Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.304.2020.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: Dania; obowiązek-obowiązek płatnika; praca-praca za granicą; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 8 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 8 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w związku ze współpracą ze spółką K. w Danii nad rozwojem nowych produktów, wyśle na terytorium Danii pracowników, którzy czasowo będą wykonywać pracę na rzecz duńskiej spółki. W okresie wykonywania pracy w Danii, Wnioskodawca pozostanie prawnym pracodawcą i w ramach obowiązującego stosunku pracy będzie wypłacał wynagrodzenie za pracę. Koszty wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Danii zostaną jednak pokryte przez spółkę duńską - Wnioskodawca wystawi na rzecz duńskiej spółki fakturę za poniesione koszty zatrudnienia pracowników świadczących pracę w Danii. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką duńską na rzecz której wykonywana będzie praca w Danii, w okresie wykonywania pracy w Danii, spółka duńska:

*   będzie uprawniona do instruowania pracowników odnośnie sposobu w jaki praca ma być wykonywana;
*   będzie decydowała o miejscu, w którym jest wykonywana praca;
*   udostępni pracownikom urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
*   ustali liczbę i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
*   będzie identyfikowała i informowała polską spółkę o konieczności nałożenia ewentualnych kar dyscyplinarnych na pracowników;
*   będzie ustalała grafik godzin pracy.

Polski pracodawca zachowa natomiast prawo do:

*   wyboru osób, które zostaną wysłane do wykonywania pracy w Danii;
*   zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tymi osobami w celu wykonania danej pracy;
*   nakładania kar dyscyplinarnych;
*   ustalenia terminów urlopów pracowników.

Wszyscy pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, którzy mają wykonywać pracę w Danii posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (centrum interesów życiowych zlokalizowane jest w Polsce). Pobyt żadnej z zatrudnionych osób nie przekroczy 183 dni na terytorium Danii. Wnioskodawca nie posiada w Danii zakładu, to znaczy nie posiada w Danii stałej placówki poprzez którą częściowo lub całkowicie prowadzi działalność gospodarczą (nie spełnia żadnego z kryteriów zdefiniowanych dla pojęcia zakładu w artykule 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r.).

Zgodnie z informacją otrzymaną przez Wnioskodawcę od duńskiej spółki K. praca wykonywana przez polskich pracowników na terenie Danii powinna być w tym przypadku traktowana jako tzw. „najem siły roboczej” w związku z czym wynagrodzenie pracowników wypłacone przez Wnioskodawcę za pracę wykonywaną w Danii powinno tam podlegać opodatkowaniu począwszy od pierwszego dnia pracy.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że praca wykonywana przez pracowników oddelegowanych jest spójna z zakresem działalności Spółki duńskiej, a tym samym usługi świadczone przez pracowników stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa duńskiego. Odpowiedzialność oraz ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracowników oddelegowanych ponosi spółka duńska. Spółka duńska będzie kontrolowała oraz ponosiła odpowiedzialność za miejsce, w którym będzie wykonywana praca przez pracowników oddelegowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - może na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wstrzymać pobór zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników wykonujących pracę w Danii?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może on na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wstrzymać pobór zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników wykonujących pracę w Danii.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. 

Przepisy art. 3 ust. 1, la stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W stosunku do przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania Konwencji zawartej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 z późn. zm., dalej: Konwencja).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 powołanej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Danii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w treści umowy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że pobyt pracowników w Danii nie przekroczy 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy. Wynagrodzenie pracowników nie jest również ponoszone przez zakład, który Wnioskodawca posiada w Danii, gdyż Wnioskodawca nie posiada w Danii zakładu w rozumieniu polsko-duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, a w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię, 
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W odniesieniu natomiast do warunku zgodnie z którym wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, zauważyć należy, że o ile fizycznej wypłaty wynagrodzenia będzie dokonywał Pracodawca, to finalny koszt wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Danii będzie fakturowany bezpośrednio na spółkę duńską, która ostatecznie będzie ponosić ciężar finansowy tych wypłat.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że nie został spełniony jeden z warunków wskazanych w treści przepisu art. 14 ust. 2, który umożliwiałby zastosowanie wyjątku pozwalającego na opodatkowanie wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę na terytorium Danii wyłączenie w Polsce.

W konsekwencji, wynagrodzenia pracowników wypłacane przez Wnioskodawcę w ich części przypadającej na pracę wykonywaną w Danii, zgodnie z przepisami polsko-duńskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu w Danii począwszy od pierwszego dnia pracy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy opiera się na treści przepisów Komentarza do Modelowej Konsekwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Komentarz do MK OECD). Dwustronne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są wzorowane na przepisach Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: MK OECD), w związku z czym przepisy polsko-duńskiej Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do MK OECD, który choć nie jest obowiązującym źródłem prawa to jest jednak powszechnie uznawany przez administracje skarbowe państw członkowskich OECD, w tym również Polski.

Pkt 8 ww. Komentarza do art. 15 ust. 2 MK OECD wprowadza koncepcję tzw. „ekonomicznego pracodawcy” i wskazuje obiektywne kryteria, które powinny zostać uwzględnione przez państwa stosujące konwencję w celu ustalenia, który z podmiotów (wysyłający czy przyjmujący) faktycznie pełni rolę pracodawcy. Zgodnie z Komentarzem do MK OECD pracodawcą w tym znaczeniu jest podmiot mający prawo do prowadzenia pracy i ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Dodatkowo przepis wymienia wskazówki, którymi należy kierować się przy ocenie kto jest ekonomicznym pracodawcą (niezależnie od formalnego stosunku umownego), takie jak:

*   Ponoszenie odpowiedzialności i ryzyka za rezultaty wykonanej pracy;
*   Prawo do instruowania pracownika;
*   Dostarczanie wyposażenia (narzędzia i materiały) potrzebnego pracownikowi do wykonania pracy;
*   Sprawowanie kontroli nad miejscem wykonywania pracy i ponoszenie za nie odpowiedzialności;
*   Sposób kalkulowania wynagrodzenia dla podmiotu oddelegowującego (np. czy jest ono kalkulowane na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub w inny sposób powiązane z wynagrodzeniem jakie otrzymuje pracownik);
*   Prawo do decydowania o liczbie i kwalifikacji oddelegowanych pracowników.

Ponieważ pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK OECD nawiązuje do międzynarodowego najmu siły roboczej (tzw. hiring-out of labour), w praktyce międzynarodowej wykształciły się dwa główne nurty poglądów reprezentowanych przez administracje skarbowe państw członkowskich OECD, konsekwencją których są różne interpretacje przepisu art. 15 ust. 2. Część państw członkowskich OECD przyjmuje, że koncepcja „ekonomicznego pracodawcy” ma zastosowanie również do międzynarodowych oddelegowań w ramach spółek powiązanych. Podczas gdy państwa członkowskie OECD reprezentujące drugi nurt interpretacyjny uznają, że pojęcie „ekonomicznego pracodawcy” powinno mieć zastosowanie jedynie w celu zapobieżenia unikaniu opodatkowania dochodów z pracy najemnej przy wykorzystaniu podmiotów pośredniczących, tj. w przypadku najmu siły roboczej.

W tym miejscu zauważyć należy, że polska administracja skarbowa przyjmuje stanowisko reprezentowane przez pierwszy nurt, tj. uznaje, że koncepcja „ekonomicznego pracodawcy” znajduje zastosowanie również do oddelegowań w ramach spółek powiązanych. O takim stanowisku polskiej administracji podatkowej świadczą dotychczas wydane interpretacje organów podatkowych (m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-217/08- 2/AZ; pismo Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. DD4/P86/033-0444-SM6-2892/06/WP; pismo Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 czerwca 2004 r. sygn. PD-3/005/2- 415/2004).

Z treści przywołanych powyżej interpretacji wynika, iż - zdaniem polskiej administracji skarbowej - Komentarz art. 15 ust. 2 MK OECD nie opiera się wyłącznie na koncepcji nadużycia prawa, ale dotyczy generalnie podmiotów, które w sensie faktycznym (ekonomicznym) mogą być uznane za pracodawcę. Naturalną konsekwencją takiego podejścia jest zastosowanie koncepcji „ekonomicznego pracodawcy” również do międzynarodowych oddelegowań w ramach spółek powiązanych.

Dodatkowo, administracja polska zwraca uwagę jeszcze na inne ważne kryterium interpretacyjne przepisu art. 15 ust. 2 MK OECD i opartych na niej umów bilateralnych, mianowicie okoliczność, kto (podmiot macierzysty czy podmiot przyjmujący) ponosi w sensie ekonomicznym koszty wynagrodzenia oddelegowanego pracownika. W przypadku, jeżeli wynagrodzenie oddelegowanego pracownika jest wypłacane przez pracodawcę macierzystego, a następnie refakturowane na podmiot przyjmujący, wówczas administracje skarbowe tych krajów uznają co do zasady, że nie jest spełniony warunek art. 15 ust. 2 lit. b) „wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie” i reguła 183 dni pobytu pracownika za granicą nie ma zastosowania.

W takim przypadku kraj przyjmujący posiada pierwotne prawo opodatkowania takiego dochodu. Oznacza to, że wynagrodzenie jakie otrzyma oddelegowany pracownik za pracę w kraju przyjmującym będzie podlegało opodatkowaniu w tym kraju na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego bez względu na to, czy pobyt oddelegowanego pracownika w kraju przyjmującym przekroczy lub nie 183 dni.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów KM OECD i nurtu interpretacyjnego reprezentowanego przez polską administrację skarbową, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pracowników przez niego oddelegowanych do duńskiej spółki z grupy kapitałowej nie znajdzie zastosowania wyjątek sformułowany w art. 14 ust. 2 polsko-duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwalający na opodatkowanie dochodu za pracę pracowników wykonujących pracę w Danii wyłączenie w Polsce jako ich miejscu zamieszkania dla celów podatkowych. Brak tej możliwości wynika z faktu, że „ekonomicznym pracodawcą” będzie w okresie oddelegowania spółka duńska, co potwierdza m.in. okoliczność przeniesienia kosztu wynagrodzenia na spółkę duńską oraz fakt ponoszenia przez tę spółkę odpowiedzialności i ryzyka za osiągane przez pracowników wyniki pracy.

Takie stanowisko potwierdza również spółka duńska, która pracę wykonywaną na jej rzecz w Danii przez pracowników Wnioskodawcy postrzega w kategorii najmu pracowników, co w świetle Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, wyklucza możliwość zastosowania wyjątku określonego w art. 14 ust. 2 polsko-duńskiej Konwencji pozwalającego na opodatkowanie przychodu ze stosunku pracy wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej pracownika. Fakt, że spółka duńska będzie wypełniała obowiązki zrównane z rolą pracodawcy potwierdzają m.in. okoliczności takie jak: instruowanie pracownika co do sposobu wykonania pracy oraz sprawowanie kontroli nad efektami jej wykonania, udostępnianie pracownikom urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonywania pracy, identyfikację ewentualnej konieczności zastosowania kar dyscyplinarnych a także ustalanie grafiku godzin pracy i ponoszenie odpowiedzialności za właściwą organizację miejsca wykonywania pracy. Zgodnie zatem ze stanowiskiem spółki duńskiej, wynagrodzenie pracowników Wnioskodawcy powinno zostać opodatkowane w Danii począwszy od pierwszego dnia pracy.

Przepisy ustawy PDOF pozwalają płatnikowi zobowiązanemu do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy do zaprzestania ich poboru, w przypadku jeżeli przychód pracownika podlega opodatkowaniu poza Polską.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy PDOF, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, że oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. W przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa/konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia, czy płatnik ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W sytuacji Wnioskodawcy z przepisów polsko-duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że przychody z tytułu pracy pracowników wykonujących pracę na terytorium Danii będą podlegały tam opodatkowaniu począwszy od pierwszego dnia pracy (koszt wynagrodzeń pracowników ponosić będzie spółka duńska, która postrzegana będzie jako „ekonomiczny pracodawca” w świetle przepisów Komentarza do MK OECD).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest warunek wskazany w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy jeżeli dochody z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Mając zatem na uwadze powołany wyżej stan prawny oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej, a tym samym wynagrodzenia pracowników za pracę wykonywaną w Danii podlegają opodatkowaniu zarówno w Danii jak i w Polsce zgodnie z treścią art. 14 ust. l.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 32 ust. 6 ustawy i Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie pobierał zaliczek na podatek od dochodu pracowników wykonujących pracę w Danii, który to dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Danii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku ze współpracą ze spółką K. w Danii nad rozwojem nowych produktów, wyśle na terytorium Danii pracowników, którzy czasowo będą wykonywać pracę na rzecz duńskiej spółki. W okresie wykonywania pracy w Danii, Wnioskodawca pozostanie prawnym pracodawcą i w ramach obowiązującego stosunku pracy będzie wypłacał wynagrodzenie za pracę. Koszty wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Danii zostaną jednak pokryte przez spółkę duńską - Wnioskodawca wystawi na rzecz duńskiej spółki fakturę za poniesione koszty zatrudnienia pracowników świadczących pracę w Danii. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką duńską na rzecz której wykonywana będzie praca w Danii, w okresie wykonywania pracy w Danii, spółka duńska:

*   będzie uprawniona do instruowania pracowników odnośnie sposobu w jaki praca ma być wykonywana;
*   będzie decydowała o miejscu, w którym jest wykonywana praca;
*   udostępni pracownikom urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
*   ustali liczbę i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
*   będzie identyfikowała i informowała polską spółkę o konieczności nałożenia ewentualnych kar dyscyplinarnych na pracowników;
*   będzie ustalała grafik godzin pracy.

Polski pracodawca zachowa natomiast prawo do:

*   wyboru osób, które zostaną wysłane do wykonywania pracy w Danii;
*   zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tymi osobami w celu wykonania danej pracy;
*   nakładania kar dyscyplinarnych;
*   ustalenia terminów urlopów pracowników.

Wszyscy pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, którzy mają wykonywać pracę w Danii posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (centrum interesów życiowych zlokalizowane jest w Polsce). Pobyt żadnej z zatrudnionych osób nie przekroczy 183 dni na terytorium Danii. Wnioskodawca nie posiada w Danii zakładu, to znaczy nie posiada w Danii stałej placówki poprzez którą częściowo lub całkowicie prowadzi działalność gospodarczą (nie spełnia żadnego z kryteriów zdefiniowanych dla pojęcia zakładu w artykule 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r.).

Zgodnie z informacją otrzymaną przez Wnioskodawcę od duńskiej spółki K. praca wykonywana przez polskich pracowników na terenie Danii powinna być w tym przypadku traktowana jako tzw. „najem siły roboczej” w związku z czym wynagrodzenie pracowników wypłacone przez Wnioskodawcę za pracę wykonywaną w Danii powinno tam podlegać opodatkowaniu począwszy od pierwszego dnia pracy.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że praca wykonywana przez pracowników oddelegowanych jest spójna z zakresem działalności Spółki duńskiej, a tym samym usługi świadczone przez pracowników stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa duńskiego. Odpowiedzialność oraz ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracowników oddelegowanych ponosi spółka duńska. Spółka duńska będzie kontrolowała oraz ponosiła odpowiedzialność za miejsce, w którym będzie wykonywana praca przez pracowników oddelegowanych.

W myśl art. 14 ust. 1 między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. Konwencji zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W sytuacji gdy praca jest wykonywana na terytorium Danii, wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Danii.

Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii).

W konsekwencji więc, jeżeli pobyt pracowników w Danii nie przekracza łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochód pracownika podlega opodatkowaniu w Danii w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii albo jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca posiada w Danii.

Postanowienia ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednakże oceniając czy zostały spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w ww. art. 14 ust. 2, w tym również czy Wnioskodawca jest „pracodawcą” o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt b) polsko-duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego.

Jak wynika z Komentarza ważne jest ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną.

Dla ustalenia pracodawcy znaczenie mogą mieć również dodatkowe kryteria wymienione w pkt 8.14 Komentarza:

*   komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;
*   kto kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;
*   czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane;
*   kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
*   kto ustala liczby i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
*   komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;
*   komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;
*   kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.

W przypadku jeśli analiza powyższych przesłanek doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą będzie użytkownik siły roboczej (spółka zagraniczna), należy uznać, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji nie będzie spełniony, a zatem wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Danii będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji (tj. w Danii i w Polsce).

W świetle wskazanych we wniosku okoliczności, a w szczególności mając na uwadze, że usługi świadczone przez pracowników będą stanowiły integralną część działalności przedsiębiorstwa duńskiego, odpowiedzialność oraz ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracowników ponosi spółka duńska, a ponadto spółka duńska:

*   pokryje koszty wynagrodzeń za pracę (na spółkę duńską zostanie wystawiona faktura za poniesione koszty zatrudnienia);
*   będzie uprawniona do instruowania pracowników odnośnie sposobu w jaki praca ma być wykonywana;
*   będzie decydowała o miejscu, w którym jest wykonywana praca;
*   udostępni pracownikom urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
*   ustali liczbę i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
*   będzie identyfikowała i informowała polską spółkę o konieczności nałożenia ewentualnych kar dyscyplinarnych na pracowników;
*   będzie ustalała grafik godzin pracy

należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że to spółka duńska będzie pracodawcą („ekonomicznym pracodawcą”) w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, uznać zatem należy, że w przedstawionej sytuacji nie zostaną łącznie spełnione przesłanki wskazane w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, wobec czego wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, tj. zarówno w Polsce, jak i w Danii.

W konsekwencji od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.