Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.85.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: możliwości i zasady zaliczenia do kup poniesionych wydatków związanych z wynagrodzeniem za służebność przesyłu oraz czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej
Słowa kluczowe: dzierżawa; elektrownia-elektrownia wiatrowa; służebność; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z wynagrodzeniem za służebność przesyłu oraz czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z wynagrodzeniem za służebność przesyłu oraz czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę i zarząd na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płaci podatek dochodowy od całości swoich dochodów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną – w szczególności pozyskiwaną z tzw. farm wiatrowych. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy służebności przesyłu oraz umowy dzierżawy. Umowy dzierżawy Wnioskodawca zawiera na grunty, na których ma być posadowiona farma wiatrowa. Natomiast ustanowienie służebności przesyłu jest na gruntach, na których w dalszym etapie zostaną zainstalowane urządzenia przesyłowe umożliwiające Wnioskodawcy korzystanie w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej służebnością. Wnioskodawca zawarł szereg umów na ustanowienie służebności przesyłu, w których na rzecz Wnioskodawcy zostały ustanowione w zależności od umowy, nieograniczone bądź ograniczone w czasie (30, 40 lat) nieodwołalne i odpłatne korzystanie z nieruchomości na etapie projektowania farmy wiatrowej, czasowego zajęcia nieruchomości na czas instalacji urządzeń przesyłowych, przesyłania zainstalowaną siecią przesyłową energii elektrycznej oraz możliwość swobodnego i całodobowego wstępu na nieruchomość w celu dostępu do urządzeń przesyłowych. Z tytułu zawartych umów w formie aktów notarialnych służebności przesyłu Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty umówionego wynagrodzenia. W zależności od rozwiązania płatności w umowie, wynagrodzenie jest płatne, jednorazowo w dacie zawarcia umowy lub, po spełnieniu warunku ziszczającego wykorzystanie gruntu do instalacji urządzeń przesyłowych, lub w ratach rocznych. Umowy dzierżawy gruntów, na których ma być posadowiona farma wiatrowa także są zawierane w formie aktów notarialnych a płatności czynszów są dokonywane w zależności od umowy jednorazowo w każdym roku dzierżawy lub w kilku okresach w ciągu roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wynagrodzenie za służebność przesyłu wynikające z umów za ustanowienie służebności przesyłu ustanowionych wyłącznie z przeznaczeniem na instalację urządzeń przesyłu i w konsekwencji na pozyskiwanie energii elektrycznej z farmy wiatrowej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też jest kosztem wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej jest kosztem wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej, jak i koszt w postaci wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowią koszt wytworzenia środka trwałego. Spółka prowadzi budowę farmy wiatrowej i przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania chce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwalifikować koszty dzierżawy gruntów i koszty wynagrodzenia za służebność przesyłu.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: ustawa CIT), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ustawy CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia na przestrzeni dekady poddawany był różnej wykładni orzeczniczej, niemniej jednak w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1480/2007 z dnia 12 listopada 2007r. wskazał, iż „Jeżeli podatnik, w ramach wytworzenia środka trwałego, ponosi wydatki związane z cudzą własnością, wydatki te jako bezpośrednio związane z inwestycją rozliczane mogą być poprzez amortyzację środka trwałego. Są bowiem elementem kosztu wytworzenia określonego w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT”.

Niewątpliwym jest, iż dzierżawa gruntów oraz wynagrodzenie za służebność przesyłu jest wydatkiem związanym z cudzą własnością, w tym sensie, że stanowi on wynagrodzenie za korzystanie z takiej właśnie cudzej własności – gruntu, do którego tytuł stanowi niezbędny warunek prowadzenia działalności i inwestycji. Wskazać należy, iż zarówno dzierżawa, jak i służebność przesyłu jest kosztem, który istnieje wyłącznie w ścisłym powiązaniu z faktem wytworzenia środka trwałego – farmy wiatrowej. Związek pomiędzy wytworzeniem tego środka a wynagrodzeniem za dzierżawę i służebność przesyłu ma charakter sine qua non, albowiem gdyby nie wytworzenie farmy wiatrowej, mających następnie stanowić podstawowe, pierwotne źródło dochodów spółki, nie byłoby potrzeby zapewniania gruntów pod ich instalację, a co za tym idzie, pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do posiadania tych gruntów.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2007 r. w sprawie III SA/Wa 135/2007 Zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Powiązanie tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego”.

Zatem między tymi kosztami a realizowanym procesem inwestycyjnym musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy tego rodzaju, że koszt ten nie byłby powstał, gdyby inwestycja nie była realizowana.

W ocenie wnioskodawcy, zarówno dzierżawa gruntu, jak i koszt służebności przesyłu winny stanowić zatem koszt wytworzenia tego środka trwałego.

Na takim stanowisku stoi Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z 14 września 2018 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.269.2018.3.BJ stwierdzając, że „wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów”.

Ponadto w w/w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził, że „należy stwierdzić, że możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony nawet we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego i jak dalej wynika z interpretacji Spółka Akcyjna w celach inwestycyjnych budowy przyłącza zawarła z X sp. z o o. umowy o ustanowieniu służebności gruntowej i służebności przesyłu, co wiąże się z ponoszeniem szeregu kosztów, bezpośrednio związanych z realizacją inwestycji, bez których inwestycja nie mogłaby powstać.

Tym samym, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej i służebności przesyłu, jak również koszty notarialne i koszty sądowe związane z ustanowieniem służebności gruntowej i służebności przesyłu są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zważywszy, że zostały poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania, to zwiększają jego wartość początkową”.

Zatem, między tymi kosztami a realizowanym procesem inwestycyjnym musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy tego rodzaju, że koszt ten nie byłby powstał, gdyby inwestycja nie była realizowana.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, koszt dzierżawy gruntu i koszt wynagrodzenia za służebność przesyłu jest takim właśnie kosztem i winien stanowić koszt wytworzenia tego środka trwałego.

W myśl przepisów art. 16g ust. 4 ustawy CIT – do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się wszystkie wydatki związane z jego wytworzeniem, poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania.

Wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy CIT katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej.

Taki sposób interpretacji art. 16g ust. 4 ww. ustawy został zaakceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przykładowo, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09 (wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego), tezę tę sąd powtórzył w wyroku z 6 września 2012 r., sygn.. II FSK 169/11.

Reasumując, przeważające znaczenie przy zaliczeniu określonego ciężaru do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, ma możliwość przyporządkowania danego wydatku do konkretnej inwestycji, tj. do wytworzenia określonego środka trwałego.

Spółka zawierała umowy dzierżawy i umowy służebności przesyłu wyłącznie w związku z projektem budowy farmy wiatrowej. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytworzonym środkiem trwałym – farmą wiatrową.

Ponadto, ani dzierżawa gruntów ani ustanowienie służebności nie służyło ogólnej działalności Wnioskodawcy, lecz realizacji konkretnej inwestycji. Co za tym idzie wg Wnioskodawcy nie powinno się ich zaliczyć do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty dzierżaw i koszty ustanowienia służebności nie powstałyby, gdyby Spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego w postaci farmy wiatrowej.

W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Za to wydatki za dzierżawę i ustanowienie służebności przesyłu, poniesione po dniu przekazania tego środka do używania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Na poparcie przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy można przywołać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 655/13, III SA/Wa 654/13, III SA/Wa 653/13, w których stwierdzono, że wydatki pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego – stanowią w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty zaliczające się do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego. Natomiast te same koszty poniesione już po dacie oddania środków trwałych do używania powinny stanowić koszt podatkowy w momencie poniesienia.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z inwestycją, której elektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty; stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika; wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych; bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu; dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku; wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania; żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.