Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-107/13-4/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-21
Teza: Czy w rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania z przepisów art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wszystkich dochodów generowanych z tytułu udziału w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze, tj. czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem do zapłaty przy zastosowaniu metody kredytu podatkowego (art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy), a podatkiem do zapłaty przy zastosowaniu metody zwolnienia podatkowego (art. 27 ust. 8 ww. ustawy)?
Słowa kluczowe: Cypr; komandytariusz; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania art. 27g tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-107/13-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 24 kwietnia 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 29 kwietnia 2013 r., następnie w dniu 8 maja 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 6 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest obywatelem polskim, posiadającym w Polsce stałe miejsce zamieszkania, jest też polskim rezydentem podatkowym. Od 2012 r. Wnioskodawczyni jest jednym ze wspólników spółki osobowej (dalej „Spółka Osobowa”), zarejestrowanej na Cyprze, tzw. LLP (Limited Liability Partnership).

Spółka Osobowa jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawczyni jest jednym z trzech wspólników ponoszących ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki Osobowej (innymi słowy, jest odpowiednikiem komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Wspólnikiem odpowiadającym w całości za zobowiązania Spółki Osobowej, tzw. general partner (czyli będąca odpowiednikiem komplementariusza), jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze. Podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentowania Spółki Osobowej jest general partner. Wnioskodawczyni jest uprawniona do udziału w zysku Spółki Osobowej proporcjonalnie do posiadanych przez Nią w Spółce Osobowej udziałów. Umowa Spółki Osobowej została zawarta na czas nieokreślony.

Spółka Osobowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób zorganizowany wyłącznie na terenie Cypru. Posiada między innymi wynajęte pomieszczenie biurowe będące jej siedzibą i wykwalifikowany podmiot zarządzający (będący komplementariuszem). Ponadto Spółka Osobowa prowadzi pełną rachunkowość zgodnie z wymogami prawa cypryjskiego, korzysta stale z usług służących prowadzonej działalności oraz posiada rachunek bankowy prowadzony na Cyprze.

W związku z prowadzoną na Cyprze działalnością gospodarczą Spółka Osobowa może osiągać różnego rodzaju dochody, w tym m.in. dochody ze sprzedaży towarów i usług oraz dywidendy. Spółka Osobowa, jako udziałowiec cypryjskich spółek kapitałowych (Spółka Osobowa nabywa bowiem udziały takowych), będzie otrzymywała więc dywidendy oraz inne zyski z tytułu udziałów w zyskach spółek kapitałowych. Wszystkie powyższe dochody będą przelewane na rachunek bankowy Spółki Osobowej prowadzony na Cyprze.

Zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, Spółka Osobowa nie ma (zresztą analogicznie jak polskie spółki osobowe) osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności Spółki Osobowej są proporcjonalnie alokowane pomiędzy jej wspólników i mogą być opodatkowane przez tych wspólników (w tym przez Wnioskodawczynię).

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawczynię interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB1/415-1033/11-3/KS), działalność Spółki Osobowej stanowi zakład (permanent establishment) Wnioskodawczyni na Cyprze, zgodnie z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem (dalej „UPO”).

W myśl art. 7 UPO, dochód zakładu opodatkowany na Cyprze obejmuje dochody, które można przypisać zakładowi. Przychodami przypisanymi do zakładu są m.in. przychody ze świadczenia przez Spółkę Osobową usług oraz sprzedanych przez nią towarów. Zgodnie z powołaną powyżej interpretacją wydaną na wniosek Wnioskodawczyni, do przychodów zakładu - zgodnie z art. 7 UPO - należy przypisać także, otrzymane przez Spółkę Osobową dywidendy.

Zgodnie z przepisami podatkowymi Cypru, osoba niemająca miejsca zamieszkania na Cyprze (Wnioskodawczyni), a posiadająca na Cyprze zakład (permanent establishment), podlega opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym od dochodów uzyskanych na Cyprze.

Kalkulacja należnego na Cyprze podatku dochodowego przebiega według następującej procedury:

1.  Punktem wyjścia kalkulacji dochodu podatkowego dla celów cypryjskiego podatku dochodowego jest zysk księgowy Spółki Osobowej (obejmujący dochód ze sprzedaży towarów i świadczenia usług oraz otrzymane dywidendy).
2.  Następnie zysk koryguje się o przychody zwolnione z opodatkowania oraz koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
3.  Kwota wynikająca z powyższych operacji stanowi podstawę opodatkowania cypryjskim podatkiem dochodowym według stawki 10%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 maja 2013 r. Wnioskodawczyni dodała, iż zawarte we wniosku pytanie odnosi się do 2013 r. i dotyczy jednego stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania z przepisów art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wszystkich dochodów generowanych z tytułu udziału w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze, tj. czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem do zapłaty przy zastosowaniu metody kredytu podatkowego (art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy), a podatkiem do zapłaty przy zastosowaniu metody zwolnienia podatkowego (art. 27 ust. 8 ww. ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w rocznym zeznaniu podatkowym będzie Ona uprawniona do zastosowania przepisów art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wszystkich dochodów generowanych z tytułu udziału w Spółce Osobowej mającej siedzibę na terytorium Cypru. Innymi słowy, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w tym przepisie, stanowiącej różnicę między podatkiem do zapłaty wyliczonym przy zastosowaniu metody kredytu podatkowego (art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy), a podatkiem do zapłaty skalkulowanym przy zastosowaniu metody zwolnienia podatkowego (art. 27 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - czyli przychody z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, dochód Spółki Osobowej (obejmujący dochód ze sprzedaży towarów, świadczenia usług oraz dywidend) w części, w jakiej Wnioskodawczyni uczestniczy w zysku Spółki Osobowej, stanowi przychód Wnioskodawczyni z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z wewnętrznymi przepisami cypryjskimi, dochodem jest dochód z prowadzonej działalności gospodarczej zakładu. Dochód (po skorygowaniu o przychody zwolnione i koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym. Dochód ten wykazuje Wnioskodawca w rocznym zeznaniu podatkowym składanym na Cyprze. Zgodnie z art. 24 ust. 1 UPO, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Powyższy zapis oznacza, że w odniesieniu do dochodów z tytułu działalności gospodarczej osiąganej przez zagraniczny zakład Wnioskodawczyni (art. 7 UPO) podwójnego opodatkowania należy unikać przy zastosowaniu metody kredytu (metody zaliczenia), zgodnie z uregulowaniem art. 24 ust. 1 lit. b) tej ustawy.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (Wnioskodawczyni), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w niniejszej sprawie dochód z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu - cypryjskiej Spółki Osobowej), a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (metody wyłączenia), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki Osobowej z siedzibą na Cyprze. Wobec tego, zastosowanie mają w tym zakresie postanowienia UPO. Przepisy te przewidują dla unikania podwójnego opodatkowania cypryjskich dochodów osiągniętych przez polskich rezydentów metodę tzw. kredytu podatkowego - art. 24 ust. 1 lit. b) UPO. Z tego wynika, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze nie są objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz art. 27 ust. 9 tej ustawy. W konsekwencji, przy obliczaniu podatku w Polsce Wnioskodawczyni powinna doliczyć dochody osiągnięte za pomocą cypryjskiego zakładu (Spółki Osobowej) do pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej, od sumy ww. dochodów należy obliczyć kwotę podatku dochodowego przy zastosowaniu stawek określonych w art. 27 ust. 1 ww. ustawy i następnie odliczyć od niej podatek dochodowy zapłacony od dochodu z tytułu udziału w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze.

Następnie, znajduje zastosowanie art. 27g tej ustawy, zgodnie z którym podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\-ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Przepis ten dotyczy m.in. uzyskanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w Spółce Osobowej nieposiadającej osobowości prawnej, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika to zarówno ze zorganizowanego charakteru działalności Spółki Osobowej, jak i z treści analizowanego wyżej art. 5b ust. 2 ww. ustawy.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z udziału w Spółce Osobowej - jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ww. ustawy - są objęte zakresem zastosowania art. 27g tej ustawy.

W związku z powyższym, w rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni powinna:

1.  ustalić, jaką kwotę podatku dochodowego zapłaciłaby w przypadku, w którym dochody uzyskane z tytułu udziału w Spółce Osobowej były objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. gdyby były one wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a doliczane do pozostałych dochodów Wnioskodawczyni jedynie w celu obliczenia stopy procentowej podatku (tzw. wyłączenie z progresją), a następnie
2.  odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, kwotę różnicy między tym podatkiem a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy.

Ekonomiczny efekt zastosowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest więc taki sam, jakby dochody uzyskane z tytułu udziału w Spółce Osobowej były objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 tej ustawy, czyli metodą zwolnienia.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną okoliczność: wprowadzenie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez wątpienia służyło zniwelowaniu różnic w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą (m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej), wynikających z przyjętych w umowach zawartych przez Polskę z poszczególnymi państwami metod unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia z progresją i metody odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Celem tej regulacji było zrównanie w tym zakresie zasad rozliczenia podatku przez podatników opodatkowanych zgodnie z art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w niniejszym wniosku ten cel osiągnęło, co dodatkowo potwierdza jego słuszność.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, iż za słusznością powyższych twierdzeń opowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając indywidualne interpretacje z 6 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-367/12-2/KS i Nr IPPB1/415-380/12-2/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez Nią dochodów z tytułu uczestnictwa w tej Spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy podpisanej w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdują przepisy ww. Umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem.

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W komentarzu do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: ustęp ten definiuje określenie „zakład” jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność.

Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Spełnienie wszystkich ww. warunków powoduje, iż przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Równocześnie w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD („Model Konwencji OECD. Komentarz, red. Bogumił Brzeziński, str. 323), zauważa się, iż „skoro spółka nie ma podmiotowości podatkowo prawnej, to dysponowanie placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają. W efekcie, każdy ze wspólników będzie posiadał stałą placówkę w państwie, gdzie prowadzi działalność za pośrednictwem spółki osobowej”.

Z powyższych regulacji wywieść zatem należy, iż jeżeli działalność gospodarcza prowadzona jest przez transparentną podatkowo spółkę osobową z siedzibą na terytorium Cypru, to działalność ta stanowi „zakład” w rozumieniu ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z której przychody (dochody) opodatkowane są na poziomie wspólników tej spółki.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest obywatelem polskim, posiadającym w Polsce stałe miejsce zamieszkania, jest też polskim rezydentem podatkowym. Od 2012 r. jest jednym ze wspólników spółki osobowej, zarejestrowanej na Cyprze, tzw. LLP (Limited Liability Partnership). Spółka osobowa jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawczyni jest jednym z trzech wspólników ponoszących ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki osobowej (innymi słowy, jest odpowiednikiem komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Wspólnikiem odpowiadającym w całości za zobowiązania Spółki osobowej, tzw. general partner (czyli będąca odpowiednikiem komplementariusza) jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze. Podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentowania Spółki osobowej jest general partner. Wnioskodawczyni jest uprawniona do udziału w zysku Spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanych przez Nią w Spółce osobowej udziałów. Umowa Spółki osobowej została zawarta na czas nieokreślony.

Spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób zorganizowany wyłącznie na terenie Cypru. Posiada między innymi wynajęte pomieszczenie biurowe będące jej siedzibą i wykwalifikowany podmiot zarządzający (będący komplementariuszem). Ponadto Spółka osobowa prowadzi pełną rachunkowość zgodnie z wymogami prawa cypryjskiego, korzysta stale z usług służących prowadzonej działalności oraz posiada rachunek bankowy prowadzony na Cyprze.

W związku z prowadzoną na Cyprze działalnością gospodarczą Spółka osobowa może osiągać różnego rodzaju dochody, w tym m.in. dochody ze sprzedaży towarów i usług oraz dywidendy. Spółka osobowa, jako udziałowiec cypryjskich spółek kapitałowych (Spółka osobowa nabywa bowiem udziały takowych), będzie otrzymywała więc dywidendy oraz inne zyski z tytułu udziałów w zyskach spółek kapitałowych. Wszystkie powyższe dochody będą przelewane na rachunek bankowy Spółki osobowej prowadzony na Cyprze. Zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, Spółka osobowa nie ma (zresztą analogicznie jak polskie spółki osobowe) osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności Spółki osobowej są proporcjonalnie alokowane pomiędzy jej wspólników i mogą być opodatkowane przez tych wspólników (w tym przez Wnioskodawczynię).

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż prowadzenie przez Wnioskodawczynię - polskiego rezydenta podatkowego - działalności w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze stanowi cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. Umowy, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym stanie faktycznym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawczyni posiada na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej Spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni na terytorium Polski, podlega Ona w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD. Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawczyni, iż całość przychodów otrzymywanych przez Nią z tytułu uczestnictwa w Spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika, wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej położonej na terytorium Cypru. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w ww. Spółce przysporzeń majątkowych należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy, nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Spółka może osiągać różnego rodzaju dochody, w tym m.in. dochody ze sprzedaży towarów i usług oraz dywidendy. Spółka osobowa, jako udziałowiec cypryjskich spółek kapitałowych (Spółka osobowa nabywa bowiem ich udziały) będzie otrzymywała więc dywidendy oraz inne zyski z tytułu udziałów w zyskach spółek kapitałowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu sprzedaży towarów i usług, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskane z tego źródła przychodów będą podlegały opodatkowaniu wraz z dochodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawczynię z tego źródła przychodów na terytorium Polski, według wybranej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast przychody uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej we wniosku Spółki z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania przez tą Spółkę udziałów w spółkach kapitałowych będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym łącznie z przychodami ewentualnie uzyskanymi z tego samego tytułu (dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) na terytorium Polski. W myśl bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Przy czym, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

Reasumując, stwierdzić należy, iż dochody o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu bycia wspólnikiem, którego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki osobowej jest ograniczona, stanowić będą dla Niej dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię, z tytułu prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży towarów i usług stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kolei przychody uzyskiwane za pośrednictwem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania przez tą Spółkę udziałów w spółkach kapitałowych, stanowić będą dla Wnioskodawczyni, wbrew Jej twierdzeniu, przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w przedmiotowej sprawie na Cyprze) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a powoływanej ustawy).

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) z dniem 6 sierpnia 2008 r. i mającego zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r., wprowadzono uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą, w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 ww. ustawy). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z ww. ulgi ma zatem prawo skorzystać jedynie podatnik, u którego dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą proporcjonalnego zaliczenia, co będzie miało miejsce w opisanym stanie faktycznym, jednakże wyłącznie w odniesieniu do dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 14 cyt. ustawy.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskująca dochody z działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Cypru zakład, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winna dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż Wnioskodawczyni, jako wspólnik Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g powoływanej ustawy, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem wskazanej we wniosku Spółki z tytułu posiadania przez nią udziałów w spółkach kapitałowych stanowiących przychody z kapitałów pieniężnych, gdyż przedmiotowa ulga nie obejmuje swym zakresem dochodów z tego tytułu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.