Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.408.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Zwolnienie od podatku VAT przekazania przez Gminę nieruchomości zabudowanych.
Słowa kluczowe: gmina; grunty-grunt zabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT przekazania przez Gminę nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT przekazania przez Gminę nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 19 listopada 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym, Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje – z tytułu tego nabycia – prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1474, ze zm., dalej: „Ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją nr (…) z dnia 3 czerwca 2013 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej: „Decyzja o wywłaszczeniu”) Wojewoda (..) (dalej jako: „Wojewoda”) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na „Budowie obwodnicy (…) w ciągu drogi krajowej nr (…)”, od km (…)+(…) istniejącej drogi krajowej nr (…) do km (..)+(…) (pikietaż lokalny (…)) istniejącej drogi krajowej nr (…), Decyzja o wywłaszczeniu na mocy postanowienia Wojewody z dnia 14 października 2013 r., znak: (…) została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności (dalej: „Postanowienie”).

W drodze Decyzji o wywłaszczeniu działki: 1, 1a, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 1b, 13, 14, 15, 16, 17 (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”) Skarb Państwa przejął z mocy prawa własność Nieruchomości.

Następnie decyzjami z dnia:

*   27 marca 2014 r., o numerze: (…);
*   28 marca 2014 r., o numerach: (…); (…), (…), (…); (…), (…), (…);
*   16 maja 2014 r., o numerach: (…), (…);
*   21 maja 2014 r., o numerach: (…), (…);
*   22 maja 2014 r., o numerze (…);

(dalej łącznie jako: „Decyzje o odszkodowaniu”) Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętej z mocy prawa Nieruchomości.

W momencie nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w momencie kiedy ww. decyzja stała się ostateczna (tj. dnia 4 sierpnia 2014 r.), grunty składające się na przedmiotową Nieruchomość nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została w odniesieniu do nich wydana decyzja o warunkach zabudowania i zagospodarowania terenu.

Część z działek wchodzących w skład Nieruchomości stanowiła tereny, na których występowały ogrodzenie, zadrzewienia, trawy, nieutwardzone drogi gruntowe i/lub należące do Gminy ruchomości – Nieruchomości o numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 (dalej jako: „Działki niezabudowane”), natomiast pozostałe z działek stanowiły tereny, na których występowały naniesienia w postaci dróg o nawierzchni utwardzonej asfaltem i/lub płytami betonowymi - Nieruchomości o numerach: 1a oraz 1b (dalej jako: „Działki zabudowane”).

Prawo własności Działek zabudowanych Gmina nabyła w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Ponadto działki te po ich przejęciu przez Gminę nie były w żadnym momencie wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Drogi znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy.

Dodatkowo pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu, rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem powstania naniesień na Działkach zabudowanych upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Dnia 19 listopada 2019 r. Zainteresowany – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku działek zabudowanych, nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy czynność ta została udokumentowana fakturą (należy wskazać, czy była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy zwolniona od tego podatku)?
2.  Czy w związku z nabyciem opisanych we wniosku działek gruntu w wyniku procesu komunalizacji, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług? Odpowiedź 1 i 2. Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, Gmina nabyła prawo własności Działek zabudowanych, w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (dalej: „Ustawa komunalizacyjna”). Powyższe oznacza, iż nabycie prawa własności Działek zabudowanych nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej lub zwolnionej od opodatkowania), lecz w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji nabycie Działek zabudowanych nie zostało udokumentowane fakturą. W związku z powyższym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia opisanych we wniosku działek gruntu w wyniku procesu komunalizacji, bowiem czynność nabycia tych działek nie podlegała opodatkowaniu VAT.
3.  Czy drogi o nawierzchni utwardzonej asfaltem i/lub płytami betonowymi posadowione na działkach gruntu nr 1a oraz nr 1b zostały oddane do użytkowania? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy nastąpiło to oddanie do użytkowania oraz czy między oddaniem do użytkowania tych obiektów a ich dostawą (wywłaszczeniem) upłynął okres dłuższy niż dwa lata? Odpowiedź 3. Gmina wskazuje, iż naniesienia występujące na działce gruntu nr 1a i nr 1b położone w obrębie (…), tj. drogi o nawierzchni utwardzonej asfaltem i/lub płytami betonowymi, zostały oddane do użytkowania. Gmina nie jest przy tym w stanie dokładnie ustalić kiedy miało miejsce oddanie do użytkowania ww. naniesień, jednakże Gmina rozpoczęła ich użytkowanie od momentu nabycia, tj. od dnia 27 maja 1990 r. (data wejścia w życie Ustawy komunalizacyjnej). W konsekwencji ww. naniesienia w dniu 27 maja 1990 r. były już oddane do użytkowania. Jak wynika z treści złożonego przez Gminę wniosku, dostawa działek gruntu nr 1a i nr 1b miała miejsce w roku 2014. W konsekwencji pomiędzy oddaniem do użytkowania wskazanych powyżej naniesień, a ich dostawą (wywłaszczeniem) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
4.  Czy w stosunku do opisanych wyżej dróg były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:
    1.  czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej?
    2.  czy w stosunku do wydatków na ulepszenie, przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    3.  czy od momentu zakończenia ulepszenia dróg, zostały one oddane do użytkowania? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy nastąpiło to oddanie do użytkowania obiektów oraz czy między oddaniem do użytkowania obiektów a ich dostawą (wywłaszczenia) upłynął okres co najmniej 2 lat?Odpowiedź 4. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień (dróg) znajdujących się na Działkach zabudowanych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z odpowiedzią negatywną na pierwsze z zadanych przez Organ pytań oraz charakter pozostałych pytań, odpowiedź na pozostałe pytania jest bezprzedmiotowa.
5.  Czy opisane we wniosku działki gruntu zabudowanego, wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Odpowiedź 5. Działki zabudowane nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Występujące na przedmiotowych gruntach naniesienia, były przez Gminę użytkowane do momentu ich wywłaszczenia jako ogólnodostępne drogi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki zabudowane w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie (oznaczone we wniosku ) nr 2, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki zabudowane w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki zabudowane w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  W przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w pkt 1, zdaniem Gminy, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki zabudowane w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wydana przez Wojewodę Decyzja o wywłaszczeniu objęła również część Nieruchomości obejmującą działki, na których występowały budowle w postaci dróg o nawierzchni utwardzonej przy pomocy asfaltu i/lub płyt betonowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, w brzmieniu aktualnym na moment dostawy Nieruchomości w ramach wywłaszczenia, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawione w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało w treści ustawy o VAT sztucznie zawężone. Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt: I FSK 382/14: „Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. Jednocześnie kontynuując swoje rozważania NSA określił właściwe rozumienie przedmiotowego pojęcia: „(…) pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu warto wskazać także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt: I SA/Wr 918/17, w ramach którego ww. sąd uznał, iż: „Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection Sp. o.o., EU:C: 2017.869 Sąd pragnie wskazać, że definicja „pierwszego zasiedlenia” powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie („przebudowę”), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (\`(...)\`)”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2018 r., znak: 0112-KDIL4.4012.650.2017.2.NK. „W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym, ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia”.

Należy również zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. (znak: 1462-IPPP2.4512.104.2017.1.MT), w której podkreślił on, że: „Jak wskazano wcześniej „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Dla określenia, czy dostawa danej nieruchomości po jej wybudowaniu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, nie ma znaczenia status podmiotu dokonującego tej dostawy.

W związku z tym w odniesieniu do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych lokali przez Wnioskodawcę doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Wynika to z okoliczności, że – jak wskazał Wnioskodawca – lokale te będzie nabywać na rynku wtórnym. Zatem w stosunku do tych lokali nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie rozumiane jako „pierwsze zajęcie, używanie”. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy zakupi lokal od podmiotu nie występującego przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT, może rozważać tylko zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy, nie doszło do pierwszego zasiedlenia tych lokali i ich dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali nabytych z rynku wtórnego bez podatku VAT – od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i od podmiotów gospodarczych w ramach czynności zwolnionej z tego podatku – będzie sprzedażą po pierwszym zasiedleniu”.

W kontekście przedstawionego powyżej rozstrzygnięcia, należy wskazać że analiza zasadności zastosowania zwolnienia od opodatkowania w określonych okolicznościach sprawy w oparciu o pojęcie pierwszego zasiedlenia powinna być przeprowadzona wyłącznie w odniesieniu do przedmiotu planowanej/dokonywanej dostawy (budynku, budowli lub ich części), nie powinna natomiast uzależniać możliwości zastosowania ww. zwolnienia od kryterium podmiotowego, tj. okoliczności czy w stosunku do podmiotu dokonującego dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest stwierdzenie, iż dokonał on niejako pierwszego zasiedlenia obiektu budowalnego będącego przedmiotem dostawy. Takie założenie byłoby całkowicie pozbawione sensu.

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w pkt 15 i 16 opinii w sprawie C-346/95 Blasi przeciwko Finanzamt Munchen I: „(\`(...)\`) dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem”.

Końcowo Gmina pragnie przytoczyć brzmienie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym począwszy od dnia 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć: „(\`(...)\`) oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: (\`(...)\`)”.

Przedmiotowa zmiana, jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT, stanowi wyraz dążenia polskiego ustawodawcy do harmonizacji przepisów ustawy o VAT z wykładnią przepisów Dyrektywy 112 dokonaną w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz aprobowaną w polskim orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy, wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionych przez Gminę okoliczności stanu faktycznego powinna zostać dokonana w zgodzie z zaprezentowaną powyżej definicją pojęcia pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania w zakresie rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia zgodnego z treścią Dyrektywy 112, wyrażanego w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych, aprobowanego przez organy podatkowe oraz samego ustawodawcę, jak również biorąc pod uwagę zasady jego stosowania w kontekście zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku do pierwszego zasiedlenia budowli znajdujących się na Działkach zabudowanych doszło wraz z momentem oddania ich do użytkowania. W konsekwencji należy uznać, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli znajdujących się na Działkach zabudowanych, a dostawą ww. budowli w ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W takim przypadku przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki zabudowane w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W przypadku jednak stwierdzenia przez Organ braku możliwości zastosowania w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ocenie Gminy, możliwe jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w odniesieniu do dokonanej przez Gminę transakcji dostawy Działek zabudowanych stanowiących część Nieruchomości, uwarunkowane jest przy tym łącznym spełnieniem przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  nabycia towarów lub usług dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT;
2.  nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
3.  nie znajdują zastosowania przesłanki negatywne wyłączające prawo podatnika do odliczenia VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Gmina nabyła z mocy prawa własność Działek zabudowanych wraz z naniesieniami w wyniku procesu komunalizacji gruntów. Powyższe oznacza, iż czynność nabycia prawa własności Działek zabudowanych nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym przy jej dokonaniu nie doszło do naliczenia podatku. Jednocześnie należy wskazać, iż nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż opisana powyżej czynność generowałaby obowiązek naliczenia podatku to sposób wykorzystania Działek zabudowanych w okresie poprzedzających ich wywłaszczenie nie pozwalałby na spełnienie przesłanek warunkujących istnienie prawa do odliczenia VAT. Działki te użytkowane były przez Gminę jako ogólnodostępne drogi, które nie były przeznaczone do użytku komercyjnego, tj. nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy ani innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy.

Z uwagi na powyższe, warunek wskazany w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Jednocześnie odnosząc się do warunku, wskazanego w lit. b) rzeczonego przepisu, należy wskazać, iż Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Działkach zabudowanych. Z uwagi na powyższe, w sytuacji Gminy, został również spełniony warunek wskazany w lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z ww. powodów, w ocenie Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki w postaci braku prawa do odliczenia VAT od budowli będących przedmiotem dostawy, jak również braku prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków na ulepszenie ww. budowli. Powyższe, w przypadku, w którym Organ nie zgodziłby się z argumentacją Gminy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 2, przekłada się na możliwość skorzystania przez Gminę ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w analizowanej sprawie przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki zabudowane nastąpiło w roku 2014, dlatego też tut. Organ w interpretacji indywidualnej odniósł się do stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego na dzień przekazania tych działek, tj. 4 sierpnia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie. Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 3 czerwca 2013 r., nr 06/13 Wojewoda udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej dotyczącej budowy odcinka obwodnicy w ciągu drogi krajowej. Decyzja o wywłaszczeniu na mocy postanowienia Wojewody z dnia 14 października 2013 r., znak: (…) została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. W drodze Decyzji o wywłaszczeniu działek Skarb Państwa przejął z mocy prawa własność Nieruchomości. Przy czym działki nr 1a oraz 1b stanowią grunty zabudowane. Następnie w roku 2014 Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności tych Działek. Decyzji o wywłaszczeniu nadano rygor natychmiastowej wykonalności i ww. decyzja stała się ostateczna 4 sierpnia 2014 r. Przedmiotem wywłaszczenia były m.in. działki, na których występowały naniesienia w postaci dróg o nawierzchni utwardzonej asfaltem i/lub płytami betonowymi (działki nr 1a oraz 1b).

Prawo własności Działek zabudowanych Gmina nabyła w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Ponadto działki te po ich przejęciu przez Gminę nie były w żadnym momencie wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Drogi znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. Dodatkowo pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu, rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem powstania naniesień na Działkach zabudowanych upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Gmina wskazuje, iż naniesienia występujące na działce gruntu nr 1a i nr 1b, tj. drogi, zostały oddane do użytkowania. Gmina rozpoczęła ich użytkowanie od momentu nabycia, tj. od dnia 27 maja 1990 r. Dostawa działek gruntu nr 1a i nr 1b miała miejsce w roku 2014. W konsekwencji pomiędzy oddaniem do użytkowania wskazanych powyżej naniesień, a ich dostawą (wywłaszczeniem) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień (dróg) znajdujących się na działkach zabudowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej działki zabudowane w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem Gmina wydając grunt zabudowany za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów (w tym gruntów zabudowanych).

Tym samym, dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości gruntowych zabudowanych w roku 2014, Gmina działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności przedmiotowych działek zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2019 r., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli będących przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli, tj. dróg. Jak wynika z okoliczności sprawy, ww. budowle, nabyte przez Gminę w roku 1990 w wyniku procesu komunalizacji, były ogólnodostępne, a Gmina rozpoczęła ich użytkowanie od momentu nabycia. Zatem należy uznać, że dostawa (w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez Wnioskodawcę przedmiotowych budowli nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ww. dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli do chwili ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów na ich ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy przedmiotowych działek zabudowanych budowlami w postaci dróg zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji zauważyć należy, że skoro do dostawy przedmiotowych budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowych budowli – dróg, którymi zabudowane są działki nr 1a i 1b, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntów, na których budowle te są posadowione, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności wskazanych we wniosku działek zabudowanych nr 1a i 1b z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji udzielenia odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT przekazania przez Gminę nieruchomości zabudowanych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku VAT przekazania przez Gminę nieruchomości niezabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.