Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.520.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: Opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; ochrona; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.520.2019.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której główną aktywnością jest tworzenie i rozwijanie autorskiego oprogramowania w ramach umowy z zagraniczną firmą. Prace, które wykonuje Wnioskodawca zgodnie z umową na rzecz tej firmy dotyczą projektowania, tworzenia, implementacji, rozwijania i ulepszania oprogramowania. Zlecone prace wykonywane są w ramach projektu dotyczącego tworzenia, rozwijania i nadzorowania:

1.  programów badawczych związanych z bezpieczeństwem w internecie,
2.  programów skoordynowanego ujawniania podatności na zagrożenia w sieci oraz
3.  skanerów do monitorowania bezpieczeństwa aplikacji internetowych.

Prace te, zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej mają charakter twórczy, są systematyczne oraz zwiększają wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a ich główne cele to:

*   ułatwianie zgłaszania problemów związanych z bezpieczeństwem oprogramowania i podatnością na zagrożenia w internecie
*   poprawa komunikacji pomiędzy badającymi bezpieczeństwo oprogramowania a zagrożonymi podmiotami
*   przyspieszanie procesów związanych z eliminowaniem zagrożeń w programach, aplikacjach i na stronach internetowych
*   ułatwianie dostępu do zautomatyzowanych systemów wyszukujących takie zagrożenia we własnym oprogramowaniu oraz poprawa ich wydajności
*   edukacja związana z zagrożeniami w internecie oraz z ochroną danych.

Wiodące technologie, przy użyciu których powstaje oprogramowanie, to:

*   narzędzie do planowania i nadzorowania zmian w projekcie oraz do ewaluacji i refaktoryzacji kodu źródłowego
*   narzędzia do projektowania, tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania w środowisku Linux
*   obiektowe i skryptowe języki programowania wraz z bibliotekami umożliwiającymi tworzenie aplikacji w paradygmacie (…)
*   relacyjne i nierelacyjne bazy danych
*   narzędzia dostępu do baz danych, umożliwiające przegląd ich struktur, uruchamianie procedur pracujących w bazach danych oraz wykonywanie analiz statystycznych
*   narzędzia do tworzenia testów poprawności i niezawodności tworzonego i modyfikowanego oprogramowania
*   narzędzia do monitorowania wydajności i błędów w produkcyjnej wersji tworzonego i modyfikowanego oprogramowania
*   serwery http.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozlicza się używając 19% stawki podatku liniowego. Większość przychodów działalności Wnioskodawcy pochodzi ze sprzedaży licencji do opisanego wyżej oprogramowania.

Pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.520.2019.1.MG, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez:

1.  Doprecyzowanie stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    1.  Czy Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    2.  Czy wytwarzanie i rozwijanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
    3.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
    4.  Czy – w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
    5.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
    6.  Co miał na myśli Wnioskodawca twierdząc w opisie stanu faktycznego, że „Większość przychodów mojej działalności pochodzi ze sprzedaży licencji do opisanego wyżej oprogramowania”. Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będą dochody osiągnięte z tytułu:
        *   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
        *   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
        *   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?
    7.  Czy autorskie prawo do programu komputerowego (wytwarzanego i rozwijanego) podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn.zm.)?
    8.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?
    9.  Czy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? Jeśli tak proszę wskazać od kiedy?
    10.  Czy usługi programistyczne dla zagranicznej firmy będą wykonywane w Polsce czy na terytorium innego państwa?
        *   jeśli usługi będą wykonywane na terytorium innego państwa to proszę wskazać czy działalność gospodarcza na terenie tego państwa prowadzona jest przez Wnioskodawcę za pośrednictwem stałej placówki w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a innym państwem (na terytorium którego Wnioskodawca wykonuje usługi programistyczne), w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.
2.  Wskazanie danych identyfikacyjnych Usługobiorcy (zagranicznej firmy), tj. pełnej nazwy, państwa lub terytorium jego siedziby, zarządu lub położenia zagranicznego zakładu oraz numeru identyfikacji podatkowej nadanego przez właściwą jurysdykcję podatkową oraz danych adresowych.

Pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. w wyznaczonym terminie (data wpływu uzupełnienia 20 grudnia 2019 r., data nadania 20 grudnia 2019 r.), Wnioskodawca dokonał uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie, że:

Zagranicznym usługobiorcą (zwanym dalej Klientem), o którym mowa w tym wniosku jest holenderska firma identyfikująca się jako: XXX. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wytwarzanie i rozwijanie oprogramowania przez Wnioskodawcę stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Rozwój oprogramowania następuje poprzez tworzenie, usuwanie oraz modyfikację kodu źródłowego. Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest zmodyfikowany, ulepszony kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu. Kod źródłowy to pierwotna forma zapisu programu komputerowego. Zgodnie z punktem 2 art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn.zm.) prawo autorskie chroniące program komputerowy obejmuje wszystkie formy jego wyrażania, a zatem także kod źródłowy. — Jako osoba rozwijająca to oprogramowanie, Wnioskodawca tworzy modyfikacje kodu źródłowego zmierzające do jego ulepszenia i modyfikacje te należą do Wnioskodawcy (jest ich właścicielem) do momentu przekazania ich Klientowi, zgodnie z zawartą między Wnioskodawcą a Klientem umową. W wyniku tego przekazania Klient staje się właścicielem zmodyfikowanego (ulepszonego) przez Wnioskodawcę kodu źródłowego. Przekazanie to następuje zwykle przy użyciu systemu kontroli wersji kodu źródłowego, np. programu G. oraz internetowej platformy pozwalającej na przechowywanie repozytorium kodu źródłowego oraz wszystkich danych związanych z tym kodem. Przekazanie to może mieć miejsce codziennie, a nawet wiele razy dziennie. — Jako jeden z głównych inżynierów tego oprogramowania i osoba odpowiedzialna za jego poprawne działanie, Wnioskodawca musi nadal mieć do niego pełny dostęp po przekazaniu go Klientowi. Dostęp Wnioskodawcy do tego oprogramowania po przekazaniu go Klientowi polega na tym, że ma On wgląd w całość kodu źródłowego Klienta oraz do platformy internetowej, która jest zbudowana na bazie tego kodu. Dostęp Wnioskodawcy do całości kodu źródłowego zagwarantowany jest przez bezpośredni dostęp do repozytorium kodu źródłowego Klienta we wspomnianym wyżej serwisie G., a pełny dostęp do platformy internetowej Klienta poprzez stworzone na tej platformie konta administracyjne. — Zgodnie z zawartą między stronami umową, po przekazaniu napisanych przez Wnioskodawcę modyfikacji (ulepszeń) kodu źródłowego Klientowi, Wnioskodawca nie jest zatem już ani właścicielem tego oprogramowania, ani jego współwłaścicielem, a dostęp Wnioskodawcy do niego nie wynika z żadnej licencji i służy jedynie odpowiedniemu wykonaniu zadań powierzonych Wnioskodawcy przez Klienta w umowie (m in. dalszemu rozwijaniu tego oprogramowania). — Warto tutaj dodać, że system kontroli wersji kodu źródłowego przechowuje całą historię jego modyfikacji od momentu stworzenia repozytorium. W każdym momencie istnieje zatem możliwość jednoznacznego określenia kto był autorem danej modyfikacji. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są i będą dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które wg art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z póżn.zm.) jest objęte ochroną prawną. – Wnioskodawca pisząc, że „Większość przychodów mojej działalności pochodzi ze sprzedaży licencji do opisanego wyżej oprogramowania” chciał wskazać, że przychód osiągany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Klientowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi większość przychodów Jego jednoosobowej działalności gospodarczej. Poza tym przychodem, Wnioskodawca osiąga także przychody związane z inną działalnością, która nie jest związana z programowaniem, nie ma charakteru badawczo-rozwojowego i nie dotyczy jej ochrona własności intelektualnej. Ta działalność to sprzedaż, m.in. wyrobów ceramicznych. Przychody oraz rozchody związane ze sprzedażą towarów są ewidencjonowane w sposób umożliwiający jednoznaczne ich rozdzielenie od przychodów i rozchodów wynikających z tworzenia i rozwijania oprogramowania. Autorskie prawo do programu komputerowego (wytwarzanego i rozwijanego), obejmujące wszystkie jego formy, podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z póżn.zm.). Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od 01 lipca 2017 r. Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał usługi programistyczne na terytorium Polski w ramach prowadzonej przez niego w Polsce jednoosobowej działalności gospodarczej, przy czym należy uwzględnić, że ze względu na charakter tych usług mogą być one także okazjonalnie wykonywane za granicą podczas wizyt u Klienta, wyjazdów związanych z inną prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (sprzedażą towarów) oraz urlopów. Nie były, nie są i nie będą one nigdy wykonywane za granicą za pośrednictwem stałych placówek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z nowymi regulacjami IP BOX Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, m.in. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Czy dochody działalności Wnioskodawcy związanej z tworzeniem i rozwijaniem autorskiego oprogramowania, opisanej przez Wnioskodawcę szczegółowo w punkcie 74 są objęte stawką PIT w wysokości 5% od roku rozliczeniowego 2019 włącznie?

Zdaniem Wnioskodawcy, autorskie oprogramowanie, tworzone i rozwijane przez Niego, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74). Jest ono tworzone i rozwijane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że dochody wynikające ze sprzedaży licencji do niego są, zgodnie z nowymi regulacjami IP BOX, objęte stawką PIT w wysokości 5%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo - rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której główną aktywnością jest tworzenie i rozwijanie autorskiego oprogramowania w ramach umowy z zagraniczną firmą. Prace, które wykonuje Wnioskodawca zgodnie z umową na rzecz tej firmy dotyczą projektowania, tworzenia, implementacji, rozwijania i ulepszania oprogramowania. Prace te, zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej mają charakter twórczy, są systematyczne oraz zwiększają wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozlicza się używając 19% stawki podatku liniowego. Większość przychodów działalności Wnioskodawcy pochodzi ze sprzedaży licencji do opisanego wyżej oprogramowania. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wytwarzanie i rozwijanie oprogramowania przez Wnioskodawcę stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Rozwój oprogramowania następuje poprzez tworzenie, usuwanie oraz modyfikację kodu źródłowego. Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest zmodyfikowany, ulepszony kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu. Kod źródłowy to pierwotna forma zapisu programu komputerowego. Zgodnie z punktem 2 art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn.zm.) prawo autorskie chroniące program komputerowy obejmuje wszystkie formy jego wyrażania, a zatem także kod źródłowy. — Jako osoba rozwijająca to oprogramowanie, Wnioskodawca tworzy modyfikacje kodu źródłowego zmierzające do jego ulepszenia i modyfikacje te należą do Wnioskodawcy (jest ich właścicielem) do momentu przekazania ich Klientowi, zgodnie z zawartą między Wnioskodawcą a Klientem umową. W wyniku tego przekazania Klient staje się właścicielem zmodyfikowanego (ulepszonego) przez Wnioskodawcę kodu źródłowego. Jako jeden z głównych inżynierów tego oprogramowania i osoba odpowiedzialna za jego poprawne działanie, Wnioskodawca musi nadal mieć do niego pełny dostęp po przekazaniu go Klientowi. Dostęp Wnioskodawcy do tego oprogramowania po przekazaniu go Klientowi polega na tym, że ma On wgląd w całość kodu źródłowego Klienta oraz do platformy internetowej, która jest zbudowana na bazie tego kodu. Zgodnie z zawartą między stronami umową, po przekazaniu napisanych przez Wnioskodawcę modyfikacji (ulepszeń) kodu źródłowego Klientowi, Wnioskodawca nie jest zatem już ani właścicielem tego oprogramowania, ani jego współwłaścicielem, a dostęp Wnioskodawcy do niego nie wynika z żadnej licencji i służy jedynie odpowiedniemu wykonaniu zadań powierzonych Wnioskodawcy przez Klienta w umowie (m in. dalszemu rozwijaniu tego oprogramowania). Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są i będą dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które wg art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z póżn.zm.) jest objęte ochroną prawną. Przychody oraz rozchody związane ze sprzedażą towarów są ewidencjonowane w sposób umożliwiający jednoznaczne ich rozdzielenie od przychodów i rozchodów wynikających z tworzenia i rozwijania oprogramowania. Autorskie prawo do programu komputerowego (wytwarzanego i rozwijanego), obejmujące wszystkie jego formy, podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z póżn.zm.). Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od 01 lipca 2017 r. Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał usługi programistyczne na terytorium Polski w ramach prowadzonej przez niego w Polsce jednoosobowej działalności gospodarczej, przy czym należy uwzględnić, że ze względu na charakter tych usług mogą być one także okazjonalnie wykonywane za granicą podczas wizyt u Klienta, wyjazdów związanych z inną prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (sprzedażą towarów) oraz urlopów. Nie były, nie są i nie będą one nigdy wykonywane za granicą za pośrednictwem stałych placówek.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% od kwalifikowanych dochodów ze sprzedaży autorskiego oprogramowania.

Odnosząc powyżej przedstawione zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5%.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Klienta, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia, to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika jednak, że rozwój oprogramowania następuje poprzez tworzenie, usuwanie oraz modyfikację kodu źródłowego. Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest zmodyfikowany, ulepszony kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu podlegającym ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego Wnioskodawca traci prawa własności, z chwilą przeniesienia ich na Klienta.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na Klienta praw autorskich do wytwarzanego oraz rozwijanego oprogramowania kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.