Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-393/12-4/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-12
Teza: Od jakiej daty Spółka powinna stosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - od daty podpisania umowy o dofinansowaniu, czy od daty wpływu dotacji na rachunek bankowy? W którym miesiącu Spółka powinna skorygować dokonane w poprzednich okresach podatkowych odpisy amortyzacyjne liczone zgodnie ze stanem faktycznym, a więc w okresach ich naliczania uznawanych w pełni za koszt uzyskania przychodu? W przypadku uznania części kosztów kwalifikowanych jako niekwalifikowane przez kontrolerów Ministerstwa Gospodarki - w jakim okresie Spółka powinna dokonać korekty uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w odpowiednim poziomie do otrzymanej dotacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; refundacja; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanym dofinansowaniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanym dofinansowaniem.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 22 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-393/12-2/MF, (doręczonym w dniu w 25 stycznia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 4 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 31 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadziła zadanie inwestycyjne polegające na budowie bioelektrowni. Zadanie zostało zrealizowane na początku 2012 r., a wybudowane środki trwałe zostały przyjęte na stan. Od miesiąca kwietnia 2012 r. dokonywane są odpisy amortyzacyjne, zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uznaje je za koszt uzyskania przychodu w całości, ponieważ środki trwałe są w sfinansowane z własnych źródeł.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o dotację do Funduszu Spójności o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Otrzymanie dotacji stanowić będzie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych stanowiących bioelektrownię. Dotacja wpłynie na rachunek bankowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w roku 2011 Spółka rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na budowie biogazowni rolniczej o mocy do 1MW w miejscowości Piaski, woj. lubelskie. Inwestycja została zakończona z początkiem 2012 r. Środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji zostały przyjęte na stan w kwietniu 2012 r. Od kwietnia 2012 r. dokonywane były odpisy amortyzacyjne, zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, iż inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Spółki, odpisy amortyzacyjne zaliczone są jako koszt uzyskania przychodu w całości.

W roku 2010 Spółka wystąpiła do Ministerstwa Gospodarki (Instytucja Pośrednicząca) z wnioskiem o dofinansowanie przedmiotowego przedsięwzięcia w ramach IX Osi Priorytetowej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Dwuletni okres oceny wniosku zakończyło podpisanie umowy o dofinansowanie z dniem 25 października 2012 r. Na chwilę obecną Spółce nie została wypłacona kwota dotacji w związku z oceną dokumentacji rozliczeniowej i weryfikowaniem kwalifikowalności kosztów.

W związku z faktem, iż umowa została zawarta po zakończeniu realizacji Inwestycji, dotacja została w całości przeznaczona na refinansowanie nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę do wysokości 49,48% kosztów przedsięwzięcia poniesionych od 1 października 2009 r. do 31 marca 2012 r.

Umowa określa role następujących podmiotów związanych z projektem:

1.  Instytucja Audytowa - Generalny Inspektorat Kontroli Skarbowej,
2.  Instytucja Certyfikująca - minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego;
3.  Instytucja Zarządzająca - minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego;
4.  Beneficjent – Wnioskodawca,
5.  Wykonawca: „B” Sp. z o.o., ”E.” Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., N. GmbH, B. T. N., P. D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., ”E.” Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.

Zgodnie z warunkami umowy 49,48 % wartości kosztów kwalifikowanych nakładów inwestycyjnych zostanie refinansowane środkami z dotacji, pozostała część wydatków (kwalifikowanych jak i całość niekwalifikowanych) jest ponoszona przez Spółkę ze środków własnych.

Na chwilę obecną, zgodnie z wnioskiem złożonym o płatność do Ministerstwa Gospodarki w dniu 26 listopada 2012 r., poziom dofinansowania wynosi 49,09%; jest to spowodowane uznaniem części kosztów kwalifikowanych jako niekwalifikowane przez Kontrolerów MG.

Wskazano, iż z umowy o dofinansowanie wynikają następujące dane:

1.  Całkowity koszt realizacji Projektu 20.081.980,52 - zgodnie z umową (PLN) 20.399.228,20 - zgodnie z wnioskiem o płatność (PLN) w tym:
    1.  koszty kwalifikowane 15.919.654,32 - zgodnie z umową; 15.679.518,68 - zgodnie z wnioskiem o płatność,
    2.  koszty niekwalifikowane 4.162.326,20 - zgodnie z umową; 4.719.709,52 - zgodnie z wnioskiem o płatność.
2.  Dofinansowanie 7.877.044,96 - zgodnie z umową; 7.697.075,72 - zgodnie z wnioskiem o płatność.
3.  Poziom dofinansowania 49,48% zgodnie z umową; 49,09% - zgodnie z wnioskiem o płatność.

Po zatwierdzeniu wniosku o płatność dotacja w wysokości zatwierdzonej przez Ministerstwo Gospodarki zostanie przelana na konto bankowe Spółki. Na chwilę obecną Spółka nie posiada informacji o ostatecznej kwocie przyznanej dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 31 stycznia 2013 r.):

Od jakiej daty Spółka powinna stosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - od daty podpisania umowy o dofinansowaniu, czy od daty wpływu dotacji na rachunek bankowy?

W którym miesiącu Spółka powinna skorygować dokonane w poprzednich okresach podatkowych odpisy amortyzacyjne liczone zgodnie ze stanem faktycznym, a więc w okresach ich naliczania uznawanych w pełni za koszt uzyskania przychodu?

W przypadku uznania części kosztów kwalifikowanych jako niekwalifikowane przez kontrolerów Ministerstwa Gospodarki - w jakim okresie Spółka powinna dokonać korekty uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w odpowiednim poziomie do otrzymanej dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wysokości wartości początkowej środków dofinansowywanych, powinno nastąpić od miesiąca podpisania umowy o dotację. Skorygowanie dokonanych w poprzednich okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w miesiącu podpisania umowy o dofinansowaniu. Spółka od miesiąca podpisania umowy o dotacji jest w świadomości, że poniesione wydatki będą zrefundowane.

W miesiącu październiku 2012 r. Spółka dokonała korekty ujęcia odpisów amortyzacyjnych nie uznając za koszty podatkowe kwoty 378.677,22 zgodnie z wyliczeniem: koszty kwalifikowane zgodnie z umową 15.919.654,32 \* 49,48% jako poziom dofinansowania; dokonane odpisy amortyzacyjne za okres 04-10/2012 = 765.313,71\*49,48 = 378.677,22. Spółka na wysokości kosztu niestanowiącego koszt uzyskania przychodu (378.677,22) nie uznała przychodu z rozliczenia umowy dotacyjnej za przychód podatkowy w wysokości 378.677,22.

Zdaniem Spółki w przypadku uznania części kosztów kwalifikowanych jako niekwalifikowane przez kontrolerów Ministerstwa Gospodarki Spółka powinna dokonać korekty uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w odpowiednim poziomie do otrzymanej dotacji w miesiącu październiku 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadziła zadanie inwestycyjne polegające na budowie bioelektrowni. Inwestycja została zakończona z początkiem 2012 r. Środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji zostały przyjęte na stan w kwietniu 2012 r. Od miesiąca kwietnia 2012 r. dokonywane są odpisy amortyzacyjne, zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uznaje je za koszt uzyskania przychodu w całości, ponieważ środki trwałe są w sfinansowane z własnych źródeł.

W 2010 r. Spółka wystąpiła do Ministerstwa Gospodarki (Instytucja Pośrednicząca) z wnioskiem o dofinansowanie przedmiotowego przedsięwzięcia w ramach IX Osi Priorytetowej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Dwuletni okres oceny wniosku zakończyło podpisanie umowy o dofinansowanie z dniem 25 października 2012 r. W związku z faktem, iż umowa została zawarta po zakończeniu realizacji inwestycji, dotacja została w całości przeznaczona na refinansowanie nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę do wysokości 49,48% kosztów przedsięwzięcia poniesionych od 1 października 2009 r. do 31 marca 2012 r.

Zgodnie z warunkami umowy 49,48 % wartości kosztów kwalifikowanych nakładów inwestycyjnych zostanie refinansowane środkami z dotacji, pozostała część wydatków (kwalifikowanych jak i całość niekwalifikowanych) jest ponoszona przez Spółkę ze środków własnych.

Otrzymanie dotacji stanowić będzie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych stanowiących bioelektrownię. Na chwilę obecna Spółce nie została wypłacona kwota dotacji w związku z oceną dokumentacji rozliczeniowej i weryfikowania kwalifikowalności kosztów. Po zatwierdzeniu wniosku o płatność dotacja w wysokości zatwierdzonej przez Ministerstwo Gospodarki zostanie przelana na konto bankowe Spółki. Na chwilę obecną Spółka nie posiada informacji o ostatecznej kwocie przyznanej dotacji.

Na wstępie wskazać należy, że o projekcie europejskim mówimy wtedy, gdy przy jego realizacji zaangażowane są środki z Unii Europejskiej i kiedy poprzez swoje cele czy rezultaty nabiera on także wymiaru europejskiego. Budżet projektu europejskiego budowany jest w podziale na koszty kwalifikowane (tj. kwalifikujące się do refundacji) i niekwalifikowane oraz szczegółowe podkategorie, zgodnie z kryteriami określonymi w konkretnym programie, w ramach którego jest on finansowany. Pojęcie wydatków kwalifikowanych dotyczy wszystkich pieniężnych wydatków i rzeczowych wkładów związanych z realizacją projektu.

Ustalenie, jakie wydatki i na jakich warunkach można uznać za kwalifikujące się do refundacji jest jednym z podstawowych aspektów ubiegania się o fundusze europejskie. Nie wszystkie wydatki mogą być objęte wsparciem. Ich zakres zależy od programu, z którego Beneficjent chce skorzystać i od konkretnego działania.

Kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowalny, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia. Są to tylko ogólne reguły dotyczące kwalifikowalności wydatków. Obok nich istnieje szereg zasad szczególnych, które określone są w wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach danego Programu Operacyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają.

Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Spółka jest zatem uprawniona do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzi przedmiotowe składniki majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zaznaczyć przy tym, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy, do których odsyła ustawa podatkowa to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), która reguluje materię związaną z zasadami prowadzenia dokumentacji księgowej i w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowana w sprawach podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przepisy te nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na wskazaniu zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi wymaga prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt wytworzenia (stanowiący wartość początkową) uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Konsekwentnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że na gruncie podatkowym wydatki kwalifikowane, pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.) - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Co istotne, użyte w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji.

Wydatki niekwalifikowane nie są sfinansowane z uzyskanej dotacji, która stanowi przychód wolny od podatku, lecz ze środków własnych, nie są zatem wykluczone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach.

W konsekwencji wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 53 i 48 - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym jest, że fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych.

Środki trwałe związane z otrzymanymi środkami pomocowymi będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji uzyskania zwrotu wydatków poniesionych na wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych stanowiących bioelektrownię w postaci dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, po oddaniu do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, Spółka może do momentu otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości.

W momencie otrzymania środków pomocowych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obligujący do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zwróconym podatnikowi w formie refundacji wydatków kwalifikowalnych będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji Wnioskodawca po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W przypadku, gdy dotacja stanowi zwrot wydatków na zakup (wytworzenie) środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Zatem po otrzymaniu środków pomocowych Podatnik obowiązany będzie dokonać „wstecz” korekty kosztów uzyskania przychodów.

Warto podkreślić, iż opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych wiążą się z możliwością powstania zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie miał zatem prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją, zaś pozostałą część rozliczać jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Jednocześnie odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów, tutejszy Organ informuje, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji, tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku, nie weryfikując wysokości kwot wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.