Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.227.2021.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-03
Teza: Czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej oraz obowiązek sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: akcja; Cypr; informacja; nieruchomości; płatnik; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej oraz obowiązek sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej oraz obowiązek sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

X Sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` (dalej: „Wnioskodawca", „X", „Spółka") jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy Y, składającej się z podmiotów realizujących projekty inwestycyjne z zakresu nieruchomości. Głównym przedmiotem działalności spółek wchodzących w skład grupy Y jest świadczenie usług deweloperskich, w szczególności w zakresie realizacji inwestycji o funkcjach mieszkaniowych oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, wytworzonych w ramach w/w inwestycji.

Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. X powstała w 2008 roku i, zgodnie z polityką grupy Y, prowadzi działalność deweloperską. Na dzień 31 grudnia 2020 r. Spółka była bezpośrednim właścicielem nieruchomości położonych na terytorium Polski, które były przeznaczone na cele inwestycyjne. Obecnie planowane przez Spółkę projekty znajdują się w pierwszej fazie rozruchu, tj. Spółka posiada jedynie grunty lub planuje ich nabycie, przy czym nie rozpoczęła jeszcze prac budowlanych.

Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień 31 grudnia 2020 r.:

*   wartość bilansowa posiadanych przez Spółkę nieruchomości w rozumieniu ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (dalej: „ustawa o Rachunkowości") wyniosła 9.601.368,80 zł, a

*   łączna wartość bilansowa aktywów Spółki wyniosła 9.678.943,54 zł.

Ponadto, Spółka osiągnęła przychody podatkowe za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. w wysokości 3200 zł., zaś przedmiotowy przychód był związany z nieruchomościami, bowiem został osiągnięty wyłącznie z wynajmu gruntu.

X jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce oraz nie jest zwolniona z podatku dochodowego. X jest również polskim rezydentem podatkowym. Spółka nie posiada udziałów bezpośrednio lub pośrednio w innych spółkach.

Udziałowcami X są:

*   D z siedzibą na Cyprze, posiadający 580 udziałów o łącznej wartości 29.000,00 zł, co stanowi 58% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, oraz

*   P z siedzibą na Cyprze, posiadająca 420 udziałów o łącznej wartości 21.000,00 zł, co stanowi 42% udziałów w kapitale zakładowym Spółki - dalej łącznie jako: „Udziałowcy”.

Udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na Cyprze, są cypryjskimi rezydentami podatkowymi, niezwolnionymi z podatku dochodowego i nie są zarejestrowani do celów podatkowych w Polsce.

Ponadto, Udziałowcy nie posiadają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani też nie posiadają tu zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Udziałowcy planują dokonać transakcję zbycia udziałów X dających ponad 5% praw głosu w Spółce, przy czym po jej sfinalizowaniu poinformują Spółkę, iż po stronie Udziałowców nie powstało zobowiązanie podatkowe (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce.

Powyższa transakcja zostanie przeprowadzona do 31 grudnia 2021 r.

W piśmie z 30 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w związku z błędem zawartym w opisie stanu faktycznego wniosku, Wnioskodawca podkreślił, iż przychód w wysokości 3200 zł związany z nieruchomościami, który został osiągnięty wyłącznie z wynajmu gruntu, Wnioskodawca osiągnął za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., a nie jak błędnie we wniosku wskazano za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem, do 31 grudnia 2021 r., zbycia udziałów, dających ponad 5% praw głosu w X, Wnioskodawca będzie zobowiązany do:

1.  pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej, zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT?
2.  sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem, przed 1 stycznia 2022 r., transakcji polegającej na zbyciu udziałów dających ponad 5% praw głosu w X, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do:

1.  pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT;
2.  sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT.

1\. Odpowiedź na pytanie nr 1 - brak obowiązku poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej.

Wnioskodawca wykazuje, iż nie będzie obowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT oraz do sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT.

*   pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT; ani do

*   sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

*   stroną dokonującą zbycia jest m.in. podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; oraz

*   przedmiotem transakcji zbycia są m.in. udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że co do zasady, spółka będzie obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tytułu transakcji w przypadku, gdy kumulatywnie spełnia:

*   przestanki o charakterze podmiotowym, tj.:

*   spełnia definicję spółki nieruchomościowej;
*   stroną dokonującą zbycia udziałów spółki jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; oraz

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj.:

*   przedmiotem transakcji zbycia są udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej;
*   po stronie ww. podmiotu dokonującego zbycia udziałów spółki nieruchomościowej powstanie dochód z tego tytułu.

1.2. Przesłanki o charakterze podmiotowym

1.2.1. Definicja spółki nieruchomościowej

Z dniem 1 stycznia 2021 r. do przepisów ustawy CIT wprowadzono rozbudowaną definicję legalną spółki nieruchomościowej, która zawarta została w art. 4a pkt 35 ustawy CIT.

Z definicji tej wynika, że zasady uznawania podmiotów za spółki nieruchomościowe różnią się zależnie od tego, czy dany podmiot jest podmiotem rozpoczynającym działalność czy innym podmiotem, tj. kontynuującym działalność. Wskazać bowiem należy, że w przeciwieństwie do podmiotów rozpoczynające działalność, podmioty kontynuujące działalność, oprócz kryterium majątkowego (tj. posiadania pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości o wartości powyżej 10 mln zł, które stanowią ponad 50% aktywów spółki ogółem), aby zostać uznana za spółkę nieruchomościową, muszą też spełnić dodatkowy warunek, jakim jest kryterium przychodowe, tj. przychody z posiadanych nieruchomości muszą wynosić co najmniej 60% ogółu przychodów spółki.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest podmiotem powstałym w 2008 roku, a więc jest spółką kontynuującą swoją działalność, zastosowanie wobec niego znajdzie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, zgodnie z którymi przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości:

*   inny niż osoba fizyczna;

*   kontynuujący działalność; oraz w którym:

*   wartość bilansowa posiadanych bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł;

*   na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy wartości bilansowej ww. nieruchomości stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów;

*   w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli chociażby jedno z wyżej wskazanych kryteriów nie zostanie spełnione, danego podmiotu nie będzie można traktować jako spółki nieruchomościowej.

Powyższe potwierdza również stanowisko piśmiennictwa, np. doradca podatkowy Tomasz Krywań w artykule opublikowanym na łamach portalu Lex.pl, zatytułowanym: „Jak ustalić, czy spółka z o.o. nabyła status spółki nieruchomościowej?” wskazał, iż: (\`(...)\`) spółką nieruchomościową jest podmiot (\`(...)\`) obowiązany do sporządzania bilansu (\`(...)\`), w którym: 1) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (\`(...)\`) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, (\`(...)\`) stanowiła wartość bilansowa nieruchomości (\`(...)\`) i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł (\`(...)\`) oraz 2) w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe (\`(...)\`) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych (\`(...)\`) których przedmiotem są nieruchomości (\`(...)\`) oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (\`(...)\`) Warunki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji kontynuująca działalność spółka z o.o., w której przychody wskazane w pkt 2 wynoszą mniej niż 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (\`(...)\`) nie jest spółką nieruchomościową niezależnie od wartości bilansowej nieruchomości”.

Odnosząc się do kwestii określenia:

*   dnia, na który należy zbadać wartość majątku oraz
*   roku za który należy określić poziom przychodów potencjalnej spółki nieruchomościowej, zgodnie z przepisem powinien być to odpowiednio:

*   ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy oraz
*   rok poprzedzający rok podatkowy.

W związku z powyższym, jako że Spółka ma rok podatkowy pokrywający się z kalendarzowym w sprawie należy wziąć pod uwagę:

*   grudnia 2020 r. (ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający obecny rok podatkowy Spółki);

*   poziom przychodów Spółki za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:

1.  jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc osobą prawną;
2.  jest podmiotem powstałym w 2008 roku, a więc jest spółką kontynuującą swoją działalność;
3.  wartość bilansowa posiadanych przez Spółkę nieruchomości nie przekracza kwoty 10 mln PLN;

Wnioskodawca wskazuje, iż w sprawie wartość bilansowa przedmiotowych nieruchomości wyniosła 9.601.368,80 zł, na dzień 31 grudnia 2020 r. (ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego obecny rok podatkowy Spółki).

Mając na uwadze powyższe, skoro wartość bilansowa posiadanych przez Spółkę nieruchomości na dzień 31 grudnia 2020 r. była niższa niż 10 mln zł, Spółka nie spełniła kryterium majątkowego do uznania jej za spółkę nieruchomościową, co jest wystarczające do stwierdzenia, iż Spółka nie jest spółką nieruchomościową.

1.  co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki bezpośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski na dzień 31 grudnia 2020 r.;
2.  za okres od stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. (tj. za rok poprzedzający obecny rok podatkowy) przychody podatkowe z tytułu najmu nieruchomości stanowiły więcej niż 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki.

W ww. okresie Spółka osiągnęła przychody podatkowe w wysokości 3.200,00 zł i w całości były to przychody podatkowe związane z nieruchomościami w postaci należności za wynajem gruntu.

Z powyższego wynika zatem, iż przychody podatkowe związane z nieruchomościami (w tym przypadku przychody podatkowe z tytułu najmu nieruchomości) stanowiły więcej niż 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki w ostatnim roku podatkowym, bowiem w Spółce za badany okres przychody związane z nieruchomościami były wyłącznymi przychodami Spółki, a więc stanowiły 100% przychodów podatkowych ogółem.

W wyniku powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostały spełnione łącznie warunki zawarte w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, bowiem:

*   mimo, że Spółka spełniła następujące warunki:

*   jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc osobą prawną;
*   jest podmiotem powstałym w 2008 roku, a więc jest spółką kontynuującą swoją działalność;
*   co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki bezpośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski na dzień 31 grudnia 2020 r.;
*   w roku kalendarzowym 2020 ponad 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki w roku poprzedzającym rok podatkowy stanowiły przychody podatkowe z tytułu najmu nieruchomości;

*   to Spółka nie spełniła warunku, co do wartości bilansowej posiadanych nieruchomości, bowiem wartość bilansowa posiadanych przez Spółę bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości nie przekraczała 10 000 000 zł - w sprawie bowiem wartość bilansowa przedmiotowych nieruchomości na dzień 31 grudnia 2020 r. (ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający obecny rok podatkowy Spółki) wyniosła 9.601.368,80 zł

\- w rezultacie powyższego, Spółka nie posiada statusu spółki nieruchomościowej na gruncie ustawy CIT. Wynika to z faktu, iż w celu uznania za spółkę nieruchomością Spółka powinna spełnić wszystkie przesłanki wskazane w ustawie CIT łącznie, Spółka natomiast nie spełniła jednej z przesłanek z uwagi na brak posiadania majątku nieruchomościowego o wartości przekraczającej 10 mln zł.

1.2.2. Podmiot dokonujący transakcji

Wskazać również należy, iż Wnioskodawca, jako spółka nieposiadająca statusu spółki nieruchomościowej, nie będzie obowiązany pełnić obowiązków płatnika wynikających z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT nawet w przypadku, gdy spełniona zostanie przesłanka, zgodnie z którą stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że podatnicy którzy mają siedzibę lub zarząd poza granicą Polski, mogą być zobowiązani do zapłaty podatku tylko od dochodów osiąganych w Polsce, co do których objęci zostali obowiązkiem podatkowym na podstawie określonego przepisu prawa podatkowego. Istnienie zatem choćby ograniczonego obowiązku podatkowego jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego w Polsce i w konsekwencji warunkiem zapłaty podatku.

Status rezydencji podatkowej w Polsce zależy zaś od tego, czy dany podmiot posiada siedzibę lub zarząd w Polsce. Wskazać zatem należy, że jeżeli dany podmiot ma siedzibę lub zarząd w Polsce - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega w takim przypadku dochód bez względu na miejsce jego uzyskania. Z kolei, jeśli dany podmiot nie posiada siedziby bądź zarządu w Polsce, podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlega jedynie dochód uzyskany na terytorium Polski.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT dotyczące rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, w przypadku podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska ma podpisaną taką umowę. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania składa się z norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw w przypadku, gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Wnioskodawca zaznacza, że Udziałowcy nie posiadają na terytorium RP zakładu w rozumieniu polsko- cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) oraz nie posiadają ani siedziby, ani zarządu na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 2 ustawy CIT. Udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na Cyprze, są cypryjskimi rezydentami podatkowymi, niezwolnionymi z podatku dochodowego.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, iż stroną dokonującą zbycia są podmioty niemające siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w konsekwencji czego spełniona została przedmiotowa przesłanka wynikająca z art. 26aa ust. 1 CIT.

Niemniej, z uwagi na fakt, iż jak wykazano w punkcie 1.2.1, Spółka nie jest spółką nieruchomościową, spełnienie przedmiotowej przesłanki nie powinno mieć znaczenia w sprawie, bowiem obowiązki określone w art. 26aa ust. 1 CIT dotyczą tylko podmiotów spełniających definicję spółki nieruchomościowej, wskazaną w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT.

1.3. Przesłanki o charakterze przedmiotowym

Mimo iż, jak wyżej wskazano, Spółka nie jest spółką nieruchomościową, a zatem nie dotyczą jej obowiązki określone w art. 26aa ust. 1 CIT, Wnioskodawca z ostrożności procesowej dokonuje poniżej analizy przesłanek o charakterze przedmiotowym, w celu wykazania, iż nawet w przypadku, uznania, iż Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej wskazaną w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, to i tak w związku z planowaną sprzedażą udziałów Spółki nie powstaną po jej stronie obowiązki płatnika.

1.3.1. Przedmiot transakcji

Kolejną przesłanką warunkującą powstanie obowiązku płatnika, która wynika z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT jest to, aby przedmiotem transakcji zbycia były m.in. udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w w/w regulacji mowa jest o zbyciu udziałów, tj. o czynności prawnej, wskutek której na nabywcę przechodzą prawa i obowiązki związane ze zbywanymi udziałami i w wyniku której nabywca wstępuje we wszystkie prawa zbywcy wynikające z udziałów (np. prawo do zysku, prawo indywidualnej kontroli).

Ustawa CIT nie definiuje wprost pojęcia „zbycia”, w szczególności nie definiuje pojęcia „zbycia udziałów". Takiej definicji brak również w innych aktach prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego, w związku z czym zasadne wydaje się odwołanie do słownikowej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, jak również orzecznictwem oraz stanowiskiem doktryny termin „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Oznacza to, iż zbycie udziałów może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym w szczególności w drodze umowy sprzedaży.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć m.in. w:

*   Interpretacji Dyrektora KIS z dnia 15 stycznia 2021 roku, znak 0111-KDIB3- 2.4012.877.2020.1.ASZ, w uzasadnieniu której organ wskazał, że: „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.”

*   Interpretacji Dyrektora KIS z dnia 25 czerwca 2020 roku, znak 0112-KDIL1- 1.4012.106.2020.3.JKU, w której organ podkreślił, że: „Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu."

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi zatem wątpliwości fakt, iż poprzez pojęcie „zbycia” rozumieć należy przede wszystkim sprzedaż. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży więcej niż 5% udziałów w Spółce. W konsekwencji, nabywca uzyska również prawo do więcej niż 5% głosu w Spółce.

Niemniej jednak, mimo iż w wyniku planowanej transakcji sprzedaży udziałów, spółka nabywająca uzyska udziały dające powyżej 5% praw głosu w Spółce, to z uwagi na fakt, iż jak wykazano w punkcie 1.2.1. Spółka nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej, powyższa przesłanka dotycząca możliwości uznania X za płatnika zaliczki na podatek od dochodu z tytułu transakcji sprzedaży jej udziałów nie zostanie spełniona.

1.3.2. Brak powstania podatku od dochodu

i. Brak opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w Polsce na gruncie UPO

Mimo iż, jak wyżej wskazano, Spółka nie jest spółką nieruchomościową, a zatem nie dotyczą jej obowiązki określone w art. 26aa ust. 1 CIT, Wnioskodawca z ostrożności procesowej wykazuje poniżej, iż planowana sprzedażą udziałów Spółki nie będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego (dochodu) po stronie podatnika (udziałowca spółki nieruchomościowej), zatem nawet w przypadku, uznania, iż Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej wskazaną w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, to i tak nie powstaną po jej stronie obowiązki płatnika.

W ocenie Wnioskodawcy punktem wyjścia w zakresie analizy, czy po stronie spółki nieruchomościowej powstaną obowiązki płatnika powinno być zbadanie, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu, tj. skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego (dochodu) po stronie podatnika (udziałowca spółki nieruchomościowej).

Obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie wynika z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, zgodnie z którym za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Co więcej, zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową. Wnioskodawca pragnie wskazać, że do wskazanej kategorii umów międzynarodowych należy UPO, a zatem w świetle przytoczonych regulacji prawnych, polsko-cypryjska UPO ma pierwszeństwo przed polskimi ustawami podatkowymi, w tym m.in. ustawą CIT.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć zarówno w orzecznictwie, jak i stanowisku organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora KIS z dnia 21 lutego 2019 roku, znak 0114-KDIP2-1.4010.3.2019.1.AJ, w uzasadnieniu której organ wskazał, że: „Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.”;

*   interpretacji Dyrektora KIS z dnia 5 grudnia 2019 roku, znak 0114-KDIP2-1.4010.376.2019.2.JC, w której organ przyjął stanowisko, że: „Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.".

Oznacza to, że polsko-cypryjska UPO stanowi część polskiego ustawodawstwa i ma pierwszeństwo przed ustawą o CIT. Oznacza to, że chociaż według przepisów ustawy o CIT przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania może powyższe modyfikować, ograniczając lub nawet kompletnie uchylając obowiązek zapłaty podatku przez nierezydenta w Polsce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in. w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. (0111-KDIB2- 3.4010.293.2019.2. KK), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`) ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”;

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. (0111-KDIB1- 2.4010.370.2019.2. MZA), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. \[\`(...)\`\] Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.”

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż przepisy polsko-cypryjskiej UPO należy interpretować zgodnie z postanowieniami Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (dalej: „Konwencja"), podpisanej przez Polskę oraz przez Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. Zatem, dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji muszą być interpretowane razem z polsko-cypryjską UPO, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji.

Wskazać przy tym należy, iż przedmiotowe przepisy w przedmiotowej sprawie nie zmieniają zasad opodatkowania transakcji zbycia udziałów spółki nieruchomościowej. W powyższym zakresie, zgodnie z art. 9 ust. 6 lit. a) Konwencji, Cypr zastrzegł bowiem prawo do niestosowania art. 9 ust. 1 Konwencji w odniesieniu do zawartych przez niego Umów Podatkowych, do których ma zastosowanie przedmiotowa Konwencja. Oznacza to, że w polsko-cypryjskiej UPO nie doszło do wprowadzenia klauzuli nieruchomościowej.

W związku z powyższym Udziałowcy, jako rezydenci podatkowy na Cyprze, podlega opodatkowaniu w Polsce jedynie w odniesieniu do tych przychodów, które są osiągane na terytorium Polski, i które na mocy przepisów UPO mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce. W sprawie, przychód, jaki Udziałowcy uzyskają z tytułu sprzedaży udziałów Spółki powinien zostać zakwalifikowany na podstawie art. 13 ust. 4 polsko-cypryjskiej UPO jako zysk z przeniesienia tytułu własności majątku.

Zgodnie z art. 13 polsko-cypryjskiej UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku są opodatkowane w następujący sposób:

1.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane z tym drugim Państwie;
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu mogą być opodatkowane z tym drugim Państwie;
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa;
4.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 polsko-cypryjskiej UPO, opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do czynności zbycia składników majątkowych podlegają tylko zyski uzyskane przez rezydenta cypryjskiego z przeniesienia tytułu własności nieruchomości położonej w Polsce. Natomiast udziały w spółce z o.o. nie stanowią nieruchomości. Oznacza to, że art. 13 ust. 1 Umowy nie ma zastosowania do sprzedaży udziałów w Spółce.

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania regulacja ust. 2 art. 13 polsko-cypryjskiej UPO, w którym jest mowa o zyskach z tytułu przeniesienia prawa własności majątku ruchomego należącego do zakładu. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Udziałowcy nie prowadzą na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów Umowy.

Z przyczyn oczywistych w sprawie nie znajdzie także zastosowania regulacja ust. 3 art. 13 polsko- cypryjskiej UPO, bowiem ewidentnie przychód, jaki Udziałowcy uzyskają z tytułu sprzedaży udziałów Spółki nie stanowi zysku z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów czy pojazdów drogowych. Udział stanowi bowiem prawo majątkowe wspólnika spółki z o.o. (które nie zalicza się do żadnej z ww. kategorii, co rozumie się perse).

Skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 13 ust. 1 polsko-cypryjskiej UPO, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 13 ust. 4 Umowy, w którym jest mowa o zysku z tytułu przeniesienia tytułu własności składników majątkowych, innych niż wymienione w ust. 1-3 art. 13 polsko-cypryjskiej UPO. Udziały w spółce z o.o. stanowią bowiem kategorię składników majątkowych innych niż wymienione w ustępach 1-3 polsko-cypryjskiej UPO. Udziały w spółce z o.o. bowiem stanowią prawa majątkowe wspólnika i są niewątpliwie składnikiem majątku wspólnika.

Zgodnie z treścią ww. przepisu, zysk z tytułu przeniesienia własności tego rodzaju składników majątkowych podlega opodatkowaniu w Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jako że Udziałowcy, którzy dokonają sprzedaży udziałów Spółki, są rezydentami cypryjskimi, zysk uzyskany z tytułu tej transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, a wyłącznie na Cyprze.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład wskazać tu można:

*   interpretację Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r.(0114-KDIP2-1.4010.2.2019.l.AJ), w której organ wskazał: „Z powyższej analizy wynika zatem, że dochód Wnioskodawcy ze zbycia przychodów Spółki Zależnej (której aktywa składają się w co najmniej 50% z nieruchomości położonej na terenie Polski) podlega opodatkowaniu tylko na terytorium Cypru - na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy PL-CY w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.";

*   interpretację Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2020 (0114-KDIP2-1.4010.257.2020.2.SP), w której organ wskazał: „Zgodnie z ort. 13 ust. 4 UPO zyski uzyskane przez rezydenta umawiającego się państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.”

Z powyższego wynika zatem, iż osiągnięty przez Udziałowców zysk z tytułu sprzedaży udziałów Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, lecz wyłącznie w miejscu siedziby zbywcy, tj. na Cyprze.

Na marginesie wskazać należy, iż zbycie udziałów byłoby opodatkowane w Polsce jedynie wówczas, gdyby polsko-cypryjska umowa o UPO zawierała tzw. klauzulę nieruchomościową, czyli stanowiła, że opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości podlega również zbycie udziałów w spółce nieruchomościowej, którą jest Spółka (której to klauzuli przedmiotowa umowa nie zawiera). Skoro zatem polsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie odwołuje się do posiadania majątku nieruchomego przez spółkę, której udziały są zbywane (w sprawie: Spółka), to państwo, w którym położone są nieruchomości posiadane przez taką spółkę (Polska), nie jest uprawnione do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w tej spółce, a więc powinny one w całości być opodatkowane w miejscu siedziby udziałowca (Cypr). Mając na względzie powyższe, zbycie udziałów Spółki zdefiniowanej na gruncie CIT jako spółka nieruchomościowa, na podstawie polsko - cypryjskiego UPO, nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując, w związku z brzmieniem art. 13 ust. 4 UPO i brakiem klauzuli nieruchomościowej, dochód ze zbycia udziałów na gruncie polsko-cypryjskiej UPO powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora KIS z dnia 21 lutego 2019 roku, znak 0114-KDIP2-1.4010.2.2019.1.AJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego: „dochód Wnioskodawcy ze zbycia udziałów Spółki Zależnej (której aktywa składają się w co najmniej 50% z nieruchomości położonej na terenie Polski) podlega opodatkowaniu tylko na terytorium Cypru - na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy PL-CY w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.”;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. (znak IPPB5/4510-1228/15-2/RS), analizując stan faktyczny, w którym polska spółka wypłacała na rzecz spółki cypryjskiej wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów uznał za prawidłowe stanowisko spółki, iż: „ze względu na fakt, że udziały w spółce zależnej nie będą stanowiły majątku nieruchomego (\`(...)\`) dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia, jako niewymieniony w innych ustępach art. 13 umowy o Unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Republice Cypru”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2016 r. (znak IPPB5/4510-567/16-4/PW), uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Przychód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega zatem regule wyrażonej w art. 13 ust. 4 Umowy. Udziały w Spółce z o.o. stanowię bowiem kategorię składników majątkowych innych niż wymienione w ustępach 1-3 Umowy. Zgodnie zaś z treścią ww. przepisu, zysk z tytułu przeniesienia własności tego rodzaju składników majątkowych podlega opodatkowaniu w Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jako, że Wnioskodawca, który przeniesie na rzecz Spółki prawo własności udziałów jest rezydentem cypryjskim, zysk uzyskany z tytułu tej transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.”

Mając na uwadze powyższe, skoro w sprawie nie powstanie zobowiązanie podatkowe (dochód) na terytorium Polski, bowiem dochód rozpoznany przez Udziałowców z tytułu sprzedaży udziałów Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, co wynika z przepisów polsko-cypryjskiej UPO, analizy wymaga, czy w związku ze sprzedażą udziałów Spółki po jej stronie mogą powstać obowiązki płatnika.

ii. Brak obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z brakiem podlegania transakcji sprzedaży udziałów opodatkowaniu w Polsce

Z literalnej treści art. 26aa ustawy CIT wynika, iż spółka nieruchomościowa, której m.in. udziały są zbywane, jest: „obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód”.

W świetle powyższego uznać należy, iż warunkiem powstania obowiązku wpłaty zaliczki na podatek od dochodu po stronie spółki nieruchomościowej jest powstanie zobowiązania podatkowego po stronie podmiotu dokonującego zbycia udziałów. A contrario wskazać należy, iż nie powstanie obowiązek działania w charakterze płatnika po stronie spółki nieruchomościowej, w sytuacji, gdy po stronie podatnika nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W związku z powyższym, o powstaniu obowiązków płatnika podatku można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określona transakcja rodząca obowiązki podatkowe wiąże się z powstaniem podatku, który płatnik mógłby odprowadzić do urzędu skarbowego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż w art. 26aa ustawy CIT nie zostało wskazane wprost, czy spółka nieruchomościowa będzie zobowiązana do poboru i zapłaty podatku w sytuacji, gdy sam transfer jej udziałów nie będzie podlegać opodatkowaniu na poziomie zbywcy ze względu na brak opodatkowania w Polsce danej operacji np. poprzez zastosowanie odpowiedniej umowy u unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec braku szczegółowych postanowień w tej kwestii, w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do przepisów ogólnych prawa podatkowego.

Wobec powyższego wskazać należy iż, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Pojęcie płatnika podatku uregulowane zaś zostało w art. 8 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do:

*   obliczenia i pobrania od podatnika podatku i

*   wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższego unormowania, płatnik jest podmiotem wyręczającym zarówno organ podatkowy, jak też podatnika w procesie wyliczenia i poboru podatków, przy czym warunkiem powstania obowiązków płatnika jest powstanie zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. W pierwszym rzędzie musi bowiem powstać stosunek zobowiązaniowy między organem podatkowym a podatnikiem, a zatem po stronie podatnika musi powstać zobowiązanie podatkowe. Dopiero zaistnienie obowiązku zapłaty podatku po stronie podatnika spowoduje powstanie obowiązku działania po stronie płatnika, jakim jest pobór podatku.

A contrario wskazać należy, iż nie powstanie obowiązek poboru podatku po stronie płatnika w przypadku, gdy po stronie podatnika nie powstaje zobowiązanie podatkowe (dochód). Określony podmiot nie staje się zatem płatnikiem, gdy podatnik nie uzyska dochodu, od którego zobligowany będzie zapłacić podatek dochodowy. Płatnik jest bowiem jedynie podmiotem pośredniczącym między organem podatkowym a podatnikiem i niejako wyręcza podatnika w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku - więc jak nie ma podatku - nie ma go w czym wyręczać.

Wskazać zatem należy, iż obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie jedynie o tyle, o ile po stronie podatnika powstanie dochód i zobowiązanie podatkowe, którego wyrazem będzie obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w:

*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2018 roku, sygn. I SA/Lu 509/18, w którym sąd wskazał, że: _„Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatnika, a odpowiedzialność płatnika z art. 30 Ordynacji podatkowej ma charakter odszkodowawczy i gwarancyjny. Obciążony podatkiem jest zawsze podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej.”;_

*   interpretacji Dyrektora KIS z dnia 24 czerwca 2019 roku, znak 0112-KDIL3- 1.4011.134.2019.1.KF, w której organ przyjął stanowisko, zgodnie z którym: _„Obowiązek płatnika nie jest bowiem abstrakcyjny, a stanowi lustrzane odbicie obciążeń podatnika. (\`(...)\`) Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za jego zapłatą.”;_

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2013 roku, znak IBPBII/1/415-412/13/BD, w której organ wskazał, że: _„(\`(...)\`) zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej."._

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli nie powstanie zobowiązanie podatkowe i dochód, to obowiązek poboru podatku przez płatnika nie zaktualizuje się. Płatnik nie może bowiem mieć obowiązku pobrania od podatnika jakiejś kwoty, gdy na tym ostatnim podmiocie nie ciąży obowiązek jej zapłaty.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie powstanie obowiązek poboru podatku po stronie Spółki, bowiem po stronie Udziałowców nie powstaje zobowiązanie podatkowe (dochód) podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski. Jak bowiem wyżej wykazano, warunkiem powstania obowiązków płatnika po stronie Spółki (jako spółki nieruchomościowej) jest powstanie zobowiązania podatkowego po stronie podatnika, tj. Udziałowców. W pierwszym rzędzie musi bowiem zaistnieć stosunek zobowiązaniowy między organem podatkowym a podatnikiem, tj. po stronie Udziałowców musi powstać zobowiązanie podatkowe (dochód). W sprawie zobowiązanie podatkowe po stronie Udziałowców nie powstanie, gdyż jak wyżej wykazano, transakcja zbycia udziałów Spółki nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisów ustawy CIT oraz polsko-cypryjskiej UPO, bowiem nie powstanie żaden dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce. Brak zatem zaistnienia po stronie Udziałowców obowiązku zapłaty podatku powoduje brak obowiązku działania po stronie Spółki, jako płatnika, jakim jest pobór podatku.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na brak zastosowania w sprawie art. 26 ust. 2e pkt 2 CIT, w którym zastrzeżono obowiązek działania w charakterze płatnika, mimo iż na gruncie ustawy CIT lub właściwej UPO dana transakcja nie podlega opodatkowaniu bądź objęta jest preferencyjną stawką podatkową. Zgodnie ze wskazaną regulacją podatnicy wypłacający zagranicznym podatnikom kwoty, o których mowa w art. 21 ust. 1 lub 22. ust. 1 ustawy o CIT, przekraczające łącznie w trakcie roku 2.000.000 zł, zobowiązani są, jako płatnicy, potrącić podatek u źródła bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej UPO, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z takich umów lub przepisów szczególnych.

Katalog przypadków objętych analizowanym przepisem nie obejmuje bowiem transakcji zbycia udziałów, dotyczy on bowiem następujących kategorii przychodów:

*   wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, tj.:
    *   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
    *   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium RP;
    *   ze świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
    *   z należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
    *   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera; oraz

*   wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy CIT, tj. od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów stanowiących przysporzenia z tytułów takich jak:
    *   dywidendy,
    *   przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    *   przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki,
    *   przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,
    *   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki,
    *   równowartość zysku osoby prawnej przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    *   dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    *   przychody wspólnika spółki dzielonej,
    *   zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d (zapłata uiszczona w związku z tzw. transakcją wymiany udziałów),
    *   wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej,
    *   odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną,
    *   odsetki od pożyczki partycypacyjnej,
    *   przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów.

W powyższych przypadkach osoby prawne wypłacające wyżej wymienione świadczenia są co do zasady obowiązane, jako płatnicy, pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej UPO, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów CIT lub UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, iż ewentualny przychód Udziałowców wynikający z opisanej w stanie faktycznym transakcji sprzedaży udziałów X nie mieści się w katalogu przychodów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Udziałowcy w ramach sprzedaży udziałów X nie uzyska również przychodu z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem transakcja sprzedaży udziałów nie została wskazana w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zawierającym katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, w którym są wymienione m.in. dochody z dywidendy i podobne oraz związane z przekształceniem spółek, nie są natomiast w tym katalogu wymienione przychodu z tytułu sprzedaży udziałów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, w tym m.in.;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2016 roku (znak ILPB3/4510-1-254/16-3/ŁM), w której organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, iż: _„(\`(...)\`) planowane przez nią nieodpłatne nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz samo ich umorzenie nie będzie związane z działaniem Spółki w charakterze płatnika. Taka czynność nie będzie wiązała się również z wypełnianiem obowiązków informacyjnych wskazanych w przepisach Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż obowiązki te ciążą wyłącznie na płatnikach wskazanych w art. 26 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”_

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 czerwca 2013 roku (znak ITPB4/423-65/13/TK), w której organ wskazał, że w: _„sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca (tzw. dobrowolnego umorzenia), na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem czynność ta nie będzie wiązać się z wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego na rzecz wspólnika wynagrodzenia.”;_

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 roku (znak 1462- IPPB5.4510.854.2016.2.PW), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że: _„nie będzie on zobowiązany do działania w charakterze płatnika CIT, z uwagi na fakt, że czynność wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności skutkujących obowiązkiem poboru podatku u źródła, zawartym w art. 21 oraz art. 22 Ustawy o CIT.”_

W związku z powyższym, opisana w stanie faktycznym transakcja sprzedaży udziałów nie mieści się w katalogu czynności, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy CIT, objętych obowiązkiem pobrania zryczałtowanego podatku przez płatnika pomimo przysługującego podatnikowi zwolnienia podatkowego na gruncie UPO. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynikiem braku dochodu i zobowiązania podatkowego w Polsce będzie brak powstania obowiązku działania po stronie Spółki jako płatnika.

Nadto fakt, iż w sprawie nie wystąpią po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika będzie wynikał z tego, iż Udziałowcy poinformują Wnioskodawcę, że zbycie jego udziałów jest wyłączone z opodatkowania CIT w Polsce w oparciu o polsko-cypryjską UPO.

W powyższym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z art. 26aa ust. 4 ustawy CIT podatnik jest obowiązany, przed terminem zapłaty podatku, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek, zaś zgodnie z art. 26aa ust. 3 ustawy CIT, w przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia, zaliczkę na podatek ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Z tego, że przepisy ustawy o CIT nakazują przekazać płatnikowi kwotę należnego podatku przed terminem zapłaty podatku należy wywieść, iż logika ustawodawcy wskazuje na to, że informacja o tym w jaki sposób podatnik obliczył należny podatek powinna zostać sporządzona przez podatnika i przekazana płatnikowi. Wskazuje na to w szczególności fakt, iż brak pozyskania takiej informacji może skutkować sankcyjnym opodatkowaniem transakcji zbycia udziałów, tj. według wartości rynkowej zbywanych udziałów przy stawce 19% (bez ustalania kosztów). Przekazanie powyższej informacji jest zatem zasadne zwłaszcza w sytuacji, gdy po stronie podatnika nie powstanie w związku ze sprzedażą udziałów podatek do zapłaty i nie będzie istniała kwota podatku, którą mógłby przekazać płatnikowi (np. z uwagi na fakt, iż koszty uzyskania przychodów na sprzedaży udziałów są równe lub wyższe od przychodu z tego tytułu lub, jak w sprawie, gdy dana transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce).

Ma to bowiem na celu uchronienie podatnika przed sytuacją, w której w przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia, zaliczkę na podatek ustali ona w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Idąc dalej wskazać należy, iż z przepisu art. 26aa ust. 3 ustawy CIT wynika, że podstawa opodatkowania jest przedstawiana płatnikowi przez podatnika, zaś dopiero w przypadku gdy podatnik nie przedstawi takiej informacji, wówczas płatnik powinien ją określić we własnym zakresie. Zatem gdy podatnik przekaże płatnikowi informację, iż transakcja nie podlega opodatkowaniu i podatek do zapłaty nie powstał, powinno to stanowić podstawę do uznania, iż obowiązki płatnika po jego stronie nie powstaną (gdyż nie powstał podatek podlegający pobraniu i zapłacie do urzędu skarbowego). W takim bowiem przypadku płatnik uzyska informację, że dochód na transakcji jest równy 0 zł i co za tym idzie - podatek z tego tytułu również wynosi 0 zł, co wskazywało by na to, iż płatnik ma pobrać i wpłacić do urzędu skarbowego kwotę 0 zł. W rezultacie, skoro nie istnieje podatek, który podlegałby wpłacie przez spółkę nieruchomościową, nie można jej uznać za płatnika podatku i nie powstaną po jej stronie obowiązki z tym związane (płatnikiem jest bowiem podmiot obowiązany do poboru i wpłaty podatku, co nie nastąpi w sytuacji, gdy podatek wynosi 0 zł).

Mając zatem na uwadze, iż Udziałowcy poinformują X, że zbycie udziałów spółki nieruchomościowej jest wyłączone spod opodatkowania CIT w oparciu o zastosowanie polsko- cypryjskiej UPO, a zatem dochód podatkowy oraz podatek należny z tego tytułu wynosi 0 zł, Wnioskodawca ustali podstawę opodatkowania na podstawie informacji uzyskanej od podatnika (Udziałowcy). W tym zakresie Wnioskodawca będzie związany przedmiotową informacją, co wynika a contrario z treści art. 26aa ust. 3 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem jedynie w przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia, zaliczkę na podatek ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów. Zatem, w przypadku uzyskania ww. informacji przez płatnika, nie może on ustalić podstawy opodatkowania w sposób inny niż określony przez podatnika.

Reasumując, skoro Wnioskodawca uzyska informację, że transakcja sprzedaży jej udziałów nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego (dochodu) w Polsce, a zatem dochód i podatek z tego tytułu wynoszą 0 zł, oznacza to, że w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku do urzędu skarbowego (podatek nie wystąpi).

Brak pełnienia przez spółkę nieruchomościową obowiązków płatnika w przypadku braku powstania dochodu w Polsce potwierdza również treść informacji, jaką płatnik jest obowiązany przekazać podatnikowi w przypadku poboru i wpłaty podatku w związku ze zbyciem jej udziałów. Obowiązek złożenia tej informacji wynika z art. 26aa ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którym płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek od dochodu ze zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej - sporządzoną według ustalonego wzoru.

W powyższym zakresie, na podstawie art. 26aa ust. 5 ustawy CIT, rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 21 stycznia 2021 roku (dalej: „Rozporządzenie”) określony został wzór ww. informacji, tj. wzór informacji CIT-ISN.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek sporządzenia i doręczania CIT-ISN jest ściśle powiązany z obowiązkami płatnika wynikającymi z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji, CIT-ISN powinno się sporządzać jedynie w sytuacji uzyskania dochodu przez podatnika w wyniku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej. A contrario, powyższy obowiązek nie powstanie w przypadku braku powstania ww. dochodu.

W takim bowiem przypadku płatnik nie ma w praktyce możliwości wypełnienia tej informacji (gdyż wszystkie kwoty, tj. dochodu i podatku są również 0 zł). Fakt bowiem, iż w informacji CIT-ISN należy wskazać wyżej wskazane kwoty prowadzi do konkluzji, że informację tę wypełnia się tylko w przypadku, gdy kwoty te są różne od 0 zł, tj. w szczególności, gdy występuje podatek, który podlega zapłacie, i o którym podatnik może zostać poinformowany.

W tym zakresie wskazać bowiem należy, iż informacja CIT-ISN zawiera następujące pozycje, w których płatnik obowiązany jest zawrzeć dane liczbowe:

E.

*   poz. 40 - Przychód podmiotu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej

*   poz. 41 - Koszty nabycia przez podmioty zbytych praw do spółki nieruchomościowej

*   poz. 42 - Dochód podmiotu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej

*   poz. 43 - Prawo podatnika do udziału w zysku podmiotu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (%)

F.

*   poz. 45 - Przychód podmiotu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej

*   poz. 46 - Koszty nabycia przez podmiot zbytych praw do spółki nieruchomościowej

*   poz. 47 - Dochód podmiotu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej

G.

*   poz. 48 - Należna zaliczka na podatek

*   poz. 49 - Zaliczka na podatek pobrana od podatnika

*   poz. 50 - Zaliczka na podatek ze środków płatnika

*   poz. 51 - Zaliczka na podatek wpłacona do urzędu skarbowego

*   poz. 52 - Zaliczka na podatek wpłacona do urzędu skarbowe ze środków płatnika

Zatem, w przypadku gdy we wszystkich wyżej wskazanych pozycja zostanie wskazana kwota 0 zł, to nie powinien powstać obowiązek jest złożenia przez spółkę nieruchomościową informacji CIT-ISN, ponieważ nie będzie ona posiadała wartości informacyjnej, bowiem wszystkie wynikające z niej dane liczbowe będą równe 0 zł.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w:

*   uzasadnieniu do projektu rozporządzenia, w którym wskazano, że: „Obowiązek sporządzania i doręczania informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) jest ściśle skorelowany z obowiązkami płatnika określonymi w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT. Tak więc informację tę sporządza się tylko w przypadku uzyskania dochodu przez podatnika (…).”;

*   bezpośrednio w formularzu CIT-ISN, w której wskazany został podmiot otrzymujący niniejszą informację zdefiniowany jako: „Podatnik podatku dochodowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, który uzyskał dochód ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej, albo podatnik podatku dochodowego, który uzyskał dochód ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej przez podmiot niebędący podatnikiem podatku dochodowego, niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli przedmiotem transakcji zbycia tych praw były prawa o wielkości nie mniejszej niż określona w art. 26aa ust. 1 pkt 2 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że brak obowiązku pobrania przez płatnika podatku, w przypadku braku wystąpienia w Polsce zobowiązania podatkowego (dochodu) potwierdza również treść informacji CIT-ISN.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostaną zatem kumulatywnie spełnione przesłanki wymienione w art. 26aa ustawy CIT, warunkujące powstanie obowiązku działania spółki nieruchomościowej w charakterze płatnika, tj. mimo że:

*   stroną dokonującą zbycia udziałów spółki jest cypryjski rezydent podatkowy, niemający ani siedziby ani zarządu na terytorium Polski, to jednak:

*   Wnioskodawca nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej, a co za tym idzie, przedmiotem transakcji zbycia nie będzie ponad 5% udziałów w spółce nieruchomościowej, dających prawo do ponad 5% głosu;

*   po stronie Udziałowców, na gruncie przepisów polsko-cypryjskiej UPO, nie powstanie w Polsce zobowiązanie podatkowe, ponieważ - jak już zostało wskazane - Udziałowcy, zgodnie z postanowieniami polsko-cypryjskiej UPO nie uzyska w Polsce z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu, a więc nie dojdzie do opodatkowania niniejszej transakcji. W rezultacie, po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że w związku ze sprzedażą udziałów dających ponad 5% praw głosu Spółki nieposiadającej statusu spółki nieruchomościowej, po stronie Udziałowców na gruncie przepisów polsko-cypryjskiej UPO nie powstanie w Polsce dochód, a w konsekwencji podatek, który mógłby pobrać płatnik. W następstwie czego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów spółki na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT.

2\. Odpowiedź na pytanie nr 2 - brak obowiązku sporządzania informacji CIT-ISN

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż informację CIT-ISN powinno się sporządzać jedynie w sytuacji, gdy zostały spełnione niżej wymienione przesłanki, tj.:

1.  przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające w spółce nieruchomościowej minimum 5% praw głosu w spółce; oraz
2.  podatnik uzyskał dochód w związku z w/w transakcją.

Jak już zostało szczegółowo omówione w pkt 1.2.1 wniosku, Spółka nie stanowi spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, nadto zaś, jak to wykazano w pkt 1.3.2. ppkt ii wniosku, transakcja polegająca na sprzedaży udziałów Wnioskodawcy, nie spowoduje po stronie Udziałowców powstania zobowiązania podatkowego (dochodu) na terytorium Polski, wobec czego Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek z tego tytułu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z faktem, iż po stronie Udziałowców nie powstanie zobowiązanie podatkowe (dochód) wynikające ze sprzedaży udziałów Spółki nieposiadającej statusu spółki nieruchomościowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek sporządzenia informacji CIT-ISN, który to obowiązek jest ściśle skorelowany z poborem podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z tym, że nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, a co więcej, z uwagi na fakt, że w wyniku sprzedaży udziałów Spółki, po stronie Udziałowców na gruncie przepisów polsko-cypryjskiej UPO nie powstanie w Polsce dochód i zobowiązanie podatkowe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia i dostarczenia informacji CIT-ISN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej oraz obowiązek sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT. – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 3 ust. 2 updop wskazuje, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 updop) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 updop).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednakże jak wynika z pkt 4a dodanego do art. 3 ust. 3 updop opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 updop, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe zbycie przez podmiot zagraniczny udziałów polskiej spółki nieruchomościowej rodzi dla tego podmiotu na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową oraz regulacje skutkujące przeniesieniem ze zbywcy udziałów takiej spółki na spółkę obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia tych udziałów.

Celem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian jest zwiększenie efektywności poboru podatku dochodowego oraz ograniczenie stosowania przez podmioty optymalizacji podatkowych, które miały miejsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642) Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Kolejnym elementem pakietu uszczelniającego jest wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy o CIT istnieją już co prawda przepisy na podstawie których tego typu dochodu są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. (…) Zmiana wprowadzona w art. ust. 3 pkt 4, 4a i 4b ustawy o CIT (…) ma celu dostosowanie krajowych regulacji dotyczących źródeł dochodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do standardów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zmienianych w drodze MLI. Konwencja MLI wprowadza określony przedział czasowy (365 dni) poprzedzający zbycie posiadanych udziałów, jak również rozszerza definicję pojęcia dochodu z udziałów/akcji o dochód z innych, o podobnym charakterze praw udziałowych w jednostce. W przypadku braku przyjęcia odpowiednich zmian w ustawie o CIT, Polsce przysługiwałoby prawo do opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże opodatkowanie nierezydenta w Polsce mogłoby wiązać się z trudnościami ze względu na brak harmonizacji pomiędzy postanowienia UPO zmienionej przez MLI a ustawodawstwem krajowym. Należy bowiem podkreślić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w prawie krajowym, lecz jedynie rozgraniczają uprawnienia poszczególnych państw-stron UPO do opodatkowania danej kategorii dochodu.

Z powyższych powodów w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zmienia się oraz precyzuje treść pkt 4 i 4a definiujących dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu zbycia udziałów spółki nieruchomościowej. W kwestii wprowadzenia do ustawy o CIT art. 26aa wskazano, że Przedmiotowa regulacja zmienia zasady rozliczania dochodów ze zbycia udziałów w tzw. spółkach nieruchomościowych. Obecnie, obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na sprzedawcy udziałów (akcji), jednakże w przypadku nierezydentów nie zawsze dochód do opodatkowania z tego tytułu jest wykazywany do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo istnienia wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu ze sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego. Rozliczenie obowiązku odbywać się będzie na zasadzie nałożenia obowiązku płatnika podatku u źródła na spółkę nieruchomościową.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że w wyniku wprowadzonych zmian do updop jeśli co najmniej jedną ze stron transakcji (np. nabywcą) będzie nierezydent (podmiot niemający siedziby w Polsce), to spółka nieruchomościowa będzie musiała (jako płatnik) dokonać poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przy umowach sprzedaży powyżej 5% udziałów/akcji (lub podobnych praw) w tej spółce przez podmioty zagraniczne. Jeżeli spółka nie będzie stanowiła ww. spółki nieruchomościowej to obowiązek ciążył będzie nadal na podmiotach zagranicznych dokonujących zbycia udziałów/akcji w takiej spółce.

W świetle znowelizowanych przepisów updop, tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowano w art. 4a pkt 35 updop.

Kluczowe znaczenie w zakresie dotyczącym ustalenia obowiązków w powyższym zakresie ma zatem ustalenie, czy w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o CIT dany podmiot może zostać uznany za tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowaną w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1.  na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,
2.  na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby określoną spółkę uznać za spółkę nieruchomościową, warunki określone w tym przepisie pod literami a i b muszą zostać spełnione łącznie.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 26aa dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 2 pkt 20 ustawy nowelizującej spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1.  stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
2.  przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak wynika z art. 26aa ust. 2 updop, przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

W przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze (art. 26aa ust. 3 updop).

Przy czym, jak wynika z art. 26aa ust. 4 updop, podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 4, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz niezbędnymi pouczeniami, mając na uwadze umożliwienie identyfikacji płatnika, podatnika i urzędu skarbowego, do którego została wpłacona zaliczka na podatek, oraz poprawnego obliczenia przez płatnika zaliczki na podatek - art. 26aa ust. 5 updop. Z powyższych przepisów wywieźć zatem należy, że mimo, że w przypadku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej jest ona jedynie przedmiotem (nie zaś stroną) transakcji zbycia, to w pewnych okolicznościach to właśnie na niej, a nie na podmiocie osiągającym dochód ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku. Stanie się tak wówczas, gdy zbywcą udziałów będzie nierezydent oraz jednocześnie dojdzie do zbycia udziałów (akcji) dających co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogółu praw i obowiązków dających co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Jednocześnie, zgodnie z dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 27 ust. 1e, spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku, gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację:

1.  o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw – w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,
2.  o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze – w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

– według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Przy czym, w celu obliczenia posiadania pośredniego, o którym mowa w ust. 1e, przepis art. 11c ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 1g ustawy o CIT).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że X jest spółką prawa handlowego co oznacza, że jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ewidencji rachunkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217). Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Na dzień 31 grudnia 2020 r. Spółka była bezpośrednim właścicielem nieruchomości położonych na terytorium Polski, które były przeznaczone na cele inwestycyjne. Obecnie planowane przez Spółkę projekty znajdują się w pierwszej fazie rozruchu, tj. Spółka posiada jedynie grunty lub planuje ich nabycie, przy czym nie rozpoczęła jeszcze prac budowlanych. Wnioskodawca nie posiada udziałów bezpośrednio lub pośrednio w innych spółkach. Na dzień 31 grudnia 2020 r. w Spółce co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów bezpośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski. Wartość bilansowa tych nieruchomości wyniosła 9.601.368,80 zł, a łączna wartość bilansowa aktywów wyniosła 9.678.943,54 zł. Ponadto, Spółka osiągnęła przychody podatkowe za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. w wysokości 3200 zł., w całości były to przychody podatkowe związane z nieruchomościami w postaci należności za wynajem gruntu i stanowiły więcej niż 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki. Udziałowcami X są D z siedzibą na Cyprze oraz P również z siedzibą na Cyprze. Udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na Cyprze, są cypryjskimi rezydentami podatkowymi, niezwolnionymi z podatku dochodowego i nie są zarejestrowani do celów podatkowych w Polsce. Ponadto, Udziałowcy nie posiadają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani też nie posiadają tu zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Udziałowcy planują dokonać transakcję zbycia udziałów X dających ponad 5% praw głosu w Spółce, przy czym po jej sfinalizowaniu poinformują Spółkę, iż po stronie Udziałowców nie powstało zobowiązanie podatkowe (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenie, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek:

• pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej, zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT

• sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT

Odnosząc się do ww. wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle powyższych okoliczności w aspekcie znowelizowanych przepisów ustawy o CIT stwierdzić należy, że niezależnie od wielkości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę oraz wielkości ogółu przychodów z tytułu najmu nieruchomości, co do zasady Spółka, nie spełnia warunku określonego w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT dotyczącego wartości bilansowej posiadanych przez Spółkę nieruchomości, bowiem wartość bilansowa posiadanych przez Spółę bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości nie przekraczała 10 000 000 zł.

Zgodzić się bowiem należy z Wnioskodawcą, że do ustalenia, czy Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a ust. 35 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę fakt, iż Spółka powinna spełnić wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie łącznie. Spółka natomiast nie spełnia jednej z przesłanek, mianowicie nie posiada majątku nieruchomościowego o wartości przekraczającej 10 mln zł.

W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 117 poz. 523; dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „Konwencja MLI”).

Wskazać należy, że w przypadku gdy kraj rezydencji podatkowej podatnika zawarł z Rzecząpospolitą Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ustalaniu, czy w danych okolicznościach powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, pierwszeństwo przed przepisami krajowymi mają przepisy zawartej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT.

Tak więc, umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

W myśl art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 13 ust. 3 UPO stanowi, że zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 UPO).

Z treści art. 6 ust. 1 UPO, wynika, że dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego, w tym dochód

z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 6 ust. 2 lit. a UPO określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona.

W tym miejscu wskazać należy, że Konwencja MLI - Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona została w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI” lub „MLI”), ang. Multilateral convention to implement tax treaty-related measures to prevent base erosion and profit shifting.

Konwencja MLI zawiera tzw. minimalny standard stosowania. Każde państwo, które przystępuje do MLI jest zobowiązane go przyjąć. Są to regulacje w zakresie:

*   zapobiegania nadużyciom traktatów: przewidują one wprowadzenie klauzuli, która pozwala na nieprzyznanie korzyści traktatowych w przypadku, gdy ich uzyskanie było jednym z głównych celów utworzenia struktur/zawarcia transakcji (tzw. klauzula PPT - principal purposes test) (art. 7 - Zapobieganie nadużyciom traktatów);

*   celu umowy podatkowej: w preambule UPO potwierdzany jest cel ich zawarcia, czyli uniknięcie podwójnego opodatkowania, a nie stworzenie szans na uniknięcie opodatkowania w ogóle (art. 6 - Cel Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja);

*   usprawnienia procedury wzajemnego porozumiewania się: nowe standardy, rozwiązywania sporów i współpracy podatkowej państw (art. 16 - Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Ww. rozwiązania będą włączone do każdej UPO objętej MLI.

W odniesieniu do pozostałych regulacji MLI, sygnatariusze mają swobodę co do ich przyjęcia. Są to postanowienia w zakresie:

*   zasad opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo, nakierowane na ograniczenie wykorzystania niezgodności hybrydowych (hybrid mismatches) (art. 3 - Podmioty transparentne podatkowo);
*   ustalania rezydencji podatkowej podmiotów, które mają siedzibę w dwóch jurysdykcjach (dual resident entities) (art. 4 - Podmioty o podwójnej siedzibie);
*   uszczelnienia metod unikania podwójnego opodatkowania (art. 5 - Stosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania);
*   uszczelnienia poboru podatku u źródła od wypłat dywidend (art. 8 - Transakcje wypłat dywidend);
*   klauzuli nieruchomościowej (art. 9 - Zyski z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego);
*   klauzuli antyabuzywnej dot. zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji (art. 10 - Klauzula antyabuzywna dotycząca zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji);
*   zastrzeżenia prawa do opodatkowania własnych rezydentów (savings clause) (art. 11 - Stosowanie przepisów Umów Podatkowych w celu zastrzeżenia prawa Strony do opodatkowania osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na jej terytorium);
*   przeciwdziałania sztucznemu unikaniu statusu zakładu (art. 12 - Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez umowy typu commissionnaire arrangements i inne podobne działania; art. 13 - Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez wykorzystanie wyłączeń określonych form działalności z definicji zakładu; art. 14 - Podział umów; art. 15 - Definicja osoby ściśle powiązanej z przedsiębiorstwem);
*   współpracy państw w zakresie korekty zysków podmiotów powiązanych (art. 17 - Korekty współzależne);
*   arbitrażu (Część VI - Arbitraż).

Przy podpisywaniu MLI, a następnie przy składaniu do depozytu instrumentu ratyfikacji, sygnatariusze przedstawiają swoje stanowisko w zakresie przyjęcia Konwencji MLI (wykaz zastrzeżeń i notyfikacji - MLI Position).

Z powyższych przepisów wynika, że w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie została zawarta klauzula nieruchomościowa, zgodnie z którą, w sytuacji gdy większość majątku spółki stanowią nieruchomości, zbycie udziałów w takiej spółce podlega opodatkowaniu w kraju ich położenia. Ponadto pomimo przyjęcia Konwencji MLI, Cypr zdecydował się nie stosować postanowień odnoszących się do klauzuli nieruchomościowej.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że UPO w zakresie zysków z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji nie ulega modyfikacji z uwagi na MLI. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji/udziałów nadal będzie rozpoznawany w państwie rezydencji (tu: Cypr) a nie źródła (tu: Polska).

Dochód Spółki Cypryjskiej z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej, będzie opodatkowany wyłącznie na terytorium Cypru - na podstawie art. 13 ust. 4 UPO.

W świetle powyższych okoliczności w aspekcie znowelizowanych przepisów updop stwierdzić należy, że Spółka Cypryjska nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej, a zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru i wpłaty jako płatnik podatku dochodowego oraz sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu (CIT-ISN) z tego tytułu na podstawie art. 26aa ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą; w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na wnioskodawcy spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.