Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.158.2023.2.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-17
Teza: 1. Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie realizacji projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku? 2. Czy Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie realizacji projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 10 maja 2023 r. (data wpływu do Organu 15 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) to spółka z branży IT zajmująca się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie (…), (dalej: „Oprogramowanie”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Spółka uzyskuje przede wszystkim przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca świadczy usługi związane z tworzeniem Oprogramowania wyłącznie dla podmiotów powiązanych kapitałowo ze Spółką (dalej: „Grupa”). Spółka otrzymuje informację o potrzebie stworzenia danej funkcjonalności/Oprogramowania od podmiotu z Grupy. Następnie, Wnioskodawca jest w całości odpowiedzialny za stworzenie Oprogramowania. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu świadczonych usług w zakresie tworzenia Oprogramowania dla podmiotów z Grupy jest ustalane jako suma poniesionych kosztów pośrednich i bezpośrednich związanych z nabyciem lub wytworzeniem Oprogramowania powiększona o narzut zysku (tzw. „koszt plus”).

W celu realizacji zleceń, Spółka zatrudnia osoby w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenia oraz umowę o dzieło (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy posiadają odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie do realizowania projektów z zakresu wytwarzania Oprogramowania (dalej: „Projekty”).

Obecnie w strukturze Spółki obowiązuje podział na zespoły ze specjalizacją na konkretne domeny biznesowe. Pozwala to na płynniejszą realizację Projektów w zakresie tworzenia Oprogramowania.

Spółka świadczy również usługi utrzymania do wytworzonego Oprogramowania. Usługa utrzymania polega głównie na usuwaniu błędów zidentyfikowanych w trakcie użytkowania Oprogramowania oraz tworzeniu nowych funkcjonalności w zależności od zgłaszanych potrzeb użytkowników. Ponadto działania Spółki obejmują wdrożenie oraz integrację tworzonego Oprogramowania z istniejącymi systemami, a następnie nadzór nad prawidłowym działaniem takiego Oprogramowania. Usługa utrzymania świadczona jest po zakończeniu Projektu (tj. oddania Oprogramowania do użytkowania).

Prace nad tworzeniem Oprogramowania rozpoczynają się od otrzymania zlecenia na stworzenie Oprogramowania od podmiotu z Grupy. W większości przypadków są to projekty o bardzo długim horyzoncie czasowym, mogą one bowiem trwać nawet do dwóch lat. Zlecenie na stworzenie Oprogramowania może mieć stosunkowo łatwy zakres (np. dodanie nowej funkcjonalności/modułu do już istniejącego programu) bądź bardziej złożony jak np. stworzenie nowatorskiego rozwiązania od nowa. Usługi w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania Oprogramowania realizowane są stopniowo w ramach etapów o określonej długości. Tym samym, Spółka tworzy Oprogramowanie stale (tzn. regularnie), a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów.

Po otrzymaniu zapytania, Product Manager (dalej: „PM”) przeprowadza analizę biznesową pod kątem zasobów ludzkich oraz czasochłonności danego zlecenia. PM może nie zgodzić się ze wstępnie założonymi ramami czasowymi przez podmiot z Grupy i może renegocjować czas na realizację danego zlecenia. Renegocjacja czasu na realizację zlecenia najczęściej podyktowana jest stopniem złożoności i skomplikowania danego zlecenia, tj. ze względu na innowacyjny charakter danego Projektu, wymagane jest więcej czasu. Może się też zdarzyć, że Spółka ze względu na brak odpowiedniej wiedzy (bądź osób z odpowiednim doświadczeniem) nie będzie w stanie przyjąć zlecenia na stworzenie danego Oprogramowania.

Po ustaleniu wstępnego horyzontu czasowego pomiędzy PM a innym podmiotem z Grupy, PM przygotowuje plan pracy nad danym Oprogramowaniem - przeważnie według kwartalnych projekcji. Plan ten obejmuje informacje na temat problemów do rozwiązania oraz wstępnego zarysu całości Oprogramowania. Projekt jest później realizowany w ramach krótszych sprintów. Wnioskodawca ponownie podkreśla, że otrzymywane od podmiotów z Grupy informacje obejmują wyłącznie potrzebę na stworzenie danego Oprogramowania, natomiast w żaden sposób nie określają one, jak takie Oprogramowanie należy zbudować. Tym samym, całość pracy twórczej w zakresie danego zlecenia otrzymanego od podmiotu z Grupy pozostaje po stronie Spółki.

Metodologią wykorzystywaną do tworzenia Oprogramowania przez Wnioskodawcę jest (…).

Ogólne zasady powyższej metodologii:

\- oprogramowanie jest rozwijane w krótkich cyklach (najczęściej 2-tygodniowych sprintach) i w ciągłej interakcji z podmiotem z Grupy, po każdym cyklu może nastąpić zmiana założeń co do dalszej pracy, co więcej, może nastąpić rewizja już napisanego kodu,

\- każdy przyrost dostarcza konkretne funkcjonalności określone na podstawie wymagań podmiotów z Grupy,

\- dokumentacja oprogramowania składa się głównie z komentarzy w kodzie oraz dodatkowych opisów,

\- zapewnienie jakości odbywa się poprzez testowanie dokonywane na bieżąco,

\- określenie wewnątrz zespołu tzw. (…) - który Pracownik będzie odpowiedzialny za dane zadanie.

Zespół na podstawie otrzymanych informacji planuje realizację danego Projektu. Przygotowywana jest również dokładna lista wymagań niezbędnych do zaimplementowania w systemie informatycznym.

Projekt techniczny składa się z:

\- mechanizmów - zbiór zasad definiujących sposób programowania, użycia komponentów, bibliotek, wzorców programowych, wzorców poprawnych interfejsów użytkowania,

\- komponentów - zbiór komponentów wspomagających implementację,

\- zasad programowania - zbiór zasad niezbędnych do realizacji implementacji oraz opis stylów pisania kodu, dokumentacji.

Przygotowywane są również dokumenty (…) w których wstępnie opracowane jest rozwiązanie danego problemu. Na tej podstawie przygotowywane są następnie przypadki bardziej szczegółowe.

Poza samym projektem technicznym przygotowywana jest również wstępna architektura Oprogramowania, tj. opis ogólnej budowy i funkcjonowania systemu, określającej jego składowe oraz wzajemne relacje logiczne i występujące między nimi powiązania fizyczne (opis wykorzystywanych serwerów, bibliotek, komponentów oraz komunikacji pomiędzy nimi wraz ze sposobem ich użycia).

Charakter działalności Spółki w zakresie Oprogramowania może być różny. Jak zostało wskazane powyżej, Spółka może być odpowiedzialna za stworzenie Oprogramowania od samego początku bądź za rozwój i ulepszanie Oprogramowania stworzonego pierwotnie przez podmioty trzecie. Wszystko zależy od potrzeb zamawiającego.

Po opracowaniu wstępnego projektu oraz architektury, Oprogramowanie tworzone jest według następujących kroków:

1\. Implementacja algorytmu we właściwych technologiach oraz narzędziach.

Etap polega na pisaniu kodu źródłowego w oparciu o wcześniej ustalone wytyczne. Jest to zazwyczaj etap najbardziej czasochłonny oraz wymaga wysoko wyspecjalizowanej wiedzy na temat programowania.

Do pisania kodu wykorzystywane są rożne techniki, np.:

\- programowanie obiektowe (definiowanie programu za pomocą obiektów; tutaj stosowane są takie techniki jak: abstrakcja, hermetyzacja, dziedziczenie, polimorfizm) stosowane w językach (…),

\- debugowanie (proces, w którym dokonuje się wykonanie programu linia po linii w celu kontroli i redukcji liczby błędów),

\- refaktoryzacja (rewizja napisanego już kodu, np. jego modyfikacja w celu poprawienia wydajności czy czytelności),

\- analiza statyczna.

2\. Testy Oprogramowania:

a. testy manualne,

\- wykonywanie testów na zgodność z analizą - tj. sprawdzenie, czy finalnie zintegrowane kody źródłowe oraz algorytmy funkcjonują poprawnie,

\- wykonywanie testów użyteczności polegających na weryfikacji ergonomii, przyjazności dla użytkownika, zgodności z przyjętymi zasadami i standardami ergonomii w projekcie,

\- testowanie aplikacji pod kątem zgodności z dokumentacją i wymaganiami projektowymi.

b. testy automatyczne,

\- uruchamianie testów jednostkowych przygotowanych przez programistów,

\- testy wydajnościowe/obciążeniowe,

\- testy integracyjne infrastruktury po zmianach,

\- wykonywanie testów automatycznych za pomocą narzędzi symulujących pracę użytkownika.

c. unit testy, czyli testy programisty polegające na weryfikacji konkretnych fragmentów kodów źródłowych. Fragment programu poddawany jest testowaniu, którego wynikiem może być np. stan danego obiektu, wartość oczekiwana lub wyjątek.

3\. W przypadku niektórych projektów tworzone są również projekty UX/UI - tj. projektowanie makiet, ekranów, wizualizacji na różne urządzenia końcowe w sposób umożliwiający realizowanie kluczowych funkcjonalności w sposób najbardziej dopasowany do grupy odbiorców produktu. Wypracowywanie wizualizacji pod kątem funkcjonalnym, wydajnościowym i estetycznym, rozkład zestawu wizualizacji na każdej stronie rozwiązania, zaprojektowanie i stworzenie interaktywnych elementów funkcjonalnych takich jak: przyciski, nawigacja, określenie interakcji jakie zachodzą między poszczególnymi wizualizacjami, tworzenie opisów i specyfikacji, weryfikowanie i komunikowanie wypracowanych rozwiązań pod kątem wykonalności technologicznej, przydatności biznesowej, atrakcyjności rynkowej, wprowadzanie zmian i rozwijanie nowych funkcjonalności, zarządzanie projektem.

Następnie Spółka projektuje całościowy produkt zawierający wszystkie zdefiniowane scenariusze użycia i spełniające kryteria ram projektu (np. ekrany, języki). Projekt końcowy tworzony jest jako wysokiej jakości wizualizacja, pozwalająca na jej oprogramowanie (podłączenie do baz danych i opracowanie kodu programistycznego). Wizualizacja składa się najczęściej z ekranów prezentujących widoki użytkowe produktu, połączonych ze sobą za pomocą hiperłączy umożliwiających nawigowanie. Ilość ekranów zależy od wielkości systemu i poziomu szczegółowości.

Na bieżąco uzupełniana i modyfikowana jest dokumentacja, która umożliwia zrozumienie logiki powiązań elementów i poszczególnych ekranów (…).

4\. Po skutecznie przeprowadzonych testach, program jest uruchamiany na środowisku produkcyjnym. Przyjęto, że pierwsze kilka uruchomień (zazwyczaj od tygodnia do dwóch) monitoruje developer celem upewnienia się, iż system działa zgodnie z założeniami.

Jest to ostatni etap przed wdrożeniem Oprogramowania do infrastruktury informatycznej podmiotu z Grupy. Po rozpoczęciu działania kodu w warunkach rzeczywistych, wszystko jest dokładnie obserwowane. Pomimo przeprowadzania testów, nie jest możliwe bezbłędne odwzorowanie rzeczywistych ruchów użytkowników na danym Oprogramowaniu. Na tym etapie nierzadko dochodzi do znalezienia błędów, które następnie są poprawiane. Czasami wymagana jest znacząca modyfikacja kodu źródłowego, bądź - w bardzo nielicznych przypadkach - napisane kodu źródłowego od nowa.

Przykładem projektów w zakresie Oprogramowania są:

\- stworzenie od podstaw aplikacji utrzymującej strony www klientów przy użyciu infrastruktury publicznej Google (…);

\- rozbudowanie systemu weryfikującego poprawność aktualizacji stron www poprzez użycie modelów machinę learning (sztuczna inteligencja).

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane projekty w ramach tworzonego Oprogramowania:

1\. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

2\. są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy;

3\. mają na celu tworzenie nowego Oprogramowania.

Poza projektami z zakresu projektowania, tworzenia i rozwijania Oprogramowania, Wnioskodawca planuje podjąć także projekt, który będzie polegał na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania Spółką (dalej: „Program Do Zarządzania”), który zostanie zakupiony od zewnętrznego dostawcy. Za wdrożenie Programu Do Zarządzania odpowiedzialni będą Pracownicy, którzy będą odbywać spotkania z zewnętrznym dostawcą jak i dostosują Program Do Zarządzania do potrzeb Spółki. Pracownicy będą także wykonywać testy, mające na celu dostosowanie Programu Do Zarządzania do potrzeb Spółki.

Wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na poprawę obiegu dokumentów w Spółce i tym samym usprawni wewnętrzne procesy jak i samą współpracę z kontrahentami. Finalnie wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na optymalizację czasu wszystkich Pracowników.

Dodatkowo Wnioskodawca:

1\. będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;

2\. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

3\. w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane poniesione na tworzenie Oprogramowania w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;

4\. prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT oraz zgodnie z art. 24e Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym powyżej;

5\. nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

6\. nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji działalności w zakresie wytwarzania Oprogramowania;

7\. nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT.

W Spółce została wdrożona wewnętrzna dokumentacja dotyczącą prac związanych z Oprogramowaniem, m.in. Regulamin B+R, który określa m.in. sposób kwalifikacji realizowanych przez Pracowników projektów jako spełniające definicję prac badawczo-rozwojowych, a także sposób dokumentowania realizacji projektów z zakresu Oprogramowania.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi projektami w zakresie wytwarzania Oprogramowania, Spółka zalicza następujące wydatki (zwane dalej: „Kosztami Projektów B+R”):

1\. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji projektów, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie.

Pracownicy są przede wszystkim odpowiedzialni za tworzenie Oprogramowania oraz poszukiwanie i opracowywanie nowych rozwiązań.

Powyższe znajduje się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a Pracownikami bądź w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która wskazuje, ile godzin poświęcił dany Pracownik na realizację danego projektu.

Do Kosztów Projektów B+R Spółka nie zalicza i nie będzie zaliczać wynagrodzenia Pracowników przypadającego na czas absencji.

2\. Koszty materiałów - wyposażenie komputerowe, niestanowiące środków trwałych.

3\. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W odpowiedzi na wezwanie, doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, następująco:

\- W skład wynagrodzeń pracowników realizujących projekty wchodziły, wchodzą i będą wchodzić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT

W skład ww. wynagrodzeń wchodzą i będą wchodzić wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

\- Koszty wynagrodzeń pracowników, stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

\- Działalność opisana we wniosku jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

\- Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie będącym przedmiotem wniosku, jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

\- Projekt polegający na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania („Program do zarządzania”) również jest przedmiotem wniosku.

**Pytania**

1\. Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie realizacji projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku?

2\. Czy Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie realizacji projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie realizacji projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku.

Ad. 2

Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie realizacji projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy CIT.

**Uzasadnienie:**

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane tworzeniu Oprogramowania.

Prace realizowane przy tworzeniu Oprogramowania mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania nowego/zmodyfikowanego/ulepszonego Oprogramowania, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia."

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz.U. 2022 poz. 574), są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia Oprogramowania należy zauważyć, że prace te:

\- dotyczą tworzenia nowego Oprogramowania, co wyklucza możliwość uznania prac za mające na celu wprowadzanie rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);

\- są realizowane w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez dedykowanych Pracowników w tzw. (…);

\- mają charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego Oprogramowania. Cały proces tworzenia Oprogramowania składa się z ciągłego projektowania i przeprowadzania testów, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Wnioskodawcy;

\- są realizowane przez wysoko wykwalifikowanych Pracowników, posiadających specjalistyczną wiedzę i niezbędne doświadczenie.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Wnioskodawcę prace w ramach tworzenia Oprogramowania będą spełniały definicję „prac rozwojowych" w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Należy również wspomnieć, że wytwarzanie/modyfikowanie/ulepszanie Oprogramowania były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy", dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem, opracowywaniem oraz wytwarzaniem Oprogramowania. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie prace podejmowane przy Oprogramowaniu są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces twórczy dotyczący Oprogramowania. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy". Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”, „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”.

Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających.

Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z tworzeniem Oprogramowania każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie pojawiające się ze strony podmiotów z Grupy.

Oprogramowanie jest tworzone na zlecenie podmiotów z Grupy, dlatego zawsze zostaje dopasowane do indywidualnych wymagań, co każdorazowo wiążę się z wykonaniem prac twórczych, które pozwolą na wytworzenie/modyfikację/ulepszenie Oprogramowania zgodnie z wymaganiami podmiotu z Grupy.

Wnioskodawca pragnie wskazać dodatkowo, że realizowane przez Spółkę Projekty są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy więc zauważyć, że cały cykl, od przyjęcia zlecenia od podmiotu z Grupy, aż do wytworzenia Oprogramowania, stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na zaprojektowanie nowego rozwiązania, czyli wytworzenie Oprogramowania.

Stworzenie ich nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy badań, opracowania technologii i testów opracowywanych rozwiązań.

W konsekwencji, między poszczególnymi fazami procesu realizacji Projektu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo- skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Dodatkowo jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca wykonuje dokumentację Oprogramowania, co jest niezbędnym elementem do prawidłowego korzystania z Oprogramowania. Należy bowiem zaznaczyć, że Oprogramowanie bez dokumentacji jest niekompletne, a korzystanie z niego może być bardzo utrudnione, a w niektórych przypadkach - niemożliwe.

Mając powyższe na uwadze, wszystkie działania podejmowane w ramach tworzenia Oprogramowania wymagają zaangażowania Pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami. Rezultatem podjętych przez nich prac jest nowe Oprogramowanie.

Wnioskodawca jest właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie, począwszy od otrzymania zlecenia, przez opracowanie koncepcji, testowanie oraz finalne stworzenie Oprogramowania.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, istotne znaczenie ma jego aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie Oprogramowania. Każdy Projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki.

Reasumując, realizowane przez Spółkę Projekty wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę prace dążą do stworzenia całkowicie nowego Oprogramowania. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym odnoszących się do branży, w której operuje Wnioskodawca. Należy wskazać, iż tożsame regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej zostały wprowadzone na gruncie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2022 poz. 2647 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT). Dla potwierdzenia, Spółka pragnie przywołać fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.815.2022.2.ZK:

„Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie:

\- realizowanych przez Spółkę czynności w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r., opisanych w stanie faktycznym wniosku, polegające na tworzeniu Oprogramowania oraz Ulepszeń, przez zorganizowane przez Spółkę do tego celu Zespoły Projektowe, spełniały definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r. - jest prawidłowe;

\- realizowane przez Spółkę czynności w okresie od 1 października 2018 r., opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, polegające na tworzeniu Oprogramowania oraz Ulepszeń, przez zorganizowane przez Spółkę do tego celu Zespoły Projektowe, spełniały i spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. - jest prawidłowe”

\- Interpretacja indywidualna z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. 0111‑KDIB1‑1.4010.694.2022.2.AW:

„Resumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

\- podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. - jest prawidłowe”

\- Interpretacja Indywidualna z dnia 24 września 2020 r. sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.222.2020.2.MR, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu świadczącego usługi polegające na tworzeniu oprogramowania:

„W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy spełnia warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo rozwojowej wskazanej w art. 18d ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe”.

\- Interpretacja Indywidualna z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.290.2020.1.IZ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu z branży IT, specjalizującego się w tworzeniu rozwiązań informatycznych (aplikacje, oprogramowanie itp.):

„W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że realizowana przez Spółkę działalność B+R w ramach Projektu X spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 26 oraz pkt 28 ustawy o CIT, a tym samym spełnia definicję działalności B+R. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność w ramach Projektu X, obejmująca fazy 1-3 przedstawione w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność B+R, co uprawnia Spółkę do korzystania z ulgi B+R”.

\- Interpretacja Indywidualna z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. 0111‑KDIB1‑1.4010.174.2.2020.ŚS:

„Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia oprogramowania, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p.”

Z powyższych względów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności podejmowane w ramach tworzenia Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

4) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawa CIT).

W świetle powyższego przepisu, odliczenie kosztów kwalifikowanych przysługuje jedynie w przypadku, gdy koszty kwalifikowane nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wynagrodzenie za prace badawczo-rozwojowe wykonywane na zlecenie innego podmiotu z Grupy oraz rozliczane na podstawie zasady „koszt+" nie stanowi "zwrotu kosztów" w rozumieniu art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, ponieważ jest wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę w zamian za świadczenie usług badawczo-rozwojowych.

Poprzez "zwrot kosztów" należy rozumieć rekompensatę poniesionych nakładów, której celem nie jest wynagradzanie podmiotu, lecz pokrycie poniesionych przez niego wydatków w ich faktycznej wysokości. Z taką sytuacją moglibyśmy mieć do czynienia np. w sytuacji tzw. "refakturowania" ponoszonych kosztów. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi jednakże do refakturowania kosztów. Koszty są jedynie podstawą do wyliczenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług B+R z wykorzystaniem przepisów dot. cen transferowych.

Ponadto, celem analizowanego przepisu jest zakaz kumulacji pomocy publicznej, co oznacza, że koszty raz zwrócone podatnikowi np. w formie dotacji, subwencji lub innego dofinansowania, nie mogą stanowić podstawy wymiaru ulgi podatkowej. W przeciwnym wypadku podatnik uzyskałby korzyść dwukrotnie; raz w formie bezpośredniej jako zwrot poniesionych kosztów oraz ponownie; w formie kwoty zmniejszającej zobowiązanie podatkowe.

Wnioskodawca wskazuje, że celem ustawodawcy było wsparcie prowadzonej w kraju działalności badawczo-rozwojowej bez względu na jej cel, tzn. bez względu na to, czy ostateczna komercjalizacja prac nastąpi przez podatnika, czy też podmiot, na zlecenie którego prace były prowadzone. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby rozszerzającą wykładnię przepisów prawa.

Analogiczne sytuacje były już przedmiotem licznych interpretacji indywidulanych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których dokonano oceny modelu świadczenia usług B+R za wynagrodzeniem jako niestanowiącego zwrotu kosztów. Przykładami takich rozstrzygnięć są interpretacje:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2019 r. znak: 0111‑KDIB1‑3.4010.350.2019.1.MBD,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. znak: 0111‑KDIB1‑3.4010.182.2019.1.MBD,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r. znak: 0111‑KDIB1‑3.4010.121.2019.1.MBD.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1\. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2\. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3\. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przywołanych powyżej regulacji należy stwierdzić, że aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

\- koszty na działalność badawczo rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT;

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo- rozwojowej;

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki które musi spełnić podatnik na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka spełnia wszystkie powyższe wymagania.

Zajmowane przez Spółkę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia Spółka pragnie przywołać poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych wydanej dla podmiotów działających w branży IT, odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które Spółka ponosi przy tworzeniu Oprogramowania:

1) Pracownicy;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r., 0111-KDIB1-1.4010.174.2.2020.ŚS „Koszty o których mowa w pkt 1-4 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) pracowników, zleceniobiorców (współpracowników bez B2B) pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia pracowników i współpracowników (bez B2B) tworzącymi oprogramowanie komputerowe, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania."

2) Materiały oraz surowce;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.639.2018.2.BM

„Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności W ocenie tut organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia ww. materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie. ”

3) Amortyzacja środków trwałych;

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych, w takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część odpisów amortyzacyjnych, wydzielona procentowo na podstawie czasu użytkowanego maszyny na prace badawczo-rozwojowe w ogólnym czasie jej pracy. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. Interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2019 r„ sygn. 0111-KDIB1-3.4010.639.2018.2.BM:

„Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 3 uCIT, zaliczyć koszty związane z dokonywanymi przez Wnioskodawcę odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł, w części odpowiadającej ich wykorzystaniu na potrzeby prac badawczo-rozwojowych - jest prawidłowe. ”

Do wszystkich Kosztów Projektów B+R:

\- Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.815.2022.2.ZK

\- Interpretacja indywidualna z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. 0111‑KDIB1‑1.4010.694.2022.2.AW

Reasumując, ponoszone przez Spółkę Koszty Projektów B+R przy tworzeniu Oprogramowania stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT. Wynika to z faktu, iż ponoszone przez Spółkę Koszty Projektów B+R:

\- są/będą związane z realizowaną przez Spółka działalnością badawczo rozwojową;

\- stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów;

\- mieszczą/będą mieściły się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy CIT;

\- zostały/zostaną wyodrębnione w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT;

\- zostaną wykazane w składanych przez Spółkę rocznych zeznaniach podatkowych;

\- nie przekroczyły i nie przekroczą limitów określonych w Ustawie CIT;

\- nie zostały i nie zostaną Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o ocenę przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

przez działalność badawczo rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Zdaniem tut. Organu, opisywana przez Wnioskodawcę działalność w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., oprócz opisanego we wniosku Projektu, polegającego na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania Spółką („Program do zarządzania”), który będzie dostosowany do potrzeb Spółki i pozwoli na poprawę obiegu dokumentów w Spółce.

Pomimo twórczego charakteru prac będących przedmiotem pytania nr 1, Projekt wdrożenia programu komputerowego nie ma na celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Prace te nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanym przepisie, zatem w tej części Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

W pozostałej części opisywanych we wniosku prac badawczo-rozwojowych, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 2

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p,

za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tym samym, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane(stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej/czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie ww. działalności, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na realizacje prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Dlatego, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Podsumowując, zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami oraz uzupełnionym przez Państwa opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty wynagrodzeń pracowników, w takiej części w jakiej faktycznie ich czas pracy przypada na prace związane z projektami prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się natomiast do materiałów, jeżeli chodzi o pojęcie „surowce” w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Zatem, przyjmuje się, że nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Podsumowując, koszty wyposażenia komputerowego niebędącego środkiem trwałym, mogą stanowić koszty kwalifikowane jeżeli wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26-28.

Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

\- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie realizacji projektów związanych z tworzeniem oprogramowania stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. oraz stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

\- w części dotyczącej wdrożenia nowego programu komputerowego do zarządzania Spółką („Program do zarządzania”), jest nieprawidłowe;

\- w pozostałej części jest prawidłowe;

\- koszty projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie realizacji projektów związanych z tworzeniem oprogramowania stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 uCIT:

\- w części dotyczącej wdrożenia nowego programu komputerowego do zarządzania Spółką („Program do zarządzania”), jest nieprawidłowe;

\- w pozostałej części jest prawidłowe;

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).