Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.94.2020.5.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-12
Teza: Podział spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i włączenie zorganizowanej części do innej spółki.
Słowa kluczowe: części; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki; wyłączenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej ‒ **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny ‒ uzupełniony pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…);**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z o.o. x (dalej „Spółka x”). W ramach spółki x funkcjonują równolegle dwie gospodarczo niezależne, odrębnie zorganizowane i zarządzane działalności: działalność związana z wykonywaniem instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych oraz działalność związana z zarządzaniem i wynajmem lokali użytkowych i biurowych.

Każdy z czterech udziałowców Spółki x ma równe udziały w Spółce, po 25% każdy.

Zarząd Spółki postanowił formalnie usankcjonować istniejący stan faktyczny. Uchwałą nr (…) z dnia 23.09.2019 r. postanowiono utworzyć oddział Spółki x (dalej „Oddział” lub „Oddział Spółki”) jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie cześć działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Nowo powstały Oddział Spółki prowadzi działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. pod wcześniej istniejącą (przed utworzeniem Oddziału Spółki) nazwą Spółki x prowadzona jest działalność w zakresie wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych. Przedmiot działalności Oddziału ograniczony jest wyłącznie do wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi zgodnie numerem Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 68.20.Z. Oddział dysponuje własnym, niezależnym rachunkiem bankowym. Do wyłącznego wykorzystania w ramach działalności prowadzonej przez oddział zostały przeznaczone aktywa oraz odpowiadające im zobowiązania związane z prowadzoną w ramach całej Spółki działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali biurowych i użytkowych oraz inne środki trwałe, obrotowe i należności oraz zobowiązania określone w Załączniku nr 1 do wspomnianej uchwały z dnia 23.09.2019 r.

Zgodnie z postanowieniami uchwały z dnia 23.09.2019 r. wskazane w Załączniku nr 1 aktywa i zobowiązania stały się aktywami i zobowiązaniami Oddziału od dnia wpisu Oddziału do rejestru przedsiębiorców KRS. Wśród aktyw i zobowiązań wskazanych w wspomnianym powyżej załączniku do uchwały znajdują się takie pozycje, jak: monitorowanie sygnałów alarmowych z systemu alarmowego zainstalowanego na obiekcie przez profesjonalną firmę ochroniarską, kompleksowa umowa sprzedaży oraz świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej przez dostawcę energii, dostawa dostępu do internetu i telefonii komórkowej przez operatora, obsługa nieruchomości w zakresie przeciwpożarowym. Ponadto oddział zajmuje się samodzielnie zawieraniem i obsługą umów z najemcami oraz pozyskiwaniem należności od najemców. Oddział nie sporządza samodzielnie sprawozdania finansowego. Oddział nie jest również odrębnym i samodzielnym pracodawcą, a zatem nie nawiązuje i nie rozwiązuje stosunku pracy, jak również nie podejmuje innych czynności związanych ze stosunkiem pracy.

Zarząd Spółki x, której częścią jest Oddział spółki, zamierza dokonać podziału Spółki na dwie części w oparciu o postanowienia art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jedną z części powstałych po podziale będzie działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych (dalej „Wyodrębniona cześć spółki”). Zatem będzie to działalność, którą na dzień złożenia wniosku zajmuje się Oddział Spółki wraz z wszelkimi aktywami, zobowiązaniami i należnościami. Następnie wyodrębniona część spółki zostanie wniesiona do istniejącej na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółki z o.o. y (dalej „Spółka y”). Wspólnikami Spółki y są te same osoby, które są wspólnikami w Spółce x. Każdy z czterech wspólników Spółki x ma równe udziały w Spółce y, po 25% każdy. Podział Spółki x zostanie dokonany zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych.

Po dokonaniu wyodrębnienia Spółka x będzie prowadziła w dalszym ciągu działalność w zakresie wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych. Nie będzie natomiast prowadziła działalności w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

Wśród elementów wyodrębnionej części ze spółki x znajdą się między innymi: grunt wraz z budynkiem administracyjnym, garaże murowane, hale, stacja transformatorowa, warsztat napraw sprzętu, wiata garażowa i wiata sprzętowa, warsztat, drogi i place betonowe, kanalizacja sanitarna, kanalizacja teletechniczna, kanalizacja c.o., ogrodzenia, zewnętrzna sieć wodociągowa, należności z tytułu najmu, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, zobowiązania w podatku od nieruchomości, zobowiązania z tytułu polisy ubezpieczeniowej oraz inne zobowiązania. Elementy te będące integralnym elementem wyodrębnionej części spółki i zostaną włączone do Spółki y. Pracownicy, którzy do momentu podziału Spółki x byli zatrudnieni z ramach Oddziału, będą zatrudnieni na takich samych stanowiskach w ramach Spółki y. Podziałowi Spółki x ani włączeniu wyodrębnionej części spółki do Spółki y nie będą towarzyszyły dopłaty w gotówce na rzecz wspólników.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

*   Czy w Spółce z o.o. x (dalej: Spółka x) istnieje odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do tej części działalności Spółki x, która dotyczy wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych, oraz odrębnie do tej części działalności Spółki x, która dotyczy zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych?

W spółce istnieje odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do działalności „p” i odrębnie dla „Oddziału”. Dokumentem, który umożliwiają przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jest Plan Kont, w którym istnieją odrębne konta dla Spółki x i dla Oddziału.

*   Jakie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) zostały w ramach Spółki x przypisane do tej części działalności, która dotyczy wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych; w szczególności czy są to:
    1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności związanej z wykonywaniem instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych,
    2.  nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych,
    3.  zobowiązania związane z działalnością w zakresie wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych,
    4.  należności związane z działalnością w zakresie wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych,
    5.  pracownicy związani z działalnością w zakresie wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych,
    6.  wszelkie umowy związane z działalnością w zakresie wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych?

Spółka x posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności „P”. Wartość bilansowa środków trwałych (własnych i w leasingu) na dzień 30.04.2020 r. wynosi (…) zł, a wartości niematerialnych i prawnych (…) zł.

Wartość bilansowa środków trwałych własne wynosi (…) zł, na co składają się urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe. Wartość bilansowa środków trwałych w leasingu (środki transportu) wynosi (…) zł. Wśród środków trwałych Spółka x posiada między innymi 7 samochodów w leasingu.

Wartości niematerialne i prawne działalności produkcyjnej na dzień 30 kwietnia 2020 r. stanowi oprogramowanie użytkowe w ilości dwudziestu sztuk. Wartość początkowa wskazanego oprogramowania to (…) zł, umorzenie (…) zł, wartość netto (…) zł.

Spółka x nie posiada nieruchomości niezbędnej do prowadzenia działalności. Spółka x działalność prowadzi w budynkach, które znajdują się w ewidencji Oddziału.

Zobowiązania związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30.04.2020 r.: (…) zł.

Należności związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30.04.2020 r.: (…) zł.

Liczba zatrudnionych pracowników związani z działalnością Spółki x przedstawia się następująco: 79 pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz 5 pracowników zatrudnionych na umowę zlecenie.

Spółka x na dzień składania niniejszego pisma posiada 58 podpisanych umów związanych z wykonywaniem instalacji linii elektrycznych i elektroenergetycznych.

*   Jakie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) zostały w ramach Spółki x przypisane do tej części działalności, która dotyczy zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych; w szczególności czy są to:
    1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem lokali użytkowych i biurowych,
    2.  nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych,
    3.  zobowiązania związane z działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych,
    4.  należności związane z działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych,
    5.  pracownicy związani z działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych,
    6.  wszelkie umowy związane z działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych?

Oddział posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności Oddział. Wartość bilansowa środków trwałych na dzień 30.04.2020 r. wynosi (…) zł. Oddział nie posiada środków trwałych w leasingu. Oddział nie posiada żadnych wartości niematerialnych i prawnych. Na wskazane powyżej środki trwałe Oddział składają się grunty budynki oraz budowle.

Oddział posiada nieruchomości. Są to miedzy innymi grunty, budynek administracyjny, garaże, hale, warsztaty.

Zobowiązania związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30.04.2020: (…) zł.

Należności związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30.04.2020: (…) zł.

W Oddziale zatrudnionych jest 3 pracowników każdy w wymiarze 1/4 etatu (księgowa, Kierownik Oddziału i pracownik ‒ konserwator.

Oddziału na dzień składania niniejszego wniosku posiada 25 podpisanych umów związanych z działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

*   Czy w następstwie planowanego podziału przez wydzielenie w Spółce x pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które w ramach Spółki x zostały przypisane do tej części działalności, która dotyczy wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych?

W następstwie planowanego podziału przez wydzielenie w spółce x pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, które w ramach spółki x zostały przypisane do tej działalności, która dotyczy wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych.

*   Czy w następstwie planowanego podziału przez wydzielenie do Spółki y zostaną przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które w ramach Spółki x zostały przypisane do tej części działalności, która dotyczy zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych?

W następstwie planowanego podziału przez wydzielenie w spółce y pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, które w ramach spółki x zostały przypisane do tej działalności, która dotyczy zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na podziale Spółki x, a następnie włączeniu wyodrębnionej części do Spółki y będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy (udziałowca) przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na podziale Spółki x, a następnie włączeniu wyodrębnionej części w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki y nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy (udziałowca) przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższego definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, w związku z czym w ocenie Zainteresowanych w sprawie znajdą zastosowanie te same argumenty, które zostały podniesione w treści pkt 1 ‒. własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzania przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług ‒ niniejszego stanowiska Wnioskodawcy, które przemawiają jednoznacznie za tym, iż również, oceniając sprawę przez pryzmat podatku dochodowego, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Jak stanowią postanowienia art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

*   art. 22 ust. 1f ‒ jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ‒ jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
*   wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Z wykładni wskazanych postanowień art. 24 ust. 8 oraz art. 25 ust. 5 pkt 7 wynika, że opodatkowaniu podlega operacja gospodarcza polegająca na podziale spółki, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w sytuacji, w której majątek przejmowany na skutek podziału, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa, przychód nie powstaje. Zatem opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na podziale Spółki x, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, a następnie włączenie wyodrębnionej części Spółki x do Spółki y nie spowoduje powstania przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto zauważyć, że analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r., nr IBPBII/2/415-775/13/NG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 ust. 1 pkt 4 ww. Kodeksu: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa ‒ oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani składający wniosek wspólny są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka x), w ramach której funkcjonują równolegle dwie gospodarczo niezależne, odrębnie zorganizowane i zarządzane działalności: działalność związana z wykonywaniem instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych oraz działalność związaną z zarządzaniem i wynajmem lokali użytkowych i biurowych (dalej: Oddział). Zarząd Spółki x, której częścią jest Oddział, zamierza dokonać podziału Spółki x na dwie części. Jedną z części powstałych po podziale będzie działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych (dalej: Oddział). Następnie wyodrębniona część Spółki x (tj. Oddział zostanie wniesiona do istniejącej na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółki z o.o. y (dalej: Spółka y).

Wątpliwości podniesione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na podziale Spółki x, w wyniku którego Oddział zostanie przeniesiony do Spółki y, będzie prowadziło do powstania po stronie Zainteresowanych przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu sprawy, w wyniku dokonanego wyodrębnienia Spółka x nie posiada nieruchomości niezbędnej do prowadzenia działalności. Spółka x działalność prowadzi w budynkach, które znajdują się w ewidencji Oddziału.

Zatem pozostawienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych z wyłączeniem nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości oznacza, że z punktu widzenia art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta część Spółki x, która prowadzi działalność w zakresie instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy bowiem podkreślić, że jeżeli określona nieruchomość nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu: części pozostającej w Spółce x), tj. jest niezbędna w prowadzonej przez tą zorganizowaną część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że prawo do korzystania z nieruchomości stanowi warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ‒ ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Z powyższego wynika zatem, że powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału przez wydzielenie uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Skoro w niniejszej sprawie majątek pozostający nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie Zainteresowanych Spółki powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać na art. 5a pkt 29a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1f tej ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z powyższym po stronie Zainteresowanych powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalony na dzień podziału w wysokości nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych im w Spółce y nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce x, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, ustalonymi w proporcji, w jakiej pozostaje u Zainteresowanych wartość wydzielonej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak stanowi art. 41 ust. 4c tej ustawy: spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Na mocy art. 41 ust. 8 ww. ustawy: podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) ‒ na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 omawianej ustawy).

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że w przypadku wystąpienia przychodu (dochodu) z tytułu podziału spółki przez wydzielenie obowiązki płatnika występują po stronie spółki przejmującej lub nowo powstałej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy stwierdzić, że skoro majątek pozostający w Spółce x nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to z tytułu opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie po stronie Zainteresowanych, którzy w wyniku podziału otrzymają udziały w Spółce y – powstanie z tego tytułu dochód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji po stronie Spółki y powstaną obowiązki płatnika.

Reasumując – opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na podziale Spółki x i włączeniu wyodrębnionej części (Oddziału) do Spółki y będzie prowadziło do powstania po stronie Zainteresowanych przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.