Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.127.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: opodatkowanie czynności udzielania pożyczek
Słowa kluczowe: opodatkowanie; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji leków dostępnych bez recepty. W związku z planowaną inwestycją nabycia nieruchomości położonej w Polsce przez inną spółkę (dalej: „Pożyczkobiorca”, „Spółka powiązana”) z grupy kapitałowej do której należy Spółka. Spółka udzieliła finansowania na rzecz Spółki powiązanej w formie pożyczki wewnątrzgrupowej (dalej: „Pożyczka”).

Udzielenie Pożyczki ma charakter odpłatny i zarobkowy - Spółka będzie otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Pożyczka została udzielona na warunkach rynkowych. Pożyczka zakłada przy tym okres karencji, czyli okres podczas którego Pożyczkobiorca nie będzie zobowiązany do spłaty kapitału i odsetek. Czas karencji, co do zasady, służy wykorzystaniu Pożyczki na realizację i uruchomienie inwestycji, w oparciu o którą Pożyczkobiorca będzie w stanie realizować spłatę odsetek i kapitału w przyszłości. Do udzielenia pożyczki Spółka wykorzystała wypracowaną nadwyżkę środków pieniężnych. Jednocześnie udzielenie Pożyczki ma charakter poboczny względem podstawowej i główniej działalności Spółki jaką jest zakup produktów leczniczych i ich dystrybucja na polskim rynku.

Działalność w zakresie udzielania pożyczek nie została wskazana w przedmiocie działalności Wnioskodawcy ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Działalność taka jest jednak wykonywana faktycznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielenie Pożyczki przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT, a więc należy je traktować jako działanie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy udzielenie Pożyczki korzysta jednocześnie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy otrzymanie z tego tytułu wynagrodzenia w postaci odsetek będzie zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Udzielenie Pożyczki przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT, a więc należy je traktować jako działanie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Udzielenie Pożyczki korzysta jednocześnie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. pkt 38 ustawy o VAT, a w konsekwencji, otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek będzie zwolnione z VAT.

Ad 1

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawca towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarowy o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż obowiązująca na gruncie przepisów ustawy o VAT definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec definicji dostawy towarów.

W konsekwencji, co do zasady, opodatkowaniu VAT podlega każda czynność niebędąca dostawą towarów, która polega na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania.

Przyjmuje się, że aby dana czynność stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy wykładni pojęcia świadczenia usług dokonywanej na gruncie przepisów ustawy o VAT pomocne jest również odwołanie się do kryteriów sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Przykładowo w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie o sygn. akt C-16/93 (RJ Tolsma) TSUE wskazał, że świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT występuje w sytuacji, gdy:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem Strony aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu VAT muszą być spełnione dwa podstawowe warunki. Po pierwsze, czynność będąca przedmiotem transakcji powinna podlegać opodatkowaniu VAT (np. jako świadczenie usługi, czy też dostawa towaru - tzw. warunek przedmiotowy). Po drugie, transakcja powinna być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT (tzw. warunek podmiotowy, o którym mowa poniżej).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Wnioskodawcy celem określenia, czy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie usług podlegające reżimowi ustawy o VAT konieczna jest analiza samej definicji pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., „Kodeks cywilny”) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do istoty zobowiązania powstałego na podstawie umowy pożyczki należy zatem przeniesienie przez pożyczkodawcę przedmiotu pożyczki na własność pożyczkobiorcy. Przedmioty majątkowe, które w ten sposób stały się własnością pożyczkobiorcy zasilają jednak tylko czasowo jego majątek. Pożyczkobiorca jest bowiem zobowiązany do zwrotu na rzecz drugiej strony tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli podmiot prowadzący działalność gospodarczą udziela pożyczek i wykorzystuje w tym celu posiadane przez siebie środki finansowe, wypracowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy przyjąć, że udzielenie pożyczki następuje w związku z prowadzeniem działalności. Tym samym, w ocenie Spółki, należy stwierdzić, że udzielanie pożyczek przez podmiot gospodarczy powinno się przypisywać do zawodowej płaszczyzny tego podmiotu nawet w sytuacji, w której czynności polegające na udzielaniu pożyczek stanowią działalność poboczną (pomocniczą) w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej.

Udzielanie przez podatnika VAT pożyczki powinno być zatem uznane za czynność podlegającą reżimowi ustawy o VAT niezależnie od częstotliwości oraz celu udzielania pożyczek, statusu nabywcy (pożyczkobiorcy), czy też kwestii formalnych, takich jak wpisanie działalności w zakresie udzielania pożyczek do umowy spółki lub ujawnienie takiej działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ustawa o VAT nie formułuje w tym zakresie żadnych wymogów formalnych. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, iż o działaniu w charakterze podatnika decyduje wyłącznie forma i charakter tego działania, nie zaś spełnienie wymogów formalnych w zakresie zgłoszenia danego typu działalności dla celów statystycznych czy informacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w opinii Spółki, Pożyczka udzielona przez Spółkę jest objęta zakresem ustawy o VAT. Przemawiają za tym przede wszystkim poniższe argumenty:

1.  pomiędzy Spółką (usługodawcą), a Spółką powiązaną (usługobiorcą) istnieje związek prawny, w ramach którego występuje świadczenie wzajemne – podmioty te są stronami umowy pożyczki,
2.  należne Spółce wynagrodzenie w postaci odsetek stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę polegającą na udzieleniu pożyczki,
3.  po stronie Spółki występuje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w postaci wynagrodzenia (odsetki od udzielonej pożyczki),
4.  otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie (odsetki) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością polegającą na udzieleniu pożyczki,
5.  wartość świadczenia wzajemnego wyrażona jest w pieniądzu,
6.  Spółka działa w charakterze podatnika - pożyczka udzielana jest w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celach zarobkowych, wykorzystując wypracowaną nadwyżkę środków pieniężnych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, należy również stwierdzić, że Spółka powiązana zaciągająca pożyczkę u Wnioskodawcy jest bezpośrednim beneficjentem świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na udzieleniu pożyczki - w jej wyniku otrzymuje bowiem kapitał w postaci środków pieniężnych, z których może swobodnie korzystać w okresie trwania umowy pożyczki. Z kolei za możliwość korzystania ze środków przekazywanych w ramach pożyczki pożyczkobiorca płaci Spółce odsetki.

Świadczonej przez Spółkę usłudze odpowiada zatem świadczenie wzajemne Pożyczkobiorcy, polegające na zapłacie na rzecz Spółki odsetek od otrzymanej w ramach umowy kwoty pieniężnej (Pożyczki).

W konsekwencji, świadczenie przez Spółkę usługi polegającej na udzieleniu Pożyczki spełnia nie tylko przedmiotowe, ale również podmiotowe przesłanki warunkujące objęcie tych czynności zakresem opodatkowaniem VAT. Spółka udziela bowiem Pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonując usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jak wykazano w punkcie 1 uzasadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, pożyczka została udzielona przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlega ona reżimowi ustawy o VAT.

Niemniej jednak, w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przewidziano zwolnienie od opodatkowania VAT usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także usług zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, tj. zwolnienie obejmuje świadczenie wspomnianych usług przez każdego podatnika niezależnie od jego statusu. W rezultacie - zdaniem Wnioskodawcy - zwolnienie to powinno znaleźć również zastosowanie do usługi udzielenia przez Wnioskodawcę Pożyczki.

Należy podkreślić, iż ustawa o VAT nie warunkuje możliwości zwolnienia od VAT usługi polegającej na udzieleniu pożyczki od statusu podmiotu udzielającego pożyczki. Innymi słowy, w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwolnienie powinno przysługiwać zarówno w przypadku udzielenia pożyczki przez podmiot profesjonalny trudniący się tego typu działalnością (np. bank lub inna instytucja finansowa) jak również w przypadku udzielenia pożyczki przez podmiot niebędącym profesjonalnym uczestnikiem rynku finansowego. Wynika to z faktu, iż o zwolnieniu danej usługi z VAT decyduje wyłącznie jej charakter. Bez znaczenia pozostaje natomiast charakter świadczącego usługę. Zasada ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (np. C-349/96 Card Protection Plan).

W związku z powyższym, wyświadczona przez Spółkę usługa udzielenia pożyczki stanowi czynność objętą reżimem ustawy o VAT i jednocześnie jest objęta zwolnieniem od VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, zarówno w zakresie pytania pierwszego, jak i pytania drugiego, znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. o nr 0111-KDIB3-1.4012.244.2018.2.IK wskazano, że „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.”

Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2017 r. o nr 0112-KDIL4.4012.48.2017.1.NK: „Fakt, że działalność w zakresie pożyczek nie została wprost wykazana jako przedmiot działalności Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, nie przesądza, że udzielona pożyczka oraz udzielane w przyszłości pożyczki nie są/nie będą prawnie skuteczne lub udzielone poza prowadzona działalnością gospodarczą. W związku z tym, udzielenie przedmiotowych pożyczek jest/będzie wykonywane przez Spółkę jako podatnika podatku VAT. Udzielanie pożyczek przez podatnika spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.”

Analogiczne rozstrzygnięcia odnaleźć można m.in. w następujących interpretacjach, wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. o nr 0111-KDIB3-1.4012.731.2017.1. MP,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017r. o nr 0112-KDIL2-2.4012.234.2017.1.EW,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017r. o nr 0111-KDIB3-1.4012.157.2017.l.AB,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. o nr 0111-KDIB3-2.4012.62.2017.1.SR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2017r. o nr 2461-IBPP2.4512.901.2016.1. JJ.

Reasumując, zgodnie z przedstawioną przez Wnioskodawcę argumentacją, popartą jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych, udzielenie przez Spółkę Pożyczki podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie zwolnione jest od przedmiotowego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. W konsekwencji wynagrodzenie w postaci odsetek, otrzymywane z tego tytułu przez Spółkę, jest zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.