Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.623.2023.2.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-23
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu usług transportowych, administracyjno-finansowych oraz najmu będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi najmu; usługi-usługi transportowe; wydatek; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu usług transportowych, administracyjno-finansowych oraz najmu będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 stycznia 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Wnioskodawca funkcjonuje w grupie powiązanych ze sobą osobowo spółek (powiązanie ze względu na tych samych właścicieli; dalej: „Grupa”). Struktura organizacyjna Grupy zakłada podział funkcji i kompetencji pomiędzy poszczególne podmioty. Obecna struktura jest wynikiem wieloletniej działalności Grupy na rynku (…) i obejmuje m.in.:

\- Wnioskodawcę - podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie (…) - działalność w tym zakresie została wydzielona do odrębnego podmiotu, gdyż jest ona powiązana z największym ryzykiem gospodarczym (m.in. ze względu na wymagającego kontrahenta, szybkie terminy dostaw, wysoką wartość zamówień, wrażliwość na wahania cen itd.),

\- Podmiot powiązany I - spółka handlowa prowadząca działalność w zakresie (…) (działalność o dużo mniejszym ryzyku); Podmiot powiązany I był pierwszą spółką w Grupie; pełni on również funkcje związane z utrzymaniem, zarządzaniem i inwestowaniem w nieruchomości; Podmiot powiązany I jest także centrum usług wspólnych dla Grupy, zapewniającym wsparcie administracyjne na rzecz innych podmiotów w Grupie,

\- Podmiot powiązany II - spółka prawa handlowego; wyspecjalizowany podmiot zarządzający flotą pojazdów Grupy; podmiot ten świadczy również usługi na rzecz podmiotów niepowiązanych związane z szeroko pojętym rynkiem motoryzacyjno-logistycznym (np. przeglądy techniczne pojazdów, usługi transportowe itd.),

\- Inne podmioty - w Grupie funkcjonują również inne podmioty, które realizują określone funkcje, nieistotne z punktu widzenia niniejszego wniosku.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2024 r. planuje przejść na ryczałt od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt” lub „estoński CIT”) i opodatkowywać swoje dochody w sposób określony w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej jako: „ustawa o CIT”). Efektem wskazanego podziału kompetencyjnego w Grupie jest nabywanie przez Wnioskodawcę określonych usług od Podmiotu powiązanego I oraz Podmiotu powiązanego II. Przyjęty model funkcjonuje od dłuższego czasu (kilka lat).

Spółka nabywa następujące usługi:

\- usługi najmu lub dzierżawy składników majątkowych, na które składają się m.in. usługi dzierżawy pomieszczeń (biuro) oraz dzierżawy (…) oraz inna powiązana infrastruktura; dalej jako: „Usługi najmu”);

\- wynajmowane składniki są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika,

\- Usługi te nabywane są od Podmiotu powiązanego I.

\- usługi administracyjno-finansowe - usługi polegające na prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ewidencji podatkowych, obsłudze kadrowo-płacowej, przygotowywaniu dokumentów wymaganych przepisami prawa (deklaracje i informacje przekazywane organom podatkowym/innym organom administracji publicznej; dalej jako: „Usługi administracyjno-finansowe”) - usługi nabywane są od Podmiotu powiązanego I;

\- Usługi transportowe w zakresie (…); dalej jako: „Usługi transportowe” - usługi nabywane od Podmiotu powiązanego II.

Warunki świadczenia wyżej wymienionych usług, w tym ustalone wynagrodzenie, odpowiada warunkom rynkowym. Podmiot powiązany I oraz Podmiot powiązany II są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (także w rozumieniu przepisów o estońskim CIT). Po przejściu na estoński CIT, Spółka będzie w dalszym ciągu nabywała Usługi najmu, Usługi administracyjno-finansowe oraz Usługi transportowe. Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy planowane koszty nabycia Usług najmu, Usług administracyjno-finansowych oraz Usług transportowych powinny zostać opodatkowane w ramach Ryczałtu jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1\. Spółka w zakresie nabywanych od Podmiotu powiązanego I usług najmu/dzierżawy korzysta z następujących aktywów:

\- pomieszczenie biurowe,

\- (…)

2\. Wynajmowane od Podmiotu powiązanego I pomieszczenia biurowe stanowią biuro Spółki tj. miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (z biura pracują pracownicy, odbywają się spotkania z kontrahentami, wykonywane są obowiązki administracyjne, zarządcze itd.). Biuro stanowi podstawowe aktywo wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Spółka w szczegółach wyjaśnia przyczyny biznesowe przemawiające za modelem gospodarczym zakładającym wynajem biura przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego I. Spółka w tym miejscu wskazuje jednak, że model ten funkcjonuje od 2019 r. (umowa najmu została zawarta w początkowej fazie funkcjonowania Wnioskodawcy - jeszcze na etapie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej).

Spółka wykorzystuję wynajmowaną (…), które są sprzedawane przez Spółkę innym podmiotom. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).(…) zatem jest aktywem, które umożliwia realizowanie głównego przedmiotu działalności Spółki.

Spółka także w tym miejscu podkreśla, że nabywa to świadczenie od Podmiotu powiązanego I od grudnia 2021 r. tj. od momentu kiedy realizuje ona funkcje związane z (…).

3\. Wynajmowane pomieszczenia biurowe są niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej. Biuro jest miejscem pracy pracowników Spółki, miejscem spotkań z kontrahentami, miejscem posiedzeń zarządu spółki itd. Biuro przyczynia się do generowania przychodów przez Spółkę - gdyby Spółka nie posiadała biura nie mogłaby prowadzić działalności handlowej w obecnym kształcie.

Niezbędność posiadania biura przez podmiot prowadzący aktywną działalność gospodarczą jest oczywisty i znajduje potwierdzenie w powszechnej praktyce rynkowej.

Spółka nie posiada własnej nieruchomości biurowej, stąd w celu umożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystuje to aktywo w ramach stosunku najmu (co również jest bardzo powszechnym modelem występującym w gospodarce). Wnioskodawca w tym zakresie wskazuje, że najem biura jest rozwiązaniem tańszym (angażującym mniejsze zasoby) niż budowa i utrzymanie własnego biura.

Wnioskodawca wskazuje także że współdzielenie biura przez podmioty powiązane jest modelem racjonalnym biznesowo. Z punktu widzenia efektywności gospodarczej niezasadnym byłoby nabywanie na własność odrębnych nieruchomości (biur) przez każdy podmiot powiązany.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że Podmiot powiązany I jest spółką, która prowadziła działalność gospodarczą przed powstaniem Wnioskodawcy. Podmiot powiązany I musiał zatem zapewnić sobie infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej. Naturalnym jest zatem, że w toku prowadzonej działalności nabył on niezbędne nieruchomości/infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej. Szczególnie istotny jest fakt, że Podmiot powiązany I był właścicielem wynajmowanych Wnioskodawcy składników majątku (biura), jeszcze przed rozpoczęciem działalności przez Spółkę. Logicznym jest zatem, że po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie nastąpiło przeniesienie tych składników majątkowych do majątku Wnioskodawcy, gdyż generowałoby to dodatkowe koszty, a jednocześnie nie przyniosłoby żadnej racjonalnej korzyści ekonomicznej. Gdyby bowiem nastąpiło przeniesienie biura do majątku Wnioskodawcy, Podmiot powiązany I byłby zmuszony do wynajmowania go od Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest (…).(…) wykorzystywana jest do składowania (…), które są odsprzedawane innym podmiotom.

Gdyby Spółka nie posiadała dostępu do (…) nie byłaby w stanie prowadzić działalności w powyższym zakresie (…).

Spółka wskazuje również, że najem (…) wynika z historycznych i biznesowych uwarunkowań w Grupie. Podmiot powiązany I jeszcze przed powstaniem Wnioskodawcy prowadził działalność gospodarczą w zakresie (…) i w tym zakresie nabył on niezbędną infrastrukturę do (…). W związku z podziałem funkcji i ryzyk w Grupie z Podmiotu powiązanego I do Wnioskodawcy została przeniesiona działalność gospodarcza w zakresie (…), z którą wiąże się wysokie ryzyko utraty płynności finansowej/problemów operacyjnych (ze względu na trudności negocjacyjne, wysokie wymagania kontrahentów, wysokie kary umowne itd.). Z tego powodu Grupa zdecydowała się wydzielić z Podmiotu powiązanego I, który jest właścicielem wysokocennych aktywów (…) ten obszar działalności do Wnioskodawcy. Podmiot powiązany I natomiast kontynuuje swoją działalność w zakresie (…) - działalność o dużo mniejszym ryzyku.

Ze względu na fakt, iż zarówno Wnioskodawca jak i Podmiot powiązany I prowadzą działalność w zakresie (…), oba te podmioty muszą mieć dostęp do (…). Natomiast z punktu widzenia zarządzania ryzykiem utraty tych aktywów, bardziej racjonalne jest pozostawienie tych aktywów w majątku Podmiotu powiązanego I, niż przenoszenie ich do Wnioskodawcy, gdzie byłyby one narażone na utratę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że najem (…) jest rozwiązaniem optymalnym z punktu widzenia spełnienia powyższych celów biznesowych, albowiem Wnioskodawca ma dostęp do tej infrastruktury, a jednocześnie zapewniony jest maksymalny poziom bezpieczeństwa przed utratą tych aktywów.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że budowa i utrzymanie (…) w ramach własnych zasobów byłoby bardziej kosztochłonne niż nabywanie ich od Podmiotu powiązanego I. Dodatkowo, z punktu widzenia funkcjonowania Grupy, byłoby to zupełnie nieracjonalne, gdyż ta dysponuje już takimi aktywami.

4\. Spółka wynajmuje/dzierżawi:

\- pomieszczenia biurowe - od 23 sierpnia 2019 roku (umowa zawarta w czasie, kiedy Wnioskodawca funkcjonował jako spółka komandytowa),

\- (…) - od 31 grudnia 2021 roku (umowa zawarta niezwłocznie po przeniesieniu funkcji związanych z (…) do Wnioskodawcy).

5\. Do zawarcia umowy dzierżawy doszłoby, gdyby nie powiązania między podmiotami, gdyż pomieszczenia biurowe/(…) są aktywami niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Niemniej Wnioskodawca zdecydował się na najem tych pomieszczeń biurowych/(…) od podmiotu powiązanego ze względu na wyższy poziom zaufania i wypracowane relacje biznesowe z Podmiotem powiązanym I. Wnioskodawca wybierając Podmiot powiązany I jako dostawcę ww. świadczeń kierował się:

\- mniejszym ryzykiem konfliktu,

\- łatwością w wymianie informacji,

\- większą elastycznością biznesową,

\- dużo wyższym zaufaniem biznesowym, niż w przypadku nabycia tego typu usług od podmiotu niepowiązanego.

Co więcej, w zakresie (…) Wnioskodawca wskazuje, że jest to wysoce specjalistyczne aktywo, trudno dostępne na rynku, więc prawdopodobnym jest, że Spółka nie miałaby w ogóle możliwości najmu tego składnika od innego podmiotu niż Podmiot powiązany I (biorąc pod uwagę geograficzny aspekt prowadzonej działalności).

6\. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pyt. 5, gdyby nie powiązania z Podmiotem powiązanym I, Spółka i tak zawarłaby tożsame umowy najmu/dzierżawy. Spółka zawierając umowy najmu/dzierżawy z Podmiotem powiązanym I kierowała się następującymi czynnikami:

\- wysoki poziom zaufania gospodarczego,

\- łatwość w dostępie do informacji,

\- niskie ryzyko sporu z Podmiotem powiązanym I,

\- elastyczność biznesowa,

\- niskie ryzyko wypowiedzenia stosunku najmy/dzierżawy bez wyraźnych przyczyn gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe Spółka uznała, że nabycie przedmiotowych świadczeń od Podmiotu powiązanego I jest bardziej naturalne i optymalne niż poszukiwanie dostawcy usług wśród podmiotów niepowiązanych.

Warunki umów najmu/dzierżawy zostały ustalone w taki sam sposób w jaki uczyniłyby to podmioty niepowiązane. Powiązania zatem nie miały wpływu na warunki zawartych umów.

7\. Spółka nie nabywała usług najmu lub dzierżawy takich składników majątku oraz infrastruktury od innego podmiotu przed zawarciem umów.

8\. Dzierżawione składniki majątku i infrastruktury nie stanowiły wcześniej majątku Spółki.

9\. Spółka nie posiada aktywów w postaci nieruchomości, które stanowią jej własność.

10\. Spółka nie wynajmuje innych aktywów, w tym od podmiotów niepowiązanych.

11\. Podmiot powiązany I udostępniający wnioskodawcy pomieszczenia biurowe oraz (…) świadczy usługi najmu i dzierżawy na rzecz innych podmiotów powiązanych, a także na rzecz innych podmiotów niepowiązanych.

Podmiot powiązany I w Grupie odpowiada za 3 obszary: (…), centrum usług wspólnych, działalność nieruchomościową. W ramach tego ostatniego, Podmiot powiązany I skupia kluczowe dla Grupy nieruchomości i zarządza nimi. W tym zakresie Pomiot powiązany I wynajmuje biuro także innym podmiotom wchodzącym w skład Grupy. Obok wynajmowania biura innym podmiotom powiązanym, Podmiot powiązany I prowadzi komercyjną działalność nieruchomościową. W tym zakresie nabywa on nieruchomości w celu ich odsprzedaży, budowy określonych budowli oraz najmu na rzecz podmiotów trzecich (niepowiązanych).

12\. Wypłata wynagrodzenia za dzierżawę składników majątku i infrastruktury znajduje uzasadnienie ekonomiczne w prowadzonej działalności gospodarczej zarówno Wnioskodawcy, jak i Podmiotu powiązanego I. W ocenie Spółki przyjęty model współpracy stanowi optymalny ekonomicznie sposób zapewnienia Spółce narzędzi koniecznych do wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto przewidziane w umowie wynagrodzenie z tytułu najmu/dzierżawy składników majątku zostało ustalone na poziomie odpowiadającym warunkom rynkowym. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe okoliczności przemawiają za tym, żeby uznać, że wypłata wynagrodzenia za dzierżawę składników majątku i infrastruktury nie będzie służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

13\. Spółka została wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej ze względu na przyjęty model Grupy, który zakłada powoływanie wyspecjalizowanych podmiotów, od początku funkcjonowania Spółki zakładano, że część aktywów rzeczowych będzie wynajmowana/dzierżawiona od innych podmiotów powiązanych (…). Wiąże się to ze wskazanym powyżej zarządzaniem ryzykiem w Grupie (ochrona kluczowych aktywów) oraz z powołaniem centrów kompetencyjnych, odpowiedzialnych za poszczególne obszary działalności Grupy (poprzez wyspecjalizowanie poszczególnych podmiotów aktywa są lepiej zarządzane niż w modelu rozproszonym). Wnioskodawca wskazuje, że powyższy model gospodarczy, w którym właścicielem określonych aktywów w grupie podmiotów powiązanych jest powszechny w praktyce rynkowej.

Spółka na etapie jej zakładania ponadto została wyposażona w środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawą prowadzenia działalności handlowej w zakresie (…) jest wiedza i doświadczenie pracowników, przede wszystkim działów handlowych - odpowiadają oni bezpośrednio za generowane przychody. Wnioskodawca zatrudnia wyspecjalizowaną kadrę pracowniczą. Obok tego, Spółka została wyposażona także w inne aktywa o niematerialnym charakterze, które są kluczowe z perspektywy prowadzenia działalności handlowej tj. baza klientów, zawarte kontrakty, wynegocjowane rabaty itd.

Wnioskodawca został wyposażony także w programy komputerowe, komputery stacjonarne, laptopy, telefony, samochody osobowe.

Wnioskodawca dysponuje zatem doświadczoną kadrą pracowniczą, bazą kliencką, zawartymi kontraktami oraz narzędziami, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie (…). Tym samym na etapie alokowania do spółki funkcji związanych z (…), została ona wyposażona we wszystkie kluczowe aktywa, które całościowo dawały jej zdolność do prowadzenia działalności w tym zakresie.

14\. Spółka ponownie wskazuje, że zawarcie umowy najmu/dzierżawy pomieszczeń biurowych oraz (…) uwarunkowane jest przyjętym modelem prowadzonej działalności w Grupie. Grupa już przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę dysponowała biurem oraz (…), które znajdowały się w majątku Podmiotu powiązanego I. Tym samym, po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w zakresie (…), naturalnym było, iż podmiot ten musi mieć dostęp do wskazywanych składników majątku.

Dla Grupy natomiast nieracjonalnym było:

\- przeniesienie tych składników majątku do Wnioskodawcy - w takiej sytuacji Podmiot powiązany I musiałby wynajmować je od Spółki- tym samym z takiego ruchu nie wynikałaby żadna korzyść ekonomiczna dla Grupy, a przeniesienie składników majątku wiązałoby się z zaangażowaniem określonych zasobów;

\- nabycie (budowa) i utrzymanie takich składników przez Wnioskodawcę odrębnych od Podmiotu Powiązanego I również byłoby rozwiązaniem nieracjonalnym ekonomicznie, gdyż byłoby kapitałochłonne oraz powodowałoby konieczność utrzymywania przez Grupę takich samych Grup aktywów- koszt ten byłby zbędny.

Zwrócić należy również uwagę, że Podmiot powiązany I posiada doświadczenie i wiedzę w zakresie zarządzania tymi aktywami, gdyż historycznie to on był (i jest nadal) ich właścicielem. Wnioskodawca nie posiada takiego doświadczenia, więc zarządzanie tymi aktywami w przypadku ich nabycia byłoby mniej optymalne niż ma to miejsce w obecnej sytuacji.

Natomiast zawarcie umów najmu/dzierżawy prowadziło do realizacji założonych celów biznesowych przez Grupę, gdyż:

a) wnioskodawca oraz Podmiot powiązany I mają dostęp do tych aktywów,

b) wysokocenne aktywa Grupy są oddzielone od najbardziej ryzykownego obszaru działalności,

c) jest to rozwiązanie racjonalne i uzasadnione biznesowo.

Spółka podkreśla, że prawdopodobnym jest, że w najbliższym otoczeniu Spółki nie ma innego podmiotu, który byłby zainteresowany udostępnieniem (…).

Usługi administracyjno-finansowe są świadczone na rzecz Spółki od 1 lipca 2021 roku (data zawarcia umowy) - umowa została zawarta jeszcze w okresie, kiedy Wnioskodawca prowadził działalność w formie spółki komandytowej.

15\. Spółka nie nabywała wcześniej i nie nabywa obecnie tożsamych usług administracyjno- finansowych od innych podmiotów - zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych.

16\. Tak, doszłoby do zawarcia umowy na usługi administracyjno-finansowe między podmiotami, gdyby nie występujące między nimi powiązania. Spółka nie posiada własnych zasobów w tym zakresie a tym samym, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, nabywa je wewnątrz Grupy. Podmiot powiązany I jest wyspecjalizowanym podmiotem świadczącym usługi administracyjno-finansowe na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy. Wiedza, doświadczenie oraz znajomość problemów z jakimi mierzy się Wnioskodawca sprawia, że jest to najlepszy możliwy dostawca takich usług.

17\. Tak, nabywane usługi finansowo-księgowe są niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka jako podmiot prawa jest zobowiązana do realizacji licznych obowiązków sprawozdawczych, rachunkowych, podatkowych itd. Nabywane usługi mają na celu wypełnienie tych obowiązków.

18\. Spółka nabywając usługi administracyjno-księgowe od podmiotu powiązanego kierowała się:

\- wysokim poziomem zaufania gospodarczego,

\- łatwość w dostępie do informacji,

\- niskim ryzykiem sporu z Podmiotem powiązanym I,

\- zaufaniem w zakresie udostępniania tajemnic przedsiębiorstwa (co jest niezbędne do nabycia takich usług),

\- doświadczeniem podmiotu powiązanego w świadczeniu tych usług.

Spółka zatem upatruje podmiot powiązany jako najlepszego dostawcę tych rozwiązań. Powyższe zalety wynikają z powiązań z usługodawcą i w ten sposób powiazania miały wpływ na zawarcie umowy na świadczenie przedmiotowych usług. Niemniej usługi nie są nabywane tylko z powodu występujących powiązań, lecz z biznesowej potrzeby nabycia tych usług jak również ze względu na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy, Podmiot powiązany I jest najlepszym dostawcą tego typu usług dla Spółki.

Warunki świadczenia usług zostały ustalone rynkowo (powiązania nie miały wpływu na ustalenie warunków świadczenia usług).

19\. Podmiot powiązany I świadczy usługi administracyjno-finansowe na rzecz innych podmiotów powiązanych - podmiot powiązany I jest wyspecjalizowaną spółką w grupie w zakresie dostarczania wsparcia administracyjno-finansowego (Grupowe centrum usług wspólnych).

Podmiot powiązany I nie świadczy usług administracyjno-finansowych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

20\. Spółka decyduje się zlecać wykonywanie usług administracyjno-finansowych podmiotowi zewnętrznemu w celu optymalizacji procesów operacyjnych w Spółce. Zapotrzebowanie Wnioskodawcy na tego rodzaju usługi nie jest na tyle wysokie, żeby konieczne było zatrudnianie wykwalifikowanego zespołu administracyjno-finansowego. W ocenie Wnioskodawcy koszty stałego zatrudnienia takiego zespołu, wyposażenia go w konieczny do wykonywania obowiązków sprzęt komputerowy, specjalistyczne oprogramowanie księgowe oraz finansowe, przewyższałyby wysokość rynkowego wynagrodzenia, jakie Spółka jest zobowiązana płacić powiązanemu podmiotowi zewnętrznemu z tytułu wykonywania na jej rzecz usług administracyjno-finansowych. Ponadto Podmiot powiązany I pełni funkcję centrum usług wspólnych dla Grupy. Takie rozwiązanie pozwala podzielić koszty obsługi administracyjno- finansowej na wiele podmiotów korzystających z tego rodzaju usług w ramach Grupy przy jednoczesnym zachowaniu dobrej znajomości sytuacji Spółki przez osoby prowadzące jej rozliczenia.

21\. Spółka nabywa usługi transportowe od Podmiotu powiązanego II od 1 czerwca 2021 r. (data zawarcia umowy).

22\. Tak, doszłoby do zawarcia między podmiotami umowy na usługi transportowe, gdyby nie występujące między nimi powiązania. Spółka musiałaby nabyć tego rodzaju usługi w celu transportu (…) do odbiorcy.

23\. Usługi transportowe są niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Usługi świadczone na rzecz spółki obejmują transport (…). Ze (…) nierozerwalnie związana jest konieczność transportowania tego (…) pomiędzy miejscem, gdzie jest ono magazynowane przez Wnioskodawcę, a miejscem dostawy do kontrahentów. Bez możliwości przemieszczenia (…) prowadzenie działalności handlowej w zakresie (…) niemożliwe.

24\. Spółka nabywając usługi transportowe od podmiotu powiązanego kierowała się:

\- wysokim poziomem zaufania gospodarczego,

\- łatwością w dostępie do informacji,

\- niskim ryzykiem sporu z Podmiotem powiązanym II,

\- doświadczeniem podmiotu powiązanego w świadczeniu tych usług.

Spółka zatem upatruje podmiot powiązany jako najlepszego dostawcę tych rozwiązań.

Warunki świadczenia usług zostały ustalone rynkowo (powiązania nie miały wpływu na ustalone warunki świadczenia usług).

25\. Spółka korzysta sporadycznie z usług transportowych nabywanych także od innych podmiotów. Od 2021 roku Spółka skorzystała z usług transportowych nabywanych od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą około 70 razy - zdarza się to wyłącznie w sytuacjach, gdy transport (…) przez Podmiot powiązany II nie jest w danym momencie możliwy.

26\. Tak, Podmiot powiązany II świadczy takie usługi także na rzecz innych podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych. Podmiot powiązany II jest wyspecjalizowanym podmiotem w Grupie świadczącym usługi transportowe na rzeczy innych podmiotów - świadczenie tego rodzaju usług mieści się w podstawowym przedmiocie działalności Podmiotu powiązanego II.

27\. Podmiot powiązany II, świadczący na rzecz Spółki usługi transportowe jest podmiotem wyspecjalizowanym w świadczeniu tego rodzaju usług, posiadającym odpowiedni park maszynowy oraz wieloletnie doświadczenie w szeroko pojętej branży motoryzacyjnej. Długotrwała współpraca biznesowa między Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym II pozwala lepiej zidentyfikować potrzeby i wymagania obydwu stron, co przekłada się na większą pewność Wnioskodawcy co do rzetelności świadczonych usług, które odgrywają kluczową rolę w działalności Spółki. Spółka w tym zakresie podkreśla, że budowanie własnej bazy transportowej wiązałoby się z dużymi inwestycjami, a dodatkowo koniecznością utrzymywania grupy pracowników, którzy wykonywaliby takie funkcje.

Z perspektywy Spółki takie działanie jest nieuzasadnione. Wnioskodawca podkreśla, że rynkowy model w (…) zakłada oddzielenie działalności stricte handlowej od transportowej. Przykładem takiego podziału funkcji i ryzyk jest Grupa Y, gdzie usługi transportowe wykonywane są przez wyspecjalizowany podmiot – Z Transport sp. z o.o.

### Pytania

1\. Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu Usług najmu będą opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)?

2\. Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu Usług administracyjno-finansowych będą opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)?

3\. Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu Usług transportowych będą opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabycia usług opisanych w pytaniach 1-3 nie będą opodatkowane Ryczałtem, gdyż nie stanowią ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu Ryczałtem został wymieniony w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu Ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Obok dystrybucji zysku, głównymi kategoriami opodatkowanymi w systemie estońskiego CIT są tzw. ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 28m ust. 3, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Z definicji ukrytych zysków wynika, że są to świadczenia, które:

\- zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- mają charakter pieniężny, niepieniężny, odpłatny, nieodpłatny lub częściowo odpłatny, inne niż podzielony zysk,

\- zostały zrealizowane na rzecz wspólników spółki opodatkowanej estońskim CIT lub na rzecz podmiotów powiązanych ze wspólnikiem lub podatnikiem estońskiego CIT.

Na gruncie regulacji o Ryczałcie podmiotem powiązanym jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c wynosi co do zasady co najmniej 5%. Kluczowym elementem uznania danego wydatku za ukryty zysk, jest ustalenia czy świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 maja 2023 r. o sygnaturze I SA/Gl 93/23 wskazuje, że:

„Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski.”

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy podatnik wypłaca świadczenia na rzecz podmiotu powiązanego z innego tytułu niż udział w zysku, np. z tytułu świadczenia usługi lub dostarczenia towaru, należy uznać że tego rodzaju wydatki nie stanowią ukrytych zysków opodatkowanych Ryczałtem. Analizując tę przesłankę należy odwołać się także do wykładni celowościowej. Intencją ustawodawcy wprowadzając kategorię ukrytych zysków było uszczelnienie systemu ryczałtu od dochodów spółek, w ten sposób, że opodatkowaniu powinien podlegać nie tylko dzielony zysk, lecz również wszelkie świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia są analogiczne, lecz realizowane są w innej formie. W tym zakresie ustawodawca wyszedł z założenia, że podatnicy mogą próbować zmniejszać swoje zobowiązanie w estońskim CIT poprzez realizację określonych świadczeń, powodujących uszczuplenie majątku podatnika estońskiego CIT, które będą realizowane zamiast wypłaty zysku.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmowy nr 643):

„Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).”

Co więcej, jak wskazano w Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako: „Przewodnik dot. Ryczałtu”), stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

„Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy (..) Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.”

Z perspektywy dokonania właściwej kwalifikacji wskazanych w zdarzeniu przyszłym wydatków z tytułu nabywanych usług od podmiotów powiązanych (Usługi najmu, Usługi administracyjnofinansowe, Usługi transportowe) istotne jest brzmienie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, z którego wynika, że, ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. A contrario, należy zatem uznać, że jeżeli transakcja z podmiotem powiązanym została zrealizowana na zasadach rynkowych ukryty zysk nie powstanie. Już powyższe powinno być wystarczające do uznania, iż wydatki z tytułu Usług najmu, Usług administracyjno-finansowych oraz Usług transportowych, nie mogą zostać uznane za ukryte zyski.

Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego warunki ich świadczenia są (i w dalszym ciągu będą, także po przejściu Wnioskodawcy na estoński CIT) ustalone na zasadach rynkowych - nie wystąpi zatem nadwyżka wartości rynkowej ponad ustaloną cenę transakcji. Wnioskodawca jednak z ostrożności, przedstawia w dalszej części wniosku szczegółowe uzasadnienie, które również prowadzi do wniosku, iż przedmiotowe usługi nie mogą zostać uznane za opodatkowane estońskim CIT na zasadach właściwych dla ukrytych zysków.

Przechodząc natomiast do omówienia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) wskazać należy, że tak kategoria nie została zdefiniowana na gruncie ustawy o CIT. Jest to zatem niedookreślona kategoria wydatków, które powinny zostać opodatkowane Ryczałtem. W przeciwieństwie do ukrytych zysków, ustawa o CIT nie zawiera ograniczeń podmiotowych tj. wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą może być także wydatek zrealizowany na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Jak wynika z Przewodnika dot. Ryczałtu, w ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można posiłkować się dorobkiem orzeczniczym zapadłym na gruncie definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W doktrynie wskazuje się jednak, że zakres pojęciowy „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” jest węższy niż wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Dla wykazania związku wydatku z działalnością gospodarczą podatnika (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) wystarczające jest ustalenie jakiegokolwiek powiązania z prowadzoną działalnością. Natomiast definicja kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kładzie nacisk na związek kosztu z przychodem/zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (B. Kubista, Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w ryczałcie od dochodów spółek, BISP 2023, nr 4).

Tym samym analiza danego wydatku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą powinna sprowadzać się do poszukiwania związku między tym wydatkiem a prowadzoną działalnością. Związek ten może być bezpośredni, jak również pośredni. Nie jest koniecznie wykazanie, że dany wydatek zmierza do osiągnięcia przychodów lub do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Związek z działalnością gospodarczą może być także inny.

W świetle powyższego, nie jest dozwolone utożsamianie wydatków, których nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą. Niemniej, jeżeli dany wydatek spełnia przesłanki uznania go za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, jest to bez wątpienia znacząca wskazówka do uznania, iż wydatek ten jest również związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcie kosztów podatkowych zawiera się bowiem co do zasady w pojęciu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W zakresie Usług najmu nabywanych od Podmiotu powiązanego I, należy wskazać na art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za ukryty zysk uznaje się w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Ustawodawca zatem w sposób szczegółowy odniósł się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych, które potencjalnie mogą zostać opodatkowane w estońskim CIT jako ukryte zyski. Jednak warunkiem ich opodatkowania jest ustalenie transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych. Dochód z tytułu ukrytych zysków powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik estońskiego CIT wypłaca wyższe wynagrodzenie niż w rzeczywistości warta jest dana usługa. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlega wypłacana nadwyżka nad wartość rynkową.

Przyjąć zatem należy, że jeżeli dana nadwyżka nie wystąpi, opłata za nabycie określonej usługi od podmiotu powiązanego w ogóle nie powstanie. Ustawodawca decydując się na wprowadzenie szczegółowego przepisu dot. opodatkowania transakcji z podmiotami powiązanymi ustalił dodatkowe warunki, aby w tym zakresie powstał obowiązek podatkowy. Zatem jeżeli te szczególne warunki nie zostaną spełnione (wystąpienie nadwyżki wynagrodzenia nad rynkową wartość transakcji), jedyną akceptowalnym wnioskiem jest brak opodatkowania danej transakcji. Natomiast, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie z Usług najmu będzie ustalane na zasadach rynkowych (nie wystąpi wskazana w tym przepisie nadwyżka). A zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania.

W kontekście nabywanych Usług najmu, przywołać należy także art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, który potencjalnie może znaleźć zastosowanie w zakresie wydatków związanych z używaniem określonych składników majątkowych przez podatnika estońskiego CIT. Zgodnie z tym przepisem do ukrytych zysków zalicza się wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związane z używaniem składników majątku jeżeli te składniki nie są wykorzystane w działalności gospodarczej (100% wydatków) lub jeżeli są wykorzystywane w celach mieszanych (50% wydatków). Przepis ten także nie znajdzie zastosowania, albowiem jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wynajmowane składniki majątkowe są w całości wykorzystywane przez Spółkę w celach związanych z działalnością gospodarczą.

Stwierdzić zatem należy, że już sama powyższa analiza powinna prowadzić do konkluzji, iż Usługi najmu nie są opodatkowane w estońskim CIT jako ukryte zyski. Brak jest przepisów, które mogłyby znaleźć zastosowanie w analizowanej sytuacji. Niemniej wyłącznie z ostrożności, Wnioskodawca poniżej przedstawia argumenty wskazujące na to, iż same wydatki z tytułu Usług najmu nie spełniają również ogólnych przesłanek uznania ich za ukryty zysk (przy czym w ocenie Wnioskodawcy poniższa analiza nie powinna mieć już żadnej doniosłości prawnej, wobec przeprowadzonej analizy przepisów ustawy o CIT w zakresie ukrytych zysków).

Jak zostało stwierdzone w poprzedniej części niniejszego wniosku, określone świadczenie może stanowić ukryty zysk, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

\- ma charakter pieniężny, niepieniężny, odpłatny, nieodpłatny lub częściowo odpłatny, inne niż podzielony zysk,

\- wydatek jest zrealizowany na rzecz właściciela/podmiotu powiązanego z właścicielem lub podatnikiem,

\- zrealizowany jest w związku z prawem do udziału w zysku. W ocenie Wnioskodawcy wydatki z tytułu Usług najmu nie są realizowane w związku z prawem do udziału w zyskach, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu w estońskim CIT jako ukryte zyski.

Świadczeniem realizowanym w związku z prawem do udziałów w zysku jest takie świadczenie, które zastępuje zysk. Innymi słowy, aby uznać, iż dany wydatek jest zrealizowany w związku z prawem do udziału w zysku, musi on wynikać z prawa do zysku i z ekonomicznego punktu widzenia powinien on realizować te same funkcje co wypłacony zysk (tj. zmierzać do jednostronnego przysporzenia majątkowego adresata świadczenia). Za takim podejściem przemawia wykładania celowościowa art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przypomnieć należy, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie ukrytych zysków, w celu uszczelnienia systemu estońskiego CIT. Ma to zatem zapobiegać sytuacjom, w których podatnik estońskiego CIT przekazuje wypracowane zyski na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych pod innym tytułem niż dywidenda (podział zysku), natomiast cel tego świadczenia jest taki sam. Tylko tego rodzaju świadczenia mogą zostać uznane za zrealizowane w związku z prawem do udziały w zysku. Oznacza to, że nie każdy wydatek przekazany przez podatnika estońskiego CIT na rzecz właściciela spółki lub podmiotu powiązanego możne podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zamiarem ustawodawcy nie było bowiem opodatkowanie wszystkich transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi. Jeżeli bowiem są one realizowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i w efekcie ich realizacji podatnik estońskiego CIT otrzymuje istotne i potrzebne z punktu widzenia jego działalności świadczenie - ukryty zysk nie powstanie. Znajduje to także potwierdzenie w Przewodniku dot. Ryczałtu, zgodnie z którym:

„świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”

Odnosząc powyższe do wydatków z tytułu Usług najmu, wskazać należy, że ponoszone są one w celu uzyskania prawa do korzystania ze składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Najmowane składniki majątkowe w postaci (…) stanowią podstawę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Naturalnym jest, że prowadzenie działalności związanej z (…) wymaga posiadania dostępu do odpowiedniej infrastruktury, w której te (…) będą przetrzymywane do czasu dostawy ich do klienta. Brak prawa do korzystania z niej uniemożliwiłby wykonywanie podstawowego przedmiot działalności Wnioskodawcy. Kwestia ta nie wymaga szczegółowego uzasadnienia, albowiem znajduje oparcie w podstawowych zasadach zdrowego rozsądku.

Analogicznie należy podejść do wydatków na najem biura. Konieczność posiadania odpowiedniego zaplecza biurowego do wykonywania działalności gospodarczej jest oczywisty. Trudno bowiem wyobrazić sobie podmiot prowadzący działalność handlową o dużej skali, który nie posiada dostępu do biura. Wnioskodawca musi bowiem mieć miejsce, w którym swoje zadania będą realizowali pracownicy, odbywać się będą spotkania z kontrahentami itd.

Tym samym należy stwierdzić, że ponoszone wydatki na Usługi najmu mają na celu zapewnienie Spółce dostępu do składników majątku, które pozwalają jej prowadzić działalność gospodarczą. Ekonomiczne uzasadnienie ponoszenia tych wydatków jest zatem ewidentne.

Dodatkowo podkreślić należy, że przyjęty model gospodarczy, w którym Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego I Usługi najmu funkcjonuje w Grupie od wielu lat i jest związany z podziałem funkcji i ryzyk pomiędzy poszczególne spółki. Podmiot powiązany I jest spółką, która jako pierwsza prowadziła w Grupie działalność w zakresie (…). Podmiot powiązany I musiał zatem zapewnić sobie infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Naturalnym jest zatem, że w toku prowadzonej działalności nabył on niezbędne nieruchomości/infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Szczególnie istotny jest fakt, że Podmiot powiązany I był właścicielem wynajmowanych Wnioskodawcy składników majątku, jeszcze przed rozpoczęciem działalności przez Spółkę (poza składnikami, które były nabywane przez Podmiot powiązany I w toku normalnego utrzymania, ulepszania (…)/nieruchomości biurowej). Logicznym jest zatem, że po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie nastąpiło przeniesienie tych składników majątkowych do jego majątku prywatnego, gdyż Podmiot powiązany I również wykorzystuje (…) oraz nieruchomość biurową. Natomiast, gdyby nastąpiło ich przeniesienie do Wnioskodawcy, ten musiałby z kolei wynajmować je do Podmiotu powiązanego I.

Co więcej z punktu widzenia zarządzania ryzykiem w Grupie taki scenariusz byłby daleko niekorzystny, gdyż - jak zostało wskazane to powyżej - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą narażoną na większe ryzyko operacyjne niż Podmiot powiązany I. Przenoszenie wspólnej infrastruktury użytkowej do Spółki byłoby działaniem nieracjonalnym, gdyż jej utrata ze względu na ewentualne zawirowania finansowe Wnioskodawcy, zachwiałaby równowagą gospodarczą Podmiotu powiązanego I (który ponosi znacznie mniejsze ryzyko związane ze swoją działalnością).

Abstrahując od faktu, iż świadczenie Usług najmu znajduje uzasadnienie w funkcjonującym od wielu lat modelu prowadzenia działalności w Grupie, podkreślić należy, że najmowane składniki majątku stanowią niezbędne elementy, które umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej Spółce. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy, fakt występowania powiązań pomiędzy Spółką a Podmiotem powiązanym I jest całkowicie irrelewantny. Gdyby bowiem, Spółka nie najmowała tych składników od Podmiotu powiązanego I, musiałaby wynająć je od innego podmiotu.

Należy także uwzględnić fakt, iż na rynku nie istnieje wiele podmiotów, które mogłoby wynająć infrastrukturę do (…) dla Spółki, uwzględniając także aspekt geograficzny ((…) musiałaby znajdować się w najbliższym otoczeniu Spółki). Możliwym jest, że Spółka w ogóle nie byłaby w stanie nająć tych składników od podmiotu innego niż powiązany. Natomiast zakup nieruchomości i budowanie takiej infrastruktury własnymi środkami wydaje się być całkowicie pozbawiony sensu ekonomicznego, ze względu na fakt, iż Podmiot powiązany I dysponuje taką infrastrukturą.

Wnioskodawca podkreśla dodatkowo, że skuteczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie (…) uzależniona jest nie tylko od posiadania biura/(…), ale przede wszystkim od posiadania wykwalifikowanej kadry pracowniczej (sprzedawcy, logistycy etc.), know how oraz od kontraktów na (…). Spółka natomiast dysponuje tymi aktywami. Tym samym Spółka posiada wystarczające kompetencje do prowadzenia działalności w tym zakresie.

Podkreślenia wymaga przy tym, że najem przedmiotowych składników majątkowych nie jest efektem niewyposażenia Spółki w wystarczające aktywa majątkowe, lecz jest wynikiem funkcjonującego od wielu lat podziału funkcji i ryzyk w Grupie. Na marginesie Wnioskodawca zwraca także uwagę, że najem składników majątkowych takich jak biura, czy wspólna infrastruktura użytkowa, stanowi powszechnie przyjęty model gospodarczy i wiąże się z efektywnością kosztową.

Podsumowując stwierdzić należy, iż ponoszone wydatki z tytuł Usług najmu:

\- stanowią efekt podziału kompetencyjnego w Grupie, który funkcjonuje od wielu lat i nie są związane z niewyposażeniem Spółki w niezbędne aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej (Spółka posiada kompetencje doprowadzenia tego rodzaju działalności),

\- wpływają na zwiększenie efektywności gospodarczej w Grupie (np. zapobieganie utraty aktywów),

\- są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, albowiem dają jej prawo do korzystania z podstawowej infrastruktury wykorzystywanej w jej działalności;

gdyby nie najem od Podmiotu powiązanego I, Spółka musiałaby poszukiwać wynajmującego na rynku co mogłoby być utrudnione ze względu na specyfikę przedmiotu najmu (…) a tym samym nie mogą zostać uznane jako nabyte w związku z prawem do udziału w zyskach.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.240.2023.2.AR:

„Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, bowiem wynajmowane ruchomości oraz samochód są wykorzystywane w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i konieczność ich wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Ponadto, powiązania pomiędzy stronami umowy najmu nie miały wpływu na warunki jej zawarcia, a wynagrodzenie jest zawarte na warunkach rynkowych.”

\- interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.293.2023.2.RH:

„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że usługi świadczone przez A.I. (wspólnik, prezes zarządu) na rzecz Wnioskodawcy czyli usługi związane z najmem powierzchni placu, nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak wskazaliście Państwo we wniosku wartość wynagrodzenia za ww. usługi na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) została ustalona w oparciu o ceny rynkowe (został wykonany operat), odpowiadające zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję. Spółka zdecydowała się na wynajem od wspólnika, gdyż w miarę zwiększenia taboru i dalszych planów rozwojowych wynajęcie ww. powierzchni placu stało się niezbędne w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Dodatkowo Wnioskodawca wynająłby powierzchnię placu od innych podmiotów niepowiązanych, gdyby prezes zarządu tego nie zrobił.”

\- interpretacji indywidualnej z 15 września 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.269.2023.2.BJ,

\- interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.289.2023.1.END.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu nabycia Usług najmu nie stanowią również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przeciwnie, są to wydatki wykazujące wyraźny związek z działalnością Spółki. Jak zostało wskazane powyżej, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT, niemniej zgodnie z Przewodnikiem dot. Ryczałtu, analiza poszczególnych wydatków może odbywać się z uwzględnieniem przepisów dot. kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie należy wskazać, że art. 15 ust. 1 ustawy o CIT/art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie wyłącza wprost możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu najmu biura/infrastruktury użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tego rodzaju wydatki są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo, jak wskazała Spółka, wydatki na Usługi najmu wykazują ścisły związek z jej prowadzoną działalnością - dostęp do infrastruktury związanej z (…) /biura daje Spółce możliwość jej efektywnego prowadzenia. Tym samym składniki majątku najmowane w ramach Usług najmu od Podmiotu powiązanego I stanowią niezbędne elementy, które nie tyle wykazują związek z działalnością, co warunkują możliwość jej prowadzenia.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na nabycie Usług administracyjno-finansowych nie stanowią ukrytych zysków. Spółka podkreśla, że przepisy w zakresie Ryczałtu jasno określają, że transakcje realizowane z podmiotami powiązanymi podlegają opodatkowaniu, jako ukryte zyski wyłącznie, jeżeli ustalona pomiędzy stronami cena jest wyższa niż rynkowa wartość danej usług. Biorąc pod uwagę fakt, że Usługi administracyjno-finansowe świadczone są na zasadach rynkowych opodatkowanie nie wystąpi.

Bez względu na powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że Usługi administracyjno-finansowe nie mogą zostać uznane za ukryte zyski, gdyż nie są one realizowane w związku z prawem do udziału w zyskach. Ich celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy jako podmiotu prawa i wynikających z tego obowiązków prawnych. Usługi administracyjno-finansowe nie stanowią świadczeń, które w jakikolwiek sposób byłby zbliżone pod względem ekonomicznym lub prawnym do podziału zysku bądź go zastępowały.

Usługi administracyjno-finansowe świadczone są przez Podmiot powiązany I, który pełni funkcje centrum usług wspólnych w Grupie. Ze względu na fakt, iż jest to podmiot z najdłuższą historią działalności w Grupie naturalnym jest, że nabył on wiedzę i kompetencję do realizacji tej funkcji. Podmiot ten posiada wykształconą i doświadczoną kadrę a ponadto infrastrukturę (np. niezbędne oprogramowanie) do świadczenia tego rodzaju usług. Wraz z rozwojem Grupy, w której powoływane były kolejne spółki (w tym Wnioskodawca), Podmiot powiązany I przejmował funkcje związane z obsługą administracyjną (księgową/kadrowo-płacową) innych podmiotów.

Związane jest to z efektywnością kosztową w Grupie. Tańszym rozwiązaniem jest wykształcenie takich kompetencji w jednym podmiocie niż realizacja tego rodzaju usług przez każdy podmiot samodzielnie. Wiązałoby się to z koniecznością zatrudnienia wykwalifikowanej kadry oraz zapewnienia niezbędnej infrastruktury w każdej ze spółek w Grupie (w tym przez Wnioskodawcę). Tym samym, wydatki na Usługi administracyjno-finansowe nie mogą zostać uznane za wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach. Są to bowiem wydatki, które:

\- są przejawem optymalizacji kosztowej - realizacja tych świadczeń własnymi zasobami byłaby bardziej kosztowana niż nabycie ich od podmiotu zewnętrznego;

co więcej zauważyć przy tym należy, że Spółka gdyby nie nabyła tych usług od podmioty powiązanego musiałaby nabyć je od dostawcy zewnętrznego; tym samym fakt wystąpienia powiązań między Podmiotem powiązanym I a Spółką jest nieistotny z punktu widzenia nabycia tych usług.

\- są niezbędne w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż gwarantują prawidłowe wykonanie obowiązków Spółki jako podmiotu prawa (każdy podmiot gospodarczy podlega obowiązkom podatkowym, prawnym, księgowym itd., które zobowiązany jest realizować).

W konsekwencji, wydatki na Usługi administracyjno-finansowe nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższą analizą, wydatki na Usługi administracyjno-finansowe nie mogą zostać także uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Co prawda wydatki, te nie wpływają bezpośrednio na generowane przez Spółkę przychody, jednak nie jest to niezbędne, aby stwierdzić, iż dany wydatek wykazuje związek z działalnością gospodarczą. Koszty zakupu Usług administracyjno-finansowych są pośrednio związane z osiąganymi przychodami Spółki, albowiem przyczyniają się do tego, iż Wnioskodawca jest w stanie funkcjonować w otoczeniu prawnym i gospodarczym. Związku z prowadzoną działalnością należy także upatrywać w tym, iż nabycie tych usług od kompetentnego podmiotu, jest tańsze i bardziej efektywne niż zapewnianie tego rodzaju obsługi własnymi zasobami. Tym samy, koszty nabycia Usług administracyjno-finansowych nie mogą zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Stanowisko zgodnie z którym tego rodzaju wydatki nie są opodatkowane Ryczałtem, zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.296.2022.2.MZA:

„Reasumując stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia z tytułu Umowy biurowo-administracyjnej, Umowy na usługi informatyczne oraz Umowy najmu pomieszczenia nie będą stanowić ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jak również nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.”

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu nabycia Usług transportowych nie mogą zostać uznane za ukryte zyski. Analogicznie jak to miało miejsce w przypadku Usług najmu oraz Usług administracyjno-finansowych, wypłacane wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług ustalone jest na warunkach rynkowych. Nie występuje zatem nadwyżka wartości rynkowej nad rzeczywistą wartość nabywanych usług, a zatem na gruncie ustawy o CIT brak jest podstaw do opodatkowania tych wydatków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2.

Co więcej, wynagrodzenie z tytułu nabywanych Usług transportowych nie jest realizowane w związku z prawem do udziału w zyskach. Spółka wykonuje działalność w zakresie (…). Nie ulega wątpliwości, że do wykonywania tej działalności konieczne jest transportowanie (…) z miejsca ich magazynowania do klienta. (…). Z tego względu działalność polegająca na ich transportowaniu wymaga spełnienia szeregu wymogów technicznych oraz prawnych, tak aby cały proces logistyczny nie stwarzał zagrożenia dla życia i zdrowia ludzi, a także dla środowiska.

Z tego względu zakup i utrzymanie floty pojazdów oraz zatrudnienie kadry pracowniczej jest wysoce kapitałochłonne. W tym zakresie Spółka korzysta ze wsparcia Podmiotu powiązanego II, który jest wyspecjalizowaną w Grupie jednostką zajmującą się m.in. utrzymaniem floty pojazdów, w tym przeznaczonych do (…). Podmiot powiązany II świadczy także określone usług na rzecz klienta zewnętrznego.

Powyższy model gospodarczy, w którym Spółka nabywa Usługi transportowe od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy wpisuje się również w ideę podziału ryzyk w Grupie i skupieniem poszczególnych, wysokowartościowych aktywów w poszczególnych podmiotach, które najbardziej efektywnie potrafią je wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej. Grupa nie chciała zatem, aby kluczowe aktywa, które pozwalają osiągać zyski także innym podmiotom z Grupy (ta sama flota pojazdów wykorzystywana jest przez Podmiot powiązany I) narażone były na ryzyko związane z działalnością Wnioskodawcy.

W razie problemów finansowych Wnioskodawcy, Grupa mogłaby bowiem utracić aktywa, które zaburzyłyby funkcjonowanie innych podmiotów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka nabywając Usługi transportowe, otrzymuje rzeczywiste świadczenie gospodarcze o dużej doniosłości (umożliwia realizację podstawowego przedmiotu jej działalności). Sam fakt nabywania tych usług znajduje uzasadnienie ekonomicznie. Tym samym, nie można uznać, że wydatki na nabycie Usług transportowych realizowane są w związku z prawem do udziału w zyskach, a tym samym nie mogą one zostać uznane za ukryte zyski.

Podkreślania wymaga przy tym fakt, że gdyby Spółka nie nabyła tych świadczeń od Podmiotu powiązanego II musiałaby ona poszukiwać dostawcy zewnętrznego. Nabywane usługi są bowiem istotne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Powiązanie osobowe występujące między Spółką a Podmiotem powiązanym II jest zatem zupełnie nieistotne z punktu widzenia podjęcia decyzji o nabyciu Usług transportowych.

Należy podkreślić, że Spółka nie posiada własnego (…) i korzysta z usług Podmiotu powiązanego II, albowiem ze względów na szukanie synergii i racjonalizacji kosztów w Grupie ten sam tabor jest wykorzystywany także m.in. przez Podmiot powiązany I. Tym samym konieczność nabywania Usług transportu nie jest efektem niewyposażenia Spółki w niezbędne aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jest efektem zarządzania ryzykiem w Grupie.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że wydatki na nabycie Usług transportowych nie stanowią dochodu opodatkowanego z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jak zostało wskazane wyżej, (…) stanowi podstawową działalność gospodarczą spółki, a w toku jej wykonywania konieczne jest ich transportowanie z miejsc, w których Wnioskodawca je przechowuje do klienta. Ponadto niewątpliwie tego rodzaju usługi stanowią koszty uzyskania przychodu ze źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, co zgodnie z Przewodnikiem dot. Ryczałtu może świadczyć o związku pomiędzy takim wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy koszty Usług transportu (…) należałoby uznać za wydatki bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie powinien zatem budzić żadnych wątpliwości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu Usług transportowych nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Słuszność powyższego stanowiska potwierdza m.in. następująca interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r.,

znak: 0114-KDIP2-2.4010.73.2023.3.KW:

„Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać, należy na niewątpliwy związek wydatków w postaci wynagrodzenia za świadczenie usługi transportowej z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W związku z prowadzoną przez Państwa sprzedażą hurtową, niezbędny jest transport sprzedawanych towarów, który świadczy dla Państwa podmiot powiązany. Zatem związek ten nie pozwala na zakwalifikowanie opisanych we wniosku wydatków jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że wypłata z tytułu świadczenia usługi transportowej nie będzie stanowiła ukrytych zysków jak również nie będzie stanowiła wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą i w konsekwencji wypłata wynagrodzenia za świadczenie usługi transportowej nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1) wydatki poniesione na nabycie Usług najmu od Podmiotu powiązanego I nie stanowią ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

2) wydatki poniesione na nabycie Usług administracyjno-finansowych od Podmiotu powiązanego I nie stanowią ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

3) wydatki poniesione na nabycie Usług transportowych od Podmiotu powiązanego II nie stanowią ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, i w konsekwencji nie mogą one zostać opodatkowane w estońskim CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości od składników majątku (np. samochodów osobowych), które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazuje ww. Przewodnik do ryczałtu: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą”. Tutaj, jednakże, w pewnym stopniu pomocny może być wydany przez Ministerstwo Finansów „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r., w którym zaznaczono, iż „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie:

1) Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu Usług najmu będą opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),

2) Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu Usług administracyjno-finansowych będą opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),

3) Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu Usług transportowych będą opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zatem podmioty powiązane spełniają wyżej cytowaną definicję.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego I z tytułu usług najmu/dzierżawy są:

\- ustalone na zasadach rynkowych - wysokość świadczenia z tego tytułu odpowiada warunkom rynkowym;

\- powiązania stron nie miały wpływu na fakt zawarcia oraz warunki umowy najmu/dzierżawy;

\- przesłanki ekonomiczne i biznesowe oraz potrzeby Spółki uzasadniają zawarcie umów najmu i dzierżawy od podmiotu powiązanego;

\- umowy najmu/dzierżawy pomiędzy podmiotami zostały zawarte, ponieważ podmiot powiązany dysponuje specjalistycznymi aktywami niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę;

\- najem/dzierżawa składników majątku i infrastruktury są niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej;

\- Spółka wynajmuje/dzierżawi od podmiotu powiązanego;

\- pomieszczenia biurowe - od 23 sierpnia 2019 roku (umowa zawarta w czasie, kiedy Wnioskodawca funkcjonował jako spółka komandytowa),

\- (…) - od 31 grudnia 2021 roku (umowa zawarta niezwłocznie po przeniesieniu funkcji związanych z (…) do Wnioskodawcy);

\- Spółka nie nabywała usług najmu lub dzierżawy takich składników majątku oraz infrastruktury od innego podmiotu przed zawarciem ww. umów;

\- opisane składniki majątku i infrastruktury nie stanowiły wcześniej majątku Spółki;

\- podmiot powiązany I świadczy usługi najmu i dzierżawy na rzecz innych podmiotów powiązanych, a także na rzecz innych podmiotów niepowiązanych;

\- Spółka nie posiada aktywów w postaci nieruchomości, które stanowią jej własność;

\- Spółka została wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej;

\- wypłata wynagrodzenia za wynajem/dzierżawę składników majątku i infrastruktury nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Z kolei wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego I z tytułu usług administracyjno-finansowych są:

\- ustalone na zasadach rynkowych - wysokość świadczenia z tego tytułu odpowiada warunkom rynkowym;

\- usługi administracyjno-finansowe są świadczone na rzecz Spółki od 1 lipca 2021 roku (data zawarcia umowy) - umowa została zawarta jeszcze w okresie, kiedy Wnioskodawca prowadził działalność w formie spółki komandytowej;

\- Spółka nie nabywała wcześniej i nie nabywa obecnie tożsamych usług administracyjno- finansowych od innych podmiotów;

\- powiązania pomiędzy podmiotami nie miały wpływu na fakt zawarcia oraz warunki umowy o usługi administracyjno-finansowe;

\- świadczone przez podmiot powiązany usługi administracyjno-finansowe są niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej;

\- podmiot powiązany I świadczy usługi administracyjno-finansowe na rzecz innych podmiotów powiązanych - podmiot powiązany I jest wyspecjalizowaną spółką w grupie w zakresie dostarczania wsparcia administracyjno-finansowego.

Natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego II z tytułu usług transportowych są:

\- ustalone na zasadach rynkowych - wysokość świadczenia z tego tytułu odpowiada warunkom rynkowym;

\- Spółka nabywa usługi transportowe od podmiotu powiązanego II od 1 czerwca 2021 r.;

\- powiązania stron nie miały wpływu na fakt zawarcia oraz warunki umowy na usługi transportowe;

\- usługi transportowe są niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej;

\- wybór usług transportowych od podmiotu powiązanego uzasadniają przesłanki ekonomiczne i biznesowe oraz potrzeby Spółki.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy wraz z ich omówieniem oraz opis sprawy wskazać należy, że:

\- najem/dzierżawa pomieszczeń biurowych oraz (…), na którą składają się (…);

\- usługi administracyjno-finansowe polegające na prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ewidencji podatkowych, obsłudze kadrowo-płacowej, przygotowywaniu dokumentów wymaganych przepisami prawa (deklaracje i informacje przekazywane organom podatkowym/innym organom administracji publicznej; dalej jako: „Usługi administracyjno-finansowe”);

\- usługi transportowe w zakresie (…)

nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Najem ww. składników oraz nabywanie usług wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki, warunki tych transakcji zostały ustalone na zasadach rynkowych, a powiązania stron nie będą miały wpływu na warunki zawartej umowy.

Ponadto wydatki te nie będą wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ nabywane usługi są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie (…) i są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Tym samym, ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz podmiotu powiązanego I z tytułu usług administracyjno-finansowych i usług najmu oraz na rzecz podmiotu powiązanego II z tytułu nabywanych usług transportowych, nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Nie będą one stanowiły ukrytych zysków ani też wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).