Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-468/11/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-08
Teza: Czy dokonanie na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny nieruchomości z obowiązującą umową dzierżawy tej nieruchomości przez osobę fizyczną do celów działalności gospodarczej, związane z przejęciem przez obdarowanego obowiązku świadczenia w postaci udostępnienia działki dzierżawcy do korzystania w zamian za czynsz, jest traktowane jako umowa darowizny dotycząca przejęcia przez obdarowanego zobowiązania darczyńcy i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; darowizna; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa darowizny
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02 listopada 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 08 listopada 2011r.), uzupełnionym w dniu 13 i 16 stycznia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 05 stycznia 2012r. znak: IBPP1/443-1651/11/AZb, IBPB II/1/436-455/11/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 13 stycznia 2012r. (uiszczenie dodatkowej opłaty) oraz w dniu 16 stycznia 2012r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Prowincja Zakonu X jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę, objętą księgą wieczystą. Prowincja Zakonu X odzyskała własność przedmiotowej nieruchomości, uprzednio przejętej przez Skarb Państwa, na podstawie orzeczenia częściowego z dnia 22 listopada 2002r. Komisji Majątkowej, działającej na podstawie ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla terenu, na którym zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego; sporządzone zostało jedynie studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren ten jest oznaczony jako „teren o przeważającej funkcji usług komercyjnych”. W rejestrze gruntów prowadzonym przez Starostwo Powiatowe działka jest oznaczona symbolem „R”.

Przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej – stanowi przedmiot dzierżawy na rzecz dzierżawcy – przedsiębiorcy na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 marca 2011r., zawartej na okres 30 lat. Umowa dzierżawy zawiera zastrzeżenie, że np. w przypadku darowizny nieruchomości na rzecz kościelnej osoby prawnej nabywca nieruchomości wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego, a umowa dzierżawy będzie kontynuowana na dotychczasowych zasadach.

Prowincja Zakonu X jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z czynnościami dzierżawy przedmiotowej nieruchomości.

Prowincja Zakonu X zamierza darować ww. działkę na rzecz Wnioskodawcy (Klasztoru X). Każdy ze wskazanych podmiotów posiada osobowość prawną.

Wnioskodawca, po uzyskaniu prawa własności działki, zamierza przeznaczyć ją na cele działalności gospodarczej – tj. kontynuować dzierżawę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy – przedsiębiorcy (Klasztor X wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego – obecnie Prowincji Zakonu X – wynikające z umowy dzierżawy). Klasztor X, w związku z obecnie wykonywanymi – w odniesieniu do części nieruchomości stanowiących jego własność – czynnościami dzierżawy, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Planowana darowizna przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie czynność sporadyczną dla obu stron transakcji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy darowizna opisanej nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Jeżeli darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to zważywszy na treść art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jaka wartość stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec niespełnienia przesłanek przewidzianych przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług planowana czynność darowizny nieruchomości, wobec treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od darowizny jest wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Wnioskodawca zaznaczył, iż przedmiotowa nieruchomość w całości jest przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy zawartej na czas określony. Dzierżawa ta będzie obowiązywała również po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz Klasztoru X w wyniku planowanej darowizny. Oznacza to, że obdarowany będzie obowiązany do wykonywania zobowiązań wydzierżawiającego (obecnie są to zobowiązania Prowincji Zakonu X), tj. oddania nieruchomości do korzystania dzierżawcy w zamian za czynsz dzierżawny.

Wobec powyższego wartość zobowiązania przejętego przez obdarowanego stanowi wartość nieruchomości pomniejszona o wartość czynszu należnego za cały okres trwania dzierżawy, licząc od daty przejęcia zobowiązań wobec dzierżawcy przez obdarowanego (data darowizny nieruchomości) i ta wartość, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić winna podstawę opodatkowania czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zaznacza się, iż przywołując powyżej stanowisko Wnioskodawcy – z uwagi na zakres niniejszej interpretacji – pominięto tę jego część, która odnosi się wyłącznie do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny rozumie się zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego osobie obdarowanej (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie darowizny stanowi wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Jednakże w przypadku, gdy umowa darowizny, nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, to taka umowa darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż na rzecz Wnioskodawcy – Klasztoru X, będącego kościelną osobą prawną, planowane jest dokonanie darowizny nieruchomości przez Prowincję Zakonu X. Nieruchomość ta jest przedmiotem umowy dzierżawy na okres 30 lat, zawartej w dniu 30 marca 2011r. przez Prowincję Zakonu X z przedsiębiorcą. Na mocy tej umowy przedsiębiorca dzierżawi nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po otrzymaniu darowizny Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego, a umowa dzierżawy będzie kontynuowana na dotychczasowych zasadach.

W związku z powyższym podkreślić należy, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje jako czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem umowę darowizny, której skutkiem jest przejęcie przez obdarowanego obciążających przedmiot darowizny obowiązków darczyńcy (długów, ciężarów i zobowiązań darczyńcy). Oznacza to, iż w razie istnienia powyższych obowiązków mamy do czynienia niejako z podziałem darowizny na dwie części: pierwszą, obejmującą wartość tzw. czystego przysporzenia, oraz drugą, obejmującą przysporzenie odpowiadające wartości przejętych przez darczyńcę obowiązków. Nie jest to jednak podział umowy darowizny na dwie odrębne czynności prawne. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się do darowizny tylko w części dotyczącej wspomnianych obowiązków, nie obejmuje więc całości dokonanego na rzecz darczyńcy przysporzenia.

Na obdarowanego przechodzą wraz z określonym prawem majątkowym (przedmiotem darowizny) wszelkie obowiązki z tytułu przysługiwania tego prawa, ciążące dotychczas na darczyńcy. W wypadku zobowiązania chodzi nie tylko o określony typ stosunku cywilnoprawnego, lecz również o stosunki o charakterze publicznoprawnym.

Z kolei "dług", o którym mowa w analizowanym przepisie, rozumiany jako powinność świadczenia ze strony jednego podmiotu (zobowiązanego) na rzecz innego (uprawnionego), stanowi jeden z elementów stosunku zobowiązaniowego o charakterze cywilnoprawnym. Przy czym pojęcie długu (zadłużenia) rozciąga się również na sferę stosunków publicznoprawnych.

Natomiast pojęcie ciężaru (obciążenie przedmiotu darowizny) jest aktualne zarówno na gruncie prawa prywatnego, jak i publicznego. Nie oznacza ono jakiejś powinności świadczenia wobec wierzyciela (innego podmiotu uprawnionego), lecz ograniczenie przysługującego prawa w możności jego wykonywania w oznaczonym zakresie lub konieczność znoszenia (akceptowania) wykonywania w stosunku do tegoż prawa uprawnienia przysługującego innemu podmiotowi.

W praktyce do typowych przykładów obowiązków darczyńcy (wobec osób trzecich) z tytułu długów, ciężarów i zobowiązań (przejmowanych przez obdarowanego) należą: świadczenia z tytułu najmu, dzierżawy (np. związane z obowiązkiem rozliczenia nakładów na rzecz pomiędzy jej właścicielem a posiadaczem), dożywocia (np. wynikające z obciążenia rzeczy użytkowaniem lub służebnością), ubezpieczenia, zaciągniętego kredytu i innych umów, świadczenia lub inne obowiązki powstające na tle określonej sytuacji prawnorzeczowej, należności z tytułu podatków, ceł lub innych opłat związanych z nabytym przedmiotem darowizny.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że umowa darowizny przedstawiona we wniosku nie jest umową, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można bowiem na gruncie tej ustawy uznać za zobowiązanie, przejęcie przez Wnioskodawcę od Prowincji Zakonu (darczyńcy), obowiązku świadczenia wynikającego z postanowień zawartej przez darczyńcę umowy dzierżawy, tj. oddania nieruchomości do korzystania dzierżawcy w zamian za czynsz dzierżawny.

Należy wskazać, iż zobowiązaniami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są tylko takie obowiązki, których konsekwencją jest pomniejszenie rzeczywistej wartości przysporzenia jaką uzyskuje obdarowany w związku z otrzymaną darowizną. Natomiast w przedmiotowej sprawie, z tytułu respektowania postanowień umowy dzierżawy, zawartej przez Prowincję Zakonu X, Wnioskodawca nie poniesie uszczerbku w wartości swego przysporzenia, z tytułu otrzymanej darowizny. Przejęte przez Wnioskodawcę wraz z otrzymaną darowizną świadczenie, polegające na udostępnieniu nieruchomości dzierżawcy do korzystania nie nosi zatem znamion zobowiązania czy też długu lub ciężaru.

Związana z przedmiotem darowizny umowa dzierżawy nie tylko nie spowoduje u Wnioskodawcy pomniejszenia wartości przysporzenia lecz – wprost przeciwnie – Wnioskodawca na podstawie tej umowy uzyska przysporzenie w postaci czynszu dzierżawnego, a zatem uzyska korzyść.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż ww. świadczenie Wnioskodawcy na rzecz dzierżawcy nie będzie miało charakteru zobowiązania darczyńcy przejętego przez obdarowanego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazana we wniosku umowa darowizny – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem planowana czynność darowizny nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, to tym samym bezprzedmiotowym staje się zagadnienie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w tym podatku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.