Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.538.2016.1.SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-13
Teza: w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w sytuacji otrzymania nieoprocentowanej pożyczki od podmiotu powiązanego
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; limit; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; transakcja; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w sytuacji otrzymania nieoprocentowanej pożyczki od podmiotu powiązanego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w sytuacji otrzymania nieoprocentowanej pożyczki od podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K. Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) otrzymała nieoprocentowaną pożyczkę od E. s.r.o., spółki z siedzibą w Czechach (dalej: „Pożyczkodawca”) w wysokości 175 000 euro. Spółka i Pożyczkodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851; dalej: „Ustawa CIT”).

Pożyczka została przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności Spółki, która z uwagi na krótki okres funkcjonowania na rynku, ma utrudniony dostęp do pozyskania finansowania za pośrednictwem banków komercyjnych.

Z uwagi na to, że pożyczka jest nieoprocentowana, Spółka – dla celów podatkowych – kwalifikuje zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki jako przypadek otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów podatkowych.

Wartością nieodpłatnego świadczenia jest tu wysokość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby korzystała z cudzego kapitału na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania). W związku z powyższym, wartość ta stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki od zagranicznego podmiotu powiązanego wystąpi u Spółki obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, zgodnie z art. 9a Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki od zagranicznego podmiotu powiązanego, po stronie Spółki (jako pożyczkobiorcy) nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

W przypadku transakcji, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 EURO.

Kwestia pożyczek nieoprocentowanych nie jest wprost uregulowana w przepisach Ustawy CIT dotyczących dokumentacji cen transferowych. Jednak, zdaniem Spółki, nieoprocentowana umowa pożyczki nie powoduje obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, ponieważ pożyczka udzielona nieodpłatnie nie zawiera cech odpłatności wymaganej dla transakcji w rozumieniu art. 9a Ustawy CIT. W opinii Spółki, odpłatność jest w analizowanym przypadku przesłanką konstytutywną dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Ponadto, zważywszy na to, że przepływ kwot kapitału pożyczki jest na gruncie podatkowym neutralny — nie stanowi przychodu ani kosztu podatkowego – a tylko odsetki stanowią przychód lub koszt podatkowy, Spółka uważa, że dla określenia czy wartość transakcji przekracza wartość progową, o której mowa w przepisach (30.000 EUR dla pożyczki), istotne jest określenie kwoty odsetek (w analizowanym przypadku: zero), a nie kwoty kapitału pożyczki.

Powyższy argument jest tym bardziej istotny, gdy weźmie się pod uwagę cel istnienia przepisów w zakresie cen transferowych. Mają one bowiem służyć zabezpieczeniu interesów państwa i ograniczyć ryzyko uchylania się od opodatkowania poprzez stosowanie nierynkowych cen. Skoro sama wartość kapitału w przypadku pożyczek jest neutralna podatkowo, to ewentualne przerzucanie dochodów do opodatkowania mogłoby dotyczyć tylko samych odsetek. Celem ustawodawcy było raczej ograniczenie dodatkowego wymogu dokumentacyjnego do takich transakcji, które istotnie wpływają na wynik podatkowy.

Reasumując, Spółka uznaje, że nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki od zagranicznego podmiotu powiązanego.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-406/11-3/MC) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1588/10/PP). Stanowisko władz skarbowych dotyczące nieoprocentowanych pożyczek wynika m.in. z przyjęcia przez organy zasady, że wartość transakcji pożyczek dla celów sporządzania dokumentacji cen transferowych ustala się wyłącznie w oparciu o kwotę odsetek, bez uwzględnienia kapitału pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej reguluje art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 (…) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Dalej ustawodawca określa, jakie elementy musi zawierać dokumentacja podatkowa transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, na podstawie art. 9a ust. 2, występuje gdy łączna kwota transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z powyższym, każda transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi, której wartość przekracza kwoty określone w przywołanym art. 9a ust. 2, musi być odpowiednio udokumentowana. Wnioskodawca wskazał, że Spółka oraz E. s.r.o., która jest pożyczkodawcą, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmując więc ten fakt za Spółką, należy wskazać, że kluczem do ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej jest określenie wartości transakcji, a żeby tego dokonać, należy odwołać się do definicji transakcji. Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiego prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów i usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów i usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać, mając na względzie cel tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Transakcja nie musi mieć charakteru odpłatnego. Podmioty mogą dokonywać operacji, czynności, świadczeń o charakterze nieodpłatnym (tj. bez wynagrodzenia, którego wartość wyrażona jest w cenie), co nie pozbawia ich cech transakcji. Odpłatność nie jest przesłanką konstytutywną dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Jak stanowi art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokumentacja podatkowa obejmuje nie tylko wartość transakcji, ale też inne elementy określające warunki transakcji, np. wartość, okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie cena – w przypadku pożyczki wyrażona w odsetkach, jakie pożyczkobiorca płaci w zamian za korzystanie z kapitału. Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić zatem należy, że w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej w sytuacji pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany, jako wartość transakcji dla celów dokumentacji należy uwzględnić zarówno wartość pożyczki, jak i kwotę odsetek.

Spółka wskazała, że pożyczka udzielona Spółce przez podmiot powiązany będzie nieoprocentowana. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że kwotą transakcji w tym przypadku będzie kwota, jaką Spółka otrzyma od podmiotu powiązanego, a więc 175 000 euro.

Kwota ta przekracza limity określone w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem – biorąc pod uwagę wszystkie czynniki – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki występuje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z otrzymaniem nieoprocentowanej pożyczki od podmiotu powiązanego.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku, Organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie organ wskazuje, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.