Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.497.2020.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji tej spółki oraz sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów.
Słowa kluczowe: aport; dochód; konfuzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; przychód; udział-sprzedaż udziałów; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji tej spółki oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji tej spółki oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jednak czynności opisane we wniosku i będące przedmiotem zapytania nie są dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy („Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (\`(...)\`).

W (\`(...)\`) 2018 r., w celu sfinansowania bieżącej działalności, Spółka wyemitowała dwie serie obligacji imiennych zerokuponowych, które zostały objęte przez siedmiu obligatariuszy, w tym Wnioskodawczynię („Obligacje”). Obligacje są papierami wartościowymi, o których mowa art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji stanowią także papiery wartościowe według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 11; „Ustawa PIT”).

Obligacje zostały wyemitowane przez Spółkę na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o obligacjach oraz uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z dnia (\`(...)\`) 2017 r., uchwały rady nadzorczej Spółki z dnia (\`(...)\`) 2017 r., uchwał zarządu Spółki z dnia (\`(...)\`) 2017 r., z dnia (\`(...)\`) 2017 r., z dnia (\`(...)\`) 2018 r., z dnia (\`(...)\`) 2018 r. oraz z dnia (\`(...)\`) 2018 r. - w oparciu o ustalone warunki emisji Obligacji. Wnioskodawca objął Obligacje w zamian za gotówkę, która została przelana bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki (emitenta Obligacji).

Zgodnie z warunkami emisji obu serii Obligacji, dzień wykupu Obligacji ustalono na (\`(...)\`) 2033 r., a Obligacje zostały wyemitowane jako niezabezpieczone obligacje zerokuponowe, tj. obligacje, z którymi nie jest związany obowiązek płatności odsetek przez Spółkę. Obligacje zostały w związku z tym wyemitowane z odpowiednim dyskontem od ich wartości nominalnej, a cena emisyjna jednej Obligacji (\`(...)\` euro) była niższa od wartości nominalnej jednej Obligacji (\`(...)\` euro). Dla obligacji zerokuponowych zyskiem inwestora jest jedynie różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną nominalną obligacji: w momencie ich wykupu, inwestor powinien otrzymać kwotę odpowiadającą wartości nominalnej obligacji. Stąd też warunki emisji Obligacji nie przewidują ani naliczania, ani też obowiązku wypłaty przez Spółkę jakichkolwiek płatności odsetkowych na rzecz obligatariuszy, w tym na rzecz Wnioskodawcy. W całym okresie do daty wykupu Obligacji, brak jest zatem obowiązku Spółki do realizowania wypłaty odsetek po danym okresie kapitalizacji. Brak płatności odsetkowych wynika wprost z treści warunków emisji Obligacji: „Obligacje nie są oprocentowane; nie jest przewidziana wypłata odsetek z tytułu Obligacji” (pkt 13.1 warunków emisji Obligacji).

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy wspólnikami Spółki oraz posiadaczami Obligacji („Obligatariusze”) w dniu (\`(...)\`) 2017 r. („Umowa”), w przypadku podjęcia decyzji o wyjściu przez wspólników Spółki oraz Obligatariuszy z inwestycji w Spółkę („Wyjście z Inwestycji”) przed dniem wykupu Obligacji, strony zobowiązały się podjąć odpowiednie działania w celu wyemitowania udziałów, które zastąpiłyby posiadane przez Obligatariuszy Obligacje i mogłyby być przedmiotem sprzedaży w ramach transakcji Wyjścia z Inwestycji.

Wspólnicy Spółki oraz Obligatariusze podjęli decyzję strategiczną o sprzedaży udziałów Spółki na rzecz inwestora zewnętrznego („Sprzedaż Udziałów”), niepowiązanego ze Spółką oraz jej udziałowcami („Kupujący”). Kupujący jest (\`(...)\`). Sprzedaż Udziałów stanowi Wyjście z Inwestycji w rozumieniu Umowy.

Kupujący przeprowadził badanie due diligence Spółki i, po złożonych negocjacjach, w dniu (\`(...)\`) 2020 r. złożył udziałowcom Spółki ostateczną ofertę nabycia udziałów w Spółce („Oferta”). W Ofercie została m.in. wskazana cena sprzedaży udziałów, która, w ocenie Kupującego, odpowiadała wartości udziałów Spółki. Jednym z podstawowych założeń i warunków Kupującego, uwzględnionych w wycenie udziałów Spółki, było, że transakcja nabycia udziałów w Spółce zostanie przeprowadzona na zasadzie debt-free, tj., że na moment sprzedaży udziałów, Spółka nie będzie posiadała żadnych zobowiązań z tytułu pożyczek lub obligacji.

Uwzględniając obecną sytuację ekonomiczną Spółki, udziałowcy oraz obligatariusze, w tym Wnioskodawca, zaakceptowali warunki Oferty i w dniu (\`(...)\`) 2020 r. została podpisana umowa sprzedaży udziałów (zarówno istniejących, jak i mających zostać wyemitowanych w przyszłości w wyniku dokonania aportu Obligacji do Spółki w ramach Wyjścia z Inwestycji). Umowa miała charakter umowy przedwstępnej, zawartej pod szeregiem warunków zawieszających, takich jak uzyskanie przez nabywcę odpowiedniej zgody Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na dokonanie koncentracji, objęcie udziałów w Spółce w zmian za wkład niepieniężny w postaci Obligacji, zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji oraz podpisanie dodatkowej umowy rachunku zastrzeżonego.

W celu spełnienia warunku Kupującego, dotyczącego braku zobowiązań Spółki z tytułu Obligacji zarówno Wnioskodawca, jak również pozostali obligatariusze podjęli decyzję o wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Obligacji („Aport”), który w całości zostanie przekazany na kapitał zakładowy Spółki.

Decyzja dotycząca Aportu została podjęta ze względu na fakt, że Spółka nie posiadała wolnych środków finansowych, aby wykupić Obligacje od obligatariuszy przed terminem ich wymagalności przypadającym dopiero w (\`(...)\`) 2033 r. (długoterminowy charakter finansowania uzyskanego przez Spółkę w związku z emisją Obligacji). Dodatkowo, Kupujący nie był zainteresowany przejęciem zobowiązania związanego z wykupem Obligacji od Wnioskodawcy oraz innych obligatariuszy. W związku z powyższym, Wnioskodawca wraz z innymi obligatariuszami uznali, że najrozsądniejszym rozwiązaniem, który spełniłby wymagania Kupującego będzie dokonanie Aportu. W wyniku Aportu Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce, a Spółka nie będzie miała zobowiązania do wykupu Obligacji, gdyż na skutek wniesienia Obligacji tytułem Aportu, wierzytelności obligatariuszy wobec Spółki inkorporowane w papierze wartościowym ulegną konwersji na kapitał zakładowy Spółki, a w momencie przeniesienia Obligacji na Spółkę dochodzi do ich umorzenia na skutek tzw. konfuzji. Udziały obejmowane przez obligatariuszy zostają pokryte wierzytelnościami przysługującymi obligatariuszom wobec Spółki, wierzytelności obligatariuszy ulegają umorzeniu, a dług Spółki wygasa.

Wnioskodawca następnie sprzeda udziały w Spółce objęte w zamian za Aport na rzecz Kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Aport będzie powodował powstanie dochodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartość wkładu określona w umowie spółki), a kosztami uzyskania przychodu określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wydatkami poniesionymi na objęcie Obligacji, tj. kwotą zapłaconej ceny emisyjnej Obligacji)?
2.  Czy Aport będzie powodował powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy przy Sprzedaży Udziałów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartość wkładu do Spółki w postaci Obligacji określona w umowie spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dokona Aportu do Spółki w postaci Obligacji, który w całości zostanie przekazany na kapitał zakładowy Spółki.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają precyzyjnej definicji wkładu niepieniężnego, w szczególności nie wskazują precyzyjnie, jakie składniku majątku mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki. Niemniej jednak niektóre przepisy Kodeksu spółek handlowych zawierają minimalne wymagania oraz wskazówki dotyczące wkładów niepieniężnych. I tak przykładowo, zgodnie z:

*   art. 14 Kodeksu spółek handlowych - przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Ponadto w przypadku gdy wspólnik albo akcjonariusz wniósł wkład niepieniężny mający wady, jest on zobowiązany do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie albo statucie spółki a zbywczą wartością wkładu. Umowa albo statut spółki może przewidywać, że spółce przysługują wówczas także inne uprawnienia, (zbywcza wartość wkładu);

*   art. 158 § 1 ww. Kodeksu – jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać
    *   przedmiot tego wkładu;
    *   osobę wspólnika wnoszącego aport;
    *   liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

*   art. 175 § 1 ww. Kodeksu – jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość.

W orzecznictwie podkreśla się, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia jakąkolwiek wartość majątkową, mogącą stać się składnikiem kapitału zakładowego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1992 r., sygn. akt III CZP 52/92). Określone rzeczy lub prawa, aby mogły być przedmiotem aportu, muszą mieć określoną wartość ekonomiczną, być zbywalne oraz zdolne do ujęcia ich w bilansie jako aktywa.

W świetle powyższego Obligacje, będące papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji stanowiące także papiery wartościowe według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 11 ww. ustawy), mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki. Skoro więc Wnioskodawca dokona wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Obligacji, skutki podatkowe dla Wnioskodawcy powinny być rozpatrywane na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w związku z Aportem Obligacji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wkładu określonego w umowie Spółki.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt l-2a składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, z dnia objęcia – w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie pkt 3 powyższego przepisu, zgodnie z którym jeżeli objęcie udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem są składniki majątku podatnika inne niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) i art. 22 ust. 1e pkt 2 (udziały/akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni) – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych innych składników.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca poniósł faktycznie (rzeczywiste obciążenie majątku Wnioskodawcy) określone wydatki na objęcie Obligacji i wydatek nie był wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, jak również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu obliczenia dochodu od Aportu wnoszonego do Spółki, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawczy, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą wydatki poniesione na objęcie Obligacji, tj. kwota zapłaconej ceny emisyjnej Obligacji. Powyższe stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.32.2020.2.AC).

Dochód Wnioskodawcy z tytułu Aportu będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i wpłacenia należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Aport nie spowoduje powstania przychodu o stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wniesie do Spółki Aport w postaci Obligacji, który w całości zostanie przekazany na kapitał zakładowy Spółki. Jak to zostało wskazane w stanowisku odnośnie pytania nr 1, skoro Wnioskodawca dokona wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Obligacji, to skutki podatkowe tego zdarzenia powinny być rozpatrywane na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy.

Powyższa konkluzja powoduje, że ten sam przychód nie może być traktowany dla celów podatkowych odmiennie i opodatkowany dwukrotnie. Przyjęcie odmiennej koncepcji uznającej, że Aport skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy jednocześnie przychodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka, działając jako płatnik, byłaby zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, powodowałoby w praktyce, że Wnioskodawca z tytułu dokonania Aportu byłby opodatkowany dwukrotnie, tj. raz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i raz na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie podejście byłoby sprzeczne z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, co jak podkreśla się w orzecznictwie, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym, wynika również z norm konstytucyjnych i winien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego (orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 698/19). Również w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może być zaliczony jednocześnie wyłącznie do jednego źródła przychodów (Radosław Kowalski, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX 2020). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodów ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3323/16). W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach NSA z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09 oraz z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08) podkreśla się również, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. (\`(...)\`). W analizowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca dokonuje wniesienia papieru wartościowego (Obligacje) na pokrycie kapitału zakładowego Spółki i w konsekwencji w związku z Aportem Wnioskodawca osiąga przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo powyższy argument jest tym istotniejszy, że przyjęcie koncepcji, że Wnioskodawca osiąga przychód z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodowałoby, że przy sprzedaży udziałów Wnioskodawca nie byłby w stanie rozliczyć takiego przychodu, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują takiej pozycji jako kosztu uzyskania przychodów (pełna argumentacja w zakresie kosztów przy sprzedaży udziałów objętych za Aport w postaci Obligacji została zamieszczona w stanowisku odnośnie pytania nr 3). Abstrahując od powyższych argumentów, Wnioskodawca wskazuje, że Aport w postaci Obligacji nie stanowi potrącenia wzajemnych wierzytelności, jak również nie będzie stanowić spłaty Obligacji, co potencjalnie mogłoby powodować powstanie przychodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca bowiem dokonuje aportu papieru wartościowego do Spółki i w zamian otrzymuje udziały w Spółce odpowiadające wartości przenoszonych papierów wartościowych (Obligacji).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając dochód (stratę) ze Sprzedaży Udziałów nabytych w wyniku Aportu Wnioskodawca będzie uprawniony do określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodu określonego w momencie wniesienia Aportu, obliczonego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości wkładu określonego w umowie Spółki.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis wprowadza ogólną normę, zgodnie z którą wydatki na nabycie udziałów w spółce, stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia przedmiotowych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Jak wynika z powyższego przepisu dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów istotny jest sposób ostatniego objęcia/nabycia, tj. objęcia/nabycia poprzedzającego zbycie udziałów. W analizowanym zdarzeniu przyszłym udziały w Spółce zostały objęte w zmian za Aport w postaci Obligacji. Aport w całości zostanie przekazany na kapitał zakładowy Spółki. Powyższe oznacza, że zastosowanie znajdzie pkt 1 powyżej przytoczonego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak to zostało wskazane w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce objętych za Aport w postaci Obligacji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku będzie wartość Aportu określona w umowie Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, taki model opodatkowania, w którym podatnik najpierw rozpoznaje przychód w wysokości określonej w umowie spółki (w wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego), a następnie wartość ta jest traktowana jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w zmiana za aport, najlepiej odzwierciedla intencje ustawodawcy i istotę jednokrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym danego przychodu. Przyjęcie odmiennej koncepcji mogłoby potencjalnie stwarzać ryzyko podwójnego lub nawet potrójnego opodatkowania tego samego przychodu, co byłoby niedopuszczalne w świetle podstawowych zasad podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r, poz. 1426, z późn. zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ww. ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: „kapitały pieniężne” (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

*   w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:
    *   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;
    *   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

\- w zamian za wkład pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
    *   odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    *   odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 wiąże się więc z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Dla oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić, czy doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego w rozumieniu ww. przepisu. Konieczne jest więc rozważenie, czy konwersja wierzytelności Wnioskodawcy na udziały w Spółce jest równoznaczna z opłaceniem kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym.

Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Wyróżnia się przy tym dwa cywilnoprawne sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

1.  objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki (wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako niepieniężny) - wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki; prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
2.  objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako pieniężny, pokrywany w drodze wzajemnego potrącenia roszczenia wspólnika wobec spółki z roszczeniem spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego (wniesienie środków pieniężnych).

Analiza opisanych sposobów konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w kontekście typu dobra prawnego, które jest wnoszone do spółki prowadzi do wniosku, że - niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego – jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka). W celu sfinansowania bieżącej działalności, Spółka wyemitowała dwie serie obligacji imiennych zerokuponowych, które zostały objęte przez obligatariuszy, w tym Wnioskodawcę (Obligacje). Wnioskodawca objął Obligacje w zamian za gotówkę, która została przelana bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki (emitenta Obligacji). Zgodnie z warunkami emisji obu serii Obligacji, zostały one wyemitowane jako niezabezpieczone obligacje zerokuponowe, tj. obligacje, z którymi nie jest związany obowiązek płatności odsetek przez Spółkę. Obligacje zostały w związku z tym wyemitowane z odpowiednim dyskontem od ich wartości nominalnej, a cena emisyjna jednej Obligacji była niższa od wartości nominalnej jednej Obligacji. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy wspólnikami Spółki oraz posiadaczami Obligacji (Obligatariusze), w przypadku podjęcia decyzji o wyjściu przez wspólników Spółki oraz Obligatariuszy z inwestycji w Spółkę (Wyjście z Inwestycji) przed dniem wykupu Obligacji, strony zobowiązały się podjąć odpowiednie działania w celu wyemitowania udziałów, które zastąpiłyby posiadane przez Obligatariuszy Obligacje i mogłyby być przedmiotem sprzedaży w ramach transakcji Wyjścia z Inwestycji. Wspólnicy Spółki oraz Obligatariusze podjęli decyzję strategiczną o sprzedaży udziałów Spółki na rzecz inwestora zewnętrznego (Sprzedaż Udziałów), niepowiązanego ze Spółką oraz jej udziałowcami (Kupujący). Sprzedaż Udziałów stanowi Wyjście z Inwestycji w rozumieniu Umowy. W celu spełnienia warunku Kupującego, dotyczącego braku zobowiązań Spółki z tytułu Obligacji zarówno Wnioskodawca, jak również pozostali obligatariusze podjęli decyzję o wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Obligacji (Aport), który w całości zostanie przekazany na kapitał zakładowy Spółki. W wyniku Aportu Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce, a Spółka nie będzie miała zobowiązania do wykupu Obligacji, gdyż na skutek wniesienia Obligacji tytułem Aportu, wierzytelności obligatariuszy wobec Spółki inkorporowane w papierze wartościowym ulegną konwersji na kapitał zakładowy Spółki, a w momencie przeniesienia Obligacji na Spółkę dochodzi do ich umorzenia na skutek tzw. konfuzji. Udziały obejmowane przez obligatariuszy zostają pokryte wierzytelnościami przysługującymi obligatariuszom wobec Spółki, wierzytelności obligatariuszy ulegają umorzeniu, a dług Spółki wygasa. Wnioskodawca następnie sprzeda udziały w Spółce objęte w zamian za Aport na rzecz Kupującego.

Z powyższego wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonał wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w tym przepisie, z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód mieściłby się w dyspozycji ww. przepisu, gdyby Spółka dokonała odkupu Obligacji od Obligatariuszy. Natomiast z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wniesie Obligacje do Spółki w formie wkładu niepieniężnego w zamian za co otrzyma udziały w tej Spółce, a co za tym idzie nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z dyskonta, gdyż nie dojdzie do wykupu obligacji, zgodnie z warunkami ich emisji.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika (tj. innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, udziały/akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni bądź wierzytelności z tytułu pożyczki) – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

„Wydatek”, zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „wydatku” jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 mają być poniesione na konkretny cel - na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, który jest przedmiotem wkładu.

Nabyć to - zgodnie z językiem powszechnym - „otrzymać coś na własność, płacąc za to”, a wytworzyć to m.in. „zrobić, wyprodukować coś”. Na gruncie omawianej ustawy, określenia: „nabycie” i „wytworzenie” odnoszą się do pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcie: „wytworzenie” dotyczy sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu (gdy podatnik został pierwszym właścicielem nowo powstałego składnika majątkowego). „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Warunkiem uwzględnienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy jest ponadto ich „faktyczne poniesienie” (rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika) oraz brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład niepieniężny w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci posiadanych Obligacji. Sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stała się pierwszym właścicielem Obligacji w następstwie ich objęcia po cenie emisyjnej, opłaconej środkami pieniężnymi. Zasadnym jest więc uznanie, że przedmiotowe Obligacje zostały „wytworzone” w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy w wyniku ich objęcia. Faktycznie poniesionym wydatkiem Wnioskodawcy na „wytworzenie” Obligacji była zapłata ceny emisyjnej Obligacji.

Co istotne, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęcie Obligacji nie jest czynnością samoistnie generującą prawo ujęcia wydatków na ich objęcie po stronie kosztów podatkowych. Nie ma więc ryzyka uprzedniego zaliczenia ww. wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w opisanej sytuacji konwersji wierzytelności z Obligacji na kapitał zakładowy Spółki, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą wydatki poniesione na objęcie obligacji (tj. zapłata ceny emisyjnej Obligacji).

Tym samym należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i 2 za prawidłowe.

Rozważając natomiast kwestię będącą przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należy wskazać, że za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ten oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów ustala się w zależności od rodzaju wkładu, za który zostały objęte udziały. Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny, czyli gotówkę, bądź za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c przedmiotowej ustawy.

W myśl przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Jak wynika z powyższego w sytuacji, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu niepieniężnego (aportu) określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Ustawodawca wprowadził zatem możliwość uwzględnienia wartości wnoszonej aportem wierzytelności (tu z tytułu Obligacji) jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca kwalifikuje wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jako wydatek związany z wejściem obejmowanych za aport udziałów (akcji) do majątku podatnika, który to wydatek może być ujęty jako koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci obligacji, przychodem będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, zaś kosztem uzyskania przychodu będzie, w myśl art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość aportu określona w umowie spółki.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 uznano za prawidłowe.

Z przepisów normujących instytucję interpretacji indywidualnej wynika, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony (przedstawione) we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz w korelacji z zaprezentowanym własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jej stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym ewentualnych obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnika.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.