Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-295/14-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-18
Teza: Stwierdzenie, czy kontrahenci Wnioskodawcy są uprawnieni dokonać korekt faktur wystawionych i rozliczonych w latach 2005-2009, a Wnioskodawca zobowiązany jest takie faktury przyjąć i dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; podatek-podatek naliczony; przedawnienie; zobowiązanie-przedawnienie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy kontrahenci Wnioskodawcy są uprawnieni dokonać korekt faktur wystawionych i rozliczonych w latach 2005-2009, a Wnioskodawca zobowiązany jest takie faktury przyjąć i dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy kontrahenci Wnioskodawcy są uprawnieni dokonać korekt faktur wystawionych i rozliczonych w latach 2005-2009, a Wnioskodawca zobowiązany jest takie faktury przyjąć i dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2005-2009 Sp. z o.o. sprzedawała towary na rzecz spółek prowadzących sieć marketów – A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. W ramach współpracy powyższe spółki obciążały Sp. z o.o. kosztami usług marketingowo-promocyjnych i intensyfikacji sprzedaży, dokumentując te usługi stosownymi fakturami. Podatek od towarów i usług naliczony w fakturach otrzymanych przez Sp. z o.o. został odliczony od podatku od towarów i usług należnego od Sp. z o.o. za miesiące otrzymania faktur.

W 2010 r. Sp. z o.o. wystąpiła na drogę sądową z powództwem o zasądzenie na jej rzecz zwrotu wynagrodzenia pobranego za narzucone jej usługi, uznając ten fakt za czyn nieuczciwej konkurencji wskazany w przepisie art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji.

W 2014 r. powództwo Sp. z o.o. zostało uwzględnione, a pozwane spółki dokonały zwrotu otrzymanych wynagrodzeń z tytułu wyświadczonych usług. Jednocześnie pozwane spółki wystawiły i doręczyły do dnia niniejszego wniosku część faktur korygujących do faktur dotyczących przedmiotowych usług, umniejszając ich pierwotną wartość do zera złotych.

W dniu 1 października 2014 r. Sp. z o.o. została przekształcona w spółkę jawną, która z mocy przepisu art. 553 Kodeksu spółek handlowych wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Sp. z o.o. przewidziane przepisami prawa cywilnego zaś z mocy przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki B. sp. z o.o. przewidziane przepisami prawa podatkowego. Przekształcenie oznacza zachowanie tożsamości prawnej i ciągłość istnienia spółki przy zmianie jedynie formy prawnej prowadzonej działalności oraz brzmienia firmy spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kontrahenci Wnioskodawcy – spółki pod firmami A sp. z o.o. i B sp. z o.o., są uprawnieni dokonać korekt faktur wystawionych i rozliczonych pierwotnie w latach 2005-2009 a Wnioskodawca zobowiązany jest takie faktury korygujące przyjąć i dokonać zmniejszenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług w deklaracji za okres otrzymania tych faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego kontrahenci nie są uprawnieni dokonać korekt faktur wystawionych i rozliczonych pierwotnie w okresach, za które zobowiązania w podatku od towarów i usług uległy już przedawnieniu, a Wnioskodawca nie jest uprawniony ani zobowiązany do przyjęcia takich faktur korygujących, a tym samym nie jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług w deklaracji za okres otrzymania takich „faktur korygujących”.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisu wskazującego termin, w którym podatnicy są uprawnieni i zobowiązani do wystawienia faktur korygujących. Zgodnie jednak z przepisem art. 112 tej ustawy, podatnicy są zobowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz dokumenty (w szczególności faktury) związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (chyba, że bieg przedawniania uległ zawieszeniu lub przerwaniu). A zatem podatnicy podatku od towarów i usług są uprawnieni i zobowiązani do dokonywania korekt wystawionych faktur tylko w okresie do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres wystawienia faktury pierwotnej, czyli – co do zasady – tylko do dnia upływu 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 października 2013 r. nr IPPP1/443-697/13-4/AP, w treści której wskazał m.in. że „Wnioskodawca może dokonać korekty stawek podatku poprzez wystawienie faktur korygujących, jednakże tylko za okres, w którym nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – a więc za okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku”.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji doręczenia podatnikowi faktury korygującej in minus, tj. pomniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku od towarów i usług, odbiorca faktury korygującej zobowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres otrzymania korekty. Powyższy obowiązek dotyczy jednak wyłącznie prawidłowych formalnie i merytorycznie faktur korygujących, nie dotyczy natomiast dokumentów zatytułowanych „faktura korygująca” nie będących jednak w istocie korektami faktur, w szczególności „faktur korygujących” wystawionych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres wystawienia faktury pierwotnej, to jest po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za ten okres.

W ocenie Wnioskodawcy na wnioski powyższe w żaden sposób nie wpływa przy tym fakt przekształcenia Wnioskodawcy z Sp. z o.o. w spółkę jawną. Okoliczność ta nie wpływa bowiem na uprawnienie i obowiązek B. spółka jawna dokonywania rozliczeń związanych z korektami wcześniejszych rozliczeń B. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług.

W związku z brakiem jednoznacznych regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasadności przyjęcia i rozliczenia otrzymanych faktur korygujących. Stąd też wystąpienie z wnioskiem niniejszym okazało się konieczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, że przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie warto nadmienić, że jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Elementy jakie - co do zasady - powinna zawierać faktura wymienione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy, natomiast terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

Podkreślenia wymaga, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Podatnik jest zatem obowiązany dokumentować swoją sprzedaż wystawiając faktury.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 powołanej ustawy, do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca powyższym przepisem art. 109 ust. 3 ustawy nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W myśl art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ustawy podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

− w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jak stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5.  doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w latach 2005-2009 poprzednik prawny Wnioskodawcy sprzedawał towary na rzecz spółek prowadzących sieć marketów. W ramach współpracy powyższe spółki obciążały poprzednika prawnego Wnioskodawcy kosztami usług marketingowo-promocyjnych i intensyfikacji sprzedaży, dokumentując te usługi stosownymi fakturami. Podatek od towarów i usług naliczony w fakturach otrzymanych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy został odliczony od podatku od towarów usług należnego za miesiące otrzymania faktur. W 2010 r. poprzednik prawny Wnioskodawcy wystąpił na drogę sądową z powództwem o zasądzenie na jego rzecz zwrotu wynagrodzenia pobranego za narzucone mu usługi, uznając ten fakt za czyn nieuczciwej konkurencji wskazany w przepisie art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. W 2014 r. powództwo zostało uwzględnione, a pozwane spółki dokonały zwrotu otrzymanych wynagrodzeń z tytułu wyświadczonych usług. Jednocześnie pozwane spółki wystawiły i doręczyły do dnia niniejszego wniosku część faktur korygujących do faktur dotyczących przedmiotowych usług, umniejszając ich pierwotną wartość do zera złotych. W dniu 1 października 2014 r. poprzednik prawny Wnioskodawcy – Spółka z o.o. został przekształcony w spółkę jawną, która z mocy przepisu art. 553 Kodeksu spółek handlowych wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika przewidziane przepisami prawa cywilnego natomiast z mocy przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie jego prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy jego kontrahenci są uprawnieni dokonać korekt faktur wystawionych i rozliczonych pierwotnie w latach 2005-2009, a Wnioskodawca zobowiązany jest takie faktury korygujące przyjąć i dokonać zmniejszenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług w deklaracji za okres otrzymania tych faktur korygujących.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy wyjaśnić, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku m.in. gdy:

*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (pkt 2 cyt. przepisu);
*   wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a ww. przepisu).

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak wynika z powyższego, w art. 86 ust. 19a ustawy ustawodawca – co do zasady – określił termin odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej w sytuacji, gdy faktura korygująca zmniejsza podstawę opodatkowania VAT, czyli korekta dokonywana jest „in minus”.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur korygujących i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co do zasady – wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany ani do wystawiania ani do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że kontrahenci Wnioskodawcy nie są uprawnieni do dokonania korekt faktur wystawionych i rozliczonych pierwotnie w latach 2005-2008, dla których termin płatności podatku upłynął do końca 2008 r. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany przyjąć tych faktur i dokonać na ich podstawie zmniejszenia kwoty odliczonego podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. faktur – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – uległo przedawnieniu.

Inaczej sytuacja kształtuje się w przypadku faktur wystawionych pierwotnie w grudniu 2008 r., dla których termin płatności podatku upłynął w 2009 r. oraz faktur wystawionych w 2009 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z tych faktur nastąpiło bowiem najwcześniej z końcem 2014 r. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w związku z wyrokami sądów orzekających o obowiązku zwrotu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wyświadczenia usług spółki wystawiły i doręczyły do dnia niniejszego wniosku (tj. 15 grudnia 2014 r.) część faktur korygujących. A zatem jeżeli wśród faktur korygujących, które Wnioskodawca otrzymał do dnia złożenia wniosku (tj. do 15 grudnia 2014 r.) były faktury korygujące faktury wystawione w grudniu 2008 r. oraz w 2009 r., to należy stwierdzić, że kontrahenci Wnioskodawcy byli uprawnieni do ich wystawienia. Konsekwentnie – zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy – Wnioskodawca obowiązany był do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te faktury korygujące otrzymał.

Należy zaznaczyć, że oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe, ponieważ Zainteresowany we własnym stanowisku przyjął, że przedawnienie nastąpiło dla wszystkich faktur wystawionych w okresie od 2005-2009.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy również podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. Z uwagi na fakt, że z opisu sprawy nie wynika by:

*   w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia oraz
*   w związku z roszczeniem Wnioskodawcy sąd zasądził na jego rzecz odszkodowanie (w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że Wnioskodawca wystąpił na drogę sądową o zasądzenie na jego rzecz zwrotu wynagrodzenia pobranego za narzucone usługi i w związku z uwzględnieniem powództwa otrzymał zwrot wynagrodzeń z tytułu wyświadczonych usług)

rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji dokonano przy założeniu, że takie okoliczności nie miały miejsca.

W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny pokrywa się z opisem tego stanu podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Wyjaśnienia wymaga ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii następstwa prawno-podatkowego wynikającego z przekształcenia Sp. z o.o. w spółkę jawną.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, że powołane w treści niniejszej interpretacji przepisy art. 109 ust. 3 oraz art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2015 r. – na mocy art. 1 pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 1171), otrzymały nowe brzmienie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.