Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.298.2024.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-11
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia walut wirtualnych (...) oraz brak uznania transakcji zbycia walut wirtualnych (...) za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi pomocnicze; waluta; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- opodatkowania transakcji zbycia otrzymanych walut wirtualnych – (\`(...)\`)(pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

\- braku uznania transakcji zbycia walut wirtualnych – (\`(...)\`) za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2024 r. (wpływ 26 lipca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca A jest spółką akcyjną, z siedzibą na terytorium RP, (…). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka powstała z przekształcenia spółki (…).

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem z całego świata. Zlecenia dotyczą tworzenia oprogramowania w różnych technologiach i w różnych sektorach. W ramach tych relacji biznesowych, co do zasady zawiera z kontrahentami umowy oraz wystawia faktury dokumentujące te usługi.

Spółka, w ramach współpracy, podpisała m.in. dwie umowy ze spółką B (dalej: „Kontrahent”). Dane Kontrahenta: (…). Numer rejestrowy (…).

Pierwsza zawarta umowa dotyczy świadczenia usług programistycznych – umowa została zawarta xx xx 2021 r. Na mocy tej umowy, Spółka świadczy począwszy od listopada 2021 r. usługi programistyczne związane z rozwojem (\`(...)\`) X. Na mocy tej umowy, Spółce przysługuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie rynkowym. Na mocy tej umowy, Spółce nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie w postaci walut wirtualnych (\`(...)\`).

24 sierpnia 2023 r. opisywana umowa o świadczenie usług programistycznych została przeniesiona na mocy umowy cesji na C (dalej: „Kontrahent 2”; dane: (…), numer rejestrowy: …).

Wynagrodzenie z tytułu usług programistycznych było i jest wypłacane w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy Spółki. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości wynagrodzenie może być w całości lub części wypłacane w postaci waluty wirtualnej (możliwe, że będzie to tzw. stable-coin, czyli waluta wirtualna, której wartość rynkowa jest tożsama z wartością rynkową dolara, tj. 1 jednostka takiej waluty wirtualnej jest równa 1 dolarowi amerykańskiemu lub inna waluta wirtualna). Kwestia ta nie jest ustalona, Kontrahent 2 sugerował wprowadzenie takiego rozwiązania.

Niezależnie od umowy o świadczenie usług programistycznych, Spółka zawarła z Kontrahentem w dniu 22 marca 2022 r. także drugą umowę – umowę partnerstwa (\`(...)\`).

Umowa partnerstwa (\`(...)\`):

1\. Nie zawiera obowiązków świadczenia jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta – na mocy tej umowy Spółka jedynie oświadcza, że jako Partner Strategiczny zobowiązuje się dołożyć wszelkich starań w celu zbudowania i wdrożenia narzędzi (tzw. „Tooling”), co stanowi usługi rozwoju oprogramowania („Usługi”). Jednocześnie, Spółka wyraziła zgodę, że Narzędzia są przeznaczone do użytku publicznego, jako płatna lub bezpłatna oferta Spółki. Umowa nie zawiera jednak wprost zobowiązania Spółki do stworzenia konkretnych rozwiązań (Narzędzi).

2\. Zakłada, że jeżeli Kontrahent zdecyduje się na wyemitowanie (\`(...)\`) (sieć) X zostanie uruchomiona, to Kontrahent może ale nie musi przyznać dowolnie ustaloną przez siebie liczbę takich (\`(...)\`) Spółce. Wyemitowanie i przyznanie (\`(...)\`) jest wyłącznym uprawnieniem Kontrahenta. Spółka nie miała w tym zakresie żadnych roszczeń na gruncie umowy partnerstwa (\`(...)\`).

3\. Nakłada na Spółkę wyłączną odpowiedzialność związaną ze stworzonymi Narzędziami.

4\. Nie zakłada przeniesienia jakichkolwiek praw własności intelektualnej ze Spółki na Kontrahenta.

5\. Ulega rozwiązaniu jeżeli Kontrahent nie zleciłby Spółce wykonania jakichkolwiek Usług w okresie 12 następujących po sobie miesięcy.

Spółka traktuje opisaną wyżej umowę partnerstwa (\`(...)\`), jako odrębną umowę od umowy o świadczenie usług.

Spółka w tym roku otrzymała informację o podjęciu przez Kontrahenta decyzji o przyznaniu jej (\`(...)\`) na mocy umowy partnerstwa (\`(...)\`). Kontrahent poinformował Spółkę o przyznaniu jej łącznie (\`(...)\`).

Xx xx 2024 r. Spółka otrzymała na wskazany przez siebie wallet (portfel kryptowalutowy) (\`(...)\`). Kolejne (\`(...)\`) będą przekazywane Spółce w następujących po sobie miesięcznych transzach – transz tych ma być w przyszłości (…).

Spółka traktuje otrzymane (\`(...)\`) jako świadczenie dodatkowe o charakterze „success fee”, o charakterze de facto napiwku – liczba (\`(...)\`) i w ogóle fakt ich przyznania nie był Spółce znany do niedawna. Sama sieć (\`(...)\`) została uruchomiona na przełomie xx i xx 2024 r. Spółka przy podpisaniu umowy o partnerstwo (…) wiedziała jedynie, że może otrzymać (\`(...)\`). Przy zawarciu umowy partnerstwa (\`(...)\`), Spółka nie zakładała, że otrzyma jakiekolwiek (\`(...)\`), nie wiedziała czy, kiedy i ile (\`(...)\`) dostanie. Spółce nie przysługiwały także żadne roszczenia o przyznanie czy wydanie (\`(...)\`).

Podmiot przyznający Spółce (\`(...)\`) – Kontrahent, nie jest tym samym podmiotem na rzecz którego Spółka, od xx 2023 r. świadczy usługi programistyczne. Od dokonania cesji umowy na usługi programistyczne, Spółkę z Kontrahentem wiąże tylko umowa partnerstwa (\`(...)\`) – nie wiąże jej już umowa o świadczenie usług programistycznych ani inna podobna.

Spółka zamierza sprzedać otrzymane od Kontrahenta waluty wirtualne (\`(...)\`) – Spółka nie zamierza zajmować się tzw. trading’iem i arbitrażem kryptowalut (walut wirtualnych).

Opisywane wyżej transakcje sprzedaży kryptowalut będą miały charakter jedynie pomocniczy – będą związane z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dla Spółki będą w istocie transakcją przewalutowania pomiędzy kryptowalutami a walutami tradycyjnymi.

Analogicznie, jeżeli w przyszłości Spółka otrzymałaby od Kontrahenta 2, waluty wirtualne tytułem zapłaty za świadczone usługi, dokona ich sprzedaży.

Transakcje Sprzedaży walut wirtualnych (\`(...)\`) nie są stałym elementem prowadzenia działalności – są incydentalne i związane wyłącznie z otrzymanymi (\`(...)\`). Do sprzedaży (\`(...)\`) nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Spółki. Jednakże, wartość walut wirtualnych (\`(...)\`) może być znacząca. Spółka nie jest w stanie określić jaka będzie ich wartość w przyszłości – ani w momencie ich otrzymania, ani w momencie potencjalnej sprzedaży. Rynek walut wirtualnych jest rynkiem młodym i przez to zdarzają się na nim znaczne wahania kursowe.

Dla celów komunikatów giełdowych oraz rachunkowych, Spółka ustala wartość rynkową otrzymanych walut wirtualnych (\`(...)\`.) w oparciu o wartość rynkową ważoną wolumenem obrotu z dnia poprzedzającego otrzymanie (\`(...)\`) w oparciu o dane publicznie dostępne na stronie internetowej (\`(...)\`). W praktyce oznacza to, że wartość 1 (\`(...)\`) jest określana jako wartość obrotów w dniu poprzednim podzielona przez wolumen.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka opłaca uproszczone zaliczki na podatek dochodowym na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy o CIT.

Spółka nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

#### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. Czy Kontrahent – B. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Kontrahent B. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

2\. Czy Kontrahent 2 – C posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Kontrahent C nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

3\. Czy pomiędzy B a C istnieją powiązania osobowe, organizacyjne, bądź finansowe? Jeśli tak, prosimy wskazać jakie to są powiązania.

Odpowiedź Wnioskodawcy: C, zarejestrowana na (\`(...)\`), jest niezależna od B z siedzibą w (…). Jednak w siedmioosobowym zarządzie C zasiada 2 współzałożycieli (wspólników) i członków zarządu B: (…). Pomiędzy tymi podmiotami są więc powiązania osobowe.

4\. Jakie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług wykonuje Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Brak odp.

5\. W jaki sposób (w oparciu o jakie kryteria) jest szacowana wartość przekazywanych na rzecz Wnioskodawcy (\`(...)\`)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka ustala wartość rynkową otrzymanych walut wirtualnych (\`(...)\`) w oparciu o wartość rynkową ważoną wolumenem obrotu z dnia poprzedzającego otrzymanie (\`(...)\`) w oparciu o dane publicznie dostępne na stronie internetowej (\`(...)\`). W praktyce oznacza to, że wartość 1 (\`(...)\`) jest określana jako wartość obrotów w dniu poprzednim podzielona przez wolumen. Spółka jest podmiotem notowanym na alternatywnym rynku obrotu – (…), zobowiązana jest do publicznego informowania o transakcjach, umowach i zdarzeniach jakie mogą mieć wpływ na jej wynik finansowy. Także jej sprawozdania finansowe są audytowane. Dotychczas nikt, ani audytor, ani organy nadzorujące rynek kapitałowy nie negowały sposobu wyceny (\`(...)\`) przyjętej przez Spółkę.

6\. Czy (\`(...)\`), o których mowa we wniosku można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

(\`(...)\`) można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego – jak to zostało wskazane w orzeczeniu Hedqvist. Z oficjalnych informacji zawartych na stronie C, wynika, że w przyszłości ma zostać rozwinięta jeszcze funkcja tzw. stakingu czyli umożliwienia deponowania (\`(...)\`) i otrzymywania za to „krypto-odsetek”, ta funkcja nie jest jeszcze zaimplementowana i nie wiadomo, czy i kiedy będzie można deponować te (\`(...)\`).

Dodatkowo, posiadacze (\`(...)\`) mogą zamieniać je na inne (\`(...)\`), tzw. X, umożliwające społeczności głosowanie nad rozwojem projektu – jednak jest to możliwość wymiany (\`(...)\`) na inny, i nie zaprzecza funkcji płatniczej. Także bitcoin może być zamieniany na (\`(...)\`) Y. W ocenie Spółki, (\`(...)\`) X powinien być traktowany dla celów VAT jak Bitcoin.

7\. Czy (\`(...)\`) będą akceptowalne przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, (\`(...)\`) są i będą akceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy.

8\. Czy (\`(...)\`) stanowi walutę wirtualną, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, (\`(...)\`) stanowi walutę wirtualną o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

9\. Czy (\`(...)\`) jest pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 30 ze zm.)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

(\`(...)\`) X nie jest pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 30 ze zm.).

10\. Czy (\`(...)\`) wpisuje się w definicję tzw. „kryptowaluty”?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

(\`(...)\`) jest aktywem cyfrowym, spełnia definicję waluty wirtualnej w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, spełnia definicję kryptoaktywa w rozumieniu Rozporządzenia MICA (tj. Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/1114 z dnia 31 maja 2023 r. w sprawie rynków kryptoaktywów oraz zmiany rozporządzeń (UE) nr 1093/2010 i (UE) nr 1095/2010 oraz dyrektyw 2013/36/UE i (UE) 2019/1937 (Tekst mający znaczenie dla EOG)), nie spełnia definicji (\`(...)\`) użytkowego w rozumieniu MICA.

W potocznym rozumieniu spełnia definicję kryptowaluty – kryptowaluta nie jest definicją ustawową.

11\. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) mają charakter inwestycyjny?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Nie, Spółka zamierza sprzedać otrzymane od Kontrahenta waluty wirtualne (\`(...)\`),ewentualnie wykorzystywać je do dokonywania płatności swoim podwykonawcom – Spółka nie zamierza zajmować się tzw. trading’iem i arbitrażem kryptowalut (walut wirtualnych). (\`(...)\`) X nie są tzw. (\`(...)\`) inwestycyjnymi, tj. (\`(...)\`), nie spełniają definicji instrumentu finansowego.

12\. Czy ww. (\`(...)\`) stanowią prawa majątkowe?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

(\`(...)\`) nie stanowią praw majątkowych – są walutą wirtualną.

13\. Jakie uprawnienia wynikają z posiadania (\`(...)\`) dla Wnioskodawcy?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka może płacić (\`(...)\`), może je wymieniać na inne waluty wirtualne lub na pieniądze tradycyjne. Spółka może także czasowo zamienić (\`(...)\`) X na (\`(...)\`) i za pomocą tych drugich głosować w kwestiach ważnych dla społeczności. Aktualnie funkcja głosowania nie jest wykorzystywana – nie ma żadnych glosowań.

14\. Czy ww. (\`(...)\`) umożliwiają dostęp do określonych usług lub towarów? Jeśli tak, prosimy wskazać:

a) jakie to są towary lub usługi;

b) zasady wymiany (\`(...)\`) na towary bądź usługi?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Nie, (\`(...)\`) nie umożliwiają dostępu do żadnych usług i towarów.

15\. Co będzie stanowiło wynagrodzenie Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą (\`(...)\`)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą (\`(...)\`) będzie tzw. spread, tj. różnica w cenie po jakiej sprzeda (\`(...)\`) a w cenie po jakiej ją nabył.

16\. W jaki sposób Wnioskodawca będzie pozyskiwał nabywców (\`(...)\`)? Czy sprzedaż (\`(...)\`) będzie odbywała się za pośrednictwem giełd kryptowalutowych?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca zamierza sprzedać (\`(...)\`) za pośrednictwem giełd kryptowalutowych (zdecentralizowanych lub zcentralizowanych), ewentualnie na rynku OTC, prowadzonym przez giełdy kryptowalutowe lub firmy zajmujące się profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży.

17\. Czy nabywcy sprzedawanych przez Wnioskodawcę (\`(...)\`):

a) będą podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju?

b) nie będą podatnikami oraz będą posiadali miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju?

c) będą podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?

d) nie będą podatnikami oraz będą posiadali miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?

e) będą podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

f) nie będą podatnikami oraz będą posiadali miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

18\. Czy w momencie sprzedaży (\`(...)\`) będzie Spółce znana tożsamość nabywcy i czy będzie to wynikało z posiadanej dokumentacji?

Odpowiedź Wnioskodawcy na pytanie nr 17 i nr 18:

W przypadku sprzedaży (\`(...)\`) na giełdach kryptowalutowych Spółka nie będzie wiedzieć kto jest nabywcą (\`(...)\`) – nie będzie mogła więc ustalić ich statusu dla celów podatku VAT – mogą to być wszystkie z wymienionych kategorii nabywców. Spółka nie będzie posiadać ich personaliów, ani innych danych.

W przypadku sprzedaży (\`(...)\`) na rynku OTC – nabywcą sprzedawanych (\`(...)\`) będą najprawdopodobniej podatnicy posiadający siedzibę na terytorium UE lub podatnicy posiadający siedzibę poza terytorium UE.

19\. W jaki sposób Spółka będzie dokumentować sprzedaż (\`(...)\`) dla konkretnego kupującego?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W przypadku sprzedaży (\`(...)\`) dla konkretnego kupującego – podatnika z siedzibą w UE lub poza UE, Spółka wystawi fakturę z adnotacją odwrotne obciążenie.

20\. W jakim celu została zawarta umowa partnerstwa (\`(...)\`) między Wnioskodawcą a B?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka uznała, że zawarcie umowy partnerstwa (\`(...)\`) ze B może być wizerunkowo dobrym rozwiązaniem. B zajmowało się blockchainem i zebrało dużą rundę finansowania od inwestorów. Spółka uznała, że zawarcie umowy może potencjalnie pomóc Spółce w rozwoju i wyjściu na arenę międzynarodową.

21\. Czy przekazanie Wnioskodawcy (\`(...)\`) przez B. ma związek z uruchomieniem blockchain (sieci) X? Jeśli tak, prosimy opisać na czym ten związek polega?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, jeżeli nie zostałby uruchomiony blockchain sieci X nie można byłoby stworzyć (\`(...)\`) X ani ich przesłać – nie byłoby „infrastruktury” technologicznej niezbędnej do wygenerowania i przesłania (\`(...)\`).

22\. Jakie korzyści uzyskuje Kontrahent (B) z czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy partnerstwa (\`(...)\`), polegających na tworzeniu Narzędzi?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W praktyce, Spółka nie podejmowała żadnych czynności w ramach partnerstwa (\`(...)\`).

23\. W jakim celu Kontrahent zleca Wnioskodawcy wykonanie/stworzenie ww. Narzędzi?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Kontrahent nie zlecił na podstawie umowy partnerstwa (\`(...)\`) wykonania jakichkolwiek narzędzi.

24\. Kto jest właścicielem wytworzonych Narzędzi?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka na podstawie umowy o partnerstwa (\`(...)\`) nie wytworzyła żadnych Narzędzi.

25\. Z treści wniosku wynika, m.in. że:

(…) Spółka jedynie oświadcza, że jako Partner (…) zobowiązuje się dołożyć wszelkich starań w celu zbudowania i wdrożenia narzędzi (tzw. Tooling) co stanowi usługi rozwoju oprogramownia („Usługi”).

Prosimy wyjaśnić o jakie dokładnie oprogramowanie chodzi, czego ono dotyczy?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka na podstawie umowy partnerstwa (\`(...)\`) nie stworzyła żadnego oprogramowania.

26\. Czy ww. oprogramowanie należy do Wnioskodawcy, do B, czy do C?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka na podstawie umowy partnerstwa (\`(...)\`) nie stworzyła żadnego oprogramowania.

27\. Na czym dokładnie polegają czynności związane z budowaniem i wdrażaniem Narzędzi?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Spółka nie świadczyła żadnych usług na podstawie umowy partnerstwa (\`(...)\`).

28\. Jaki wpływ mają ww. czynności na rozwój/funkcjonowanie blockchain X?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka nie świadczyła żadnych usług na podstawie umowy partnerstwa (\`(...)\`) – nie miały one więc żadnego wpływu na rozwój/funkcjonowanie blockchainu X.

29\. Co oznacza, że „Narzędzia są przeznaczone do użytku publicznego”?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Narzędzia przeznaczone do użytku publicznego – to narzędzia kierowane z reguły do szerokiego odbiorcy (nie do zamkniętego katalogu nabywców) albo udostępniane w formule otwartego oprogramowania (open source). Ale Spółka nie stworzyła żadnych Narzędzi na podstawie umowy partnerstwa (\`(...)\`).

30\. Do kogo jest/będzie skierowana „oferta” stworzonych przez Wnioskodawcę narzędzi, tj. kto będzie nabywcą/użytkownikiem Narzędzi wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz w jaki sposób będzie można z nich korzystać?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka nie stworzyła żadnych Narzędzi na podstawie umowy partnerstwa (\`(...)\`) – nie ma więc co oferować.

31\. Od czego będzie zależeć, czy oferta Spółki w zakresie korzystania z Narzędzi będzie odpłatna lub nieodpłatna?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka nie stworzyła żadnych Narzędzi.

### Pytania

1\. Czy transakcje zbycia walut wirtualnych otrzymanych od Kontrahenta lub Kontrahenta 2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za nieprawidłowe:

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, transakcje zbycia walut wirtualnych (\`(...)\`) otrzymanych od Kontrahenta stanowią dla Spółki transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie mają wpływu na kalkulację tzw. współczynnika wskazanego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, transakcje zbycia walut wirtualnych otrzymanych od Kontrahenta 2 tytułem zapłaty za świadczone usługi programistyczne będą stanowić dla Spółki transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie będą mieć wpływu na kalkulację tzw. współczynnika wskazanego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy transakcje zbycia walut wirtualnych (\`(...)\`) stanowią:

a) w jego sytuacji transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

b) a w sytuacji uznania w tym zakresie stanowiska za nieprawidłowe, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i jako takie nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Dotyczy to zarówno walut wirtualnych otrzymanych od Kontrahenta na podstawie umowy partnerstwa (\`(...)\`), jak i otrzymanych potencjalnie od Kontrahenta 2 jako wynagrodzenie za usługi programistyczne.

Sprzedaż (\`(...)\`) (walut wirtualnych) otrzymanych od Kontrahenta jest działalnością o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – nie stanowią przedmiotu jego działalności (są wykonywane poza tą działalnością), jednocześnie, mogą być także uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Sprzedaż (\`(...)\`)(walut wirtualnych) otrzymanych od Kontrahenta nie stanowi działalności Spółki – jest jedynie rodzajem wpadkowych transakcji finansowych związanych z de facto koniecznością „przewalutowania” (\`(...)\`) na waluty tradycyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

\- podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;

\- działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika wprost, że Wnioskodawca nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wymiany walut wirtualnych.

Zatem, czynność sprzedaży walut wirtualnych otrzymanych od Kontrahenta 1 (przyznanych jednorazowo, a jedynie wypłacanych w transzach), które Spółka otrzymała okazjonalnie, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z tym, nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Analogicznie, czynność sprzedaży walut wirtualnych otrzymanych od Kontrahenta 2, jako zapłata za usługi programistyczne, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z tym, nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Taka sytuacja powinna być bowiem traktowana tożsamo ze sprzedażą walut obcych (np. Euro, czy USD) otrzymanych jako wynagrodzenie.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów, w której wprost wskazano, że: sprzedaż (zamiana) waluty obcej – w przedmiotowym przypadku bitcoinów – nie podlega opodatkowaniu, o ile Wnioskodawca nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Sprzedaż waluty podlegałaby opodatkowaniu tylko w przypadku, gdyby Wnioskodawca prowadził profesjonalną działalność w tym zakresie (np. kantor, bank) i pobierał wynagrodzenie prowizyjne, będące różnicą pomiędzy kursem kupna i sprzedaży, co jednak nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie, jeżeli DKIS uznałby ww. stanowisko za nieprawidłowe, to transakcje sprzedaży walut wirtualnych (\`(...)\`) otrzymanych od Kontrahenta lub Kontrahenta 2, należy potraktować jako transakcje pomocnicze.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję ustala się zaś jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie, transakcje kryptowalutowe polegające na zakupie, sprzedaży, czy zamianie kryptowalut są transakcjami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ich ujęcie przy obliczeniu współczynnika będzie więc zależało od tego, czy dla danego podatnika transakcje takie stanowią transakcje pomocnicze, czy też nie mają takiego charakteru.

Brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług definicji transakcji pomocniczych.

W celu określenia więc jaka transakcja ma taki charakter konieczne jest sięgnięcie po rozumienie tego pojęcia wypracowane w orzecznictwie TSUE – gdzie określa się je w tłumaczeniach także mianem transakcji okazjonalnych.

TSUE w wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise wskazał: „jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona” (Tłumaczenie za „Dyrektywa VAT 2006/112/WE – Komentarz 2010” red. Jerzy Martini, Unimex 2010, str. 780).

Podobnie w wyroku z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S TSUE zauważył, że (\`(...)\`) brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczenia proporcji zgodnie z art. 19 VI Dyrektywy, ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone (\`(...)\`).

Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem TSUE, w pełni stosowanym przez NSA (przykładowo wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r. I FSK 737/18), przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które:

1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

W sytuacji Spółki:

\- Działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę obejmuje działalność programistyczną. To ten rodzaj działalności jest głównym źródłem przychodów Spółki.

\- Opisane w złożonym wniosku transakcje sprzedaży (\`(...)\`)(walut wirtualnych) będą miały charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Spółki w zakresie, w jakim realizowane są niejako „przy okazji”/„na marginesie” tej działalności. Dla Spółki będą one w istocie jedynie przewalutowaniem uzyskanego napiwku do walut tradycyjnych.

\- Intencją ani zamierzeniem Spółki nie jest w żadnym razie prowadzenie działalności kantoru kryptowalutowego i realizowanie z tego tytułu zysku, ani nie jest prowadzenie działalności z zakresu tradingu kryptowalutowego. Sprzedaż (\`(...)\`) (walut wirtualnych) otrzymanych od Kontrahenta lub Kontrahenta 2 powinna być traktowana jako wpadkowe sytuacje a nie przedmiot działalności Spółki.

\- Dokonywane przez Spółkę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności (tj. działalności w branży programistycznej).

\- Realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie będą wiązać się z zaangażowaniem przez Spółkę istotnych zasobów. W praktyce, zaangażowanie to ograniczać się będzie jedynie do przesłania otrzymanych (\`(...)\`) (walut wirtualnych) na giełdę i wystawienia zlecenia.

Spółka wskazuje tutaj także na orzecznictwo TSUE i w pełni podzielające je stanowisko NSA w zakresie tego, czy transakcje przewalutowania (sprzedaży walut tradycyjnych) stanowią usługi pomocnicze. W ocenie Spółki, z uwagi na treść orzeczenia w sprawie Hedqvist (C-264/14, z 15 października 2015 r.) i ww. orzecznictwa w zakresie transakcji pomoc niczych, transakcje sprzedaży walut wirtualnych w opisanych sytuacjach należy traktować analogicznie jak transakcje przewalutowania (zakupu i sprzedaży) walut tradycyjnych. Potwierdza to pośrednio wyrok NSA z 15 listopada 2022 r., I FSK 551/19, który dotyczył wymiany walut i w którym NSA wskazał, wprost: Uwzględniając powyższe i to, że podstawowa działalność Skarżącej związana jest z produkcją i sprzedażą napojów alkoholowych i bezalkoholowych nie można podzielić stanowiska Organu interpretacyjnego, że działalność Skarżącej w postaci transakcji wymiany walut, stanowić będzie jeden z profili jej zasadniczej i podstawowej działalności gospodarczej. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, uznając że czynności w zakresie wymiany walut stanowią w swej istocie czynności o charakterze pomocniczym do głównej działalności Spółki i tym samym nie powinny być one uwzględniane w obrocie.

Mając więc na uwadze przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, dotyczące rozumienia pojęcia „pomocniczości”, którym posługuje się art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, oraz sytuację Spółki – Spółka stoi na stanowisku, że opisane w złożonym wniosku transakcje zbycia (\`(...)\`) (walut wirtualnych), mają charakter pomocniczy w rozumieniu ww. przepisów i, jako takie, nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji Współczynnika. Dotyczy to zarówno walut wirtualnych otrzymanych od Kontrahenta na podstawie umowy partnerstwa (\`(...)\`), jak i otrzymanych potencjalnie od Kontrahenta 2 jako wynagrodzenie za usługi programistyczne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, z siedzibą na terytorium RP, notowaną na (…). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem z całego świata. Zlecenia dotyczą tworzenia oprogramowania w różnych technologiach i w różnych sektorach. W ramach tych relacji biznesowych, co do zasady zawiera z kontrahentami umowy oraz wystawia faktury dokumentujące te usługi. Spółka, w ramach współpracy, podpisała m.in. dwie umowy ze spółką B („Kontrahent”). Pierwsza zawarta umowa dotyczy świadczenia usług programistycznych. Na mocy tej umowy, Spółce przysługuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie rynkowym. Ww. umowa o świadczenie usług programistycznych została przeniesiona na mocy umowy cesji na C („Kontrahent 2”) z siedzibą (\`(...)\`). Wynagrodzenie z tytułu usług programistycznych było i jest wypłacane w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy Spółki. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości wynagrodzenie może być w całości lub części wypłacane w postaci waluty wirtualnej – Kontrahent 2 sugerował wprowadzenie takiego rozwiązania. Niezależnie od umowy o świadczenie usług programistycznych, Spółka zawarła z Kontrahentem także drugą umowę – umowę partnerstwa (\`(...)\`). Spółka traktuje opisaną wyżej umowę partnerstwa (\`(...)\`), jako odrębną umowę od umowy o świadczenie usług. Wnioskodawca otrzymał informację o podjęciu przez Kontrahenta decyzji o przyznaniu jej (\`(...)\`) na mocy umowy partnerstwa (\`(...)\`). Spółka otrzymała na wskazany przez siebie wallet (portfel kryptowalutowy) (\`(...)\`) X. Kolejne (\`(...)\`) będą przekazywane Spółce w następujących po sobie miesięcznych transzach – transz tych ma być w przyszłości xx. Spółka zamierza sprzedać otrzymane od Kontrahenta waluty wirtualne (\`(...)\`). Opisywane wyżej transakcje sprzedaży kryptowalut będą związane z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dla Spółki będą w istocie transakcją przewalutowania pomiędzy kryptowalutami a walutami tradycyjnymi. Jeżeli w przyszłości Spółka otrzyma od Kontrahenta 2, waluty wirtualne tytułem zapłaty za świadczone usługi, dokona ich sprzedaży. Transakcje Sprzedaży walut wirtualnych (\`(...)\`) nie są stałym elementem prowadzenia działalności – są incydentalne i związane wyłącznie z otrzymanymi (\`(...)\`). Do sprzedaży (\`(...)\`) nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Spółki. Jednakże, wartość walut wirtualnych (\`(...)\`) może być znacząca. Spółka nie jest w stanie określić jaka będzie ich wartość w przyszłości – ani w momencie ich otrzymania, ani w momencie potencjalnej sprzedaży. Dla celów komunikatów giełdowych oraz rachunkowych, Spółka ustala wartość rynkową otrzymanych walut wirtualnych (\`(...)\`) w oparciu o wartość rynkową ważoną wolumenem obrotu z dnia poprzedzającego otrzymanie (\`(...)\`) w oparciu o dane publicznie dostępne na stronie internetowej (\`(...)\`). W praktyce oznacza to, że wartość 1 (\`(...)\`) jest określana jako wartość obrotów w dniu poprzednim podzielona przez wolumen.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. wskazania, czy transakcje zbycia walut wirtualnych otrzymanych od Kontrahenta lub Kontrahenta 2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na sprzedaży walut wirtualnych (\`(...)\`) nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ opisane we wniosku waluty wirtualne nie stanowią towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zatem, opisane przez Wnioskodawcę czynności, polegające na sprzedaży walut wirtualnych, z tytułu których będzie otrzymywał od kupujących płatność w walucie tradycyjnej, będą stanowiły świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Potwierdzeniem powyższego jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „Bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W tym miejscu należy zauważyć, że co prawda powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist C-264/14 dotyczy wirtualnej waluty „Bitcoin”, jednakże w ocenie tutejszego Organu, stanowisko TSUE przedstawione w tym wyroku zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do innych walut wirtualnych.

W analizowanej sprawie, waluty wirtualne (\`(...)\`) są aktywem cyfrowym, i można uznać je za alternatywny środek płatniczy, którego przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. (\`(...)\`) są i będą akceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy. Spółka zamierza sprzedać otrzymane od Kontrahenta waluty wirtualne (\`(...)\`), ewentualnie wykorzystywać je do dokonywania płatności swoim podwykonawcom. Ww. (\`(...)\`) nie stanowią praw majątkowych, nie są (\`(...)\`) inwestycyjnymi oraz nie umożliwiają dostępu do żadnych usług i towarów.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę walut wirtualnych (\`(...)\`), będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która objęta będzie zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać (\`(...)\`) za pośrednictwem giełdy kryptowalutowych (zdecentralizowanych lub zcentralizowanych), ewentualnie na rynku OTC prowadzonym przez giełdy kryptowalutowe lub firmy zajmujące się profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży. W przypadku sprzedaży (\`(...)\`) na giełdach kryptowalutowych Spółka nie będzie wiedzieć kto jest nabywcą (\`(...)\`) – nie będzie mogła więc ustalić ich statusu dla celów podatku VAT – mogą to być wszystkie podmioty z kategorii nabywców, tj.

a) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju,

b) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju,

c) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

d) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

e) będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

f) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Spółka nie będzie posiadać ich personaliów, ani innych danych.

Natomiast, w przypadku sprzedaży (\`(...)\`) na rynku OTC – nabywcą sprzedawanych (\`(...)\`) będą najprawdopodobniej podatnicy posiadający siedzibę na terytorium UE lub podatnicy posiadający siedzibę poza terytorium UE.

Należy zaznaczyć, że przepisy prawa uzależniają określenie miejsca opodatkowania tj. świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 28b ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

4\. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie do art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast jak stanowi art. 28c ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy:

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi ustala się na podstawie art. 28c ustawy. W przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia tej usługi ustala się na podstawie art. 28l ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o VAT. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpłatnego zbywania walut wirtualnych w zamian za walutę tradycyjną podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski. Przy czym miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z powołanym wyżej art. 28b, 28c oraz 28l ustawy. Jeżeli zgodnie z ww. przepisami miejscem świadczenia takiej usługi nie będzie terytorium Polski, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia.

**Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że transakcje zbycia walut wirtualnych otrzymanych od Kontrahenta lub Kontrahenta 2 na rzecz podmiotów:**

\- **będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski;**

\- **będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii Europejskiej, nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.**

\- **niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej; zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług jest/będzie terytorium Polski;**

\- **niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.**

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zgodnie z którym transakcje zbycia walut wirtualnych (\`(...)\`) stanowią czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest **nieprawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy transakcje zbycia walut wirtualnych (\`(...)\`) otrzymanych od Kontrahenta oraz Kontrahenta 2 stanowią/będą stanowić dla Spółki transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i tym samym, czy mają/będą miały wpływ na kalkulację tzw. współczynnika wskazanego w art. 90 ust. 3 ustawy

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanej sprawie, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem z całego świata. Zlecenia dotyczą tworzenia oprogramowania w różnych technologiach i w różnych sektorach. W ramach umowy partnerstwa (\`(...)\`), zawartej z Kontrahentem z (\`(...)\`), Spółka otrzymała (i otrzyma w przyszłości) (\`(...)\`), które stanowią walutę wirtualną. Spółka otrzymała ww. (\`(...)\`) na wskazany przez siebie wallet (portfel kryptowalutowy). Wnioskodawca nie wyklucza, że również wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych na rzecz Kontrahenta 2 z (\`(...)\`) będzie w całości lub w części wypłacone w postaci waluty wirtualnej. Spółka zamierza sprzedać otrzymane od Kontrahenta waluty wirtualne (\`(...)\`) oraz waluty wirtualne otrzymane w przyszłości od Kontrahenta 2 za wykonywane usługi programistyczne. Jak wskazał Wnioskodawca, transakcje sprzedaży kryptowalut będą związane z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podnosi przy tym, że transakcje sprzedaży walut wirtualnych (\`(...)\`) nie są stałym elementem prowadzenia działalności – są incydentalne i związane wyłącznie z otrzymanymi (\`(...)\`). Do sprzedaży (\`(...)\`) nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Spółki. Jednakże, wartość walut wirtualnych (\`(...)\`) może być znacząca. Wnioskodawca nie zamierza zajmować się tzw. trading’iem i arbitrażem kryptowalut (walut wirtualnych). Dla Spółki, opisane transakcje sprzedaży kryptowalut będą w istocie transakcją przewalutowania pomiędzy kryptowalutami a walutami tradycyjnymi.

W analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, należy uznać, że usługi dotyczące sprzedaży walut wirtualnych stanowią/będą stanowić uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Działalność polegająca na sprzedaży walut wirtualnych w przedmiotowym przypadku stanowi niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie Spółki. Co prawda Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza zajmować się tzw. tradingiem i arbitrażem kryptowalut, transakcje sprzedaży walut wirtualnych (\`(...)\`) nie są stałym elementem prowadzenia działalności oraz, że do sprzedaży (\`(...)\`) nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Spółki. Niemniej jednak w analizowanych okolicznościach sprawy, sprzedaż walut wirtualnych (\`(...)\`) jest bezpośrednią, konieczną konsekwencją działalności Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z programowaniem. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca sprzedaż walut wirtualnych, będzie związana z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, otrzymane (\`(...)\`)(waluty wirtualne) Spółka może wykorzystać do dokonywania płatności swoim podwykonawcom. Wnioskodawca wie, że w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej mogą zdarzyć się sytuacje, że otrzyma zapłatę w formie (\`(...)\`)(walut wirtualnych). Spółka traktuje otrzymane (\`(...)\`) jako świadczenie dodatkowe o charakterze „success fee”. Spółka otrzymała ww. (\`(...)\`) na wskazany przez siebie portfel kryptowalutowy. Wnioskodawca zamierza sprzedać (\`(...)\`) za pośrednictwem giełd kryptowalutowych (zdecentralizowanych lub scentralizowanych), ewentualnie na rynku OTC, prowadzonym przez giełdy kryptowalutowe lub firmy zajmujące się profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży. Wartość rynkową otrzymanych walut wirtualnych (\`(...)\`) Wnioskodawca ustala w oparciu o wartość rynkową ważoną wolumenem obrotu z dnia poprzedzającego otrzymanie (\`(...)\`) w oparciu o dane publicznie dostępne na stronie internetowej (\`(...)\`). W praktyce oznacza to, że wartość 1 (\`(...)\`) jest określana jako wartość obrotów w dniu poprzednim podzielona przez wolumen. Przy czym, Spółka wskazała, że wartość walut wirtualnych (\`(...)\`) może być znacząca.

Powyższe okoliczności jednoczenie świadczą o tym, że transakcje dotyczące kryptowalut – będące konsekwencją zaplanowanego i świadomego działania – nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie usług opisanych we wniosku. Z okoliczności sprawy wynika, że wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki jest istotny, a sprzedaż (\`(...)\`) jest podyktowana potrzebami związanymi z realizacją działalności gospodarczej Spółki. Wobec powyższego należy uznać, że sprzedaż walut wirtualnych jest działalnością planowaną, a nie przypadkową, nie stanowi działalności pobocznej/marginalnej dla podstawowej działalności Spółki. W konsekwencji obrót z tytułu transakcji dotyczących sprzedaży kryptowalut powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy

**W związku z powyższym, transakcje zbycia walut wirtualnych (\`(...)\`) otrzymanych od Kontrahenta i Kontrahenta 2 nie stanowią/nie będą stanowić dla Spółki transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a tym samym powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.**

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i nr 4 **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuję jednocześnie, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr (…).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).