Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-414/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-05
Teza: Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie trzecim oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku ze świadczeniem tych usług
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; siedziba; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2013 r. (data wpływu 09.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie trzecim oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku ze świadczeniem tych usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie trzecim oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku ze świadczeniem tych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zawarła z Firmą V. Limited umowę dotyczącą realizacji w Polsce medycznych staży lekarskich i specjalizacji lekarskich lekarzy z Indii i innych państw, zgodnie z właściwymi polskimi przepisami prawa.

V. jest spółką utworzoną zgodnie z prawem Indii, zarejestrowaną w Rejestrze Spółek Indii i mającą siedzibę na terenie Indii. Nie została zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. V. w korespondencji podała numer podatkowy (Permanent Account Number) nadany w Indiach.

Zgodnie z umową, V. będzie podejmowała i realizowała na terenie Indii wszelkie wymogi formalne niezbędne do odbycie przez lekarzy staży lekarskich i specjalizacji oraz zorganizuje i poniesie koszty ubezpieczeń ( NW, OC, leczenia i hospitalizacji) podczas realizacji programu.

Natomiast Spółka będzie organizowała i finansowała na terytorium Polski warunki umożliwiające odbycie staży i specjalizacji lekarskich, a w szczególności:

*   naukę języka polskiego i naukę podczas staży i specjalizacji lekarskich,
*   opłat za egzaminy lekarskie i specjalizacyjne, nostryfikację dyplomu, wizy,
*   kosztów notarialnych, obsługi prawnej i tłumaczeń dokumentów,
*   kosztów zamieszkania,
*   występowanie w imieniu lekarzy o udzielenie pomocy stypendialnej i zapomóg.

Wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi będzie opłacane zaliczkowo przez kontrahenta indyjskiego – V..

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługobiorca (kontrahent indyjski) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Indie?
2.  Czy Spółka A. (usługodawca) ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych w celu realizacji umowy towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podatnikiem dla celów określenia miejsca świadczenia usług jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 tej ustawy, jak również osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Spółki, ponieważ usługobiorca jest osobą prawną zarejestrowaną na terenie Indii, posiada status podatnika w myśl przepisów art. 28a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust.1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania w sprawie Spółki.

Usługobiorcą usług w zakresie odbywania medycznych staży lekarskich w Polsce będzie spółka zarejestrowana na terenie Indii i mająca tam siedzibę, która posiada status podatnika, w myśl art. 28a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, miejscem świadczenia ww. usług będzie terytorium Indii, na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Ad. 2

Art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT przyznaje podatnikom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dokonanych przez podatnika dostaw towarów lub wykonanych usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te zostały wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Spółka będzie wykonywać usługi, które nie będą opodatkowane w Polsce jedynie ze względu na miejsce ich świadczenia, określone w art. 28b ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, będzie Ona posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. usługami, na mocy art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

Warunek posiadania stosownych dokumentów, z których wynikać będzie związek dokonanych zakupów z tymi czynnościami, zostanie spełniony, poprzez udokumentowanie zakupionych w celu realizacji umowy towarów i usług fakturami dostawców oraz opisanie tych dowodów przez uprawnionych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei w ust. 2 tego artykułu stwierdza się, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie przepisu art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 dotyczącego miejsca świadczenia usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z wniosku wynika, że na podstawie umowy zawartej z kontrahentem - spółką z siedzibą w Indiach - Wnioskodawca będzie świadczył na Jego rzecz usługi związane z organizacją w Polsce medycznych staży lekarskich i specjalizacji lekarskich lekarzy z Indii i innych państw. Kontrahent jest spółką utworzoną zgodnie z prawem Indii, zarejestrowaną w Rejestrze Spółek Indii i posługującą się indyjskim numerem podatkowym. Kontrahent nie został zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania kontrahenta za podatnika w rozumieniu przepisów art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przywołany powyżej art. 28a, definiujący podmioty uważane za podatników dla celów ustalenia i prawidłowego rozliczenia miejsca świadczenia usług, został wprowadzony w związku z zawarciem w ustawie dwóch podstawowych reguł odnoszących się do miejsca świadczenia, dla zastosowania których istotne jest to, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy, czy też dla konsumenta.

Z powyższej definicji wynika, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT). Należy w tym miejscu zauważyć, że przepis ten odsyła do „działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2”. Z kolei, działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana.

Zatem, „podatnikiem” dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca, zarówno z Polski, jak i z innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego. Właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako „podatnika” obciąża usługodawcę. W tej kwestii świadczący usługę musi zdać się na informacje i dokumenty dostarczone mu przez samego kontrahenta.

Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu art. 28b ustawy, co do zasady, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia znajduje się w kraju, w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej, lub też stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jeżeli usługi są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika). Tę zasadę ogólną stosuje się, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika i przepisy (28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n) nie przewidują specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Zatem, w powyższych przypadkach opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, mając na względzie, iż nabywca usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest podatnikiem – w rozumieniu art. 28a ustawy – zarejestrowanym i posiadającym siedzibę poza terytorium Polski, tym samym, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę i ewentualnie ich opodatkowania znajduje się w kraju siedziby nabywcy, tj. w Indiach. Co za tym idzie, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednakże, powyższe nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku świadczeniem powyższych usług poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (\`(...)\`).

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast, w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju które będą jednocześnie opisywać te czynności, jak i wskazywać kwoty podatku naliczonego związanego z usługami wykonywanymi poza terytorium Polski.

Zatem, Wnioskodawca, świadcząc usługi na rzecz podatnika indyjskiego, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie ze względu na miejsce ich świadczenia znajdujące się w tym przypadku poza terytorium kraju, oraz będąc - jak wskazano we wniosku – w posiadaniu dokumentów, z których wynika związek dokonanych zakupów ze świadczeniem przedmiotowych usług, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonaniem usług poza terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.