Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.621.2018.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Usługi przewozu niepełnosprawnych podopiecznych w celu zapewnienia realizacji obowiązku szkolnego i nauki podlegają/podlegać będą zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przewóz-przewóz dzieci; usługi-usługi transportowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług przewozu dzieci i młodzieży niepełnosprawnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku usług przewozu dzieci i młodzieży niepełnosprawnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dowozu dzieci i młodzieży niepełnosprawnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

F jest organizacją działającą w celu prowadzenia działalności pożytku publicznego w tym w szczególności poprzez prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych dla osób niepełnosprawnych, placówek edukacyjnych, prowadzenie zajęć rehabilitacyjnych, rekreacyjnych, wypoczynkowych, kulturalnych i sportowych oraz szerzenie aktywności zawodowej wśród osób niepełnosprawnych. F jest organizacją not for profit wpisaną do Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej a nadzór nad jej działalnością pełni Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej. Stosownie do postanowień statutu F świadczy m.in. działalność pożytku publicznego zakwalifikowaną w PKD jako wychowanie przedszkolne (85.10.Z), szkoły podstawowe (85.20.Z), gimnazja (85.31.A), pozaszkolne formy edukacji artystycznej (85.52.Z), pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nieklasyfikowane (85.59.B), opieka dzienna nad dziećmi (88.91.Z).

F od wielu lat zapewnia możliwość realizacji obowiązku szkolnego i nauki dzieciom niepełnosprawnym w prowadzonych przez siebie O (dalej O). O wpisane są do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych, prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej pod numerami … oraz … O prowadzone przez F nie posiadają internatów i nie świadczą usług związanych ze stałym pobytem podopiecznych. Dni działalności O określane są zgodnie z organizacją roku szkolnego. Wskazać należy, że zapewnienie transportu i opieki nad dzieckiem w drodze do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego stanowi zgodnie z treścią art. 32 i art. 39 ustawy Prawo oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. (Dz. U. 2017 r. poz. 59) obowiązek gminy, właściwej ze względu na miejsce zamieszkania dziecka. Jednakże ze względu na specyfikę świadczenia usług oświatowych, edukacyjnych, wychowawczych i rewalidacyjnych na rzecz dzieci niepełnosprawnych, F na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z odpowiednimi gminami zapewnia dowóz niepełnosprawnych uczniów do prowadzonych przez siebie O.

Podkreślić należy, że działalność O stanowi wykonanie, ciążącego na Polsce zgodnie z art. 24 Konwencja o prawach osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2012 poz. 1169), obowiązku zagwarantowania takim osobom realizacji prawa do edukacji. Natomiast opisywana usługa polegająca na dowozie podopiecznych do O jest konieczna dla zagwarantowania niepełnosprawnym uczniom faktycznej możliwości skorzystania z usług O.

Usługi przewozu dzieci, objętych obowiązkiem nauki w poszczególnych O świadczone są na podstawie umów na czas określony, zawieranych z gminami właściwymi ze względu na miejsce zamieszkania niepełnosprawnych uczestników O. W treści umowy zawarte są postanowienia, określające warunki, jakie F (przewoźnik) musi spełnić w trakcie wykonywania usługi. Do obowiązków F należy: świadczenie usług transportowych w zakresie dowozu dzieci niepełnosprawnych na trasie z miejsca zamieszkania do O we wszystkie dni pracy O, „przywożenia wychowanków O na zajęcia i odwożenia do domów po zajęciach”, zgodnie z organizacją roku szkolnego; „wykonawca zapewnia fachową opiekę (tj. opiekun ów z odpowiednimi kwalifikacjami i przygotowaniem) nad wychowankami O w czasie dowozu”; „Wykona usługę własnymi środkami transportu”, „Środki transportu, o których mowa muszą spełniać szczegółowe wymagania dla pojazdów do przewozu osób niepełnosprawnych i osób niepełnosprawnych na wózkach oraz posiadać wymagane przepisami dokumenty, potwierdzające właściwy stan pojazdów, z uwzględnieniem specyfiki wykonywanych przewozów”; „zapewnienia podróżującym wychowankom O odpowiednich warunków bezpieczeństwa, higieny, wygody i należytej obsługi. Wykonawca ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo życia i zdrowia dzieci i młodzieży niepełnosprawnej, korzystającej ze świadczonej przez Wykonawcę usługi transportowej”. Na F jest także nałożony obowiązek bezzwłocznego informowania o niemożności lub przeszkodach w wykonaniu przewozu, zapewnienia zastępczego pojazdu w razie przeszkód w normalnym wykonaniu usługi.

Ponadto F umownie przejmuje na siebie odpowiedzialność za wszelkie szkody wynikłe ze świadczenia usługi. Umowy określają miesięczny, zryczałtowany koszt dowozu od jednego do sześciu podopiecznych do właściwego O. Kalkulacja kosztów przedstawiana gminie przeprowadzana jest z uwzględnieniem średniej ceny i zużycia paliwa, kosztu ubezpieczenia, amortyzacji, a także wynagrodzenia osób przewożących oraz opiekunów, wyliczonych według minimalnej stawki ustawowej. Podkreślić należy, iż taka kalkulacja przedstawia stawkę niższą niż rzeczywiste koszty świadczonej usługi. F przy określaniu kosztów świadczenia usług przewozu dzieci każdorazowo odprowadzała z tego tytułu podatek od towarów i usług.

Stosownie do postanowień umów zawieranych z gminami F świadczy usługi przewozu podopiecznych przy pomocy specjalnie do tego celu wyposażonych samochodów. Pojazdy te spełniają wymogi stawiane do przewozu osób niepełnosprawnych oraz osób niepełnosprawnych na wózkach, jak też posiadają stosowne wymagane przepisami dokumenty potwierdzające ich właściwy stan techniczny, z uwzględnieniem specyfiki wykonywanych przewozów. Podkreślić należy, iż znaczna część dzieci korzystających z usług F, poza niepełnosprawnościami psychicznymi, dotknięta jest również sprzężonymi niepełnosprawnościami fizycznymi. W związku z tym, dla zapewnienia bezpieczeństwa podróży, konieczne jest zapewnienie stałej opieki osoby posiadającej stosowną wiedzę i doświadczenie w opiece nad osobami niepełnosprawnymi oraz specjalnie przystosowanego do tego celu wyposażenia pojazdu.

Przewóz podopiecznych F do O jest każdorazowo zabezpieczany przez doświadczonego opiekuna, przebywającego wraz z przewożonymi osobami. Zadaniem opiekuna jest zapewnienie odpowiedniej opieki niepełnosprawnym dzieciom wobec mogących się pojawić w czasie przewozu zdarzeń wymagających natychmiastowej reakcji i pomocy opiekuna (np. spastyczne zakrztuszenie się śliną, utrata stabilności, etc.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym usługi przewozu podopiecznych świadczone przez F na rzecz niepełnosprawnych podopiecznych O, pozostają w ścisłym związku z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą lub usług świadczonych w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, a co się z tym wiąże podlegają one zwolnieniu od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lub 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy zdarzenie przyszłe, polegające na świadczeniu przez F usług przewozu na zasadach tożsamych do opisanych powyżej, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lub 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze względu na pozostawanie w ścisłym związku z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą lub usług świadczonych w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi transportu opisane powyżej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 jak i art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie F, O spełnia zarówno funkcje w zakresie świadczenia opieki nad dziećmi i młodzieżą, jak i kształcenia dzieci i młodzieży. Stosownie do treści art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2018-01-05 Dz.U. 1991 Nr 95 poz. 425 z późn. zm.) O wchodzi w skład systemu oświaty. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż usługa główna świadczona w ramach działalności O podlega zwolnieniu zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w ocenie F usługa w postaci przewozu dzieci do ośrodka stanowi, usługę ściśle związaną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż wskazane przepisy prawa krajowego stanowią transkrypcję zwolnień, o których mowa w treści art. 132 ust. 1 pkt. h oraz i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tego też względu dla odpowiedniej interpretacji pojęcia „ścisłego związania” usług należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. Stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 (Horizon College) „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (zob. analogicznie wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 1-249, pkt 27-30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34 i 35, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 17 i 18).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. 1-6229, pkt 24, ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 19).” Trybunał wskazał również, iż dla zakwalifikowania usługi jako usługi pomocniczej musi ona mieć „charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, iż nauczanie świadczone przez instytucje przejmujące, czyli nauczanie, z którego korzystają jej uczniowie lub studenci, miałoby równoważną wartość”.

W ocenie F świadczona usługa przewozu podopiecznych O spełnia powyżej wymienione warunki. Bez jej świadczenia niemożliwym byłoby korzystanie z usługi głównej w postaci realizacji obowiązków szkolnych i nauki. Jeszcze raz podkreślić należy, iż usługa jest świadczona na rzecz osób wymagających specjalnych udogodnień (specjalistyczne wyposażenie) oraz profesjonalnej opieki. Jednocześnie wskazać należy, iż bez wykonywania usługi głównej bezcelową staje się usługa przewozu. Zatem należy przypisać jej przymiot pomocniczości, wymagany dla przyjęcia „ścisłego związania” z usługą główną (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1811/17). Jednocześnie wskazać należy, iż nie mają zastosowania ograniczenia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wykazano usługa pomocnicza jest niezbędną dla prawidłowego wykonania usługi głównej. Nie sposób również uznać, aby głównym celem podatnika było osiągnięcie dodatkowego dochodu z tytułu świadczonych usług przewozowych przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Bowiem nie można przyjąć, aby usługa ta mogła być wykonywana przez inny podmiot nie korzystający ze zwolnienia. Jednocześnie jak wskazywano, kalkulacja ceny usługi przedstawiana gminom dokonywana jest z uwzględnieniem jedynie ponoszonych przez F kosztów, bez jakiegokolwiek dodatkowego dochodu dla F z tego tytułu.

Wobec powyższego, jak wskazywano na wstępie, w ocenie F świadczona usługa przewozu podopiecznych z ich miejsca zamieszkania do O korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług przewozu dzieci i młodzieży niepełnosprawnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług przewozu dzieci i młodzieży niepełnosprawnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit.a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowo mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.) system oświaty obejmuje młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy rada gminy ustala sieć prowadzonych przez gminę publicznych przedszkoli i oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych.

W przypadkach uzasadnionych warunkami demograficznymi i geograficznymi rada gminy może uzupełnić sieć publicznych przedszkoli i oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych o publiczne inne formy wychowania przedszkolnego. Inne formy wychowania przedszkolnego organizuje się dla dzieci w miejscu zamieszkania lub w innym możliwie najbliższym miejscu (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 32 ust. 6 ww. ustawy obowiązkiem gminy jest zapewnienie niepełnosprawnym dzieciom pięcioletnim i sześcioletnim oraz dzieciom objętym wychowaniem przedszkolnym na podstawie art. 31 ust. 2 bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższego przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej, innej formy wychowania przedszkolnego lub ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego albo zwrot kosztów przejazdu dziecka i opiekuna na zasadach określonych w umowie zawartej między wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta) a rodzicami, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice.

Jak stanowi art. 39 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe obowiązkiem gminy jest:

1.  zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 127, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21. rok życia;
2.  zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą:
    1.  24\. rok życia - w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna,
    2.  25\. rok życia - w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych;
3.  zwrot kosztów przejazdu ucznia, o którym mowa w pkt 1 i 2, oraz jego opiekuna do szkoły lub ośrodka, wymienionych w pkt 1 i 2, na zasadach określonych w umowie zawartej między wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta) a rodzicami, jeżeli dowożenie i opiekę zapewniają rodzice.

Zgodnie z art. 127 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawy, wynika, że ustawodawca zwolnił usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit.a ustawy, konieczne jest stwierdzenie czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane korzysta ze zwolnienia jednak tylko wtedy, jeżeli dokonywane są przez podmioty, które świadczą usługę podstawową, tj. usługi kształcenia i wychowania.

Niemniej jednak ustawodawca zastrzegł w art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest organizacją działającą w celu prowadzenia działalności pożytku publicznego w tym w szczególności poprzez prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych dla osób niepełnosprawnych, placówek edukacyjnych, prowadzenie zajęć rehabilitacyjnych, rekreacyjnych, wypoczynkowych, kulturalnych i sportowych oraz szerzenie aktywności zawodowej wśród osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca świadczy m.in. działalność pożytku publicznego zakwalifikowaną w PKD jako wychowanie przedszkolne (85.10.Z), szkoły podstawowe (85.20.Z), gimnazja (85.31.A), pozaszkolne formy edukacji artystycznej (85.52.Z), pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nieklasyfikowane (85.59.B), opieka dzienna nad dziećmi (88.91.Z). Wnioskodawca od wielu lat zapewnia możliwość realizacji obowiązku szkolnego i nauki dzieciom niepełnosprawnych w prowadzonych przez siebie O. Ośrodki wpisane są do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych, prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Ośrodki nie posiadają internatów i nie świadczą usług związanych ze stałym pobytem podopiecznych. Dni działalności Ośrodków określane są zgodnie z organizacją roku szkolnego. Zapewnienie transportu i opieki nad dzieckiem w drodze do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego stanowi zgodnie z art. 32 i art. 39 ustawy Prawo Oświatowe obowiązek gminy właściwej ze względu na miejsce zamieszkania dziecka. Jednakże ze względu na specyfikę świadczenia usług oświatowych, edukacyjnych, wychowawczych i rewalidacyjnych na rzecz dzieci niepełnosprawnych, F na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z odpowiednimi gminami zapewnia dowóz niepełnosprawnych uczniów do prowadzonych przez siebie Ośrodków. Działalność Ośrodków stanowi wykonanie, ciążącego na Polsce zgodnie z art. 24 Konwencja o prawach osób niepełnosprawnych, obowiązku zagwarantowania realizacji prawa do edukacji. Natomiast opisywana usługa polegająca na dowozie podopiecznych do O jest konieczna dla zagwarantowania niepełnosprawnym uczniom faktycznej możliwości skorzystania z usług Ośrodka.

Usługi przewozu dzieci, objętych obowiązkową nauką w poszczególnych Ośrodkach świadczone są na podstawie umów na czas określony, zawieranych z gminami właściwymi ze względu na miejsce zamieszkania niepełnosprawnych. W treści umowy zawarte są postanowienia, określające warunki, jakie Wnioskodawca musi spełnić w trakcie wykonywania usługi. Umowy określają miesięczny, zryczałtowany koszt dowozu od jednego do sześciu podopiecznych. Kalkulacja kosztów przeprowadzana jest z uwzględnieniem średniej ceny i zużycia paliwa, kosztu ubezpieczenia, amortyzacji, a także wynagrodzenia osób przewożących oraz opiekunów, wyliczonych według minimalnej stawki ustawowej. Kalkulacja przedstawia stawkę niższą niż rzeczywiste koszty świadczonej usługi. Wnioskodawca przy określaniu kosztów świadczenia usług przewozu dzieci każdorazowo odprowadzał z tego tytułu podatek od towarów i usług. Niepełnosprawne dzieci poza niepełnosprawnościami psychicznymi, dotknięte są również sprzężonymi niepełnosprawnościami fizycznymi. W związku z tym, dla zapewnienia bezpieczeństwa podróży, konieczne jest zapewnienie stałej opieki osoby posiadającej stosowną wiedzę i doświadczenie w opiece nad osobami niepełnosprawnymi oraz specjalnie przystosowanego do tego celu wyposażenia pojazdu.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek przewozu uczniów niepełnosprawnych wynika bezpośrednio z ustawy Prawo oświatowe. Wskazane osoby nie mogłyby samodzielnie dotrzeć do szkoły. Zatem w tym konkretnym przypadku usługa transportowa, jako usługa pomocnicza jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest edukacja (kształcenie) i wychowanie. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone obecnie i w przyszłości odpłatne usługi przewozu uczniów, świadczone zgodnie z organizacją roku szkolnego, mające na celu zapewnienie realizacji obowiązku szkolnego i nauki, korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit.a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi przewozu niepełnosprawnych podopiecznych Wnioskodawcy w celu zapewnienia realizacji obowiązku szkolnego i nauki podlegają/podlegać będą zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt 26 lit.a ustawy, jako ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania należało uznać za prawidłowe.

Należy także zauważyć, że Wnioskodawca powziął również wątpliwość odnośnie możliwości zwolnienia ww. usług przewozu uczniów niepełnosprawnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie od podatku ww. usług przewozu przysługuje także na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit.a ww. ustawy.

Jak wykazano transport (usługa przewozu) dzieci niepełnosprawnych do szkół, jest bezpośrednio związany z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia i wychowania uczniów niepełnosprawnych, bowiem usługa przewozu umożliwia niepełnosprawnym uczniom dotarcie do Ośrodka i tym samym realizowanie powszechnego obowiązku szkolnego a także kontynuowanie nauki. W związku z powyższym nie można uznać, że usługi przewozu będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, jako usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, bowiem jak wykazano w niniejszej interpretacji usługą podstawową jest usługa edukacyjna (w zakresie kształcenia i wychowania) a nie usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Usługę przewozu dzieci i młodzieży niepełnosprawnej nie można zatem uznać za usługę podstawową w zakresie opieki lecz jako usługę pomocniczą, tj. usługę ściśle związaną z usługą podstawową jaką jest usługa w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług usług przewozu dzieci niepełnosprawnych celem umożliwienia nauki w prowadzonych przez Wnioskodawcę Ośrodkach należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.