Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.75.2020.6.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-26
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 39/21 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 17 kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2020.1.IM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. W interpretacji tej Organ wskazał, że skoro stroną opisanej we wniosku umowy z wykonawcą jest Gmina, która była reprezentowana przez przedstawiciela Urzędu Miasta na podstawie udzielonego mu przez Prezydenta Miasta pełnomocnictwa (a więc podpisującego tę umowę w imieniu i na rzecz Gminy), to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 kwietnia 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2020.1.IM złożył skargę z 14 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 552/20 skargę oddalił.

Od tego wyroku Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 20 listopada 2020 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 39/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 552/20 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 kwietnia 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2020.1.IM.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku stwierdził, że ustawy podatkowe nie wskazują, które jednostki organizacyjne osób prawnych, czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są płatnikami.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna. Przepis ten nie wskazuje, aby okolicznością decydującą w tym względzie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z literalnego brzmienia tej regulacji wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie „dokonywanie świadczeń z tytułu działalności”, a więc dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.

W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Strona skarżąca trafnie zwróciła uwagę, że przepis art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie ‒ byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu, na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej, za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa.

Zatem ‒ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ‒ jeżeli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej.

Powyższą konkluzję potwierdza również brzmienie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wyraźnie wskazuje zatem, że ustawodawca dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 poz. 506 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2019 poz. 511, z późn. zm.) Gmina (zwana dalej GM), będąc miastem na prawach powiatu, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. W celu wykonywania zadań GM może tworzyć jednostki organizacyjne, które zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2019 poz. 326 z późn. zm.) przyjmują formę organizacyjno-prawną samorządowej jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego.

Urząd Miasta (zwany dalej UM) jest jednostką organizacyjną GM, której przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań Prezydenta Miasta w zakresie realizacji uchwał Rady Miasta i zadań nałożonych przepisami prawa. GM funkcjonuje w formie samorządowej jednostki budżetowej, która nie posiada osobowości prawnej. Jest jednostką organizacyjną funkcjonującą w ramach osoby prawnej ‒ GM. Oznacza to, że stroną umów cywilnoprawnych zawieranych przez UM jest GM. Zawierając umowę, UM działa w imieniu i na rzecz GM na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta przedstawicielowi UM.

GM posługuje się NIP-em (…). UM posiada odrębny numer NIP: (…), który wykorzystywany jest m.in. przy wystawianiu PIT-11 dla pracowników UM, czy też odprowadzaniu i rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Działając w imieniu Gminy, UM zawarł umowę z osobą fizyczną na przygotowanie, zrealizowanie i promocję programu badań pól elektromagnetycznych (dalej jako: „Umowa”). Badania te mają doprowadzić do powstania bazy pomiarowej, będącej informacją na temat poziomów pól elektromagnetycznych (dalej również jako: „PEM”) w poszczególnych obszarach (…). Baza ta będzie podstawą do podejmowania przez Miasto działań zmierzających do ochrony mieszkańców przed szkodliwą dla zdrowia, nadmierną ekspozycją na pola elektromagnetyczne.

W ramach przedmiotowej umowy wykonawca zobowiązał się do:

1\. przygotowania i wykonania programu badań polegających na indywidualnych pomiarach PEM wykonywanych przez mieszkańców Miasta;

2\. przygotowania i wykonania programu badań PEM z wykorzystaniem mierników do pomiaru pola elektromagnetycznego w (…) szkołach;

3\. przygotowania i wykonania programu badań PEM z wykorzystaniem mierników do pomiaru pola elektromagnetycznego w otwartej przestrzeni miejskiej;

4\. zorganizowania i obsługi Forum;

5\. przygotowania i wykonania materiałów informacyjnych dla mieszkańców;

6\. udziału w kampanii promocyjnej dotyczącej pilotażowych badań reakcji układu krążenia i układu nerwowego na działania pól elektromagnetycznych w środowisku komunalnym, która będzie prowadzona przez jeden z (…) szpitali;

7\. podsumowania wszystkich działań podjętych w ramach Umowy w zbiorczym opracowaniu.

Ad 1.

Celem zrealizowania czynności, o których mowa w punkcie 1 powyżej, wykonawca zobowiązał się do zorganizowania procesu wypożyczania ekspozymetrów mieszkańcom, prowadzenie działań mających na celu wsparcie mieszkańców w zakresie realizowanych pomiarów pól elektromagnetycznych i informowanie ich o działaniach Miasta w zakresie PEM. Efektem realizacji badań, o których mowa w punkcie 1, jest raport wykonawcy zawierający opis i interpretację wyników przeprowadzonych pomiarów.

Ad 2.

W ramach realizacji czynności, o których mowa w punkcie 2 powyżej, wykonawca zobowiązał się do przygotowania i realizacji programu badań PEM w wybranych przez wykonawcę (oraz zaakceptowanych przez Zamawiającą) (…) szkołach, z uwzględnieniem m.in. ich odległości od obiektów infrastruktury emitującej PEM, których efektem jest raport wykonawcy zawierający opis i interpretację wyników przeprowadzonych pomiarów.

Ad 3.

W ramach realizacji czynności, o których mowa w punkcie 3 powyżej, wykonawca zobowiązał się do przygotowania i realizacji programu badań PEM w wybranych przez wykonawcę (oraz zaakceptowanych przez Zamawiającą) obszarach przestrzeni miejskiej, ze szczególnym uwzględnieniem miejsc powstawania skupisk ludzkich na relatywnie niewielkiej przestrzeni, których efektem jest raport wykonawcy zawierający opis i interpretację wyników przeprowadzonych pomiarów.

Ad 4.

W ramach czynności wskazanych w punkcie 4 wykonawca zobowiązał się do zorganizowania Forum, czyli konferencji poświęconej zagadnieniom związanym z PEM. W tym celu wykonawca ma dobrać prelegentów występujących z referatami w zakresie szczegółowej tematyki, w związku z bieżącą problematyką dot. PEM, a także opracować i wygłosić własne wystąpienie w zakresie prowadzonych w Mieście badań.

Dla kompletności organizacji Forum i zapewnienia wymaganej formy służącej wymianie międzynarodowych doświadczeń, wykonawca zobowiązany jest także do podjęcia wszelkich działań organizacyjnych w zakresie Forum oraz pokrycia związanych z tym kosztów, takich jak ‒ przygotowanie materiałów konferencyjnych, organizacja transportu i pobytu prelegentów (\`(...)\`), w tym organizacja kolacji dla wybranych gości oraz cateringu w trakcie Forum, zapewnienie tłumaczeń wystąpień prelegentów na język polski oraz tłumaczeń dla potrzeb zagranicznych prelegentów podczas całego pobytu związanego z Forum, a także utrwalenia wystąpień prelegentów w postaci krótkich filmów video.

Ad 5.

W ramach czynności wskazanych w punkcie 5 wykonawca zobowiązał się do przygotowania i zredagowania materiałów zawierających informacje o bieżących działaniach Miasta w zakresie ochrony przed polami elektromagnetycznymi, o najnowszych publikacjach naukowych związanych z ochroną przed oddziaływaniem PEM etc., które Miasto zamieści na swojej stronie internetowej.

Ad 6.

Udział w kampanii promocyjnej dotyczącej „pilotażowych badań reakcji układu krążenia i układu nerwowego na działania pól elektromagnetycznych w środowisku komunalnym” polega na sporządzeniu przez wykonawcę specyfikacji do umowy dotyczącej ww. badań prowadzonych przez szpital.

Ad 7.

Przygotowane przez wykonawcę opracowanie stanowić ma końcowe sprawozdanie, podsumowujące wszystkie prace zrealizowane w okresie trwania Umowy.

Umowa z wykonawcą przewiduje, że wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy wypłacane jest w okresach miesięcznych, po podpisaniu przez strony częściowych protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie poszczególnych czynności, których wartość oszacowana została w kalkulacji wynagrodzenia stanowiącej załącznik do Umowy.

W ramach wynagrodzenia wykonawca przenosi na Miasto autorskie prawa majątkowe do każdego przedmiotu świadczenia wynikającego z Umowy, jak również do każdej z postaci lub faz któregokolwiek z przedmiotu świadczenia lub innych przejawów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonej w jakiejkolwiek postaci, a spełniających cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej jako: „UPAiPP”), na polach eksploatacji wskazanych w Umowie.

Zgodnie z opinią wykonawcy Umowy całość prac realizowanych w ramach Umowy stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz naukowo-dydaktyczną, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej jako: „UPDOF”). Dodatkowym argumentem Wykonawcy potwierdzającym naukowo-dydaktyczny charakter prac prowadzonych w ramach umowy, jest jego przynależność do ludzi nauki, możliwa do weryfikacji na stronie internetowej (…).

Warunki wskazane w art. 22 ust. 9a i ust. 9aa UPDOF, limitujące dopuszczalność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów są spełnione. Przychody wykonawcy uzyskiwane na podstawie Umowy nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy względem wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy za realizację prac dotyczących organizacji i obsługi Forum, opisanych w stanie faktycznym w punkcie 4, przysługuje potrącenie 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w powiązaniu z art. 22 ust. 9b pkt 8 UPDOF?

**Zdaniem Wnioskodawcy** zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w powiązaniu z art. 22 ust. 9b pkt 8 UPDOF, względem wynagrodzenia wypłacanego wykonawcy za realizację prac dotyczących organizacji i obsługi Forum, opisanych w stanie faktycznym w punkcie 4, nie jest prawidłowa.

Uzyskany przez wykonawcę w tym przypadku przychód należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF, i zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 UPDOF do uzyskanego z tego tytułu przychodu zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

_UZASADNIENIE_

W przypadku podatnika, który uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, określonych w art. 13 pkt 8 UPDOF, przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 UPDOF, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ‒ w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a UPDOF w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9aa UPDOF w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b UPDOF 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1\. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2\. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3\. produkcji audialnej i audiowizualnej;

4\. działalności publicystycznej;

5\. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6\. działalności konserwatorskiej;

7\. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191,1293,1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8\. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 18 UPDOF za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zawiązania stosunku prawnego. Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do przychodów z praw majątkowych, o których mowę w art. 18 UPDOF.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyskuje przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu.

Ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów UPAiPP.

W myśl art. 1 ust. 1 UPAiPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPAiPP prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 UPAiPP wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu. Po drugie, osiągnięty przychód musi stanowić skutek korzystania przez twórcę z praw autorskich albo rozporządzania nimi, czyli stanowić honorarium autorskie.

Podsumowując, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, przy założeniu spełnienia warunków przewidzianych w art. 22 ust. 9a UPDOF, potrącenie przez UM 50% kosztów uzyskania przychodów możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy:

‒ praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w UPAiPP,

‒ podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,

‒ przychody uzyskane są w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b UPDOF.

Przedmiotem przeważającej części zawartej przez Wnioskodawcę Umowy są prace o charakterze badawczo-rozwojowym, w efekcie których powstają utwory (np. raporty) w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPAiPP. W ramach wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy wykonawca przenosi na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów.

Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach punktu 4 wskazanego w stanie faktycznym wniosku, obejmujące zorganizowanie i obsługę Forum, czyli konferencji poświęconej zagadnieniom związanymi z PEM, nie wiążą się z pracą wykonawcy o charakterze twórczym, skutkującą powstaniem utworów, w zakresie których wykonawca przenosiłby autorskie prawa majątkowe na UM.

W celu realizacji Forum, wykonawca dobiera prelegentów występujących z referatami w zakresie PEM oraz opracowuje i wygłasza własne wystąpienie w zakresie prowadzonych w Mieście badań. Wykonawca zobowiązany jest także do podjęcia wszelkich działań organizacyjnych w zakresie Forum oraz pokrycia związanych z tym kosztów, takich jak ‒ przygotowanie materiałów konferencyjnych, organizacja transportu i pobytu prelegentów (…), w tym organizacja kolacji dla wybranych gości oraz cateringu w trakcie Forum, zapewnienie tłumaczeń wystąpień prelegentów na język polski oraz tłumaczeń dla potrzeb zagranicznych prelegentów podczas całego pobytu związanego z Forum, a także utrwalenia wystąpień prelegentów w postaci krótkich filmów video.

Czynności w zakresie przygotowania i obsługi Forum, takie jak np. opracowanie materiałów konferencyjnych oraz nagrań video, nie są realizowane samodzielnie przez wykonawcę, ale z wykorzystaniem usług świadczonych przez osoby trzecie działające na rzecz wykonawcy.

W ocenie Wnioskodawcy zatem w efekcie działań wykonawcy podejmowanych w ramach organizacji i obsługi Forum nie powstają utwory w rozumieniu art. 1 UPAiPP, których wykonawca byłby twórcą, w rozumieniu art. 8 UPAiPP. Tym samym, w zakresie prac wymienionych w punkcie 4 stanu faktycznego uzyskany przez wykonawcę przychód nie wynika z tytułu korzystania przez wykonawcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

W powyższych okolicznościach nieistotne pozostaje badanie, czy przychody wykonawcy uzyskiwane są z tytułu działalności mieszczącej się w katalogu przewidzianym w art. 22 ust. 9b UPDOF.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik nie jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, w przypadku czynności wykonywanych przez wykonawcę w ramach organizacji i obsługi Forum (punkt 4 stanu faktycznego).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ interpretacja ta stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej ‒ źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora ‒ jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ‒ w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.154 ze zm.): płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przy czym z przepisu art. 41 ust. 4 tej ustawy wynika, że: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W świetle powyższego – płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna. Okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie „dokonywanie świadczeń z tytułu działalności”, a więc dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina (dalej: Gmina), będąc miastem na prawach powiatu, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, które przyjmują formę organizacyjno-prawną samorządowej jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego. Wnioskodawca jest natomiast jednostką organizacyjną Gminy, której przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań Prezydenta Miasta w zakresie realizacji uchwał Rady Miasta i zadań nałożonych przepisami prawa. Wnioskodawca funkcjonuje w formie samorządowej jednostki budżetowej, która nie posiada osobowości prawnej. Jest jednostką organizacyjną funkcjonującą w ramach osoby prawnej ‒ Gminy. Oznacza to, że stroną umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę jest Gmina. Zawierając umowy, Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta przedstawicielowi Wnioskodawcy. Działając w imieniu Gminy, Wnioskodawca zawarł umowę z osobą fizyczną (dalej: Wykonawca) na przygotowanie, zrealizowanie i promocję programu badań pól elektromagnetycznych.

Mając na uwadze powyższy opis oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy za realizację prac jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca wskazał także, że jego wątpliwości dotyczą czynności opisanych w punkcie 4 stanu faktycznego, w ramach których Wykonawca zobowiązał się do zorganizowania Forum, czyli konferencji poświęconej zagadnieniom związanym z prowadzonymi przez niego pracami oraz badaniami. W tym celu Wykonawca miał dobrać prelegentów występujących z referatami, a także opracować i wygłosić własne wystąpienie w zakresie prowadzonych badań. Wykonawca zobowiązał się również do podjęcia wszelkich działań organizacyjnych w zakresie Forum oraz pokrycia związanych z tym kosztów opisanych we wniosku.

Z powyższych informacji nie wynika, aby w ramach czynności wskazanych powyżej, tj. dotyczących organizacji i obsługi Forum powstawały utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Zatem w zakresie prac wymienionych w punkcie 4 stanu faktycznego uzyskany przez Wykonawcę przychód nie wynika z tytułu korzystania przez Wykonawcę z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami. To oznacza natomiast brak możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do tego przychodu 50% kosztów podatkowych.

**Reasumując – Wnioskodawca, jako płatnik, nie jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Wykonawcę w ramach organizacji i obsługi Forum (punkt 4).**

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.