Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-519/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-09
Teza: W jaki sposób winna być ustalona podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym przy przeniesieniu prawa własności do lokalu użytkowego wraz z udziałem we wspólnych częściach i urządzeniach budynków oraz w prawie wieczystego użytkowania działki?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; cena; dochód; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; zbycie; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przy przeniesieniu prawa własności do lokalu użytkowego wraz z udziałem we wspólnych częściach i urządzeniach budynków oraz w prawie wieczystego użytkowania działki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przy przeniesieniu prawa własności do lokalu użytkowego wraz z udziałem we wspólnych częściach i urządzeniach budynków oraz w prawie wieczystego użytkowania działki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca powołany został na podstawie umowy Spółki, aktem notarialnym z dnia 14 stycznia 2002 roku, Repertorium x xx xx/xxxx.

Spółka wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS…. Wpisu dokonał Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu xx xx 2002 roku.

Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi PKD 6820Z.

Zgodnie z umową czas trwania działalności Spółki jest nieograniczony.

W dniu 17 września 2002 roku Spółka zawarła w formie aktu notarialnego z podmiotem (kupujący), będącym jednocześnie udziałowcem Spółki przedwstępną umowę sprzedaży. Działający w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy – zarząd Spółki, zobowiązał się sprzedać kupującej prawo wieczystego użytkowania działki w określonym ułamkiem udziale. Kupująca zobowiązała się ten udział kupić. Przyrzeczoną umowę strony zobowiązały się zawrzeć w terminie po upływie 10 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu handlowego przez Spółkę, nie wcześniej jednak niż po spłacie kredytu bankowego udzielonego Spółce na prowadzenie inwestycji polegającej na budowie centrum handlowego, nie później jednak niż w terminie do końca lipca 2015 roku. Cenę strony ustaliły na kwotę 65 400 zł i kwotę powyższą kupująca wpłaciła na rzecz Spółki tytułem zaliczki. Strony określiły sposób korzystania z prawa wieczystego użytkowania działki i współwłasności wybudowanego obiektu handlowego w ten sposób, że kupująca będzie korzystać na zasadzie wyłączności z lokalu handlowego określonego w umowie o prowadzenie wspólnej inwestycji wybudowanego na terenie centrum handlowego od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu handlowego i zobowiązała się zawrzeć umowę określającą wskazany sposób korzystania z prawa wieczystego użytkowania i obiektu handlowego w umowie przyrzeczonej.

W dniu 16 października 2014 roku strony dokonały w formie aktu notarialnego zmiany treści wyżej opisanej umowy przedwstępnej oświadczając, że w związku z wybudowaniem na działce budynków stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności i rozpoczęciem ustanawiania w tych budynkach odrębnych własności lokali, zmieniają treść przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 17 września 2002 roku w ten sposób, że zmianie ulega tytuł oraz cała treść umowy. Umowie został nadany tytuł przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży. Spółka zobowiązała się w terminie do dnia 22 października 2014 roku ustanowić odrębną własność dwóch lokali, a następnie w terminie do dnia 22 października 2014 roku sprzedać kupującej przedmiotowe lokale wraz z udziałami we wspólnych częściach i urządzeniach budynków oraz w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, a kupująca zobowiązała się w powyższym terminie przedmiotowe lokale niemieszkalne wraz z przynależnymi udziałami kupić. Cenę strony ustaliły na łączną kwotę brutto 65 400 zł i cała cena została już przez kupującą tytułem zaliczki zapłacona, co Spółka potwierdziła.

W dniu 20 października 2014 roku strony zawarły umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży w wykonaniu umowy przedwstępnej.

Strony łączyła jednocześnie zawarta w roku 2007 umowa wynajmu przedmiotowych lokali, która nieprzerwanie trwała do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób winna być ustalona podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym przy przeniesieniu prawa własności do lokalu użytkowego wraz z udziałem we wspólnych częściach i urządzeniach budynków oraz w prawie wieczystego użytkowania działki?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania przy sprzedaży musi być ustalona w wartości równej cenie rynkowej z chwili przenoszenia własności, a nie cenie ustalonej w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Na cenę rynkową wpływ będzie miał m.in. stan prawny nieruchomości, a także stosunek prawny i faktyczny łączący Spółkę z kupującą, w tym wieloletnia trwająca umowa najmu, a także współfinansowanie (w ramach zawartej umowy o wspólną inwestycję) budowy centrum handlowego, zgodnie z którą udziałowcy Spółki (najemcy) zobowiązali się i ponieśli częściowe koszty wybudowania centrum handlowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Ustalona pierwotnie cena w wysokości 65 400 zł obejmowała cenę za udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej zostało ujawnione w księdze wieczystej. Kupującą partycypowała jednocześnie w budowie centrum handlowego na podstawie umowie o prowadzenie wspólnej inwestycji, jak również zawarła wieloletnią umowę najmu. Okres na jaki zawarta była umowa najmu jak również czynsz w niej ustalony zostały określone w sposób umożliwiający płynną obsługę przez Spółkę kosztów związanych z wybudowaniem centrum handlowego, w tym obsługę kredytu bankowego.

W dniu 16 października 2014 roku strony dokonały w formie aktu notarialnego zmiany treści wyżej opisanej umowy przedwstępnej oświadczając, że w związku z wybudowaniem na działce budynków stanowiących odrębne o gruntu przedmioty własności i rozpoczęciem ustanawiania w tych budynkach odrębnych własności lokali, zmieniają treść przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 17 września 2002 roku w ten sposób, że zmianie ulega tytuł oraz cała treść umowy. Umowie został nadany tytuł przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży. Spółka zobowiązała się w terminie do dnia 22 października 2014 roku ustanowić odrębną własność dwóch lokali, a następnie w terminie do dnia 22 października 2014 roku sprzedać kupującej przedmiotowe lokale wraz z udziałami we wspólnych częściach i urządzeniach budynków oraz w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, a kupująca zobowiązała się w powyższym terminie przedmiotowe lokale niemieszkalne wraz z przynależnymi udziałami kupić. Cenę strony ustaliły na łączną kwotę brutto 65 400 zł i strony oświadczyły, że cała cena została już przez kupującą tytułem zaliczki zapłacona, a co Spółka potwierdziła.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 roku (sygn. akt II FSK 2887/11), którego uzasadnienie należy uznać za stanowisko własne Wnioskodawcy, w świetle regulacji zawartej w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe stwierdzenie, że przychód Spółki z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego będzie kształtował się na poziomie ceny ustalonej w umowie zobowiązującej czy przedwstępnej. Sąd podkreślił, że o ile stan nieruchomości obejmuje również jej stan prawny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że element stanu prawnego prawa użytkowania wieczystego, jakim jest zobowiązanie spółki względem korzystającego sprzedaży tego prawa po cenie określonej w umowie przedwstępnej czy umowie zobowiązującej, przesądza w każdym przypadku o wartości rynkowej tego prawa. Sąd podniósł, że wartość rynkowa jest oceniana każdorazowo, przy uwzględnieniu większej ilości czynników niż tylko obciążenia lub ciężary. Skoro zatem o wartości rynkowej decyduje wiele czynników, nie zaś tylko jeden, to przy ustalaniu ceny rynkowej, powinno się uwzględnić je wszystkie. Przy określaniu tej wartości nie może być automatyzmu i przyjęcia z góry określonej wartości rynkowej danych rzeczy lub praw. Zdaniem Sądu, przyjęcie, że wyłącznie cena sprzedaży danego prawa określona w umowie przedwstępnej lub zobowiązującej stanowi w każdym wypadku jego wartość rynkową doprowadziłoby do zawężenia zakresu normy prawnej określonej w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozbawiałoby również organ podatkowy możliwości zbadania wpływu okoliczności faktycznych i prawnych związanych z zawartą umową cywilnoprawną, które to badanie powinno mieć miejsce ad casu.

Powyższy pogląd został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który uznał, że w świetle regulacji zawartej w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe stwierdzenie, że przychód spółki z tytułu korzystającego będzie kształtował się na poziomie ceny ustalonej w umowie zobowiązującej czy przedwstępnej. Ustalenie wysokości przychodu przy dokonywaniu transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wymaga zbadania szeregu czynników decydujących o tym, czy cena sprzedaży odbiega, a jeśli tak, to w jakim stopniu od wartości rynkowej. Nie jest tym samym dopuszczalne przesądzenie z góry, że przychodem będzie cena określona w umowie przedwstępnej czy też zobowiązującej. Każdorazowo bowiem cena wynikająca z umowy sprzedaży musi być skonfrontowana z wartością rynkową zbywanej rzeczy bądź prawa, a wynik takiego porównania i stwierdzenie znaczącej różnicy między tymi wielkościami daje podstawę do ewentualnych dalszych działań (wzywania stron transakcji do podania przyczyn ustalenia takiej ceny sprzedaży lub jej zmiany, a następnie ustalenie wartości rynkowej zbywanego prawa lub rzeczy w oparciu o opinię biegłego). Inna wykładnia wiązałaby się więc w efekcie z pominięciem powyższej procedury i ograniczałaby zakres unormowania art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2).

„Stan”, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje również stan prawny rzeczy lub praw, w chwili przenoszenia własności.

W przypadku Wnioskodawcy stan ten będzie kształtowany zarówno obciążeniem nieruchomości roszczeniem z tytułu zawarcia umowy przyrzeczonej jak i stosunkiem prawnym i faktycznym łączącym Spółkę z kupującą, w tym wieloletnia trwająca umowa najmu, a także współfinansowanie przez kupującą (w ramach zawartej umowy o wspólną inwestycję) budowy centrum handlowego, zgodnie z którą udziałowcy Spółki (najemcy) zobowiązali się i ponieśli częściowe koszty wybudowania centrum handlowego.

Roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej zostało ujawnione w księdze wieczystej. Kupującą partycypowała w budowie centrum handlowego na podstawie umowie o prowadzenie wspólnej inwestycji, jak również zawarła wieloletnią umowę najmu. Okres na jaki zawarta była umowa najmu jak również czynsz w niej ustalony zostały określone w sposób umożliwiający płynną obsługę przez Spółkę kosztów związanych z wybudowaniem centrum handlowego, w tym obsługę kredytu bankowego. Powyższe okoliczności stanowią o tym, że ustalona cena 65 000 zł z tytułu przeniesienie prawa własności lokalu niemieszanego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu odpowiada cenie rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wyliczonych w tym unormowaniu.

Dochodem natomiast, który – co do zasady – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 7 ust. 1 omawianej ustawy) jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z regulacji tej wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania.

Systematyka wskazanych powyżej przepisów w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Taka, a nie inna konstrukcja ww. przepisów powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał zbycia (przeniesienia prawa własności) do lokalu użytkowego wraz z udziałem we wspólnych częściach i urządzeniach budynków oraz w prawie wieczystego użytkowania działki. Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (którą stanowi dochód) na przedmiotowej transakcji, a tym samym rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony – bez uzasadnionych przyczyn – określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca wyposaża organy podatkowe w uprawnienie przeprowadzenia szczególnej, ściśle określonej procedury w przypadku, gdy cena sprzedaży zostanie ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Procedura ta obejmuje wezwanie stron umowy do zmiany „wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie” lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a następnie – ewentualne określenie wartości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Powołane przepisy są instrumentem służącym badaniu, czy czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania i zapobieganiu takim skutkom realizowanych przez podatników działań.

Jak wynika z powołanych przepisów, zasadą jest, że przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie ustalonej przez strony transakcji. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość przedmiotu zbycia określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa nie określa przy tym kryteriów uznania omawianej różnicy wartości ustalonej w cenie i wartości przedmiotu zbycia za „znaczną”, pozostawiając to ocenie organów podatkowych.

Adresatem normy zawartej w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są – co wymaga szczególnego podkreślenia – organy podatkowe. Ocena, czy w danym stanie faktycznym „cena zbycia” została ustalona w oparciu o wartość rynkową przedmiotu zbycia, czy doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości przedmiotu zbycia ustalonej przez strony w „cenie” zbycia oraz jej wartości rynkowej oraz ewentualnie – czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje zatem w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury (w szczególności, organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Należy bowiem podkreślić, że regulacje art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych – nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne – w świetle prawa cywilnego – przeniesienie własności.

Za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do pytania postawionego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że w analizowanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o przychód z odpłatnego zbycia, który stanowi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (rozpoznana zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 1 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 tej ustawy) oraz koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej).

Zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych – jak słusznie twierdzi Wnioskodawca – powstaje w momencie przeniesienia prawa własności do lokalu użytkowego wraz z udziałem we wspólnych częściach i urządzeniach budynków oraz prawie wieczystego użytkowania działki potwierdzonym aktem notarialnym. Wówczas przychodem ze zbycia będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z zastrzeżeniem prawa organu podatkowego do ustalenia ceny w wysokości jej wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka powinna natomiast ustalić uwzględniając koszty uzyskania przychodów związane z tą transakcją.

Nie można przy tym wykluczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym zbadanie przesłanek ustalenia ceny sprzedaży jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w którego toku podatnik będzie zobowiązany udowodnić, że cena sprzedaży wynikająca z umowy odzwierciedla ich wartość rynkową oraz ewentualne przyczyny, które powodują zaistnienie różnic między tymi wartościami.

Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest bowiem postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

I tak, w świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie. Pełna weryfikacja prawidłowości rozpoznania przychodu może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji tutejszy organ interpretacyjny nie ma uprawnień do oceny, czy w analizowanym stanie faktycznym ustalona przez Wnioskodawcę cena sprzedaży w chwili przeniesienia własności odpowiada wartości rynkowej.

Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej normujący wydawanie przez organ podatkowy pisemnych interpretacji indywidualnych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie uprawnia do zajmowania stanowiska odnośnie ekonomicznych aspektów działania podatnika. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika wymaga przeprowadzania analiz, oceny rynkowego charakteru rozliczeń lub wartości transakcji, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.