Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/47/KQZ/09/PK-1686
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-12-04
Teza: Czy wartość początkowa Nieruchomości - w przypadku, gdy będą one stanowiły środki trwałe spółki osobowej - w ewidencji środków trwałych tej spółki, powinna dla celów podatkowych zostać ustalona w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa? Czy wartość początkowa Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej środki trwałe (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze - nie wyższa niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia aportu), określona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez tę spółkę, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową przedmiotowych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej? Czy, analogicznie jak w przypadku środków trwałych opisanym w pytaniu pierwszym i drugim, wartość Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej zapasy powinna po ich nabyciu przez spółkę osobową zostać ustalona dla celów podatkowych w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa, i czy taka wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili zbycia przez spółkę osobową tych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej?
Słowa kluczowe: cel; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; wartość; wartość-wartość rynkowa; zapasy; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 16 listopada 2009 r., (Nr IPPB3-423-573/09-6/MS) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzając, iż stanowisko W. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych objętych jako składniki aportu wniesionego przez Wnioskodawcę, zakwalifikowanych przez nią jako zapasy – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych objętych jako składniki aportu wniesionego przez Wnioskodawcę, zakwalifikowanych przez nią jako zapasy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, w tym działek zabudowanych (dalej „Nieruchomości”). Obecnie Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wspomnianych Nieruchomości. Zdaniem Spółki, Nieruchomości będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej „KSH”) wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w uchwale o podwyższeniu wkładu i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, spółka komandytowa stanie się właścicielem Nieruchomości.

Zasadniczo, przedmiotowe Nieruchomości będą stanowić dla spółki osobowej środki trwałe, w związku z czym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki osobowej. Niemniej jednak, może wystąpić również sytuacja, w której niektóre nieruchomości zostaną przez spółkę osobową przeznaczone do sprzedaży. Konsekwentnie, takie nieruchomości zostaną ujęte w księgach spółki komandytowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość początkowa Nieruchomości - w przypadku, gdy będą one stanowiły środki trwałe spółki osobowej - w ewidencji środków trwałych tej spółki, powinna dla celów podatkowych zostać ustalona w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa?
2.  Czy wartość początkowa Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej środki trwałe (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze - nie wyższa niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia aportu), określona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez tę spółkę, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową przedmiotowych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej?
3.  Czy, analogicznie jak w przypadku środków trwałych opisanym w pytaniu pierwszym i drugim, wartość Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej zapasy powinna po ich nabyciu przez spółkę osobową zostać ustalona dla celów podatkowych w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa, i czy taka wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili zbycia przez spółkę osobową tych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. pytanie 3)

Zdaniem Spółki, w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości - stanowiących dla niej zapasy towarów - koszt uzyskania przychodów, który będzie mogła rozpoznać Spółka, powinien zostać określony, jako przypadająca na Spółkę (proporcjonalnie do jego udziału w spółce komandytowej) cześć wartości zapasów określonej w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu tych Nieruchomości, nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm. ; dalej: „ustawa o PDOP”), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w tej spółce. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę osobową prawa handlowego (np. spółkę komandytową) powoduje zatem powstanie przychodu podatkowego u wspólników tej spółki proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce oraz prawo do potrącenia odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów w takiej samej proporcji.

Jak wspomniano powyżej, stosownie do art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej „KSH”), komplementariusz oraz komandytariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki chyba, że statut stanowi inaczej.

Ustalając przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki wynikające z jej uczestnictwa w spółce komandytowej należy kierować się regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W świetle powyższego, na moment sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości powstanie dla Spółki przychód podatkowy w wysokości części kwoty uzyskanej ze zbycia tych Nieruchomości (tj. ceny sprzedaży), odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w przychodach spółki komandytowej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się literalnym brzmieniem przywołanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1, wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (za wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), a także innych środków trwałych uważa się za koszty uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednocześnie ustawa o PDOP nie określa zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki trwale lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych (np. zapasów). Niemniej jednak - zdaniem Spółki - z uwagi na brak unormowań szczególnych w tym zakresie, powyższy przepis dotyczący odpłatnego zbycia środków trwałych winien znaleźć analogiczne zastosowanie do odpłatnego zbycia innych składników majątkowych, np. Nieruchomości sklasyfikowanych w księgach spółki komandytowej jako środki obrotowe (zapasy).

I tak - na zasadzie analogii - kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku sprzedaży Nieruchomości, sklasyfikowanych w księgach spółki komandytowej jako zapasy (otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego), powinna być wartość tych składników majątkowych ustalona na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce komandytowej. Spółka zauważa, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1277/08-2/MB) oraz interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1640/08-2/MS).

Ustawodawca nie określił bezpośrednio sposobu ustalenia wartości, według której składniki majątkowe wnoszone aportem winny być ujmowane, jako zapas, w księgach spółki obejmującej aport. Z uwagi na brak unormowań szczególnych - zdaniem Wnioskodawcy - w takiej sytuacji zastosowanie winien znaleźć odpowiednio przepis dotyczący ustalania wartości początkowej innych składników majątkowych tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o PDOP, jak w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: „ustawa o PDOF”) brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Z uwagi na brak unormowań szczególnych również w tym zakresie - zdaniem Spółki - skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej), a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o PDOP.

W konsekwencji, w kwestii ustalania wartości zapasu nabytego przez spółkę komandytową w wyniku wniesienia aportu przez osobę prawną - zdaniem Wnioskodawcy - zastosowanie winien znaleźć przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, odnoszący się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika będącego spółką kapitałową w drodze wkładu wniesionego do tej spółki.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Analogiczne rozwiązanie do wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP zawarte zostało w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, zgodnie z którym za wartość początkową składników majątku uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego - zdaniem Spółki - jako wartość Nieruchomości, sklasyfikowanej w księgach spółki komandytowej jako zapas, należy przyjąć jej wartość określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej zawartej w formie aktu notarialnego, pod warunkiem, że wartość określona w umowie spółki odpowiada kryteriom wartości rynkowej (w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP).

Reasumując, w świetle art. 5 ustawy o PDOP oraz innych powołanych powyżej przepisów tejże ustawy należy stwierdzić, że w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości stanowiących środki obrotowe (zapasy) tej spółki, Spółka, jako jeden ze wspólników spółki komandytowej, winna rozpoznać przychód z tego tytułu, a także będzie miała prawo do uwzględnienia w swoich kosztach uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej.

Zdaniem Spółki analogiczne stanowisko w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych zajęły organy podatkowe w wydanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 16 listopada 2009 r. interpretację indywidualną (Nr IPPB3-423-573/09-6/MS), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość w wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacjach 16 listopada 2009 r. wydanych na wniosek z dnia 3 sierpnia 2009 r. (Nr IPPB3-423-573/09-6/MS), należy uznać w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Spółki z dnia 3 sierpnia 2009 r. w zakresie pytania nr 3 stwierdza co następuje.

Ad. pytanie 3

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej „ustawa updop”), jej regulacje prawne nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Biorąc pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej (w tym przypadku spółce komandytowej) osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy updof, akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Oznacza to, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka komandytowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie skutki podatkowe dla wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając odpłatne zbycie przez spółkę komandytową innych składników majątkowych – w tym przypadku nieruchomości sklasyfikowanych w księgach spółki komandytowej jako środki obrotowe (zapasy) – uprzednio przez wspólnika wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do tej spółki, należy uwzględnić treść art. 5 updop. Oznacza to, iż uzyskany w następstwie takiego zbycia przychód dzielony będzie na wspólników proporcjonalnie do posiadanego w spółce komandytowej udziału.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 updop, koszt uzyskania tych przychodów stanowić mogą jedynie koszty (w ujęciu memoriałowym lub kasowym) poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zatem przepisy updop wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia – w tym przypadku nieruchomości stanowiących dla Spółki zapasy towarów – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie – jak sądzi Spółka – wartość zapasów określoną w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu tych nieruchomości, nie wyższą niż ich wartość rynkowa.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy z tytułu zbycia nieruchomości – stanowiących środki obrotowe (zapasy) – przez spółkę komandytową będzie (z uwzględnieniem art. 5 updop, tj. proporcjonalnie do jego udziału w spółce komandytowej) „koszt poniesiony” przez tego wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie przedmiotowego aportu, który następnie został wniesiony przez tego wspólnika do spółki komandytowej.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).