Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-732/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-15
Teza: w zakresie ustalenia okresów rozliczeniowych, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT otrzymanych z opóźnieniem, faktur korygujących „in-plus” oraz duplikatów faktur VAT, które wcześniej nie wpłynęły do Spółki
Słowa kluczowe: duplikat; faktura-faktura VAT; faktura-korekta faktury; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresów rozliczeniowych, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT otrzymanych z opóźnieniem, faktur korygujących „in-plus” oraz duplikatów faktur VAT, które wcześniej nie wpłynęły do Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresów rozliczeniowych, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT otrzymanych z opóźnieniem, faktur korygujących „in-plus” oraz duplikatów faktur VAT, które wcześniej nie wpłynęły do Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD, BD oraz CD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą. Deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółki składane są do urzędu skarbowego miesięcznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka otrzymuje faktury zakupowe od swoich dostawców, bądź duplikaty faktur oraz faktury korygujące zwiększające kwotę netto oraz podatek VAT. W zakresie, w jakim zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi Spółka dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Zdarza się, że Spółka otrzymuje ww. faktury z opóźnieniem, nawet po upływie trzech lub więcej miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy towarów/usług.

Z uwagi na fakt, że sytuacje tego typu mają miejsce dość często i Spółka ma podstawy przypuszczać, że podobne sytuacje występować będą również w przyszłości, w świetle przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego, w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., pojawiła się wątpliwość, co do okresów rozliczeniowych, w których Spółka ma prawo do realizacji odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, duplikatów faktur oraz faktur korygujących zwiększających wartość podatku VAT. Wątpliwości pojawiają się w szczególności w sytuacjach, gdy Spółka otrzymuje ww. faktury z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy towarów lub świadczenia usług - przykładowo dla scenariuszy przedstawionych poniżej:

1.  Spółka otrzymała fakturę zakupową w kwietniu 2014 r. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał w styczniu 2014 r.
2.  Spółka otrzymała fakturę korygującą zwiększającą wartość podatku VAT w kwietniu 2014 r. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towarów/usług, których faktura korygująca dotyczy powstał w styczniu 2014 r., przy czym faktura pierwotna została otrzymana i zadeklarowana w styczniu 2014 r. lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
3.  Spółka otrzymała duplikat faktury w maju 2014 r. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu sprzedaży towarów/usług powstał w lutym 2014 r., przy czym Spółka nigdy nie otrzymała faktury oryginalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym warunek powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy oraz warunek posiadania faktury przez nabywcę zostały łącznie spełnione?
2.  Czy w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka ma możliwość zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym Spółka nabyła prawo do odliczenia, rozumianym jako okres, w którym zostały łącznie spełnione obydwa warunki przewidziane w przepisach, tj. w stosunku do danej transakcji, powstał obowiązek podatkowy i Spółka otrzymała fakturę?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., gdy Spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w pkt 1 i 2, jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia, przy czym przez okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć okres, w którym zostały łącznie spełnione obydwa warunki przewidziane w przepisach, tj. w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy i Spółka otrzymała fakturę?
4.  Czy w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., Spółka ma prawo zadeklarować kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą „in plus”, lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, bądź poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym to prawo powstało, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT?
5.  Czy zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r., w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała pierwotnej faktury VAT zakupu, dotyczącej czynności, dla której obowiązek podatkowy u sprzedawcy już powstał, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanego duplikatu faktury, może zostać efektywnie zrealizowane w miesiącu otrzymania duplikatu faktury lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, bądź w drodze korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym to prawo powstało, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm; dalej: „ustawa o VAT”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w związku z brzmieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony stanowi suma kwot wynikająca z faktur/dokumentów celnych otrzymanych przez podatnika, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przytoczone przepisy nie budzą wątpliwości, gdy obydwa warunki zostają łącznie spełnione w tym samym okresie rozliczeniowym. Wątpliwości pojawiają się w przypadku, gdy Spółka otrzymuje fakturę w okresie późniejszym niż powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji, w szczególności po upływie trzech lub więcej miesięcy, licząc od daty powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki powyższe przepisy, należy interpretować w ten sposób, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstanie po spełnieniu łącznie obydwu warunków przewidzianych w przepisach dotyczących danej transakcji, tj. powstania obowiązku podatkowego i otrzymania przez Spółkę faktury. W konsekwencji, w przypadku otrzymania faktury w okresie późniejszym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie dopiero w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów/świadczenie usług. Zdaniem Spółki, dopiero moment łącznego spełnienia powyższych warunków można uznać za ten, w którym po stronie Spółki powstaje prawo do odliczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że w przepisach ustawy o VAT, zarówno w art. 86 ust. 10, jak i w art. 86 ust. 10b pkt 1, ustawodawca posłużył się następującym jednakowo brzmiącym zwrotem: „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje (\`(...)\`)”.

Niewątpliwie prawo do odliczenia ze swej natury może powstać tylko raz. Niemożliwym byłoby nabywanie prawa do odliczenie w kilku odrębnych od siebie okresach, byłoby to założenie wręcz niewykonalne. Co więcej, ustawodawca jasno wskazał, że w momencie otrzymania faktury „prawo powstaje” nie zaś np. „prawo, które powstało wcześniej może zostać zrealizowane”, co niewątpliwie wskazuje na zamiar ustawodawcy, co do łącznego traktowania obu warunków po spełnieniu, których prawo do odliczenia powstaje.

Przeciwna interpretacja, wskazująca jakoby prawo do odliczenia powstawało już w momencie powstania obowiązku podatkowego (nie zważając na fakt braku faktury) prowadziłaby w praktyce do znacznego skrócenia okresu, w którym podatek naliczony może zostać przez nabywcę odliczony, przykładowo gdy faktura zostanie wystawiona przez kontrahenta z opóźnieniem, a w konsekwencji także otrzymana przez nabywcę po dłuższym okresie od dokonania dostawy towarów/wykonania usługi.

Zamierzeniem ustawodawcy było w głównej mierze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do regulacji unijnych, dlatego też wprowadzane zmiany mają charakter jedynie doprecyzowujący, a intencją prawodawcy nie było dokonywanie aż tak istotnych dla podatników zmian, których skutkiem byłoby ograniczanie okresów, w których podatek naliczony mógłby być odliczany.

Jak wynika bowiem z uzasadnienia do projektu ustawy o VAT, zmiany zawarte w projekcie związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych i mają mieć głównie charakter doprecyzowująco - porządkujący, nie zaś ograniczający. W uzasadnieniu wskazano, że: „Zmiany zaproponowane w art. 86 ustawy o VAT związane są z blokiem zmian modyfikujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli w nomenklaturze ustawy o VAT, z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zaproponowane rozwiązania odpowiadają postanowieniom dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z ww. dyrektywą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia pewnych warunków formalnych. W przypadku nabywanych towarów i usług konieczne jest posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku, co oznacza, że z odliczenia można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, doszło do nabycia tych towarów lub usług, podatnik otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji. Powyższe jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-152/02, stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury”.

A zatem, zdaniem Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno powstawać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz nabywca dysponuje fakturą dokumentującą dostawę towarów/świadczenie usług, nawet jeśli fakturę otrzymano ze znacznym opóźnieniem, gdyż dopiero wtedy spełniły się łącznie dwa warunki, z którymi ustawa wiąże prawo do odliczenia.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP5/443-9/14-5/KG z dnia 16 kwietnia 2014 r., w której organ podatkowy zaprezentował przychylne podatnikowi stanowisko i wskazał, że odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

(i) powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów i usług,

(ii) doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

(iii) podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej transakcję.

Na poparcie powyższego Spółka pragnie również przytoczyć wniosek zawarty w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-538/13-2/LK z dnia 16 września 2013 r., zgodnie, z którym: „(\`(...)\`) jeżeli Podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury bądź dokumentu celnego”.

W świetle powyższych rozważań, Spółka stoi na stanowisku, że w przytoczonym przykładzie nr 1, gdzie Spółka otrzymała fakturę zakupową w kwietniu 2014 r., a obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał w styczniu 2014 r., okresem rozliczeniowym, w którym Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT będzie kwiecień 2014 r.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odwołując się do argumentacji przedstawionej powyżej, zdaniem Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje dopiero po spełnieniu łącznie obydwu warunków przewidzianych w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. gdy powstał w stosunku do danej dostawy towarów/świadczenia usług obowiązek podatkowy oraz nabywca dysponuje fakturą dokumentującą transakcję. A zatem, w przypadku niezrealizowania swojego prawa w okresie określonym powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony istnieje również w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, który należy liczyć od momentu spełnienia wyżej wymienionych przesłanek. Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania faktury w okresie późniejszym niż powstanie obowiązku podatkowego Spółka powinna mieć, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie otrzymania faktury, bądź w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od momentu otrzymania faktury.

Stanowisko powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. sygn. IPPP3/443-538/13-2/LK, w której stwierdził, że „(\`(...)\`) pomimo nie uwzględnienia w treści art. 86 ust. 11 ustawy art. 86 ust. 10b ustawy, brak jest podstaw pozbawienia prawa do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych”. Dodatkowo, Spółka pragnie przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. ILPP2/443-271/14-2/MN, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, że w przypadku otrzymania faktur dokumentujących transakcję z kilkumiesięcznym opóźnieniem, w stosunku do powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 dnia stycznia 2014 r., podatnik będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu otrzymania faktury, bądź w jednym z dwóch kolejnych miesięcy, następujących po miesiącu otrzymania faktury.

Z powyższego wynika wniosek, że po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w okresie zdefiniowanym w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, bądź w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przyjmując odmienną interpretację, w przypadku znacznych rozbieżności czasowych pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego a momentem otrzymania faktury, nabywca w celu odliczenia podatku naliczonego byłby zmuszony do korygowania rozliczeń VAT w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak zostało to szeroko omówione w uzasadnieniu pytania 1, takie rozwiązanie nie było intencją ustawodawcy.

Reasumując, w odniesieniu do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w jednym z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia. W sytuacji otrzymania faktury „z opóźnieniem” (w okresie późniejszym niż powstał obowiązek podatkowy) powinno to skutkować możliwością odliczenia podatku VAT z takiej faktury w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych licząc od okresu, w którym Spółka otrzymała przedmiotową fakturę.

Odnosząc powyższe rozważania do przytoczonego przykładu nr 1, gdzie Spółka otrzymała fakturę zakupową w kwietniu 2014 r., a obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał w styczniu 2014 r., Spółka może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. a także za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (jeżeli w deklaracji za kwiecień 2014 r. nie dokonała odliczenia), tj. w rozliczeniu za maj lub czerwiec 2014 r.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, (\`(...)\`) i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podobnie jak w przypadku przepisu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, również art. 86 ust. 13 nie definiuje momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT, a wskazuje jedynie, w jaki sposób i kiedy podatnik z tego prawa może skorzystać, jeśli wcześniej nie skorzystał. Dlatego też analiza art. 86 ust. 13 ustawy o VAT powinna odbywać się przy jednoczesnym ustaleniu momentu powstania prawa do odliczenia w oparciu o przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT.

W związku z tym, że w opinii Spółki, na podstawie powołanych powyżej przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje dopiero po spełnieniu łącznie warunków, tj.: (i) powstanie w stosunku do danej dostawy towarów/świadczenia usług obowiązku podatkowego oraz (ii) dysponowanie przez nabywcę stosowną fakturą dokumentującą to zdarzenie, to prawo do dokonania korekty przewidziane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT powinno uwzględniać wskazany moment powstania prawa do odliczenia, a co za tym idzie okres 5 lat powinien być liczony od początku roku, w którym oba ww. warunki zostały spełnione.

Zatem w świetle powyższej analizy, Spółka stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przywołanym przykładzie nr 1, w przypadku, gdy Spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w okresie zdefiniowanym przepisami art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT, czyli w kwietniu 2014 r., bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT za kwiecień 2014 r., nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia.

Ad. 4.

Zasady wyrażone w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, będą miały również zastosowanie w przypadku otrzymania faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego. Ustawodawca nie określił w sposób szczególny zasad deklarowania podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT, jak zrobił to w przypadku faktur korygujących mających wpływ na zmniejszenie podatku. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym tą fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z ust. 19b ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT odnoszą się jedynie do faktur korygujących „in minus”, zmniejszających kwotę netto oraz kwotę podatku naliczonego. Natomiast w przypadku faktur korygujących mających wpływ na podwyższenie podatku VAT naliczonego, brak jest szczególnych uregulowań.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, kwestię terminów odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należy rozpatrywać w kontekście przepisów ogólnych definiujących okresy, w których prawo do odliczenia podatku VAT powstaje, tj. art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11, ust. 13, w oderwaniu od art. 86 ust. 19a, ust. 19b ustawy o VAT, odnoszących się jedynie do kwestii „zmniejszenia” podatku naliczonego.

Zatem, skoro ustawodawca uzależnia powstanie prawa do odliczenia i jednocześnie moment odliczenia podatku naliczonego od momentu spełnienia nierozerwalnych warunków, tj. powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy oraz otrzymanie faktury przez nabywcę, należy uznać, że Spółka może dokonać odliczenia podatku VAT z faktury korygującej „in plus” dotyczącej transakcji, dla której obowiązek podatkowy powstał w poprzednich okresach rozliczeniowych, w rozliczeniu za okres, w którym, Spółka otrzyma taką fakturę korygującą, bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w przypadku, gdy nie skorzysta ona z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10, z uwzględnieniem ust. 10b, oraz ust. 11 ustawy o VAT, będzie jej przysługiwało prawo do zadeklarowania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej „in plus” w okresie, w którym prawo to powstało (tj. efektywnie w miesiącu otrzymania faktury korygującej) poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za ten okres, nie później niż wciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia powstało.

Reasumując, w opinii Spółki w przypadku otrzymania faktur korygujących zwiększających wartość podatku VAT zastosowanie powinny mieć zasady ogólne wyrażone w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, a zatem w przykładzie nr 2 w przypadku otrzymania faktury korygującej „in plus” w kwietniu 2014 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie Spółce w kwietniu 2014 r. bądź w maju 2014 r. lub czerwcu 2014 r. ewentualnie w korekcie deklaracji VAT za kwiecień 2014 r.

Ad. 5.

Zdaniem Spółki, w przypadkach, gdy faktura VAT pierwotnie dokumentująca zakup towaru/usługi, dla których obowiązek podatkowy u sprzedawcy już powstał i która z różnych przyczyn do Spółki nie dotarła, skutkiem czego nie dokonano odliczenia podatku naliczonego - prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać efektywnie zrealizowane w miesiącu otrzymania duplikatu faktury lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych w myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, bądź poprzez korektę deklaracji VAT zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W praktyce wystawienie duplikatu faktury przez kontrahenta Spółki poprzedzone jest uzyskaniem przez Spółkę informacji o braku po stronie kontrahenta zapłaty wynagrodzenia za towar bądź usługę. Na tej podstawie, po upewnieniu się, że faktura faktycznie nie została otrzymana, Spółka występuje o wystawienie duplikatu, motywując to brakiem wpływu oryginału dokumentu. Zdarza się bowiem, że kontrahent np. nie wysłał faktury, lub wysłał ją na niewłaściwy adres lub też zaginęła ona po zleceniu wysyłki i w konsekwencji nie dotarta do Spółki.

Zasady wystawiania duplikatów faktur regulowane są w art. 106l ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy faktura ulegnie zniszczeniu bądź zaginie podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę, na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika (\`(...)\`).

W myśl z art. 106l ust. 2 ustawy o VAT, faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia. Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z duplikatu faktury ustawa o VAT nie zawiera żadnych szczególnych regulacji.

Wobec powyższego, w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur VAT, w przypadku nie otrzymania przez Spółkę faktury pierwotnej, zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc przepisy art. 86 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, argumentacja przedstawiona powyżej w pkt Ad. 1, Ad. 2 i Ad. 3 w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT, znajdzie zastosowanie również dla duplikatów faktur, gdyż brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby duplikat faktury traktować w sposób odmienny.

Na dowód powyższego, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2013 r. sygn. IPPP1/443-634/13-2/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził opinię, że „duplikat faktury, ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze, co faktura pierwotna i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego”.

W świetle powyższego, w przypadku nieotrzymania faktury VAT pierwotnej, Spółka stoi na stanowisku, że obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może dokonać w okresie, w którym spełnione zostały dwie przesłanki tj.:

(i) powstał obowiązku podatkowego u sprzedawcy,

(ii) Spółka jest w posiadaniu duplikatu faktury.

Natomiast gdyby nie skorzystano z przysługującego prawa do odliczenia w terminie, w którym zostały spełnione łącznie powyższe warunki, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, bądź poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym Spółka otrzymała duplikat faktury, stosując przepisy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

A zatem, okresem rozliczeniowym, w którym Spółka będzie uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego, w przytoczonym przykładzie nr 3, będzie maj 2014 r. lub jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, czyli czerwiec 2014 r. bądź lipiec 2014 r. Natomiast w razie nieskorzystania z przysługującego jej prawa w ww. termiach, Spółka będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za maj 2014 r. nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia powstało (tj. Spółka otrzymała duplikat faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.