Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-823/13-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Rabat udzielany aptece przez dystrybutora leków, z pominięciem hurtowni, która jest sprzedawcą leków na rzecz apteki (sprzedaż: dystrybutor -> hurtownia -> apteka; rabat: dystrybutor -> apteka). Status czynności, dokumentowanie czynności, pomniejszenie podatku naliczonego przez aptekę.
Słowa kluczowe: apteka; dystrybucja (rozprowadzanie); faktura; faktura-faktura korygująca; handel-handel hurtowy; leki; noty; noty-nota księgowa; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; premia; premia-premia pieniężna; rabaty; rabaty-rabaty premiowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 7 października 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia kwoty otrzymanej od dystrybutora leku udokumentowanej notą rabatową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia kwoty otrzymanej od dystrybutora leku udokumentowanej notą rabatową. Wniosek uzupełniono pismem sygnowanym datą 7 października 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach działalności Spółki prowadzona jest apteka, którą zaopatrują w leki hurtownie farmaceutyczne, między innymi w lek o nazwie X. Lek ten jest produkowany przez jednego zagranicznego producenta, rozprowadzany po całej Europie, jest tylko jeden dystrybutor na terenie Polski, który sprzedaje lek między innymi hurtowni farmaceutycznej, od której apteka prowadzona przez Wnioskodawcę nabywa przedmiotowy lek.

Dystrybutor na Polskę w obawie przed sprzedażą leku przez hurtownie (której udzieliłby rabatu) towarów za granicę w ramach tzw. importu równoległego po obniżonej cenie, co spowodowało by utratę obniżki ceny zakupu udzielonej dystrybutorowi przez producenta. Obawia się również, że udzielony hurtowni rabat nie zostanie przeniesiony na apteki i w konsekwencji na pacjentów.

Apteka sprzedając ten lek znacznie obniża jego cenę (poniżej ceny zakupu w hurtowni), dystrybutor częściowo rekompensuje aptece tę obniżkę.

Ponieważ lek jest drogi, gdyż nie został objęty systemem refundacyjnym NFZ, jedyną formą obniżenia ceny leku dla pacjentów jest udzielenie przez dystrybutora leku rabatu kwotowego bezpośrednio aptece.

Dystrybutor stworzył program rabatu kwotowego i w oparciu o dane przekazywane przez aptekę wystawia „Notę Rabatową” – dokument zawierający wszystkie elementy dokumentu księgowego, w myśl ustawy o rachunkowości art. 21.1, w szczególności zawiera dane:

*   udzielającego rabat i apteki;
*   określenie zakupionego towaru (nazwę leku), seria, PKWiU;
*   datę zakupu przez aptekę od hurtownika poszczególnych ilości leku, nr faktury;
*   wartość udzielonego rabatu przez dystrybutora netto, VAT od poszczególnych faktur i wartość brutto rabatu dla poszczególnych dostaw, jak i wartość ogółem w miesiącu.

W oparciu o tę notę, dystrybutor przelewa kwotę brutto na rachunek Wnioskodawcy i obniża obrót i kwotę swojego podatku VAT należnego.

Ponieważ rabat udzielony jest aptece z pominięciem hurtowni, a dystrybutor nie był bezpośrednim dostawcą towaru, nie wystawiał faktury pierwotnej, nie może wystawić faktury korygującej dokumentującej udzielony rabat, z kolei hurtownik nie może wystawić faktury korygującej, gdyż nie udzielił aptece rabatu.

Należy zaznaczyć, że nota rabatowa jest dokumentem księgowym ponieważ spełnia wymogi określone w art. 21.1 ustawy o rachunkowości i „pozostałym dokumentem”, o którym mowa w § 13.5 rozporządzenia o księdze przychodów i rozchodów, w związku z tym może stanowić dokonanie zapisów w tej ewidencji.

Spółce znane jest stanowisko Ministerstwa Finansów z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP1/443-1123/08-8/MK z marca 2009 r., iż udzielenie rabatu przez niebędącego bezpośrednim dostawcą wystawiającym notę rabatową nie stanowi rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Powołane przepisy wiążą bowiem rabat i prawo do wystawiania faktury korygującej z dostawą i podmiotem dokonującym tej dostawy i w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymane środki pieniężne mające na celu zrekompensowanie różnicy powstałej na skutek obniżonej ceny leku dla finalnego odbiorcy (pacjenta), stanowią premię pieniężną za konkretne zachowanie się aptekarzy.

W związku z tym apteka nie może obniżyć wartości towarów, jak w przypadku rabatu, nie będąc w posiadaniu faktur korygujących, a jedynie not rabatowych.

Apteka powinna wystawić faktury VAT dla udzielającego premii pieniężnej dokumentując ją otrzymaną na rachunek bankowy kwotą, a obrót wynikający z tej kwoty opodatkować VAT.

Stanowisko Izby Skarbowej w Poznaniu j.w. Wnioskodawca przedstawił dystrybutorowi. Wynika z niego, że Spółka nie ma prawa noty rabatowej traktować jak faktury korygującej i pomniejszać VAT naliczony.

W odpowiedzi dystrybutor powołał się na indywidualną interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2010 r., nr IPP1-443-560/07/S/BS w przedmiotowej sprawie wydanej po 2 wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1440/08 (data wpływu prawomocnego wyroku 17 czerwca 2010 r.), wyrokiem tym uchylono zaskarżoną przez dystrybutora poprzednią interpretację z 6 lutego 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-560/07-2/BS, w której stanowisko dystrybutora dotyczące pomniejszenia obrotu na podstawie wystawianych not rabatowych uznano za nieprawidłowe;
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 600/09 (data wpływu 31 maja 2010 r.).

W interpretacji indywidualnej z 16 września 2010 r., dotyczącej systemu rabatowego leku X i mając na uwadze niemożność wystawienia faktury korygującej przez dystrybutora oraz zasadę uregulowaną w art. 29 ust. 4 ustawy w odniesieniu do przepisów dyrektywy 2006/112/WE, sposób dokumentowania udzielanych rabatów przez wystawianie not rabatowych jest prawidłowy i jest uprawniony do obniżenia obrotów i podatku należnego o kwoty udzielonych rabatów.

Dodatkowo 16 września 2010 r. WSA w Warszawie wydał wyrok dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie w kwestii podatku VAT stwierdza: „skoro na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób to jest również przez wystawienie noty księgowej (\`(...)\`)”.

W oparciu o wyroki sądów i interpretację indywidualną MF z 16 września 2010 r., dystrybutor leku stoi na stanowisku, że środki wypłacone aptece stanowią udzielenie rabatu, nie są zaś powiązane ze świadczeniem jakichkolwiek usług przez aptekę. Z uwagi na brak świadczenia ze strony apteki, nie jest zasadne wystawianie faktur przez aptekę dla dystrybutora, ponieważ dokumentem dla dystrybutora jest nota rabatowa.

Sytuacja dla apteki stała się patowa, ponieważ wystawione przez nią faktury nie będą honorowane przez dystrybutora posiadającego interpretacje MF, wyroki sądowe oraz opinie doradców podatkowych.

Wystawiając notę rabatową na jej podstawie obniża sprzedaż i VAT należny, otrzymujący kwotę, a więc apteka na podstawie otrzymanych not rabatowych (jak wypowiadają się doradcy podatkowi współpracujący z dystrybutorem), winna zmniejszyć wartość zakupów i VAT naliczony żeby nie zaniżać podatku dochodowego i VAT należnego.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji w oparciu o wyżej opisaną i niekomfortową dla niego sytuację. Ponieważ nie będą honorowane przez dystrybutora wystawiane przeze Spółkę faktury za usługi ze stawką 23%, a noty rabatowe dotyczą leku ze stawką 8%, w tym wypadku sytuacja nie jest obojętna podatkowo, jak Wnioskodawca wykazał wcześniej. Ponadto, nie może on wystawiać faktur za usługę nie honorowanych przez dystrybutora w związku z posiadaniem przez niego interpretacji indywidualnej wydanej po wyrokach sądowych. Wnioskodawca zadał pytanie dzwoniąc do KIP, jak ma postąpić w świetle nie uznawania przez dystrybutora jego faktur, nie otrzymał konkretnej odpowiedzi. Z uwagi na powyższe, Spółka nie widząc innej możliwości, chcąc zwiększyć obrót i odprowadzić podatek należny od otrzymanej kwoty, wystawiła fakturę wewnętrzną po otrzymaniu środków na konto, mimo że wystawienie jej jest niezgodne z przepisami.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że Spółka nie wykonuje na rzecz dystrybutora leku żadnych dodatkowych czynności, ani o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, etc. Otrzymanie rabatu uzależnione jest od zakupu leków z hurtowni.

Potwierdza to również dystrybutor leku, opisane jest to w załączniku do wniosku w zdaniu: „W oparciu o wyroki i interpretację indywidualną MF z 16.IX.2010 dystrybutor leku stoi na stanowisku że środki wypłacane aptece stanowią udzielenie rabatu nie zaś są powiązane ze świadczeniem jakichkolwiek usług przez aptekę”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymaną kwotę na rachunek bankowy od dystrybutora, a nie hurtownika, od którego apteka nabyła lek X należy uznać za świadczenie usługi przez aptekę na rzecz wystawiającego notę rabatową dla apteki i na jej podstawie przelewającego środki finansowe na konto apteki?
2.  Czy notę rabatową traktować jak fakturę korygującą (rabat od zakupionych towarów) i zmniejszyć podatek naliczony w świetle indywidualnej interpretacji z 16 października 2010 r., wydanej po wyrokach sądowych, uzyskanej przez dystrybutora – wystawcę noty rabatowej oraz niehonorowania przez ww. wystawianych przez Spółkę faktur za usługę?
3.  Jak Wnioskodawca powinien postąpić przy niehonorowaniu wystawianych przez Spółkę faktur (jeżeli byłaby interpretacja, że jest to usługa, a nie rabat)?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przeanalizowaniu przepisów podatkowych, wyroków sądowych, opinii doradców podatkowych, korespondencji z dystrybutorem, a szczególnie interpretacji indywidualnej, o którą ubiegał się dystrybutor, a wydanej po wyroku sądowym – przelewane środki do aptek uznano za udzielony rabat.

Ponieważ dystrybutor na podstawie posiadanej interpretacji zmniejsza obroty oraz podatek należny, czyli nota traktowana jest jak udzielony aptece rabat, Zainteresowany uważa za słuszne, aby apteka postępowała analogicznie traktując otrzymane noty rabatowe jak faktury korygujące, których dystrybutor nie może wystawiać.

Tak sugerowane zapisy byłyby neutralne dla podatku dochodowego i VAT, wydają się być logiczne w świetle interpretacji indywidualnej wydanej dla dystrybutora.

W innym przypadku, wystawiający noty w oparciu o interpretację indywidualną zmniejszy VAT należny ze stawką 8% (taką stawkę ma ten lek) i analogicznie, gdyby apteka wystawiała fakturę za usługi opodatkowane stawką 23%, to VAT należny byłby o 15% większy, a obrót mniejszy w stosunku do rozliczeń dystrybutora. W tym przypadku zachwiana byłaby neutralność w podatku.

Wnioskodawca uważa, że nie może być dwóch innych interpretacji dotyczących tego samego zdarzenia, opisanego wyżej, odmiennego nazewnictwa, w jednym przypadku rabat, w innym premia za usługi i różnych dokumentów, dokumentujących to samo zdarzenie oraz innych rozliczeń j.w. w związku z odmiennymi stanowiskami wydających interpretacje indywidualne.

Za uznaniem wypłaconych kwot za rabat przemawia również art. 11C1 VI Dyrektywy UE w sprawie VAT oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, składające się na podstawę prawną (poza przepisami Ustawy o VAT) w wydanym w podobnej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu w Warszawie, a także art. 86.2.1 ustawy o VAT.

Zainteresowany uważa, że ponieważ nie świadczy żadnych dodatkowych usług dla dystrybutora leku, nie powinien wystawiać faktur z tytułu otrzymania środków na podstawie noty rabatowej. Jak sama nazwa mówi, jest to udzielony rabat dla apteki przez dystrybutora jako dopłata do zakupionego leku.

Podstawą jest art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT. Powołany przepis mówi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych w związku z nabyciem towarów, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Przepis ten nie odnosi się do formy udokumentowania rabatu, ale do faktu jego otrzymania. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji rabatu.

Komentarze do art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT, dostępne interpretacje oraz wyroki w sprawach podatkowych, definiują rabat w kontekście odróżnienia go od bonusu czy premii:

Interpretacja Ministra Finansów, nr PP3-812-1222/04/AP/4028 z 30 grudnia 2004 r. – gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest wypłacona po dokonaniu zapłaty za towar, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia dostawy. Tak samo wypowiedział się Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, nr 1472/RPP1/4443-447/05/IS z 26 sierpnia 2005 r.

Niewątpliwie zatem otrzymane od dystrybutora kwoty stanowią rabat, gdyż dotyczą konkretnych towarów dostarczonych w konkretnych dostawach z określeniem daty, wartości, podatku VAT. Otrzymane rabaty nie są dopłatą do sprzedaży tylko do zakupu leku, gdyż otrzymanie ich jest niezależne od momentu i faktu dokonania sprzedaży, ale powiązane są z zakupem tego leku. Należy wobec powyższego zmniejszyć wartość zakupionych towarów i VAT naliczony, traktować notę rabatową jak fakturę korygującą.

Ponadto, żadna ze znanych Wnioskodawcy definicji nie wskazuje, że rabatem jest tylko kwota przekazywana pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami. Nie bez znaczenia jest fakt, że mimo pominięcia jednego ogniwa w łańcuchu kontrahentów (hurtownia), to dystrybutor jest jedynym dostawcą na terenie Polski i wszystkie hurtownie kupują wyłącznie od niego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy – podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności Spółki prowadzona jest apteka, którą zaopatrują w leki hurtownie farmaceutyczne, między innymi w lek o nazwie X. Lek ten jest produkowany przez jednego zagranicznego producenta, a rozprowadzany po całej Europie. Jest tylko jeden dystrybutor na terenie Polski, który sprzedaje lek między innymi hurtowni farmaceutycznej, od której apteka prowadzona przez Wnioskodawcę nabywa przedmiotowy lek. Dystrybutor na Polskę w obawie przed sprzedażą leku przez hurtownie (której udzieliłby rabatu) towarów za granicę w ramach tzw. importu równoległego po obniżonej cenie, co spowodowało by utratę obniżki ceny zakupu udzielonej dystrybutorowi przez producenta. Obawia się również, że udzielony hurtowni rabat nie zostanie przeniesiony na apteki i w konsekwencji na pacjentów. Apteka sprzedając ten lek znacznie obniża jego cenę (poniżej ceny zakupu w hurtowni), dystrybutor częściowo rekompensuje aptece tę obniżkę. Ponieważ lek jest drogi, gdyż nie został objęty systemem refundacyjnym NFZ, jedyną formą obniżenia ceny leku dla pacjentów jest udzielenie przez dystrybutora leku rabatu kwotowego bezpośrednio aptece. Dystrybutor stworzył program rabatu kwotowego i w oparciu o dane przekazywane przez aptekę wystawia „Notę Rabatową” – dokument zawierający w szczególności następujące dane: udzielającego rabat i apteki; określenie zakupionego towaru (nazwę leku), seria, PKWiU; datę zakupu przez aptekę od hurtownika poszczególnych ilości leku, nr faktury; wartość udzielonego rabatu przez dystrybutora netto, VAT od poszczególnych faktur i wartość brutto rabatu dla poszczególnych dostaw, jak i wartość ogółem w miesiącu. W oparciu o tę notę, dystrybutor przelewa kwotę brutto na rachunek Wnioskodawcy i obniża obrót i kwotę swojego podatku VAT należnego. Spółka nie wykonuje na rzecz dystrybutora leku żadnych dodatkowych czynności, ani o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, etc. Otrzymanie rabatu uzależnione jest od zakupu leków z hurtowni.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy Wnioskodawca, który otrzymuje od dystrybutora leku rekompensatę z tytułu obniżenia ceny tego leku, nie jest w żaden sposób zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym i reklamowym na rzecz dystrybutora, stwierdzić należy, że nie wykonuje on żadnych dodatkowych czynności poza dokonywaniem zakupów leku danego producenta. Oznacza to, że opisane we wniosku kwoty pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż brak jest takich działań, które są czynnościami dodatkowymi do jakich zobligowany jest odbiorca towaru (Wnioskodawca). Za taką czynność dodatkową nie można uznać dokonywania zakupów towarów (leku) przez Wnioskodawcę od dystrybutora.

W konsekwencji, czynność ta nie stanowi świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz dystrybutora leku, a Wnioskodawca nie dokumentuje otrzymanych kwot pieniężnych za pomocą faktury VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Słownikiem języka polskiego”, (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu.

W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży, jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie do § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia – w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Według § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia – w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

1.  udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont);
2.  zwrotów towarów;
3.  zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach;
4.  zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze;
5.  wystawienia korekty faktury,

stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10a ustawy – w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez dystrybutora, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów Wnioskodawcy, ale w ramach akcji zmierzającej do obniżenia ceny detalicznej produktu udziela rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów (leku). W przypadku kiedy apteka (Wnioskodawca) otrzyma bezpośrednio od dystrybutora leku zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla sprzedającego i dla apteki (Wnioskodawcy) nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, która zapłaci dystrybutorowi i otrzyma od apteki cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się dystrybutor, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu finansowego. U dystrybutora nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym, dystrybutor posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku.

Jednakże, rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o rzeczywistym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Wnioskodawcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Z opisu sprawy wynika, że dystrybutor stworzył program rabatu kwotowego i w oparciu o dane przekazywane przez aptekę wystawia „Notę Rabatową” – dokument zawierający w szczególności następujące dane:

*   udzielającego rabat i apteki;
*   określenie zakupionego towaru (nazwę leku), seria, PKWiU;
*   datę zakupu przez aptekę od hurtownika poszczególnych ilości leku, nr faktury;
*   wartość udzielonego rabatu przez dystrybutora netto, VAT od poszczególnych faktur i wartość brutto rabatu dla poszczególnych dostaw, jak i wartość ogółem w miesiącu.

W oparciu o tę notę, dystrybutor przelewa kwotę brutto na rachunek Wnioskodawcy.

Ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy dystrybutorem a Wnioskodawcą, udokumentowanej fakturą VAT, faktu udzielenia rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w § 13 cyt. rozporządzenia. Zatem faktura korygująca może dotyczyć tylko dostawcy i bezpośredniego nabywcy uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy.

Zatem, skoro w omawianym przypadku dystrybutor nie może wystawić faktury korygującej na Wnioskodawcę, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak, treść art. 29 ust. 4 ustawy wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Skoro, wskazane w tym przepisie zastrzeżenie ust. 4a i 4b ustawy nie znajdzie zastosowania – w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 4 ustawy, jako podstawa do obniżenia przez dystrybutora obrotu w omawianym przypadku.

Niewątpliwie art. 29 ust. 4 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zatem wystarczającą przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go (dokumentowania) w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Jednakże zarówno przywołane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz zasadę uregulowaną w art. 29 ust. 4 ustawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku zmniejszenie obrotu jest także możliwe w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Zatem udzielone przez dystrybutora rabaty, udokumentowane „notą rabatową”, stanowią podstawę do obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego o kwoty udzielonych rabatów. Zapis art. 29 ust. 4 ustawy zobowiązuje podatnika do posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających, że finalny odbiorca uzyskał obniżenie ceny nabytych towarów. Posiadane dokumenty winny umożliwiać identyfikację ilości i cen produktów zakupionych w danym okresie.

Zatem, mając na uwadze powyższe – jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z rabatu udzielonego przez dystrybutora, udokumentowanego za pomocą „noty rabatowej”.

Reasumując, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota na rachunek bankowy od dystrybutora nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi. W przedmiotowej sprawie, kwota wypłacana przez dystrybutora stanowi rabat z tytułu dostawy towarów (leków), udzielany przez dystrybutora na rzecz nabywcy leków – Wnioskodawcy.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do pomniejszenia – na podstawie otrzymanej „noty rabatowej” – kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem leku o kwotę podatku wynikającą z rabatu udzielonego przez dystrybutora.

Tym samym, w związku z odpowiedzą na pytania nr 1 i 2, odpowiedź na pytanie nr 3 przedstawione w złożonym wniosku – stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.