Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.562.2020.1.HCG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu korekty dochodowości oraz sposobu jej dokumentowania.
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; towar-otrzymanie towaru; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu korekty dochodowości oraz sposobu jej dokumentowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu korekty dochodowości oraz sposobu jej dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) należy do Grupy kapitałowej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje z podmiotami z Grupy, w tym w szczególności ze spółką A S.A. (dalej jako: Kontrahent). Oba podmioty (dalej jako: Strony) spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z dnia 10 maja 2019 r. z późn. zm. – dalej: „Ustawa o CIT”). Strony mają status podatników VAT czynnych.

W roku 2019 znaczna część transakcji usługowych Spółki, polegających na utrzymaniu ciągłości ruchu kopalni, dokonywana była pomiędzy Spółką a Kontrahentem. Transakcje te spełniały definicję transakcji kontrolowanych w rozumieniu przepisów art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT.

We wspomnianych transakcjach Spółka pełni rolę usługodawcy o ograniczonym ryzyku.

Po analizie rzeczywistych wyników na ww. transakcjach przeprowadzonej przez zewnętrzną spółkę doradztwa podatkowego za rok 2019 Strony planują zawrzeć porozumienie, na mocy którego zrealizują obowiązek wynikający z przyjętej Polityki Cen Transferowych obowiązującej w ramach Grupy, a zakładający zachowanie rynkowości transakcji na każdym jej etapie.

Na podstawie posiadanych przez Spółkę analiz benchmarkingowych uznano, że powykonawczo należy przeprowadzić korektę dochodowości Spółki poprzez:

*   podwyższenie narzutu na transakcjach o zbyt niskiej rentowności,
*   obniżenie narzutu na transakcjach o zbyt wysokiej rentowności.

Ostatecznie, po przeprowadzeniu korekt w zakresie pojedynczych transakcji Wnioskodawca uzyska dodatkowy dochód do opodatkowania.

Z uwagi na fakt, iż ww. korekty odnoszą się do globalnych wyników Spółki w ramach poszczególnych usług, a nie do cen jednostkowych (np. za roboczogodziny) brak jest również możliwości przypisania korekt dochodowości do pozycji konkretnych faktur. W związku z powyższym Strony planują rozliczenie ww. korekt dochodowości poprzez wystawienie odpowiednich not korygujących. Tym samym przedmiotowe korekty nie zostaną ujęte w rejestrze VAT żadnej ze Stron.

Co istotne, wyrównanie dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek dodatkowym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy.

Ponadto pomiędzy Stronami planowane jest zawarcie Umowy ramowej/Porozumienia na przyszłość, przewidującego możliwość dokonania korekt dochodowości transakcji w sytuacji, gdyby rentowności uzyskane po uwzględnieniu rzeczywistych kosztów Spółki (powykonawczo) odbiegały od warunków rynkowych (wartości narzutów) przyjętych przez Strony na podstawie posiadanych analiz benchmarkingowych. Branża (…), w szczególności – (…) stanowi bowiem działalność obarczoną dużą niepewnością co do możliwości zaplanowania jej kosztów ex ante. Tym samym, intencją Stron w ramach przedmiotowej Umowy ramowej/Porozumienia byłoby przeprowadzenie transakcji na zasadach rynkowych w całym czasie jej trwania oraz zachowanie transparentności rozliczeń podatkowych. W związku z tym, analogicznie jak za rok 2019, takie korekty byłyby dokumentowanie notą księgową pod warunkiem, że będą odnosić się do globalnego wyniku Spółki na poszczególnych transakcjach bez możliwości przypisania korekty do konkretnych pozycji na fakturach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego korekty związane z transakcjami wykonywanymi w roku 2019 i w razie konieczności – korekty dokonywane na podstawie Umowy Ramowej/Porozumienia w latach następnych nie będą stanowiły zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym mogą być dokumentowane notami księgowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane korekty cen transferowych zarówno za rok 2019 jak i potencjalne korekty, które mogą wystąpić w latach następnych nie będą zdarzeniami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym mogą być dokumentowane za pomocą not księgowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pod pojęciem dostawy towarów Ustawa o VAT w art. 7 ust. 1 definiuje jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczeniem usług w myśl przepisów art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają zatem tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź wykonaniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony, tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W tym kontekście wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślając w swoich wyrokach konieczność istnienia związku pomiędzy świadczeniami stron, m.in.:

*   w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie Hotel Scandic Gasaback o sygnaturze C-412/03: „Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12)”.
*   oraz w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie Campsa Estaciones de Servicio SA o sygnaturze C- 285/10: „Z powyższego wynika, że jeżeli uzgodniono świadczenie wzajemne, które rzeczywiście zostało przekazane podatnikowi bezpośrednio w zamian za dostarczony przezeń towar lub wyświadczoną przez niego usługę, transakcję tę należy zaklasyfikować jako transakcję odpłatną, pomimo że dokonana została pomiędzy stronami powiązanymi a uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej. Podstawa opodatkowania takiej transakcji powinna w związku z tym zostać ustalona według zasady ogólnej ustanowionej w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy”.

Wobec powyższego, uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

*   przedmiot świadczenia będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),
*   wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz
*   aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

W przypadku spełnienia ww. przesłanek łącznie, świadczenie wzajemne otrzymane przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług należałoby uznać za zapłatę, a tym samym podstawę opodatkowania czynności podlegającej VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie korekty dochodowości nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Pomiędzy Stronami nie dochodzi ani do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani do jakiegokolwiek innego świadczenia, które należałoby uznać za świadczenie usługi na gruncie VAT. Działania podejmowane przez Strony ograniczają się jedynie do operacji finansowo-księgowych mających na celu zapewnienie zgodności stosowanych w ramach Grupy warunków transakcji z zasadami ceny rynkowej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego korekta dochodowości będzie działaniem ukierunkowanym wyłącznie na dostosowanie rentowności stosowanych w transakcjach między Stronami do ich rynkowego poziomu.

Środki pieniężne, które w wyniku rozliczenia ww. korekty Spółka miałaby ewentualnie otrzymać tytułem wyrównania rentowności, tj. narzutów stosowanych w transakcjach za 2019 r. do poziomu rynkowego oraz ewentualnie w latach przyszłych, zdaniem Wnioskodawcy nie powinny być uznane za świadczenie wzajemne i wynagrodzenie, które Spółka zobowiązana byłaby wykazać w ewidencji i deklaracji VAT jako podstawę opodatkowania.

Skoro korekty cen transferowych dokonywane przez Spółkę nie będą stanowiły sprzedaży, to tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę korekty cen transferowych nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Co więcej, jak stanowi art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przyczyną korekt za rok 2019 i ewentualnych przyszłych korekt nie są zdarzenia mające następczy charakter, które powodowałyby konieczność dostosowania wartości uprzednio wykazanej podstawy opodatkowania z tytułu dokonania przez Spółkę dostaw towarów, w szczególności Spółka nie udziela Kontrahentowi rabatu, skonta z tytułu wcześniejszej zapłaty, opustów cenowych, itp. W niniejszej sprawie nie doszło również do zwrotu towarów.

Wartość podstawy opodatkowania wykazana w uprzednio wystawionych fakturach została zatem określona poprawnie i zgodnie z intencją Stron oraz uzgodnionymi przez nie warunkami świadczenia usług. Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych dostaw ukształtował się zatem w prawidłowej wysokości i został udokumentowany poprawnie wystawionymi fakturami.

Podstawą planowanej korekty dochodowości są natomiast wymogi wynikające z przepisów prawa i polityka Grupy w zakresie cen transferowych. Celem korekty jest natomiast powykonawcze dostosowanie do rynkowego poziomu narzutów stosowanych przez Spółkę w transakcjach z Kontrahentem.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby uznać, że pierwotnie wystawione faktury obarczone były błędem i tym samym zachodziła wskazana w przepisie art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT przesłanka wystawienia faktury korygującej ze względu na „pomyłkę w cenie”.

W konsekwencji, uwzględniając, że celem Stron jest generalna korekta dochodowości przeprowadzana w stosunku do całego obrotu wygenerowanego pomiędzy Stronami w roku 2019 i ewentualnie, o ile będzie taka konieczność, w latach następnych, bez referencji do konkretnych pozycji faktur, zdaniem Wnioskodawcy na Spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawienia z tego tytułu faktur korygujących, na podstawie ww. przepisów Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zgodne jest również z interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego wydawanymi w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   z dnia 11 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM,
*   z dnia 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.659.2018.1.RD,
*   z dnia 6 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK,
*   z dnia 12 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.926.2018.2.KO,
*   z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS,
*   z dnia 10 września 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW,
*   z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO.

Na koniec warto zaznaczyć, że tematem korekt cen transferowych zajęła się Grupa Ekspercka ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Efektem prac tej grupy jest raport z 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 071 rev. 2), w którym główne tezy sprowadzają się do stwierdzenia, iż generalnie korekty cen transferowych dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi i odnoszące się do poziomu gwarantowanej marży zysku lub poziomu zyskowności, powinny być traktowane jako zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko Grupy Eksperckiej ds. VAT przy Komisji Europejskiej wpisuje się zatem w linię prezentowaną w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisywane korekty cen transferowych z Kontrahentem nie będą stanowiły zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym mogą być dokumentowane za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do Grupy kapitałowej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje z podmiotami z Grupy, w tym w szczególności ze spółką A S.A. (dalej jako: Kontrahent). Oba podmioty (dalej jako: Strony) spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z dnia 10 maja 2019 r. z późn.zm. – dalej: „Ustawa o CIT”). Strony mają status podatników VAT czynnych.

Za rok 2019 Strony planują zawrzeć porozumienie, na mocy którego zrealizują obowiązek wynikający z przyjętej Polityki Cen Transferowych obowiązującej w ramach Grupy, a zakładający zachowanie rynkowości transakcji na każdym jej etapie.

Na podstawie posiadanych przez Spółkę analiz benchmarkingowych uznano, że powykonawczo należy przeprowadzić korektę dochodowości Spółki poprzez:

*   podwyższenie narzutu na transakcjach o zbyt niskiej rentowności,
*   obniżenie narzutu na transakcjach o zbyt wysokiej rentowności.

Ostatecznie, po przeprowadzeniu korekt w zakresie pojedynczych transakcji Wnioskodawca uzyska dodatkowy dochód do opodatkowania.

Ww. korekty odnoszą się do globalnych wyników Spółki w ramach poszczególnych usług, a nie do cen jednostkowych (np. za roboczogodziny) brak jest również możliwości przypisania korekt dochodowości do pozycji konkretnych faktur. W związku z powyższym Strony planują rozliczenie ww. korekt dochodowości poprzez wystawienie odpowiednich not korygujących. Tym samym przedmiotowe korekty nie zostaną ujęte w rejestrze VAT żadnej ze Stron.

Co istotne, wyrównanie dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek dodatkowym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy.

Pomiędzy Stronami planowane jest zawarcie Umowy ramowej/Porozumienia na przyszłość, przewidującego możliwość dokonania korekt dochodowości transakcji w sytuacji, gdyby rentowności uzyskane po uwzględnieniu rzeczywistych kosztów Spółki (powykonawczo) odbiegały od warunków rynkowych (wartości narzutów) przyjętych przez Strony na podstawie posiadanych analiz benchmarkingowych. W ramach przedmiotowej Umowy ramowej/Porozumienia byłoby przeprowadzenie transakcji na zasadach rynkowych w całym czasie jej trwania oraz zachowanie transparentności rozliczeń podatkowych. W związku z tym, analogicznie jak za rok 2019, takie korekty byłyby dokumentowanie notą księgową pod warunkiem, że będą odnosić się do globalnego wyniku Spółki na poszczególnych transakcjach bez możliwości przypisania korekty do konkretnych pozycji na fakturach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu korekty dochodowości oraz sposobu jej dokumentowania.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta dochodowości będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary i usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka – za rok 2019 Strony planują zawrzeć porozumienie, na mocy którego zrealizują obowiązek wynikający z przyjętej Polityki Cen Transferowych, a zakładający zachowanie rynkowości transakcji na każdym etapie. Wnioskodawca uznał, że należy przeprowadzić korektę dochodowości Spółki poprzez:

*   podwyższenie narzutu na transakcjach o zbyt niskiej rentowności,
*   obniżenie narzutu na transakcjach o zbyt wysokiej rentowności.

Ostatecznie, po przeprowadzeniu korekt w zakresie pojedynczych transakcji Wnioskodawca uzyska dodatkowy dochód do opodatkowania. Ww. korekty odnoszą się do globalnych wyników Spółki w ramach poszczególnych usług, a nie do cen jednostkowych (np. za roboczogodziny) brak jest również możliwości przypisania korekt dochodowości do pozycji konkretnych faktur. Wyrównanie dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek dodatkowym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy. Strony planują zawarcie Umowy ramowej/Porozumienia na przyszłość, przewidującego możliwość dokonania korekt dochodowości transakcji w sytuacji, gdyby rentowności uzyskane po uwzględnieniu rzeczywistych kosztów Spółki (powykonawczo) odbiegały od warunków rynkowych (wartości narzutów) przyjętych przez Strony na podstawie posiadanych analiz benchmarkingowych. Takie korekty byłyby dokumentowanie notą księgową pod warunkiem, że będą odnosić się do globalnego wyniku Spółki na poszczególnych transakcjach bez możliwości przypisania korekty do konkretnych pozycji na fakturach.

Należy zatem stwierdzić, że skoro korekta dochodowości dokonana przez Spółkę nie odnosi się do konkretnych faktur, do cen i ilości dostarczonych towarów czy do wynagrodzenia za świadczone usługi, to nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego.

Jednocześnie korekta poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotem powiązanym poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym, polegające na korekcie poziomu dochodowości Wnioskodawcy pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcie, że opisana we wniosku korekta dochodowości przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie ma podstaw do wystawienia z tego tytułu faktury. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy czym przez sprzedaż należy rozumieć w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skoro korekty cen transferowych dokonywane przez Spółkę nie będą stanowiły sprzedaży, to tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę korekty cen transferowych nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Reasumując, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego korekty związane z transakcjami wykonywanymi w roku 2019 i w razie konieczności – korekty dokonywane na podstawie Umowy Ramowej/Porozumienia w latach następnych nie będą stanowiły zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym mogą być dokumentowane notami księgowymi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.