Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-49/14-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu otrzymania środków na pokrycie salda debetowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu odsetek, prowizji, opłat i wynagrodzenia w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; prowizje; przychód; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu otrzymania środków na pokrycie salda debetowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu odsetek, prowizji, opłat i wynagrodzenia w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodów z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu,
*   rozpoznania przychodów z tytułu otrzymania środków na pokrycie salda debetowego,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu odsetek, prowizji, opłat i wynagrodzenia w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa) zajmującej się działalnością z zakresu produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych. W skład Grupy wchodzi m.in. Spółka, jak również inne spółki kapitałowe i osobowe. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Obecnie głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie i dzierżawa majątku należącego do Spółki (wydzierżawianie własnego majątku stanowi główne źródło przychodów Spółki).

W celu poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy, spółki z Grupy, w tym Spółka (dalej: „Uczestnicy Systemu”) planują zawarcie umów, w oparciu o które w ramach Grupy będzie funkcjonował system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (dalej: „System”) oparty na zasadach cash poolingu.

Celem Systemu jest, m.in.:

*   optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi;
*   ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych przez poszczególnych Uczestników Systemu, w tym przez Spółkę);
*   konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy i poprawienie płynności spółek uczestniczących w Systemie.

Wdrożenie kompleksowego zarządzania płynnością w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, w tym Spółce, efektywnie wykorzystywać płynność na poziomie Grupy: z jednej strony poprzez optymalizację kosztów i dostępności krótkoterminowego finansowania (koszty finansowania niższe lub równe kosztowi kredytu w rachunku bieżącym, finansowanie dostępne dla każdego Uczestnika Systemu, na warunkach, które nie dla każdego Uczestnika byłyby możliwe do uzyskania w drodze indywidualnych negocjacji z Bankiem), z drugiej zaś strony, dzięki korzystnemu zagospodarowaniu nadwyżek pieniężnych (na lepszych warunkach niż krótkoterminowe – jedno czy trzydniowe lokaty bankowe, składane przez poszczególnych Uczestników Systemu osobno).

Zasady funkcjonowania Systemu i dokonywanie rozliczeń.

Spółka przystąpi wraz z innymi podmiotami z Grupy do Systemu jako uczestnik. Zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach Uczestników Systemu prowadzone będzie przez bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Bank”).

W ramach Systemu wszyscy Uczestnicy Systemu przystąpią do zawieranej z Bankiem umowy Cash Pool (umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi; dalej: Umowa nr 1) – wielostronna umowa zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami Systemu. Uczestnicy Systemu są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Świadczący usługę Bank nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do Spółki, ani innego Uczestnika Systemu.

Uczestnicy Systemu są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. W przyszłości możliwe jest, że do Systemu przystąpią inne podmioty z Grupy, które również nie będą podmiotami powiązanymi z Bankiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach Umowy nr 1, dla Uczestników Systemu prowadzone będą dwa rodzaje rachunków bankowych – Rachunki Źródłowe (rachunki Uczestników Systemu, na których znajdują się bieżące środki pieniężne) oraz jeden Rachunek Konsolidacyjny (rachunek, na którym codziennie na koniec dnia konsolidowane będą łącznie salda Uczestników Systemu). Spółka będzie posiadała Rachunek Źródłowy.

Zgodnie z Umową nr 1 z chwilą powstania salda ujemnego na Rachunkach, Uczestnicy Systemu będą zobowiązani do jego solidarnej spłaty. Natomiast wierzytelność Banku z tytułu spłaty salda ujemnego przez któregokolwiek z Uczestników stanie się wymagalna z chwilą wystąpienia takiego salda na Rachunku.

Bank będzie również uprawniony do dokonania w każdym czasie według swojego własnego uznania potrącenia swojej wierzytelności w stosunku do każdego z Uczestników z tytułu powstania salda ujemnego z wierzytelnością któregokolwiek Uczestnika w stosunku do Banku, wynikającą z umowy rachunku bankowego. Powyższe potrącenie Bank będzie realizował poprzez obciążenie w każdym czasie Rachunku Źródłowego, według własnego uznania, do czego zostanie nieodwołalnie upoważniony przez Uczestników.

Na koniec każdego dnia roboczego (tj. dnia, w którym Bank jest otwarty w celu prowadzenia działalności), w przypadku wystąpienia salda dodatniego na którymkolwiek Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu całości środków z tego Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny. Jeśli na koniec dnia roboczego na którymkolwiek Rachunku Źródłowym wystąpi saldo ujemne, wówczas Bank dokona przelewu brakujących środków z Rachunku Konsolidacyjnego na dany Rachunek Źródłowy. W ramach opisanych powyżej operacji obciążenie i uznanie odpowiednio Rachunków Źródłowych i Rachunku Konsolidacyjnego będzie następować jednocześnie.

Powyższe operacje oznaczają, że na koniec każdego dnia roboczego, po przeprowadzeniu wszystkich operacji przewidzianych Umową nr 1, salda na Rachunkach Źródłowych Uczestników będą zerowe. Natomiast całość salda (dodatniego lub ujemnego) spółek z Grupy będzie skonsolidowana na Rachunku Konsolidacyjnym.

Z tytułu świadczenia przez Bank usług konsolidowania sald rachunków bankowych Uczestników Systemu określonych w Umowie nr 1 po upływie każdego miesiąca od Uczestników Systemu Bank pobierze prowizję za tą usługę (jej wysokość będzie określała Umowa nr 1).

Oprócz Umowy cash poolingu, pomiędzy Uczestnikami Systemu a Bankiem zostanie zawarta dodatkowa umowa, tj. Umowa Alokacji Odsetek (dalej: Umowa nr 2). Zgodnie z Umową nr 2 Uczestnicy Systemu postanowią, że w odniesieniu do każdego Rachunku Źródłowego na bazie dziennej będą wyliczane odsetki należne od Uczestnika Systemu z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi Systemu z tytułu sald dodatnich (na podstawie sald prezentowanych na Rachunku Źródłowym zgodnie z datą waluty, tak jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach Umowy nr 1). Odsetki te będą przelewane przez Bank pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą łączną naliczoną wysokość odsetek należnych od Uczestnika Systemu i należnych danemu Uczestnikowi Systemu za poprzedni miesiąc (zgodnie z zasadami wyliczenia określonymi w Umowie nr 2).

Za opisane powyżej czynności alokowania odsetek dokonywane przez Bank na podstawie Umowy nr 2, Bankowi będzie przysługiwała miesięczna opłata należna od każdego z Uczestników Systemu (jej wysokość zostanie określona w Umowie nr 2).

Spółka zaznacza, że podmiotem oferującym wybranym spółkom z Grupy usługi zarządzania środkami pieniężnymi w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 będzie Bank. Uczestnicy Systemu nie będą zawierać transakcji między sobą ani świadczyć sobie wzajemnie usług, nie będą również z tego tytułu otrzymywać żadnego wynagrodzenia. W związku z powyższym, faktycznej realizacji Umowy nr 1 i Umowy nr 2, poprzez dokonywanie operacji pomiędzy Rachunkami Źródłowymi Uczestników Systemu a Rachunkiem Konsolidacyjnym oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań będzie dokonywał Bank świadczący usługi na rzecz wszystkich Uczestników Systemu.

Ponadto, w ramach Umowy nr 1, Spółka nie będzie zawierać z innymi spółkami z Grupy (Uczestnikami Systemu) odrębnych umów w związku z uczestnictwem w Umowie nr 1.

Spółka wskazuje, że z podobnymi wnioskami o interpretację przepisów prawa podatkowego wystąpiły również inne spółki z Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wdrożeniem i uczestnictwem Spółki w Systemie, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy w związku z wdrożeniem Systemu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymania środków na pokrycie salda debetowego, czy też przychodem będą wyłącznie odsetki uzyskane z przekazywanych nadwyżek finansowych w momencie ich otrzymania? (oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Czy w związku z wdrożeniem Systemu kosztami uzyskania przychodu dla Spółki będą wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje, opłaty i wynagrodzenie zapłacone Bankowi za świadczenie usługi cash poolingu? (oznaczone we wniosku nr 5)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 3.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 9 maja 2014 r. nr ILPB3/423-49/14-2/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wdrożeniem Systemu, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymania środków na pokrycie salda debetowego na Rachunku Źródłowym. Przychodem dla Spółki będą wyłącznie faktycznie uzyskane odsetki z przekazywanych nadwyżek finansowych w momencie ich otrzymania na Rachunek Źródłowy.

Natomiast kosztami uzyskania przychodu będą dla Spółki wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje, opłaty i wynagrodzenie zapłacone Bankowi za świadczenie usługi cash poolingu. Wydatki te będą bowiem ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są m.in. otrzymane środki i wartości pieniężne.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), do przychodów tych należy zaliczyć jedynie takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi może rozporządzać jak własnymi (por. m.in. wyrok NSA z 14 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97). Przychód stanowią wyłącznie przysporzenia, które mają charakter trwały i definitywny. Środki pieniężne uzyskiwane przez podmiot wyłącznie przejściowo (które są przedmiotem następnie zwracane), nie stanowią przychodu.

Środki otrzymane przez Spółkę jako Uczestnika Systemu na przejściowe pokrycie ujemnego salda na Rachunku Źródłowym w ramach codziennego bilansowania/konsolidowania środków pieniężnych Uczestników Systemu, nie powiększają aktywów Spółki, ponieważ nie dochodzi do definitywnego przysporzenia majątkowego na jej rzecz. Spółka nie ma więc możliwości swobodnego rozporządzania takimi środkami pieniężnymi – przekazywanie środków na Rachunek Źródłowy Spółki na pokrycie salda ujemnego ma charakter wyłącznie przejściowy, niedefinitywny i jest jedynie elementem funkcjonowania Systemu i mechanizmem służącym konsolidowaniu środków pieniężnych w ramach cash poolingu.

Konsekwentnie, tak uzyskiwane przejściowo środki pieniężne przez Spółkę nie będą stanowić przychodu Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem dla Spółki będą natomiast faktycznie uzyskane w ramach funkcjonowania Systemu odsetki od przekazywanych nadwyżek finansowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki te będą przychodem w momencie ich otrzymania przez Spółkę w ramach comiesięcznych rozliczeń Systemu. Przy tym w związku z procesem alokacji odsetek w ramach Systemu polegającym na bilansowaniu odsetek należnych od Spółki innym Uczestnikom Systemu (za okresy występowania salda ujemnego na Rachunku Źródłowym) z odsetkami należnymi Spółce (za okresy występowania salda dodatniego na Rachunku Źródłowym) i przekazywaniu Spółce wyłącznie nadwyżki tak bilansowanych odsetek, przychodem dla Spółki będzie wyłącznie tak występująca i faktycznie otrzymywana nadwyżka odsetek.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 lutego 2012 r.

Jednocześnie z drugiej strony, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, poza enumeratywnie wymienionymi w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto, z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest przede wszystkim wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów.

Skoro Spółka, jako członek Grupy i Uczestnik Systemu, zawrze umowę cash poolingu (Umowę nr 1 i towarzyszącą jej Umowę nr 2), która będzie miała na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi w ramach Grupy i m.in. poprawę bilansu płaconych i otrzymywanych odsetek przez Uczestników Systemu, wydatki związane z funkcjonowaniem tego Systemu pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

W związku z powyższym, Spółka jako Uczestnik Systemu będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich wydatków poniesionych na rzecz Banku w związku z zawartą Umową nr 1 i Umową nr 2. Dotyczyć to będzie prowizji, opłat i wynagrodzenia Banku i innych płatności przewidzianych w Umowach na rzecz Banku z tytułu prowadzenia i funkcjonowania Systemu.

Prawo zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów obejmować będzie również odsetki związane z korzystaniem ze środków innych Uczestników Systemu, celem pokrycia swojego zadłużenia. Wydatki te, jako związane z działalnością gospodarczą Spółki, należy uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu. Przy tym w związku z przytoczonymi przepisami (por. art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podstawową przesłanką zaliczania odsetek do kosztów podatkowych jest ich zapłacenie, tj. faktyczne poniesienie finansowego ciężaru ich zapłacenia. Zatem, w ramach funkcjonowania Systemu koszt uzyskania przychodu Spółki stanowić będą również odsetki z tytułu ujemnego salda zapłacone przez Spółkę w ramach dokonywanych rozliczeń Systemu.

Przy tym w związku z procesem alokacji odsetek w ramach Systemu polegającym na bilansowaniu odsetek należnych od Spółki innym Uczestnikom Systemu (za okresy występowania salda ujemnego na Rachunku Źródłowym) z odsetkami należnymi Spółce (za okresy występowania salda dodatniego na Rachunku Źródłowym) i pobieraniu od Spółki wyłącznie występujących różnic odsetek (tj. nadwyżki odsetek należnych innym Uczestnikom Systemu nad odsetkami należnymi Spółce), kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie tak pobierana od Spółki z Rachunku Źródłowego (faktycznie zapłacona) różnica odsetek.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 lutego 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w celu poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy, spółki z Grupy, w tym Spółka (dalej: „Uczestnicy Systemu”) planują zawarcie umów, w oparciu o które w ramach Grupy będzie funkcjonował system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (dalej: „System”) oparty na zasadach cash poolingu.

Celem Systemu jest, m.in.:

*   optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi;
*   ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych przez poszczególnych Uczestników Systemu, w tym przez Spółkę);
*   konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy i poprawienie płynności spółek uczestniczących w Systemie.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy należy zatem stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Do przychodów – w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy – nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że przychód posiadacza dodatniego uczestniczącego w cash poolingu stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podnosi, że środki otrzymane przez nią jako Uczestnika Systemu na przejściowe pokrycie ujemnego salda na Rachunku Źródłowym w ramach codziennego bilansowania/konsolidowania środków pieniężnych Uczestników Systemu nie powiększają aktywów Spółki, ponieważ nie dochodzi do definitywnego przysporzenia majątkowego na jej rzecz. Spółka nie ma więc możliwości swobodnego rozporządzania takimi środkami pieniężnymi – przekazywanie środków na Rachunek Źródłowy Spółki na pokrycie salda ujemnego ma charakter wyłącznie przejściowy, niedefinitywny i jest jedynie elementem funkcjonowania Systemu i mechanizmem służącym konsolidowaniu środków pieniężnych w ramach cash poolingu.

Zatem przychodem dla Spółki będą wyłącznie faktycznie uzyskane odsetki z przekazywanych nadwyżek finansowych w momencie ich otrzymania na Rachunek Źródłowy. Jednocześnie należy wskazać, że otrzymane środki na pokrycie salda debetowego na Rachunku Źródłowym nie będą stanowić dla Spółki przychodów.

Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Działania podatników muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Kosztami będą dlatego zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem a dążeniem do uzyskania przychodów. Wydatki winny również pozostawać w związku z prowadzoną działalnością tak, aby była możliwa ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

*   wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy),
*   odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka zawrze umowę cash poolingu (Umowę nr 1 i 2) w ramach grupy kapitałowej, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od salda ujemnego, jeżeli takie wystąpi, oraz do zapłaty prowizji, opłat i wynagrodzenia dla Banku za świadczenie usługi cash poolingu, będzie miała prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ww. wydatki pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Jednocześnie należy zauważyć, że w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytań nr 2 i nr 3 Wnioskodawca podnosi, że w związku z procesem alokacji odsetek w ramach Systemu polegającym na bilansowaniu odsetek należnych od Spółki innym Uczestnikom Systemu (za okresy występowania salda ujemnego na Rachunku Źródłowym) z odsetkami należnymi Spółce (za okresy występowaniu salda dodatniego na Rachunku Źródłowym) i przekazywaniu Spółce wyłącznie nadwyżki tak bilansowanych odsetek, przychodem dla Spółki będzie wyłącznie tak występująca i faktycznie otrzymywana nadwyżka odsetek oraz że w związku z procesem alokacji odsetek w ramach Systemu polegającym na bilansowaniu odsetek należnych od Spółki innym Uczestnikom Systemu (za okresy występowania salda ujemnego na Rachunku Źródłowym) z odsetkami należnymi Spółce (za okresy występowania salda dodatniego na Rachunku Źródłowym) i pobieraniu od Spółki wyłącznie występujących różnic odsetek (tj. nadwyżki odsetek należnych innym Uczestnikom Systemu nad odsetkami należnymi Spółce), kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie tak pobierana od Spółki z Rachunku Źródłowego (faktycznie zapłacona) różnica odsetek.

Na podstawie postanowień ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Organ nie może podzielić stanowiska Spółki w odniesieniu do ustalenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów w związku z przystąpieniem Spółki do umowy cash-poolingu.

Podstawą uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe jest konstrukcja podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem szczególnych uregulowań, jest różnica między uzyskanym przychodem a kosztami uzyskania tego przychodu poniesionymi przez danego podatnika. Dodatkowo ustawodawca wprowadza szereg wyłączeń z przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg.

Niemniej jednak zasadą konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest asymetryczny wynik różnicy wartości przychodu rozumianej szeroko jako korzyść ekonomiczna uzyskana przez podatnika a kosztu uzyskania przychodu rozumianego jako faktycznie dokonany wydatek lub zobowiązania do dokonania takiego wydatku. W związku z powyższym należy przyjąć, że jedynie dochód jest podstawą opodatkowania.

Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

Właściwie wyliczona podstawa opodatkowania musi opierać się na ustalonych w sposób prawidłowy (pełny) przychodach i kosztach uzyskania przychodu, co powinno mieć odzwierciedlenie w prowadzonej w sposób rzetelny ewidencji podatkowej.

Podnieść przy tym trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie przewiduje, że podstawa opodatkowania może być ustalana w sposób zbilansowany, czyli per saldo.

Podsumowując, dla celów podatkowych nie będą przychodem otrzymane przez Spółkę środki na pokrycie salda debetowego. Kosztami uzyskania przychodów będą prowizje, opłaty i wynagrodzenie zapłacone Bankowi za świadczenie usługi cash poolingu. Natomiast w zakresie odsetek Spółka będzie zobowiązana oddzielnie wykazywać sumę odsetek należnych dla Spółki jako odsetki stanowiące przychód podatkowy oraz oddzielnie sumę odsetek należnych od Spółki jako odsetki stanowiące koszt podatkowy. Wykazywanie samego wyniku bilansowania odsetek (nadwyżki odsetek, różnicy odsetek) w przychodach bądź kosztach podatkowych Spółki nie znajduje uzasadnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. Organ pragnie podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem stanowiącym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.