Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.278.2019.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.
Słowa kluczowe: implanty; odliczenia; ulga-ulga rehabilitacyjna; zabieg
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, NIP xxx, z wiodącym numerem PKD xxx. Prowadzony rodzaj i zakres działalności gospodarczej wymaga wielogodzinnej pracy przed monitorami ekranowymi oraz częstego przemieszczanie się po całym kraju. Wnioskodawca posiada bowiem orzeczony w lutym 2019 r., zgodnie z odrębnymi przepisami, stopień niepełnosprawności. Elementem stanu faktycznego jest spełnienie przez Wnioskodawcę wymogów wynikających z art. 26 ust. 7a i nast. ustawy PIT. Jedną z podstaw przyznania stopnia niepełnosprawności jest choroba określana kodem M33.2. Międzynarodowym Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10. Jednym z powikłań związanych z chorobą i procesem leczenia jest zaćma polekowa, występująca w obu oczach; choroba ta ulega systematycznemu pogłębianiu. Zgodnie z obecnym stanem wiedzy medycznej jedynym skutecznym sposobem leczenia jest usunięcie naturalnej soczewki i zastąpienia jej specjalistyczną sztuczną soczewką wieloogniskową (wszczepienie implantu). Zabieg w tym zakresie nie jest refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia; refundowane są zabiegi wszczepienia mniej zaawansowanych soczewek jednoogniskowych (niezapewniające pełnego powrotu do sprawności), ponadto termin oczekiwania na zabieg wynosi kilka lat. Wnioskodawca planuje sfinansować zabieg samodzielnie, by nie zaprzestawać działalności zarobkowej do chwili wykonania zabiegu na koszt NFZ. Zabieg lub zabiegi zostaną przeprowadzone prawdopodobnie jesienią 2019 r., na podstawie wskazań lekarskich – termin zostanie ustalony zależnie od postępu zmian chorobowych. Brak przeprowadzenia zabiegu ograniczy możliwość prowadzenia pojazdów mechanicznych oraz pracy zawodowej w relatywnie bliskiej przyszłości. Wnioskodawca uzyskał informację, że wybrana przez niego klinika wystawia w przypadku wskazanego zabiegu faktury na usługę medyczną np. „Pakiet „Premium” z soczewką wieloogniskową (\`(...)\`)” (PKWiU 85.12.12.)”, bez rozbicia na wartość soczewek, konsultacji medycznej, samego zabiegu polegającego na usunięciu naturalnych soczewek i wszczepieniu w ich miejsce nowych, usług pielęgniarskich itd. Podobnie kształtowane są cenniki innych weryfikowanych klinik okulistycznych tj. nie wyodrębnia się ceny soczewki z ceny świadczenia złożonego. W takim kontekście powstała wątpliwość, co do możliwości skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej i odliczenia w jej ramach wydatkowanej kwoty, jako wydatku związany z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych. Z treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT oraz istniejącego orzecznictwa wynika, że z całą pewnością odliczona może zostać kwota wydatkowana na zakup samych sztucznych soczewek, bez kosztów ich wszczepienia. Jednak w sytuacji nabywania „pakietu usług medycznych” powstaje wątpliwość Wnioskodawcy, co do możliwości rozliczenia ulgi rehabilitacyjnej w rozliczeniu za rok 2019.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest odliczenie pełnej kwoty wydatku na nabycie pakietu usług medycznych, obejmującego wartość implantów soczewek oraz koszty związane z zabiegiem wszczepienia soczewki, na podstawie otrzymanej od kliniki faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo rozliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej pełną kwotę ww. zabiegu, wskazaną na fakturze wystawionej przez Klinikę. Zabieg wszczepienia implantu soczewki należy uznać za zabieg rehabilitacyjny (gdyż tylko tak można było rehabilitować narząd wzroku). Z kolei sama sztuczna soczewka wewnątrzgałkowa (implant) stanowi dopiero od momentu wszczepienia indywidualny sprzęt niezbędny w jego rehabilitacji jako osoby niepełnosprawnej, ułatwiający wykonywanie czynności życiowych w związku z niepełnosprawnością.

Art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT wskazuje na prawo odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną (\`(...)\`). Przepis art. 26 ust. 7a ustawy PIT uznaje za wydatki, uprawniające do ulgi m.in. nakłady na: 3) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego; 6) odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo- leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne; 12) leki – (z ograniczeniami – przyp. Wnioskodawcy).

Z treści regulacji art. 26 ust. 7a pkt 3 oraz art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy PIT wynika, że: pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek, zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych, cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter, zakup ww. sprzętu powinien zostać udokumentowany. Wewnątrzgałkowe protezy soczewek oka spełniają ww. warunek z pewnym jednak zastrzeżeniem. Soczewki wewnątrzgałkowe (implant soczewki) nie są bowiem przedmiotem otwartego obrotu tj. są to bowiem wyroby medyczne, będące protezą soczewki naturalnej. W zasadzie nie jest możliwy ich swobodny zakup przez pacjenta; wymagają one np. przechowywania w określonych warunkach i oczywiście nie ma możliwości ich samodzielnego wykorzystania – wymagają one bezwzględnie ingerencji chirurgicznej u osoby chorej. Same soczewki wieloogniskowe, bez zabiegu ich wszczepienia są niekompletne, nie stanowią sprzętu posiadającego indywidualny charakter oraz nie mogą służyć przywracaniu sprawności organizmu. Bez zabiegu operacyjnego i usunięcia istniejącej soczewki naturalnej ich wykorzystanie przez osobę chorą w celach rehabilitacyjnych jest tylko iluzoryczne. Literalna wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście zarysowanej sytuacji prowadzić może zatem do pewnej wątpliwości interpretacyjnej, rozstrzyganej jednak zgodnie z zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego zgodnie z podejściem Wnioskodawcy, gdyż niewątpliwie soczewka wieloogniskowa stanowi sprzęt przywracający sprawność organizmu, jednak cechę taką zyskuje wyłącznie w przypadku jej wszczepienia – zabiegu rehabilitacji leczniczej o charakterze inwazyjnym (naruszającym powłoki ciała).

Jak wykazano powyżej, zabieg wszczepienia implantu soczewki jest warunkiem sine qua non zyskania przez implant atrybutu sprzętu rehabilitacyjnego. Dotychczasowe stanowiska organów podatkowych wskazują, że już sam zakup soczewki uprawnia do rozliczenia ulgi podatkowej (vide: 0111-KDIB2-2.4011.190.2017.2.MZ). Stanowisko takie, stanowiące wykładnię rozszerzającą regulacji art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT aczkolwiek zasługuje na aprobatę ze względów społecznych, nie jest jednak prawidłowe – tylko zakup soczewki wraz z zabiegiem pozwala na poprawę jakości życia osoby niepełnosprawnej; w sytuacji gdy w cenie nie wyodrębnia się kwoty samego sprzętu, tym bardziej nieuzasadnionym jest ograniczenie prawa do skorzystania z ulgi.

W doktrynie i orzecznictwie sygnalizowano wątpliwość, czy zabieg wszczepienia implantu jest zabiegiem rehabilitacyjnym z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, czy też zabiegiem innym, niż wskazano w ustawie (rehabilitacyjno-leczniczym). W obecnym stanie prawnym nie ma już tego rodzaju wątpliwości. Ustawa PIT nie precyzuje bowiem pojęcia „rehabilitacja”. Słownikowe znaczenie tego wyrazu oznacza: „przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które utraciły sprawność fizyczną lub psychiczną bądź mają wady wrodzone; rewalidacja” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/rehabilitacja.html). Definiens wyrażenia odwołuje się zatem do wszelkich aktywności prowadzących do „przystosowania do normalnego życia”, bez zamknięcia zakresu wyrażenia tylko do fizjoterapii lub wyłączających zabiegi rehabilitacji leczniczej lub stricte lecznicze z jej zakresu; wręcz przeciwnie zabiegi lecznicze mogą być elementem rehabilitacji. Ponadto w ujęciu systemowym teza ta znajduje potwierdzenie w innych aktach prawa np. definicja „rehabilitacji osoby niepełnosprawnej” określona została przez racjonalnego prawodawcę w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2019 poz. 1172) poprzez wskazanie, że „rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej”. Zatem w obowiązujących aktach prawa wprost wskazano na działania techniczne i lecznicze, jako objęte definicją „rehabilitacji”.

Powyższe podejście znajduje poparcie w orzecznictwie sądowe administracyjnych, w tym w wielokrotnie cytowanym orzeczeniu NSA z dnia 17.10.1996 r. sygn. SA/Sz 2668/95 oraz aprobującym wcześniejsze orzeczenie wyroku NSA z dnia 17.03.2011 r. sygn. II FSK 1927/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, nieuprawnionym jest twierdzenie, że zabieg chirurgiczny nie jest zabiegiem rehabilitacyjno-usprawniającym w rozumieniu przepisów regulujących zasady i warunki odliczeń od dochodu wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną oraz że operacja może być częścią rehabilitacji, tj. działania, którego efektem końcowym jest maksymalne przywrócenie sprawności poszkodowanemu, tym samym nie można eliminować z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie.

W ocenie Wnioskodawcy zabieg wszczepienia soczewki należy uznać za zabieg rehabilitacyjny (gdyż tylko tak można było rehabilitować narząd wzroku). Ponadto implant sztucznej soczewki wewnątrzgałkowej należy zaliczyć jako indywidualny sprzęt niezbędny w jego rehabilitacji jako osoby niepełnosprawnej tylko w przypadku jego chirurgicznego wszczepienia, ułatwiający wykonywanie czynności życiowych w związku z niepełnosprawnością.

Podkreślenia wymaga, że wydawane przed rokiem 2016 odmienne stanowiska w zbliżonych stanach faktycznych procedowane były zgodnie z restrykcyjną wykładnią in dubio pro fisco. Jednak zmiana Ordynacji podatkowej – wprowadzenie art. 2a – nakazuje obecnie interpretować przepisy na korzyść podatnika. W zaistniałej obecnie sytuacji dyrektywy wykładni tekstów prawnych nakazują kierowanie się wykładnią literalną przepisów, opartą o definicje ustawowe, a w razie ich braku o znaczenie słów w języku naturalnym; powstały w wyniku subsumpcji normy prawnej wynik wykładni należy interpretować zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Jednocześnie za uznaniem całej wydatkowanej kwoty za wydatek podlegający rozliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej przemawia wykładnia celowościowa przepisu, która jednoznacznie wskazuje, że zamiarem prawodawcy jest wsparcie działań zmierzających do poprawy jakości życia osoby niepełnosprawnej poprzez zakup m.in. niezbędnych protez oraz implantów. Soczewka wewnątrzgałkowa zyskuje cechę sprzętu rehabilitacyjnego jedynie w przypadku wszczepienia, spełniając tylko wtedy wszystkie cechy wskazane w ustawie. Jednocześnie zabieg wszczepienia implantu stanowi zabieg rehabilitacji, dający prawo do rozliczenia ulgi podatkowej. Zarazem takie podejście jest zgodne z zasadą zawężającej wykładni norm prawnych określających ulgi i zwolnienia podatkowe, nie jest bowiem przedmiotem ulgi dowolny sprzęt rehabilitacyjny, a tylko taki o charakterze zindywidualizowanym i poprawiającym jakość życia osoby niepełnosprawnej i prowadzącym do „ułatwienia wykonywania czynności życiowych” – w przypadku implantu soczewki charakter ten posiada tylko wyrób medyczny wszczepiony, bez tego zabiegu jest całkowicie bezużyteczny dla osoby niepełnosprawnej – w przeciwieństwie np. do okularów, kul czy wózka inwalidzkiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 oraz ust. 7b-7g tego artykułu.

Na podstawie art. 26 ust. 7a ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;
12.  leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej – karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 – również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. (art. 26 ust. 7g cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie. (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Pokreślenia wymaga, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada, orzeczony w lutym 2019 r. zgodnie z odrębnymi przepisami, stopień niepełnosprawności. Jedną z podstaw przyznania stopnia niepełnosprawności jest choroba określana kodem M33.2. Międzynarodowym Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10. Jednym z powikłań związanych z chorobą i procesem leczenia jest zaćma polekowa. Jedynym skutecznym sposobem leczenia jest usunięcie naturalnej soczewki i zastąpienie jej specjalistyczną sztuczną soczewką wieloogniskową (wszczepienie implantu). Zabieg w tym zakresie nie jest refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Wnioskodawca planuje sfinansować zabieg samodzielnie, najprawdopodobniej jesienią 2019 r. Zainteresowany uzyskał informację, że wybrana przez niego klinika wystawia w przypadku planowanego zabiegu faktury na usługę medyczną, np. „Pakiet „Premium” z soczewką wieloogniskową (\`(...)\`)” (PKWiU 85.12.12.) bez rozbicia na wartość soczewek, konsultacji medycznej, samego zabiegu polegającego na usunięciu naturalnych soczewek i wszczepieniu w ich miejsce nowych, usług pielęgniarskich itd.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej i odliczenia w jej ramach wydatkowanej kwoty, jako wydatku związanego z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.

Mając na uwadze pytanie Wnioskodawcy należy odnieść się do art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Określenie „indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji oraz ułatwiające wykonywanie czynności życiowych” oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.

Z uregulowań zawartych w ww. art. 26 ust. 7a pkt 3 oraz art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że:

*   pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,
*   zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,
*   cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter,
*   zakup ww. sprzętu powinien zostać udokumentowany.

Niewątpliwie soczewki, o których mowa we wniosku można uznać za sprzęt niezbędny w rehabilitacji i ułatwiający wykonywanie czynności życiowych. Jednak z uwagi na fakt, że na podstawie faktur, jakie wystawi wybrana przez Wnioskodawcę klinika nie można wyodrębnić kosztów soczewek od kosztów samego zabiegu, nie sposób uznać, że Wnioskodawca posiada dokument stwierdzający poniesienie przez niego wydatku na zakup sprzętu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy. Brak dokumentu potwierdzającego poniesienie przez osobę niepełnosprawną wydatku na zakup ww. sprzętu uniemożliwia skorzystanie z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Mając natomiast na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, możliwość skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego na zabiegi usunięcia naturalnych soczewek oczu i wszczepieniu w ich miejsce nowych, sztucznych, należy ocenić również w oparciu o art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „zabieg” oraz „rehabilitacja”, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, „zabieg´- stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby) natomiast „rehabilitacja” – jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych.

W świetle przytoczonych powyżej uregulowań prawnych należy zauważyć, iż niewątpliwie opisane we wniosku wydatki jakie Wnioskodawca zamierza ponieść na zabiegi usunięcia naturalnych soczewek i zastąpienia ich specjalistycznymi sztucznymi soczewkami mają na celu przywracanie sprawności fizycznej, skoro jednak z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że Wnioskodawca będzie posiadał dokument, który jednoznacznie wskaże, że opisany zabieg jest zabiegiem rehabilitacyjnym należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje odliczenie wydatków poniesionych na ww. cel.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że niekwestionowanym jest w przedmiotowej sprawie, że opisane we wniosku zabiegi mają na celu poprawić stan zdrowia Wnioskodawcy, jednakże tego rodzaju wydatki nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy, jak również żadnego innego przepisu traktującego o odliczeniu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne lub związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, ponieważ nie można tych zabiegów zakwalifikować jako zabiegi rehabilitacyjne, lecz wyłącznie jako zabiegi o charakterze medycznym innym niż rehabilitacyjny. Z opisu stanu faktycznego nie wynika również, że Wnioskodawca będzie posiadał dokument, który jednoznacznie wskaże, że opisany zabieg jest zabiegiem rehabilitacyjnym.

Jednocześnie należy wskazać, że zakwalifikowanie danego zabiegu (czynności medycznej) do zabiegów rehabilitacyjnych nie wynika z przepisów podatkowych. Co oznacza, że w sytuacji gdyby z posiadanej dokumentacji (zaświadczenia lekarskiego) wynikało, że opisany zabieg jest zabiegiem rehabilitacyjnym takie odliczenie by przysługiwało.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu w zeznaniu rocznym za 2019 r. wydatków poniesionych w związku z zabiegami usunięcia z oczu naturalnych soczewek i zastąpienia ich specjalistycznymi, sztucznymi soczewkami, jako wydatków na cele rehabilitacyjne. Wydatki te nie mogą zostać odliczone zarówno na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności, że za dokonaniem odliczenia pełnej kwoty obejmującej zarówno wartość soczewek jak i koszty związanych z tym zabiegów, zgodnie fakturami, jakie będzie on posiadał, przemawia fakt, że same soczewki wieloogniskowe, bez zabiegu ich wszczepienia są niekompletne, nie stanowią sprzętu posiadającego indywidualny charakter oraz nie mogą służyć przywracaniu sprawności organizmu – w przeciwieństwie do okularów, kul czy wózka inwalidzkiego, oraz, że bez zabiegu operacyjnego i usunięcia istniejącej soczewki, wykorzystanie ich przez osobę chorą w celach rehabilitacyjnych jest tylko iluzoryczne – nie mają znaczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla możliwości skorzystania z odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.