Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-39c/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Czy terminy ustawowe dotyczące zmniejszenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów będą biegły od daty wystawienia faktury przez Wierzyciela, czy od daty otrzymania duplikatu faktury przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: duplikat; faktura; faktura-korekta faktury; korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; terminowość-terminowość zapłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu liczenia terminu dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b tej ustawy, w przypadku, gdy termin płatności jest uzależniony od dnia doręczenia faktury - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu liczenia terminu dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b tej ustawy, w przypadku, gdy termin płatności jest uzależniony od dnia doręczenia faktury.

W złożonym wniosku przedstawiono m.in. następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz wierzyciel Wnioskodawcy są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca dokona od wierzyciela zakupu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie posiadał wobec Wierzyciela zobowiązanie z tytułu zakupu usług stanowiących koszty pośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy. Z nieznanych Wnioskodawcy przyczyn faktura nie dotrze do Wnioskodawcy. W związku z tym na żądanie Wnioskodawcy Wierzyciel wystawi i doręczy Wnioskodawcy duplikat faktury w jednym z następnych miesięcy. Umowa zawarta pomiędzy stronami przewiduje, iż termin płatności zobowiązania biegnie od dnia doręczenia Wnioskodawcy faktury.

W związku z powyższym postawiono m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 4:

Czy terminy ustawowe dotyczące zmniejszenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów będą biegły od daty wystawienia faktury przez Wierzyciela, czy od daty otrzymania duplikatu faktury przez Wnioskodawcę?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnym rozstrzygnięciom.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 – terminy ustawowe dotyczące zmniejszenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów będą biegły od daty otrzymania duplikatu faktury przez Wnioskodawcę. Skoro strony umowy uzgodniły, że termin płatności biegnie dopiero od daty otrzymania faktury przez podatnika-dłużnika, a przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych regulacji w tej mierze, to przy obliczaniu terminów zmniejszania kosztów uzyskania przychodów i podatku naliczonego należy respektować rzeczywiste terminy płatności. Interpretowane przepisy posługując się pojęciem terminu płatności kwoty (należności) odwołują się do treści umowy wiążącej dłużnika i wierzyciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

*   w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy),
*   jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15 ust. 2 ustawy),
*   zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy),
*   jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy),
*   jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy).

Należy zauważyć, że przepisy zawarte w art. 15b ustawy są to regulacje dotyczące tzw. „zatorów płatniczych”, które mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom.

Przepisy te – wobec braku przepisów przejściowych – nie zmieniły ogólnych zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów.

Nowe regulacje wprowadziły obowiązek zmniejszenia (korekty) kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu z tytułu zakupu materiałów nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie. W przypadku terminów płatności krótszych bądź równych 60 dni podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kosztów, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w ciągu 30 dni po upływie terminu płatności (art. 15b ust. 1 ustawy). Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2 ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż termin 30 dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jednakże skutki podatkowe realizowanych przez podatników transakcji wynikających z zawartych umów regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem termin ten będzie zależny, jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, od dnia doręczenia Wnioskodawcy faktury i faktura (pierwotna) nie zostanie doręczona Wnioskodawcy i jednocześnie zostanie wystawiony i doręczony przez Wierzyciela duplikat tej faktury i termin płatności będzie liczony od dnia doręczenia tego duplikatu, za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że 30-dniowy okres, o którym mowa w art. 15b ustawy należy liczyć od terminu ustalonego przez strony transakcji, w tym przypadku od dnia doręczenia faktury (duplikatu).

Zaznaczenia bowiem wymaga, że przepis art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z uprzednio wskazaną zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.