Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.568.2019.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-12
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019r.), uzupełnionym w dniu 7 listopada 2019 r. oraz w dniu 2 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 7 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego, sformułowanie pytania oraz o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz w dniu 2 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis na uzupełnieniu wniosku otrzymanym dnia 7 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku).

Pytanie dotyczy Stowarzyszenia Edukacyjnego „\`(...)\`”, które powstało w odpowiedzi na oczekiwania rodziców Szkoły Podstawowej nr .. we \`(...)\` za zgodą dyrekcji tej szkoły. Członkami Stowarzyszenia są na chwilę obecną nauczyciele klas 1-3 pracujący w Szkole Podstawowej nr \`(...)\` we \`(...)\`. Celem statutowym Stowarzyszenia jest wspieranie szkoły podstawowej przy kształceniu i wychowaniu dzieci poprzez wzbogacenie oferty edukacyjnej szkoły i zaoferowanie uczniom dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych i sportowych po lekcjach.

Zgodnie ze statutem Stowarzyszenia, jego celem jest:

1.  Organizowanie działalności oświatowej, kulturalnej, sportowej i społecznej;
2.  Wspieranie działalności związanej z ochroną zdrowia dzieci i młodzieży, ochroną środowiska oraz dobroczynnością;
3.  Integracja rodzin ze środowiskiem szkolnym i przedszkolnym.

Stowarzyszenie będzie realizowało swoje cele, między innymi poprzez:

1.  Pośredniczenie między zewnętrznymi firmami a rodzicami w organizacji dodatkowych zajęć edukacyjnych między innymi: szachy, zajęcia plastyczne, zajęcia informatyczne, zajęcia sportowe, językowe, zajęcia muzyczne, kulturalne i inne.
2.  Organizowanie wyjazdów krajoznawczych.

W uzupełnieniu wniosku otrzymanym w dniu 7 listopada 2019 r. wskazano, iż Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w chwili obecnej świadczy usługi kształcenia i wychowania poprzez zakup usługi u podmiotów zewnętrznych, za który płacą rodzice dzieci na rachunek bankowy Wnioskodawcy - na chwilę obecną są to między innymi zajęcia z tabletami oraz zajęcia plastyczne. Poza tym organizuje przejazd autokarem dla dzieci na różne wydarzenia kulturalne i sportowe (np. łyżwy). Wnioskodawca nie posiada własnych autokarów, więc zleca to firmom zewnętrznym. Dodatkowo będą organizowane zajęcia dla dzieci odpłatne, które będą realizowane przez nauczycieli będącymi członkami Stowarzyszenia.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca nabywa usługi dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych oraz wycieczek krajoznawczych i odsprzedaje je na rzecz zainteresowanych uczniów?” Zainteresowany odpowiedział „Tak, Wnioskodawca nabywa usługi dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych i je odsprzedaje na rzecz zainteresowanych uczniów.”

Następnie na pytanie „Czy Wnioskodawca otrzymuje faktury?” Wnioskodawca wskazał „Tak, Wnioskodawca otrzymuje faktury.” Przedmiotem nabycia na ww. fakturach są: warsztaty edukacyjne, warsztaty Plastyczne, zajęcia z Panem Tabletem. Wnioskodawca nie wystawia faktur. Rodzice dzieci wpłacają co miesiąc określone kwoty na zajęcia, w których uczestniczy ich dziecko.

Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa. Rodzice dzieci wpłacają na zajęcia na konto Wnioskodawcy, a Wnioskodawca płaci za zajęcia edukacyjne firmom, które je wykonują. Wartość wpłaconych przez rodziców kwot nieco przewyższa wartość faktur wystawianych przez wykonawców warsztatów. Nadwyżka jest wykorzystywana na inne wydatki Wnioskodawcy, takie jak na przykład obsługa księgowa, obsługa administracyjna, art. biurowe.

Rozliczenie za świadczenie usług następuje w sposób następujący: Wnioskodawca płaci za faktury wykonawcom usług, Rodzice dzieci korzystających z zajęć wpłacają na rachunek bankowy Wnioskodawcy zgodnie z podpisaną deklaracją uczestnictwa.

Usługi objęte zakresem wniosku są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26. Dodatkowe zajęcia w zakresie edukacji oraz organizacji wyjazdów krajoznawczych są świadczone przez nauczycieli oraz firmy zewnętrzne.

Zgodnie z art. 3.1. ustawy Prawo Oświatowe „system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania”. Wnioskodawca jest taką jednostką. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 prawo oświatowe. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej. Usługi nie są świadczone w ramach posiadanego wpisu, bo takiego wpisu Wnioskodawca nie posiada. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego. Cel świadczonych przez Wnioskodawcę usług objęty zakresem wniosku jest podobny do celów podmiotu prawa publicznego, takich jak na przykład szkoła publiczna czy dom kultury. Wnioskodawca jest podmiotem utworzonym na prośbę rodziców dzieci uczęszczających do szkoły podstawowej numer \`(...)\` we \`(...)\`, w celu rozszerzenia oferty szkoły o dodatkowe płatne zajęcia (języki obce, szachy, wyjścia do teatrów, kin, wycieczki krajoznawcze). Wnioskodawca realizuje interes publiczny poprzez działania mające na celu zaspokojenie potrzeb rodziców w zakresie poszerzenia oferty edukacyjnej szkoły dla ich dzieci.

Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego i działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 Prawo o stowarzyszeniach. Podstawową usługą są odpłatne zajęcia edukacyjne dla dzieci szkoły podstawowej. Usługami ściśle związanymi są usługi transportu autokarami dzieci. Usługi objęte zakresem pytania są usługami podstawowymi.

Wnioskodawca nie wykonuje i nie zamierza wykonywać czynności poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że Wnioskodawca prowadzi działalność niezarobkową. Nadwyżka, jaka może powstać z wpłat dokonanych przez rodziców na zajęcia dodatkowe a kwotą, którą Wnioskodawca zapłaci za te zajęcia wykonawcom usług (firmom zewnętrznym lub nauczycielom) oraz na pokrycie niezbędnych kosztów działalności (np. księgowość, administracja, art. biurowe) będzie przeznaczona na cele statutowe, na przykład na zakup pomocy naukowych i dydaktycznych dla dzieci.

W uzupełnieniu wniosku otrzymanym w dniu 2 grudnia 2019 r. wskazano, iż Wnioskodawca nie otrzymuje faktur z tytułu organizacji wycieczek krajoznawczych dla dzieci. Organizacją tych wycieczek ma się zająć Stowarzyszenie. A faktury są między innymi za:

*   autokar

*   warsztaty edukacyjne odbywające się w ramach wyjazdu

*   bilety wstępów do obiektów edukacyjnych, kulturalnych, sportowych i turystycznych

*   nocleg

*   wyżywienie dzieci w trakcie wyjazdu

Dodatkowo jest rachunek z tytułu umowy zlecenia dla nauczycieli, którzy zajmują się dziećmi w trakcie takiego wyjazdu.

*   za bilety do kina, teatru i filharmonii stowarzyszenie otrzymuje fakturę

*   za transport Stowarzyszenie otrzymuje fakturę.

Przedmiotem nabycia na ww. fakturach jest to, co Wnioskodawca - Stowarzyszenie zakupuje, czyli: transport dzieci autokarem, warsztaty edukacyjne, bilety wstępów. Koszt nabytych przez Wnioskodawcę usług jest dzielony przez liczbę uczestniczących w danym wydarzeniu dzieci. Rodzice po zadeklarowaniu uczestnictwa dziecka w danym wydarzeniu wpłacają ustaloną tak kwotę na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę darowizny istnieje taka możliwość, że rodzice nie pokrywają całości poniesionych kosztów.

Wnioskodawca nabywa usługi w swoim imieniu, ale na rzecz uczniów (rodziców uczniów). Organizacją wycieczek zajmują się nauczyciele przy wsparciu rodziców uczniów. Wycieczki mają głównie cel krajoznawczy i edukacyjny.

Transport dzieci organizowany jest na:

*   przejazd dzieci na lodowisko (zajęcia oprócz przejazdów, są finansowane przez Miasto …)

*   przejazd do kina, (…..), Ogrodu ……, Centrum ……., Muzeum, Ogrodu ……… a także wielu innych obiektów o charakterze kulturalno-edukacyjnym. Oferta tych obiektów bardzo często uwzględnia warsztaty edukacyjne skierowane dla dzieci (np. podczas koncertów w (\`(...)\`.) dzieci poznają instrumenty, uczą się rozróżniać dźwięki, poznają sylwetki wielkich kompozytorów; zwiedzanie ZOO poprzedzane jest zwykle warsztatami z pracownikiem ZOO dotyczącymi jakiegoś gatunku zwierząt; przedstawienia teatralne zawierają treści ekologiczne, prozdrowotne, a także te związane z bezpieczeństwem; seanse filmowe w kinie poprzedzone są prelekcją na temat przewodniego motywu filmu, książek, na podstawie których został zekranizowany itp.). Zdaniem Wnioskodawcy zajęcia te mają więc charakter edukacyjny.

*   przejazd na wycieczki.

Podsumowując, Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, które zostało powołane w celu uzupełnienia oferty szkoły poprzez organizację dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych odbywających się zarówno na terenie szkoły, jak i poza nią (wycieczki). Poza tym Wnioskodawca wyszedł naprzeciw oczekiwaniom rodziców uczniów i umożliwił wpłatę na różne wyjścia (Kino, Teatr, …… ……. ) na jeden rachunek bankowy Wnioskodawcy, z którego płaci za bilety na różne wydarzenia. Te wszystkie działania mają na celu wszechstronny rozwój i kształcenie dzieci. Zgodnie z definicją, edukacja (łac. educatio) to ogół procesów i oddziaływań, których celem jest zmienianie ludzi, przede wszystkim dzieci i młodzieży, stosownie do panujących w danym społeczeństwie ideałów i celów wychowawczych. Pojęcie edukacji jest związane z wychowaniem i z wykształceniem człowieka we wszystkich fazach rozwojowych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zajęcia sportowe, kulturalne, krajoznawcze, muzyczne, poznawcze są zajęciami z zakresu edukacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci świadczone przez Stowarzyszenie - Wnioskodawcę, realizowane poprzez:

1.  organizowanie dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych dla dzieci,
2.  organizację wycieczek krajoznawczych dla dzieci,
3.  organizację wyjść kulturalnych (teatr, kino, filharmonia) dla dzieci,
4.  organizację transportu na zajęcia edukacyjne i sportowe,

jest zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku otrzymanym w dniu 7 listopada 2019 r. oraz doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku otrzymanym w dniu 2 grudnia 2019 r.), usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci świadczone przez Stowarzyszenie - Wnioskodawcę, realizowane poprzez:

1.  organizowanie dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych dla dzieci,
2.  organizację wycieczek krajoznawczych dla dzieci,
3.  organizację wyjść kulturalnych (teatr, kino, filharmonia) dla dzieci,
4.  organizację transportu na zajęcia edukacyjne i sportowe,

jest zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci świadczone przez Stowarzyszenie, którego cele są podobne do celów podmiotów prawa publicznego - szkół tworzących system oświaty, powinny być traktowane jako kształcenie zwolnione z podatku VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o VAT zwalnia z podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Nie wystarczy spełniać tylko przesłanki przedmiotowej (rodzaj świadczonej usługi - usługa w zakresie kształcenia). Jest zastrzeżone tylko dla niektórych podmiotów (przesłanka podmiotowa). Dotyczy jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Art. 2 ustawy Prawo oświatowe, wskazujący jednostki (podmioty), które obejmuje system oświaty. Zgodnie art. 3. 1. ustawy Prawo Oświatowe „system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania”.

Szerzej sformułowano jednak przepisy Dyrektywy VAT. Podstawą zwolnienia dla usług w zakresie kształcenia i wychowania jest jej art. 132 ust. 1 lit i), który zwalnia z podatku (jako czynności wykonywane w interesie publicznym), m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z porównania obu przepisów wynika, że zakres podmiotowy zwolnienia (wskazanie podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia) w dyrektywie jest sformułowany szerzej. Dyrektywa wymienia, obok podmiotów prawa publicznego, także inne instytucje, działające w danej dziedzinie, których cele uznane są za podobne (do celów podmiotów prawa publicznego) przez dane państwo członkowskie. Stowarzyszenie jest podmiotem prawa prywatnego. Stowarzyszenia, w tym świadczące usługi w zakresie kształcenia i wychowania, mogą być zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikowane jako inne instytucje działające w danej dziedzinie (w tym przypadku w dziedzinie kształcenia), których cele uznane są za podobne do podmiotów prawa publicznego (w tym przypadku podobne do celów jednostek objętych system oświaty).

Cele systemu oświaty wymienia art. 1 Prawa oświatowego. Zawarto w nim, iż system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia (pkt 1) oraz upowszechnianie dostępu do szkół, których ukończenie umożliwia dalsze kształcenie w szkołach wyższych (pkt 9).

Jeżeli cele, o których mowa powyżej, są realizowane przez stowarzyszenie, tj. prowadzi ono zgodnie ze swoim statutem, działalność edukacyjną, a cele te realizuje poprzez organizowanie dodatkowych zajęć edukacyjnych oraz wyjazdów krajoznawczych dla uczniów szkoły podstawowej, uprawnia to do twierdzenia, że w tym zakresie stowarzyszenie realizuje cele podobne do celów jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Działalność Stowarzyszenia jest zaś działalnością w interesie publicznym - skoro edukacja stanowi jedną z podstawowych dziedzin realizowanych w celach publicznych.

WSA w Krakowie w wyroku z 14 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 638/17, prawomocny) zauważył: „(\`(...)\`) oczywistym jest, że kwestia edukacji stanowi jedną z podstawowych dziedzin realizowanych w celach publicznych. Z treści przepisu art. 70 ust. 1 Konstytucji w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynika, że prawo do nauki jest prawem każdego obywatela”. Sąd wskazał, iż analizę należy „(\`(...)\`) przeprowadzić przede wszystkim z uwzględnieniem podmiotów publicznych, które realizują tego rodzaju usługi i ocenić czy cele realizowane przez Stowarzyszenie są podobnymi do celów podmiotów prawa publicznego.” Odwołał się przy tym do celów wynikających z art. 1 ustawy o systemie oświaty (przepis ten przestał obowiązywać w związku z wprowadzeniem w życie ustawy Prawo oświatowe; obecnie cele systemu oświaty określa art. 1 Prawa oświatowego). W wyroku finalnie wprost wskazano, iż „O tym, że prawo do nauki mogą realizować podmioty inne niż wymienione w tych ustawach i korzystać ze zwolnienia świadczą choćby przykłady z orzecznictwa.”

Ustawa Prawo oświatowe wprost przewiduje współpracę podmiotów prawa prywatnego (w szczególności stowarzyszeń) z publicznymi jednostkami systemu oświaty - w realizacji celów systemu oświaty, obejmujących w szczególności kształcenie. W art. 3 ust. 1 ww. ustawy wskazuje się, że system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. W ust. 2 tego przepisu zawarto, iż organy administracji publicznej prowadzące szkoły i placówki współdziałają z podmiotami, o których mowa w ust. 1, w wykonywaniu zadań wymienionych w art. 1. Zatem Prawo oświatowe wprost zakłada, że osoby prawne, takie jak stowarzyszenia, mogą realizować cele systemu oświaty, wspierając w tym zakresie jednostki objęte system oświaty i we współpracy z nimi.

Szczególna rola m.in. stowarzyszeń w systemie oświaty przewidziana jest w art. 86 Prawa oświatowego. Wynika z niego, że w szkole mogą działać, z wyjątkiem partii i organizacji politycznych, stowarzyszenia i inne organizacje, których celem statutowym jest działalność wychowawcza albo rozszerzanie i wzbogacanie form działalności dydaktycznej, wychowawczej, opiekuńczej i innowacyjnej szkoły lub placówki (ust. 1).

Podjęcie działalności w szkole przez Stowarzyszenie lub inną organizację, o których mowa w ust. 1, wymaga uzyskania zgody dyrektora szkoły, wyrażonej po uprzednim uzgodnieniu warunków tej działalności oraz po uzyskaniu pozytywnej opinii rady szkoły lub placówki i rady rodziców (ust. 2).

Przyjmując, iż działalność stowarzyszenia prowadzona jest za zgodą dyrektora szkoły podstawowej i przy zachowaniu warunków wynikających z ww. przepisu oraz biorąc pod uwagę cele statutowe stowarzyszenia, powinno być ono uznane za „organizacje społeczne działające w szkole”, co jeszcze silniej integruje stowarzyszenie z działalnością (w tym celami) szkoły, a więc jednostki systemu oświaty. Omawiany przepis należy postrzegać jako szczególną formę wspierania systemu oświaty, co dodatkowo uzasadnia pogląd, iż cele stowarzyszenia, którego dotyczy pytanie, mogą być podobne do celów podmiotów prawa publicznego (jednostki systemu oświaty).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie wychowania i kształcenia dzieci świadczone przez Stowarzyszenie … powinno być zwolnione z podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku otrzymanym w dniu 2 grudnia 2019 r. wskazano, iż Wnioskodawca nie zmienia swojego stanowiska. Wnioskodawca opiera się tu głównie na przepisach Dyrektywy VAT. Podstawą zwolnienia dla usług w zakresie kształcenia i wychowania jest jej art. 132 ust. 1 lit. i), który zwalnia z podatku (jako czynności wykonywane w interesie publicznym), m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług kształcenia i wychowania konieczne jest spełnienie warunków co do rodzaju wykonywanych czynności (usług) oraz warunków odnoszących się do podmiotów wykonujących te usługi. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście przesłanki przedmiotowej należy nadmienić, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z kolei zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

A zatem, zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, objęte zostały m.in. usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale pod warunkiem, że są one świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze.

Powołane regulacje prawne stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L., Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia m.in. dzieci i młodzieży,

*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 134 ww. Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g) h), i) ,l) m) i n) w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Z powyższego wynika bezsprzecznie, że zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy w sytuacji, gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania usług kształcenia dzieci i młodzieży na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 134 ww. Dyrektywy jest to aby świadczone usługi były wykonywane zarówno w interesie publicznym tj. wypełniały obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli jak i były one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, prowadzi do wniosku, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, które powstało w odpowiedzi na oczekiwania rodziców Szkoły Podstawowej za zgodą dyrekcji tej szkoły. Celem statutowym Stowarzyszenia jest wspieranie szkoły podstawowej przy kształceniu i wychowaniu dzieci poprzez wzbogacenie oferty edukacyjnej szkoły i zaoferowanie uczniom dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych i sportowych po lekcjach. Wnioskodawca w chwili obecnej świadczy usługi kształcenia i wychowania poprzez zakup usługi u podmiotów zewnętrznych, za który płacą rodzice dzieci na rachunek bankowy Wnioskodawcy - na chwilę obecną są to między innymi zajęcia z tabletami oraz zajęcie plastyczne. Poza tym organizuje przejazd autokarem dla dzieci na różne wydarzenia kulturalne i sportowe (np. łyżwy). Dodatkowo będą organizowane zajęcia dla dzieci odpłatne, które będą realizowane przez nauczycieli będącymi członkami Stowarzyszenia. Wnioskodawca nabywa usługi dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych i je odsprzedaje na rzecz zainteresowanych uczniów. Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa. Dodatkowe zajęcia w zakresie edukacji oraz organizacji wyjazdów krajoznawczych są świadczone przez nauczycieli oraz firmy zewnętrzne. Zgodnie z art. 3.1. ustawy Prawo Oświatowe „system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania”. Wnioskodawca jest taką jednostką. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej. Usługi nie są świadczone w ramach posiadanego wpisu, bo takiego wpisu Wnioskodawca nie posiada. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego. Cel świadczonych przez Wnioskodawcę usług objęty zakresem wniosku jest podobny do celów podmiotu prawa publicznego, takich jak na przykład szkoła publiczna czy dom kultury. Wnioskodawca jest podmiotem utworzonym na prośbę rodziców dzieci uczęszczających do szkoły podstawowej, w celu rozszerzenia oferty szkoły o dodatkowe płatne zajęcia (języki obce, szachy, wyjścia do teatrów, kin, wycieczki krajoznawcze). Wnioskodawca realizuje interes publiczny poprzez działania mające na celu zaspokojeniu potrzeb rodziców w zakresie poszerzenia oferty edukacyjnej szkoły dla ich dzieci.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca świadczący usługi w zakresie:

*   organizowania dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych dla dzieci,

*   organizacji wycieczek krajoznawczych dla dzieci,

*   organizacji wyjść kulturalnych (teatr, kino, filharmoania) dla dzieci,

*   organizacji transportu na zajęcia edukacyjne i sportowe,

nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy oraz nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b), tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy ma zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Przy czym, przedmiotowe zwolnienie dotyczyć będzie usług, które zostały wykazane we wpisie do ewidencji placówek oświatowych.

W aspekcie powyższego, opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda usługi jakie świadczy Wnioskodawca wpisują się w działalność w zakresie kształcenia, jednakże Wnioskodawca w odniesieniu do ww. usług nie spełnia przesłanki podmiotowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Treść wniosku wskazuje wyraźnie, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie usług objętych treścią pytania interpretacyjnego. Usługi kształcenia, które nie są przedmiotem działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, nie korzystają ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Wnioskodawca uważa, że podstawą zwolnienia dla świadczonych usług są przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - art. 132 ust. 1 lit. i).

Należy wskazać, że wykładnia przepisów zaproponowana przez Wnioskodawcę, ma charakter rozszerzający. Tymczasem zakres zwolnień przewidzianych zarówno w Dyrektywie 2006/112/WE Rady jak i przepisach prawa krajowego, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, a pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Co równie istotne, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania usług kształcenia dzieci i młodzieży w świetle regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest to aby świadczone usługi były wykonywane zarówno w interesie publicznym tj. wypełniały obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli, jak i były niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Tymczasem z treści wniosku wyraźnie wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usługi kształcenia i wychowania lecz zakupuje je u podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca jest podmiotem utworzonym na prośbę rodziców dzieci uczęszczających do szkoły podstawowej numer …, w celu rozszerzenia oferty szkoły o dodatkowe płatne zajęcia (języki obce, szachy, wyjścia do teatrów, kin, wycieczki krajoznawcze). Wnioskodawca realizuje interes publiczny poprzez działania mające na celu zaspokojenie potrzeb rodziców w zakresie poszerzenia oferty edukacyjnej szkoły dla ich dzieci. Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, które zostało powołane w celu uzupełnienia oferty szkoły poprzez organizację dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych odbywających się zarówno na terenie szkoły, jak i poza nią (wycieczki). Nadto – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest podmiotem prawa publicznego.

Świadczone usługi nie są więc świadczone w interesie publicznym, Wnioskodawca nie wypełniała obowiązków, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Ponadto usługi te nie są niezbędne, konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Zatem oceniając usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci świadczone przez Wnioskodawcę, realizowane poprzez:

*   organizowanie dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych dla dzieci,

*   organizację wycieczek krajoznawczych dla dzieci,

*   organizację wyjść kulturalnych (teatr, kino, filharmonia) dla dzieci,

*   organizację transportu na zajęcia edukacyjne i sportowe,

pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych uprzednio cech podmiotu prawa publicznego.

Z przepisów regulujących kwestie opisanego we wniosku kształcenia nie wynika aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów nauczania, czy też zasad udziału uczniów na zajęciach, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji tych zajęć. Działania Wnioskodawcy w tym zakresie nie wymagają akceptacji Państwa, a Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

Ponadto, jak wskazano, umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspakajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

W rezultacie, biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci świadczone przez Wnioskodawcę, realizowane poprzez:

*   organizowanie dodatkowych płatnych zajęć edukacyjnych dla dzieci,

*   organizację wycieczek krajoznawczych dla dzieci,

*   organizację wyjść kulturalnych (teatr, kino, filharmonia) dla dzieci,

*   organizację transportu na zajęcia edukacyjne i sportowe

nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, bowiem Wnioskodawca nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie go za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

A zatem powyższe usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.