Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-62/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-02
Teza: Dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od nabytych towarów i usług służących zarówno do realizacji świadczeń w sferze niepodlegającej jak i podlegającej opodatkowaniu oraz w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT przed upływem przedawnienia.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; spółki-spółka wodna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od nabytych towarów i usług służących zarówno do realizacji świadczeń w sferze niepodlegającej opodatkowaniu, jak i opodatkowananej – **jest prawidłowe**,
*   prawa do złożenia korekty deklaracji VAT przed upływem przedawnienia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od nabytych towarów i usług służących zarówno do realizacji świadczeń w sferze niepodlegającej jak i podlegającej opodatkowaniu oraz w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT przed upływem przedawnienia.

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-62/14/LSz z 7 kwietnia 2014 r. oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Związek Spółek Wodnych (Wnioskodawca) zgodnie ze statutem zajmuje się m.in. wykonywaniem czynności obsługi administracyjno-finansowej spółek wodnych, w szczególności w imieniu i na rzecz spółek wodnych przyjmuje wpłaty składek członkowskich i innych kwot należnych spółkom wodnym (obsługa kasowa), sporządza sprawozdania, a także m.in. wykonuje prace polegające na utrzymaniu i eksploatacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych.

Aktywność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje dwie sfery: sferę niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w ramach której Związek Spółek Wodnych wykonuje świadczenia statutowe na rzecz swoich członków, oraz sferę podlegającą opodatkowaniu VAT, w ramach której związek spółek wodnych wykonuje świadczenia na rzecz swoich członków oraz na rzecz osób trzecich za ekwiwalentną odpłatnością.

Niektóre (większość) towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę służą obu tym sferom aktywności jednocześnie i nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnego zakupu jedynie do sfery świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, lub też jedynie do sfery świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT. Wzmiankowane towary i usługi to przede wszystkim koszty ogólne działania Związku Spółek Wodnych, a także koszty zakupu i utrzymania maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez Związek Spółek Wodnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 sierpnia 2006 r. z tytułu rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotów zewnętrznych (nie stowarzyszonych w Związku) usługi opodatkowane w stawce VAT 23%.

Wniosek dotyczy nabyć dokonywanych od początku okresu, za który zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - do dnia dzisiejszego.

Ilość nabyć uniemożliwia wymienienie tych zakupów w sposób, jakiego żąda Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. We wniosku mowa jest o wszystkich nabyciach dokonywanych przez Wnioskodawcę, począwszy od wydatków na media, poprzez wydatki rzeczowe niezbędne dla funkcjonowania Związku, po wydatki związane ze świadczeniami ponoszonymi we wspólnym interesie członków Związku i wydatki związane z kosztami świadczenia usług na zasadach odpłatności, a więc takich które służą realizacji celów obu sfer aktywności Związku jednocześnie. Są to m.in.:

*   zakup energii elektrycznej, wody, gazu do budynku biura Związku,
*   zakup materiałów biurowych do ogólnej pracy administracyjno-biurowej,
*   środki czystości zużyte w pomieszczeniach Związku,
*   usługi remontowe oraz materiały do jego przeprowadzenia, wykonane w budynku biura,
*   opał do ogrzewania budynku biura,
*   meble biurowe i inne wyposażenie biura,
*   piec CO. do ogrzewania budynku biura,
*   części i mat. eksploatacyjne do posiadanych środków transportowych, maszyn i urządzeń,
*   maszyny i urządzenia jak np.: młot pneumatyczny, koparka, przyczepa rolnicza, agregat prądotwórczy, betoniarka, kosy spalinowe, piła spalinowa, narzędzia budowlane.

Podatek VAT od ww. nabycia nie był odliczany w ogóle w składanych przez Związek deklaracjach od dnia rezygnacji ze zwolnienia do m-ca czerwca 2009 r., natomiast od miesiąca lipca 2009 r. nie był odliczany w całości, a jedynie ustaloną bez podstawy prawnej proporcją.

Związek wykonując swoje zadanie nałożone ustawą, m.in. naprawia i konserwuje urządzenia melioracji szczegółowych (rowy otwarte, drenowanie) na obszarze swojej działalności. Istotą działania Związku jest fakt, że urządzenia melioracyjne członków Związku są ze sobą powiązane, jeżeli nawet nie łączą się ze sobą faktycznie, to stan melioracji na sąsiadujących terenach ma bezpośredni wpływ na urządzenia melioracyjne znajdujące się na terenach ze sobą sąsiadujących, nawet niebezpośrednio. Związek, finansowany z dotacji oraz składek członkowskich, podejmuje decyzję o podtrzymaniu urządzeń melioracyjnych na danym obszarze, przy czym w żadnej mierze czynności wykonywane przez Związek nie są ekwiwalentem otrzymanej płatności z tytułu składek członkowskich. Może bowiem zdarzyć się, iż pomimo wniesienia za dany rok pełnej składki członkowskiej stosownie do podjętych uchwał członek Związku wnoszący taką składkę nie otrzyma bezpośrednio żadnej korzyści, tzn. nie zostaną w danym roku przeprowadzone przez Związek żądne prace mające bezpośredni czy pośredni wpływ na funkcjonowanie tego członka Związku czy na jego majątek. Minister Finansów interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/443-1030/13/IK z 4 lutego 2014 r. potwierdził, iż z tytułu otrzymywanych składek członkowskich w Związku Spółek Wodnych nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Do tej pory Związek uznawał, iż równowartość wpływów z tytułu składek jest w Związku obrotem zwolnionym z VAT. Stąd wydatki związane z funkcjonowaniem Związku były związane zdaniem Związku z czynnościami zwolnionymi z VAT, bo były finansowane ze składek członkowskich. Jednak wykonując czynności statutowe w interesie społeczności lokalnej Związek Spółek Wodnych w ogóle nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Nie świadczy bowiem usług odpłatnie (brak odpłatności, ekwiwalentności składek i świadczeń Związku). W efekcie ta sfera działalności Związku nie jest sferą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak Związek Spółek Wodnych wykonuje również usługi odpłatnie, wykorzystując ten sam potencjał kadrowy, narzędziowy, maszynowy i usługi te są opodatkowane VAT. Część nabyć dokonywanych przez Związek Spółek Wodnych jest związana zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z ogólną działalnością statutową Związku (głównie utrzymanie Związku, maszyny, urządzenia), a część ma związek albo z czynnościami opodatkowanymi VAT, albo z niepodlegąjącą reżimowi tego podatku działalnością statutową (np. wiadomo, że dana rura drenarska została wykorzystana do sprzedaży opodatkowanej VAT, albo do realizacji celów statutowych bez wynagrodzenia). W takim przypadku prawo nakazuje przyporządkować całość VATu naliczonego do nabyć związanych z działalnością opodatkowaną VAT. Jedynie zakupy wyłącznie związane z działalnością nieopodatkowaną VAT nie dają Związkowi prawa do odliczenia VAT.

Związek Spółek Wodnych nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT.

Na pytanie tut. organu „7. Czy Wnioskodawca jest organizacją, która:

*   została powołana do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim? Jeśli tak to należy wskazać, który z tych celów dotyczy Wnioskodawcy i opisać na czym polega realizacja tego celu. Wskazać też należy, czy świadczy usługi (dostawy) i jakie w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz tych członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów.
*   jest nastawiona na osiągnięcie zysku z tytułu prowadzonej działalności”?

Wnioskodawca odpowiedział, że „…nie jest organizacją opisaną w pkt 7, a jego zadania i status prawny określa dział VII ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 145). Zgodnie z tymi przepisami związki spółek wodnych są „formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami”.

Związek ma częściowo możliwość bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności w obszarach których działa, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Są to wydatki na materiały wykorzystywane w konkretnych pracach. Istnieje też szereg wydatków, których przyporządkować się nie da, np. nabycia maszyn, urządzeń, koszty funkcjonowania Związku. Związek nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Związek Spółek Wodnych ma prawo odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług służących zarówno do realizacji świadczeń w sferze niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do realizacji świadczeń w sferze podlegającej opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Związek Spółek Wodnych ma obecnie prawo - przed upływem przedawnienia - do korekty deklaracji VAT i do wskazania wyższej kwoty podatku naliczonego w wartości określonej zgodnie z zasadą omówioną w stanowisku Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Okoliczność, w jakim stopniu wzmiankowane zakupy służą działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT, nie mają wpływu na istnienie lub nieistnienie prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy tych zakupach. Wystarczy bowiem, że zakupy te służą w jakimkolwiek stopniu działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dla ustalenia prawa do odliczenia VAT naliczonego liczy się jedynie związek zakupu z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie zwolnionymi z podatku VAT.

Potwierdza to szereg orzeczeń, np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 1270/2011: „Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach uzasadnienia tego wyroku stwierdził, że przychody uzyskiwane w ramach składek członkowskich nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Następnie sąd dokonał wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, analizując orzecznictwo TSUE. Konkludując podał, że w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy (art. 173 dyrektywy 2006/112/WE), uwzględnia się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/2010 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). (\`(...)\`)

Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Wnioskodawca uważa tę argumentację za słuszną i znajdującą zastosowanie w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca dokonał obniżenia podatku VAT należnego o kwotę niższą, niż wynikałoby to z ww. omówionego stanowiska, to Wnioskodawca ma obecnie prawo do skorygowania deklaracji VAT i wskazania kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu w kwotach określonych zgodnie z tym ww. stanowiskiem, oczywiście przed upływem okresu przedawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od nabytych towarów i usług służących zarówno do realizacji świadczeń w sferze niepodlegającej opodatkowaniu jak i opodatkowanej,**
*   **za prawidłowe w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT przed upływem przedawnienia.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące dwóch stanów faktycznych w jednej interpretacji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia czy też czynnościami niedajacymi takiego prawa, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, „…że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że aktywność gospodarcza Wnioskodawcy -czynnego podatnika podatku od towarów i usług - obejmuje dwie sfery: sferę niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w ramach której wykonuje świadczenia statutowe na rzecz swoich członków, oraz sferę podlegającą opodatkowaniu VAT, w ramach której Wnioskodawca wykonuje świadczenia na rzecz swoich członków oraz na rzecz osób trzecich za ekwiwalentną odpłatnością. Niektóre (większość) towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę służą obu tym sferom aktywności jednocześnie i nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnego zakupu jedynie do sfery świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, lub też jedynie do sfery świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT. Wzmiankowane towary i usługi to przede wszystkim koszty ogólne działania Związku Spółek Wodnych, a także koszty zakupu i utrzymania maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez Związek Spółek Wodnych. We wniosku mowa jest o wszystkich nabyciach dokonywanych przez Wnioskodawcę, począwszy od wydatków na media, poprzez wydatki rzeczowe niezbędne dla funkcjonowania Związku, po wydatki związane ze świadczeniami ponoszonymi we wspólnym interesie członków Związku i wydatki związane z kosztami świadczenia usług na zasadach odpłatności, a więc takich które służą realizacji celów obu sfer aktywności Związku jednocześnie. Są to m.in.:

*   zakup energii elektrycznej, wody, gazu do budynku biura Związku,
*   zakup materiałów biurowych do ogólnej pracy administracyjno-biurowej,
*   środki czystości zużyte w pomieszczeniach Związku,
*   usługi remontowe oraz materiały do jego przeprowadzenia, wykonane w budynku biura,
*   opał do ogrzewania budynku biura,
*   meble biurowe i inne wyposażenie biura,
*   piec CO. do ogrzewania budynku biura,
*   części i mat. eksploatacyjne do posiadanych środków transportowych, maszyn i urządzeń,
*   maszyny i urządzenia jak np.: młot pneumatyczny, koparka, przyczepa rolnicza, agregat prądotwórczy, betoniarka, kosy spalinowe, piła spalinowa, narzędzia budowlane.

Związek ma częściowo możliwość bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności w obszarach których działa, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Są to wydatki na materiały wykorzystywane w konkretnych pracach. Istnieje też szereg wydatków, których przyporządkować się nie da, np. nabycia maszyn, urządzeń, koszty funkcjonowania Związku. Związek nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w 100% związanych z ww. wydatkami wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było także przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. System odliczania podatku VAT – jak wskazuje TSUE m.in. w wyroku z 22 lutego 2001 r. sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise) – „(\`(...)\`) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT”.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że niektóre towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę służą obu tym sferom aktywności jednocześnie i nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnego zakupu jedynie do sfery świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, lub też jedynie do sfery świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT. Wzmiankowane towary i usługi to przede wszystkim koszty ogólne działania Związku Spółek Wodnych, a także koszty zakupu i utrzymania maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez Związek Spółek Wodnych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ma częściowo możliwość bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności w obszarach w których działa, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Są to wydatki na materiały wykorzystywane w konkretnych pracach.

Mając powyższe na uwadze, tut. organ stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykorzystuje nabyte towary i usługi zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegajacych opodatkowaniu VAT i nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast odnośnie sytuacji, w której Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności w obszarach w których działa, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług w części w jakiej zakupy te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z faktur dokumentujących poniesione wydatki w sytuacji gdy nie są one związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie nabytych towarów i usług wymienionych we wniosku służących jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegajacych opodatkowaniu VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnego rodzaju działalności.

Natomiast odnośnie wydatków dotyczących konkretnych prac mających związek albo wyłącznie z działalnością opodatkowaną albo wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu co do których Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności w obszarach w których działa, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części w jakiej zakupy te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W pozostałej części to prawo nie przysługuje.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług służących zarówno do realizacji świadczeń w sferze niepodlegajacej opodatkowaniu VAT jak i do realizacji świadczeń w sferze opodatkowanej należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa - przed upływem przedawnienia - do korekty deklaracji VAT należy zauważyć, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.), od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 109 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Z wniosku wynika, że podatek VAT od ww. nabyć towarów i usług nie był w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach odliczany w ogóle od dnia rezygnacji ze zwolnienia do m-ca czerwca 2009 r., natomiast od miesiąca lipca 2009 r. nie był odliczany w całości, a jedynie ustaloną bez podstawy prawnej proporcją. Jednocześnie z wniosku wynika, że ww. nabycia towarów i usług dokonywane były od początku okresu, za który zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - do dnia dzisiejszego.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie należy zauważyć, że prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl bowiem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca do tej pory nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług, to w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT przed upływem przedawnienia, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawidłowości uznania przez Wnioskodawcę wykonywanych przez niego czynności za działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz za działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Kwestia ta została przyjęta przez tut. organ jako element przedstawionego stanu faktycznego i nie podlegała ocenie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również kwestia oceny prawidłowości przyporządkowania ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. albo włącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, albo wyłącznie do działalności opodatkowanej albo zarówno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu jak i do działalności opodatkowanej.

Zaznaczyć jednak należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.