Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.434.2021.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-07
Teza: Opodatkowanie dostawy lokalu mieszkalnego wraz udziałem w nieruchomości gruntowej (w działce nr 1) objętych jedną księgą wieczystą.
Słowa kluczowe: budowle; części-części wspólne; grunty; lokal-lokal mieszkalny; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz udziałem w nieruchomości gruntowej (w działce nr 1) objętych jedną księgą wieczystą **\-** **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

12 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz udziałem w nieruchomości gruntowej (w działce nr 1) objętych jedną księgą wieczystą.

**We wniosku przedstawiono** **następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina (dalej również „Gmina”) – to jednocześnie miasto na prawach powiatu. Wynika to z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.), który stanowi, że miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 2 ustawy).

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. - zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280) – podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT obejmujące Urząd Miasta (…) oraz wszystkie utworzone przez nią samorządowe jednostki budżetowe.

Stosownie do art. 7 i art. 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów, a – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy - jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Gmina (…) jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej przy ul. (…) w (…) składającej się z działek nr 1, 2, 3, 4 obr. (…) jednostka ewidencyjna (…) w wysokości 53497/200667 części udziału, objętej jedną księgą wieczystą nr (…). Działka nr 2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym nr 3, działka nr 3 budynkiem mieszkalnym nr 5, działka nr 4 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym nr 1. Ww. budynki są budynkami wielomieszkaniowymi, wzniesionymi w ubiegłym stuleciu i jak się zdaje od początku swego istnienia służyły celom mieszkaniowym. Z kolei działka nr 1 nie jest zabudowana budynkiem, zagospodarowana jest natomiast ogrodzeniem (ogrodzenie to stanowi urządzenie budowlane), siecią kanalizacyjną doprowadzoną do budynków i siecią wodociągową. Sieć kanalizacyjna i wodociągowa - zgodnie z art. 143 w zw. z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) - stanowią część składową nieruchomości (stanowią jej uzbrojenie) i również należą w ww. części do Gminy. Sieci te stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.)

Przedmiotowe działki łącznie stanowią teren niezbędny do prawidłowego korzystania z ww. budynków. Wszystkie wymienione działki stanowią funkcjonalnie jedną całość objętą powołaną księgą wieczystą i tworzą jedną wspólnotę mieszkaniową. Działka nr 1 nie może zostać zagospodarowana jako odrębna nieruchomość.

W ramach przysługującego Gminie udziału, stosownie do zapisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r. poz. 1048), przysługuje jej prawo do niewyodrębnionych lokali usytuowanych w budynkach nr 3 i 5 położonych na ww. działkach przy ul. (…). Gmina zamierza zbywać lokale w tych budynkach na rzecz najemców poszczególnych lokali. Przy wyodrębnianiu i zbyciu ww. lokali mieszkalnych transakcje sprzedaży będą obejmować sprzedaż lokalu wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej objętej ww. księgą wieczystą (…). Nie jest możliwe w tym przypadku wyodrębnienie i zbycie lokali bez udziału w nieruchomości wspólnej, którą tworzą ww. działki. Jak już wyżej wskazano, działka nr 1 (której udział również będzie zbywany na rzecz najemcy lokali we wskazanych budynkach) nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego, gdyż jest ściśle związana z własnością wyodrębnionych lokali mieszkalnych usytuowanych w budynkach położonych na tej nieruchomości. Zdaniem Gminy zbycie danego lokalu w powyższych budynkach wraz z udziałem w gruncie (w tym w działce nr 1) winno stanowić jedną transakcję w rozumieniu art. 29a ust. 8 ustawy.

Aktualnie planowane jest zbycie lokalu mieszkalnego nr 1 znajdującego się w budynku położonym w (…) przy ul. (…) nr 5, na rzecz najemcy tego lokalu.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż:

• Gmina nabyła udziały w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości nieodpłatnie w trybie art. 81 w zw. art. 46a ustawy z dnia (…) „(…)” na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2006 r. rep. A Nr (…) (prawo to zostało następnie przekształcone w prawo własności), a z uwagi na fakt, że nabycie to miało charakter nieodpłatny, to tym samym nie występował podatek VAT, który podlegałby odliczeniu przez nabywcę;

• obszar przedmiotowej nieruchomości jest objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (…), zatwierdzonym uchwałą nr (…) z dnia 21 listopada 2012r., zgodnie z którym ww. działki znajdują się na terenach zabudowy mieszkalno-usługowej ozn. symbolem MU;

• aktualny najemca lokalu nr 1 w budynku nr 5, użytkuje go na podstawie umowy najmu z dnia 21 maja 2007 r., przy czym jest w nim zameldowany od 13 marca 1992 r., a wcześniej lokal był zajmowany przez innego lokatora, który był w nim zameldowany od 16 stycznia 1976 r., co oznacza, że dawno upłynął okres dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia;

• Gmina ponosiła nakłady na lokale mieszkalne w budynkach przy ul. (…) nr 3 i 5 w (…), jednakże suma tych nakładów nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej - w przypadku lokalu mieszkalnego nr 1 przy ul. (…) nr 5, wartość początkowa tego lokalu wyniosła 157.465 zł, zaś koszty remontu lokalu i nakłady inwestycyjne wyniosły łącznie kwotę 34.951,51 zł, tym samym nakłady inwestycyjne (ulepszenie) nie przekroczyły 30% wartości początkowej lokalu;

• sieć wodociągowa i kanalizacyjna przebiegająca przez działkę nr 1 nie była budowana przez Gminę, a zatem istniała już i była użytkowana w momencie nabycia udziału w prawie użytkowania przedmiotowej nieruchomości przez Gminę (tj. na dzień 27 grudnia 2006 r.), od tego momentu nie były ponoszone żadne nakłady ulepszeniowe na te sieci wodociągowe i kanalizacyjne, nie jest natomiast wiadome czy nakłady takie były ponoszone w okresie wcześniejszym przez innych użytkowników.

Mając na uwadze treść art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to w sytuacji sprzedaży ww. lokali mieszkalnych mieszczących się budynkach znajdujących się na opisanej nieruchomości, ze zwolnienia od podatku VAT mającego zastosowanie do danego lokalu, będzie korzystał także udział w działkach nr 2, 3 i 4. Gmina natomiast prosi o potwierdzenie, że również udział w działce nr 1, która zagospodarowana jest w sposób wyżej opisany, podlegający sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym, winien być traktować jako objęty zwolnieniem od VAT mającym zastosowanie do dostawy danego lokalu mieszkalnego mieszczącego się w budynku nr 3 lub nr 5 znajdujących się na działkach nr 2 i nr 3.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 1 mieszczącego się w budynku położonym na działce nr 3 w (…) przy ul. (…) nr 5, wraz z udziałem m.in. w działce nr 1 położonej również w (…) przy ul. (…) i objętych jedną księgą wieczystą, która to sprzedaż dokonywana będzie na rzecz najemcy ww. lokalu mieszkalnego, winna być traktowana jako objęta jedną podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT i zwolniona od podatku VAT jako jedna sprzedaż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy**,** sprzedaż lokali usytuowanych w budynkach przy ul. (…) 3 i 5 w (…) wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej składającej się z czterech działek ewidencyjnych, w tym w działce nr 1, objęta będzie zwolnieniem z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dotyczy to zatem również lokalu nr 1 mieszczącego się w budynku położonym na działce nr 3 w (…) przy ul. (…) nr 5, zbywanego wraz z udziałem m.in. w działce nr 1 położonej również w (…) przy ul. (…).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Rozstrzygnięcie w sprawie opodatkowania VAT przedmiotowej dostawy wymaga rozpoznania w świetle następujących przepisów ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług:

• art. 29a ust. 8, który stanowi, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu;

• art. 43 ust. 1 pkt 10, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

• art. 2 pkt 14, z którego wynika, że ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

• art. 43 ust. 1 pkt 10a, w myśl którego zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku zatem, gdy następuje sprzedaż obejmująca budynek, lub budowlę lub ich części, to w świetle ww. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży budynku/budowli lub ich części trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu. Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak przy dostawie danego budynku/budowli lub ich części. Jeżeli zatem dostawa budynku/budowli lub ich części objęta jest stawką 23%, to dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Jeżeli natomiast dostawa budynku/budowli lub jego części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy zauważyć, że budynki opisane w stanie faktycznym sprawy zostały wybudowane i oddane do użytkowania w poprzednim stuleciu i wtedy to zapewne nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. Jak ustalono na podstawie danych dostępnych w Urzędzie Miasta (…), mieszkanie nr 1 mieszczące się w budynku nr 5 przy ul. (…) w (…), jest użytkowane co najmniej od 16 stycznia 1976 r. W okresie dysponowania udziałami w ww. nieruchomości przez Gminę, tj. od 27 grudnia 2006 r., nie były ponoszone nakłady ulepszeniowe na ten lokal o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. Nakłady ulepszeniowe nie były ponoszone również w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej dot. przedmiotowej nieruchomości w postaci sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej. Infrastruktura ta była natomiast użytkowana przez użytkowników (w tym najemców) poszczególnych lokali mieszczących się w budynkach posadowionych na działkach nr 2, nr 3 i nr 4 w (…) przy ul. (…) 1, 3 i 5. W świetle powyższego minął zatem dwuletni okres niezbędny do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 14 lit. b tej ustawy. Ponadto na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również sprzedaż udziału w gruncie, na którym znajduje się dany budynek oraz infrastruktura towarzysząca (sieć kanalizacyjna i wodociągów) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepis tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że wątpliwości czy ww. zwolnienie od podatku VAT mające zastosowanie do danego lokalu (w tym przypadku do lokalu nr 1 mieszczącego się w budynku nr 3 posadowionego na działce nr 3) obejmuje także sprzedawany wraz z tym lokalem udział w działce nr 1 znajdującej się na opisanej nieruchomości, Gmina zwraca uwagę na następujące przepisy prawne:

• zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali i nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali, ponadto w ust. 2 tego przepisu wskazano, że nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Przenosząc powyższe na kanwę niniejszej sprawy, należy wskazać, że działka nr 1 nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego, gdyż jest ściśle związana z własnością wyodrębnionych lokali mieszkalnych usytuowanych w budynkach położonych na tej nieruchomości;

• za tym, że działka nr 1 nie powinna podlegać odrębnej ocenie podatkowej, przemawia również treść art. 67 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, który w ust. 1 stanowi, że cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości, natomiast w ust. 2 unormowano, że cena lokalu, oznaczonego jako przedmiot odrębnej własności, obejmuje lokal wraz z pomieszczeniami przynależnymi w rozumieniu ustawy o własności lokali oraz udział w nieruchomości wspólnej. Wobec powyższego, na gruncie ww. ustawy, wszystkie te elementy stanowią część nieruchomości lokalowej i żadna z nich nie może być osobno przedmiotem obrotu rynkowego. Skoro zatem wszystkie wymienione elementy (lokal wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udział w nieruchomości wspólnej) stanowią jedną nieruchomość lokalową, która może zostać zbyta tylko jako całość, to cena może dotyczyć wyłącznie wszystkich tych elementów razem (vide: E. Bończak-Kucharczyk \[w:\] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 67). Tym samym na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami w przypadku nieruchomości lokalowych zawsze cena nieruchomości jest jedna i winna być objęta tym samym jedną stawką podatkową lub zwolnieniem od podatku VAT;

• należy też zwrócić uwagę, iż w myśl § 32 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 555) w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, na potrzeby ustalenia ceny lokalu, ustanawianego jako przedmiot odrębnej własności, jego wartość określa się łącznie z pomieszczeniami przynależnymi do tego lokalu i udziałem w nieruchomości wspólnej, ponadto z wartości tej wyodrębnia się wartość gruntu wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej, odpowiadającą udziałowi właściciela lokalu w tej nieruchomości, ale tylko gdy wymaga tego cel wyceny (przepis ten stosuje się odpowiednio do udziału w prawie użytkowania wieczystego związanego z lokalem, o którym wyżej mowa). Tym samym wyodrębnienie wartości gruntu odnosić się musi do całego gruntu, a więc do wszystkich działek ewidencyjnych, z których składa się dana nieruchomość, nie może ona dotyczyć tylko konkretnej działki ewidencyjnej. Ponadto wyodrębnienie tej wartości musi być wymagane celem wyceny. W przypadku nieruchomości lokalowych zbywanych przez Gminę, celem tym jest ustalenie wartości nieruchomości gruntowej jako prawa związanego z własnością lokalu na potrzeby udzielenia bonifikaty od ceny udziału w gruncie;

• podział ww. nieruchomości i wydzielenie działki nr 1 jako odrębnej nieruchomości teoretycznie jest możliwe, ale z uwagi na zasady prawidłowej gospodarki nieruchomościami, jest nieuzasadnione i wymagałoby przeprowadzenia szeregu czynności prawnych i faktycznych wymagających zgody wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, bowiem w przypadku współwłasności do dokonania czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu niezbędna jest zgoda pozostałych współwłaścicieli (art. 22 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy o własności lokali). Tymczasem w dużych wspólnotach mieszkaniowych uzyskanie jednomyślności przy dokonywaniu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu jest rzeczą trudną do uzyskania. Współwłaściciele nieruchomości nie mają obowiązku akceptowania takich czynności, a wręcz przeciwnie, mogą się takim czynnością sprzeciwić jako naruszającym ich interesy. Wprawdzie w razie braku woli pozostałych współwłaścicieli Gmina mogłaby szukać ochrony prawnej na drodze postępowania cywilnego próbując uzyskać zastępczą zgodę sądu, niemniej jednak jest to uzależnione od spełnienia przesłanek zawartych w art. 199 Kodeksu cywilnego, w szczególności przesłanek ocennych takich jak cel zamierzonej czynności oraz interesy wszystkich współwłaścicieli, które zdaniem sądu mogą nie wystąpić, skutkując oddaleniem ewentualnego powództwa. Ponadto Gmina musiałaby dysponować większością udziałów w nieruchomości wspólnej, którą nie dysponuje. Wobec powyższego celem pozyskania niezbędnej większości musiałaby szukać poparcia u pozostałych współwłaścicieli, którzy nie muszą być zainteresowani takim rozwiązaniem. Brak zainteresowania wynikać może przede wszystkim z tego, że działka nr 1 jest uzbrojona w sieć kanalizacyjną i wodociągową zabezpieczającą dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

Mając na uwadze powyższe okoliczności - w ocenie Gminy - działka nr 1 nie może zostać zbyta samodzielnie i nie może podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem prawo jej własności jest prawem związanym, a więc takim, które nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu i zawsze dzieli los prawa głównego. Ponadto należy wskazać, że w sensie prawnym, gospodarczym i funkcjonalnym działki 1, 2, 3, 4 stanowią jedną całość, do sprzedaży której wymagane jest zbycie wszystkich elementów łącznie.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) działka nr 1 jest działką budowlaną gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, sieci kanalizacyjna i wodociągowa są budowlami. W konsekwencji powyższego, co do zasady znajdujące się na ww. działce naniesienia będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, odpowiadające definicji uzbrojenia, będą powodowały, iż grunt ten należy potraktować jak każdy inny grunt zabudowany, co z kolei (zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT) otwiera drogę do zastosowania zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy VAT (por. Kaptur Grzegorz, Nieruchomości jako przedmiot opodatkowania w podatku VAT cz. XXIII – pojęcie terenu budowlanego, \[w:\] Nieruchomości nr 2, 2021 r., str. 31-34, wyd. C.H. Beck).

Tym samym nawet gdyby pogląd, co do jedności przedmiotu sprzedaży nie został podzielony, to w świetle powołanych wyżej przepisów działka nr 1 powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Gmina zwraca również uwagę, że w podobnej sprawie, aczkolwiek nie tożsamej pod względem stanu faktycznego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Gminy Miejskiej (…) interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.402.2019.2.AK z dnia 31 październik 2019 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej K.c. za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 K.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w nieruchomości gruntowej, to sprzedaż ta opodatkowana jest odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr 1, 2, 3, 4 w wysokości 53497/200667 części udziału, objętej jedną księgą wieczystą. Działka nr 2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym nr 3, działka nr 3 budynkiem mieszkalnym nr 5, działka nr 4 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym nr 1. Ww. budynki są budynkami wielomieszkaniowymi, wzniesionymi w ubiegłym stuleciu i jak się zdaje od początku swego istnienia służyły celom mieszkaniowym. Z kolei działka nr 1 nie jest zabudowana budynkiem, zagospodarowana jest natomiast ogrodzeniem (ogrodzenie to stanowi urządzenie budowlane), siecią kanalizacyjną doprowadzoną do budynków i siecią wodociągową. Sieć kanalizacyjna i wodociągowa stanowią część składową nieruchomości (stanowią jej uzbrojenie) i również należą w ww. części do Gminy. Sieci te stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Przedmiotowe działki łącznie stanowią teren niezbędny do prawidłowego korzystania z ww. budynków. Wszystkie wymienione działki stanowią funkcjonalnie jedną całość objętą powołaną księgą wieczystą i tworzą jedną wspólnotę mieszkaniową. Działka nr 1 nie może zostać zagospodarowana jako odrębna nieruchomość.

W ramach przysługującego Gminie udziału, przysługuje jej prawo do niewyodrębnionych lokali usytuowanych w budynkach nr 3 i 5 położonych na ww. działkach. Gmina zamierza zbywać lokale w tych budynkach na rzecz najemców poszczególnych lokali. Przy wyodrębnianiu i zbyciu ww. lokali mieszkalnych transakcje sprzedaży będą obejmować sprzedaż lokalu wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej objętej ww. księgą wieczystą. Nie jest możliwe w tym przypadku wyodrębnienie i zbycie lokali bez udziału w nieruchomości wspólnej, którą tworzą ww. działki. Jak już wyżej wskazano, działka nr 1 (której udział również będzie zbywany na rzecz najemcy lokali we wskazanych budynkach) nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego, gdyż jest ściśle związana z własnością wyodrębnionych lokali mieszkalnych usytuowanych w budynkach położonych na tej nieruchomości.

Aktualnie planowane jest zbycie lokalu mieszkalnego nr 1 znajdującego się w budynku położonym w (…) przy ul. (…) nr 5, na rzecz najemcy tego lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 1 mieszczącego się w budynku położonym na działce nr 3, wraz z udziałem m.in. w działce nr 1 i objętych jedną księgą wieczystą, winna być traktowana jako objęta jedną podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 8 ustawy i zwolniona od podatku VAT jako jedna sprzedaż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

W przypadku czynności o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1.  uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quad usum,
2.  wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu.

Co prawda powyższe wyroki odnoszą się do opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, nie mniej wskazują one samą istotę opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy te nieruchomości objęte są odrębnymi księgami wieczystymi.

Zatem dla ustalenia właściwego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej (w działce nr 1) konieczna jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwego opodatkowania ma sposób sprzedaży udział w nieruchomości gruntowej (w działce nr 1). Analizie poddać należy okoliczność, czy sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej (w działce nr 1) może, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy udział w nieruchomości gruntowej (w działce nr 1) może być sprzedawany i nabywany tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego został przypisany, czy też odrębnie.

Jeżeli udział w nieruchomości gruntowej (w działce nr 1), o którym mowa we wniosku nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu – jako odrębna część nieruchomości, a będzie zbywane jako prawo związane z lokalem mieszkalnym i jest objęty jedną księgą wieczystą to wówczas opodatkowany będzie na zasadach właściwych dla dostawy lokalu.

W przypadku czynności o charakterze złożonym, o uznaniu dostawy za jednolitą transakcję decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze wskazania Wnioskodawcy wynika, że Gmina jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr 1, 2, 3, 4 w wysokości 53497/200667 części udziału, objętej jedną księgą wieczystą. Wszystkie wymienione działki stanowią funkcjonalnie jedną całość objętą powołaną księgą wieczystą i tworzą jedną wspólnotę mieszkaniową. Działka nr 1 nie może zostać zagospodarowana jako odrębna nieruchomość. W ramach przysługującego Gminie udziału, przysługuje jej prawo do niewyodrębnionych lokali usytuowanych w budynkach nr 3 i 5 położonych na ww. działkach. Gmina zamierza zbywać lokale w tych budynkach na rzecz najemców poszczególnych lokali. Przy wyodrębnianiu i zbyciu ww. lokali mieszkalnych transakcje sprzedaży będą obejmować sprzedaż lokalu wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej objętej ww. księgą wieczystą. Nie jest możliwe w tym przypadku wyodrębnienie i zbycie lokali bez udziału w nieruchomości wspólnej, którą tworzą ww. działki.

Aktualnie planowane jest zbycie lokalu mieszkalnego nr 1 znajdującego się w budynku położonym na działce 3, na rzecz najemcy tego lokalu.

Zatem, planowana sprzedaż nieruchomości składającej się z dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej (w działce nr 1) będzie miała charakter jednolitej transakcji, z uwagi na to, że ww. nieruchomości objęte są jedną księgą wieczystą.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku dostawy nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że budynki posadowione na działkach nr 2, 3, 4 są budynkami wielomieszkaniowymi, wzniesionymi w ubiegłym stuleciu i jak się zdaje od początku swego istnienia służyły celom mieszkaniowym.

Gmina zamierza zbywać lokale w tych budynkach na rzecz najemców poszczególnych lokali.

Gmina nabyła udziały w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości nieodpłatnie w trybie art. 81 w zw. art. 46a ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” (prawo to zostało następnie przekształcone w prawo własności), na podstawie aktu notarialnego z 27 grudnia 2006 r., a z uwagi na fakt, że nabycie to miało charakter nieodpłatny, to tym samym nie występował podatek VAT, który podlegałby odliczeniu przez nabywcę.

Aktualny najemca lokalu nr 1 w budynku nr 5, użytkuje go na podstawie umowy najmu z 21 maja 2007 r., przy czym jest w nim zameldowany od 13 marca 1992 r., a wcześniej lokal był zajmowany przez innego lokatora, który był w nim zameldowany od 16 stycznia 1976 r.

Gmina ponosiła nakłady na lokale mieszkalne w budynkach przy ul. (…) 3 i 5 w (…), jednakże suma tych nakładów nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej - w przypadku lokalu mieszkalnego nr 1 przy ul. (…) nr 5, wartość początkowa tego lokalu wyniosła 157.465 zł, zaś koszty remontu lokalu i nakłady inwestycyjne wyniosły łącznie kwotę 34.951,51 zł, tym samym nakłady inwestycyjne (ulepszenie) nie przekroczyły 30% wartości początkowej lokalu.

Sieć wodociągowa i kanalizacyjna przebiegająca przez działkę nr 1 nie była budowana przez Gminę, a zatem istniała już i była użytkowana w momencie nabycia udziału w prawie użytkowania przedmiotowej nieruchomości przez Gminę (tj. na dzień 27 grudnia 2006 r.), od tego momentu nie były ponoszone żadne nakłady ulepszeniowe na te sieci wodociągowe i kanalizacyjne, nie jest natomiast wiadome czy nakłady takie były ponoszone w okresie wcześniejszym przez innych użytkowników.

Analizując informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, nieruchomości składającej się z lokalu mieszkalnego nr 1 oraz udziału w działce nr 1. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – lokal mieszkalny nr 1 jest wynajmowany przez Gminę od 21 maja 2007 r. Od momentu nabycia w drodze komercjalizacji przez Gminę prawa użytkowania nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego nr 1 oraz udziału w działce nr 1), tj. od 27 grudnia 2006 roku, do momentu planowanej sprzedaży również miną dwa lata, zaś Gmina nie ponosiła na ww. nieruchomości wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem dostawa nieruchomości składającej się z lokalu mieszkalnego nr 1 oraz udziału w działce nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie ze zwolnienia od podatku korzystać będzie dostawa gruntu, na którym lokal i budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tak więc skoro dostawa nieruchomości składającej się z lokalu mieszkalnego nr 1 oraz udziału w działce nr 1 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy. Jak już bowiem wskazano zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o powyższe przepisy jest możliwe w przypadku dostawy nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa nieruchomości składającej się z lokalu mieszkalnego nr 1 oraz udziału w działce nr 1będzie traktowana jako odpłatne dostawy towarów korzystająca ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe****.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.