Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-903/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest izbą gospodarczą działającą na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych \[dalej: ustawa o izbach gospodarczych\] w oparciu o uchwalony statut. Jako organizacja samorządu gospodarczego Wnioskodawca wpisany jest do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) i reprezentuje interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców. Jednym z warunków przystąpienia do Wnioskodawcy i pozostawania jej członkiem jest opłacenie wpisowego oraz uiszczanie składek członkowskich.

Zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 14 ust. 2 ustawy o izbach gospodarczych Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, w związku z którą wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i posiada status czynnego podatnika VAT (składając miesięczne deklaracje VAT-7). Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy przedmiotem jej działalności mogą być w szczególności:

1.  doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 74.14.1),
2.  reklama, badanie rynku i opinii publicznej (PKD dział 73),
3.  pozostała działalność wydawnicza (PKD 58.19.Z),
4.  organizacja targów i wystaw (PKD 82.30.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi doradcze obejmujące przeprowadzanie konsultacji i udzielanie informacji dotyczących problematyki funkcjonowania branży makaronowej i przetwórstwa zbóż, a także usług polegających na podejmowaniu działań promocyjnych mających na celu zwiększenie konsumpcji makaronu na rynkach krajowych i zagranicznych. Usługi takie obejmują w szczególności opracowywanie zindywidualizowanych analiz branżowych na potrzeby danego zleceniodawcy, analiz przepisów prawnych dotyczących branży makaronowej i informacji o ich zmianach, informacji o technicznych i technologicznych aktualnościach branżowych a także promocji makaronu jako produktu żywnościowego, celem zwiększenia jego sprzedaży a tym samym przychodów całej branży, którą Wnioskodawca reprezentuje. Wspomniane usługi świadczone są w szczególności na rzecz przedsiębiorców będących członkami Wnioskodawcy, na podstawie zawartych z nimi odrębnych umów.

Świadczenie ww. usług dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę, zawierającymi kwoty VAT obliczone według podstawowej stawki (tj. obecnie 23% - zgodnie z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) \[dalej: ustawa o VAT\]. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W 2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek o współfinansowanie ze środków Unii Europejskiej programu (2 edycja) \[dalej: Program\]. Program ten ma na celu promocję makaronu na Ukrainie i w Chińskiej Republice Ludowej. W jego ramach ukraińscy i chińscy odbiorcy (konsumenci, dystrybutorzy) będą informowani o właściwościach makaronów w tym, że stanowią one element zdrowej diety, a także o różnorodności i wysokiej jakości tych produktów pochodzących z państw UE. Działania w ramach tego programu mają polegać na prowadzeniu kampanii reklamowej w mediach (spoty w TV, artykuły sponsorowane w Internecie), prowadzeniu akcji informacyjno - promocyjnej w punktach sprzedaży (przygotowanie materiałów i upominków informacyjno - promocyjnych, wystawieniu punktów informacyjnych w sklepach), uczestnictwie i promocji na imprezach wystawienniczych (targi), stworzeniu strony www., działaniach promocyjnych w Internecie.

Całkowity koszt kampanii ma wynieść w przeciągu 3 lat (od 2016) – 3.149.260,00 euro. Połowa kosztów organizacji Programu zostanie pokryta ze środków UE. Pozostałe 30% środków będzie pochodziło z budżetu RP, a 20% - ze środków własnych Wnioskodawcy. W szczególności, środki własne niezbędne do sfinansowania Programu zostaną uzyskane od przedsiębiorców, którzy zdecydują się na przystąpienie do Programu i jego współfinansowania oraz zawrą w tym zakresie odpowiednie umowy z Wnioskodawcą. Podmiotami takimi mogą być zarówno członkowie Wnioskodawcy, jak też inni przedsiębiorcy z branży makaroniarskiej, którzy nie są w niej zrzeszeni. Jako podmioty współfinansujące Program przedsiębiorcy tacy będą mieli możliwość - w granicach dopuszczonych prawem - uczestnictwa w różnego rodzaju akcjach realizowanych w ramach Programu (m.in. poprzez eksponowanie swoich marek i produktów), a także posługiwania się logo Programu (np. poprzez jego umieszczanie na swoich produktach).

Program ten wpisuje się w długofalową strategię Wnioskodawcy, której celem jest zwiększenie konsumpcji i sprzedaży makaronu, stanowiąc jeden z jej elementów.

W związku z organizacją Programu Wnioskodawca będzie nabywać różnego rodzaju usługi i towary (w szczególności usługę świadczoną przez polską spółkę, polegającą na kompleksowym przygotowaniu i organizacji Programu, w ramach której szereg działań będzie realizowanych na Ukrainie i Chińskiej Republice Ludowej). Faktury potwierdzające zakupy dokonane w Polsce przez Wnioskodawcę będą zawierały kwoty VAT, które Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić na rzecz swoich kontrahentów.

Usługi nabywane w celu realizacji programu świadczone będą przez tzw. organizację wdrażającą - L. S.A. (uprzednio C. S.A. - zmiana nazwy w KRS została uwidoczniona z dniem 15 października 2015 r.) - podmiot z siedzibą w Polsce, będącą w Polsce podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę od usługodawcy - L. S.A. (uprzednio C. S.A.), polegające na prowadzeniu zintegrowanej kampanii reklamowej na Ukrainie i Chińskiej Republice Ludowej, podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy podatek VAT, naliczony przy nabyciu usług stanowiących koszty programu, może zostać przez Wnioskodawcę odliczony od jej podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Miejsce świadczenia usługi organizacji Programu.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, gros usług związanych z organizacją Programu Wnioskodawca będzie nabywać od wybranego polskiego kontrahenta (spółki z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski i tu zarejestrowaną na VAT). Szereg działań realizowanych w ramach tej usługi będzie jednak wykonywanych na terytorium Ukrainy i Chińskiej Republiki Ludowej.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Zastrzeżenia te nie mają zastosowania w analizowanej sprawie.

Tym samym, z uwagi na fakt, że siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski, miejscem świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, składających się na kompleksową usługę organizacji Programu, będzie Polska. W rezultacie, usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, co powinno znaleźć wyraz na fakturach wystawianych przez ww. kontrahenta celem udokumentowania ich świadczenia na rzecz Wnioskodawcy.

Ad. 2

Prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usługi organizacji Programu 1.

Uwagi ogólne

W opinii Wnioskodawcy będzie ona uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego, który zostanie wykazany na - fakturze/fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu organizacji i przeprowadzenia na jej rzecz Programu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie ust. 2 pkt 1 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wskazane powyżej warunki będą spełnione w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Usługa kompleksowej organizacji Programu będzie bowiem wykorzystywana przez Wnioskodawcę, działającą w tym zakresie w roli czynnego podatnika VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych, polegających na realizowaniu szeroko rozumianych działań marketingowych.

Usługi marketingowe świadczone na rzecz przedsiębiorców współfinansujących organizację Programu.

Jak wynika z uwag zawartych powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę uzależnione jest od możliwości powiązania dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. w szczególności z odpłatnym świadczeniem usług. W opinii Wnioskodawcy nabywane usługi organizacji Programu będą bezpośrednio związane ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz przedsiębiorców, którzy zdecydują się przystąpić i współfinansować Program, występujących de facto w roli sponsorów tego Programu.

Ustawa o VAT przewiduje bardzo szeroką definicję świadczenia usług (Art. 8.1), zgodnie z którą pod pojęciem tym rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem z odpłatnym świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu mamy do czynienia, gdy:

*   możliwe jest zidentyfikowanie konsumenta danego świadczenia,
*   istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron auznawane są ekwiwalentne,
*   między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazane powyżej warunki będą spełnione w analizowanym przypadku. Po pierwsze, możliwe będzie jednoznaczne i bezsporne wskazanie konsumentów świadczenia, którymi będą „sponsorzy” organizowanego Programu, tj. przedsiębiorcy, którzy na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów zobowiążą się do współfinansowania kosztów przeprowadzenia Programu. Dokonywane przez nich wpłaty będą pełniły rolę wynagrodzenia w zamian za świadczone przez Wnioskodawcę na ich rzecz usługi, polegające na zapewnieniu szeroko rozumianej promocji i reklamy ich produktów, a także ich marki. Przystępując do współfinansowania Programu przedsiębiorcy będą liczyć na konkretne korzyści związane z zapewnieniem promocji ich produktów - zarówno w ujęciu rodzajowym (makaronu jako takiego), jak i jednostkowym (makaronu danej/danych marek produkowanego przez danego przedsiębiorcę), a tym samym zwiększeniem na nie popytu i rynku zbytu. Dlatego też dla oceny powyższego nie ma znaczenia, że podstawową ideą Programu jest generalne promowanie makaronów produkowanych w UE, a nie promowanie konkretnych producentów i ich wyrobów. Dokonując wpłat na potrzeby Programu przedsiębiorcy nie będą bowiem wyłącznie czy przede wszystkim kierować się dobrem szeroko rozumianej branży producentów makaronów (która obejmuje pośrednio również ich własny interes), ale bezpośrednią korzyścią związaną z możliwością posługiwania się logo Programu czy uczestniczeniem w imprezach organizowanych w ramach Programu, na których będą mieli możliwość zaprezentować siebie i swoją ofertę w określonym kontekście sytuacyjnym, istotnym a przy tym korzystnym z ich punktu widzenia. Z punktu widzenia „sponsorów” w zamian za wnoszone opłaty uzyskają więc oni wymierną korzyść, bez przekonania co do skuteczności której niewątpliwie nie podjęliby decyzji o ponoszeniu dodatkowych kosztów finansowych.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE \[dalej: ETS\] interpretuje usługi marketingowe/reklamowe szeroko, jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości - w celu zwiększenia wielkości sprzedaży. Za usługi uznawane są również czynności, które same w sobie trudno byłoby uznać za reklamowe, lecz stanowią one nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego (tak np. wyrok z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja przeciwko Republice Francji, czy wyrok z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że możliwość posługiwania się logo Programu oraz prezentowania swoich produktów przy okazji różnego rodzaju akcji organizowanych w ramach Programu będzie spełniała definicję tak rozumianej usługi reklamowej, dzięki której „sponsorzy” Programu zapewnią sobie możliwość rozprzestrzeniania informacji o swoich produktach oraz zapewnienia w stosunku do nich korzystnych skojarzeń (wynikających m.in. z posługiwania się logo Programu).

W szczególności, w analizowanym przypadku będziemy mieć więc do czynienia z sytuacją odmienną do tej, która była przedmiotem wyroku ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council. Wyrok ten dotyczył organizacji publicznej zajmującej się rozwojem produkcji jabłek i gruszek hodowanych w Anglii i Walii. Organizacja ta pobierała na mocy obowiązku ustawowego od wszystkich producentów obowiązkowe opłaty. Uzyskane w ten sposób środki wykorzystywane były do zapewnienia reklamy owoców oraz do podniesienia jakości produkowanych owoców. W takich okolicznościach ETS uznał, że ponieważ podejmowane przez tą organizację działania związane są ze wspólnymi interesami sadowników i w zakresie, w jakim korzyści wynikające z jej usług dotyczą całej branży, brak jest bezpośredniego związku między wpłacaną kwotą a uzyskanym świadczeniem. W rezultacie ETS uznał, że pobierane przez organizację opłaty nie mogą być uznane w zamian za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. O ile więc okoliczności sprawy będącej przedmiotem ww. wyroku są zbliżone do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku w zakresie, w jakim dotyczą działań organizacji dbających o interesy przedsiębiorców z danej branży, to całkowicie nieuzasadnione byłoby przyjmowanie analogicznych wniosków do tych, do których doszedł ETS.

W przypadku Programu realizowanego przez Wnioskodawcę odmienne są bowiem kluczowe okoliczności, które leżały u podstaw przyjętego przez ETS stanowiska; opłaty, które będą uiszczać przedsiębiorcy na rzecz Wnioskodawcy:

*   nie będą bowiem pobierane na mocy jakiegokolwiek obowiązku ustawowego, ale dwustronnych umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a danym przedsiębiorcą jako równorzędnymi podmiotami funkcjonującymi w obrocie gospodarczym;
*   opłaty nie będą pobierane od wszystkich producentów makaronu, ale wyłącznie od tych, którzy podejmą decyzję o chęci przystąpienia do współfinansowania Programu i zawarcia odpowiedniej umowy z Wnioskodawcą; odmiennie niż to było w przypadku sadowników uiszczających opłaty na rzecz Apple and Pear Development Council, opłaty nie będą więc miały charakteru powszechnego, lecz będą ograniczone wyłącznie do konkretnych podmiotów (mimo że - co oczywiste - intencją Wnioskodawcy jest nawiązanie współpracy w tym zakresie z jak największą grupą przedsiębiorców);
*   opłaty będą miały charakter dobrowolny i decyzja o ich uiszczaniu (poprzez zawarcie odpowiedniej umowy z Wnioskodawcą) nie będzie mogła być w jakikolwiek sposób narzucona przez Wnioskodawcę (lub jakikolwiek inny podmiot);
*   możliwość przystąpienia do Programu nie będzie zarezerwowana wyłącznie dla członków Wnioskodawcy - w Programie nie będą/nie zamierzają bowiem uczestniczyć wszyscy członkowie Wnioskodawcy, z drugiej strony - zgodnie ze wstępnie dokonanym przez Wnioskodawcę rozpoznaniem - wolę partycypacji w nim sygnalizują podmioty, które nie są zrzeszone u Wnioskodawcy. Zatem fakt członkostwa u Wnioskodawcy będzie tu irrelewantny;
*   szczególne przywileje wynikające z uczestnictwa i współfinansowania Programu (obejmujące uprawnienie do posługiwania się logo Programu m.in. poprzez jego umieszczanie na produktach danego „sponsora”, a także możliwość wystawiania swoich produktów przy okazji wystaw/stoisk organizowanych w ramach Programu) będą dostępne tylko dla przedsiębiorców uczestniczących we współfinansowaniu Programu. Inni przedsiębiorcy z branży, w tym część członków Wnioskodawcy, będą pozbawieni tego rodzaju korzyści.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, opłaty wnoszone w celu współfinansowania Programu będą miały całkowicie inny charakter od obowiązkowych składek uiszczanych przez sadowników na rzecz Apple and Pear Development Council - będą one bowiem stanowiły wynagrodzenie należne w zamian za szeroko rozumiane usługi marketingowo-promocyjne świadczone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu, które to usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, nabywana przez Wnioskodawcę usługa organizacji Programu będzie niewątpliwie związana ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT - związek ten przesądza z kolei o możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tej usługi. W wyniku realizacji Programu, który będzie mógł dojść do skutku dzięki współfinansowaniu zapewnionemu przez „sponsorów”, możliwe będzie wyświadczenie usług marketingowych na ich rzecz.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1591/10; na podstawie uzasadnienia ustnego), w którym NSA wypowiedział się w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego Wniosku. Ww. wyrok dotyczył Stowarzyszenia, które zawarło z Agencją Rynku Rolnego umowę na kampanię promocyjno-informacyjną dotyczącą miodu i produktów pszczelich. Na jej podstawie Stowarzyszenie zobowiązało się do prowadzenia dwuletniej kampanii promocyjno-informacyjnej miodu i produktów pszczelich. Umowa zakładała, że kampania zostanie sfinansowana w 50% ze środków UE, w 30% z budżetu krajowego, zaś w 20% ze środków własnych Stowarzyszenia. Środki własne zostały zebrane z wpłat przedstawicieli środowiska pszczelarzy. „Sponsorzy” zyskiwali prawo oznaczania swoich produktów specjalnym logo kampanii.

Stowarzyszenie na ww. wpłaty wystawiało faktury VAT, uznając że stanowią one wynagrodzenie w zamian za usługi reklamowe. Na mocy umowy sponsoringu sponsor zobowiązywał się bowiem sfinansować określone przedsięwzięcie w zamian za reklamę swojej firmy. Zdaniem NSA działania Stowarzyszenia zwiększały popyt na produkty pszczelarskie, więc stanowiły reklamę.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak w sytuacji opisanej powyżej, opłaty wnoszone przez „sponsorów” Programu stanowią wynagrodzenie należne w zamian za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę reklamową. Dlatego, związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT jest bezsporny, co uzasadnia z kolei odliczenie podatku naliczonego przy zakupie usług wykorzystywanych przy ich świadczeniu (tj. w szczególności z tytułu nabycia kompleksowej usługi organizacji Programu).

Prawo to przysługuje w całości w zakresie, w jakim nabywana usługa dotyczy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT (a nie np. również sprzedaży zwolnionej z VAT).

Należy podkreślić, że powyższej konstatacji nie zmienia w żaden sposób fakt, że nabywana usługa organizacji Programu wykazuje również związek z działalnością statutową Wnioskodawcy, która nie jest objęta opodatkowaniem VAT. Takie „podwójne” wykorzystanie zakupionej usługi (zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością niepodlegającą temu opodatkowaniu) nie powoduje bowiem utraty związku nabywanej usługi z działalnością opodatkowaną. W szczególności, brak jest podstaw w tym zakresie do ustalania zakresu przysługującego odliczenia w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Znajduje to jednoznaczne potwierdzenie w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), zgodnie z którą czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jak bowiem stwierdził NSA:

„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z, którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Potwierdzenie naszego stanowiska znajdziemy również w wydanej już interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2012 (IPPP3/443-1381/11-3/LK), potrzebnej do realizacji 1 edycji projektu w latach 2012-2014.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca może odliczyć w pełnej kwocie podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją Programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi doradcze obejmujące przeprowadzanie konsultacji i udzielanie informacji dotyczących problematyki funkcjonowania branży makaronowej i przetwórstwa zbóż, a także usług polegających na podejmowaniu działań promocyjnych mających na celu zwiększenie konsumpcji makaronu na rynkach krajowych i zagranicznych. Usługi takie obejmują w szczególności opracowywanie zindywidualizowanych analiz branżowych na potrzeby danego zleceniodawcy, analiz przepisów prawnych dotyczących branży makaronowej i informacji o ich zmianach, informacji o technicznych i technologicznych aktualnościach branżowych a także promocji makaronu jako produktu żywnościowego, celem zwiększenia jego sprzedaży a tym samym przychodów całej branży, którą Wnioskodawca reprezentuje. Wspomniane usługi świadczone są w szczególności na rzecz przedsiębiorców będących członkami Wnioskodawcy, na podstawie zawartych z nimi odrębnych umów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W 2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek o współfinansowanie ze środków Unii Europejskiej programu (2 edycja). Program ten ma na celu promocję makaronu na Ukrainie i w Chińskiej Republice Ludowej. Program ten wpisuje się w długofalową strategię Wnioskodawcy, której celem jest zwiększenie konsumpcji i sprzedaży makaronu, stanowiąc jeden z jej elementów. W związku z organizacją Programu Wnioskodawca będzie nabywać różnego rodzaju usługi i towary (w szczególności usługę świadczoną przez polską spółkę, polegającą na kompleksowym przygotowaniu i organizacji Programu, w ramach której szereg działań będzie realizowanych na Ukrainie i Chińskiej Republice Ludowej). Faktury potwierdzające zakupy dokonane w Polsce przez Wnioskodawcę będą zawierały kwoty VAT, które Wnioskodawca będzie zobowiązana uiścić na rzecz swoich kontrahentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług oraz czy Wnioskodawcy w związku z ich nabyciem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca oświadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału „miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że usługi polegające na prowadzeniu zintegrowanej kampanii reklamowej nabywane przez Wnioskodawcę spełniającego definicję podatnika z art. 28a ustawy mającego siedzibę na terytorium kraju będą opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy tj. w Polsce.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści tego przepisu wynika, że:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;
*   prawo to przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotów poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego można uznać, że wydatki związane z usługami polegającymi na prowadzeniu zintegrowanej kampanii reklamowej mają pośredni wpływ na obroty, bowiem jak wskazał Wnioskodawca związane są bezpośrednio ze świadczeniem usług marketingowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z faktur dokumentujących nabycie usług będących przedmiotem wniosku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.