Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-132/13/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-26
Teza: Czy należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z faktury, na której widnieje 120 – dniowy termin płatności już po 90 dniach od daty jej wystawienia, mimo że termin płatności jeszcze nie upłynął, czy też zmniejszyć koszty dopiero w przypadku niezapłacenia po 120 dniach od wystawienia faktury (czyli w terminie płatności) lub dopiero po 30 dniach po upływie terminu płatności (po 150 dniach od wystawienia faktury)? Czy w przypadku faktur za towary, których nie sprzedano (a więc nie zarachowano od nich kosztu) trzeba zwiększyć przychód o kwotę wynikającą z tych faktur jeśli minęło 30 dni od terminu zapłaty tej faktury? Czy w przypadku, gdy faktura na większą ilość różnorodnego towaru, który częściowo został sprzedany, a częściowo nadal pozostaje w magazynie (a więc częściowo został zarachowany w koszty, a częściowo nie), nie została zapłacona choć minęło 30 dni od terminu jej uregulowania, należy zmniejszyć koszty lub zwiększyć przychody o wartość całej faktury, czy tylko o wartość sprzedanego (a więc zarachowanego w koszty) towaru?
Słowa kluczowe: faktura; termin-termin płatności; wierzytelność; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów:

*   w przypadku gdy termin płatności na fakturze wynosi 120 dni,

\-**jest nieprawidłowe,**

*   w przypadku gdy wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
*   w przypadku częściowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kupuje towary, przeznaczone do dalszej odsprzedaży, od różnych dostawców, krajowych i zagranicznych. Spółka wynegocjowała od niektórych dostawców długie terminy płatności, nawet do 120 dni od daty wystawienia faktury. Zapasy towarów na magazynie ewidencjonowane są ilościowo – jakościowo w cenie nabycia, a wartość zakupionego towaru zarachowana jest w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z faktury, na której widnieje 120 – dniowy termin płatności już po 90 dniach od daty jej wystawienia, mimo że termin płatności jeszcze nie upłynął, czy też zmniejszyć koszty dopiero w przypadku niezapłacenia po 120 dniach od wystawienia faktury (czyli w terminie płatności) lub dopiero po 30 dniach po upływie terminu płatności (po 150 dniach od wystawienia faktury)?

Czy w przypadku faktur za towary, których nie sprzedano (a więc nie zarachowano od nich kosztu) trzeba zwiększyć przychód o kwotę wynikającą z tych faktur jeśli minęło 30 dni od terminu zapłaty tej faktury?

Czy w przypadku, gdy faktura na większą ilość różnorodnego towaru, który częściowo został sprzedany, a częściowo nadal pozostaje w magazynie (a więc częściowo został zarachowany w koszty, a częściowo nie), nie została zapłacona choć minęło 30 dni od terminu jej uregulowania, należy zmniejszyć koszty lub zwiększyć przychody o wartość całej faktury, czy tylko o wartość sprzedanego (a więc zarachowanego w koszty) towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15b ustawy o podatku od osób prawnych, jeżeli zaliczymy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury i nie uregulujemy jej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, zobowiązani jesteśmy do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tej faktury. W przypadku dłuższych terminów płatności, ustawodawca ograniczył termin korekty kosztów do 90 dni. Podatnik uważa, że w przypadku faktur z dłuższym terminem płatności, na przykład 120-dniowym, zmniejszenie kosztów w terminie 90 dni od daty wystawienia faktury jest niekonstytucyjne - bo skoro kontrahent nam daje 120 dni na zapłatę, to zapłata powinna nastąpić 120-tego dnia, a nie, jak wymaga ustawodawca, 90-tego. Przepis wynikający z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu zlikwidowanie zatorów płatniczych i pomóc mniejszym kontrahentom w egzekwowaniu należności, a w tym przypadku tak się nie dzieje (wręcz przeciwnie - takie działanie utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej), ponieważ nie można mówić o zatorze płatniczym w przypadku płatności jeszcze niewymagalnych. 30 dni na zapłatę od upływu terminu płatności to z kolei czas przeznaczony na wyjaśnienie ewentualnych spraw spornych, zebranie środków itd. Wobec powyższego podatnik uważa, że w przypadku nieuregulowania w terminie zobowiązania wynikającego z faktury ze 120-dniowym terminem płatności, obowiązek zmniejszenia kosztów w kwocie wynikającej z tej faktury następuje dopiero po 150 dniach od daty wystawienia tej faktury (120 dni dane przez kontrahenta plus 30 dni dane przez ustawodawcę). W przypadku faktur za towary, które nie zostały sprzedane, a więc nie zostały zarachowane w ciężar kosztów podatkowych, nie powinniśmy korygować kosztów, ponieważ ustawa wyraźnie mówi, że podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów w przypadku ich wcześniejszego zaliczenia, tu zaś zaliczenia de facto nie ma. Analogicznie w przypadku niezapłaconych w terminie 30 dni od upływu terminu płatności faktur, które dotyczą częściowo sprzedanego towaru, powinniśmy zmniejszyć koszty jedynie o wartość sprzedanego (a więc uprzednio zaliczonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów) towaru.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. zaczął obowiązywać art. 15b updop. Artykuł ten został dodany na mocy art. 4 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342). Celem regulacji jest ograniczenie skali zjawiska polegającego na nieterminowym regulowaniu przez dłużników należności wynikających z zaciągniętych zobowiązań skutkującym często utratą płynności finansowej wierzyciela, który zobowiązany jest zapłacić zaliczkę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, za które nie otrzymał należnego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 updop). Zgodnie z art. 15b ust. 3 updop, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Powyższe przepisy regulują zasady stosowania, w odniesieniu do dłużników nieterminowo regulujących swoje zobowiązania handlowe, represji podatkowych w postaci niemożności uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu albo konieczności zwiększenia kwoty przychodów. Efektem obydwu działań jest zwiększenie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku gdy podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z:

1.  faktury (rachunku), wystawionej na jego rzecz przez dostawcę towarów lub usług, albo
2.  z umowy, która została zawarta pomiędzy podatnikiem a dostawcą towarów lub usług, w przypadku gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury (rachunku),

i nie przekazał tej kwoty wierzycielowi (dostawcy towarów lub usług) w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności wynikającego z faktury (rachunku) lub wspomnianej umowy, podatnik ten jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w rozliczeniu za miesiąc, w którym upływa ten 30-dniowy termin, o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności wynikający z faktury (rachunku) lub umowy, która została zawarta pomiędzy podatnikiem a dostawcą towarów lub usług, w przypadku, gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury (rachunku), jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu wynikającego z danej faktury (rachunku) lub umowy z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku (przy terminie płatności określonym na fakturze na 120 dni) Wnioskodawca będzie zobowiązany pomniejszyć koszty uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż termin ten będzie wynosił 150 dni od daty wystawienia faktury. Stanowisko Wnioskodawcy nie znajduje bowiem oparcia w literalnym brzmieniu art. 15b ust. 2 updop.

W przypadku faktur dotyczących towarów które nie zostały sprzedane, przepis art. 15b updop nie będzie miał zastosowania, albowiem przesłanką jego stosowania jest wcześniejsze zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Brak takiego zaliczenia powoduje brak obowiązku zmniejszania kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15b updop.

Odnośnie przypadku niezapłaconych w terminie 30 dni od upływu terminu płatności faktur, które dotyczą częściowo sprzedanego towaru, zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 1 updop. Wnioskodawca będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty dotyczące częściowo sprzedanego towaru, jeżeli nieuregulował tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Jeżeli natomiast termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, Wnioskodawca winien dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów:

*   w przypadku gdy termin płatności na fakturze wynosi 120 dni,

\-jest nieprawidłowe,

*   w przypadku gdy wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
*   w przypadku częściowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.