Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.824.2024.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-16
Teza: Opodatkowanie ryczałtem przychodów z najmu; media.
Słowa kluczowe: czynsz-opłata czynszowa
media
najem-najem prywatny
ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-
Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-
Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od
przychodów ewidencjonowanych-Przychody z tytułu
najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6
[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
    osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 31 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 16
    grudnia 2024 r. (wpływ 20 grudnia 2024 r.) oraz z 9 stycznia 2025 r. (wpływ 15 stycznia
    2025 r.) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca wraz z małżonką wynajął lokal mieszkalny będący we wspólności
    majątkowej małżeństwa na podstawie umowy najmu okazjonalnego. Wnioskodawca jest
    osobą fizyczną i nie jest zarejestrowany jako podmiot prowadzący działalność
    gospodarczą w zakresie wynajmu lokali. Przedmiotowy wynajem lokalu ma charakter tzw.
    najmu prywatnego. Przychody otrzymywane z tytułu wynajmu wskazanego lokalu
    mieszkalnego opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych. Zgodnie z podpisaną umową najmu lokalu najemcy zobowiązani są do zapłaty
    co miesiąc czynszu najmu w stałej wysokości. Niezależnie od obowiązku zapłaty czynszu
    najmu, Najemcy zobowiązani są do zapłaty na rzecz Wynajmujących opłat
    eksploatacyjnych niezależnych od Wynajmujących związanych z używaniem Lokalu
    mieszkalnego, w szczególności: zaliczek na pokrycie kosztów zarządu (wspólnoty
    mieszkaniowej), opłat za dostarczanie wody, opłat za dostarczanie ciepła, opłata za wywóz
    nieczystości stałych. Wszystkie otrzymane od najemców środki z tytułu opłat
    eksploatacyjnych Wnioskodawca przeznacza na rozliczenia z faktycznymi odbiorcami tych
    opłat. Faktyczni odbiorcy opłat obciążają Wnioskodawcę rachunkami z tytułu opłat
    eksploatacyjnych, gdyż jako współwłaściciel lokalu Wnioskodawca jest co do zasady stroną
    umów z tymi podmiotami. Otrzymane od Najemców kwoty na poczet opłat
    eksploatacyjnych nie stanowią dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, gdyż w
    całości są przekazywane ostatecznym odbiorcą. Ponadto umowa najmu przedmiotowego
    lokalu bezpośrednio wskazuje wartość czynszu najmu (przychodu Wnioskodawcy).
    W uzupełnieniu wniosku poinformował Pan, że najemcy są zobowiązani do zapłaty opłat
    eksploatacyjnych, w tym zaliczek na pokrycie zarządu wspólnoty, opłat za wodę, ciepło itp.
    Płatności dokonują na Pana i Pana małżonki rzecz w wysokości wynikającej z naliczonych
    opłat przez ostatecznych odbiorców tych opłat. Umowa najmu zobowiązuje Najemców do
    zapłaty tych opłat eksploatacyjnych na Pana i Pana małżonki rzecz. Wynika więc ten
    obowiązek z umowy najmu. Jednak wszystkie otrzymane od najemców środki z tytułu
    opłat eksploatacyjnych przeznacza Pan na rozliczenia z faktycznymi odbiorcami tych opłat.
    Otrzymane od Najemców kwoty na poczet opłat eksploatacyjnych nie stanowią dla Pana
    żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż w całości są przekazywane ostatecznym
    odbiorcom.
    Uzupełniająco wskazał Pan, że pismem z dnia 4 września 2024 r. Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej 0112-KDIL2-2.4011.580.2024.1.MW0 potwierdził, że opłaty
    eksploatacyjne uiszczane na rzecz Wynajmującego na podstawie umowy najmu nie
    stanowią przychodu z najmu.

## Pytanie

Czy wymienione opłaty eksploatacyjne są przychodem Wnioskodawcy i z tego względu
    powinny być włączone do podstawy opodatkowania przychodów z najmu
    opodatkowanych zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o

    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776)?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy – otrzymywane płatności od Najemców na pokrycie opłat
    eksploatacyjnych nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym
    podatkiem dochodowym, ponieważ nie stanowią źródła przychodów określonego w art.
    10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. zwana dalej „ustawa o PIT”). Dodatkowo, zgodnie z
    art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym
    od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776,
    zwana dalej „ustawa ryczałtowa”) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów
    ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku
    kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w
    naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6
    ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze
    i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b
    ustawy o podatku dochodowym. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że
    otrzymywany czynsz lokalu określony w umowie najmu stanowi przychód z najmu
    prywatnego na postawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Dodatkowo wynajem
    prowadzony przez podatnika nie ma charakteru działalności gospodarczej. Otrzymywany
    czynsz najmu stanowi przysporzenie majątkowe podatnika, tym samym generuje on
    przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy ryczałtowej.
    Natomiast opłaty eksploatacyjne ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem
    lokalu nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,
    o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, jak również nie powodują przysporzenia
    majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Co więcej, umowa najmu lokalu jasno określa
    wynagrodzenia podatnika (czynsz najmu) oraz kwestię opłat eksploatacyjnych.
    Wnioskodawca występuje niejako w roli pośrednika w przekazywaniu tych opłat do
    dostawców odpowiednich podmiotów (dostawcy mediów itp.). Opłaty eksploatacyjne nie
    stanowią części składowej czynszu, który stanowi przysporzenie majątkowe
    Wnioskodawcy. Tym samym otrzymywane płatności na ich pokrycie nie stanowią
    przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
    Podobne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w: interpretacji
    indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.69.2021.2.MT,
    interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-
    2.4011.613.2023.2.MG,oraz interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2024 r.,
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0115-KDIT1.4011.502.2024.1.ASZ.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne
      umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów

      specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele
      nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem
      składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Natomiast na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica
      pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub
      2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
    Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6,
      są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na
      zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
    Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 776 ze zm.):
      Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym
      niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające
      przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
      podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 i 232), zwanej
      dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

    Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o
      podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
    Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają
      otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym
      pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i
      innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6
      ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w
      naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11
      ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.
    W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100
      000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu
      przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.
    Z tych uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest
    fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu
    stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w
    rozumieniu podatkowym. Jednak, aby powstał przychód po stronie wynajmującego,
    muszą zaistnieć przesłanki określone w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz
    musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.
    Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego w ramach tzw. „najmu
    prywatnego” nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z
    przedmiotem najmu (np. opłaty za media, podatki i opłaty publicznoprawne), jeżeli z
    umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty
    ponoszone przez najemcę w związku z przedmiotem najmu nie mieszczą się bowiem w
    pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11
    ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują
    przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.
    Dlatego też podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu tzw. „najmu prywatnego” jest
    umowa, w której strony określają wysokość czynszu. Czynsz stanowi przysporzenie
    majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym
    w przypadku otrzymania lub postawienia go do dyspozycji wynajmującego.
    W zależności od różnego skonstruowania stosunku prawnego umowy najmu w zakresie
    pokrywania przez najemcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem
    najmu, różne będą skutki podatkowe. Jeśli strony umowy najmu określiły wysokość
    wynagrodzenia z tytułu najmu (czynsz), to otrzymana przez wynajmującego kwota jest
    jego przychodem.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wraz z małżonką wynajął Pan na
    podstawie umowy najmu okazjonalnego lokal mieszkalny będący we wspólności
    majątkowej małżeństwa. Jest Pan osobą fizyczną i nie prowadzi Pan działalności
    gospodarczej w zakresie wynajmu lokali. Wynajem lokalu ma charakter tzw. najmu
    prywatnego. Przychody otrzymywane z tytułu wynajmu wskazanego lokalu mieszkalnego
    opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z podpisaną
    umową najmu lokalu najemcy zobowiązani są do zapłaty co miesiąc czynszu najmu w

    stałej wysokości. Niezależnie od obowiązku zapłaty czynszu najmu, najemcy są
    zobowiązani do zapłaty na rzecz Pana opłat eksploatacyjnych niezależnych od Pana
    związanych z używaniem lokalu mieszkalnego, w szczególności: zaliczek na pokrycie
    kosztów zarządu (wspólnoty mieszkaniowej), opłat za dostarczanie wody, opłat za
    dostarczanie ciepła, opłata za wywóz nieczystości stałych. Wszystkie otrzymane od
    najemców środki z tytułu opłat eksploatacyjnych przeznacza Pan na rozliczenia z
    faktycznymi odbiorcami tych opłat. Otrzymane od najemców kwoty na poczet opłat
    eksploatacyjnych w całości są przekazywane ostatecznym odbiorcą. W uzupełnieniu
    wniosku wskazał Pan, że umowa najmu zobowiązuje najemców do zapłaty tych opłat
    eksploatacyjnych na Pana i Pana małżonki rzecz.
    Na podstawie takiego opisu oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzam,
    że w ramach tzw. „najmu prywatnego” jedynie określona w umowie kwota czynszu będzie
    stanowić przysporzenie majątkowe dla Pana jako wynajmującego, a tym samym
    generować przychód do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
    Natomiast wskazane przez Pana opłaty eksploatacyjne, w szczególności zaliczki na
    pokrycie kosztów zarządu (wspólnoty mieszkaniowej), opłaty za dostarczanie wody, opłaty
    za dostarczanie ciepła, opłata za wywóz nieczystości stałych związane z wynajmowanym
    lokalem, do ponoszenia których zgodnie z umową najmu jest zobowiązany najemca, nie
    stanowią dla Pana przysporzenia majątkowego.
    Podsumowanie: opłaty eksploatacyjne, w szczególności zaliczki na pokrycie kosztów
    zarządu (wspólnoty mieszkaniowej), opłaty za dostarczanie wody, opłaty za dostarczanie
    ciepła, opłata za wywóz nieczystości stałych związane z wynajmowanym lokalem,
    uiszczane przez najemcę nie stanowią Pana przychodu z najmu prywatnego.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w
    indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.