Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.507.2023.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Stanowisko, zgodnie z którym dla celów kalkulacji współczynnika 50% wartości majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce (bez wartości najmu i dzierżawy), z wartością bilansową wszystkich składników majątkowych wynikających z bilansów Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: aktywa; nieruchomości; spółki-spółka holdingowa; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa najmu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Zwolnienie przychodów z dywidend uzyskanych przez spółkę holdingową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 3

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględniania wartości ograniczonych praw rzeczowych, które nie są aktywami Spółki do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 listopada 2023 r. (data wpływu 13 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca to „A.” Sp. z o.o., (dawniej „A.” Sp. z o.o. - dalej „A.” lub Wnioskodawca) z siedzibą w (…), wpisaną do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadającą NIP (…) oraz REGON (…). Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest spółką holdingową.

„A.” do dnia 26 kwietnia 2023 roku był właścicielem 100% udziałów w spółce „B.” Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy ul. (…), (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadającą NIP (…) oraz REGON (…).

W dniu 26 kwietnia 2023 roku spółka „A.” sprzedała 76,25% udziałów w „B.” Sp. z o.o. (spółce zależnej).

Działalność „B.” Sp. z o.o. obejmuje kompleksową obsługę (…).

„B.” Sp. z o.o. zarządza wynajmem (…). Żadne z mieszkań nie jest własnością spółki. Wskazać równocześnie należy, iż „B” Sp. z o.o. posiada udziały w innych podmiotach. Podmioty te nie posiadają nieruchomości własnych.

Spółka pragnie wskazać, iż dla celów bilansowych ustawodawca przewidział odrębne kryteria od podatkowych kwalifikowania przedmiotu jako aktywo trwałe (w przypadku „B” Sp. z o.o. nieruchomości), wynikają one z art. 3 ust. 4-6 ustawy o rachunkowości. Spełnienie co najmniej jednego z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości powoduje, iż podmiot zobowiązany jest rozpoznać wynajmowaną nieruchomość jako aktywo bilansowe.

Podstawowym warunkiem uznania przedmiotu najmu za aktywa jest oznaczony czas umowy najmu/dzierżawy/leasingu podatkowo operacyjnego. Ponadto okres, na który została zawarta umowa (podlegająca aktywowaniu) powinien wynosić co najmniej ¾ okresu ekonomicznej użyteczności danego przedmiotu. „B” Sp. z o.o. posiada zawarte umowy najmu mieszkań na czas nieokreślony. W przypadku umów zawartych na czas określony okres trwania umowy najmu jest krótszy niż ¾ okresu ekonomicznej użyteczności nieruchomości.

Zdaniem Spółki suma wpłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania nie przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień.

Umowa nie zawiera przyrzeczenia do zawarcia ze Spółką kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie.

Zapisy umowne nie przewidują możliwości wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, ze wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez wynajmującego pokrywa Spółka. Podkreślić należy, iż przedmiot umowy nie został dostosowany do indywidualnych potrzeb smółki. Może on być używany bez wprowadzania w nim istotnych zmian. „B.” Sp. z o.o. w ramach zawartych umów z właścicielami nieruchomości nie ma również zastrzeżonego prawa zakupu tych nieruchomości,

Zdaniem Smółki kryteria do ujmowania zawartych umów najmu jako aktywo bilansowe nie zostały spełnione, a jeżeli były spełnione to „B.” Sp. z o.o. może skorzystać z uproszczeń w zakresie wynikających z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości.

Jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1\. 25 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2\. 51 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3\. 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

\- mogą dokonywać kwalifikacji umów według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów bilansowych.

Za rok obrotowy 2022 powyższe progi nie zostały przekroczone.

W rezultacie „B” Sp. z o.o. nie ma obowiązku kwalifikowania umów najmu nieruchomości zgodnie z przepisami bilansowymi.

Wątpliwości dotyczą interpretacji przepisu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, a ściślej sposobu obliczania wskazanego w nim współczynnika co do „praw do nieruchomości” - najem/dzierżawa - które zdaniem Wnioskodawcy nie są „aktywami”.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

„A.” Sp. z o.o. posiadała udziały w „B.” Sp. z o.o. począwszy od dnia 2 marca 2021 r.

Nabywający udziały: „C.”, spółka inwestycyjna ze zmiennym kapitałem - zastrzeżony alternatywny fundusz inwestycyjny (société d'investissement à capital variable - fonds d'investlssement alternatif reserve), działająca w formie spółki komandytowo-akcyjnej (société en commandite par actions), utworzona pod prawem (…), z siedzibą przy (…), (…), (…), wpisana do (…) Rejestru Handlowego i Spółek pod numerem (…), działająca w imieniu swojego subfunduszu VIII, posiadająca identyfikator podatkowy (…) o numerze (…).

Podkreślenia wymaga, iż umowy zawarte z wydzierżawiającymi mają charakter „umów prowizyjnych najmu lokalu", co wynika z ich treści. Po zakończeniu okresu trwania umowy wydzierżawiający nie przenosi własności nieruchomości na „B.” Sp. z o.o.

Umowa nie zawiera praw do nabycia nieruchomości przez korzystającego, tj. „B.” Sp. z o.o. po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, po niższej cenie niż wartość rynkowa z dnia nabycia.

Spółka zależna nie była i nie jest zainteresowana nabyciem nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy.

W dniu 20 kwietnia 2023 r. „A.” Sp. z o.o. złożył - działając za pośrednictwem pełnomocnika - oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej.

Treść oświadczenia brzmiała:

działając w imieniu „A.” Sp. z o.o., wskazanej w nagłówku, na podstawie informacji uzyskanych od Mocodawcy, przedkładam oświadczenie zgodnie z którym Spółka ta ma zamiar skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) w zakresie zbycia udziałów spółki zależnej, zgodnie z poniższymi danymi.

1\. Strony umowy:

Zbywający udziały: „A”

ul.(…) , (…),

NIP (…)

Nabywający udziały:

„C”, spółka inwestycyjna ze zmiennym kapitałem – zastrzeżony alternatywny fundusz inwestycyjny (société d'investissement à capital variable – fonds d'investlssement alternatif reserve), działająca w formie spółki komandytowo-akcyjnej (société en commandite par actions), utworzona pod prawem (…), z siedzibą przy (…), (…), (…), wpisana do (…) Rejestru Handlowego i Spółek pod numerem (…), działająca w imieniu swojego subfunduszu VIII, posiadająca identyfikator podatkowy (…) o numerze (…).

Sprzedawca nie jest w posiadaniu informacji o uzyskaniu przez nabywcę polskiego numeru identyfikacji podatkowej.

Nabywca nie jest podmiotem powiązanym ze zbywcą udziałów.

2\. Dane spółki zależnej, której udziały są zbywane:

„B”

ul. (…), (…),

NIP (…).

3\. Wskazanie udziału w kapitale spółki zbywanej

Przedmiotem zbycia jest 989 udziałów reprezentujących 76,25% kapitału zakładowego spółki zbywanej.

4\. Planowana data zawarcia umowy

Transakcja zaplanowana jest na dzień (…).

Nie są spełnione warunki wyłączające zakreślone w art. 24o ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytanie**

Czy przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 24o ust. 3 i w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, nie uwzględnia się wartości ograniczonych praw rzeczowych (najem/dzierżawa), ponieważ nie są to aktywa Wnioskodawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 24o ust. 3 i w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, nie uwzględnia się wartości ograniczonych praw rzeczowych (najem/dzierżawa), ponieważ nie są to aktywa Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 24o ustawy i CIT:

1\. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

2\. Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:

1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;

3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;

4) planowaną datę zawarcia umowy.

3\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Jak stanowi art. 3 ust. 4 tej ustawy: Wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

W przepisach ustawy o CIT brak jest definicji „nieruchomości” lub „majątku nieruchomego”. Należy zatem odwołać się do przepisów zawartych w innych ustawach w zakresie pojęcia „nieruchomości”. Ponieważ art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT dotyczy wartości aktywów, które są zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustaw z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 120 ze zm., dalej jako UoR), jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, pomocniczo można odwołać się do przepisów UoR.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) UoR, do środków trwałych zalicza się nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Przy czym stosownie do przepisu art. 3 ust 4 UoR: Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

W świetle ustawy o rachunkowości, jeżeli umowa najmu i dzierżawy jest umową odpłatną, została zawarta na czas oznaczony i dodatkowo spełnia jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to dla celów bilansowych traktowana jest jak leasing finansowy. Przedmiot takiej umowy ujmuje się w księgach korzystającego (najemcy lub dzierżawcy), jako składnik aktywów trwałych podlegający amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Natomiast opłatę podstawową dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Część odsetkowa stanowi koszt finansowy, zaś część kapitałowa traktowana jest jako spłata zobowiązania wobec finansującego.

W pozostałych przypadkach przedmiot umowy pozostaje w aktywach trwałych wynajmującego lub wydzierżawiającego, a w księgach najemcy lub dzierżawcy opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy odnosi się w koszty.

Natomiast, pojęcie „nieruchomości” zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 k.c. W myśl powyższego przepisu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, stosownie do art. 48 § 1 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów wynika, ze na gruncie polskiego prawa cywilnego, nieruchomościami mogą być jedynie grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W ocenie Wnioskodawcy, na cele określenia pojęcia „nieruchomości” nie powinno się natomiast brać pod uwagę szerszego pojęcia „nieruchomości” wynikającego z przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje m.in. potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.410.2019.2.JC wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) z dnia 19 grudnia 2019 roku: zdefiniowana w k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Wobec tego należy przyjąć, ze przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest szerszy niż definicja „nieruchomości”, o której mowa w art. 46 k.c., tj. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym poprzez „nieruchomości” w myśl art. 3 ust.3 pkt 4 ustawy o CIT należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 w zw. z art. 48 k.c.)”.

Z kolei, prawo własności zostało zdefiniowane w art. 140 k.c., w myśl którego, w granicach określonych przez odrębne ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z włączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy; ponadto, w tych samych granicach właściciel może rozporządzać rzeczą. Na podstawie wskazanego art. 140 k.c., należy stwierdzić, że prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy odrębnych ustaw, zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Natomiast, zgodnie z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W świetle tych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zarówno w przypadku umowy najmu, jak i umowy dzierżawy, najemca lub dzierżawca nabywają prawo do korzystania z rzeczy, lecz nie prawo własności do niej. Tym samym, nie można uznać, że w ramach umowy najmu lub dzierżawy rzecz najmowana lub dzierżawiona staje się mieniem należącym do najemcy lub dzierżawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że nie posiada praw własności w stosunku do nieruchomości na podstawie umów o czasowe użytkowanie nieruchomości (najmu lub dzierżawy).

W ocenie Wnioskodawcy posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami zdefiniowanymi w UoR i k.c. przy jednoczesnym braku zdefiniowania tychże pojęć w samej ustawie o CIT, wskazuje, iż dla celów określenia współczynnika udziału nieruchomości lub praw do nieruchomości w aktywach spółki pod uwagę powinny być brane dane bilansowe (tj. wynikające z bilansu księgowego sporządzanego zgodnie z odrębnymi przepisami UoR, a zatem - uwzględniające dokonane odpisy amortyzacyjne) obejmujące następujące pozycje:

1\. grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

2\. budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

3\. środki trwałe w budowie,

4\. zaliczki na środki trwałe w budowie,

5\. inwestycje długoterminowe: nieruchomości,

6\. aktywa razem.

Najem/dzierżawa zalicza się do aktywów trwałych korzystającego tylko w sytuacji wystąpienia którejś z przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 3 UoR. Tym samym w sytuacji gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, nie są to aktywa, o których mowa w art. 24o ust. 3 u.p.d.o.p. i nie są wliczane do współczynnika przewidzianego w tym przepisie.

Oznacza to, że dla celów kalkulacji współczynnika 50% wartości majątku nieruchomego płożonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce (bez „wartości” najmu i dzierżawy), z wartością bilansową wszystkich składników majątkowych wynikającą z bilansów Wnioskodawcy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 24o ust. 3 i w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, nie uwzględnia się wartości ograniczonych praw rzeczowych (najem/dzierżawa), ponieważ nie to aktywa Wnioskodawcy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W ramach tzw. „Polskiego Ładu” od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Są to zmiany mające na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla funkcjonującej instytucji Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK.

Przepisy dotyczące m.in. spółek holdingowych zostały zmienione ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180 dalej jako „Ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

Przepisy art. 18ed ust. 1, art. 18f ust. 1a i 2, art. 24aa, art. 24m oraz art. 24n ust. 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą**, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r**.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą wersją (od 1 stycznia 2023 r.) art. 24m ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1;

2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

*   wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
*   wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
*   z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

b) (uchylona),

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) (uchylona));

4) zagranicznej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) ma osobowość prawną,

b) podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania,

c) nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju:

*   wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
*   wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
*   z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zgodnie z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT,

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione **nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.**

Na podstawie art. 24o ustawy o CIT:

1\. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej **na** **rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3**, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, **na** **co najmniej 5 dni przez dniem zbycia**, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

2\. Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:

1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;

3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;

4) planowaną datę zawarcia umowy.

3\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli c**o najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio**.

Celem zmian ww. przepisów, które weszły w życie 1 stycznia 2023 r. było doprecyzowanie przepisów i zapobieżenie ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej albo zagranicznej spółki zależnej. Wynika to wprost z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk sejmowy nr 2544).

Przy czym możliwe jest skorzystanie ze zmienionego reżimu holdingowego już w 2023 roku przy założeniu spełnienia zmodyfikowanych warunków, w tym dwuletniego posiadania udziałów/akcji, przed wejściem w życiem przepisów nowelizujących - tj. przed 1 stycznia 2023 roku.

Okres nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji przez spółkę holdingową powinien być bowiem ustalany (obliczany) również w oparciu o stan faktyczny, który wystąpił odpowiednio przed wejściem w życie/nowelizacją reżimu holdingowego. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu stałoby w sprzeczności z celem ustawodawcy, którym jest przypływ kapitału inwestycyjnego, przyczyniający się do wzrostu gospodarczego w Polsce.

Skorzystanie ze zwolnienia o którym jest mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT do dochodu osiągniętego po 1 stycznia 2023 r. wymaga spełnienia warunków określonych w Rozdziale 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Jak zostało wskazane w art. 20 ust. 1 Ustawy nowelizującej, przepisy zmieniane tą ustawą, a dotyczące regulacji z zakresu opodatkowania spółek holdingowych, należy stosować do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. Zatem celem zmian doprecyzowujących, wprowadzonych przez ustawodawcę była możliwość zastosowania przepisów z ww. rozdziału do przychodów osiąganych przez Spółkę holdingową już od 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z wykładnią językową analizowanych przepisów, należy stwierdzić, że do okresu „co najmniej 2 lat”, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r. wlicza się także nieprzerwany okres, który swój początek miał przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zatem początek biegu dwuletniego, nieprzerwanego okresu spełnienia warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1 - 4 mógł mieć miejsce wcześniej.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego są Państwo Spółką holdingową. Od 2 marca 2021 r. do 26 kwietnia 2023 r. posiadali Państwo 100 % udziałów w Spółce zależnej. 26 kwietnia 2023 r. sprzedali Państwo 76,25% udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki (…). 20 kwietnia 2023 r. złożyli Państwo oświadczenie, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT. Spółka zależna zarządza wynajmem krótkoterminowym mieszkań i apartamentów wakacyjnych, które powierzane są spółce przez właścicieli tych nieruchomości w ramach prowizyjnej umowy najmu. Spółka zależna nie posiada nieruchomości własnych. Nieruchomości wykazywane są dla celów bilansowych jako aktywo trwałe. Spółka zależna zawarła umowy najmu/ dzierżawy na czas określony i czas ich trwania jest, krótszy niż ¾ okresu ekonomicznej użyteczności nieruchomości. Suma wpłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania nie przekracza 90 % wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień.

Zapisy żadnej z umów:

*   nie zawierają przyrzeczenia do zawarcia ze Spółką kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
*   nie przewidują możliwości wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez wynajmującego pokrywa Spółka.

Dodatkowo wskazali Państwo, że po zakończeniu trwania umowy wydzierżawiający nie przenosi własności nieruchomości na Spółkę zależną. Również Spółka zależna nie zawiera praw do nabycia nieruchomości przez korzystającego po zakończeniu okresu na jaki została zawarta umowa najmu/dzierżawy, po cenie niższej niż wartość rynkowa z dnia nabycia.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 24o ust. 3 i w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT nie uwzględnia się wartości ograniczonych praw rzeczowych, z uwagi na fakt, że nie są to aktywa Spółki.

Zatem w związku z powyższym, wskazać należy na treść art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - **jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki**, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

Jak stanowi art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

Wartość **aktywów**, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

W świetle powyższego należy odnieść się do pojęcia majątku nieruchomego, którego definicja została zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: „KC”).

I tak, w myśl art. 46 § 1 KC:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 140 KC:

W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. **W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą**.

Zgodnie z art. 659 § 1 KC:

Przez **umowę najmu** wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 693 § 1 KC:

Przez **umowę dzierżawy** wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Spółka zależna korzysta na podstawie umowy najmu/dzierżawy z nieruchomości, co oznacza, że nie jest ich właścicielem. Jednakże również w przypadku zawarcia umowy najmu/dzierżawy może powstać obowiązek zaliczania środków trwałych do aktywów trwałych przez korzystającego. Warunki zaliczenia środków trwałych przyjętych do używania przez korzystającego zostały zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „UoR”).

I tak, w myśl art. 3 ust. 4 UoR:

Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, **środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego**, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Zgodnie z ust. 5 ww. artykułu:

W przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków określonych w ust. 4, oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.

Jak stanowi art. 3 ust. 6 UoR:

Jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w ust. 1e pkt 1-6, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

\- mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5.

Ponieważ, aby osiągnięty dochód ze sprzedaży udziałów spółki zależnej podlegał zwolnieniu to muszą zostać spełnione określone warunki, o których mowa w art. 24o ustawy o CIT. Jak już wyżej wskazano w art. 24o ust. 3 ww. ustawy, zwolnienie to nie ma nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, **jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów** tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zatem decydującym dla wykluczenia możliwości skorzystania z tego zwolnienia będzie ustalenie, czy **co najmniej 50% aktywów spółki zależnej**, bezpośrednio lub pośrednio **stanowi nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej** lub prawa do takich nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy:

*   najemca/wydzierżawiający nie przenosi na własność Spółki zależnej nieruchomości po zakończeniu umowy najmu/dzierżawy, na który została zawarta;
*   umowa najmu/dzierżawy nie zawiera prawa do nabycia jej przedmiotu przez Spółkę zależną, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
*   okres na jaki została zawarta umowa najmu/dzierżawy, jest krótszy niż ¾ okresu ekonomicznej użyteczności nieruchomości;
*   suma wpłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy najmu/dzierżawy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania nie przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień;
*   umowa najmu/dzierżawy nie zawiera przyrzeczenia do zawarcia ze Spółką zależną kolejnej umowy na oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
*   zapisy umowy nie przewidują możliwości wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem ze wszelkie powstałe koszty i straty poniesione przez wynajmującego pokrywa Spółka zależna;
*   przedmiot umowy nie został dostosowany do indywidualnych potrzeć Spółki zależnej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Spółka zależna nie spełnia ani jednego warunku o którym mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Z racji, że Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania przedmiotowych nieruchomości jako aktywo trwałe stosownie do ww. artykułu, to w niniejszej sprawie art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT nie ma zastosowania.

Skoro Spółka zależna nie jest zobowiązana do wykazywania wynajmowanych/dzierżawionych nieruchomości jako aktywo trwałe, to stwierdzić należy, że przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 24o ust. 3 nie należy uwzględniać ww. nieruchomości. Pomimo że, na podstawie umowy najmu/dzierżawy Spółka zależna ma prawo do rozporządzania nimi to nieruchomości, o których mowa we wniosku nie są aktywami tej Spółki.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym dla celów kalkulacji współczynnika 50% wartości majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce (bez wartości najmu i dzierżawy), z wartością bilansową wszystkich składników majątkowych wynikających z bilansów Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).