Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.940.2022.9.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-23
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 28 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 451/23 (data wpływu 22 listopada 2023 r.);

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytań 1-3 oraz 5 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 28 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2022 r. (wpływ 8 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych
--------------------------------------------

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128) – dalej „ustawa o PIT”.

Wnioskodawca do dochodów uzyskiwanych z opisanej niżej działalności gospodarczej przyjął opodatkowanie tzw. metodą liniową, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT.

Działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu na rzecz podmiotów trzecich usług programistycznych, ukierunkowanych na wytwarzanie oprogramowania w zgodzie z powszechnie stosowanymi, dobrymi praktykami programistycznymi oraz wymaganiami kontrahentów.

W wyniku świadczenia tych usług powstaje zarówno oprogramowanie, jak i wyrażające to oprogramowanie utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2021.1062) – dalej „u.p.a.p.p.”.

Przedmiotowy etap procesu tworzenia oprogramowania w zależności od potrzeb kontrahentów obejmuje następujące czynności:

1\. organizacja i udział w procesie wytwarzania oprogramowania, rozumiane jako planowanie i kierowanie procesem ukierunkowanym na wytwarzanie oprogramowania (wytwarzanie sensu largo) oraz osobiste wytwarzanie oprogramowania (wytwarzanie sensu stricto);

2\. komunikacja projektowa z kontrahentami, zespołem projektowym i osobami zarządzającymi, rozumiane jako kontakt ze stronami związanymi z procesem tworzenia oprogramowania;

3\. koordynowanie oraz nadzór zespołu pracowników kontrahentów oraz współpracujących z nim specjalistów, rozumiane jako wyznaczanie zadań i udzielanie wyjaśnień osobom zaangażowanym w proces tworzenia oprogramowania;

4\. zarządzanie projektem i prowadzenie raportów z postępu prac projektowych, rozumiane jako ustalanie i realizowanie celów w danym procesie tworzenia oprogramowania osobom zaangażowanym w ten proces oraz informowanie strony o rezultatach trwających prac;

5\. projektowanie architektury oprogramowania, rozumiane jako zaplanowanie organizacji systemu oprogramowania (w tym komponentów, czy reguł budowy), poprzez stworzenie nowych, integralnych z oprogramowaniem utworów;

6\. tworzenie dokumentacji technicznej dla tworzonego oprogramowania, rozumiane jako stworzenie utworu integralnego z danym oprogramowaniem, stanowiącym opis działania danego oprogramowania, w tym algorytmów w nim zastosowanych, czy funkcji komponentów;

7\. przeprowadzanie audytów kodu, systemów i dokumentacji, rozumiane jako weryfikacja przed testowaniem tworzonego oprogramowania oraz integralnie związanych z nim utworów;

8\. tworzenie testów automatycznych i przeprowadzanie testów manualnych, rozumiane jako tworzenie utworów, będących zestawem instrukcji dla komputera przeznaczonym do testowania tworzonego oprogramowania lub czynienie tego własnoręcznie;

9\. poprawa błędów oprogramowania, rozumiane jako naprawa tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania poprzez skorygowanie błędów, bądź dodanie integralnie związanego z tym oprogramowaniem nowego oprogramowania;

10\. uczestniczenie w utrzymaniu i rozwoju polityki jakościowej kontrahenta, rozumiane jako omówienie (podsumowanie) przebiegu i efektów procesu wytwarzania, w który jest zaangażowany Wnioskodawca.

Opisane usługi programistyczne realizowane są przez Wnioskodawcę w sposób charakterystyczny dla prac o tym charakterze. Metodyka sprowadza się do wyznaczenia celu, planowania sposobu jego osiągnięcia, doboru odpowiednich rozwiązań, narzędzi i technologii, a także szczegółowego zaplanowania harmonogramu. Wnioskodawca wówczas posługuje się i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy proces tworzenia oprogramowania, w którym uczestniczy Wnioskodawca wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb kontrahenta oraz podobnych okoliczności projektu, w szczególności właściwego doboru zasobów wiedzy, narzędzi czy technologii.

Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na podstawie pisemnie zawieranych umów cywilnoprawnych, stosownie do których przenosi na kontrahentów autorskie prawa majątkowe na określonych polach eksploatacji.

Z tytułu świadczenia usług, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie obejmujące przekazanie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych i innych utworów, na przyjętych przez strony zasadach rozliczenia. Przy czym, umowy nie precyzują jaka dokładnie wartość odpowiada honorarium prawnoautorskiemu.

W celu prowadzenia opisywanej działalności, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

1\. zakup sprzętu elektronicznego, czyli wydatki na: komputery i części do niego dedykowane;

2\. opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, czyli wydatki na chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie;

3\. opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych, czyli wydatki na: abonament za dostęp do internetu i sieci komórkowej;

4\. zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy, czyli wydatki na: książki, szkolenia, poradniki.

Są to wydatki poniesione już przez Wnioskodawcę oraz takie, które w przyszłości zamierza on ponieść w celu realizacji usług objętych niniejszym wnioskiem. To czy dany wydatek zostanie faktycznie poniesiony zależy od okoliczności danego projektu. Wnioskodawca musi ponosić wydatki pod postacią zakupu sprzętu elektronicznego, który powinien być wymieniany cyklicznie, aby zapewniać najwydajniejszą i sprawną pracę nad realizowanymi projektami. Wnioskodawca ponosi również wydatki na narzędzia informatyczne niezbędne do tworzenia i przetwarzania oprogramowania. Przy czym, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tego rodzaju działalności bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych, na które składa się dostęp do sieci internetowej i telefonicznej. Ponadto, warunkiem sine qua non wytarzania oprogramowania jest posługiwanie się specjalistyczną wiedzą, którą Wnioskodawca pozyskuje z książek, szkoleń czy poradników.

Jednocześnie realizując opisaną działalność Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani autorskich praw majątkowych do oprogramowania, które następnie przenosiłby na kontrahenta.

Od momentu poniesienia pierwszego z ww. kosztów na prowadzoną działalność, Wnioskodawca na bieżąco prowadzi dodatkową ewidencję rachunkową sporządzoną techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmujące comiesięczne zastawienie dokumentów. Ewidencja ta zawiera przychody i poniesione wydatki w ramach poszczególnych projektów tworzenia oprogramowania na koniec danego miesięcznego okresu. W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż opisane usługi programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychody, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięcie przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na podstawie tego, Wnioskodawca na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego ustala dochód przypadający na każdy projekt tworzenia oprogramowania, a także iloczyn tego dochodu oraz wskaźnika obliczonego według wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym uwzględnia wartość wypunktowanych wyżej wydatków na działalność gospodarczą, co uznaje za „potencjalnie kwalifikowane dochody” ze świadczenia opisanych usług programistycznych.

W związku z tak przedstawionym opisem działalności, która będzie kontynuowana w stanie niezmiennym, Wnioskodawca zamierza w rocznych zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych składanych począwszy od 2019 roku przez lata kolejne (z wyjątkiem 2022 r.), na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, korzystać z tzw. ulgi IP BOX, stosując 5% stawkę opodatkowania do „potencjalnie kwalifikowanych” dochodów uzyskiwanych ze świadczenia opisanych usług programistycznych.

W piśmie z 7 grudnia 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1) doprecyzował Pan treść pierwszego pytania**,** tj. wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem „opisana we wniosku działalność” oraz „opisanych usług programistycznych”. W szczególności proszę wyjaśnić, czy chodzi o:

a) całość prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej,

b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać jakie to konkretnie zadania),

c) całość działań realizowanych przez Pana w ramach umowy ze Spółką wskazaną we wniosku;

d) wyodrębnione zadania realizowane przez Pana w ramach umowy ze Spółką wskazaną we wniosku (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakiej konkretnej umowy).

W opisie sprawy wskazuje Pan na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je Pan określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy Pana działań: „prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą”, „działalność (…) ukierunkowana na wytwarzanie oprogramowania”, „projektowanie architektury oprogramowania”). W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się Pana pierwsze pytanie.

Odpowiedź: Doprecyzowując treść pierwszego pytania, Wnioskodawca wyjaśnia, że pod pojęciem opisanej we wniosku działalności należy rozumieć wyodrębnione w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę działania na rzecz kontrahentów, które polegają na świadczeniu usług programistycznych, ukierunkowanych na wytwarzanie oprogramowania. Pytanie nie dotyczy tego zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, która nie jest związana z wytwarzaniem oprogramowania.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie wskazał, że świadczy usługi na rzecz jednej Spółki, lecz na rzecz podmiotów trzecich – co oznacza, że w okresie objętym wnioskiem (a także stanie przyszłym) podmiotów, na rzecz których świadczy usługi usług programistyczne, ukierunkowane na wytwarzanie oprogramowania jest więcej niż jeden.

2) doprecyzował Pan opis sytuacji faktycznej, tj. wskazał:

a) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

· jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

· jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?

· czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

· jaka jest zależność pomiędzy tymi badaniami naukowymi (efektami tych prac) a Pana przychodami, których dotyczy wniosek?

b) czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

– w jakim okresie/okresach prowadził Pan prace rozwojowe lub od kiedy je Pan prowadzi?

– czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

– czy Pana prace rozwojowe zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności?

– czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki to konkretny produkt, proces bądź jaka usługa)? Czy oferuje Pan lub będzie oferować produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych w swojej działalności gospodarczej?

– czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności ww. produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeżeli tak, czy nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

– jaka jest zależność pomiędzy tymi pracami rozwojowymi (efektami tych prac) a Pana przychodami, których dotyczy wniosek?

Odpowiedź: (Dotyczy pyt. 2 lit. a i b) W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT definicję działalności badawczo-rozwojowej w zakresie pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w p.s.w.n., zatem definiując powyższe pojęcia ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do treści przepisu innej ustawy. Niemniej jednak, mógł równie dobrze powtórzyć w całości w ustawie o PIT treść omawianych definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.n. Byłoby to jednak działanie nieracjonalne. W miejsce tego, ustawodawca odwołał się do p.s.w.n., co nie zmienia faktu, iż w tym ujęciu definicje te stanowią w istocie część regulacji ustawy o PIT. Bez dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można bowiem zastosować wskazanego wyżej przepisu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a w konsekwencji udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym, definicje te warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1-2 o.p., gdyż regulują prawa i obowiązki podatników, a dokładnie zasady stosowania ulg podatkowych.

W związku z powyższym, stosownie do art. 14b § 1 O.P., kwalifikacja danej aktywności jako badań naukowych lub prac rozwojowych spoczywa na Organie. Inaczej istota instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej staje się wypaczona, gdyż Wnioskodawca jest skazany na rozstrzyganie w kwestii podatkowej, w stosunku do której ma wątpliwości.

Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bogate orzecznictwo na bazie tożsamych stanów faktycznych sformułowało argumentację mówiącą, że w kontekście pytania czy dana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, Organ nie ma prawa swojego obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (np. wyr. NSA z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. II FSK 1239/21, wyr. WSA z dnia 16 marca 2022 r. sygn. I SA Gl 153/22, wyr. WSA z dnia 15 marca 2022 r. sygn. I SA/ Po 1/22, wyr. WSA z dnia 14 lutego 2022 r. sygn. I SA/Sz 124/22, wyr. WSA z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. I SA/Gl 1531/21, wyr. WSA z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. I SA/Ke 589/21, wyr. WSA z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. I SA/Bd 851/21, wyr. WSA z dnia 25 lutego 2022 r. I SA/Go 442/21, wyr. WSA z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Gd 274/21, wyr. WSA z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Gd 274/21, wyr. WSA z dnia 3 września 2021 r. I SA/Gl 544/21, wyr. WSA z dnia 7 września 2021 r. sygn. I SA/Gd 876/21, wyr. WSA z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. I Sa/Gl 992/21, wyr. WSA z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. I SA Gl 1062/21, wyr. WSA z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Rz 916/21).

Wnioskodawca zatem wnosi o wydanie interpretacji w pełnym zakresie definicji działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 38 czyli z uwzględnieniem trwale z nią związanych przepisów.

W celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnia, że:

Ad a) Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych.

Ad b) Wnioskodawca wskazuje, że działalność, którą samodzielnie i bezpośrednio realizuje, której przedmiotem jest tworzenie i rozwój oprogramowania jest działalnością obejmująca łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy nie stanowi rutynowych zmian wprowadzanych do produktów, procesów i usług.

\- Wnioskodawca wykonuje prace rozwojowe od stycznia 2020 r. i zamierza kontynuować ten stan.

\- Prace rozwojowe dotyczą nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania nowych i ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług. Nie były to okresowe i rutynowe zmiany. W trakcie tworzenia oprogramowania powstają nowe oprogramowania, procesy, rozwiązania czy systemy (…). Wyniki prac mają ustaloną formę w postaci algorytmów oraz dokumentacji zawierającej analizę funkcjonalności oprogramowania oraz jego specyfikację funkcjonalną, są instrukcjami przeznaczonymi do komputera, które pozwalają przekształcić je do postaci kodu źródłowego.

W trakcie tworzenia oprogramowania powstają takie programy jak unikalny system dla (…).

\- Prace rozwojowe zostały zakończone pozytywnym wynikiem, w postaci wskazanego wyżej oprogramowania: zostały wdrożone, znalezione rozwiązania są wykorzystywane przez klientów oraz pracowników klientów. Wyniki prac maja ustaloną formę w postaci algorytmów oraz dokumentacji zawierającej analizę funkcjonalności oprogramowania oraz jego specyfikację funkcjonalną, są instrukcjami przeznaczonymi do komputera, które pozwalają przekształcić je do postaci kodu źródłowego. Wyniki prac rozwojowych wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawcy.

\- W wyniku prowadzonych prac rozwojowych Wnioskodawca stworzył nowe, zmienione i ulepszone produkty w postaci opisanego wyżej oprogramowania, procesów, rozwiązań czy (…). Wyniki prac maja ustaloną formę w postaci algorytmów oraz dokumentacji zawierającej analizę funkcjonalności oprogramowania oraz jego specyfikację funkcjonalną, są instrukcjami przeznaczonymi do komputera, które pozwalają przekształcić je do postaci kodu źródłowego. Wnioskodawca oferuje produkty, które są wynikiem prowadzonych prac rozwojowych kontrahentom.

\- Wytwarzane przez Wnioskodawcę produkty mają charakter produktów nowych, innowacyjnych lub ulepszonych. Wnioskodawca stara się budować pozycję na rynku w głównej mierze poprzez innowacyjność w podejściu do proponowanych rozwiązań. Zmiany rutynowe i okresowe nie są przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy i nie prowadzi on działalności w tym zakresie.

\- Zależność pomiędzy pracami rozwojowymi i ich efektem a przychodami, o których mowa we wniosku związana jest z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem otrzymywanym od kontrahentów, na rzecz których przenoszone są autorskie prawa majątkowe do programów, wytworzonych w wyniku prowadzonej działalności rozwojowej.

c) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

Odpowiedź: W ramach swojej działalności Wnioskodawca nie prowadzi prac innych niż prace rozwojowe. Podkreślenia wymaga, że prace o innym charakterze niż prace rozwojowe, prowadzone w ramach działalności Wnioskodawcy, nie są przedmiotem wniosku i Wnioskodawca nie domaga się ich oceny.

d) co – w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – należy rozumieć pod pojęciem „oprogramowanie”?

Odpowiedź: Pojęcie „oprogramowanie” odnosi się do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. wyrażających oprogramowanie, rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.

e) jakie konkretne „oprogramowanie” Pan wytworzył lub wytwarza?

W opisie używa Pan różnych pojęć, które określają efekty Pana pracy. Sposób, w jaki ich Pan używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty Pana prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty Pana prac. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: „projektowanie architektury oprogramowania”, „tworzenie dokumentacji technicznej”, „przeprowadzanie audytów kodów”. W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczą Pana pytania.

Odpowiedź: Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie związane między innymi, z usprawnieniem procesów (…).

Użyte we wniosku określenia: „projektowanie architektury oprogramowania”, „tworzenie dokumentacji technicznej”, „przeprowadzanie audytów kodów”, odnoszą się w każdym przypadku do procesu tworzenia programów komputerowych – co jest procesem złożonym i wieloetapowym i nie sprowadza się wyłącznie do czynności „wpisywania kodu”.

f) czy Pana działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Odpowiedź: Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, tj. metodyczny i uporządkowany, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

g) czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan „Oprogramowaniem” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

\- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

\- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

\- nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę?

Odpowiedź: Wszystkie efekty pracy Wnioskodawcy, które określane są jako „oprogramowanie”, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

\- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

\- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

\- nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

h) czy w efekcie Pana samodzielnej pracy – którą nazywa Pan „ukierunkowaną na wytwarzanie oprogramowania” i w stosunku co do której opisał Pan przebieg wykonywanych czynności w punktach od 1 do 10 – zawsze powstają odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych efektów Pana prac?

Odpowiedź: Wszystkie efekty pracy Wnioskodawcy, określanej jako „ukierunkowanej na wytwarzanie oprogramowania” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do efektów tych prac.

i) czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana oprogramowania wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził Pan albo prowadzi Pan odrębne prace rozwojowe lub badania naukowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego oprogramowania, które jest efektem Pana pracy?

Odpowiedź: W każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez niego prac rozwojowych. Wnioskodawca prowadził i prowadzi odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „Oprogramowania”, które jest efektem pracy Wnioskodawcy.

j) czy wytworzone oprogramowanie zawsze jest efektem Pana prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Odpowiedź: Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie zawsze jest efektem jego prac rozwojowych – przy czym, w zakresie oceny, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym, Wnioskodawca oczekuje dokonania kwalifikacji przez organ interpretacyjny, zgodnie z argumentacją przytoczoną w pkt 2 niniejszego pisma.

k) czy:

\- usługi świadczone przez Pana, zgodnie z zawartą umową, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

\- Pan, wykonując te usługi, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością,

\- odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Pana oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Pan czy zlecający wykonanie tych czynności?

Odpowiedź:

\- usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawieranymi umowami, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

\- Wnioskodawca świadcząc usługi ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością,

\- Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i nast. k.c. w stosunku do swojego Zleceniodawcy/Kontrahenta, co nie wyłącza także ponoszenia odpowiedzialności wobec podmiotów trzecich, w przypadku, gdy w wyniku działania oprogramowania powstała szkoda w rozumieniu art. 415 i nast. k.c.

l) w jaki sposób umowy ze Zleceniodawcą regulują kwestię Pana wynagrodzenia? Czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:

\- z tytułu przenoszenia na Zleceniodawcę praw do oprogramowania (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);

\- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, co oznacza, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest wykorzystywane przez Pana w produkcji produktów lub w świadczeniu usług, nie dotyczy to natomiast świadczenia usług, w wyniku których powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego prawa własności są następnie przenoszone na rzecz Kontrahenta;

\- także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich)?

Odpowiedź: Zgodnie z umowami, jeżeli w wyniku wykonywania usługi Wnioskodawca stworzy utwór, to na mocy umowy przechodzą one na Kontrahentów. Z tytułu wykonania usług oraz przeniesienia praw autorskich kontrahenci zapłacą Wnioskodawcy wynagrodzenie. W razie świadczenia innych czynności (takich, których wynikiem nie byłoby powstanie utworu) Wnioskodawca otrzymałby zupełnie odrębne wynagrodzenie.

W praktyce jedyną usługą Wnioskodawcy jest tworzenie utworów wyrażających oprogramowanie, podlegających ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., więc całość wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie umownie kalkulowane w oparciu o stawkę godzinową lub stałą kwotę miesięcznie. Wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawionej faktury.

Wynagrodzenie miesięczne obliczane jest na podstawie ilości godzin poświęconych na tworzenie i ulepszanie oprogramowania. Prawa autorskie do wszystkich utworów stworzone przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy w danym okresie przechodzą na Kontrahenta.

Mając na uwadze pytanie nr 2 lit l wezwania Wnioskodawca oczekiwał, że Organ wskaże, czy dochód, który Wnioskodawca uzyskuje z wykonywania w opisany sposób usług, których ekonomicznym celem jest stworzenie opisanych utworów i przeniesienie praw autorskich do nich, stanowi rodzaj dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, gdyż stanowisko Organu nie jest jednolite w tej kwestii. Wskazuje on bowiem w swoich interpretacjach, że jest to dochód, o którym mowa w pkt 3, a także pkt 2 tego przepisu.

Jednakże, w związku z treścią niniejszego pytania, Wnioskodawca postanowił przeformułować treść własnego stanowiska odnośnie do pytania nr 2, zgodnie z pkt 4 niniejszego pisma.

m) w jaki sposób poszczególne umowy ze Zleceniodawcą regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Zleceniodawcę praw do konkretnego stworzonego przez Pana oprogramowania? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego oprogramowania i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Zleceniodawcę (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Zleceniodawca)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

Odpowiedź: Jak wskazano wyżej, jeżeli w wyniku wykonywania usługi Wnioskodawca stworzy utwory, to na mocy umowy przechodzą one na Kontrahentów. Wyodrębnienie konkretnego ww. utworu i przeniesienie praw do tego efektu pracy następuje z chwilą jego wytworzenia przez Wnioskodawcę, bez konieczności podejmowania przez strony dodatkowych czynności potwierdzających.

n) czy wystawia Pan faktury na rzecz Kontrahenta, czy faktury te wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na Kontrahenta? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

Odpowiedź: Na fakturze nie następuje wyodrębnienie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, gdyż w praktyce jedyną usługą Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania, całość wynagrodzenia jest więc wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich.

o) jakich kosztów zakupu sprzętu elektronicznego dotyczy Pana wniosek we wniosku podał Pan „komputery i części do niego dedykowane”? Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy sprzęt ten został kupiony dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Odpowiedź: Wnioskodawca wyjaśnia, że ponosi koszty na zakup sprzętu komputerowego w postaci laptopów, gotowych zestawów komputerowych lub ich części. Koszty te ponoszone są od początku działalności Wnioskodawcy, a częstotliwość wymiany lub ulepszenia sprzętu komputerowego uwarunkowana jest sposobem korzystania, tempem zużycia i starzenia technologicznego.

p) jak należy rozumieć stwierdzenie „opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, czyli wydatki na chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie”? Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy opłaty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Odpowiedź: Należy przez to rozumieć koszty w postaci cen zakupu dostępu do chmur obliczeniowych, serwerów i odrębnego oprogramowania. Ponoszone koszty są związane wyłącznie z prowadzonymi pracami rozwojowymi i tworzeniem oprogramowania.

q) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z Pana trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (we wniosku wskazał Pan ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy Pana działalności, ale nie wyjaśnił Pan kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które Pan prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?

Odpowiedź: Jak wskazano, są to koszty ogólnie prowadzonej działalności, która stanowi prace rozwojowe i przynosi opisane efekty. W toku tej działalności Wnioskodawca musi ponosić wydatki w postaci zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, który powinien być wymieniany cyklicznie, aby zapewniać najwydajniejszą i sprawną pracę nad realizowanymi projektami. Wnioskodawca ponosi również wydatki na narzędzia informatyczne niezbędne do tworzenia i przetwarzania oprogramowania. Przy czym, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tego rodzaju działalności bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych, na które składa się dostęp do sieci internetowej i telefonicznej oraz transportu do kluczowych miejsc. Ponadto, w celu sporządzania i przechowywania dokumentacji potrzebuje artykuły biurowe. Z kolei, warunkiem sine qua non wytarzania oprogramowania jest posługiwanie się specjalistyczną wiedzą, którą Wnioskodawca pozyskuje z książek, szkoleń czy poradników.

r) czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy Pana trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

Odpowiedź: Wszystkie z opisanych wydatków, zostały/będą poniesione wyłącznie na opisaną działalność, która jak wskazano stanowi prace rozwojowe.

s) w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki z Pana trzeciego pytania do działań, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego utworu w postaci dokumentacji zawierającej szkic techniczny oprogramowania, w tym jego specyfikację funkcjonalną? Czy stosuje Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady);

Odpowiedź: Wnioskodawca przyporządkowuje ponoszone wydatki według kryterium adekwatnego przyczynienia się danego kosztu do prowadzenia prac rozwojowych nad danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca zawsze zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego utworu w postaci dokumentacji zawierającej szkic techniczny oprogramowania, w tym jego specyfikację funkcjonalną. Wnioskodawca przyporządkowuje je w miesiącu ich poniesienia.

t) od kiedy dokładnie prowadzi Pan – proszę wskazać datę – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję?

Odpowiedź: Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od stycznia 2020 r.

u) czy w ww. ewidencji na bieżąco wyodrębnia Pan:

\- każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

\- przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

\- koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Odpowiedź: W prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji na bieżąco wyodrębnia on:

\- każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

\- przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

\- koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

3) wyjaśnił Pan, czy w ramach drugiego i czwartego pytania oczekuje Pan:

a) dokonania przez organ klasyfikacji uzyskiwanego przez Pana dochodu z tytułu opisanych usług do jednego ze źródeł wymienionych w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej Pana prawa do „usług programistycznych”, o których mowa w Pana pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

c) oceny poprawności prowadzenia przez Pana odrębnej ewidencji;

d) wyjaśnienia innej niż ww. kwestii? Jeżeli tak proszę wskazać jakiej.

Odpowiedź: Wnioskodawca oczekuje oceny, czy w kontekście art. 30cb ust. 3 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochody uzyskiwane ze świadczenia opisanych usług programistycznych obliczone na podstawie opisanej odrębnej ewidencji są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi programistycznej, czy też, powinny być one kwalifikowane jako dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwagi na opisane we wniosku wątpliwości, dotyczące prawidłowej kwalifikacji uzyskiwanego wynagrodzenia do jednej z kategorii opisanych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Rozstrzygnięcie w tej materii w naturalny sposób wymaga analizy, czy autorskie prawa majątkowe do tych utworów stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W zakresie pytania 4 Wnioskodawca oczekuje, aby Organ udzielił odpowiedzi, czy stosując opisaną metodykę prowadzenia odrębnej ewidencji Wnioskodawca oblicza dochód, który można nazwać dochodem z kwalifikowanego IP. Innymi słowy, czy stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT metodyka ta pozwala na ustalenie dochodu z kwalifikowanego IP, ponieważ wynikiem obliczeń wykonanych przy użyciu wskazanych danych jest dochód z kwalifikowanego IP.

Pytania
-------

1\. Czy opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy dochód pochodzący ze świadczenia opisanych usług programistycznych jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określonym w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3\. Czy wypunktowane we wniosku wydatki poniesione na opisaną działalność bezpośrednio dotyczą autorskich praw do programów komputerowych w rozumieniu art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, przez co możliwe jest uwzględnienie ich wartości w zmiennych tzw. wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powyższych pytań jest prawidłowe, to czy stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, ma on prawo zastosować preferencyjne opodatkowanie do „potencjalnie kwalifikowanych dochodów” uzyskiwanych ze świadczenia opisanych usług programistycznych dla wskazanych we wniosku lat podatkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT.

Jak wynika z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa – dalej „działalność B+R”, rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do definicji pojęć „prac naukowych” oraz „prac rozwojowych”, stosownie do art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, ustawodawca odsyła do definicji zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2021.478) – dalej „p.s.w.n.”.

W myśl art. 4 ust. 2 p.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednio zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy podkreślić, że dla spełnienia definicji działalności B+R nie jest konieczne, aby dana działalność spełniała jednocześnie przesłanki badań naukowych i prac rozwojowych.

Z instytucją działalności B+R mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik wykorzystuje dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów, usług bądź procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy w kontekście opisanej działalności Wnioskodawca realizuje działalność B+R, konieczna jest analiza nakierowana na identyfikację działań, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Po pierwsze, z definicji legalnej wynika, że działalność B+R musi mieć charakter twórczy.

Jak wskazuje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Twórczość działalności B+R może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności B+R jest podejmowanie działań w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza: (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Omówione kryteria działalności B+R dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium odnosi się do jej rezultatu, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem podmiotu prowadzącym działalność B+R jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność B+R, podatnik rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych działań.

Jak wskazano, Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy usługi programistyczne, których celem jest stworzenie oprogramowania. Mając na uwadze przedstawiony opis działalności, należy dostrzec, że jego czynności zawsze ukierunkowane są jedynie na tworzenie oprogramowania, gdyż wytwarza on oprogramowanie zarówno sensu stricto jako osoba odpowiedzialna za tworzenie oprogramowania sensu stricto, jak i sensu largo zarządzając procesem tworzenia tego oprogramowania.

Z racji na charakter opisanych usług, Wnioskodawca zawsze posługuje się i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasobowy wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika) w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania zamiarem planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług.

Jednocześnie działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze prowadzoną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, prowadzoną w sposób systematyczny (tj. sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, zgodnie z obranym systemem pracy, na podstawie przygotowanego harmonogramu) określonych celów do osiągnięcia, gdyż jak wskazano Wnioskodawca wykonuje swoje usługi każdorazowo wyznaczając cel, ustalając sposób jego osiągnięcia, dobierając odpowiednie rozwiązania, narzędzia i technologie, uwzględniając harmonogram i indywidualne potrzeby kontrahenta oraz podobne okoliczności projektu.

Ze względu więc na istotę każdego projektu tworzenia oprogramowania, związane z nim działania Wnioskodawcy koncentrują się wokół zwiększenia zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych rozwiązań w oparciu o wkład autorski. W związku z tym, charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, nie stanowiąc zmian dokonywanych okresowo funkcjonującym już systemie.

Przedstawiona działalność Wnioskodawcy jest zatem działalnością B+R, gdyż zawsze jest wykonywana w sposób systematyczny, ma charakter twórczy, obejmuje prace rozwojowe i jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów lub wiedzy wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. 2

(Własne stanowisko do pytania nr 2 sformułowano ostatecznie w uzupełnieniu wniosku) Zdaniem Wnioskodawcy, dochód pochodzący ze świadczenia opisanych usług programistycznych jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, określonym w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga aby spełnione zostały dwa kryteria:

1\. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

2\. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Oprogramowanie stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności opisanej we wniosku, która Jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

\- z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

\- ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

\- z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

\- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;

b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez Niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz danego Kontrahenta wytworzone Oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże Oprogramowań.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie – należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wypunktowane we wniosku wydatki poniesione na opisaną działalność bezpośrednio dotyczą autorskich praw do programów komputerowych w rozumieniu art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, przez co możliwe jest uwzględnienie ich wartości w zmiennych tzw. wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w zakresie pytania nr 3, wskazując, że jego zdaniem, powinien ustalać odrębne wskaźniki nexus dla poszczególnych „Praw IP Box”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru \[(a+b)\*1,3\]/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Jak wskazano we wniosku, w celu prowadzenia opisywanej działalności, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

1\. zakup sprzętu elektronicznego, tj.: komputery i części do niego dedykowane;

2\. opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, tj.: chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie;

3\. opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych, tj.: abonament za dostęp do internetu i sieci komórkowej;

4\. zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy, tj.: książki, szkolenia, poradniki;

5\. zakup artykułów biurowych, tj.: materiały piśmiennicze, teczki, akcesoria biurowe.

Są to wydatki poniesione już przez Wnioskodawcę oraz takie, które w przyszłości zamierza on ponieść w celu realizacji usług objętych niniejszym wnioskiem. To czy dany wydatek zostanie faktycznie poniesiony zależy od okoliczności danego projektu.

Jednocześnie realizując opisaną działalność Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani autorskich praw majątkowych do oprogramowania, które następnie przenosiłby na kontrahenta.

Każdy z wypunktowanych wydatków spełnia przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodów oraz jest bezpośrednio związany z autorskim prawem majątkowym do utworów wytworzonych w ramach opisanej działalności, ponieważ Wnioskodawca musi ponosić wydatki pod postacią zakupu sprzętu elektronicznego, który powinien być wymieniany cyklicznie, aby zapewniać najwydajniejszą i sprawną pracę nad realizowanymi projektami. Wnioskodawca ponosi również wydatki na narzędzia informatyczne niezbędne do tworzenia i przetwarzania oprogramowania. Przy czym, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tego rodzaju działalności bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych, na które składa się dostęp do sieci internetowej i telefonicznej. Ponadto, warunkiem sine qua non wytarzania oprogramowania jest posługiwanie się specjalistyczną wiedzą, którą Wnioskodawca pozyskuje z książek, szkoleń czy poradników.

Powyższe determinuje związek przyczynowy pomiędzy wskazanymi wydatkami a wytwarzanym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem i związanymi z tym autorskimi prawami majątkowymi.

Wypunktowane koszty są zatem bezpośrednio związane z przedmiotowymi autorskimi prawami do programów komputerowych, a co za tym idzie wartość tych wydatków może być uwzględnione w lit. a wzoru wskaźnika Nexus.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca ma prawo zastosować preferencyjne opodatkowanie do „potencjalnie kwalifikowanych dochodów" uzyskiwanych ze świadczenia opisanych usług programistycznych dla wskazanych we wniosku lat podatkowych.

Preferencyjne opodatkowanie w ramach tzw. IP BOX wynika z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, podatek od osiągnięty przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność B+R ukierunkowaną na wytwarzanie kwalifikowanych IP, których wartość zawarta jest w cenie świadczonych przez niego usług programistycznych, ergo osiąga dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży usług (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym.

Z kolei z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowych i tzw. wskaźnika Nexus, którego wzór jest zawarty w przywołanym przepisie. Przy czym, w zmiennych tego wskaźnika nie wolno uwzględniać wartości kosztów bezpośrednio niezwiązanych z kwalifikowanym IP.

Jednocześnie, art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT zobowiązuje podatników korzystających z preferencyjnego opodatkowania w ramach IP BOX do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego IP w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Jak wyjaśniono, w oparciu o prowadzoną odrębną ewidencję Wnioskodawca na bieżąco oblicza iloczyny dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowych oraz wskaźnika na wzór tego, który znajduje się w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT i w którym uwzględnia wartość tylko wypunktowanych wydatków, co w efekcie stanowi „potencjalnie kwalifikowany dochód".

W razie skorzystania z preferencji IP BOX, Wnioskodawca jest także w stanie w rocznym zeznaniu podatkowym wskazać wysokość dochodu (straty) z danego kwalifikowanego IP.

Wobec tego Wnioskodawca uważa, że może zastosować preferencyjne opodatkowanie stawką 5% do „potencjalnie kwalifikowanych dochodów" osiąganych z tytułu świadczenia opisanych usług programistycznych.

Postanowienie
-------------

2 stycznia 2023 r. wydałem postanowienie znak 0112‑KDWL.4011.940.2022.2.AG o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 28 października 2022 r.

Postanowienie doręczono Panu 17 stycznia 2023 r.

23 stycznia 2023 r. złożył Pan zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z 31 stycznia 2023 r., znak 0112-KDWL.4011.940.2022.3.DS utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 8 lutego 2023 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

10 marca 2023 r. wpłynęła do mnie Pana skarga na to postanowienie, adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 31 stycznia 2023 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 2 stycznia 2023 r.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – wyrokiem z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 451/23 uchylił zaskarżone postanowienie z 31 stycznia 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 2 stycznia 2023 r.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie, stał się prawomocny 16 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytań 1-3 oraz 5 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 451/23.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność ta polega na świadczeniu na rzecz podmiotów trzecich usług programistycznych, ukierunkowanych na wytwarzanie oprogramowania w zgodzie z powszechnie stosowanymi, dobrymi praktykami programistycznymi oraz wymaganiami kontrahentów. W wyniku świadczenia tych usług powstaje zarówno oprogramowanie, jak i wyrażające to oprogramowanie utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wszystkie efekty Pana pracy, określanej jako „ukierunkowanej na wytwarzanie oprogramowania” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do efektów tych prac. Przedmiotowy etap procesu tworzenia oprogramowania w zależności od potrzeb kontrahentów podzielił Pan na kilka czynności.

Opisane usługi programistyczne realizowane są przez Pana w sposób charakterystyczny dla prac o tym charakterze. Metodyka sprowadza się do wyznaczenia celu, planowania sposobu jego osiągnięcia, doboru odpowiednich rozwiązań, narzędzi i technologii, a także szczegółowego zaplanowania harmonogramu. Wówczas posługuje się Pan i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy proces tworzenia oprogramowania, w którym Pan uczestniczy wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb kontrahenta oraz podobnych okoliczności projektu, w szczególności właściwego doboru zasobów wiedzy, narzędzi czy technologii. Świadczy Pan przedmiotowe usługi na podstawie pisemnie zawieranych umów cywilnoprawnych, stosownie do których przenosi Pan na kontrahentów autorskie prawa majątkowe na określonych polach eksploatacji.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że działalność, którą samodzielnie i bezpośrednio Pan realizuje, której przedmiotem jest tworzenie i rozwój oprogramowania jest działalnością obejmująca łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność ta nie stanowi rutynowych zmian wprowadzanych do produktów, procesów i usług. Doprecyzował Pan również, że wykonuje prace rozwojowe od stycznia 2020 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że w trakcie tworzenia oprogramowania powstają takie programy jak: (…). Tworzone oprogramowanie nie posiada nazw handlowych i jest opisywane swoimi funkcjonalnościami.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że działalność, którą samodzielnie i bezpośrednio realizuje, której przedmiotem jest tworzenie i rozwój oprogramowania jest działalnością obejmująca łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność ta nie stanowi rutynowych zmian wprowadzanych do produktów, procesów i usług. Nie były to okresowe i rutynowe zmiany. W trakcie tworzenia oprogramowania powstają nowe oprogramowania, procesy, rozwiązania czy systemy (…). Prace rozwojowe zostały zakończone pozytywnym wynikiem, w postaci wskazanego wyżej oprogramowania: zostały wdrożone, znalezione rozwiązania są wykorzystywane przez klientów oraz pracowników klientów. Wyniki prac maja ustaloną formę w postaci algorytmów oraz dokumentacji zawierającej analizę funkcjonalności oprogramowania oraz jego specyfikację funkcjonalną, są instrukcjami przeznaczonymi do komputera, które pozwalają przekształcić je do postaci kodu źródłowego. Wyniki prac rozwojowych wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności.

W wyniku prowadzonych od stycznia 2020 r. prac rozwojowych stworzył Pan nowe, zmienione i ulepszone produkty w postaci opisanego wyżej oprogramowania, procesów, rozwiązań czy systemów (…). Oferuje Pan produkty, które są wynikiem prowadzonych prac rozwojowych kontrahentom. Ponadto, wytwarzane przez Pana produkty mają charakter produktów nowych, innowacyjnych lub ulepszonych. Stara się Pan budować pozycję na rynku w głównej mierze poprzez innowacyjność w podejściu do proponowanych rozwiązań. Zmiany rutynowe i okresowe nie są przedmiotem Pana zainteresowania i nie prowadzi Pan działalności w tym zakresie.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W przedstawionym opisie sprawy stwierdził Pan, że Pana działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, tj. metodyczny i uporządkowany, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie efekty Pana pracy, które określane są jako „oprogramowanie”, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

W opisie sprawy wskazał Pan, że opisane usługi programistyczne realizowane są przez Pana w sposób charakterystyczny dla prac o tym charakterze. Metodyka sprowadza się do wyznaczenia celu, planowania sposobu jego osiągnięcia, doboru odpowiednich rozwiązań, narzędzi i technologii, a także szczegółowego zaplanowania harmonogramu. Wówczas posługuje się Pan i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy proces tworzenia oprogramowania, w którym Pan uczestniczy wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb kontrahenta oraz podobnych okoliczności projektu, w szczególności właściwego doboru zasobów wiedzy, narzędzi czy technologii.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że posługuje się Pan i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy proces tworzenia oprogramowania, w którym Pan uczestniczy wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb kontrahenta oraz podobnych okoliczności projektu, w szczególności właściwego doboru zasobów wiedzy, narzędzi czy technologii. W trakcie tworzenia oprogramowania powstają nowe oprogramowania, procesy, rozwiązania czy systemy monitoringu testów e2e. Wskazał Pan również w uzupełnieniu wniosku, że działalność, którą samodzielnie i bezpośrednio Pan realizuje, której przedmiotem jest tworzenie i rozwój oprogramowania jest działalnością obejmująca łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

\- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

\- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan we wniosku, Pana działalność polega na świadczeniu na rzecz podmiotów trzecich usług programistycznych, ukierunkowanych na wytwarzanie oprogramowania w zgodzie z powszechnie stosowanymi, dobrymi praktykami programistycznymi oraz wymaganiami kontrahentów. W wyniku świadczenia tych usług powstaje zarówno oprogramowanie, jak i wyrażające to oprogramowanie utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy proces tworzenia oprogramowania, w którym uczestniczy Wnioskodawca wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb kontrahenta oraz podobnych okoliczności projektu, w szczególności właściwego doboru zasobów wiedzy, narzędzi czy technologii. Przenosi Pan na kontrahentów autorskie prawa majątkowe na określonych polach eksploatacji.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że działalność, którą samodzielnie i bezpośrednio Pan realizuje, której przedmiotem jest tworzenie i rozwój oprogramowania jest działalnością obejmująca łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność ta nie stanowi rutynowych zmian wprowadzanych dc produktów, procesów i usług.

Posługuje się Pan i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Wynikiem Pana twórczych prac są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykonywana przez Pana od stycznia 2020 r. działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

**W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez Pana od stycznia 2020 r. polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

\- tworzy Pan wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio od stycznia 2020 r. działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- efektem Pana twórczych prac są każdorazowo odrębne programy komputerowe – utwory podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;

\- prowadzi Pan na bieżąco od stycznia 2020 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

**Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego, tworzone przez Pana jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Tym samym, może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanych od czasu kiedy prowadzi Pan działalność obejmującą prace rozwojowe oraz prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od stycznia 2020 r., a także w latach kolejnych (z wyjątkiem wskazanego przez Pana 2022 r.), aż do momentu ewentualnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego.**

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wyjaśniam, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

**Zatem wydatki, które Pan ponosi na:**

**1\.** **zakup sprzętu elektronicznego (laptopy, gotowe zestawy komputerowe lub ich części);**

**2\.** **opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych (dostęp do chmur obliczeniowych, serwerów i odrębnego oprogramowania);**

**3\.** **opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych (abonament za dostęp do internetu i sieci komórkowej);**

**4\.** **zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy (książki, szkolenia, poradniki),**

**przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego postanowienia.

· Przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numerami 1-3 oraz 5. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 wydaliśmy odrębne rozstrzygnięcie z dnia 23.01.2024 r. nr 0112-KDWL.4011.940.2022.10.DS.

· Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonym w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

· Zaznaczam, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

· Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).