Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.285.2018.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka na potrzeby przepisu art. 15c ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji czy przepisy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do kosztów finansowania dłużnego ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.), uzupełnionym 18 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka na potrzeby przepisu art. 15c ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji czy przepisy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do kosztów finansowania dłużnego ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka na potrzeby przepisu art. 15c ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji czy przepisy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do kosztów finansowania dłużnego ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.285.2018.1.BK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o pdop”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie zezwolenia z 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydane na podstawie przepisu art. 16 ust. 1, 2, 3, 6, art. 17 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.) (dalej: „Zezwolenie”).

Działalność realizowana na terenie SSE na podstawie Zezwolenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami niezależnymi różnego rodzaju transakcje związane z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak również poza nią. Z tego względu Wnioskodawca przyporządkowuje koszty finansowania odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej.

Wnioskodawca przypuszcza, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki, o której mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Rok podatkowy Spółki wynosi 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka na potrzeby przepisu art. 15c ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o pdop powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji czy przepisy art. 15c ustawy o pdop nie mają zastosowania do kosztów finansowania dłużnego ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na potrzeby przepisu art. 15c ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o pdop powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji przepisy art. 15c ustawy o pdop nie mają zastosowania do kosztów finansowania dłużnego ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Z uwagi na powyższą regulację zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegają jedynie wydatki wypełniające określone kryteria. W pierwszej kolejności należy zatem zawsze zweryfikować, czy dany wydatek w ogóle stanowi koszt uzyskania przychodu. W dalszej kolejności możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu może być ograniczona przez przepisy szczególne.

Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 roku treścią przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tzw. podatkowa EBITDA).

Przy czym zgodnie z przepisem art. 15c ust. 3 ustawy o pdop przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z przepisem art. 15c ust. 4 ustawy o pdop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o pdop stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o pdop przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Pojęcie kosztów finansowania dłużnego zostało natomiast zdefiniowane w przepisie art. 15c ust. 12 ustawy o pdop, jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie, na rzecz kogo zostały one poniesione. Dodatkowo ustawodawca w przepisie art. 15c ust. 13 ustawy o pdop wskazał, iż przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Powyższe regulacje stanowią efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa”).

Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD (Action 4) odnosi się wprost do Ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych.

Z uwagi na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE i korzystanie ze zwolnienia określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, Wnioskodawca ma obowiązek ścisłego określenia i przyporządkowania przychodów i kosztów związanych z działalnością strefową (zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych) oraz przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową (opodatkowanych na zasadach ogólnych). Dotyczy to w szczególności kosztów finansowania dłużnego.

Przepis art. 15c ust. 4 UPDOP wskazuje, że dla określenia przychodów oraz kosztów, na podstawie których ustalana jest nadwyżka kosztów finansowania dłużnego oraz wartość kosztów finansowania dłużnego podlegająca na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, odpowiednio stosuje się przepis art. 7 ust. 3 ustawy o pdop. Przepis ten w ustępie 1 i 3 wskazuje zaś, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania powyższych przychodów. Wskazane przepisy dotyczą m.in. tzw. dochodu strefowego, czyli dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop.

Odpowiednie stosowanie przepisu oznacza, iż przy stosowaniu przepisu z odesłania należy uwzględnić regulację zawartą w przepisie odsyłającym. Z tego względu przy stosowaniu przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o pdop na gruncie regulacji zawartej w przepisie art. 15c ustawy o pdop należy uwzględnić charakter i cel tej regulacji.

Przenosząc powyższe na grunt kompleksowej regulacji art. 15c ustawy o pdop powyższe oznacza zdaniem Spółki, iż reguluje ona jedynie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (dochody podlegające opodatkowaniu), a nie obejmuje dochodów zwolnionych. Konsekwentnie, przy stosowaniu art. 15c ust. 1 oraz ust. 3 UPDOP nie uwzględnia się przychodów zwolnionych i kosztów uzyskania tych przychodów.

Mając na uwadze, iż przepis art. 15c ustawy o pdop dokonuje implementacji wskazanej wcześniej Dyrektywy, wskazać należy, iż przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy wprost wskazuje, iż EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. Natomiast w pkt 6 Preambuły Dyrektywy, określającej cele jakie ma realizować Dyrektywa, wskazano, iż przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko takie można wywnioskować także z treści art. 15c ust. 3 ustawy o pdop, który - pomimo odesłania zawartego w ust. 4 - wskazuje na „podlegające opodatkowaniu” przychody o charakterze odsetkowym. Co więcej, zawarcie w podatkowej EBIDTA wartości obejmujących przychody oraz koszty uzyskania przychodu Spółki składające się na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, wypaczyłoby istotę wskaźnika odliczeń opartego na wyniku finansowym ujętym w podstawie opodatkowania, gdyż mogłoby umożliwić nieuprawnione zwiększenie wartości limitu kosztów finansowania dłużnego podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (przychody wolne od podatku zwiększyłyby EBITDA podatkową i zwiększyłyby limit kosztów finansowania do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż ustalając nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego z przepisu art. 15c ust. 3 ustawy o pdop uwzględnione powinny być wyłącznie koszty oraz przychody związane z działalnością Spółki, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją takiego rozumienia powyższego przepisu musi być uznanie, iż określony w art. 15c ust. 1 ustawy o pdop limit kosztów finansowania dłużnego w ogóle nie dotyczy kosztów ujętych w wyniku zwolnionym, czyli kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku.

Taką konstatację potwierdza również brzmienie ust. 7 analizowanego przepisu UPDOP. Skoro bowiem koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1, nie obejmują kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku, a jednocześnie przepis ten ustanawia kwotę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, to zastosowanie ust. 7 prowadzi do wniosku, iż kwota wyłączenia z kosztów przypadająca na koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku zawsze wynosiłaby zero.

Dodatkowo, taka interpretacja całokształtu przepisu art. 15c ustawy o pdop jest w pełni zgodna z celem regulacji. Preambuła Dyrektywy wskazuje bowiem, iż jej celem jest ustanowienie przepisów mających zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim. W Preambule wskazano, iż „dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego”. Już powyższe stwierdzenia jasno wskazują, iż limity finansowania powinny odnosić się do bazy podatkowej, a zatem do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Instytucje rynków wewnętrznych ustanawiające różnego rodzaju zachęty inwestycyjne i zwolnienia podatkowe, takie jak polskie specjalne strefy ekonomiczne, pozostają poza celem tej regulacji jako odrębnie uregulowane poprzez przepisy krajowe, których zgodność z przepisami europejskimi została zweryfikowana w odrębnej procedurze.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż przepisy art. 15c ustawy o pdop nie będą mieć zastosowania do kosztów finansowania dłużnego stanowiących koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku, a znajdą zastosowanie jedynie do kosztów finansowania dłużnego stanowiących koszty uzyskania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa”, „ustawa o pdop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o pdop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r., poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o pdop, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o pdop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 4 ustawy o pdop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada zezwolenie z 2005 roku na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydane na podstawie przepisu art. 16 ust. 1, 2, 3, 6, art. 17 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Działalność realizowana na terenie SSE na podstawie Zezwolenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawa o pdop. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawiera z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami niezależnymi różnego rodzaju transakcje związane z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak również poza nią. Z tego względu Wnioskodawca przyporządkowuje koszty finansowania odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. Wnioskodawca przypuszcza, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki, o której mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Rok podatkowy Spółki wynosi 12 miesięcy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na potrzeby przepisu art. 15c ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o pdop winien uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji czy przepisy art. 15c ustawy o pdop nie mają zastosowania do kosztów finansowania dłużnego ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu.

Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w art. 15c ust. 4 ustawy o pdop zawarto odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o pdop. W myśl tego przepisu, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, stwierdzić należy, że nie wynika z nich, iż koszty wymienione w art. 15c ustawy o pdop nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o pdop.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepisy art. 15c ustawy o pdop nie będą mieć zastosowania do kosztów finansowania dłużnego stanowiących koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku, a znajdą zastosowanie jedynie do kosztów finansowania dłużnego stanowiących koszty uzyskania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o pdop, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c ustawy o pdop w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o pdop, do którego odsyłają art. 15c ust. 4 ustawy o pdop.

W przypadku osiąganego przez Wnioskodawcę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15c ustawy o pdop. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o pdop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie objęte pytaniem oznaczonym przez Wnioskodawcę numerem 1.

Natomiast zagadnienia objęte pozostałymi pytaniami, oznaczonymi we wniosku numerami od 2 do 5, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.