Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.720.2016.1.PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-07
Teza: w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie akcjonariatu pracowniczego
Słowa kluczowe: programy; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie akcjonariatu pracowniczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie akcjonariatu pracowniczego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

…. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką należącą do francuskiej korporacji ….., której akcje są notowane na giełdzie …. (dalej: Grupa, ….). Spółka zamierza zaoferować pracownikom możliwość udziału w programie akcjonariatu pracowniczego (dalej: Program).

Podmiotem wdrażającym Program akcjonariatu pracowniczego jest ….. Program ma zasięg ogólnoświatowy. W ramach Programu pracownicy Grupy oraz niektórych jej podmiotów zależnych, z siedzibą w innych niż Francja państwach (w tym pracownicy Wnioskodawcy), będą mieć możliwość wzięcia udziału w podwyższeniu kapitału zakładowego, które planowane jest na listopad 2016 r. oraz związaną z tym podwyższeniem możliwością udziału w programie akcjonariatu pracowniczego.

Pracownicy spółek zależnych, w tym pracownicy Wnioskodawcy, będą mogli wziąć udział w Programie oferowanym w ramach Międzynarodowego Grupowego Pracowniczego Planu Oszczędnościowego (franc.: ….), dzięki któremu będą uprawnieni do zakupu akcji …. po preferencyjnych cenach oraz do uzyskania akcji bezpłatnych (po spełnieniu określonych warunków). Założenia Programu zostały przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy …, które upoważniło jej zarząd do określenia szczegółowych warunków udziału pracowników i realizacji Programu.

Uczestnictwo pracowników Wnioskodawcy w Programie jest możliwe pod warunkiem spełnienia kilku warunków, w tym m.in. wykazania określonego stażu pracy.

Akcje …. (dalej: Akcje) będą emitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego i będą obejmowane przez pracowników spółek z grupy …. (w tym pracowników Wnioskodawcy), za pośrednictwem stosowanego zwykle we Francji, w tym celu instrumentu FCPE (franc.: Fonds Communs de Placement dEntreprise; dalej: FCPE lub Fundusz). FCPE jest oszczędnościowym funduszem pracowniczym, utworzonym zgodnie z przepisami prawa francuskiego. Jego statut podlega zatwierdzeniu przez francuski organ giełdowy – Autorite des marches financières. Fundusz został utworzony we Francji, według prawa francuskiego i zgodnie z obowiązującym we Francji prawem nie jest traktowany jako osoba prawna, ani spółka osobowa.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy pozwalającej na stwierdzenie, czy Fundusz FCPE jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy Fundusz FCPE jest funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z dnia 13 lipca 2009 r. Zgodnie z francuskimi przepisami FCPE jest transparentny prawnie i podatkowo, tzn. jest formą wspólnego posiadania akcji przez pracowników, którzy pozostają współwłaścicielami akcji. Głównym zadaniem istniejącego FCPE jest wspólne inwestowanie w akcje …. oraz ich przechowywanie.

W wykonaniu założeń Programu FCPE dokona subskrypcji Akcji z wykorzystaniem dobrowolnych wkładów pracowników, w tym pracowników Wnioskodawcy, uczestniczących w Programie. Pracownicy otrzymają jednostki uczestnictwa w FCPE, które będą potwierdzać i odzwierciedlać ilość należących do nich Akcji lub części ułamkowych Akcji nabytych i przechowywanych w FCPE. Z przyczyn technicznych, subskrypcja zostanie przeprowadzona przez tymczasowy fundusz FCPE, a następnie, już po podwyższeniu kapitału …., jednostki funduszu tymczasowego zostaną automatycznie konwertowane na jednostki w istniejącym funduszu FCPE, mającym ten sam charakter co fundusz tymczasowy. Konwersja jednostek tymczasowego funduszu FCPE na jednostki istniejącego funduszu FCPE jest procesem automatycznym i technicznym, pozostającym poza kontrolą uczestniczących pracowników, w tym pracowników Wnioskodawcy.

Fundusz FCPE jest powszechnie wykorzystywany we Francji dla celów przechowywania akcji posiadanych przez pracowników-inwestorów. Fundusz FCPE wyda pracownikom Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których wartość będzie odzwierciedleniem ceny subskrypcyjnej Akcji lub części ułamkowej Akcji przypadającej na danego pracownika Wnioskodawcy i będzie potwierdzeniem inwestycji pracownika Wnioskodawcy. Wartość jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE będzie ulegała zmianom odpowiadającym zmianom kursu akcji …..

Akcje nabywane w ramach Programu będą nabywane z uwzględnieniem 20% dyskonta w stosunku do aktualnej wartości rynkowej ustalanej w oparciu o tzw. kurs referencyjny Akcji (z 20 wcześniejszych notowań). Akcje te podlegają pięcioletniej blokadzie (dalej: Okres Blokady). W trakcie Okresu Blokady pracownik Wnioskodawcy nie może rozporządzać ani Akcjami, które są przechowywane przez FCPE, ani jednostkami uczestnictwa w tym Funduszu, chyba że zajdą szczególne okoliczności przewidziane w zasadach Programu (np. śmierć lub inwalidztwo uczestniczącego pracownika). W takim przypadku jednostki uczestnictwa w Funduszu mogą być jedynie umorzone przez FCPE, ale nie zbyte na rzecz innego podmiotu.

Dywidenda przypadająca na Akcje przechowywane w FCPE wypłacana będzie do Funduszu, który za jej wartość będzie automatycznie dokonywał zakupu kolejnych Akcji, co będzie powodowało zwiększenie portfela akcyjnego danego pracownika (i będzie odzwierciedlone poprzez zwiększenie wartości jednostek uczestnictwa w Funduszu). W Okresie Blokady prawa głosu z Akcji zgromadzonych w FCPE są wykonywane zbiorczo przez Radę Nadzorczą Funduszu, która złożona jest w 50% z pracowników – posiadaczy jednostek uczestnictwa.

Po upływie Okresu Blokady pracownik Wnioskodawcy będzie mógł nadal utrzymywać Akcje za pośrednictwem Funduszu lub dokonać umorzenia jednostek w FCPE. W wyniku umorzenia jednostek w FCPE pracownik Wnioskodawcy będzie mógł otrzymać gotówkę w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Akcji z dnia umorzenia (scenariusz podstawowy) lub fizyczne Akcje, które następnie będzie mógł posiadać bezpośrednio lub sprzedać (scenariusz alternatywny).

Pracownicy uczestniczący w Programie będą uprawnieni, pod pewnymi warunkami, do otrzymania dodatkowych Akcji bezpłatnych (dalej: Akcje Bezpłatne). Przyznanie prawa do przyszłego otrzymania Akcji Bezpłatnych nastąpi przed upływem Okresu Blokady, natomiast wydanie Akcji Bezpłatnych – w dacie zniesienia Blokady, po spełnieniu przez danego pracownika określonych warunków (m.in. w zakresie stażu pracy). Okres pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami będzie okresem nabywania przez danego pracownika uprawnień do Akcji Bezpłatnych, a w toku trwania tego okresu pracownicy Wnioskodawcy nie będą właścicielami Akcji Bezpłatnych. Liczba Akcji Bezpłatnych będzie ustalana w oparciu o specjalną formułę przeliczenia proporcjonalnego i będzie uzależniona od wysokości pierwotnego wkładu danego pracownika przekazanego w 2016 r. na nabycie Akcji za pośrednictwem FCPE. Akcje Bezpłatne zostaną wydane funduszowi FCPE i nie będą podlegać dalszej blokadzie – pracownik, który je otrzyma po upływie zasadniczego Okresu Blokady (tj. w 2021 r.) będzie mógł niezwłocznie dokonać umorzenia jednostek i zbycia Akcji Bezpłatnych (w scenariuszu podstawowym) lub zadecydować o utrzymaniu inwestycji, poprzez posiadanie jednostek w funduszu FCPE (lub bezpośrednio w scenariuszu alternatywnym).

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie scenariusz podstawowy, tj. scenariusz, w którym po otrzymaniu Akcji Bezpłatnych i po zakończeniu tzw. Okresu Blokady, tj. w 2021 r., pracownik Wnioskodawcy zadecyduje o zakończeniu inwestycji i udziału w Programie akcji pracowniczych poprzez umorzenie przysługujących mu jednostek FCPE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Które zdarzenia w opisanym stanie faktycznym będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach podstawowego scenariusza realizacji Programu, po Jego stronie nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na żadnym etapie realizacji Programu, gdyż jedyny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód, jaki powstanie po stronie pracowników Wnioskodawcy biorących udział w Programie to dochód uzyskany w momencie umorzenia jednostek w FCPE, który nie będzie dochodem ze stosunku pracy, tylko dochodem z tzw. praw majątkowych.

Tak jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z francuskimi przepisami FCPE, za pośrednictwem, którego realizowany jest Program akcjonariatu pracowniczego, jest transparentny prawnie i podatkowo, tzn. jest formą wspólnego posiadania Akcji przez pracowników, którzy pozostają współwłaścicielami akcji, a dopiero po upływie Okresu Blokady Wnioskodawca będzie mógł nadal utrzymywać Akcje za pośrednictwem Funduszu lub dokonać umorzenia jednostek w FCPE, z czym wiązał się będzie moment powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie pracowników Wnioskodawcy. Również w zakresie tzw. Akcji Bezpłatnych pracownik, który je otrzyma po upływie zasadniczego Okresu Blokady (tj. w 2021 r.) będzie mógł niezwłocznie dokonać umorzenia jednostek równoznacznego ze zbyciem Akcji Bezpłatnych lub zadecydować np. o utrzymaniu inwestycji, poprzez posiadanie jednostek w funduszu FCPE.

Poniżej zaprezentowane jest uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem wszystkich etapów Programu. Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie jednostek uczestnictwa w FCPE, odzwierciedlające objęcie Akcji z przysługującym rabatem 20%, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Jego pracowników przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

W świetle powyższego o przychodzie po stronie podatnika można mówić tylko w takiej sytuacji, w której w wyniku danego zdarzenia podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej czy to w formie niepieniężnej.

W opisywanym w złożonym wniosku zdarzeniu przyszłym, nabycie Akcji w ramach Programu akcjonariatu pracowniczego, które będą odzwierciedlane w wartości jednostek uczestnictwa w FCPE, nie będzie skutkowało żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie danego pracownika. Nabycie jednostek uczestnictwa FCPE będzie oznaczało wyłącznie zmianę w strukturze majątkowej pracownika – posiadane przez niego środki pieniężne zostaną zamienione na walory kapitałowe, które dopiero w przyszłości, po zakończeniu Okresu Blokady, potencjalnie mogą skutkować przysporzeniem po stronie pracownika.

W opinii Wnioskodawcy, nie ma w tym przypadku znaczenia 20%-owe dyskonto, z jakim pracownik przystąpi do Programu akcjonariatu pracowniczego. Należy zauważyć, że FCPE zostanie utworzony specjalnie dla celów nabycia Akcji, w związku z czym wartość jednostek uczestnictwa w Funduszu przypadająca na pracownika będzie wartością pierwotną tych jednostek, jedyną możliwą, a nie ustaloną specjalnie dla pracownika. W konsekwencji, w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie można mówić o częściowo odpłatnym nabyciu przez pracownika Wnioskodawcy jednostek uczestnictwa w Funduszu, o jakim jest mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nabycie w ramach Programu akcji pracowniczych jednostek uczestnictwa w FCPE, których wartość będzie odzwierciedlała cenę Akcji nabytych z dyskontem, nie będzie żadnym zdarzeniem, które skutkowałoby dla pracownika Wnioskodawcy powstaniem przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, nawet uwzględniając fakt, że nabycie nastąpi z 20-procentowym dyskontem. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na tym etapie Programu akcjonariatu pracowniczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, także techniczna operacja konwersji jednostek uczestnictwa w funduszu tymczasowym na jednostki w funduszu finalnym będzie zdarzeniem technicznym i formalnym w ramach działalności FCPE, a zatem nie będzie skutkowała powstaniem po stronie pracowników uczestniczących w Programie dochodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym – nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z prawnego punktu widzenia nie nastąpi zmiana właściciela jednostek uczestnictwa w tymczasowym FCPE. Opisywana we wniosku konwersja jednostek uczestnictwa nie będzie wiązała się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie pracowników Wnioskodawcy. W szczególności, nie będzie to zbycie praw majątkowych w drodze zamiany. Pracownicy nie dokonają bowiem zbycia posiadanych jednostek uczestnictwa w Funduszu tymczasowym na rzecz innego podmiotu w zamian za jednostki uczestnictwa w Funduszu ostatecznym. Z prawnego punktu widzenia nie nastąpi zmiana właściciela jednostek uczestnictwa w tymczasowym FCPE. Nie nastąpi również umorzenie jednostek uczestnictwa w Funduszu tymczasowym. Zdarzenie będzie tylko czynnością techniczną „wewnątrz” Funduszu, przeprowadzoną bez jakiegokolwiek udziału pracowników Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, dywidenda wypłacana w Okresie Blokady na rzecz FCPE i reinwestowana przez FCPE, nie będzie stanowiła dla pracowników Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze.

Także art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podmiotem otrzymującym i dysponującym dywidendą z Akcji w Okresie Blokady będzie FCPE. W Okresie Blokady pracownikom Wnioskodawcy nie będą przysługiwały podstawowe prawa z Akcji, podmiotem uprawnionym do realizacji tych praw będzie Fundusz. Jednocześnie, przedmiotowe dywidendy nie będą wypłacane w Okresie Blokady przez Fundusz na rzecz pracowników biorących udział w Programie, ale reinwestowane w nabycie kolejnych Akcji, co będzie skutkowało wyłącznie wzrostem wartości jego portfela i w konsekwencji jednostek uczestnictwa w FCPE. Wzrost wartości jednostek uczestnictwa zaś może skutkować powstaniem po stronie pracowników Wnioskodawcy dochodu z tych jednostek, ale dopiero w momencie realizacji przysługujących mu w związku z ich posiadaniem praw, tzn. w momencie umorzenia tych jednostek.

Mając więc na uwadze, że pracownicy Wnioskodawcy w Okresie Blokady nie uzyskują faktycznie żadnych dochodów z dywidendy, wypłata dywidendy do Funduszu, reinwestowanej następnie przez FCPE, będzie dla nich neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym rozważanie kwestii obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy staje się bezprzedmiotowe. Jednocześnie dywidenda ta wpłynie na wartość posiadanych przez pracowników Wnioskodawcy Akcji, co z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miało wpływ na opodatkowanie dopiero w dacie realizacji przez tych pracowników przychodu z tytułu ich zbycia (o czym jest mowa w dalszej części wniosku).

W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez Jego pracowników, po zakończeniu Okresu Blokady, Akcji Bezpłatnych nie będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Ustęp 12a tego artykułu stanowi, że przepisy ust. 11 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, założenia Programu zostały przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy …., które upoważniło jej zarząd do określenia szczegółowych warunków udziału pracowników i realizacji Programu. Jedocześnie, …. ma siedzibę we Francji, czyli w jednym z państw unijnych. W rezultacie, przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie do otrzymanych przez pracownika Akcji Bezpłatnych, gdyż spełnione zostaną wszystkie warunki określone w tym przepisie.

W rezultacie, na dzień faktycznego otrzymania Akcji Bezpłatnych po zakończeniu Okresu Blokady pracownik Wnioskodawcy nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód taki powstanie dopiero w momencie zbycia Akcji Bezpłatnych poprzez umorzenie jednostek uczestnictwa w FCPE i ze względu na nieodpłatne nabycie Akcji Bezpłatnych dochód ten będzie równy kwocie przychodu, jaki dany pracownik uzyska z tytułu przedmiotowej sprzedaży. W związku z powyższym, również na tym etapie nie powstaną po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie przez Jego pracowników jednostek uczestnictwa w FCPE nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż uzyskany przez danego pracownika dochód nie jest dochodem ze stosunku pracy łączącego go z Wnioskodawcą.

Jak już Wnioskodawca wskazywał wcześniej, co do zasady każde przysporzenie majątkowe skutkuje powstaniem przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątki od tej zasady określają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa w FCPE pracownicy Wnioskodawcy uzyskają przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że wartość jednostek na dzień ich umorzenia będzie inna niż wartość wkładu wniesionego przez poszczególnych pracowników w momencie przystąpienia do Programu. Jest oczekiwane, że przez cały Okres Blokady jednostki uczestnictwa będą zyskiwały na wartości ze względu na dokonywane w tym okresie reinwestowanie wypłacanych przez Spółkę dywidend oraz zakładany wzrost kursu giełdowego Akcji. W rezultacie należy przyjąć, że w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa w FCPE pracownicy Wnioskodawcy uzyskają dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia kilka rodzajów źródeł przychodów, wśród nich przychody ze stosunku pracy, z praw majątkowych i z kapitałów pieniężnych, w tym z funduszy inwestycyjnych i ze zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dochodami ze stosunku pracy są więc wszelkie dochody, których podstawą uzyskania jest umowa o pracę łącząca podatnika z innym podmiotem.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochody z umorzenia jednostek uczestnictwa w FCPE będą uzyskiwane przez pracowników Wnioskodawcy, ale nie z tytułu łączącego ich z Wnioskodawcą stosunku pracy.

Wprawdzie uczestnikami Programu – nabywcami jednostek – mogą być wyłącznie pracownicy spółek należących do koncernu ….., w tym pracownicy Wnioskodawcy, jednakże źródłem analizowanego dochodu nie będzie wykonywana przez uczestników Programu praca, ale podjęta przez nich decyzja odnośnie określonego składnika ich majątku. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że uzyskane przez Jego pracowników dochody z umorzenia jednostek uczestnictwa w FCPE nie będą dochodami ze stosunku pracy, nie będą też dochodami z kapitałów pieniężnych (co Wnioskodawca wykazuje w dalszej części Wniosku); będą zaś dochodami z praw majątkowych, a tym samym dla Wnioskodawcy nie powstaną żadne obowiązki w zakresie pełnienia ewentualnej roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jednym z rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych są przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, gdzie przez fundusz kapitałowy należy rozumieć fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 5a pkt 14 ustawy). Ustawa o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu funduszami alternatywnymi definiuje fundusz zagraniczny jako fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Wnioskodawca nie posiada informacji czy FCPE jest funduszem inwestycyjnym otwartym lub spółką inwestycyjną, w związku z czym stoi na stanowisku, że należy przyjąć, że FCPE nie jest funduszem kapitałowym, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, uzyskany przez pracowników Wnioskodawcy na dzień umorzenia dochód nie będzie dochodem z funduszy kapitałowych.

Jednostki uczestnictwa w FCPE nie są również papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2013 r., o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94) – nie są to instrumenty zbywalne, możliwe jest wyłącznie ich umorzenie. W rezultacie, dochód z umorzenia przedmiotowych jednostek nie będzie dochodem ze zbycia papierów wartościowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uzyskany przez Jego pracowników dochód z umorzenia jednostek uczestnictwa w FCPE należy uznać za dochód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z zastosowaniem skali progresywnej 18 i 32 % − zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem będzie w tym przypadku różnica pomiędzy wartością wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika Wnioskodawcy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w FCPE a kwotą wydatku stanowiącego faktyczny wkład pracownika do FCPE na poczet nabycia Akcji w ramach Programu w 2016 r. Zainwestowaną pierwotnie kwotę należy bowiem uznać za wydatki na nabycie Akcji, których wartość jest odzwierciedlona w ilości jednostek uczestnictwa w FCPE, czyli za wydatki poniesione, w celu uzyskania przychodu z umorzenia jednostek. Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te będą więc stanowiły koszty uzyskania przychodu z umorzenia jednostek w FCPE. W przypadku Akcji Bezpłatnych kwota przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia jednostek FCPE odpowiadających wartości tych Akcji będzie stanowiła jednocześnie dochód, gdyż w przypadku tych Akcji nie będzie możliwe rozpoznanie kosztów nabycia Akcji Bezpłatnych. Ze względu na powyższą kwalifikację po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy Pracownicy uczestniczący w Programie uzyskają dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa w FCPE, po zakończeniu Okresu Blokady, co jest zakładane na 2021 r. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z zastosowaniem skali podatkowej jako dochód z tzw. praw majątkowych, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie akcjonariatu pracowniczego – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do kwestii dotyczących kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez pracowników Spółki do właściwego źródła przychodów oraz momentu uzyskania przychodów, gdyż kwestie te nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.: obliczenie, pobranie, wpłacenie podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką należącą do francuskiej korporacji …., której akcje są notowane na giełdzie Euronext Paris). Spółka zamierza zaoferować pracownikom możliwość udziału w programie akcjonariatu pracowniczego. Podmiotem wdrażającym Program akcjonariatu pracowniczego jest ….. Program ma zasięg ogólnoświatowy. Pracownicy spółek zależnych, w tym pracownicy Wnioskodawcy, będą mogli wziąć udział w Programie oferowanym w ramach Międzynarodowego Grupowego Pracowniczego Planu Oszczędnościowego (franc.: ….), dzięki któremu będą uprawnieni do zakupu akcji …. po preferencyjnych cenach oraz do uzyskania akcji bezpłatnych (po spełnieniu określonych warunków). Założenia Programu zostały przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy …., które upoważniło jej zarząd do określenia szczegółowych warunków udziału pracowników i realizacji Programu. Uczestnictwo pracowników Wnioskodawcy w Programie jest możliwe pod warunkiem spełnienia kilku warunków, w tym m.in. wykazania określonego stażu pracy. Akcje …. (dalej: Akcje) będą emitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego i będą obejmowane przez pracowników spółek z grupy …. (w tym pracowników Wnioskodawcy), za pośrednictwem stosowanego zwykle we Francji, w tym celu instrumentu FCPE (franc.: …..; dalej: FCPE lub Fundusz). FCPE jest oszczędnościowym funduszem pracowniczym, utworzonym zgodnie z przepisami prawa francuskiego. Zgodnie z francuskimi przepisami FCPE jest transparentny prawnie i podatkowo, tzn. jest formą wspólnego posiadania akcji przez pracowników, którzy pozostają współwłaścicielami akcji. W wykonaniu założeń Programu FCPE dokona subskrypcji Akcji z wykorzystaniem dobrowolnych wkładów pracowników, w tym pracowników Wnioskodawcy, uczestniczących w Programie. Pracownicy otrzymają jednostki uczestnictwa w FCPE, które będą potwierdzać i odzwierciedlać ilość należących do nich Akcji lub części ułamkowych Akcji nabytych i przechowywanych w FCPE. Fundusz FCPE wyda pracownikom Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których wartość będzie odzwierciedleniem ceny subskrypcyjnej Akcji lub części ułamkowej Akcji przypadającej na danego pracownika Wnioskodawcy i będzie potwierdzeniem inwestycji pracownika Wnioskodawcy. Wartość jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE będzie ulegała zmianom odpowiadającym zmianom kursu akcji ….. Akcje te podlegają pięcioletniej blokadzie (dalej: Okres Blokady). W trakcie Okresu Blokady pracownik Wnioskodawcy nie może rozporządzać ani Akcjami, które są przechowywane przez FCPE, ani jednostkami uczestnictwa w tym Funduszu, chyba że zajdą szczególne okoliczności przewidziane w zasadach Programu (np. śmierć lub inwalidztwo uczestniczącego pracownika). W takim przypadku jednostki uczestnictwa w Funduszu mogą być jedynie umorzone przez FCPE, ale nie zbyte na rzecz innego podmiotu. Po upływie Okresu Blokady pracownik Wnioskodawcy będzie mógł nadal utrzymywać Akcje za pośrednictwem Funduszu lub dokonać umorzenia jednostek w FCPE. W wyniku umorzenia jednostek w FCPE pracownik Wnioskodawcy będzie mógł otrzymać gotówkę w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Akcji z dnia umorzenia (scenariusz podstawowy) lub fizyczne Akcje, które następnie będzie mógł posiadać bezpośrednio lub sprzedać (scenariusz alternatywny).

Pracownicy uczestniczący w Programie będą uprawnieni, pod pewnymi warunkami, do otrzymania dodatkowych Akcji bezpłatnych (dalej: Akcje Bezpłatne). Przyznanie prawa do przyszłego otrzymania Akcji Bezpłatnych nastąpi przed upływem Okresu Blokady, natomiast wydanie Akcji Bezpłatnych – w dacie zniesienia Blokady, po spełnieniu przez danego pracownika określonych warunków (m.in. w zakresie stażu pracy). Okres pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami będzie okresem nabywania przez danego pracownika uprawnień do Akcji Bezpłatnych, a w toku trwania tego okresu pracownicy Wnioskodawcy nie będą właścicielami Akcji Bezpłatnych. Liczba Akcji Bezpłatnych będzie ustalana w oparciu o specjalną formułę przeliczenia proporcjonalnego i będzie uzależniona od wysokości pierwotnego wkładu danego pracownika przekazanego w 2016 r. na nabycie Akcji za pośrednictwem FCPE. Akcje Bezpłatne zostaną wydane funduszowi FCPE i nie będą podlegać dalszej blokadzie – pracownik, który je otrzyma po upływie zasadniczego Okresu Blokady (tj. w 2021 r.) będzie mógł niezwłocznie dokonać umorzenia jednostek i zbycia Akcji Bezpłatnych (w scenariuszu podstawowym) lub zadecydować o utrzymaniu inwestycji, poprzez posiadanie jednostek w funduszu FCPE (lub bezpośrednio w scenariuszu alternatywnym).

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie scenariusz podstawowy, tj. scenariusz, w którym po otrzymaniu Akcji Bezpłatnych i po zakończeniu tzw. Okresu Blokady, tj. w 2021 r., pracownik Wnioskodawcy zadecyduje o zakończeniu inwestycji i udziału w Programie akcji pracowniczych poprzez umorzenie przysługujących mu jednostek FCPE.

W oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zatem ocenić, że Wnioskodawca w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w programie akcjonariatu pracowniczego nie będzie dokonywał żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników. Jak już wskazano

– warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przy czym fakt dokonywania świadczeń powinien być następstwem stosunku pracy łączącego pracodawcę z pracownikiem. W rozpatrywanej sprawie tego związku brak, gdyż uczestnictwo w programie nie jest elementem warunków pracy i płacy, Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość świadczeń, nie jest też adresatem roszczeń ze strony pracowników.

Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie akcjonariatu pracowniczego organizowanym przez francuską korporację ….., pracownicy Wnioskodawcy nie będą uzyskiwać przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po Jego stronie nie powstaną obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ww. ustawy – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.