Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.33.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; udział-udział kapitałowy; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, zwanej dalej „Spółką komandytową”. Komplementariuszem jest spółka z o.o. Wnioskodawca na pokrycie wkładu do Spółki komandytowej wniósł wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa o wartości 20.750.000 zł oraz wkład pieniężny o wartości 4.000 zł. Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej wynosi 97%. Wnioskodawca rozważa stopniowe wycofywanie się z działalności Spółki komandytowej oraz z uczestnictwa w niej i przekazywanie kontroli nad Spółką komandytową swojej córce. W ten sposób ma stopniowo dojść do sukcesji przedsiębiorstwa stworzonego przez Wnioskodawcę i prowadzonego w formie Spółki komandytowej.

W tym celu Wnioskodawca rozważa stopniowe wycofywanie swoich wkładów w Spółce komandytowej w formie częściowego zwrotu wkładów oraz odpowiedniego zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej. Częściowy zwrot wkładu będzie następował w formie pieniężnej. Otrzymane w ten sposób środki będą przedmiotem darowizny na rzecz córki, która następnie przystąpi do Spółki komandytowej i wpłaci te otrzymane w drodze darowizny od Wnioskodawcy kwoty na pokrycie swojego wkładu do Spółki komandytowej.

W pierwszym etapie Wnioskodawca rozważa zmniejszenie swojego udziału kapitałowego o 20% i wypłacenie w formie pieniężnej kwoty 4.150.400 zł (częściowy zwrot wkładu).

W kolejnych latach procedura może być powtarzana. Na obecnym etapie Wnioskodawca nie planuje swojego całkowitego wystąpienia ze Spółki komandytowej. Sukcesja będzie przeprowadzana stopniowo i będzie to proces rozłożony w czasie oraz zależny od wielu innych czynników, np. przygotowania merytorycznego, stopnia znajomości branży, zdobycia umiejętności zarządzania przedsiębiorstwem.

Spółka komandytowa ma zyski z lat ubiegłych, które nie zostały wypłacone Wnioskodawcy. Kwota niewypłaconych zysków przypadających na Wnioskodawcę wynosi ok. 15.000.000 zł. Kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie będzie przekraczała proporcjonalnej kwoty wniesionego wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym z tytułu częściowego zwrotu wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązujące obecnie ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają przepisów, które regulowałyby wprost kwestię opodatkowania częściowego wycofania przez wspólnika wkładu ze spółki osobowej (do końca 2010 r. zwrot taki objęty był zwolnieniem do wysokości wniesionego wkładu). 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwana dalej „ustawą zmieniającą”.

Celem ustawy zmieniającej, jak wynika z uzasadnienia do projektu, było uporządkowanie i ujednolicenie szczątkowych zagadnień dotyczących spółek osobowych, w tym skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz wyeliminowanie ryzyka podwójnego opodatkowania dochodów wspólników w takich przypadkach. Do ustawy o PIT dodane zostały wówczas m.in. art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 10 i 11, zgodnie z którymi do dochodów z działalności gospodarczej zaliczono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z dochodów wyłączono przy tym środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki oraz środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia z tej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty z tytułu udziału w tej spółce. W ustawie o CIT dodane zostały art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b, na mocy których środki te zostały wyłączone z przychodów osób prawnych z tytułu ich uczestnictwa w spółkach osobowych.

Jednocześnie ustawodawca zmienił treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. Przewidziane w nim zwolnienie zostało ograniczone wyłącznie do przychodów związanych ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni (zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą do końca 2010 r. zwolnione z opodatkowania były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej). Jak wskazano w uzasadnieniu do tej zmiany, zwolnienie nie jest konieczne, ponieważ w wyniku jej wejścia w życie „zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki”.

Intencją ustawodawcy nie było więc opodatkowanie przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem (częściowym zwrotem) wkładów. Nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT wynikało natomiast z zaproponowanej w nowelizacji konstrukcji opodatkowania dochodów z tytułu zwrotu wkładów dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wydaje się zatem, że celem nowelizacji było zapewnienie, aby zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną był neutralny podatkowo. Ewentualne skutki podatkowe tego zdarzenia należy więc analizować dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej wspólnika. Taki przynajmniej cel ustawodawcy wynikałby z treści uzasadnienia do nowelizacji.

Z uwagi na brak regulacji w tym zakresie, w orzecznictwie pojawiają się jednak rozbieżne stanowiska. Niektórzy twierdzą, że z tytułu częściowego zwrotu wkładu po stronie wspólnika powstaje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym. Pojawiają się rozbieżności odnośnie do tego, do jakiego źródła przychód ten powinien zostać zaliczony. Dyrektorzy izb skarbowych w wydawanych interpretacjach raz wskazują, że otrzymany przychód powinien być zaliczony do źródła, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 grudnia 2015 r., IBPB-1-1/4511-597/15/ZK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 sierpnia 2015 r., IPPB1/4511-626/15-4/KS1), innym razem, że do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 września 2016 r., IBPB-1-1/4511-435/16-1/ZK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 listopada 2015 r., IPPB1/415-1094/11/15-7/S/EC).

Kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym zwrotu części wkładu jest również tematem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Prezentowana przez sądy linia orzecznicza nie jest jednolita – można w niej wyodrębnić zasadniczo trzy stanowiska.

1\. NEUTRALNOŚĆ PODATKOWA CZĘŚCIOWEGO ZWROTU.

W wyroku z 22 maja 2014 r. (II FSK 1471/12) NSA wskazał, że przychody spółki osobowej opodatkowane są na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy wspólnicy dokonują w trakcie istnienia spółki jakichkolwiek wypłat z tej spółki. W konsekwencji wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo, a ewentualne konsekwencje w podatku dochodowym powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu, tj. po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem – typową dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Tym samym skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej. Z powyższego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W podobnym tonie utrzymane są orzeczenia wydane przez WSA w Krakowie z 24 sierpnia 2016 r. (I SA/Kr 813/16) – II FSK 3386/16 wyrok NSA utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie i z 14 czerwca 2016 r (I SA/Kr 469/16) – II FSK 3135/16 – wyrok NSA utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie; WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r. (I SA/Wr 253/16); WSA w Gliwicach z 19 maja 2016 r. (I SA/Gl 86/16) – II FSK 2548/16 – wyrok NSA utrzymujący w mocy wyrok WSA w Gliwicach; WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r. (I SA/Po 45/16) – II FSK 2396/16 – Wyrok NSA utrzymujący w mocy wyrok WSA w Poznaniu, WSA w Gdańsku z 2 marca 2016 r. (I SA/Gd 40/16) – II FSK 1712/16 – wyrok NSA utrzymujący w mocy wyrok WSA w Gdańsku.

2\. ANALOGICZNE STOSOWANIE PRZEPISÓW O WYSTĄPIENIU.

Niektóre składy orzekające NSA widzą w zwrocie części wkładów na rzecz wspólnika spółki osobowej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego należy stosować na zasadzie analogii przepisy o wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej. Takie stanowisko prezentuje NSA m.in. w wyrokach z 4 września 2015 r. (II FSK 1656/13), z 6 czerwca 2015 r. (II FSK 1072/13) i z 30 lipca 2014 r. (II FSK 2046/12).

Zgodnie z tym stanowiskiem również wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona, par analogiam, na podstawie zasad szczególnych, tj. art. 24 ust. 3c ustawy o PIT. Na podstawie tego przepisu kosztami uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Koszty te powinny zostać ustalone w wysokości wartości przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do spółki, ponieważ wartość ta stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały współce (wyrok NSA z 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13).

3\. ZASADY OGÓLNE

Kolejne podejście stanowi, iż częściowy zwrot wkładów nie powinien być traktowany jako częściowe wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu kosztów poniesionych przez wspólnika na nabycie przedmiotu wkładu do spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy przychylić należy się do przeważającej linii orzeczniczej, stanowiącej o neutralności podatkowej zmniejszenia udziału kapitałowego. W takim przypadku w przedstawionym stanie faktycznym dochód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Gdyby jednak przyjąć nawet, że z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawca osiągnął przychód, to przyjmując metodę analogicznego stosowania przepisów o wystąpieniu ze spółki, w rozpatrywanym stanie faktycznym przychód nie powstanie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 PIT w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 PIT przychodem są środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia w kwocie ponad nadwyżkę opodatkowanego, a nie wypłaconego zysku. Jeżeli zatem kwota wypłacona Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie będzie przekraczać niewypłaconych zysków z lat ubiegłych, wówczas przychód nie powstanie, W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kwota niewypłaconych zysków przypadających na Wnioskodawcę wynosi ok 15.000.000 zł, zaś zwrot części wkładu ma nastąpić w formie pieniężnej w wysokości 4.000.000 zł. Zatem przychód w opisanym stanie faktycznym w ogóle nie powstanie.

Jeżeli zaś kwota środków pieniężnych wypłacona tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego przekraczałaby niewypłacone zyski z lat ubiegłych, wówczas dochodem z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego byłaby zgodnie z art. 24 ust. 3c o PIT różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Wydatkami tymi będzie proporcjonalna wartość wkładu wniesionego do Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę. Zatem jeżeli kwota uzyskanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu częściowego zwrotu wkładów nie będzie przekraczała proporcjonalnej wartość wniesionego wkładu, dochód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy nie powstanie. W przedstawionym stanie faktycznym kwota zwrotu wkładu nie będzie przekraczała proporcjonalnej wartości wniesionego wkładu, zatem dochód do opodatkowania nie powstanie.

Gdyby zaś przychylić się do stanowiska, zgodnie z którym zastosowanie mają ogólne zasady opodatkowania i gdyby uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowią przychód Wnioskodawcy, to konsekwentnie jako koszt należałoby uznać proporcjonalną część wydatków poniesionych na nabycie tej części udziału kapitałowego, która teraz jest „wycofywana” ze Spółki komandytowej. Jeżeli zatem kwota środków pieniężnych otrzymana z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie będzie wyższa niż proporcjonalna część wkładu do Spółki komandytowej, dochód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 tej ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Z mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych - udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach ww. Kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki osobowej) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny, należy uznać, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy - źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez - „wydatek: należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisów tych wynika więc, że - co do zasady - środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy zauważyć, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka komandytowa). Wnioskodawca rozważa stopniowe wycofywanie się z działalności Spółki komandytowej oraz z uczestnictwa w niej i przekazywanie kontroli nad Spółką komandytową swojej córce. W ten sposób ma stopniowo dojść do sukcesji przedsiębiorstwa stworzonego przez Wnioskodawcę i prowadzonego w formie Spółki komandytowej. W tym celu Wnioskodawca rozważa stopniowe wycofywanie swoich wkładów w Spółce komandytowej w formie częściowego zwrotu wkładów oraz odpowiedniego zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej. Częściowy zwrot wkładu będzie następował w formie pieniężnej. Kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie będzie przekraczała proporcjonalnej kwoty wniesionego wkładu.

Odnosząc opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - Wnioskodawcę części udziałów ze Spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki komandytowej, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Tym samym - w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce komandytowej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki komandytowej. Przychód ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce komandytowej. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Reasumując – planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata środków ze Spółki komandytowej może powodować dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.