Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-512/12-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-07
Teza: W zakresie możliwości refakturowania kosztów eksploatacyjnych lokali na najemcę
Słowa kluczowe: czynsz; lokal; media; najemcy; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2012 r. (data wpływu 14.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania kosztów eksploatacyjnych lokali na najemcę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania kosztów eksploatacyjnych lokali na najemcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest właścicielem kilku nieruchomości mieszkalnych i użytkowych. Nieruchomości te nabył z własnych środków poza działalnością gospodarczą. Od kilku lat Wnioskodawca wynajmuje te nieruchomości, zgłosił przychody z tytułu ich wynajmu jako tzw. najem prywatny. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym tych przychodów Wnioskodawca wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Z tytułu najmu nieruchomości najemca zobowiązuje się dokonywać płatności czynszu. Dodatkowo w umowie znajduje się zapis, że w sposób odrębny od czynszu najemca będzie ponosił, we własnym zakresie i na własny koszt, opłaty związane z eksploatacją lokalu (opłaty za wodę, energię elektryczną, ogrzewanie, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości itp.).

Aby mieć kontrolę nad terminowością i kompletnością w/w zapłat, w umowie została zawarta zasada, w myśl której najemca będzie regulował te płatności na konto wynajmującego na podstawie refaktur wystawianych przez Wynajmującego, który to z kolei dokonuje ich płatności do dostawców mediów, spółdzielni mieszkaniowej itp.

Refaktury w/w wystawiane są na podstawie rachunków, faktur otrzymywanych od dostawców mediów, spółdzielni mieszkaniowej, decyzji w podatku od nieruchomości itp. Refaktury wystawiane przez wynajmującego nie zawierają żadnej marży, są dokładnym odzwierciedleniem kwot netto, vat i brutto, określonych na fakturach otrzymanych od dostawców mediów, spółdzielni mieszkaniowej itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT Wnioskodawca powinien zastosować w przypadku wystawiania refaktur na dostawę mediów, opłat naliczanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, kosztów podatku od nieruchomości itp.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Refakturując odrębnie określone w umowie opłaty za wodę, wywóz śmieci, centralne ogrzewanie, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości powinienem stosować stawki podatku VAT w wysokości określonej w fakturach „pierwotnych” otrzymanych od dostawców mediów. W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT Przepis ten stanowi kopię art. 28 dyrektywy w sprawie VAT.

Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (za energię, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości), jeżeli z umowy najmu wynika, że opłaty te są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu powinny być opodatkowane wg stawek właściwych dla dostaw poszczególnych mediów.

Omawiając kwestię refakturowania mediów należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd stwierdził, że w przypadku usług najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Takie podejście potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2010 r., nr IPPP3/443-244/1 0-2/KG wyjaśnił:

„(\`(...)\`) Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22%, natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2010 r., nr ITPPI/443-273a/10/MN:

„(\`(...)\`) odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować według właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy. (…)”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest właścicielem kilku nieruchomości mieszkalnych i użytkowych, które od kilku lat wynajmuje. Z tytułu najmu nieruchomości najemca zobowiązuje się dokonywać płatności czynszu. Dodatkowo w umowie znajduje się zapis, że w sposób odrębny od czynszu najemca będzie ponosił, we własnym zakresie i na własny koszt, opłaty związane z eksploatacją lokalu (opłaty za wodę, energię elektryczną ogrzewanie, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości itp.). Wnioskodawca wskazuje, że w umowie została zawarta zasada, w myśl której najemca będzie regulował te płatności na konto wynajmującego-Wnioskodawcy na podstawie refaktur wystawianych przez wynajmującego, który to z kolei dokonuje ich płatności do dostawców mediów, spółdzielni mieszkaniowej itp. Refaktury wystawiane przez Wnioskodawcę nie zawierają żadnej marży, są dokładnym odzwierciedleniem kwot netto, vat i brutto, określonych na fakturach otrzymanych od dostawców mediów czy spółdzielni mieszkaniowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, jaką stawkę podatku VAT powinienem zastosować w przypadku wystawiania refaktur na dostawę mediów i opłat naliczanych przez dostawców mediów i spółdzielnie mieszkaniowe oraz kosztów podatku od nieruchomości dla najemców lokali.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak dostawa wody, energii itp. nie stanowi wówczas celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że w umowie zawarty jest zapis, iż w sposób odrębny od czynszu najemca będzie ponosił, we własnym zakresie i na własny koszt, opłaty związane z eksploatacją lokalu (opłaty za wodę, energię elektryczną, ogrzewanie, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości itp.), lecz nie podaje, że będzie się to działo na podstawie odrębnych umów zawartych bezpośrednio przez najemcę ze świadczącym przedmiotowe usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za wodę, energię elektryczną, ogrzewanie, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze Wnioskodawcy i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem, w sytuacji, kiedy Wnioskodawca zawiera umowę na dostawę energii, wody itp. do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę (który ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości mieszkalnych i użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Wskazać należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zagadnienie zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Na marginesie należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. „usług związanych z zakwaterowaniem” – symbol PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych.

W konsekwencji, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z eksploatacją lokalu stanowią element ceny usługi najmu i jednocześnie tworzą wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w odniesieniu do najmu lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w przypadku natomiast najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacje indywidualne przywołane przez Wnioskodawcę, Organ podatkowy potraktował jako jeden z elementów argumentacji Strony, pomocny przy rozstrzyganiu w rozpatrywanej sprawie, ale nie były one elementem determinującym końcowe rozstrzygnięcie rozpatrywanego wniosku. Warto podkreślić, że Organ podatkowy zawsze ma zapewnioną możliwość zmiany stanowiska przedstawionego w interpretacji, jednak nie czyni tego sam, tylko za pośrednictwem Ministra Finansów, który jako jedyny ma kompetencje do zmiany interpretacji z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić zarówno interpretację ogólną jak i interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowości. W takim przypadku zmieniona interpretacja zastępuje dotychczasową interpretację. Stanowisko takie podziela WSA w Lublinie w wyroku z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Lu 216/09.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.