Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.157.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Czy w 2010r. wynagrodzenie za pracę w ramach realizacji celu projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego będzie wolne od podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pomoc-pomoc bezzwrotna; płatnik; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r. Nr IBPB II/1/415-532/10/BD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 19 maja 2010 r., uzupełnionym w dniu 08 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 19 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 19 maja 2010 r., uzupełniony w dniu 08 lipca 2010 r., w którym przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Politechniki w ramach umowy o pracę realizuje projekty finansowane i realizowane w ramach 7 Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego i Prezentacji Unii Europejskiej (od sierpnia 2010 r.). Będzie bezpośrednio realizować cele projektu L. (nr kontraktu z Komisją Europejską \`(...)\`). Pełna nazwa projektu: „\`(...)\`”. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę finansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w ramach ww. projektu. Finansowanie to rozpoczęło się od 01 lutego 2010 r.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż w projekcie, którego dotyczy wniosek, finansowanie zostało uzyskane z Komisji Europejskiej, a podstawą dla takiego finansowania była umowa zawarta przez Politechnikę z Komisją Europejską. Wnioskodawczyni wskazuje, że finansowanie przyznane przez Komisję Europejską nie dotyczy inwestycji, a realizacji prac badawczych. Ponadto Wnioskodawczyni stwierdziła, że w projektach Programów Ramowych trudno jest posługiwać się - niezdefiniowanym prawnie - pojęciem „beneficjenta środków”, czy „bezpośredniego beneficjenta”, gdyż mechanizm finansowania projektów badawczych w zakresie 7. Programu Ramowego zbudowany jest dwustopniowo, a oba stopnie są integralną częścią całego projektu. W ocenie Wnioskodawczyni pierwszym stopniem, jest umowa łącząca Komisję Europejską z instytucją. W umowie tej określone zostają środki finansowe, jakie instytucja winna wypłacić osobom realizującym prace objęte danym wnioskiem o finansowanie oraz to, jakie prace winny przez te osoby zostać zrealizowane.

Wnioskodawczyni stwierdziła, iż drugim stopniem, każdego projektu, jest realizacja przedmiotu projektu przez poszczególne osoby fizyczne oraz wypłata zagwarantowanych dla tych osób środków, przekazanych na ten cel przez Komisję Europejską na rachunek bankowy danej instytucji. W żadnym bowiem projekcie Komisja Europejska nie dokonuje wypłat środków finansowych bezpośrednio na indywidualne rachunki osób fizycznych realizujących prace w projekcie, środki te bowiem winny być zaksięgowane i rozliczone z zachowaniem przepisów księgowych danego państwa, a to możliwe jest jedynie za pośrednictwem administracji instytucji (tu: Politechniki ), a niemożliwe byłoby w przypadku wypłaty bezpośrednio na rachunek osoby fizycznej realizującej cel programu. W ocenie Wnioskodawczyni, w powyższym znaczeniu, określenie „bezpośredniego beneficjenta” możliwe jest jedynie z uwzględnieniem mechanizmów administracyjnych istniejących w ww. projektach Komisji Europejskiej. Zarówno bowiem instytucja, jak i osoba fizyczna realizująca cel programu, ponoszą odpowiedzialność za realizację zobowiązań ciążących na tych podmiotach w związku z realizacją projektu. Zobowiązaniem instytucji jest właściwe zarządzanie projektem, zapewnienie osób do obsługi poszczególnych zadań, wypłata wynagrodzeń dla tych osób, a zobowiązaniem każdej z tych osób fizycznych, jest realizacja poszczególnych elementów projektu w sposób wymagany przez Komisję Europejską, z tytułu czego osoby te otrzymują wynagrodzenie przewidziane dla nich w projekcie - tj. w umowie z Komisją Europejską. W tym miejscu Wnioskodawczyni powołuje się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. Znak: PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009 stwierdzając, że stanowisko w nim zawarte jest potwierdzeniem aktualności stanowiska w tej samej sprawie, zawartego w piśmie z dnia 23 czerwca 2003 r. Znak: PB5/IMD-033-21-1128/03. Wnioskodawczyni cytuje powołane pismo z dnia 23 czerwca 2003r., według którego z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany.

Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b) w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy, zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo wykonujący umowę zlecenia, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni, wypłacone na podstawie umowy o pracę, polegającej na bezpośrednim realizowaniu zadań w ramach Programu Ramowego Unii Europejskiej w projekcie L. jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie, które będzie otrzymywać na podstawie umowy o pracę z Politechnika do realizacji projektu L. jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione są następujące warunki:

*   wynagrodzenie to jest dochodem finansowanym ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków Programu Ramowego, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
*   Wnioskodawczyni uzyskuje powyższy dochód bezpośrednio realizując cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Minister Finansów stwierdza co następuje:

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej mieszczą się w zakresie określonym w lit.a przepisu.

Niemniej jednak, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Stąd też wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie został spełniony warunek określony w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to pracodawca Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje projekt w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej. Wnioskodawczyni nie przydzielono środków finansowych na realizację projektu, lecz jako pracownik wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawczyni lecz jej pracodawca, tj. Politechnika.

W konsekwencji, dochody Wnioskodawczyni otrzymane w 2010 r. z tytułu realizacji projektu w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym dochód Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach przewidzianych dla dochodów ze stosunku pracy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 19 sierpnia 2010 r. Nr IBPB II/1/415-532/10/BD, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.