatrudniać w formie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej osobę lub osoby zajmujące się następującymi aspektami działalności SKA:
    1.  planowaniem przyszłych inwestycji SKA, z uwzględnieniem rynków, branż i czasowego horyzontu inwestycyjnego,
    2.  analizą rentowności aktualnych i przyszłych inwestycji SKA,
    3.  analizą form udziału SKA w planowanych inwestycjach,
    4.  analizą kosztów i struktury kosztów działalności inwestycyjnej SKA,
    5.  analizą źródeł finansowania przyszłych inwestycji SKA oraz porównywaniem opłacalności pozyskiwania środków z tych źródeł,
    6.  oceną ryzyka aktualnych i planowanych inwestycji SKA,
    7.  szacunkową wyceną wartości rynkowej aktywów SKA na dzień bilansowy,
    8.  przygotowaniem dla osób zarządzających SKA okresowych raportów zawierających informacje wskazane w pkt a)
    9.  przygotowaniem dla osób zarządzających SKA, na ich żądanie, raportów zawierających propozycje dywersyfikacji ryzyka inwestycyjnego,
2.  plany inwestycyjne SKA wraz z raportami, o których mowa powyżej będą co najmniej raz w roku zatwierdzane przez osoby zarządzające SKA i będą stanowić wiążące wytyczne dla decyzji inwestycyjnych SKA.

Już przed udzieleniem pożyczek oraz objęciem Akcji przez SKA, osoby zarządzające SKA planowały, że SKA będzie nabywać i zbywać akcje różnych podmiotów krajowych i zagranicznych, zarówno w celu uzyskiwania przez SKA do chodów z tytułu dywidend, jak i w celu ich późniejszej odsprzedaży z zyskiem.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 Ustawy PIT, „Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły \[…\]”.

Treść definicji zawartej w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT daje podstawę, by przyjąć iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków; po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły.

A zatem, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. papierów wartościowych),
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

*   spełnienie formalnych wymogów dla prowadzenia działalności gospodarczej określonej w PKD 64.99.Z,

*   zasady i sposób prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie przez SKA, opisane powyżej,

*   fakt, że w chwili udzielania pożyczek i objęcia Akcji, tego rodzaju działalność była planowana przez osoby zarządzające SKA

należy przyjąć, iż spełnione są wszystkie warunki określone w pkt i) - iii) powyżej, a zatem, że działalność prowadzona przez SKA spełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 5a ust. 6 Ustawy PIT. Należy także uznać, że już od chwili, gdy SKA dokona zmian formalnych w zakresie przedmiotu działalności oraz faktycznie rozpocznie prowadzenie działalności na zasadach określonych w pkt a) powyżej, SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie czerpania pożytków z papierów wartościowych, a zatem - że czynności opisane we wniosku stanowią realizację przedmiotu działalności SKA.

Nie jest obecnie znany nabywca lub nabywcy Akcji, ani spółka kapitałowa, która mogłaby być odbiorcą tego aportu. W przypadku aportu Akcji, w chwili otrzymania tego aportu ani bezpośrednio po jego otrzymaniu spółka kapitałowa otrzymująca aport nie posiadałaby bezwzględnej większości praw głosu w Newag S.A.; aport ten nie mógłby zatem zostać uznany za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a Ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód Wnioskodawcy z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA z zysku z odpłatnego zbycia Akcji stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT?
2.  Czy w zależności od wyboru Akcjonariusza, otrzymywana od SKA Dywidenda otrzymana z zysku z odpłatnego zbycia Akcji może być opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?
3.  Czy w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne, nie powstanie przychód u Wnioskodawcy?
4.  Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA wypłacanej z zysku z odpłatnego zbycia Akcji?
5.  Czy w związku z powyższym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 Ustawy PIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA z odpłatnego zbycia Akcji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego jako Dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku SKA z odpłatnego zbycia Akcji należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a otrzymywana od SKA Dywidenda z zysku SKA może być opodatkowana u Akcjonariusza na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT.

Stanowisko takie wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Należy wskazać, iż Wnioskodawca otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną mu część rocznego zysku, jako Dywidendę, przy czym na roczny zysk SKA składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty jak i wszystkie przychody. Zysk zaś stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad sumą kosztów. Zostanie on wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok. Natomiast przed jego podziałem między akcjonariuszy sprawozdanie, z którego ów zysk wynika musi zostać zbadane przez biegłego rewidenta.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT. Zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej Dywidendy z SKA, niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została Wnioskodawcy wypłacona.

Pogląd taki jest akceptowany przez Ministra Finansów w ogólnej interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125 oraz znajduje on poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r. II FSK 1070/10, z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/10, z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK2149/09). W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 295/12) stwierdził, iż „Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Wyrok ten uchylał interpretację, która dotyczyła sytuacji nabywania przez SKA jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, uzyskiwania przez SKA odsetek od udzielonych pożyczek czy środków przechowywanych na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania. Były to więc dochody o których mowa w art. 17 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, a więc kwalifikowane do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Ten sam sąd potwierdził wyrażone wyżej stanowisko w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. o sygn. I Sa/Kr 265/12, gdzie wskazano, że należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych czy transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej”. Wyrok ten dotyczył sytuacji osiągania przez SKA m.in. przychodów o których mowa w art . 17 ust . 1 pkt . 4 Ustawy PIT tj. niepodzielonych zysków przy przekształceniu spółek kapitałowych w osobowe, dywidend z innych spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego umorzenia akcji innych SKA oraz majątku w związku z likwidacją innych SKA.

Analogiczne zdanie przedstawił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. I SA/Łd 498/12, gdzie wskazano, że „dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo-akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego”. Sprawa rozpatrywana przez WSA w Łodzi dotyczyła sytuacji uzyskiwania przez SKA dochodów ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych, i pochodnych instrumentów finansowych a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Były to więc przychody wymienione w art . 17 ust. 1 pkt . 6 oraz 10 Ustawy PIT.

Powyższy pogląd jest również prezentowany np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2012 r. sygn. ILPB1/415-199/12-2/TW, który stwierdził, iż „Mając powyższe na uwadze, tut. organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art . 10 ust . 1 pkt . 3 (\`(...)\`). Przychód ten (\`(...)\`) może być opodatkowany na zasadach określonych w art . 30c ust. 1 (\`(...)\`)”.

Także w cytowanych w następnej części niniejszego wniosku wyrokach z 2012 r. wojewódzkie sądy administracyjne zgodnie twierdzą, iż cała otrzymana Dywidenda z SKA stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, także wówczas, gdy zyski SKA wypłacane w formie dywidendy pochodzą z takich transakcji jak sprzedaż przez SKA akcji w spółkach akcyjnych, otrzymanie dywidendy ze spółek kapitałowych, otrzymanie odsetek od lokat bankowych, otrzymanie dyskonta od obligacji czy też wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Otrzymana Dywidenda składa się wówczas z części zysków osiągniętych przez SKA z ww. transakcji, i cała otrzymana Dywidenda podlega opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na koniec tej części niniejszego wniosku należy wskazać, iż NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11 wskazał, iż „Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej”.

Ad. 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie z tytułu Dywidendy z zysku SKA osiągniętego z odpłatnego zbycia Akcji powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA.

Przychód po jego stronie nie powstanie natomiast w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z odpłatnego zbycia Akcji.

Innymi słowy, przychód u Wnioskodawcy nie powstanie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez Akcjonariusza Dywidendy z SKA.

1.  Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; „KSH”).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy PIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT.

1.  W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy ustalany stosownie do art . 348 § 2 KSH w zw. z art . 126 § 1 pkt . 2 KSH. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. W Ustawie PIT nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo - akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno- skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art . 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

1.  Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo- akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź winnym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

1.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która sprzedała Akcje, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenie to nie ma wpływu na powstanie u Akcjonariusza SKA przychodu.

Stanowisko takie potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012 r. sygn. ILPB1/415-199/12-2/TW gdzie wskazano, że „Przychód, jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni, nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku i osiągnięciem przez nią zysków”.

W indywidualnej interpretacji z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. IPPB5/423-247/12-6/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji w stanie fatycznym, gdzie SKA wniesie aporty do spółek kapitałowych stwierdził, że: „W rezultacie mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, o którym mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 259/12 stwierdził, iż „Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”. W sprawie, którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo-akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

WSA w Krakowie na takim samym stanowisku stanął w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 293/12, w sytuacji gdy SKA uzyskuje dochody z odsetek od lokat bankowych, dyskonta obligacji czy z funduszy kapitałowych. Przychodem zdaniem sądu nie są odsetki otrzymane przez SKA, w części przypadającej na akcjonariusza, lecz faktycznie otrzymana przez niego dywidenda z SKA.

Podobnie wskazywał WSA w Gliwicach w wyrokach z 13 marca 2012 r. sygn. I Sa/Gl 21/12 oraz I Sa/Gl 22/12, gdzie stwierdzono, iż „Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h. „akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) - tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09).” W sprawach rozpatrywanych przez WSA w Gliwicach przedmiotem sporu były dywidendy otrzymywane przez SKA z innych SKA.

Analogiczny pogląd wyraził WSA w Warszawie w cytowanych wyrokach z dnia 4 czerwca 2012 r. o sygn. III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11 oraz z dnia 6 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11. W sprawach tych stan faktyczny polegał na tym, iż SKA obok zwykłej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych w zamian za co obejmowała udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu skoro tylko dywidenda może być przychodem akcjonariusza to transakcje dokonywane przez SKA, w tym aporty do spółek kapitałowych, są dla niego neutralne podatkowo. Podobne zdanie przedstawił także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. I SA/Łd 498/12 cytowanym powyżej. Sprawa rozpatrywana przez WSA w Łodzi dotyczyła m.in. sytuacji uzyskiwania przez SKA dochodów ze zbycia akcji i udziałów oraz papierów wartościowych.

1.  Uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz inne orzeczenia NSA

Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), Sąd ten wskazał, iż „(\`(...)\`) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art . 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.”. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. sygn. II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie Ustawy PIT. Pogląd taki Sąd ten wyraził także w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy \[ art . 147 § 1, art . 126 § 1 pkt . 1 i pkt . 2, art . 146 § 2, art . 347 § 1 i § 2 w zw. z art . 126 § 1 pkt . 2 oraz art . 348 § 2 KSH\] mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art . 12 ust. 1 pkt . 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (\`(...)\`). W Ustawie PIT przychodem będą otrzymane pieniądze, co znajduje swą podstawę prawną w art . 14 ust. 1i tej ustawy. Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)”. Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, iż dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA.

Ostatecznie przedmiotowa kwestia jest przesądzona w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11. Najważniejsze tezy tej uchwały wskazują, iż:

*   „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę.”
*   „Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku.”
*   „Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.”
*   „Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne.”
*   „W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust 1, pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.”
*   „Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym.”

1.  Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko wyrażone przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 roku sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W interpretacji tej Minister Finansów przedstawił zalecaną interpretację przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy zagadnień będących przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów, podkreślił iż „kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano”.

Minister Finansów wskazał także, iż już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki — obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (\`(...)\`) nie rodzi — po stronie akcjonariusza takiej spółki — obowiązku wykazywania tych przychodów (\`(...)\`)”.

Akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, zatem przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Przychód akcjonariusza powstaje wyłącznie w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną czy też poszczególnych transakcji przez nią dokonywanych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, tj. przychodów rozumianych jako otrzymane przez Akcjonariusza pieniądze.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w momentach, gdy SKA będzie dokonywać odpłatnego zbycia Akcji.

Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty Dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji (w tym odpłatne zbycie Akcji dokonane przez SKA) wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma Akcjonariusz jako Dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej Dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego z tytułu przychodów (dochodów) osiąganych przez SKA. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, otrzymanie przez SKA zysków z odpłatnego zbycia Akcji nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma Dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie Akcjonariusza SKA powstaje przychód należny. Ze stanowiskiem takim zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 28 maja 2012 r. sygn. ILPB1/415-199/12-2/TW) wskazując, że „(\`(...)\`) obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków (\`(...)\`)”

Pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), w którym uznał, iż: „Ponieważ zgodnie z art. 44 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl)”.

Ad. 5.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu odpłatnego zbycia Akcji.

Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, iż wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Gdyby Wnioskodawca osiągał przychody z różnych rodzajów transakcji dokonywanych przez SKA (sprzedaż towarów, usług, praw majątkowych, powstanie wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków i zwiększeniem majątku SKA), w tym będących przedmiotem wniosku — przychodów związanych z odpłatnym zbyciem Akcji przez SKA, Wnioskodawca nie byłby w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez niego Dywidendzie kwotowo zawiera się cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów czy metod liczenia aby Dywidendę otrzymywaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać, np. część Dywidendy traktować jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź inną część takiej Dywidendy wyłączać z opodatkowania, uznając, iż przychód Akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części Dywidendy lecz w innym momencie. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy cała otrzymana przez niego Dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej Dywidendy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet Dywidendy.

Również w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. wskazano, iż już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków ani też w dniu osiągnięcia dochodów z Akcji. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, w dacie ich zaistnienia. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (\`(...)\`) nie rodzi — po stronie akcjonariusza takiej spółki — obowiązku wykazywania łych przychodów (\`(...)\`)”.

Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Takie stanowisko podzielają też sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 239/12) stwierdził, iż „Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy jedynie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów SKA (interpretacja z dnia 18 listopada 2011 r., znak: \[\`(...)\`\]). Uzyskiwane przez skarżącego — akcjonariusza SKA przychody nie będą pochodziły z obrotu ww. udziałami, akcjami, prawami pochodnymi, prawami poboru i innymi papierami wartościowymi, prawami pochodnymi czy pochodnymi instrumentami finansowymi lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA. Słusznie podniósł skarżący, że nie można spółce przypisywać poszczególnych przychodów uzyskiwanych w zakresie jej działalności gospodarczej albowiem spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a skarżący jedynie uzyskuje wynagrodzenie w formie dywidendy z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej formie SKA.”

W innym wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 295/12) stwierdził, iż „Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychodu otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 259/12) stwierdził, iż „Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1 a u.p.d.o.f w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty zyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”. W sprawie którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo- akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem akcjonariusz powinien zapłacić podatek od całej kwoty otrzymanej dywidendy, tj. także w tej części w jakiej w Dywidendzie zawarte są zyski, które SKA uzyskała w wyniku aportów do spółek kapitałowych a także innych transakcji niż zwykła sprzedaż towarów i usług.

W identycznej do ww. sprawy, gdzie SKA obok podstawowej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11). Zdaniem sądu akcjonariusz nie wykazuje u siebie żadnych przychodów z tytułu transakcji dokonywanych przez SKA, a jedynym jego przychodem jest otrzymana dywidenda z SKA.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyrokach z dnia 6 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11.

Nie jest zresztą w ogóle możliwa inna interpretacja, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów, tj. odpłatne zbycie Akcji byłoby raz opodatkowane na bieżąco u akcjonariuszy w dacie powstania przychodu na poziomie SKA, a drugi raz w dacie wypłaty zysków z odpłatnego zbycia Akcji w formie Dywidendy z SKA. Nie można zatem przyjąć takiej interpretacji, że część zysków (dochodów) SKA jest opodatkowana u akcjonariuszy na bieżąco, np. przychód z odpłatnego zbycia Akcji, w dacie ich powstania w SKA, a inna część nie jest opodatkowana na bieżąco, lecz w dacie otrzymania Dywidendy przez akcjonariusza. Gdyby przyjąć taką interpretację to nie można by jednocześnie twierdzić, iż akcjonariusz jest opodatkowany od całej otrzymanej dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie :

*   kwalifikacji przychodu akcjonariusza ze sprzedaży akcji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym - **za prawidłowe.**

*   w pozostałej części – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ma ustalenie źródeł przychodów, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej - spółki komandytowo-akcyjnej z uwzględnieniem zakreślonego przez niego opisu zdarzenia przyszłego. Należy więc ustalić, mając na względzie przedstawione zdarzenia przyszłe, czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie akcjonariuszem, uzyska tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy również przychody (dochody) zaliczane do odrębnych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym

W myśl art. 8 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zauważyć jednak należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki osobowej nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych zdarzeń gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Wskazać należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniony został katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 powoływanej ustawy) a określenie przychodów zaliczanych do tego źródła znajduje się w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Katalog przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W konsekwencji aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógłby być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód (przychody) do innego (innych) źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, (np. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego (tych) źródła (źródeł), a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Oznacza to, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje (co uszło uwadze Wnioskodawcy). Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu cyt. wyżej art. 5a pkt 6 ww. ustawy (a więc tylko przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), uzyskany przychód w postaci dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, który uznaje się za przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż, dywidenda z akcji spółki komandytowo-akcyjnej uzyskana przez akcjonariusza tej spółki z tytułu udziału w zysku tej spółki, która prowadzi wyłącznie pozarolniczą działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uzyskuje innych rodzajów przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 powoływanej ustawy, stanowi przychód, ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że tylko w przypadku gdy akcjonariusz spółki komandytowo–akcyjnej, poza uzyskaną dywidendą z akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu przychód (dochód) będzie mógł być zakwalifikowany jako pozarolnicza działalności gospodarcza. Natomiast w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również czynności prawnych lub zdarzeń gospodarczych w wyniku, których uzyskany przychód (dochód) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - kapitały pieniężne) wówczas nie można uznać, iż akcjonariusz uzyskuje przychody (dochody) wyłącznie w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W takim przypadku należy dokonać rozróżnienia źródeł przychodów, na co wskazuje art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a co ma miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotowa spółka komandytowo-akcyjna zakupiła akcje spółki akcyjnej za pożyczki zaciągnięte od akcjonariusza i komplementariusza spółki kapitałowej. Przed sprzedażą przedmiotowych akcji albo ich wniesieniem aportem do spółki kapitałowej spółka komandytowo-akcyjna planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na czerpaniu pożytków z papierów wartościowych, w tym z obrotu papierami wartościowymi. W tym celu treść statutu spółki komandytowo-akcyjnej zostanie formalnie uzupełniona o przedmiot działalności gospodarczej: PKD 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż co do zasady, przychody uzyskane przez akcjonariusza w postaci dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przedmiotowej sprawie spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, uzyska również przychody określone w art. 17 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy. Nie można więc przyjąć za Wnioskodawcą, iż otrzymana przez niego dywidenda z SKA stanowi w całości przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, iż tylko uzyskany przez Wnioskodawcę – akcjonariusza niebędącego komplementariuszem przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy, tj. stanowi przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy.

Natomiast przychód uzyskany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem aportu w postaci niepieniężnej tj. przedmiotowych akcji należy zakwalifikować do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów - kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Jednocześnie dochód ten nie może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza z prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację oraz cyt. wyżej przepisy z uwzględnieniem opisanego zdarzenia przyszłego, z którego jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał przychody z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej akcji (spółki akcyjnej) nabytych przez spółkę komandytowo-akcyjną o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż przychody uzyskane przez niego jako Dywidenda, z tytułu udziału z zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście przedstawionej przez Organ podatkowy argumentacji nie można zgodzić się z dalszym stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk. W przedmiotowej sprawie na aprobatę nie zasługuje również stanowisko Wnioskodawcy, iż akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c powoływanej ustawy a zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej Dywidendy z SKA niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została wypłacona Wnioskodawcy.

Raz jeszcze należy zaakcentować, iż tylko uzyskany przez Wnioskodawcę – akcjonariusza niebędącego komplementariuszem przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. stanowi przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Z kolei przychód (dochód) uzyskany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej jako wynagrodzenie z tytułu wniesienia aportem przedmiotowych akcji do spółki kapitałowej nabytych przez spółkę komandytowo-akcyjną, należy zakwalifikować do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów – odpowiednio kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Jednocześnie dochód ten nie może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Moment powstania przychodu (dochodu), obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jak i sposób ustalenia podstawy opodatkowania u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej został zdeterminowany przez ustawodawcę, od zakwalifikowania uzyskanych przychodów do konkretnego źródła przychodu a więc został uzależniony od tego, czy są to tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czy też stanowią również odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki dotyczącej kwestii określenia momentu uzyskania przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 cyt. ustawy jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, materializuje się wyżej wskazana przesłanka.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy – Kodeks spółek handlowych, która określa zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie, zatem z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony ( art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh).

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Z kolei zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wypłaconej dywidendy będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (art. 147 k.s.h. i 347 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazać należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci dywidendy z akcji tej spółki, nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W takim przypadku przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód powstaje w dniu nabycia prawa do otrzymania dywidendy czyli w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej albo w określonym „dniu dywidendy”. Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym podjęto uchwałę przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia).

W świetle przedstawionej argumentacji oraz z uwzględnieniem opisanego zdarzenia przyszłego nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż cała otrzymana przez niego Dywidenda, stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i cała otrzymana przez niego Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż zaliczkę na podatek obowiązany jest zapłacić od całej kwoty Dywidendy a obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA. tj. za miesiąc w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

W kontekście poczynionych ustaleń, podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, iż przyjmując za Wnioskodawcą, że przychody jakie osiąga spółka z tytułu obrotu papierami wartościowymi będą stanowić przychody z działalności gospodarczej, wówczas, dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą. Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym podjęto uchwałę przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia).

Odnosząc się natomiast do problematyki dotyczącej kwestii określenia momentu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy z tytułu wniesienia aportem przedmiotowych akcji (akcje spółki akcyjnej) do spółki kapitałowej, nabytych przez spółkę komandytowo-akcyjną, czyli ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (z którego przychody jak wynika jednoznacznie z przedstawionej argumentacji należy zakwalifikować do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów), wskazać należy, na całkowitą odmienność zasad opodatkowania przychodów z ww. tytułów od przychodów (dochodów) uzyskanych z zysku spółki komandytowo-akcyjnej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 powoływanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e cytowanej ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do treści art. 39 ust. 3 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14 i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, ustawodawca ustanowił w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego nie są dochodami z działalności gospodarczej i nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych (akcji spółki akcyjnej) powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9, który podlega opodatkowaniu przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku SKA, w terminie określonym w art. 17 ust. 1a. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo nadmienić należy, iż wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami sądów administracyjnych. Podkreślić jednak należy, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Organ niniejszej interpretacji uczynił.

Odnosząc się zatem do powołanych przez Wnioskodawcę przywołanych tez sądów administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.