Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-518/15-4/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-18
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Umowa Zamiany nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 roku jak i według stanu prawnego od tej daty?
Słowa kluczowe: cesja; umowa; umowa-umowa zamiany; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; zamiana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2016 r. (data nadania 08 lutego 2016 r., data wpływu 11 lutego 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4514-518/15-2/LS z dnia 28 stycznia 2016 r. (data nadania 28 stycznia 2016 r., data doręczenia 1 lutego 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia, w drodze umowy zamiany wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia, w drodze umowy zamiany wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

2.1 Istota transakcji

Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej Polska Spółka) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym) i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Polskiej Spółki jest między innymi produkcja, instalacja, obsługa i serwis rozdzielnic prądu i innego rodzaju urządzeń elektrycznych. Swoje produkty i usługi Polska Spółka sprzedaje między innymi odbiorcom w Arabii Saudyjskiej i do momentu uzyskania od nich zapłaty posiada względem odbiorców wierzytelności (Wierzytelności Handlowe). W celu uzyskania finansowania, Polska Spółka zamierza zbywać Wierzytelności Handlowe i w ten sposób uzyskać środki finansowe jeszcze przed upływem terminu płatności Wierzytelności Handlowych. Jednak ze względu na dłużników pochodzących z Arabii Saudyjskiej, nie jest możliwa sprzedaż Wierzytelności Handlowych ponieważ naruszałaby ona zasady szariatu.

Aby nie naruszać zakazów wynikających z szariatu, zamiast sprzedawać Wierzytelności Handlowe, Polska Spółka zamierza zawierać z podmiotem holenderskim (Wnioskodawcą) umowy zamiany w rozumieniu art. 603 Kodeksu cywilnego (Umowa Zamiany), na mocy których będzie przenosił na Wnioskodawcę Wierzytelności Handlowe, w zamian za co uzyska od Wnioskodawcy towary handlowe (Towary). Oznacza to, że zamiast uzyskiwać za zbywane Wierzytelności Handlowe zapłatę w pieniądzu, Polska Spółka będzie uzyskiwała zapłatę w Towarach.

Niezwłocznie po dokonaniu zamiany, Polska Spółka dokona sprzedaży Towarów, aby uzyskać środki pieniężne. W tym celu Polska Spółka zawrze z Wnioskodawcą odpłatną umowę zlecenia (Umowa Zlecenia), na mocy której: (i) Wnioskodawca zostanie upoważniony do odbierania w imieniu Polskiej Spółki Towarów należnych Polskiej Spółce na podstawie Umowy Zamiany, oraz (ii) Wnioskodawca, działając jako agent Polskiej Spółki, będzie zbywał należące do Polskiej Spółki (nabyte od Wnioskodawcy) Towary i wyda Polskiej Spółce uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne.

Intencją Polskiej Spółki i Wnioskodawcy jest, aby zamiana Wierzytelności Handlowych na Towary oraz sprzedaż przez Polską Spółkę za pośrednictwem Wnioskodawcy tych Towarów i uzyskanie przez Polską Spółkę pieniędzy następowała w jak najkrótszym odstępie czasu. Co do zasady, zbycie przez Polską Spółkę Wierzytelności Handlowych w zamian za Towary i uzyskanie środków pieniężnych ze zbycia Towarów będzie następować jeszcze tego samego dnia.

Polska Spółka oraz Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym na VAT w Holandii i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca dokonuje wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

2.2 Towary

Towary będą towarami handlowymi fizycznie zlokalizowanymi w magazynie poza terytorium Unii Europejskiej. Towary handlowe będą zbywane poza obrotem giełdowym, ale mogą to być metale, którymi obraca się na Londyńskiej Giełdzie Metali i inne metale oraz inne towary handlowe o ile zostaną takie uzgodnione pomiędzy stronami.

Na skutek zawieranych transakcji nie nastąpi przemieszczenie towarów handlowych, które będą się znajdować cały czas w tym samym miejscu przechowywania poza terytorium Unii Europejskiej.

2.3 Przeniesione Wierzytelności Handlowe

Na Wierzytelności Handlowe będą się składać wierzytelności wynikające z dostawy towarów i usług już zafakturowanych na klientów Polskiej Spółki (m.in. odbiorców z Arabii Saudyjskiej), jak również wierzytelności jeszcze nie zafakturowane, a potwierdzone np. kopią zamówienia lub dowodu nadania.

Przeniesione Umową Zamiany przez Polską Spółkę na Wnioskodawcę Wierzytelności Handlowe (Przeniesione Wierzytelności Handlowe) będą po zamianie własnością Wnioskodawcy, jednak co do zasady dłużnicy z tych wierzytelności nie będą informowani o ich przeniesieniu i nadal będą je spłacać na rachunek bankowy Polskiej Spółki. Polska Spółka, za wynagrodzeniem (Wynagrodzenie Serwisowe), będzie pełniła rolę agenta Wnioskodawcy przy uzyskiwaniu spłaty Przeniesionych Wierzytelności Handlowych, Polska Spółka może też powierzyć uzyskiwanie spłaty Przeniesionych Wierzytelności Handlowych określonym powiązanym podmiotom zewnętrznym.

Jednak w określonych okolicznościach oraz według dowolnego uznania Wnioskodawcy, dłużnicy mogą zostać zawiadomieni o przeniesieniu Przeniesionych Wierzytelności Handlowych na Polską Spółkę i zobowiązani do spłacania ich na rachunek Wnioskodawcy lub wskazanego przez niego podmiotu. Polska Spółka może być zobowiązana do współdziałania z Wnioskodawcą lub autoryzowanym przez niego podmiotem przy windykacji Przeniesionych Wierzytelności Handlowych.

2.4 Wynagrodzenie

Na podstawie Umowy Zamiany, w zamian za zbywane na rzecz Wnioskodawcy Przeniesione Wierzytelności Handlowe, Polska Spółka będzie nabywała Towary o tej samej wartości (w walucie transakcji, będącej walutą, w której denominowane są Przeniesione Wierzytelności Handlowe). Ponadto, Polska Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia (Wynagrodzenie Za Zamianę). Na Wynagrodzenie Za Zamianę będą się składać uzasadnione koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem oraz obsługą Umowy Zamiany z Polską Spółką (w tym koszty audytu Wierzytelności Handlowych i obsługi prawnej) a także opłata odpowiadająca kosztowi finansowania Przeniesionych Wierzytelności Handlowych naliczana w oparciu o stopę referencyjną taką jak LIBOR.

W związku z obsługą Przeniesionych Wierzytelności Handlowych, Polska Spółka będzie uprawniona do Wynagrodzenia Serwisowego.

W związku z Umową Zlecenia, na podstawie, której Wnioskodawca sprzeda w imieniu Polskiej Spółki Towary, Wnioskodawca uzyska cenę równą wartości tych Towarów określonej na potrzeby Umowy Zamiany, to jest równą wartości nominalnej przeniesionych na Wnioskodawcę Wierzytelności Handlowych. Ponadto, Polska Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia (Wynagrodzenie Agencyjne).

2.5 Powtarzalność transakcji i miejsce zawarcia umowy

Na podstawie zawartej ramowej dokumentacji, Polska Spółka zamierza zawierać z Wnioskodawcy szereg opisanych wyżej transakcji, w miarę powstawania kolejnych Wierzytelności Handlowych na skutek dostawy produktów i usług przez Polską Spółkę jej klientom. Miejsce zawarcia ramowej Umowy Zamiany, jak i poszczególnych, zawieranych na jej podstawie, Umów Zamiany, będzie poza terytorium Polski.

Pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4514-518/15-2/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   jednoznaczne wskazanie miejsca zawarcia umowy zamiany wierzytelności (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy też terytorium innego państwa),
*   wskazanie gdzie wykonywane będą prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy zamiany wierzytelności (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa)?

Pismem z dnia 8 lutego 2016 r. (data nadania 8 lutego 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   jednoznaczne wskazanie miejsca zawarcia umowy zamiany wierzytelności (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy terytorium innego państwa) Miejscem zawarcia Umowy Zamiany będzie terytorium innego państwa niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
*   Wskazanie gdzie wykonywane będą prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy zamiany wierzytelności (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy tez terytorium innego państwa)? W chwili zawarcia umowy zamiany wierzytelności, prawa majątkowe wykonywane będą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że przepisy prawa nie definiują (ani w inny sposób nie rozstrzygają jak należy rozumieć) pojęcia „miejsce wykonywania prawa”. Najbliższe mu wydaje się określone w Kodeksie cywilnym „miejsce spełnienia świadczenia”.

Zgodnie z art. 454 par. 1 Kodeksu cywilnego: „Jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione, w miejscu gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania.”

W zawieranych przez Wnioskodawcę umowach i/lub na wystawianych przez niego fakturach wskazany jest rachunek bankowy, na który klienci mają dokonywać płatności za zakupione usługi i towary. Rachunek ten prowadzony jest przez bank mający siedzibę w Polsce i nie w zagranicznym oddziale takiego banku (Polski Rachunek Bankowy). Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem wykonania prawa majątkowego jest miejsce spełnienia (wykonania) świadczenia, czyli miejsce prowadzenia rachunku bankowego, na który dokonywana jest zapłata. Ponieważ zapłata dokonywana jest na Polski Rachunek Bankowy, biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem wykonywania prawa majątkowego (wierzytelności) jest miejsce na terytorium Polski.

Ponadto można dodać, że w związku ze wskazaniem w umowie i/lub na fakturze Polskiego Rachunku Bankowego, na który ma być dokonana spłata Wierzytelności Handlowych, stosując rozumowanie przedstawione powyżej, zdaniem Wnioskodawcy nie ma konieczności stosowania ogólnej zasady wynikającej z art. 454 par. 1 Kodeksu cywilnego. Tym nie mniej, gdyby tę zasadę zastosować, ponieważ mamy do czynienia ze świadczeniem pieniężnym (zapłatą za towary i usługi) miejscem świadczenia byłoby miejsce siedziby Wnioskodawcy, zatem znajdujące się na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zbycie przez Polską Spółkę na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności Handlowych w ramach Umowy Zamiany należy traktować jako import usług opodatkowany VAT w Polsce i uznać Polską Spółkę jako opodatkowaną VAT z tytułu Umowy Zamiany, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT z tego tytułu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Umowa Zamiany nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 roku jak i według stanu prawnego od tej daty?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 31 grudnia 2015 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP3/4512-954/15-2/RM.

Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa Zamiany nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 roku jak i według stanu prawnego od tej daty.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ppkt a) Ustawy o PCC:

„Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych”.

Zatem, co do zasady, poszczególne Umowy Zamiany mogą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC:

„Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży: przy umowie zamiany - na stronach czynności;”

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o PCC:

1.  „Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.
2.  Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.”

W związku z powyższym, potencjalny obowiązek zapłaty PCC od Umowy Zamiany ciąży solidarnie na Wnioskodawcy i na Polskiej Spółce, zatem Wnioskodawca ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 roku:

„Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość hib jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchyłone)
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;”

Zatem, aby określić, czy z tytułu Umowy Zamiany dochodzi do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przynajmniej jednej ze stron tejże Umowy Zamiany, konieczna jest analiza Umowy Zamiany na gruncie Ustawy o VAT.

Wnioskodawca dokonał takiej analizy powyżej, przedstawiając swoje stanowisko w odpowiedzi na pytanie pierwsze niniejszego wniosku i doszedł do wniosku, że z tytułu Umowy Zamiany Polska Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Zamiany usługami faktoringu, których miejscem świadczenia jest Polska).

Zatem, ponieważ Polska Spółka, jako jedna ze stron Umowy Zamiany podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu zawarcia Umowy Zamiany, to Umowa Zamiany, zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 roku, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 23 pkt 2 ppkt b) ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Ustawa Zmieniająca):

„W ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) wprowadza się następujące zmiany: w art. 2 pkt 4 otrzymuje brzmienie: czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;”

Zgodnie z art. 23 pkt 1) ppkt d) Ustawy Zmieniającej:

„Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem:

1.  art. 57, który wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;
2.  art. 25, art. 29 pkt 1-10, pkt 11 w zakresie art. 88, art. 89 i art. 90 ust. 1 oraz pkt 12, art. 32, art. 34, art. 37, art. 44, art. 51, art. 53 i art. 55 ust. 2-4, które wchodzą w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia.”

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2016r. będzie obowiązywać nowe brzmienie art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, wskazujące w jakim zakresie czynności cywilnoprawne (w tym umowa zamiany) nie podlegają PCC ze względu na miejsce położenia rzeczy czy wykonywania praw majątkowych będących jej przedmiotem. To nowe brzmienie nie wpłynie jednak na analizę przedstawioną powyżej i dotyczącą stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 roku.

Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej, zmiana przedmiotowego przepisu ma na celu jedynie: „doprecyzowanie brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy w zakresie dotyczącym czynności cywilnoprawnych opodatkowanych w części podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 ustawy).

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził przepis wyłączający z zakresu przedmiotowego tej ustawy czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione od tego podatku, z wyjątkami wskazanymi w tym artykule. W przypadku niektórych umów sprzedaży i zamiany, w tym dotyczących przeniesienia własności nieruchomości i praw na nieruchomościach, przyjęta została zasada, że zwolnienie od VAT tych czynności skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem wyłącznie efektywne opodatkowanie tych czynności VAT, stanowi podstawę do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W obecnym stanie prawnym występują wątpliwości, czy spełniony jest warunek do wyłączenia obowiązku zapłaty tego podatku, w przypadku gdy umowa sprzedaży lub zamiany nieruchomości lub praw wymienionych w art. 2 pkt 4 ustawy opodatkowana jest VAT jedynie w pewnym zakresie, np. w zakresie części zbywanej nieruchomości. Wątpliwości te wynikają z tego względu, że zakres opodatkowania VAT jest inny niż podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowane są czynności, w tym umowy sprzedaży i zamiany, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ze względu na konstrukcje pojęciowe przyjęte w przepisach ustawy o VAT, przedmiot umowy sprzedaży podlega opodatkowaniu VAT w tej części, w jakiej uznawany jest za dostawę towarów (odpłatne świadczenie usług), której definicja nie może być utożsamiana z umową sprzedaży lub zamiany w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W świetle ustawy o VAT, zbycie nieruchomości może być jedynie w pewnym zakresie opodatkowane, a w pozostałej części zwolnione lub wyłączone od tego podatku i w tym zakresie powinno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

W przeciwieństwie do czynności cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości czy udziałów i akcji w spółkach handlowych, które nie podlegają PCC wyłącznie gdy czynności te (strony tych czynności) podlegają opodatkowaniu VAT (zwolnienie z VAT nie skutkuje nie podleganiem podatkowi od czynności cywilnoprawnych), wszelkie transakcje związane z obrotem wierzytelnościami, w tym świadczenie usług faktoringu, nie podlegają podatkowi o czynności cywilnoprawnych niezależnie od tego czy czynności te (podmioty dokonujące tych czynności) podlegają opodatkowaniu czy też zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zatem wprowadzona zmiana doprecyzowująca nie obejmuje swoim zakresem transakcji takich jak przedmiotowa Umowa Zamiany, która podlega opodatkowaniu VAT, gdyż to na jej podstawie Wnioskodawca świadczy opodatkowane VAT usługi faktoringu na rzecz Polskiej Spółki, która jest podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia tego podatku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Umowa Zamiany nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 roku jak i według stanu prawnego od tej daty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (art. 604 Kodeksu cywilnego). W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy – występują zatem jednocześnie w charakterze sprzedawcy i nabywcy.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem, czynności cywilnoprawne (w tym umowy zamiany) podlegają omawianemu podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa zamiany podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, np. prawo majątkowe podlega wykonywaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa zamiany będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawo majątkowe będące przedmiotem sprzedaży w chwili jej zawarcia podlega wykonywaniu za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Umowa zamiany podlega także podatkowi, jeżeli co najmniej jedna z rzeczy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub jedno z praw majątkowych jest wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 4a).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie zamiany wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 cyt. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawkę podatku, która wynosi m.in. od umowy zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych – 1%.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie zamiany na stronach czynności. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej. (art. 5 ust. 2 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie z art. 509 § 1 ww. Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że umowa cesji jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie w szczególności umowy sprzedaży lub zamiany uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego. Z kolei, jeśli umowa cesji wierzytelności przybierze postać umowy zamiany to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że swoje produkty i usługi Polska Spółka sprzedaje między innymi odbiorcom w Arabii Saudyjskiej i do momentu uzyskania od nich zapłaty posiada względem odbiorców wierzytelności (Wierzytelności Handlowe). W celu uzyskania finansowania, Polska Spółka zamierza zbywać Wierzytelności Handlowe i w ten sposób uzyskać środki finansowe jeszcze przed upływem terminu płatności Wierzytelności Handlowych. Jednak ze względu na dłużników pochodzących z Arabii Saudyjskiej, nie jest możliwa sprzedaż Wierzytelności Handlowych ponieważ naruszałaby ona zasady szariatu. Aby nie naruszać zakazów wynikających z szariatu, zamiast sprzedawać Wierzytelności Handlowe, Polska Spółka zamierza zawierać z podmiotem holenderskim (Wnioskodawcą) umowy zamiany w rozumieniu art. 603 Kodeksu cywilnego (Umowa Zamiany), na mocy których będzie przenosił na Wnioskodawcę Wierzytelności Handlowe, w zamian za co uzyska od Wnioskodawcy towary handlowe (Towary). Oznacza to, że zamiast uzyskiwać za zbywane Wierzytelności Handlowe zapłatę w pieniądzu, Polska Spółka będzie uzyskiwała zapłatę w Towarach.

W związku z powyższym, skoro zgodnie ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, zawarta zostanie umowa zamiany w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego to czynność ta (umowa zamiany) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku, stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, będzie wynosić 1% i należy liczyć ją w przypadku umowy zamiany wierzytelności – od wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek. Obowiązek uiszczenia podatku ciąży przy umowie zamiany na stronach czynności.

Niezależnie jednak od powyższego podkreślić należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) wprowadzono zmianę do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona (za wyjątkiem sytuacji w ustawie szczegółowo wymienionych).

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r. Nr IPPP3/4512-954/15-2/RM w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w trybie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że: „(…) zbycie przez Polską Spółkę na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności Handlowych w ramach Umowy Zamiany należy traktować jako import usług opodatkowanych VAT w Polsce i uznać Polską Spółkę jako opodatkowaną VAT z tytułu Umowy Zamiany, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT z tego tytułu.”

Zatem należy stwierdzić, że skoro przedstawiona we wniosku Umowa Zamiany wierzytelności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny, zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.