Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.385.2020.3.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: Przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, są w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT tylko takie dochody otrzymywane przez uczestników funduszy inwestycyjnych, w przypadku których statut przewiduje ich wypłacanie bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Natomiast w analizowanej sprawie Fundusz planuje wykupić, a następnie umorzyć certyfikaty inwestycyjne. Mając zatem na uwadze ww. przepisy należy uznać, że Fundusz nie będzie płatnikiem podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego Inwestorowi. Tym samym stwierdzenie Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; fundusz-fundusz inwestycyjny; Holandia; pobór-pobór podatku u źródła
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. (data nadania 21 stycznia 2021 r., data wpływu 25 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 12 stycznia 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.385.2020.2.OK, 0114-KDIP4-3.4012.613.2020.3.IG (data nadania 13 stycznia 2021 r., data odbioru 15 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. Fundusz Inwestycyjny (…) (dalej: Fundusz) zarządzany i reprezentowany przez Y. S.A. z siedzibą w (…), zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem (…) jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny. Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym. Całość certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz znajduje się w posiadaniu Osoby prawnej (dalej: Inwestor) z siedzibą w Amsterdamie w Holandii. Inwestor jest rezydentem podatkowym w Holandii.

Zgodnie z art. 147 ust. 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych (dalej: UFI) przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami, budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości, jak również użytkowanie wieczyste.

W ramach swojej działalności Fundusz może i planuje wykupywać certyfikaty inwestycyjne posiadane przez Inwestora co skutkuje i będzie skutkować umorzeniem tych certyfikatów oraz otrzymaniem przez Inwestora wynagrodzenia z tego tytułu, zgodnie ze statutem Funduszu oraz przepisami Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych.

Wnioskodawca pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące dane:

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym Inwestorem posiadającym całość certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz jest Z. z siedzibą w Holandii przy (…) posiadający holenderski numer podatkowy (…), wydany przez holenderską jurysdykcję podatkową.

X. Fundusz Inwestycyjny (…) zarządzany i reprezentowany przez Y. S.A. z siedzibą w (…), zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS (…) jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny. Fundusz działa na podstawie Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zaczadzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2020 r., poz. 95, ze zm.).

Fundusz jest osobą prawną posiadająca osobowość prawną odrębną od Inwestora. Certyfikaty inwestycyjne w Funduszu nie są przedmiotem publicznego obrotu na terytorium Polski w ramach regulowanego rynku giełdowego. Inwestor nie prowadzi w Polsce działalności związanej z inwestycjami w Fundusz poprzez położony na terytorium Polski zakład, któremu można byłoby przypisać zyski z tych inwestycji.

W latach ubiegłych przedmiotem lokat Funduszu zgodnie z art. 147 ust 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych była własność nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami, budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości, jak również użytkowanie wieczyste. Fundusz był właścicielem nieruchomości ulokowanych w największych miastach Polski. W grudniu 2018 r. Fundusz dokonał zbycia nieruchomości i od tego dnia nie jest właścicielem nieruchomości ani też nie posiada prawa do takiej nieruchomości położonej w Polsce. Jednak dochody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych mogą pochodzić w znacznej części z zysków wypracowanych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2018 r.

Fundusz od grudnia 2018 r. nie posiada nieruchomości lub praw do takich nieruchomości stanowiących bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu inwestycyjnego. W chwili składania wyjaśnień Fundusz nie posiada żadnych nieruchomości lub praw do nieruchomości.

Wnioskodawca pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym Inwestorem posiadającym całość certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz jest Z. z siedzibą w Holandii przy (…) posiadający holenderski numer podatkowy (…), wydany przez holenderską jurysdykcję podatkową.

X. Fundusz Inwestycyjny (…) zarządzany i reprezentowany przez Y. S.A. z siedzibą w (…), zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS (…) jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny. Fundusz działa na podstawie Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zaczadzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi Dz. U. 2020 poz.95, ze zm.

Fundusz jest osobą prawną posiadająca osobowość prawną odrębną od Inwestora.

Certyfikaty inwestycyjne w Funduszu nie są przedmiotem publicznego obrotu na terytorium Polski w ramach regulowanego rynku giełdowego.

Inwestor nie prowadzi w Polsce działalności związanej z inwestycjami w Fundusz poprzez położony na terytorium Polski zakład, któremu można byłoby przypisać zyski z tych inwestycji.

W latach ubiegłych przedmiotem lokat Funduszu zgodnie z art. 147 ust 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych była własność nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami, budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości, jak również użytkowanie wieczyste. Fundusz był właścicielem nieruchomości ulokowanych w największych miastach Polski. W grudniu 2018 r. Fundusz dokonał zbycia nieruchomości i od tego dnia nie jest właścicielem nieruchomości ani też nie posiada prawa do takiej nieruchomości położonej w Polsce. Jednak dochody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych mogą pochodzić w znacznej części z zysków wypracowanych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2018 r.

Fundusz od grudnia 2018 r. nie posiada nieruchomości lub praw do takich nieruchomości stanowiących bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu inwestycyjnego. W chwili składania wyjaśnień Fundusz nie posiada żadnych nieruchomości lub praw do nieruchomości.

W treści wniosku wskazane zostało błędnie rodzaj sprawy jako podatek od towarów i usług. Fundusz nie zadaje pytania dotyczącego podatku od towarów i usług i nie wnioskuje o odniesienie się do podatku od towarów i usług. Prawidłowa treść powinna być rodzaj sprawy: podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Inwestora od Funduszu w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych będzie stanowiło zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) i jako takie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, a w związku z tym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Inwestorowi zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), ani żadnego innego podatku?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych. Odpowiedź na część pytania dotyczącego kwalifikacji dochodu z tytułu wynagrodzenia za umorzenie certyfikatów inwestycyjnych po stronie Inwestora zostanie udzielona w oddzielnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez Inwestora od Funduszu w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych stanowi i będzie stanowiło zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i jako takie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. W związku z powyższym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani z żadnym innym przepisem podatkowym.

Na podstawie art. 139 UFI fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu inwestycyjnego, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Z chwilą wykupienia certyfikaty inwestycyjne umarzane są z mocy prawa. Dodatkowo Fundusz inwestycyjny zamknięty niezwłocznie dokonuje wypłaty kwoty, o której mowa w ust. 4 (tj. cenie wykupu certyfikatu), w sposób określony w statucie funduszu.

W celu oceny skutków podatkowych dla Inwestora wynikających z uzyskania wynagrodzenia za wykupienie certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz należy najpierw ustalić, czy przychody te powinny być klasyfikowane na podstawie ustawy o CIT do przychodów podlegających ogólnym zasadom opodatkowania, czy jako dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła”).

Zgodnie z polskimi przepisami certyfikaty inwestycyjne są to papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne, czyli i osoby prawne, których działalność obejmuje inwestowanie środków pozyskanych od uczestników funduszu w drodze publicznego lub niepublicznego oferowania w papiery wartościowe i inne prawa majątkowe.

Certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami/akcjami w spółkach - ich rola sprowadza się do reprezentowania określonych praw własnościowych inwestora w granicach przewidzianych w UFI i statucie funduszu inwestycyjnego. Certyfikaty inwestycyjne, ze względu na swoje przeznaczenie ekonomiczne, reprezentują inne prawa niż te wynikające typowo z udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.

Certyfikaty inwestycyjne wskutek ich umorzenia uprawniają inwestora do otrzymania określonej kwoty równej iloczynowi liczby umorzonych certyfikatów oraz wartości majątku funduszu (wartości aktywów netto) przypadającego na jeden certyfikat. Z punktu widzenia uczestnika fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego inwestowania, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie certyfikaty inwestycyjne zasadniczo nie przyznają inwestorowi prawa do bezpośredniego udziału w zyskach osiąganych z działalności funduszu, jak ma to miejsce w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Z punktu widzenia inwestora decydująca jest bieżąca wartość aktywów funduszu inwestycyjnego, bowiem to ona decyduje o wartości posiadanych certyfikatów.

Umorzenie certyfikatów inwestycyjnych w świetle ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT, przychody z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych uznawane są za przychody z zysków kapitałowych. Zostały one wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) oraz e) ustawy o CIT jako przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach zbiorowego inwestowania oraz przychody ze zbycia tych praw.

Przychody z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek pobrania podatku u źródła dotyczy dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymanych od polskich rezydentów podatkowych. Od 2018 r. przepis ten wyraźnie wskazuje, że jedynie przychody (dochody) opisane w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają podatkowi u źródła (według stawki 19%).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (który zastąpił art. 10, uchylony z dniem 1 stycznia 2018 r.) przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest zdefiniowany jako przychód faktycznie uzyskany z takiego udziału, w tym między innymi:

*   dywidendy, nadwyżki bilansowa w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania przychody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, a także

*   przychód z umorzenia udziałów (akcji).

W przedmiotowej sprawie umorzenie certyfikatów inwestycyjnych następuje poprzez wykup certyfikatów posiadanych przez Inwestora. Należy również podkreślić, że, jak wskazano powyżej, certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami czy też akcjami.

Tym samym, wspomniane przychody nie powinny być klasyfikowane jako dochód z udziału w zyskach osób podlegający podatkowi u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 i 2e w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji przychody osiągane przez Inwestora z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz podlegają opodatkowaniu jako przychody ze źródeł kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), na podstawie ogólnych zasad określonych w ustawie o CIT.

Opodatkowanie wynagrodzenia Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych na podstawie UPO

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągną na terytorium Polski.

W art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zawarty został otwarty katalog dochodów uznawanych za osiągane na terytorium Polski (z zastrzeżeniem art. 3 ust. 5 ustawy o CIT). Katalog ten obejmuje dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tymi ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dochody osiągane z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie zostały wymienione w przywołanym wyżej katalogu.

Niezależnie od powyższego (w tym bez względu na otwarty charakter przedmiotowego katalogu), na zakres dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce mają wpływ zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji w celu określenia, czy polskim organom podatkowym przysługuje prawo do opodatkowania, należy ocenić, jak dany dochód powinien być klasyfikowany w świetle odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności należy rozważyć, czy wynagrodzenie wypłacane przez Fundusz w zamian za wykupienie od inwestorów i umorzenie certyfikatów inwestycyjnych powinno być kwalifikowane jako dywidenda w świetle postanowień Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też powinno być zakwalifikowane do innych kategorii dochodów wymienionych w tej umowie.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (dalej: UPO) za dywidendę uważa się dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach jak również dochód z wierzytelności dających prawo do uczestnictwa w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jako dochód z akcji.

Dlatego też, wynagrodzenie uzyskane przez Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie da się zakwalifikować do żadnej z kategorii dochodów z dywidend określonych w powyższych przepisach UPO. Certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz nie są udziałami/akcjami. Co więcej, nie przyznają one prawa do udziału w zysku (jak wspomniano powyżej, certyfikaty inwestycyjne zapewniają prawo do pewnej kwoty odpowiadającej części aktywów funduszu przypadającej na certyfikat). Ponadto w świetle przepisów ustawy o CIT przychody te nie są traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, tym samym nie stanowią one dochodu z innych praw spółki, które pod względem podatkowym byłyby traktowane tak samo jak dochody z udziałów/akcji według prawa polskiego. W konsekwencji, przychody osiągane przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie stanowią dywidendy w rozumieniu art. 10 UPO.

Jak wspomniano powyżej, Inwestor jest rezydentem podatkowym w Holandii, a jego działalność w Polsce nie jest i nie będzie prowadzona przez zakład w rozumieniu UPO. Tym samym, zdaniem Funduszu przychody uzyskiwane z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz powinny znajdować się w zakresie art. 13 („Zyski z przeniesienia własności majątku”) UPO oraz, w zależności od jego klasyfikacji na podstawie wskazanego artykułu (pkt 1-5), powinny być opodatkowane w Polsce lub w Holandii.

Certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami/akcjami w spółkach - ich rola sprowadza się do reprezentowania określonych praw własnościowych inwestora w granicach przewidzianych w UFI i statucie funduszu inwestycyjnego. Certyfikaty inwestycyjne, ze względu na swoje przeznaczenie ekonomiczne, reprezentują inne prawa niż te wynikające typowo z udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji wynagrodzenie z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych podlega i będzie podlegać pod art. 13 ust. 4 UPO, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności (innych niż te, o których mowa w art. 13 ust. 1-3 UPO) powinny zostać opodatkowane tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W rezultacie wynagrodzenie otrzymywane przez Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz powinno być traktowane jako zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO i jako takie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT, ani na podstawie żadnego innego przepisu podatkowego.

Zainteresowani pragną podkreślić, że stanowisko przedstawione powyżej jest zgodne z indywidualnymi interpretacjami podatkowymi wydanymi przez organy podatkowe w analogicznych przypadkach, np. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-149/16-3/BC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku umorzenia przez zamknięty fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółkę holenderską dochód spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podobne wnioski można wyciągnąć z innych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym wydanych dla Wnioskodawców w tym samym stanie faktycznym, np.:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.46.2019.1.MW),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2018.2.PW),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.234.2017.2.BC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.192.2017.1.BC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-1024/15-2/BC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1201/14-5/JC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-745/13-2/IŚ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. IPPB5/423-124/12-3/AJ),

*   interpretacja wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-877/10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-876/10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-761/10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-749/10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1130/10/BG).

Mając na uwadze powyższe, Fundusz wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie, z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”) zmienione rozporządzeniem z dnia 30 grudnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2421).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym zarządzanym i reprezentowanym przez Y. S.A., zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny. Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym. Całość certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz znajduje się w posiadaniu Osoby prawnej (dalej: Inwestor) z siedzibą w Amsterdamie w Holandii. Inwestor jest rezydentem podatkowym w Holandii.

W ramach swojej działalności Fundusz może i planuje wykupywać certyfikaty inwestycyjne posiadane przez Inwestora co skutkuje i będzie skutkować umorzeniem tych certyfikatów oraz otrzymaniem przez Inwestora wynagrodzenia z tego tytułu, zgodnie ze statutem Funduszu oraz przepisami Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych.

Fundusz jest osobą prawną posiadająca osobowość prawną odrębną od Inwestora. Certyfikaty inwestycyjne w Funduszu nie są przedmiotem publicznego obrotu na terytorium Polski w ramach regulowanego rynku giełdowego. Inwestor nie prowadzi w Polsce działalności związanej z inwestycjami w Fundusz poprzez położony na terytorium Polski zakład, któremu można byłoby przypisać zyski z tych inwestycji.

W latach ubiegłych przedmiotem lokat Funduszu była własność nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami, budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości, jak również użytkowanie wieczyste. Fundusz był właścicielem nieruchomości ulokowanych w największych miastach Polski. W grudniu 2018 r. Fundusz dokonał zbycia nieruchomości i od tego dnia nie jest właścicielem nieruchomości ani też nie posiada prawa do takiej nieruchomości położonej w Polsce. Jednak dochody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych mogą pochodzić w znacznej części z zysków wypracowanych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2018 r.

Fundusz od grudnia 2018 r. nie posiada nieruchomości lub praw do takich nieruchomości stanowiących bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu inwestycyjnego. W chwili składania wyjaśnień Fundusz nie posiada żadnych nieruchomości lub praw do nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy Fundusz w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych nie jest i nie będzie jako płatnik zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Inwestorowi zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że art. 22 ust. 1 updop dotyczący opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera wprost odesłanie do art. 7b ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 Ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

*   przychody określone w pkt 1 lit. a przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

*   przychody określone w pkt 6:
    1.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Łączna subsumcja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody Wnioskodawcy z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 updop (gdyż nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz dochody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e updop (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c), jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia.

Powyższą kwalifikację prawnopodatkową potwierdzają postanowienia 16 ust. 1 pkt 8 updop (w zw. z art. 16 ust. 7f tej ustawy), na podstawie którego wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w polskich funduszach inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa w tych funduszach. Rozwiązanie to stoi na przeszkodzie uznania, że dochody tego typu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie przewidzianym w art. 22 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe należy jeszcze podkreślić, że przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, są w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT tylko takie dochody otrzymywane przez uczestników funduszy inwestycyjnych, w przypadku których statut przewiduje ich wypłacanie bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Natomiast w analizowanej sprawie Fundusz planuje wykupić, a następnie umorzyć certyfikaty inwestycyjne.

Mając zatem na uwadze ww. przepisy należy uznać, że Fundusz nie będzie płatnikiem podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego Inwestorowi. Tym samym stwierdzenie Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy interpretacja została wydana tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Ponadto przedmiotowe interpretacje zostały wydane w innym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Każdą sprawę Organ interpretacyjny zobowiązany jest rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.