Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.389.2017.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w projekcie typu A; w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w projekcie typu B; w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizowanym projekcie typu A oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizowanym projekcie typu B.
Słowa kluczowe: deweloper; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w projekcie typu A,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w projekcie typu B,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizowanym projekcie typu A,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizowanym projekcie typu B.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w projekcie typu A, w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w projekcie typu B, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizowanym projekcie typu A, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizowanym projekcie typu B. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, stanowisko własne oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest deweloperem prowadzącym inwestycje mieszkaniowe, specjalizującym się w budowie i sprzedaży budynków. Jest ona zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W zasadniczej większości projektów Spółka występuje w podwójnej roli inwestora i generalnego wykonawcy.

Dotyczy to następujących typów projektów:

1.  Wznoszenie budynków mieszkalnych w celu późniejszej sprzedaży budynku wraz z działką budowlaną.
2.  Wznoszenie budynków mieszkalnych na działkach będących własnością osób fizycznych. Spółka jest odpowiedzialna za cały Projekt i wykonuje część niezbędnych prac budowlanych z wykorzystaniem własnego sprzętu i personelu.

Do zadań Spółki jako wykonawcy należy organizacja zaplecza budowy, zaplecza sanitarnego, zapewnienia specjalistycznego sprzętu. Zawiera ona umowy o dostęp wody i energii do placu budowy. W toku projektu Spółka wykorzystuje swoich wykwalifikowanych pracowników działu technicznego, inżynierów budowy, pracowników ogólnobudowlanych.

Ponadto, Spółka przygotowuje i zabezpiecza teren pod inwestycję, tj. zleca wykonanie prac projektowych, występuje o warunki przyłączeniowe, uzgadnia warunki przyłączeniowe dla inwestycji. Spółka załatwia również wszelkie formalności urzędowe związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę.

Realizując dany Projekt w zakresie poszczególnych prac specjalistycznych Spółka korzysta z usług innych podmiotów. Zleceniobiorcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Za wykonanie prac odpowiadają oni bezpośrednio przed Spółką.

Przy realizacji danego Projektu Zleceniobiorcy mogą być zobowiązani do wykonania w szczególności następujących prac:

*   stanu surowego,
*   instalacji elektrycznych,
*   instalacji wodociągowo-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania,
*   instalacji wentylacyjnych,
*   usług tynkarskich,
*   usług wykończeniowych,
*   innych prac budowlanych.

Przedmiotem wniosku są usługi, które mieszczą się w wykazie usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Na fakturach otrzymanych od Zleceniobiorców został wykazany podatek od towarów i usług.

Ad. 2

Spółka na moment rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego (projekt typu A) posiada umowę na zakup budynku wraz z działką. Są też sytuacje, kiedy na moment rozpoczęcia budowy, jak i w trakcie nie ma podpisanej umowy. Budynek sprzedawany jest wraz z działką po zakończeniu wszystkich prac.

Ad. 3

Spółka realizując projekt typu B podpisuje umowę z właścicielem działki na budowę budynku mieszkalnego. Budowę zleca właściciel działki.

Ad. 4,5

W umowie zawartej pomiędzy Spółką a właścicielem działki określona jest wartość wykonania usługi wybudowania budynku. Przedmiotem umów jest usługa – PKWiU 41.00.30.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jako nabywca usług budowlanych, świadczonych przez Zleceniobiorców, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT od tych usług na podstawie art. 17 ustawy o VAT zarówno dla typu projektu A i B przedstawionych w opisie stanu faktycznego?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę w złożonym wniosku, ma ona prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców, dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Spółkę w realizowanych Projektach A i B?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywając od Zleceniobiorców usługi budowlane przedstawione w opisie stanu faktycznego, nie jest on podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT od tych usług na podstawie art. 17 ustawy o VAT.

Zleceniobiorcy Spółki są jej wykonawcami, a nie podwykonawcami, Zleceniobiorcy działają bowiem na podstawie stosownych umów bezpośrednio na rzecz Spółki będącej deweloperem (inwestorem i generalnym wykonawcą Projektów). Są więc wykonawcami Spółki, a nie jej podwykonawcami. Dopiero ewentualne podmioty zaangażowane przez Zleceniobiorców do wykonania części prac objętych zleceniem od Spółki będą podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Nabywając od Zleceniobiorców usługi budowlane przedstawione w opisie stanu faktycznego zarówno w projekcie typu A jak B, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w projekcie typu A,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w projekcie typu B,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizowanym projekcie typu A,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizowanym projekcie typu B.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierające podatek VAT.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku ze schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. innemu podmiotowi (który nie jest podwykonawcą, lecz głównym wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jako deweloper prowadzi inwestycje mieszkaniowe, specjalizuje się w budowie i sprzedaży budynków. W zasadniczej większości projektów Wnioskodawca występuje w podwójnej roli inwestora i generalnego wykonawcy.

Dotyczy to następujących typów projektów:

1.  Wznoszenie budynków mieszkalnych w celu późniejszej sprzedaży budynku wraz z działką budowlaną.
2.  Wznoszenie budynków mieszkalnych na działkach będących własnością osób fizycznych. Spółka jest odpowiedzialna za cały projekt i wykonuje część niezbędnych prac budowlanych z wykorzystaniem własnego sprzętu i personelu.

Do zadań Wnioskodawcy jako wykonawcy należy organizacja zaplecza budowy, zaplecza sanitarnego, zapewnienia specjalistycznego sprzętu. Zawiera on umowy o dostęp wody i energii do placu budowy. W toku projektu Wnioskodawca wykorzystuje swoich wykwalifikowanych pracowników działu technicznego, inżynierów budowy, pracowników ogólnobudowlanych.

Ponadto, Wnioskodawca przygotowuje i zabezpiecza teren pod inwestycję, tj. zleca wykonanie prac projektowych, występuje o warunki przyłączeniowe, uzgadnia warunki przyłączeniowe dla inwestycji. Załatwia on również wszelkie formalności urzędowe związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę.

Realizując dany projekt w zakresie poszczególnych prac specjalistycznych Wnioskodawca korzysta z usług innych podmiotów. Zleceniobiorcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i za wykonanie prac odpowiadają bezpośrednio przed Wnioskodawcą.

Przy realizacji danego projektu Zleceniobiorcy mogą być zobowiązani do wykonania w szczególności następujących prac: stanu surowego, instalacji elektrycznych, instalacji wodociągowo-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania, instalacji wentylacyjnych, usług tynkarskich, usług wykończeniowych, innych prac budowlanych. Na fakturach otrzymanych od Zleceniobiorców został wykazany podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są usługi, które mieszczą się w wykazie usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w projektach typu A i B, a w konsekwencji uznania go za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu usług budowlanych nabywanych od Zleceniobiorców.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma zasada ogólna rozliczenia podatku ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Wnioskodawca (deweloper) wskazał, że projekt typu A polega na wznoszenie budynków mieszkalnych w celu ich późniejszej sprzedaży wraz z działką budowlaną. Na moment rozpoczęcia budowy Wnioskodawca posiada umowę na zakup budynku mieszkalnego wraz z działką. Budynek sprzedawany jest wraz z działką po zakończeniu wszystkich prac. Przy realizacji projektu Wnioskodawca korzysta z usług innych podmiotów (Zleceniobiorców), którzy świadczą dla niego usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy. Zleceniobiorcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Zleceniobiorcy, którym Wnioskodawca zleca wykonanie usług z załącznika nr 14 do ustawy nie działają w charakterze podwykonawców, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca jest deweloperem, który nie realizuje przedmiotowego projektu na rzecz innego podmiotu. Nie wykorzystuje on nabytych od Zleceniobiorców usług do dalszego świadczenia usług na rzecz innego podmiotu, lecz na potrzeby prowadzonego przez siebie projektu, którego celem jest wznoszenie budynków mieszkalnych a następnie ich sprzedaż z działką budowlaną. Tym samym w przedmiotowej sytuacji art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania, co oznacza, że w stosunku do świadczonych przez Zleceniobiorców usług na rzecz Wnioskodawcy nie występuje mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem, Wnioskodawca jako nabywca usług budowlanych od Zleceniobiorców – w typie projektu A – nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT od tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Z kolei projekt typu B polega na wznoszeniu budynków mieszkalnych na działkach będących własnością osób fizycznych. Wnioskodawca realizując ten projekt podpisuje umowę z właścicielem działki na budowę budynku mieszkalnego – budowę zleca właściciel działki. W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem działki określona jest wartość wykonania usługi wybudowania budynku (PKWiU 41.00.30.0). Wnioskodawca jest odpowiedzialny za cały projekt i wykonuje część niezbędnych prac budowlanych z wykorzystaniem własnego sprzętu i personelu. Przy wykonaniu prac specjalistycznych Wnioskodawca korzysta z usług innych podmiotów (Zleceniobiorców), którzy świadczą dla niego usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy. Zleceniobiorcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Jak już wcześniej wskazano podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

W opisanej sytuacji (projekt typu B) występują dwa rodzaje zleceń, tj. zlecenie udzielone przez właściciela działki dla Wnioskodawcy na wykonanie usługi wybudowania budynku – usługa o PKWiU 41.00.30.0 oraz zlecenie udzielone przez Wnioskodawcę na wykonanie usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy innym podmiotom (Zleceniobiorcom).

W związku z powyższym, podmioty (Zleceniobiorcy) świadczące na rzecz Wnioskodawcy usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy działają jako podwykonawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że dla ww. usług ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca jako nabywca usług budowlanych od Zleceniobiorców – w typie projektu B – jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT od tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizowanych projektach typu A i B.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W projekcie typu A przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż usług budowlanych przez danego Zleceniobiorcę powinna zostać udokumentowana fakturą zawierającą kwotę podatku. Jak wynika z przedstawionych okoliczności w przypadku projektu typu A nabywane przez Wnioskodawcę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług usługi budowlane są związane z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną.

Zatem w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizowanym projekcie typu A.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do realizowanego projektu typu B wskazać należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Jak już wcześniej wskazano usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Zleceniobiorców (podwykonawców) objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia. Tym samym faktura wystawiona przez danego podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, dotycząca wykonanych usług budowlanych, nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku. Zatem jeżeli podwykonawca wystawił fakturę z wykazanym podatkiem od towarów i usług, jest ona nieprawidłowa.

W analizowanym projekcie typu B znajdzie zatem zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, ponieważ faktury wystawione przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy nie powinny zawierać kwot podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców dokumentujących usługi budowlane wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizowanym projekcie typu B.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Tym samym określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.