Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-178/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze, wykonywanie działalności w formie kancelarii adwokackiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której Wnioskodawca prowadzenie rozpoczął po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej i będzie kontynuował w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej?
Słowa kluczowe: adwokat; aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 19 września 2009 r. złożył z wynikiem pozytywnym egzamin wstępny na aplikację adwokacką, co umożliwiło Mu zgodnie z art. 75 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188, z późn. zm.), dokonanie wpisu na listę aplikantów adwokackich Izby Adwokackiej w X.

Po uzyskaniu w dniu 29 października 2009 r. wpisu na listę aplikantów adwokackich w X oraz po złożeniu ślubowania w dniu 6 stycznia 2010 r., w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., Wnioskodawca odbywał aplikacje adwokacką. Ukończenie aplikacji adwokackiej było zgodnie z art. 77b pr. o adw., warunkiem przystąpienia do końcowego egzaminu adwokackiego, tj. egzaminu zawodowego (dowód: uchwała Nr 67 z dnia 19 września 2009 r. w sprawie ustalenia wyniku egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, uchwała ORA w X z dnia 29 października 2009 r. w sprawie wpisu na listę aplikantów adwokackich Izby Adwokackiej w X ). Egzamin adwokacki w 2013 r., zgodnie z art. 78 ust. 8 i art. 78 ust. 1 pr. o adw., został przeprowadzony w dniach 19-22 marca 2013 r. w X (dowód: ogłoszenie Ministra Sprawiedliwości o egzaminie adwokackim z dnia 2 stycznia 2013 r.).

Wnioskodawca złożył egzamin adwokacki z wynikiem pozytywnym, a to z kolei dało Mu prawo zgodnie z art. 65 pr. o adw., do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Zgodnie z art. 68 ust. 1 ust. pr. o adw., Okręgowa Rada Adwokacka w X podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę adwokatów Izby Adwokackiej. Wraz ze złożeniem ślubowania, wyznaczonego na podstawie art. 69a ust. 3 pr. o adw., na dzień 18 lipca 2013 r., Wnioskodawca otrzymał tytuł zawodowy adwokata, co jednocześnie umożliwiło Mu rozpoczęcie wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej (dowód: uchwała z dnia 20 kwietnia 2013 r. Komisji Egzaminacyjnej do przeprowadzana egzaminu adwokackiego w 2013 r. z siedzibą w X w sprawie ustalenia wyniku egzaminu adwokackiego, uchwała ORA w Kielcach z dnia 14 maja 2013 r. w sprawie wpisu na listę adwokatów).

Wnioskodawca z dniem 1 sierpnia 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD-69.10.Z., który obejmuje m.in. działalność zawodową adwokatów). Wnioskodawca działalność tą wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Niego zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 4a pr. o adw., adwokat może wykonywać zawód wyłącznie w formie kancelarii adwokackiej, bądź w zespole adwokackim lub też w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, które spełniają warunki określone w powołanym artykule (dowód: wyciąg z CEIDG, zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia 2 sierpnia 2013 r.).

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo cytowana powyżej ustawa Prawo o adwokaturze. Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej – art. 65 pr. o adw. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką (art. 75 i nast. pr. o adw.), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów (art. 65 pr. o adw.) i uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia szeregu opłat. Odpłatność dotyczy nie tylko egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, ale także opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz końcowego egzaminu adwokackiego. Takie też opłaty Wnioskodawca poniósł celem uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Dodatkowo jako aplikant adwokacki był zobowiązany uiszczać miesięczne opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim. Poniósł również wydatki na zakup profesjonalnego programu prawniczego LexisNexis oraz komentarzy do kodeksów i niezbędnych książek prawniczych. To wszystko razem było celowym i świadomym wydatkiem, aby uzyskać tytuł zawodowy adwokata celem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mającej stanowić Jego jedyne źródło utrzymania.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, obejmowały następujące pozycje:

1.  opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (zgodnie z art. 75d ust. 1 pr. o adw.),
2.  opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji adwokackiej (zgodnie z art. 76b pr. o adw.),
3.  składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim,
4.  opłatę za egzamin adwokacki (zgodnie z art. 78b ust. 1 ustawy pr. o adw.),
5.  opłatę za program prawniczy LexisNexis,
6.  wydatki na zakup komentarzy i książek prawniczych.

Wysokość wyżej wymienionych wydatków (pkt 1-4) została określona przez akty prawa powszechnie obowiązującego:

1.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. z 2005 r., Nr 244, poz. 2057, z późn. zm.),
2.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2005 r., Nr 244, poz. 2068, z późn. zm.),
3.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. z 2005 r., Nr 244, poz. 2068, z późn. zm.).

Dowód: potwierdzenia wpłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, potwierdzenie wpłat na opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji, opłata za egzamin adwokacki, zaświadczenie z ORA z dnia 20 lutego 2014 r., faktura VAT wraz z potwierdzeniem zapłaty za program prawniczy LexisNexis, faktury VAT za komentarze i książki wraz z potwierdzeniem zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której Wnioskodawca prowadzenie rozpoczął po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej i będzie kontynuował w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przed rozpoczęciem przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pr. o adw., wykonywanie działalności w formie kancelarii adwokackiej, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie Wnioskodawca rozpoczął po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej i będzie kontynuował w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej. Wnioskodawca podkreślił, że opłaty wymienione w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego traktuje jako wydatki o charakterze jednorodnym. Wszystkie te wydatki związane były nierozłącznie z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Wyżej wymienione wydatki, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż znajduje to potwierdzenie w treści przepisów. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 wyżej wymienionej ustawy. Przede wszystkim dla potwierdzenia, że wydatki te mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać na ścisły związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Nie można nie zauważyć, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Aby móc podjąć w ogóle działalność gospodarczą w formie właśnie takiej kancelarii adwokackiej niezbędne jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. Dlatego w konsekwencji wszelkie przychody osiągane w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Bez tych uprawnień założenie kancelarii adwokackiej i prowadzenie w jej ramach usług prawnych nie byłoby wcale możliwe. Odbyta przez Wnioskodawcę aplikacja adwokacka była specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych. Wydatki na aplikacje były więc racjonalne i uzasadnione gospodarczo, aby uzyskać tytuł zawodowy adwokata, celem osiągania przychodów z działalności gospodarczej jaką jest prowadzenie kancelarii adwokackiej. Poniesienie zatem tych wydatków było nieuniknione, aby takie przychody z tej działalności uzyskiwać. W żadnym wypadku nie można uznać, aby te wydatki miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, jak np. studia magisterskie, które podnoszą tylko ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Dlatego też wybierając aplikację adwokacką i celowo ponosząc wydatki z nią związane Wnioskodawca kierował się przede wszystkim chęcią uzyskania tytułu zawodowego adwokata, który to umożliwi Mu podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Poniesienie przez Wnioskodawcę tych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu. Działalność gospodarcza w formie kancelarii adwokackiej ma charakter zarobkowy. Dlatego też skoro wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r., I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78). Zgodnie z wypowiedziami doktryny: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010).

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie rozpoczęto po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej, znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3233/12;

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13;

*   wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13;

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12;

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12;

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maj 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12;

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13;

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13;

*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 19 września 2009 r. złożył z wynikiem pozytywnym egzamin wstępny na aplikację adwokacką, co umożliwiło Mu dokonanie wpisu na listę aplikantów adwokackich. Po uzyskaniu w dniu 29 października 2009 r. wpisu na listę aplikantów adwokackich w X oraz po złożeniu ślubowania w dniu 6 stycznia 2010 r., w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., Wnioskodawca odbywał aplikacje adwokacką. Wnioskodawca złożył egzamin adwokacki z wynikiem pozytywnym, a to z kolei dało Mu prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Okręgowa Rada Adwokacka w X podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania Wnioskodawca otrzymał tytuł zawodowy adwokata, co jednocześnie umożliwiło Mu rozpoczęcie wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Wnioskodawca z dniem 1 sierpnia 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD-69.10.Z., który obejmuje m.in. działalność zawodową adwokatów). Wnioskodawca działalność tą wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Niego zawodu adwokata. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Wnioskodawca poniósł szereg opłat przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Odpłatność dotyczy nie tylko egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, ale także opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz końcowego egzaminu adwokackiego. Takie też opłaty Wnioskodawca poniósł celem uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Dodatkowo jako aplikant adwokacki był zobowiązany uiszczać miesięczne opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim. Poniósł również wydatki na zakup profesjonalnego programu prawniczego LexisNexis oraz na zakup komentarzy do kodeksów i niezbędnych książek prawniczych.

Należy zauważyć, że zawód adwokata można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również, np. w ramach zespołu adwokackiego. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Zauważyć należy, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, którą rozpoczął z dniem 1 sierpnia 2013 r. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki Wnioskodawca miał pewność, że ukończy w ogólności aplikację adwokacką, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W odniesieniu do podniesionej we wniosku sprawy wydania przez tutejszy Organ interpretacji z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I takie działania zmierzające do weryfikacji ww. interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ zostały przez tut. Organ podjęte.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków - wspierających argumentację Wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w przedmiotowym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, Organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację Organ odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Wskazać przy tym należy, że prawidłowość stanowiska Organu prezentowanego w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.