Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.632.2016.2.JKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-09
Teza: opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała ta część wkładu do spółki osobowej, która stanowić będzie różnicę między całym majątkiem wniesionym do spółki osobowej a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem opodatkowaniu będzie podlegała wartość kapitału zapasowego, rezerwowego oraz ewentualny zysk bieżący.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2016 r. (data wpływu do Biura – 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 5 grudnia 2016 r. znak: 2461.IBPB-2-1.4514.632.2016.1.JKu wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 21 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) i podlegającą nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka osobowa). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy Spółki, a wartość majątku Spółki odpowiadać będzie wartości majątku Spółki osobowej. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce osobowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, iż na dzień przekształcenia Spółka nie będzie posiadać zysków z lat poprzednich, a wspólnicy Spółki osobowej nie wniosą do Spółki osobowej nowych wkładów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, iż na dzień przekształcenia Wnioskodawca będzie dysponował majątkiem mającym odzwierciedlenie w kapitale zakładowym oraz w kapitałach rezerwowym lub zapasowym spółki. Możliwe, że spółka przekształcana będzie dysponować również zyskiem bieżącym. Pojęcie kapitału własnego użyte przez Wnioskodawcę jest rozumiane zgodnie z przepisami o rachunkowości jako wartość odpowiadająca wartości aktywów spółki przekształcanej pomniejszona o zobowiązania.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż niecały majątek spółki przekształcanej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przykładowo, w przypadku wniesienia wkładów pieniężnych do spółki przekształcanej (co jest planowane), część ich wartości odpowiadająca agio emisyjnemu ma zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki przekształcanej, który nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, na moment przekształcenia wartość wkładów określona w umowie spółki przekształconej będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Wkłady w spółce przekształcanej przekazane na kapitał zakładowy były (będą) w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (nie miało i nie będzie miało miejsca wyłącznie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, iż opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy (zasada numerus clausus).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt l lit. k) ww. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, pod warunkiem, iż w wyniku jej zmiany dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Pojęcie „zmiany umowy spółki” zostało zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, pod terminem „zmiany umowy” należy rozumieć m.in. przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika, iż nie każdy proces przekształcenia spółki stanowi automatycznie zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie natomiast do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) przedmiotowej ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W świetle powyższej analizy przepisów, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku Spółki osobowej, oraz
*   zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W analizowanym przypadku, dla ustalenia czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu Spółki w Spółkę osobową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest więc ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w tym miejscu należałoby dokonać analizy: pojęcia „majątek” i „kapitał zakładowy”, oraz istniejących relacji pomiędzy tymi terminami.

W związku z tym, iż prawo podatkowe nie definiuje ww. terminów, należy odwołać się do ich znaczenia wypracowanego przez doktrynę, jak i posiłkować się ich znaczeniem przyjętym w języku powszechnym.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN pod pojęciem „majątku” należy rozumieć „czyjś stan posiadania, bogactwo fortunę”. Z kolei w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż pojęcie „majątek” oznacza ogół aktywów i obciążające te aktywa długi.

Co do pojęcia „kapitał zakładowy” można definiować go w nawiązaniu do jego bilansowego znaczenia lub w odniesieniu do jego funkcji w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszym ujęciu kapitał zakładowy stanowi ujawniony w pasywach spółki fundusz należący do grupy kapitałów własnych spółki (A. Opalski, Kapitał zakładowy, zysk, umorzenie. Warszawa 2002). Rachunkowe oznaczenie kapitału zakładowego zawiera podstawową informację dotyczącą ilości środków kapitałowych, jakie powinny wpłynąć do spółki tytułem pokrycia kapitału zakładowego. W rzeczywistości zapis ten może rozmijać się z wielkością faktycznie wniesionego kapitału, dlatego też należy go traktować w pierwszym rzędzie jako czysto abstrakcyjną figurę księgową wyrażającą - z prawnego punktu widzenia – szczególny rodzaj zobowiązania, które spółka zaciąga na początku swojej działalności u wspólników (A. W. Wiśniewski, Prawo o spółkach. Podręcznik praktyczny, t. 2. Warszawa 1995).

Kapitał zakładowy jest wielkością autonomiczną, niezależną od wniesionych wkładów, ich utraty czy też obniżenia się ich wartości (I. Weiss, Spółka z ograniczona odpowiedzialnością. (w:) W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss. Prawo spółek, Bydgoszcz - Kraków 2004).

Opisując kapitał zakładowy na bazie struktury kapitałowej spółki, należy zauważyć, że stanowi on przede wszystkim sumę udziałów i praw z nimi związanych. Ponadto art. 152 Kodeksu spółek handlowych określający budowę kapitału zakładowego, wskazuje na udział, jako podstawową jednostkę jego struktury. Fundusz ten jest stały, nie mniejszy od swojego ustawowego minimum (art. 154 Kodeksu spółek handlowych), istnieje przez cały okres prawnego bytu spółki i może ulegać zmianie jedynie w sposób sformalizowany.

Mając na uwadze powyższą analizę, należy odróżnić kapitał zakładowy, zapasowy i rezerwowy, a także fundusze celowe stanowiące kapitał własny spółki od majątku spółki. Przez pojęcie majątku należy bowiem rozumieć ogół praw majątkowych przysługujących spółce, czyli wszystkie podmiotowe prawa majątkowe, których podmiotem jest spółka. W ujęciu ekonomicznym majątek spółki można zdefiniować jako ogół aktywów spółki (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1999). Zatem, pomiędzy wartością majątku spółki a wysokością kapitału zakładowego nie ma w zasadzie zależności. Majątek może mieć wartość równą, wyższą lub niższą od wysokości kapitału zakładowego. Co do zasady wartość kapitału zakładowego może odpowiadać wartości majątku spółki zazwyczaj w początkowym okresie istnienia spółki (w momencie jej wpisu do rejestru). W istocie bowiem majątek spółki i kapitał zakładowy to dwie odrębne kategorie z zakresu prawa cywilnego, rachunkowości czy prawa finansowego.

Zatem, kapitał zakładowy jest kategorią stałą, niezmienną co do zasady. Z kolei majątek spółki jest pojęciem dynamicznym, podlegającym zmianom pod wpływem bodźców ekonomicznych i biznesowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę. Powyższe potwierdza, iż nie ma żadnych prawnych podstaw ku temu by utożsamiać pojęcie kapitału zakładowego z majątkiem spółki.

W tym kontekście należy podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, majątek Spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, Spółka stanie się Spółką osobową z chwilą wpisu do rejestru. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność – formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej tj. Sp. z o.o.), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (Spółkę osobową), będący sukcesorem praw i obowiązków Spółki. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania transakcji przekształcenia tym podatkiem).

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się przede wszystkim do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej). W tym miejscu należy wskazać, iż wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni. W szczególności w literaturze wskazuje się, iż „jakkolwiek zasada pierwszeństwa wykładni językowej ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich gałęzi prawa, to jednak kładzie się na nią szczególny nacisk i przestrzega szczególnie rygorystycznie w tych gałęziach prawa, które mają charakter represyjny w tym sensie, że ustanawiają obowiązki lub inne dotkliwe obciążenia w stosunku do obywateli” (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 72.). Następnie należy podkreślić, iż w doktrynie wskazuje się, że dopiero w przypadku, w którym rezultaty wykładni językowej nie są zadowalające (tj. pozostają nadal wątpliwości interpretacyjne) posłużyć się można innymi rodzajami wykładni, tj. wykładnią systemową, czy też funkcjonalną. W konsekwencji zatem, „jeżeli sens językowy przepisu jest jasny i oczywisty, interpretator powinien się na nim oprzeć ” (Ibidem, s. 67.). Ponadto Spółka chciałaby wskazać, iż co do zasady nie jest dopuszczalne dokonywanie interpretacji rozszerzającej, w szczególności w odniesieniu do regulacji nakładających obowiązki. Co więcej, wykładnię rozszerzającą zasadniczo można stosować jedynie w wyjątkowych przypadkach (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2008, s. 53.).

Ponadto, w przypadku braku definicji legalnej nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku powszechnym. Dodatkowo, nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

W opinii Wnioskodawcy, ewentualne utożsamianie pojęcia „zwiększenie majątku” ze „zwiększeniem wkładu” do spółki osobowej (czy też „wartości majątku” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki osobowej z „wartością kapitału zakładowego” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy też „wartością wkładu” do spółki osobowej), byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega bowiem wątpliwości, iż pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy” czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, posługując się nimi wielokrotnie w ramach jednego przepisu prawnego i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć, w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku Spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej Spółki powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową, niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności, za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku braku wniesienia do Spółki osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku Spółki osobowej w porównaniu do majątku Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca powołał się na wydane interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 cyt. ustawy, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki;
2.  w przypadku spółki kapitałowej:
    1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
    2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału w spółce przekształcanej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Przy czym należy podkreślić, iż z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową środki zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym) oraz ewentualnie zysk bieżący, w momencie przekształcenia, wejdą w skład majątku spółki osobowej. Na majątek spółki przekształconej składał się będzie zatem cały majątek Wnioskodawcy.

To oznacza, że wartość kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia. Skoro więc w wyniku przekształcenia – majątek spółki przekształconej „pochłonie” majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie – Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższać wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, iż w momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki komandytowej. Spółka przekształcana będzie dysponowała majątkiem mającym odzwierciedlenie w kapitale zakładowym oraz kapitale rezerwowym lub zapasowym tej spółki. Możliwe, że spółka będzie dysponować również zyskiem bieżącym.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dojdzie więc – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Majątek spółki komandytowej obejmie również kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a także ewentualne zyski bieżące.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała ta część wkładu do spółki osobowej, która stanowić będzie różnicę między całym majątkiem wniesionym do spółki osobowej a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem opodatkowaniu będzie podlegała wartość kapitału zapasowego, rezerwowego oraz ewentualny zysk bieżący.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45–372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.