Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1186/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Czy Wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że kwota 245.000 zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego wydatkowana w całości na poczet ceny kupna mieszkania stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji powyższego wydatku Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; przychód; sprzedaż; termin; wydatek; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 17 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zawarła z bankiem xxx SA umowę kredytu – Kredyt mieszkaniowy xxxx. Na podstawie tej umowy bank udzielił im kredytu w wysokości 457.460 zł z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego oraz na nabycie lokalu niemieszkalnego – dwustanowiskowego garażu.

W dniu 23 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zawarli w formie aktu notarialnego umowę w sprawie ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 199/10.000 w nieruchomości wspólnej i kupna ww. lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej od sprzedawcy (inwestora-dewelopera). Nabycia ww. lokalu mieszkalnego dokonali do majątku objętego wspólnością ustawową. Cena kupna wyniosła 440.000 zł. Zgodnie z umową całą cenę mieli zapłacić z kredytu udzielonego im przez bank na podstawie wyżej wskazanej Umowy kredytu – Kredyt mieszkaniowy xxx.

W powołanym akcie notarialnym małżonkowie dokonali także zakupu garażu w tym samym budynku wraz z udziałem 93/10.000 w nieruchomości wspólnej, do majątku objętego wspólnością ustawową. Cena kupna garażu wynosiła 55.000 zł, z czego kwotę 50.000 zł małżonkowie zapłacili sprzedawcy jeszcze przed zawarciem tego aktu notarialnego, zaś 5.000 zł miało być zapłacone w ramach powyżej wskazanego kredytu udzielonego im przez bank xxx SA na podstawie umowy kredytu-Kredyt mieszkaniowy xx.

Jednakże do uruchomienia ww. kredytu nigdy nie doszło. Pieniądze pochodzące z tego kredytu nigdy nie zostały uiszczone na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego. Do uruchomienia tego kredytu konieczne było bowiem przedłożenie przez małżonków zaświadczenia banku o spłacie kredytu zaciągniętego przez męża Wnioskodawczyni dnia 5 czerwca 2009 r. Tymczasem przed otrzymaniem tego zaświadczenia, a zatem zarazem przed uruchomieniem kredytu, w dniu 22 stycznia 2010 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Na skutek jego śmierci umowa kredytowa została rozwiązana.

Na prośbę Wnioskodawczyni sprzedawca (inwestor-deweloper) wyraził zgodę na przesuniecie terminu zapłaty kwoty 445.000 zł, z czego 440.000 zł przypadało na poczet kupna mieszkania, a 5.000 zł na poczet kupna garażu.

W celu zapłaty kwoty 445.000 zł Wnioskodawczyni zdecydowała się wziąć kredyt w niższej wysokości niż poprzedni kredyt oraz sprzedać inny lokal mieszkalny.

W tym celu w dniu 27 maja 2010 r. zawarła z bankiem xxx SA umowę kredytu – Kredyt Mieszkaniowy xxx.

Na podstawie tej umowy bank udzielił jej kredytu w wysokości 206.500 zł. Zgodnie z powyższą umową kredytową kredyt miał być przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego oraz nabycie lokalu niemieszkalnego, tj. dwustanowiskowego garażu w tym samym budynku.

Powyższa kwota została rozdysponowana następująco:

1.  kwota 200.000 zł została wpłacona na konto sprzedawcy tytułem ceny kupna lokalu niemieszkalnego – dwustanowiskowego garażu w budynku mieszkalnym (kwota 5.000 zł) oraz tytułem ceny kupna lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku,
2.  kwota 6.500 zł została przeznaczona na koszty związane z kredytem m.in. na ubezpieczenie kredytu (kwota ta nie była wpłacona na rzecz sprzedawcy na poczet ceny kupna).

Małżonek Wnioskodawczyni był właścicielem stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. Powyższy lokal należał do jego majątku odrębnego, ponieważ był właścicielem tego lokalu jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego z Wnioskodawczynią. Małżonków łączył ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Ww. wspólności małżeńskiej małżonkowie nigdy nie rozszerzali na ten lokal.

Wnioskodawczyni jest jedynym spadkobiercą po mężu, potwierdza to akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 24 marca 2010 r., w którym wskazano, że Wnioskodawczyni nabyła spadek w całości po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem w wyniku śmierci męża w dniu 22 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła ww. lokal mieszkalny.

W dniu 14 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 265.000 zł.

Zbycie ww. lokalu nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, lokal ten również nie był związany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

Kwota z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego została rozdysponowana następująco:

1.  kwotę 245.000 zł w dniu 22 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni zapłaciła na konto sprzedawcy na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego,
2.  pozostałe 20.000 zł Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę udzielonego jej w dniu 27 maja 2010 r. na podstawie umowy kredytu – Kredyt mieszkaniowy xxx.

Ww. kredyt Wnioskodawczyni w całości spłaciła dnia 31 lipca 2012 r.

Nabyty od dewelopera lokal mieszkalny służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Nabyła go bowiem z mężem w celu wspólnego zamieszkania w tym mieszkaniu. Po śmierci męża sytuacja nie uległa zmianie, lokal ten cały czas służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni (zamieszkuje w tym lokalu do chwili obecnej).

Wykorzystanie ulgi podatkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie kwoty 265.000 zł uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonego po mężu lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wykazała w rozliczeniu podatkowym PIT-39 za 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że kwota 245.000 zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego wydatkowana w całości na poczet ceny kupna mieszkania stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji powyższego wydatku Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni uważa, iż prawidłowo uznała, że kwota 245.000 zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego, wydatkowana w całości na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji była uprawniona w zakresie powyższego wydatku do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w tej ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w art. 21 ust. 5 tej ustawy wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość stanowi cel mieszkaniowy wymieniony w art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. a) powyższej ustawy.

Warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są:

1.  nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na własne cele mieszkaniowe,
2.  nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ze środków pochodzących ze sprzedaży innego mieszkania począwszy od dnia jego sprzedaży, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła ta sprzedaż.

Odnośnie warunku nr 1 lokal mieszkalny został zakupiony w celu wspólnego zamieszkania w tym mieszkaniu wraz z mężem. Po śmierci męża sytuacja nie uległa zmianie, lokal cały czas (do chwili obecnej) służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Odnośnie warunku nr 2, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik korzystający z przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinien przeznaczyć przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe (nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe) w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym zwolnieniu mogą podlegać wyłącznie wydatki poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia.

Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest data faktycznego wydatkowania przychodu, w szczególności data dokonania zapłaty (wpływu na konto sprzedawcy) ceny kupna. W niniejszej sprawie odpłatne zbycie miało miejsce w dniu 14 lipca 2010 r. (jest to data zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego). Natomiast w dniu 22 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni wpłaciła kwotę 245.000 zł uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w całości na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego na konto sprzedawcy (inwestora-dewelopera). Zatem Wnioskodawczyni uważa, że wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego został poniesiony po dniu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który nabyła w spadku po mężu.

W niniejszej sprawie jedyną wątpliwość budzi fakt, że umowa notarialna kupna lokalu mieszkalnego została zawarta wcześniej aniżeli umowa notarialna sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednakże w ocenie Wnioskodawczyni powyższa kwestia nie powinna mieć decydującego znaczenia przy ocenie możliwości skorzystania przez nią z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Cena kupna nie została bowiem zapłacona sprzedawcy, ani w chwili zawarcia umowy kupna, ani bezpośrednio po zawarciu umowy kupna lokalu. Szczególna sytuacja Wnioskodawczyni (śmierć jej małżonka oraz rozwiązanie na skutek jego śmierci umowy kredytu-Kredyt mieszkaniowy xxx z dnia 17 grudnia 2009 r.) spowodowało, że sprzedawca wyraził zgodę na zmianę (przesunięcie na termin późniejszy) terminu zapłaty ceny kupna. Cena kupna została częściowo zapłacona sprzedawcy (w zakresie kwoty 200.000 zł) z kredytu pochodzącego z umowy kredytu – Kredyt mieszkaniowy xxx z dnia 22 maja 2010 r., a w pozostałej części (w zakresie kwoty 245.000 zł) z przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Zatem wprawdzie umowa kupna lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 23 grudnia 2009 r. (czyli przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego), jednakże umowa ta została wykonana (w szczególności w zakresie zapłaty ceny kupna) dopiero w okresie późniejszym.

Zdaniem Wnioskodawczyni przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z datą zawarcia umowy dotyczącej nabycia prawa własności nowej nieruchomości, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Środki pieniężne na nabycie nowego lokalu mieszkalnego mogą być wydatkowane dopiero począwszy od dnia sprzedaży dotychczasowego lokalu mieszkalnego.

Istotne jest, że środki pieniężne w wysokości 245.000 zł, które zostały zapłacone sprzedawcy tytułem ceny kupna, pochodziły ze sprzedaży mieszkania, zatem nabycie nowego lokalu mieszkalnego zostało sfinansowane środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie otrzymanego przychodu powinno nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wnioskodawczyni uważa, że nie budzi wątpliwości, że powyższy termin został przez nią dochowany. Umowa sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 14 lipca 2010 r., zaś już w dniu 22 lipca 2010 r. (zatem w tym samym roku kalendarzowym) przychód z ww. odpłatnego zbycia w wysokości 245.000 zł został zapłacony sprzedawcy na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższa argumentację Wnioskodawczyni uważa, że jej stanowisko jest prawidłowe

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 17 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zawarła z bankiem xxx SA umowę kredytu – Kredyt mieszkaniowy xxx. Na podstawie tej umowy bank udzielił im kredytu w wysokości 457.460 zł z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego oraz na nabycie lokalu niemieszkalnego – dwustanowiskowego garażu.

W dniu 23 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zawarli w formie aktu notarialnego umowę w sprawie ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 199/10.000 w nieruchomości wspólnej i kupna ww. lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej od sprzedawcy (inwestora-dewelopera). Nabycia ww. lokalu mieszkalnego dokonali do majątku objętego wspólnością ustawową. Cena kupna wyniosła 440.000 zł. Zgodnie z umową całą cenę mieli zapłacić z kredytu udzielonego im przez bank na podstawie wyżej wskazanej Umowy kredytu – Kredyt mieszkaniowy xxx.

W powołanym akcie notarialnym małżonkowie dokonali także zakupu garażu w tym samym budynku wraz z udziałem 93/10.000 w nieruchomości wspólnej, do majątku objętego wspólnością ustawową. Cena kupna garażu wynosiła 55.000 zł, z czego kwotę 50.000 zł małżonkowie zapłacili sprzedawcy jeszcze przed zawarciem tego aktu notarialnego, zaś 5.000 zł miało być zapłacone w ramach powyżej wskazanego kredytu udzielonego im przez bank xxx SA na podstawie umowy kredytu-Kredyt mieszkaniowy xxx.

Jednakże do uruchomienia ww. kredytu nigdy nie doszło. Pieniądze pochodzące z tego kredytu nigdy nie zostały uiszczone na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego. Do uruchomienia tego kredytu konieczne było bowiem przedłożenie przez małżonków zaświadczenia banku o spłacie kredytu zaciągniętego przez męża Wnioskodawczyni dnia 5 czerwca 2009 r. Tymczasem przed otrzymaniem tego zaświadczenia, a zatem zarazem przed uruchomieniem kredytu, w dniu 22 stycznia 2010 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Na skutek jego śmierci umowa kredytowa została rozwiązana.

Na prośbę Wnioskodawczyni sprzedawca (inwestor-deweloper) wyraził zgodę na przesunięcie terminu zapłaty kwoty 445.000 zł, z czego 440.000 zł przypadało na poczet kupna mieszkania, a 5.000 zł na poczet kupna garażu.

W celu zapłaty kwoty 445.000 zł Wnioskodawczyni zdecydowała się wziąć kredyt w niższej wysokości niż poprzedni kredyt oraz sprzedać inny lokal mieszkalny. W tym celu w dniu 27 maja 2010 r. zawarła z bankiem xxx SA umowę kredytu – Kredyt mieszkaniowy xxx.

Na podstawie tej umowy bank udzielił jej kredytu w wysokości 206.500 zł. Zgodnie z powyższą umową kredytową kredyt miał być przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego oraz nabycie lokalu niemieszkalnego, tj. dwustanowiskowego garażu w tym samym budynku.

Powyższa kwota została rozdysponowana następująco:

1.  kwota 200.000 zł została wpłacona na konto sprzedawcy tytułem ceny kupna lokalu niemieszkalnego – dwustanowiskowego garażu w budynku mieszkalnym (kwota 5.000 zł) oraz tytułem ceny kupna lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku,
2.  Kwota 6.500 zł została przeznaczona na koszty związane z kredytem m.in. na ubezpieczenie kredytu (kwota ta nie była wpłacona na rzecz sprzedawcy na poczet ceny kupna).

Małżonek Wnioskodawczyni był właścicielem stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. Powyższy lokal należał do jego majątku odrębnego, ponieważ był właścicielem tego lokalu jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego z Wnioskodawczynią. Małżonków łączył ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Ww. wspólności małżeńskiej małżonkowie nigdy nie rozszerzali na ten lokal.

Wnioskodawczyni jest jedynym spadkobiercą po mężu, potwierdza to akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 24 marca 2010 r., w którym wskazano, że Wnioskodawczyni nabyła spadek w całości po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem w wyniku śmierci męża w dniu 22 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła ww. lokal mieszkalny.

W dniu 14 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 265.000 zł.

Zbycie ww. lokalu nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, lokal ten również nie był związany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

Kwota z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego została rozdysponowana następująco:

1.  kwotę 245.000 zł w dniu 22 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni zapłaciła na konto sprzedawcy na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego,
2.  pozostałe 20.000 zł Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę udzielonego jej w dniu 27 maja 2010 r. na podstawie umowy kredytu – Kredyt mieszkaniowy xxx.

Ww. kredyt Wnioskodawczyni w całości spłaciła dnia 31 lipca 2012 r.

Nabyty od dewelopera lokal mieszkalny służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Nabyła go bowiem z mężem w celu wspólnego zamieszkania w tym mieszkaniu. Po śmierci męża sytuacja nie uległa zmianie, lokal ten cały czas służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni (zamieszkuje w tym lokalu do chwili obecnej).

Wykorzystanie ulgi podatkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie kwoty 265.000 zł uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonego po mężu lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wykazała w rozliczeniu podatkowym PIT-39 za 2010 r.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny po zmarłym w dniu 22 stycznia 2010 r. mężu.

W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w dniu 14 lipca 2010 r. nabytego w roku 2010 jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d cytowanej ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1) ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Nabycie wiąże się niewątpliwie z przeniesieniem własności danej nieruchomości na kupującego. Skoro zatem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. A zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy przeznaczony został na zapłatę należnej za ten lokal ceny.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła nowy lokal mieszkalny w dniu 23 grudnia 2009 r., to przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej w dniu 14 lipca 2010 r. odziedziczonego lokalu mieszkalnego, de facto przeznaczyła na uregulowanie zobowiązania, jakie powstało na skutek zakupu sześć miesięcy wcześniej lokalu mieszkalnego, tym samym - wbrew jej twierdzeniu - nie został wydatkowany on na cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy - czyli na nabycie nowego lokalu mieszkalnego - uprawniający do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.