Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.94.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: Opodatkowanie opłat za użytkowanie gruntów pokrytych wodami i określenie podstawy opodatkowania tych opłat.
Słowa kluczowe: grunty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; woda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za użytkowanie gruntów pokrytych wodami i określenia podstawy opodatkowania tych opłat - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za użytkowanie gruntów pokrytych wodami i określenia podstawy opodatkowania tych opłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W. został utworzony 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 525 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku Prawo wodne (dalej jako „Prawo wodne”) (Dz. U. z 2017 r., poz. 1566 i 2180) i zgodnie z art. 239 ust. 1 tejże ustawy są państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.). W. z dniem wejścia w życie ustawy Prawo wodne wykonują zadania dotychczasowego Prezesa Krajowego Zarządu, dotychczasowych dyrektorów regionalnych oraz marszałków województw związane z utrzymaniem wód oraz pozostałego mienia Skarbu Państwa związanego z gospodarką wodną, a także inwestycjami w gospodarce wodnej.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. W. reprezentują Skarb Państwa oraz wykonują prawa właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do śródlądowych wód płynących oraz wód podziemnych, w wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym (art. 212 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego) oraz gruntów pokrytych śródlądowymi wodami płynącymi.

Zgodnie z art. 261 ust. 1 Prawa wodnego cyt.: „Grunty pokryte wodami stanowiące własność Skarbu Państwa, niezbędne do prowadzenia przedsięwzięć związanych z:

1.  energetyką wodną,
2.  transportem wodnym,
3.  wydobywaniem kamienia, żwiru, piasku oraz innych materiałów lub wycinaniem roślin z wody,
4.  infrastrukturą transportową lub przesyłową,
5.  infrastrukturą przemysłową, komunalną lub rolną,
6.  uprawianiem rekreacji, turystyki, sportów wodnych oraz amatorskiego połowu ryb,
7.  działalnością usługową,
8.  infrastrukturą telekomunikacyjną,
9.  korzystaniem z gruntów pokrytych wodami w sposób inny niż określony w pkt 1-8

\- oddaje się w użytkowanie za opłatą roczną.”

Z kolei zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu umowę użytkowania zawiera się w formie pisemnej. Warunkiem oddania w użytkowanie gruntów, o których mowa w art. 261 ust. 1, jest posiadanie przez użytkownika pozwolenia wodnoprawnego lub dokonanie zgłoszenia wodnoprawnego, jeżeli są wymagane przepisami ustawy.

Wysokość opłaty rocznej za użytkowanie gruntów, o których mowa w art. 261 ust. 1, ustala się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności określonego w pozwoleniu wodnoprawnym lub wynikającego ze zgłoszenia wodnoprawnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 262 ust. 2 ustawy Prawo wodne, Rada Ministrów kierując się rodzajami przedsięwzięć, na potrzeby których następuje oddanie w użytkowanie gruntów pokrytych wodami określiła w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek opłaty rocznej za użytkowanie gruntów pokrytych wodami (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2017 r., poz. 2496) maksymalne stawki opłat rocznych o których mowa w art. 261 ust. 1 ustawy Prawo wodne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym W. w zakresie pobieranych w imieniu Skarbu Państwa opłat za użytkowanie gruntów pokrytych wodami występują w charakterze podatnika VAT?
2.  A jeżeli tak, to czy czynność ta powinna być opodatkowana podatkiem VAT a stawki opłat określone w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek opłaty rocznej za użytkowanie gruntów pokrytych wodami (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2017 r., poz. 2496) powinny być traktowane jako całość wynagrodzenia już z wliczonym podatkiem VAT zgodnie ze stawką podstawową 23%, tj. są kwotami brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W. na mocy obowiązujących przepisów prawa materialnego, tj. ustawy Prawo Wodne, jako podmiot wykonujący prawa właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do określonych wód publicznych nie występują jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zdaniem W. bowiem, w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie ma wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej zgodnie z Prawem wodnym, grunty pokryte wodami stanowiące własność Skarbu Państwa, niezbędne do prowadzenia stosownych przedsięwzięć, oddaje się w użytkowanie za opłatą roczną. Przepisy Prawa wodnego wskazują dodatkowo, iż umowa użytkowania wymaga formy pisemnej, może zostać rozwiązana przez każdą ze stron w przypadku cofnięcia lub wygaśnięcia albo ograniczenia pozwolenia wodnoprawnego. Ponadto zgodnie z art. 262 ust. 8 Prawa wodnego, w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dotyczące użytkowania.

W przepisie art. 262 ust. 1 powołanej ustawy Prawo wodne została uregulowana umowa użytkowania gruntów Skarbu Państwa pokrytych wodami. Jest to umowa nazwana, gdyż jej istotne cechy zostały opisane przepisami ustawy Prawo wodne. Jest to też umowa w zasadzie odpłatna, a kwestii odpłatności prawodawca poświęcił w komentowanym przepisie sporo uwagi. Jest to umowa konsensualna, ponieważ do jej zawarcia dochodzi już poprzez złożenie stosownych oświadczeń woli przez strony. Jest to też umowa jednostronnie kwalifikowana, gdyż jedną z jej stron może być tylko Skarb Państwa.

W dalszej kolejności W. wskazują, iż ww. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu cywilnego ma niefortunny charakter, albowiem posługując się pojęciem „użytkowania” prawodawca używa pojęcia zastrzeżonego dla nazwania ograniczonego prawa rzeczowego, o którym mowa w art. 252 i n. K.c.

Nadto jak wskazuje się w doktrynie - Państwo, gdy podejmuje czynności władcze z zakresu prawa publicznego (imperium), które nie należą do sfery prawa cywilnego (dominium), nie występuje jako Skarb Państwa będący osobą prawną w rozumieniu art. 34 k.c. (komentarz do art. 67 Kodeksu postępowania cywilnego. Komentarz. Tom I, wyd. LEX z 2011).

Podkreślić ponownie należy, iż W. zawierając umowę użytkowania nie mają prawnej możliwości stosowania innych stawek opłat niż te, które wynikają z ww. Rozporządzenia Rady Ministrów. W oparciu o powyższe trudno mówić tutaj o charakterystycznej dla prawa cywilnego zasadzie swobody umów.

W celu podsumowania powyższych rozważań, W. wskazują dodatkowo na wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M. Pod. 2007, nr 4), w którym sąd trafnie zauważył, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności”.

Mając powyższe na uwadze w przedstawionym stanie faktycznym W. w zakresie pobieranych w imieniu Skarbu Państwa opłat za użytkowanie gruntów pokrytych wodami nie występują w charakterze podatnika VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednakże, gdyby uznać, iż Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w przedmiotowym stanie faktycznym, w jego opinii w zakresie Pytania nr 2 - wysokość opłaty za użytkowanie gruntu, która wynika z przepisów prawa wodnego jest kwotą niezawierającą podatku VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z ust. 6 przedmiotowego artykułu: Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W oparciu o powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby w zakresie Pytania nr 1 jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, do rocznej opłaty za użytkowanie gruntu pokrytego wodami, należy doliczyć podatek VAT w stawce 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że W. („W.”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W. zostały utworzone 1 stycznia 2018 roku na podstawie art. 525 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku Prawo wodne („Prawo wodne”) (Dz. U. z 2017 r., poz. 1566 i 2180) i zgodnie z art. 239 ust. 1 tejże ustawy są państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.). W. z dniem wejścia w życie ustawy Prawo wodne wykonują zadania dotychczasowego Prezesa Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej, dotychczasowych dyrektorów regionalnych gospodarek wodnych oraz marszałków województw związane z utrzymaniem wód oraz pozostałego mienia Skarbu Państwa związanego z gospodarką wodną, a także inwestycjami w gospodarce wodnej.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. W. reprezentują Skarb Państwa oraz wykonują prawa właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do śródlądowych wód płynących oraz wód podziemnych, w wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym (art. 212 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego) oraz gruntów pokrytych śródlądowymi wodami płynącymi.

Zgodnie z art. 261 ust. 1 Prawa wodnego, grunty pokryte wodami stanowiące własność Skarbu Państwa, niezbędne do prowadzenia przedsięwzięć związanych z (…) oddaje się w użytkowanie za opłatą roczną.

Warunkiem oddania w użytkowanie gruntów, o których mowa w art. 261 ust. 1, jest posiadanie przez użytkownika pozwolenia wodnoprawnego lub dokonanie zgłoszenia wodnoprawnego, jeżeli są wymagane przepisami ustawy.

Wysokość opłaty rocznej za użytkowanie gruntów, o których mowa w art. 261 ust. 1, ustala się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności określonego w pozwoleniu wodnoprawnym lub wynikającego ze zgłoszenia wodnoprawnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 262 ust. 2 ustawy Prawo wodne, Rada Ministrów kierując się rodzajami przedsięwzięć, na potrzeby których następuje oddanie w użytkowanie gruntów pokrytych wodami określiła w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek opłaty rocznej za użytkowanie gruntów pokrytych wodami (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2017 r., poz. 2496) maksymalne stawki opłat rocznych o których mowa w art. 261 ust. 1 ustawy Prawo wodne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu pobierania w imieniu Skarbu Państwa opłat za użytkowanie gruntów pokrytych wodami, a jeżeli tak, to czy stawki opłat powinny być traktowane jako całość wynagrodzenia z wliczonym już podatkiem, tj. jako kwoty brutto.

Należy zauważyć, że W. zostało utworzone mocą ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1566).

Stosownie do art. 239 ust. 1 ww. ustawy Prawo wodne, W. są państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.).

W myśl art. 258 ust. 1 ustawy Prawo wodne, W. reprezentują Skarb Państwa oraz wykonują prawa właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do wód, o których mowa w art. 212 ust. 1 pkt 1, oraz do gruntów pokrytych śródlądowymi wodami płynącymi.

Zgodnie z art. 261 ust. 1 tej ustawy, grunty pokryte wodami stanowiące własność Skarbu Państwa, niezbędne do prowadzenia przedsięwzięć związanych z:

1.  energetyką wodną,
2.  transportem wodnym,
3.  wydobywaniem kamienia, żwiru, piasku oraz innych materiałów lub wycinaniem roślin z wody,
4.  infrastrukturą transportową lub przesyłową,
5.  infrastrukturą przemysłową, komunalną lub rolną,
6.  uprawianiem rekreacji, turystyki, sportów wodnych oraz amatorskiego połowu ryb,
7.  działalnością usługową,
8.  infrastrukturą telekomunikacyjną,
9.  korzystaniem z gruntów pokrytych wodami w sposób inny niż określony w pkt 1-8

\- oddaje się w użytkowanie za opłatą roczną.

Umowę użytkowania zawiera się w formie pisemnej, a do jej zawarcia ze strony Skarbu Państwa są upoważnione odpowiednio podmioty, o których mowa w art. 212 ust. 1 (art. 262 ust. 2).

Analiza przepisów ustawy Prawo wodne prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest realizowane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności, tj. oddać w użytkowanie grunty pokryte wodami na cele wymienione w punktach 1)-9) ww. art. 261 ust. 1 ustawy Prawo wodne na rzecz konkretnego podmiotu (użytkownika gruntów), który za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości (wynikającej z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek opłaty rocznej za użytkowanie gruntów pokrytych wodami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2496).

Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też realizując odpłatne czynności dotyczące oddania w użytkowanie gruntów pod wodami na podstawie zawieranych umów, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Tym samym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Za zaprezentowaną wyżej wykładnią przepisów przemawia również fakt, że ustawodawca w odniesieniu do opłat za użytkowanie gruntów pokrytych wodami nie zastosował odniesienia do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III ustawy Ordynacja podatkowa (np. dotyczących powstania zobowiązania podatkowego), tak jak ma to miejsce w przypadku innych opłat określonych w ustawie Prawo wodne (np. opłat melioracyjnych). W odniesieniu do opłat melioracyjnych ustawodawca świadomie wprowadził bowiem odpowiednie stosowanie przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa, a opłata ta, nieuiszczona w terminie podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rozwiązanie to nie zostało natomiast przyjęte do opłat rocznych za użytkowanie gruntów pokrytych wodami, które pobierane są na podstawie pisemnych umów.

Ustawa Prawo wodne wymienia zatem różnorakie opłaty, a tylko przy niektórych odwołuje się do Działu III Ordynacji podatkowej, stanowiąc tym samym o ich quasi podatkowym charakterze, zatem skoro przy opłacie rocznej za użytkowanie gruntów pokrytych wodami takiego odwołania nie ma, to nie można przyjąć, że ma ona charakter publiczno-prawny. Ponadto przepis art. 261 ust. 8 ustawy Prawo wodne stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w ust. 1-7 do użytkowania gruntów, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Kodeks cywilny dotyczące użytkowania.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w odniesieniu do tych opłat pobieranych na podstawie zawartej w formie pisemnej umowy użytkowania, W. działają jako podatnik podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Z uwagi na stwierdzenie, że W. działają jako podatnik podatku od towarów i usług, realizowane przez Nie świadczenia będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o których mowa w ww. art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Wymienione we wniosku czynności oddania w użytkowanie gruntów pod wodami nie zostały jednak wymienione jako opodatkowane stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku.

Tym samym w myśl ww. uregulowań art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

W zakresie podstawy opodatkowania dla tych czynności należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przywołanych regulacji wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

A zatem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, a więc kwota należna, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy czyli również podatek VAT. Nie oznacza to jednak, że kwota ta stanowić będzie element podstawy opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W przypadku zatem ww. usług użytkowania świadczonych przez W. - podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi - czyli opłaty roczne - pomniejszone o kwotę podatku. Aby zatem ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej należnej W. kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą „w stu”.

Z tych też względów, skoro otrzymana od kontrahenta kwota stanowi całość należności z tytułu oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym „do rocznej opłaty za użytkowanie gruntu pokrytego wodami należy doliczyć podatek VAT w stawce 23%” należy również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.