Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1209/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-29
Teza: W zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów i złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o nich Ustawa o VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 lutego 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów i złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o nich - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów i złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o nich.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest autoryzowanym dealerem … oraz … w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług \[VAT\]. Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż nowych samochodów osobowych.

Co do zasady, sprzedaje samochody przed dokonaniem ich rejestracji w trybie opisanym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm., dalej: PORD). Przez pewien czas może przechowywać samochody w magazynach należących do podmiotu trzeciego, świadczącego na rzecz Spółki usługi związane z transportem i przechowaniem pojazdów, albo we własnych lokalach. Samochody mogą być również przechowywane na parkingu lub w lokalach Spółki, tj. w strefach przeznaczonych do magazynowania pojazdów stanowiących towary handlowe. Samochody przeznaczone wyłącznie do odprzedaży nie są udostępniane pracownikom ani współpracownikom. Pracownicy dokonują ewentualnego przemieszczenia pojazdów tylko z związku z czynnościami związanymi z ich sprzedażą. W związku z tym pojazdy nie są parkowane poza ww. strefami, ponieważ przed zakończeniem dnia pracy są ustawiane na odpowiednim miejscu.

Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu ich dalszej odprzedaży. Niektóre z tych samochodów mogą być wykorzystywane przed odprzedażą (sprzedażą) w celach demonstracyjnych \[samochody demonstracyjne\]. Samochody demonstracyjne mogą być:

1.  udostępniane w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów polegającym na odbyciu jazdy próbnej, bądź
2.  prezentowane nabywcom, ale bez możliwości odbycia jazdy próbnej.

Fakt wykorzystania pojazdu do celów demonstracyjnych w żaden sposób nie powoduje, że przestają one być przeznaczone do sprzedaży (odprzedaży).

Samochody demonstracyjne są rejestrowane zgodnie z przepisami PORD. Pojazdy te są traktowane jako towary handlowe. Po dokonaniu rejestracji samochody demonstracyjne, w zależności od potrzeb, mogą odbywać jazdy testowe.

W celu zagwarantowania, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych. Kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom (wtedy kiedy zainteresowana osoba skorzysta z możliwości odbycia jazdy testowej) w celu wykonywania jazd testowych z potencjalnymi klientami. Oprócz jazd próbnych, samochody mogą być marginalnie przemieszczane wyłącznie w związku z czynnościami niezbędnymi dla ich sprzedaży (zmiana pozycji na parkingu, konserwacja, tankowanie).

Jazdy próbne są wykonywane przy udziale pracownika. W tym wypadku Spółka prowadzi bezpośredni, bieżący nadzór nad sposobem wykorzystania tych pojazdów. Prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu i składa informacje VAT-26 w rozumieniu ustawy o VAT. Jednak prowadzenie takiej ewidencji jest bardzo pracochłonne i w przypadku dealera samochodów zbędne.

W wypadku samochodów demonstracyjnych wykonywane jazdy testowe są rejestrowane na specjalnych formularzach, z których wynika data wykonanego przejazdu i dane osób (klienta salonu i ewentualnie również pracownika), które w nim uczestniczyły.

W związku z używaniem samochodów demonstracyjnych Spółka ponosi m. in. wydatki na zakup paliwa, oleju, płynów eksploatacyjnych, części, napraw, ubezpieczeń.

Pracownicy wykorzystują samochody demonstracyjne wyłącznie do celów testowych. Jednak istnieją marginalnie przypadki przemieszczania pojazdów wyłącznie w związku z czynnościami niezbędnymi dla ich sprzedaży (zmiana pozycji na parkingu, konserwacja, tankowanie). Pracownicy przemieszczający pojazdy, zgodnie z regulaminem używania pojazdów samochodowych nie mogą wykorzystywać pojazdów do innych celów niż cele służbowe. Są to niewielkie odległości obiektywnie potwierdzające brak wykorzystania przez pracownika pojazdu demonstracyjnego do innych celów niż służbowe.

Spółka ustaliła regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej i zobowiązała do przestrzegania jego postanowień wszystkich pracowników wykorzystujących pojazdy samochodowe.

W celu zagwarantowania, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych. Kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom w celu wykonywania jazd testowych z klientami. W wypadku samochodów demonstracyjnych wykonywane jazdy testowe są rejestrowane na specjalnych formularzach, z których wynika data wykonanego przejazdu i dane osób (klienta salonu i ewentualnie również pracownika), które w nim uczestniczyły.

Bezpośredni, bieżący nadzór nad sposobem wykorzystania pojazdów demonstracyjnych w celu ich zatankowania i konserwacji polega na wyłącznie imiennym wydaniu kluczyków i dokumentów tych pojazdów wskazanym pracownikom według opisanych wyżej procedur. Spółka nie stosuje GPS do nadzoru wykorzystania samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi, opisanymi we wniosku, Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu oraz bez składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez obowiązku składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże dnia 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie przepisy szczególne art. 86a ustawy o VAT, ograniczające w określonych sytuacjach prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem i eksploatacją pojazdów samochodowych (rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony).

Zgodnie z art. 86a ust 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust 2 ustawy o VAT, stanowi 50% kwoty podatku należnego. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi ustawa zalicza, w szczególności, koszty nabycia samochodu lub jego części składowych, koszty paliwa, koszty napraw oraz inne koszty związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednakże, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ograniczenia przewidziane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie mają zastosowania w szczególności w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą

Natomiast w myśl art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Jednakże zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a oraz c ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (a tym samym obowiązku dokonania zgłoszenia pojazdu do właściwego urzędu skarbowego) nie stosuje się, w szczególności, w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż, lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów, stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z powyższych unormowań wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi bez konieczności spełnienia dodatkowych obowiązków ewidencyjnych oraz informacyjnych w przypadku, gdy:

1.  posiadane przez niego pojazdy samochodowe są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży bądź oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze oraz
2.  odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie powyższych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Przejazdy dokonywane samochodami demonstracyjnymi są związane ściśle z przeznaczeniem tych samochodów (tj. są związane wyłącznie z ich odprzedażą). Dokonanie wskazanego przejazdu testowego lub prezentacji jest niezbędne dla istoty prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami. Wynika to z faktu, że ewentualny nabywca zainteresowany jest sprawdzeniem komfortu użytkowania samochodu oraz jego technicznej sprawności.

Użytkowanie testowe jest typowym zachowaniem w branży handlowej. Należy wskazać, że w ramach działalności gospodarczej w zakresie handlu istnieje szereg praktyk tego typu, np. możliwość testowania towaru przez określony czas, a następnie jego zwrotu. Ustawodawca nie przewidział specjalnych reguł odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach, ponieważ przetestowanie towaru jest zwykłym elementem transakcji dostawy tego towaru. Testowany towar po wykonaniu testu albo zostaje sprzedany nabywcy, albo nadal traktowany jest jako towar handlowy w celu sprzedania go innemu podmiotowi. Zatem w żadnym momencie jego przeznaczenie do odprzedaży (sprzedaży) nie zostaje zmienione.

Stanowisko Spółki potwierdza cel regulacji art. 86a ustawy o VAT. Celem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami jest potrzeba uniknięcia odliczenia pełnej kwoty VAT w sytuacji, gdy samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Tymczasem, jazdy testowe są typowym elementem naszej działalności handlowej. Dodatkowo, Spółka prowadzi dokumentację potwierdzającą, że dany przejazd miał charakter demonstracyjny.

Jest oczywiste, że tego typu pojazdy przeznaczone do sprzedaży czy wynajmu muszą być przemieszczane w określonych przypadkach. Ustawodawca dał temu wyraz w art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, określając sytuacje, w których taki użytek jest na tyle marginalny, że dokumentowanie przemieszczeń pojazdu nie jest wymagane. Założenie, że przejazdy demonstracyjne wyłączają możliwość zastosowania ww. przepisu powodowałoby, że jego regulacja stałaby się „pusta”.

Wówczas bowiem należałoby uznać, że przejazd, np. w celu zatankowania, konserwacji czy doposażenia również powoduje, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do odprzedaży, ponieważ został wykorzystany „do zatankowania". Tymczasem typowe i konieczne czynności, stanowiące jedynie element działalności związanej ze sprzedażą samochodu, w żaden sposób nie modyfikują jego przeznaczenia.

Na potwierdzenie stanowiska Spółka prezentuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1141/14:

„Należy zgodzić się ze stroną, że mimo zmiany stanu prawnego nadal ma uzasadnienie pogląd, że auta demonstracyjne, które czasowo przeznaczone są do jazd próbnych bądź prezentowania nabywcom, nie zmieniają swojego przeznaczenia i nadal będą służyć jego podstawowej działalności, jaką jest dalsza odsprzedaż. Dalej jest aktualny pogląd, co do konieczności wprowadzania aut demonstracyjnych w branży samochodowej, które służą działalności gospodarczej i mają wpływ na jej efektywność."

„(\`(...)\`) Bez jazdy próbnej najprawdopodobniej nie doszłoby w ogóle do sprzedaży. Jest ona zatem immanentnie związana ze sprzedażą. Skoro tak, to jeżeli podatnik posiada samochody demonstracyjne, a jego jedynym celem jest dalsza ich odsprzedaż, to spełniony jest warunek opisany w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) \[u.p.t.u.\], gdyż samochody te są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Jazdy demonstracyjne nie są celem samym w sobie, lecz środkiem do celu - odsprzedaży."

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3610/14.

Podsumowując, w ocenie Spółki, zaprezentowany sposób użytkowania samochodów demonstracyjnych pozwala na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu a także obowiązku zgłaszania ich na formularzu VAT-26.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi są uregulowane w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, który od dnia 1 kwietnia 2014 r. otrzymał, nadane ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, z póź. zm.), następujące brzmienie.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 ww. artykułu, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z póź. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

3.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1\. przeznaczonych wyłącznie do:

a. odprzedaży,

b. sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2\. w odniesieniu do których:

a. kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z ust. 6 tegoż artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Dokonując wykładni art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy, wyłączającego obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej sposób wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika należy wskazać, że pojęcie „odprzedaż”, którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie, powinno być rozumiane jako nabycie (np. pojazdów) w celu dokonania dostawy towarów. Sformułowanie przepisu pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączenie to dotyczy każdego podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów. Zatem, skoro mowa o odprzedaży to należałoby rozumieć, że regulacja ta nie dotyczy nabycia samochodów w celu korzystania z tych samochodów. O prowadzeniu działalności polegającej na odprzedaży samochodów nie decyduje sama deklaracja prowadzenia takiej działalności (np. w dokumentach rejestracyjnych), lecz jej faktyczne wykonywanie. Tego rodzaju działalność powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona. Niewątpliwie muszą zaistnieć okoliczności przemawiające za tym, że odprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 386/12).

Jak wynika z powołanych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że w przypadku nabycia pojazdów samochodowych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy, stanowi 50% kwoty podatku. Zgodnie z regulacjami obowiązującymi od dnia 1 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. W ramach wyjątku od tej zasady odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, przysługuje m.in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że użyte w przepisie sformułowanie „przedmiot działalności podatnika” w zestawieniu z wcześniejszą częścią zdania w brzmieniu „odprzedaż tych pojazdów” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”. Należy więc uznać, że przepis powyższy stanowi, że nabyte z wyłącznym przeznaczeniem do dalszej odprzedaży pojazdy samochodowe powinny mieć walor towarów handlowych, gdyż ich wyłączne przeznaczenie do odprzedaży w ramach odprzedaży jako przedmiotu działalności jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Z kolei samochody, które po ich zakupie nie są wyłącznie przeznaczone do odprzedaży w ramach faktycznie wykonywanej takiej działalności, lecz są użytkowane przez podatnika, nie mogą być traktowane jako towar handlowy przeznaczony wyłącznie do odprzedaży, co wyklucza wyłączenie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu wobec takich pojazdów.

Powyższa analiza pozwala uznać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości przysługuje (przy założeniu związku z czynnościami opodatkowanymi) w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym nabycia) związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla potwierdzenia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, z której wynika, że wykluczone jest użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów. Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do odprzedaży, ale przed sprzedażą jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, testowy, zastępczy, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w ustawie.

W myśl art. 86a ust. 7 ww. ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1\. numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2\. dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3\. stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4\. wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b. datę i cel wyjazdu,

c. opis trasy (skąd – dokąd),

d. liczbę przejechanych kilometrów,

e. imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5\. liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Stosownie do treści ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl ust. 13 tegoż artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że – jak Spółka słusznie stwierdziła - ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów demonstracyjnych prezentowanych nabywcom (bez możliwości odbycia jazdy próbnej), bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz złożenia informacji o tych pojazdach, gdyż wykorzystanie tych samochodów następuje w celach odprzedaży jako towarów typowo handlowych, o ile rzeczywiście pojazdy te – jak wynika z treści wniosku - nie są wykorzystywane do jazd próbnych, a ich przemieszczenie związane jest ze zmianą pozycji na parkingu i tankowaniem. Natomiast w przypadku tych pojazdów Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem oleju, płynów eksploatacyjnych, części oraz usług napraw i ubezpieczeń, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż nowych samochodów i – jak już wskazano – pojazdy te (zgodnie ze stwierdzeniem Spółki) są prezentowane nabywcom, bez możliwości jazdy próbnej.

Z kolei w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych udostępnianych w celach testowych – wbrew prezentowanemu przez Spółkę stanowisku - nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące zakupu paliwa, oleju, płynów eksploatacyjnych, części oraz usług ich napraw i ubezpieczeń, bez prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów i złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o nich, pomimo że samochody te przeznacza do odprzedaży. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe samochody, przed odprzedażą wykorzystywane są innych czynności, tj. do celów testowych (odbycia jazdy próbnej), a więc nie są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży i tym samym nie może mieć zastosowania art. 86a ust. 5 ustawy. W tak wskazanych okolicznościach sprawy – zgodnie z art. 86a ust. 1 w powiązaniu z ust. 2 tegoż artykułu - Spółce przysługuje ograniczone prawo do odliczenia w kwocie odpowiadającej 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków.

Powyższe prawa przysługują, o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt SA/Wa 3610/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt SA/Bd 1141/14, należy wskazać, że są to orzeczenia nieprawomocne.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięska 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.