Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-559/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z planowaną emisją akcji z wyłączeniem wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitały zakładowego Spółki.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-emisja akcji; giełda; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 16 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie zarządzania wierzytelnościami. Spółka jest liderem grupy „A” (dalej: Grupa), w skład której wchodzą m.in.; spółka inwestująca w portfele wierzytelności, kancelaria prawna oraz spółka zajmująca się procesami związanymi z odkupem wierzytelności zabezpieczonych ruchomościami i skupem wierzytelności terminowych. Działalność Grupy obejmuje m.in. zakup portfeli wierzytelności, które są następnie obsługiwane przez Spółkę. Usługa, ta wykonywana za wynagrodzeniem, generuje dla Spółki przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych i obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

Spółka korzysta z proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego przy użyciu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W 2014 r. Spółka planowała przeprowadzenie publicznej emisji akcji za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych. Celem emisji akcji miało być pozyskanie kapitału pozwalającego na intensyfikację działań Grupy, której Spółka jest liderem i w efekcie – zwiększenie osiąganego przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że wprowadzenie akcji na giełdę jest skomplikowanym procesem, w celu sprawnej i profesjonalnej realizacji projektu Spółka zaangażowała specjalistów posiadających wiedzę i kompetencje w odpowiednim zakresie. W efekcie Spółka poniosła wydatki w związku z planowaną emisją akcji, takie jak: koszty obsługi prawnej, koszty audytora, koszty związane ze spotkaniami służbowymi czy koszty działań promocyjnych i public relations. Mimo znacznego zaawansowania prac przygotowujących do debiutu giełdowego, po przeprowadzeniu analiz Spółka zadecydowała o odstąpieniu od publicznej emisji akcji. Środki na rozwój Grupy zostały zapewnione w inny sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wydatki poniesione w związku z planowaną emisją akcji, z wyłączeniem wydatków, bez których nie byłoby możliwe podwyższenie kapitału zakładowego, stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na planowaną emisję akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyłączeniem wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
*   brak wymienienia danego wydatku w katalogu określonym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Związek poniesionych kosztów z przychodem może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni, tj. związany z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że kosztami podatkowymi mogą być również wydatki, które ze swej istoty nie wiążą się bezpośrednio z otrzymaniem określonego przysporzenia majątkowego, ale umożliwią uzyskanie takiego przysporzenia w przyszłości.

Sytuacja taka występuje m.in. w przypadku niektórych wydatków giełdowych. Wprowadzenie akcji do obrotu na publicznym rynku giełdowym nie jest bowiem celem samym w sobie, ale ma służyć pozyskaniu środków finansowych dla dalszego rozwoju przedsiębiorstwa i zwiększeniu możliwości uzyskiwania przychodów. W związku z realizacją projektu szczegółowo opisanego w stanie faktycznym Spółka poniosła szereg wydatków o charakterze kosztów ogólnego zarządu, które w jej opinii miały charakter kosztów pośrednich – wydatki te nie miały bezpośredniego powiązania z identyfikowalnymi co do momentu uzyskania przychodami Spółki, lecz zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, tj. dalszego rozwoju Spółki i Grupy.

W ocenie Wnioskodawcy, przygotowywanie debiutu giełdowego jest racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym działaniem podejmowanym z zamiarem zwiększenia możliwości Spółki w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i generowania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Między rozwojem przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę a uzyskiwaniem przychodów zachodzi oczywisty związek przyczynowo-skutkowy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych – przykładowo Spółka wskazuje na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Bk 514/08), w którym wskazano, iż: „zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przewidziany jest pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. W ocenie Sądu do tej grupy wydatków zaliczyć należy bez wątpienia wydatki związane z doradztwem prawnym i finansowym osoby prawnej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05, POP 2006/5/85). Emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez Spółkę nowych środków finansowych. Dlatego działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju Spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 marca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1314/08), w którym potwierdzono, że: „nie budzi zatem najmniejszych wątpliwości, że uzyskane wartości pieniężne w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego służą prowadzonej działalności gospodarczej. Celem publicznej emisji akcji nie jest podwyższenie kapitału zakładowego samo w sobie. Giełda jest narzędziem do realizacji celów podmiotu gospodarczego. Zdobyty na giełdzie kapitał podmiot taki może przeznaczyć na nowe inwestycje, przejęcie konkurenta, rozbudowę dystrybucji, reklamę czy modernizację systemów zarządzania. Dzięki tym działaniom wyniki takiego podmiotu powinny poprawić się w stopniu gwarantującym oczekiwane zyski inwestorom. Zwiększa się jego wiarygodność kredytowa i prestiż. Podwyższenie kapitału zakładowego jest niczym innym jak środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów podmiotu gospodarczego, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wydatki związane z przygotowaniem debiutu giełdowego stanowią koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami i jako takie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wydatków związanych z debiutem giełdowym.

W okresie do 2011 r. organy podatkowe niejednoznacznie wypowiadały się na temat możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z debiutem giełdowym. Niejednokrotnie kwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z przygotowaniem emisji akcji na giełdzie, powołując się na neutralność podatkową tego typu przychodów. Zgodnie z tą argumentacją, skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, w rachunku podatkowym nie powinny być uwzględniane również koszty uzyskania tych przychodów. Twierdzenie to odnoszone było w jednakowej mierze do wszystkich kategorii wydatków związanych z emisją akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Ostatecznie, powyższa kwestia stała się przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10). W powyższej uchwale NSA stwierdził że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. \[\`(...)\`\] Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu”.

Uchwała NSA w sposób jednoznaczny rozstrzygnęła, że do kosztów podatkowych nie mogą zostać zaliczone jedynie te koszty, których poniesienie jest niezbędne w celu emisji nowych akcji na giełdzie. Do tej kategorii kosztów nalezą m.in. koszty przygotowania prospektu emisyjnego, opłaty za przeprowadzenie subskrypcji na akcje, opłaty za wprowadzenie akcji do obrotu giełdowego oraz inne opłaty administracyjne związane z dopuszczeniem obrotu akcjami na giełdzie. Natomiast pozostałe wydatki – w tym koszty doradztwa dotyczącego emisji akcji oraz koszty kampanii reklamowej związanej z emisją akcji – mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Celem uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny jest rozstrzyganie zagadnień prawnych wywołujących poważne wątpliwości oraz eliminacja rozbieżności występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwały NSA formalnie nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej, faktyczne znaczenie tych uchwal determinowane jest przez art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), który stanowi, że: „jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (\`(...)\`). Z cytowanego przepisu wynika, iż stanowisko zajęte przez NSA w danej uchwale wiąże wszystkie składy orzekające Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że wyroki wydawane przez WSA i NSA muszą być zgodne z daną uchwałą, dopóki nie zostanie ona zmieniona w wyniku wydania nowej uchwały, dotyczącej tego samego zakresu merytorycznego.

W praktyce, moc wiążąca uchwał NSA rozciąga się nie tylko na sądy administracyjne, ale również na organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe. Spółka podnosi, iż również w doktrynie przedmiotu wskazuje się, że skoro wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata; Komentarz do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.)

Biorąc pod uwagę powyższe, rozstrzygając w indywidualnych sprawach dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z emisją akcji na giełdzie, organy podatkowe powinny uwzględniać stanowisko zawarte w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 r.

Możliwość zaliczenia przez Spółkę wydatków związanych z debiutem giełdowym do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, w świetle uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r. wydatki poniesione w związku z debiutem giełdowym stanowią koszty uzyskania przychodów, nie licząc wydatków bezpośrednio związanych z emisją nowych akcji, bez poniesienia których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. Do kosztów tych zaliczono m.in. opłaty notarialne, sądowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego.

Spółka podnosi, że wydatki, zgodnie z uchwałą NSA sygn. akt. II FPS 6/10 wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nie są przedmiotem niniejszego wniosku. W świetle powyższego, Spółce będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowanym wejściem spółki na giełdę. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowanym w okresie po wydaniu przez NSA uchwały sygn. II FPS 6/10 – przykładowo Spółka wskazuje na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 lutego 2013 r. sygn. I SA/Ol 9/13, w którym wskazano, iż: „(\`(...)\`) tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. sygn. I SA/Po 839/11, w którym podniesiono, że (\`(...)\`) wydatków poniesionych na usługi doradcze, również wówczas, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, nie można kwalifikować do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Są to wydatki związane z funkcjonowaniem ogólnym spółki, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Takie wydatki – stanowiące koszty pośrednie – podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia bieżącej sprawy fakt, iż Spółka ostatecznie nie zdecydowała się na debiut giełdowy. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych, dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne wystąpienie skutku w postaci przychodu. Użyte bowiem przez ustawodawcę sformułowanie w celu powinno być rozumiane przez pryzmat dążenia do osiągnięcia pewnego stanu rzeczy (w tym przypadku – przychodu), a status celowości jest nadany działaniom podatnika jeżeli na podstawie wiedzy dostępnej w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku można stwierdzić, że poniesiony koszt może mieć wpływu na powstanie albo zwiększenie przychodu, a nie jego faktyczne osiągnięcie. Taki pogląd potwierdza przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2005 r. sygn. II FSK 11/05. W opinii spółki nie ulega wątpliwości, iż wydatki związane z planowanym debiutem giełdowym zostały poniesione w celu zwiększenia przychodów.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza ponadto wydana w analogicznym stanie faktycznym interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2012 r. sygn. IPPB3/423-895/11-2/MC, w której potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowanym wejściem spółki na giełdę, do którego ostatecznie nie doszło.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na planowaną emisję akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, jako koszty ogólnego zarządu, pośrednio związane z osiąganymi przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Wskazać więc należy, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Z opisu sprawy wynika, że w 2014 r. Spółka planowała przeprowadzenie publicznej emisji akcji za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych. Celem emisji akcji miało być pozyskanie kapitału pozwalającego na intensyfikację działań Grupy, której Spółka jest liderem i w efekcie – zwiększenie osiąganego przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu. Spółka poniosła wydatki w związku z planowaną emisją akcji, takie jak: koszty obsługi prawnej, koszty audytora, koszty związane ze spotkaniami służbowymi czy koszty działań promocyjnych i public relations. Mimo znacznego zaawansowania prac przygotowujących do debiutu giełdowego, po przeprowadzeniu analiz Spółka zadecydowała o odstąpieniu od publicznej emisji akcji.

Z uwagi na regulację art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozdzielić wydatki na te, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodem związanym z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. które warunkują podwyższenie kapitału zakładowego i inne pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie).

I tak, wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy i warunkujące jego wystąpienie w postaci podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, tym samym koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Natomiast wydatki ogólne Spółki, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że takie wydatki jak koszty obsługi prawnej, koszty audytora, koszty związane ze spotkaniami służbowymi oraz koszty działań promocyjnych i public relations jako wydatki służące ogólnemu funkcjonowaniu Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wydatki poniesione w związku z planowaną emisją akcji, z wyłączeniem wydatków, bez których nie byłoby możliwe podwyższenie kapitału zakładowego, stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.