Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.556.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: Brak zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 do kosztów usług kontroli i audytu wewnętrznego.
Słowa kluczowe: audyt; grupa-grupa kapitałowa; kontrola; podmiot-podmioty powiązane; spółki; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. (data nadania 7 grudnia 2018 r., data wpływu 10 grudnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.556.2018.1.AS z dnia 29 listopada 2018 r. (data nadania 29 listopada 2018 r., data odbioru 30 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 do kosztów usług kontroli i audytu wewnętrznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 do kosztów usług kontroli i audytu wewnętrznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. (dalej: Grupa), jednego z czołowych producentów materiałów budowlanych o światowej renomie.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wydobyciu, produkcji i sprzedaży różnego rodzaju kruszyw dla potrzeb budownictwa − piaskowca, dolomitu, piasku, mączki wapiennej, granodiorytu, bazaltu, żwirów. Kruszywa są wykorzystywane przez klientów w różnego rodzaju projektach budowlanych, od małych projektów budowlanych, po wymagające pod względem technicznym i architektonicznym projekty infrastrukturalne. Wnioskodawca oferuje również usługi i rozwiązania dla swoich klientów polegające na doradztwie przy odpowiednim doborze, wykonaniu i prawidłowej eksploatacji produktów i rozwiązań pod kątem planowanego projektu.

Jedną ze spółek powiązanych z Wnioskodawcą jest X spółka akcyjna (dalej: Spółka Powiązana), będąca podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, której przedmiotem działalności jest produkcja cementu, betonu oraz kruszyw.

Wnioskodawca zawarł ze Spółką Powiązaną umowę, na podstawie której Spółka Powiązana zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowego pakietu usług obejmujących wsparcie w różnych obszarach prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: Umowa). Spółka powiązana pełni bowiem funkcję centrum usług wspólnych dla pozostałych spółek z Grupy w Polsce.

Kwota wynagrodzenia za realizację poszczególnych obszarów usług wynikających z Umowy jest ustalana odrębnie w stosunku do każdego obszaru oraz alokowana przez Spółkę Powiązaną na Wnioskodawcę według ustalonego klucza alokacji.

Jedną z usług nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy jest kompleksowa usługa kontroli i audytu wewnętrznego obejmująca szereg czynności mających na celu kontrolę prawidłowości i efektywności funkcji pełnionych w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Zakres usługi kontroli i audytu wewnętrznego obejmuje m. in. następujące czynności:

*   kontrole ciągłości wykonywania kontroli wewnętrznej procesów i ryzyk określonych w ramach Grupy,

*   wykonywanie audytów wewnętrznych na podstawie ustalonych wspólnie rocznych planów audytu,

*   sporządzanie wszelkich raportów związanych z wykonanymi audytami jak również raportów dla Grupy,

*   sugerowanie rozwiązań usprawniających działanie procesów biznesowych lub zmniejszanie ryzyka biznesowego,

*   kontrola wdrożeń skorygowanych działań w stosunku do przyjętych założeń/polityk wynikających z przeprowadzonych audytów.

W zakresie nabywanej od Spółki Powiązanej usługi kontroli i audytu wewnętrznego, Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a zatem Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie, że świadczenie usług kontroli i audytu wewnętrznego (a nie innych świadczonych w ramach Umowy usług) nie mieści się w kategorii usług, dla których wydatki podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15e ustawy o CIT.

W uzupełnieniu do wniosku w zakresie wskazania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z czynności opisanej we wniosku ORD-IN Spółka wskazała, że wprowadzając art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zdecydował się na zdefiniowanie usług dla których wydatki podlegają ograniczeniom zaliczalności do kosztów podatkowych nie w oparciu o nomenklaturę Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676; dalej: „PKWiU”), lecz w oparciu o charakter świadczonych usług.

Z tego względu, zdaniem Spółki, do dokonania przez Organ oceny czy usługi audytu i kontroli wewnętrznej zaliczają się do katalogu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczający powinien być opis przedmiotowych usług przedstawiony przez Spółkę we Wniosku. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również żadnego przepisu na podstawie którego istniałby obowiązek dokonywania przez podatnika klasyfikacji usług pod kątem ich przynależności do PKWiU.

Niemniej, Spółka chcąc uczynić zadość wymogom formalnym w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie Organu wskazane w treści Wezwania wyjaśniła, co następuje:

Usługi audytu i kontroli wewnętrznej mają charakter kompleksowy i złożony. Oznacza to, że dokonywanie poszczególnych czynności składających się na kompleksowe usługi audytu i kontroli wewnętrznej nie ma celu samego w sobie, ale jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej, której celem jest zbadanie jakości istniejących procesów w ramach organizacji Spółki. Z tego względu, zdaniem Spółki, pojedyncze rozpatrywanie poszczególnych czynności składających się na usługi audytu i kontroli wewnętrznej może prowadzić do wypaczenia charakteru nabywanych usług audytu i kontroli wewnętrznej.

Zgodnie z Zasadami Metodycznymi (punkt 7.6.2.): gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupować, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Biorąc pod uwagę treść Zasad Metodycznych oraz złożoność i kompleksowość usług audytu i kontroli wewnętrznej, grupowaniem, które w ocenie Spółki najbardziej odpowiada charakterowi nabywanych usług jest grupowanie PKWiU 74.90.20. (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Spółka wskazała, że Umowa nie określa wyraźnie, które ze świadczonych czynności w ramach usług kontroli i audytu wewnętrznego mają charakter dominujący, co jest zgodne z naturą omawianej usługi.

Usługa kontroli i audytu wewnętrznego (rozumiana jako usługa kompleksowa) ma na celu dokonanie sprawdzenia/przeprowadzenia kontroli procesów wewnętrznych w Spółce w celu zapewnienia ich zgodności ze standardami wypracowanymi na poziomie Grupy.

Jak wskazano powyżej, trudno uznać, że którakolwiek z poszczególnych czynności wymienionych w Umowie, a składająca się na kompleksową usługę kontroli i audytu ma charakter dominujący, gdyż każda z wymienionych czynności jest częścią całościowego procesu, który pozwoli na zrealizowanie zasadniczego celu świadczonej usługi (wskazywanego powyżej).

W celu pełniejszego odzwierciedlenia charakteru usługi kompleksowej, Wnioskodawca wskazał uszczegółowienie zakresu czynności składających się na usługi audytu i kontroli wewnętrznej (opisanych w treści Wniosku) wskazując na przykładowe działania, jakie są dokonywane w ramach ww. usługi:

*   wdrożenie standardów Grupy w zakresie kontroli procesów;

*   opis punktów kontrolnych wg metodologii Grupy;

*   sporządzenie planu kontroli w uzgodnieniu z właścicielami kontroli i procesów biznesowych;

*   dokonywanie samooceny działania procesów i kontroli;

*   przeprowadzanie testów efektywności kontroli;

*   przeprowadzanie audytów procesów;

*   sporządzanie raportów poaudytowych.

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie kwestia „określenia warunków uznania, że świadczone kompleksowe usługi kontroli i audytu wewnętrznego zostały w całości wykonane” jest bezprzedmiotowa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz nie powinna mieć znaczenia w kontekście kwalifikacji omawianej usługi na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej, Spółka chcąc uczynić zadość wymogom formalnym w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie Organu wskazane w treści Wezwania wyjaśniła, co następuje:

Umowa nie zawiera postanowień określających warunki uznania, że świadczenie kompleksowe usług kontroli i audytu wewnętrznego zostało w całości wykonane.

Niemniej, w oparciu o dotychczasową praktykę wykształconą miedzy Spółką a usługodawcą, wykonanie całości usług audytu i kontroli wewnętrznej podlega weryfikacji, która zostaje zakończona wystawieniem listu certyfikacyjnego oraz tzw. scorecard zawierających podsumowanie wyników kontroli i audytów dokonanych w trakcie danego okresu (przynajmniej raz do roku). Powyższe dokumenty zawierają następujące informacje: dane ilościowe, wartościowe dotyczące Spółki, oceny wdrożenia standardów kontroli wewnętrznej, wykaz odstępstw, analizy graficzne dojrzałości procesów kontroli oraz plany działań i akcje korygujące.

Wynagrodzenie dla Spółki Powiązanej jest kalkulowane odrębnie dla poszczególnych obszarów wsparcia objętych zakresem Umowy i stanowi miesięczną stawkę ryczałtową, której wysokość różni się w zależności od obszaru wsparcia.

Spółka wskazała, że wynagrodzenie dla Spółki Powiązanej jest ustalane na początku roku kalendarzowego jako miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe skalkulowane na podstawie budżetowanych kosztów ponoszonych przez Spółkę Powiązaną w związku ze świadczeniem usług wsparcia na rzecz wszystkich usługobiorców (w tym na rzecz Spółki), powiększonych o rynkowy narzut zysku.

Koszty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki Powiązanej obejmują koszty bezpośrednie i pośrednie (koszty danego departamentu) w związku ze świadczeniem usług wsparcia na rzecz wszystkich usługobiorców.

Ze względu na fakt, że Spółka Powiązana świadczy przedmiotowe usługi na rzecz wielu powiązanych spółek z Grupy, w tym na potrzeby własne, Spółka Powiązana dokonuje alokacji kosztów przedmiotowych usług przy pomocy określonych kluczy alokacji odpowiednich dla danej kategorii usług. W przypadku usług wsparcia w obszarze kontroli i audytu wewnętrznego stosowanym kluczem alokacji jest czasowe zaangażowanie personelu Spółki Powiązanej w świadczenie usług w obszarze kontroli i audytu wewnętrznego na rzecz usługobiorców, w tym Wnioskodawcy.

Alokowana w powyższy sposób baza kosztowa powiększana jest o rynkowy narzut zysku, natomiast koszty i wydatki związane z usługami nabytymi przez Spółkę Powiązaną od podmiotów powiązanych są fakturowane na rzecz Spółki bez doliczania jakiejkolwiek marży.

Wysokość wynagrodzenia Spółki Powiązanej nie ma więc bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty usług kontroli i audytu wewnętrznego ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty usług kontroli i audytu wewnętrznego ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje na katalog usług niematerialnych, których koszt poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz pomiotów powiązanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w powyższym przepisie.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje szereg usług nazwanych, tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń jak również „świadczenia o podobnym charakterze”.

Jak wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usługi kontroli i audytu wewnętrznego nie zostały wskazane wprost jako usługi podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenia wymaga okoliczność, czy czynności przewidziane w ramach usługi kontroli i audytu wewnętrznego mogą zostać zakwalifikowane do kategorii „świadczeń o podobnym charakterze” do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W celu uznania danych usług za „świadczenia o podobnym charakterze” usługi te muszą posiadać pewne cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15). Wnioskodawca wskazał, że przywołany wyrok został wydany na gruncie regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Niemniej, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych (np. z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), dorobek doktryny i orzecznictwa wypracowany na gruncie tych przepisów może być także wykorzystany do wykładni art. 15e ustawy o CIT.

Podobne konkluzje zostały zaprezentowane również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r., w których uznano, że:

„Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa kontroli i audytu wewnętrznego nie ma podobnego charakteru do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, usługa kontroli i audytu wewnętrznego nie wykazuje podobieństwa do usług doradczych oraz usług zarządzania.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Usługi doradcze polegają zatem na przekazywaniu wiedzy eksperckiej na określony temat, udzieleniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii.

Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, charakterystyczne cechy świadczonych usług kontroli i audytu wewnętrznego polegające na dokonywaniu czynności w zakresie kontroli efektywności i prawidłowości procesów w obrębie organizacji Wnioskodawcy i zmierzające do usprawnienia operacyjnego organizacji są w znacznym stopniu różne od usług doradztwa i tym samym nie stanowią usług do niego podobnych.

W szczególności omawiane usługi nie mają charakteru eksperckiego − stanowią raczej wyniki weryfikacji pewnych procesów pod kątem ich działania zgodnie z przyjętymi założeniami. W szczególności w wyniku świadczenia usług kontroli i audytu wewnętrznego Spółka uzyskuje wiedzę, jak działają jej procesy (w stosunku do założeń), co stanowi kluczowy cel realizowanej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy usługi, o których mowa, nie są również zbliżone do usług zarządzania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać” znaczy „1. wydać polecenie, 2. sprawować nad czymś zarząd”. Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem, że zarządzanie powinno być rozumiane jako kierowanie procesami kluczowymi z punktu widzenia działalności przedsiębiorstwa.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę, że z prawnego punktu widzenia o charakterze usługi świadczy nie jej nazwa, lecz jej treść oraz faktyczny zakres czynności wykonywanych w ramach danej usługi.

Według Wnioskodawcy nabyte przez niego usługi kontroli i audytu wewnętrznego nie mają charakteru podobnego do usług zarządzania w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej, czynności podejmowane w ramach usługi kontroli i audytu wewnętrznego podejmowane są w celu weryfikacji, czy wewnętrzne procesy Spółki odbywają się w prawidłowy i efektywny sposób oraz w celu identyfikacji obszarów wymagających usprawnienia. Tym samym, z punktu widzenia Spółki mają one przede wszystkim charakter techniczny i wykonawczy oraz służą zapewnieniu zgodności procesów funkcjonujących w Spółce z przyjętymi założeniami /wymogami związanymi z realizacją polityki implementowanej przez Spółkę lub Grupę. W szczególności Spółka nie uzyskuje poleceń, jak mają działać te procesy. Podstawowym celem jest dokonanie weryfikacji w stosunku do przyjętych norm/założeń.

W konsekwencji, usługa kontroli i audytu wewnętrznego nie stanowi i nie ma podobnego charakteru do żadnej z usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreślił, że dominującym elementem usługi kontroli i audytu wewnętrznego zapewniającym utrzymanie odpowiedniej jakości procesów w ramach organizacji Spółki będą usługi o charakterze techniczno-wykonawczym, ponieważ to one będą stanowić zasadniczy komponent nabywanego przez Wnioskodawcę świadczenia.

Jak wskazano powyżej, elementem nabywanych od Spółki Powiązanej kompleksowych usług kontroli i audytu wewnętrznego są też działania pomocnicze polegające na sugerowaniu rozwiązań usprawniających działanie procesów biznesowych lub zmniejszanie ryzyka biznesowego. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe działania mogą zawierać pewny element doradztwa, niemniej nie stanowią one istoty świadczonych usług kontroli i audytu wewnętrznego, które opierają się w dominującym stopniu na techniczno-administracyjnych czynnościach zmierzających do zbadania jakości istniejących procesów w ramach organizacji Wnioskodawcy (i ich porównania z pożądanym stanem rzeczy).

Wnioskodawca zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych, w świetle którego usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej − dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w zakres usługi zasadniczej.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 lutego 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP) w której stwierdzono, że: „Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu − do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej (\`(...)\`)”.

Mając na względzie powyższe przesłanki, w ocenie Wnioskodawcy, usługi opisywane w treści wniosku nabywane od Spółki Powiązanej mają charakter jednej kompleksowej usługi kontroli i audytu wewnętrznego, której dominującą częścią jest usługa o charakterze techniczno-administracyjnym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi nabywane przez Spółkę od Spółki Powiązanej jako kompleksowa usługa kontroli i audytu wewnętrznego nie stanowią kosztów podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką Powiązaną umowę, na podstawie której Spółka Powiązana zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowego pakietu usług obejmujących wsparcie w różnych obszarach prowadzenia działalności gospodarczej.

Jedną z usług nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy jest kompleksowa usługa kontroli i audytu wewnętrznego obejmująca szereg czynności mających na celu kontrolę prawidłowości i efektywności funkcji pełnionych w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Zakres usługi kontroli i audytu wewnętrznego obejmuje m. in. następujące czynności:

*   kontrole ciągłości wykonywania kontroli wewnętrznej procesów i ryzyk określonych w ramach Grupy,

*   wykonywanie audytów wewnętrznych na podstawie ustalonych wspólnie rocznych planów audytu,

*   sporządzanie wszelkich raportów związanych z wykonanymi audytami jak również raportów dla Grupy,

*   sugerowanie rozwiązań usprawniających działanie procesów biznesowych lub zmniejszanie ryzyka biznesowego,

*   kontrola wdrożeń skorygowanych działań w stosunku do przyjętych założeń/polityk wynikających z przeprowadzonych audytów.

Na opisane w treści wniosku usługi audytu i kontroli wewnętrznej składają się przykładowe działania, jakie są dokonywane w ramach ww. usługi:

*   wdrożenie standardów Grupy w zakresie kontroli procesów;

*   opis punktów kontrolnych wg metodologii Grupy;

*   sporządzenie planu kontroli w uzgodnieniu z właścicielami kontroli i procesów biznesowych;

*   dokonywanie samooceny działania procesów i kontroli;

*   przeprowadzanie testów efektywności kontroli;

*   przeprowadzanie audytów procesów;

*   sporządzanie raportów poaudytowych.

Jak wskazał Wnioskodawca, uwzględniając treść Zasad Metodycznych oraz złożoność i kompleksowość usług audytu i kontroli wewnętrznej, grupowaniem, które w ocenie Spółki najbardziej odpowiada charakterowi nabywanych usług jest grupowanie PKWiU 74.90.20. (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii ustalenia, czy koszty usług kontroli i audytu wewnętrznego ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług kontroli i audytu wewnętrznego ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na co wskazał sam Wnioskodawca, na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania” i „kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu „usługi doradcze”. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Czynności doradcze mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu, czy struktury, zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”.

Natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, powinno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług kontroli i audytu wewnętrznego znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do opisanych we wniosku ORD-IN czynności:

*   kontroli ciągłości wykonywania kontroli wewnętrznej procesów i ryzyk określonych w ramach Grupy,

*   wykonywania audytów wewnętrznych na podstawie ustalonych wspólnie rocznych planów audytu,

*   sporządzania wszelkich raportów związanych z wykonanymi audytami jak również raportów dla Grupy,

*   sugerowania rozwiązań usprawniających działanie procesów biznesowych lub zmniejszanie ryzyka biznesowego,

*   kontroli wdrożeń skorygowanych działań w stosunku do przyjętych założeń/polityk wynikających z przeprowadzonych audytów

− nazwanych łącznie jako „kompleksowa usługa kontroli i audytu wewnętrznego” należy uznać, że czynności te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych i kontrolnych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy.

Co zostało wykazane powyżej, działalność doradcza rozumiana powinna być w tym przypadku szeroko, jako wszelkie czynności mające pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że ww. czynności posiadają cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do usług doradczych i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej świadczenie przez inny Podmiot Powiązany kompleksowych usług wsparcia w zakresie kontroli i audytu wewnętrznego w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych wypracowanych w ramach grupy kapitałowej.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, celem ww. działań jest bowiem kontrola prawidłowości i efektywności funkcji pełnionych w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Trudno przy tym dowodzić, że dokonywane w ramach ww. Usługi działania tj.:

*   wdrożenie standardów Grupy w zakresie kontroli procesów;

*   opis punktów kontrolnych wg metodologii Grupy;

*   sporządzenie planu kontroli w uzgodnieniu z właścicielami kontroli i procesów biznesowych;

*   dokonywanie samooceny działania procesów i kontroli;

*   przeprowadzanie testów efektywności kontroli;

*   przeprowadzanie audytów procesów;

*   sporządzanie raportów poaudytowych

mają jedynie charakter czynności techniczno-administracyjnych zmierzających do zbadania jakości istniejących procesów w ramach organizacji Wnioskodawcy. Jak wynika z treści wniosku ORD-IN podmiot powiązany w ramach usług kontroli i audytu wewnętrznego świadczy na rzecz Spółki konkretne czynności o charakterze kontrolnym i usługi podobne do usług doradczych, a sam Wnioskodawca podkreśla ich kompleksowość i złożoność. Wskazując, że Spółka nie uzyskuje poleceń, jak mają działać procesy, Wnioskodawca zdaje się przeczyć tezie o ich techniczno-wykonawczym charakterze. Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca, wykonanie całości usług audytu i kontroli wewnętrznej podlega weryfikacji, która zostaje zakończona wystawieniem listu certyfikacyjnego oraz tzw. scorecard zawierających podsumowanie wyników kontroli i audytów dokonanych w trakcie danego okresu (przynajmniej raz do roku). Powyższe dokumenty zawierają następujące informacje: dane ilościowe, wartościowe dotyczące Spółki, oceny wdrożenia standardów kontroli wewnętrznej, wykaz odstępstw, analizy graficzne dojrzałości procesów kontroli oraz plany działań i akcje korygujące. W ocenie tut. organu nie można zgodzić się z prezentowanym przez Spółkę twierdzeniem, że: „dokonywanie poszczególnych czynności składających się na kompleksowe usługi audytu i kontroli wewnętrznej nie ma celu samego w sobie, ale jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej, której celem jest zbadanie jakości istniejących procesów w ramach organizacji Spółki”, bo w wyniku usług kontroli i audytu wewnętrznego Spółka uzyskuje m.in. pomoc w przygotowaniu decyzji dotyczących usprawnienia działania procesów biznesowych lub zmniejszenia ryzyka biznesowego, rozwiązaniu zidentyfikowanych w ramach audytu wewnętrznego problemów i usprawnieniu swojego działania poprzez wdrożenie standardów Grupy w zakresie kontroli procesów.

W ocenie tut. organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi kontroli i audytu wewnętrznego nabywane w ramach kompleksowego pakietu usług wsparcia, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU 74.90.20. jako „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”, niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla kontroli i usług doradczych.

Z powyższego wnioskować należy, że opisane we wniosku ORD-IN usługi kontroli i audytu wewnętrznego należy rozpatrywać łącznie jako usługi podobne do kontroli i usług doradczych. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy. Przypomnieć bowiem należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty usług kontroli i audytu wewnętrznego ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi kontroli i audytu wewnętrznego stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w ww. przepisie.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty usług kontroli i audytu wewnętrznego ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu i w rezultacie wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego z tego tytułu będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług kontroli i audytu wewnętrznego ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.