Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.320.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-31
Teza: Odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn.: „Rewitalizacja …”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn.: „Rewitalizacja …” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn.: „Rewitalizacja …”. Wniosek został uzupełniony 8 lipca 2019 r. o prawidłowo podpisany wniosek ORD-IN oraz w dniu 29 lipca 2019 r. o korektę własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług tzn. w ramach obszaru cywilno-prawnego dokonuje sprzedaży nieruchomości – gruntów, używanych/starszych lokali mieszkalnych – na podstawie aktów notarialnych, środków trwałych, świadczy usługi dzierżawy lokali, najmu lokali mieszkalnych, użytkowania wieczystego, świadczy usługi wodnokanalizacyjne na rzecz mieszkańców. Czynności dokonywane w ramach obszaru cywilnoprawnego Gmina deklaruje i rozlicza w Deklaracjach VAT-7 jako opodatkowane stawką VAT lub zwolnione, w zależności od transakcji.

Ponadto Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działając zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne (zadania własne) obejmujące sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 12 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2018 r., poz. 994).

Gmina realizuje operacje pn.: „Rewitalizacja …”, na którą uzyskała dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”, objętego PROW na lata 2014-2020.

W ramach operacji zostanie wykonana główna alejka o nawierzchni z kostki granitowej w obrębie skweru przykościelnego, alejki żwirowe, granitowe obrzeża i oporniki wzdłuż alejek i trawników, nasadzenia oraz mała architektura (ławki oraz kosze na śmieci). Zostanie również założone oświetlenie parkowe, które uatrakcyjni centrum miejscowości. Wniosek do UMW o płatność Gmina będzie składała we wrześniu 2019 r. Realizacja operacji przyczyni się do wzrostu atrakcyjności turystycznej miejscowości A, jakości życia mieszkańców miejscowości A poprzez zapewnienie miejsca do spotkań mieszkańców miejscowości A. Przedmiotowa operacja będzie miała ogólnodostępny i niekomercyjny charakter. Zrewitalizowane centrum miejscowości, poprzez zapewnienie miejsca spotkań, pozwoli na wzrost integracji, zaangażowania i wpływu społeczności lokalnej na rzecz rozwoju kulturalnego miejscowości.

Gmina posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane dla działek, na których będzie realizowana operacja.

Faktury za wykonane usługi będą wystawione na Gminę, z uwzględnieniem jej numeru NIP i adresu. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również efekty realizowanej operacji nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn. „Rewitalizacja …”?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowanym w dniu 29 lipca 2019 r.), „w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Tak więc, aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy spełnić określone warunki, tzn. odliczenia tego może dokonać podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Realizacja operacji nie będzie służyła sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym nie wystąpią czynności opodatkowane, czyli nie wystąpi podatek należny, gdyż korzystanie ze zmodernizowanego centrum miejscowości będzie miało charakter ogólnodostępny, publiczny i przede wszystkim nieodpłatny.

W prawdzie Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, jednak wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Ww. projekt zostanie zrealizowany przez Gminę w celu wykonywania nałożonych na Gminę obowiązków zadań publicznych (zadań własnych) określonych ustawą o samorządzie gminnym, czyli zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Oznacza to, że w tym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie występuje jako podatnik podatku VAT.

W związku z powyższym Gmina nie będzie miała prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rewitalizacja …”.

Otrzymanie powyższej interpretacji indywidualnej jest niezbędne, ponieważ zgodnie z instrukcją rozliczenia wniosku o przyznanie pomocy interpretacja ta stanowi obowiązkowy załącznik do ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 12 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także zieleni gminnej i zadrzewień.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach obszaru cywilno-prawnego. Ponadto Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działając zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne (zadania własne) obejmujące sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 12 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina realizuje operacje pn.: „Rewitalizacja …”, na którą uzyskała dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”, objętego PROW na lata 2014-2020.

W ramach operacji zostanie wykonana główna alejka o nawierzchni z kostki granitowej w obrębie skweru przykościelnego, alejki żwirowe, granitowe obrzeża i oporniki wzdłuż alejek i trawników, nasadzenia oraz mała architektura (ławki oraz kosze na śmieci). Zostanie również założone oświetlenie parkowe, które uatrakcyjni centrum miejscowości. Realizacja operacji przyczyni się do wzrostu atrakcyjności turystycznej, jakości życia mieszkańców poprzez zapewnienie miejsca do spotkań mieszkańców. Zrewitalizowane centrum miejscowości, poprzez zapewnienie miejsca spotkań, pozwoli na wzrost integracji, zaangażowania i wpływu społeczności lokalnej na rzecz rozwoju kulturalnego miejscowości.

Faktury za wykonane usługi będą wystawione na Gminę. Przedmiotowa operacja będzie miała ogólnodostępny i niekomercyjny charakter. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również efekty realizowanej operacji nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn.: „Rewitalizacja …”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Bowiem w ramach realizowanej inwestycji Gmina nie dokonuje zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach operacji zostanie wykonana główna alejka o nawierzchni z kostki granitowej w obrębie skweru przykościelnego, alejki żwirowe, granitowe obrzeża i oporniki wzdłuż alejek i trawników, nasadzenia oraz mała architektura (ławki oraz kosze na śmieci). Zostanie również założone oświetlenie parkowe, które uatrakcyjni centrum miejscowości. Realizacja operacji przyczyni się do wzrostu atrakcyjności turystycznej, jakości życia mieszkańców poprzez zapewnienie miejsca do spotkań mieszkańców. Zrewitalizowane centrum miejscowości, poprzez zapewnienie miejsca spotkań, pozwoli na wzrost integracji, zaangażowania i wpływu społeczności lokalnej na rzecz rozwoju kulturalnego miejscowości.

Przedmiotowa operacja będzie miała ogólnodostępny i niekomercyjny charakter. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również efekty realizowanej operacji nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisaną inwestycję nie działa w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tej inwestycji nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących ww. inwestycji.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ, Gmina w stosunku do przedmiotowego projektu nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Reasumując, Gmina nie ma prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rewitalizacja …”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.