Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.40.2020.5.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 6 maja 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 27 kwietnia 2020 r. znak KDIP4-2.4012.40.2020.4.KS (doręczone w dniu 30 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 6 maja 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 27 kwietnia 2020 r. znak KDIP4-2.4012.40.2020.4.KS (doręczone w dniu 30 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…) (dalej „Wnioskodawca”) posiada:

1.  100% udziałów w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym X. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 1”), oraz
2.  73,3 % udziałów w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym Y. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 2”)

Jednocześnie, Spółka Przejmowana 1 posiada 26,67% udziałów w Spółce Przejmowanej 2.

Wnioskodawca, Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2:

1.  podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (VAT).

Obecny układ własnościowy jest wynikiem działań i strategii poprzedniego udziałowca Wnioskodawcy, od którego obecny udziałowiec Wnioskodawcy – C. (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii nabył w grudniu 2018 r., wszystkie udziały Wnioskodawcy i tym samym jednocześnie nabył (pośrednio) Spółkę Przejmowaną 1 oraz Spółkę Przejmowaną 2.

Od tego czasu, Zarząd Wnioskodawcy zidentyfikował następujące obszary i zagadnienia, które przemawiają za zmianą istniejącego układu własnościowego w ten sposób, aby dokonać połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz ze Spółką Przejmowaną 2, gdzie Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym.

Każda ze spółek wchodzących w skład Grupy (…) (tj. Wnioskodawca, Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2) posiada własne działy administracyjne, działy kadr, działy księgowe oraz zarządy. Sytuacja ta skutkuje ponoszeniem w każdej z tych spółek analogicznych kosztów działalności, które mogłyby ulec ograniczeniu w przypadku połączenia. Źródłem oszczędności mogłoby być nie tylko ograniczenie kosztów zatrudnienia, ale również zmniejszenie kosztów związanych z funkcjonowaniem tych działów, w szczególności, kosztów sprzętu komputerowego, oprogramowania i licencji komputerowych, kosztów związanych z obsługą miejsc pracy, kosztów dotyczących samochodów służbowych.

W obecnym układzie własnościowym prace badawczo-rozwojowe prowadzone są w ten sposób, że poszczególne ich elementy rozdzielane są pomiędzy poszczególne spółki (tj. Wnioskodawcę, Spółkę Przejmowaną 1 oraz Spółkę Przejmowaną 2) lub poszczególne spółki (tj. Wnioskodawca, Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2) prowadzą prace równolegle w podobnych dziedzinach. Jedna, ujednolicona struktura w zakresie prowadzenia prac rozwojowych, która powstanie w wyniku połączenia przedmiotowych spółek, nie tylko zmniejszy koszty funkcjonowania, ale przede wszystkim podniesie efektywność prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz efektywność wdrażania ich wyników.

Prowadzenie odrębnie w każdej ze spółek wchodzących w skład Grupy (…) (tj. u Wnioskodawcy, w Spółce Przejmowanej 1 oraz w Spółce Przejmowanej 2) oddzielnych ksiąg rachunkowych, sprawozdawczości bilansowej, sprawozdawczości podatkowej skutkuje nie tylko ponoszeniem trzykrotnie tych samych rodzajowo kosztów, ale przede wszystkim, wskutek braku ujednolicenia zasad działania oraz procedur we wskazanych dziedzinach, ryzykiem istnienia nieprawidłowości w tych dziedzinach wynikającym ze wskazanych odrębności. Ujednolicenie procedur i zasad dotyczących prowadzenia rachunkowości oraz sprawozdawczości bilansowej, podatkowej, statystycznej oraz sprawozdawczości wobec Narodowego Banku Polskiego w jednym podmiocie, w wyniku połączenia, eliminuje to ryzyko. Ponadto wyeliminowano by konieczność sporządzania przez (…) skonsolidowanego sprawozdania finansowego, co pozwoliłoby zmniejszyć koszty funkcjonowania spółki (…).

Obecnie wszystkie trzy spółki (tj. Wnioskodawca, Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2) podlegają badaniu przez audytora na potrzeby sprawozdawczości, co oznacza trzykrotne ponoszenie kosztów tego badania. Połączenie przedmiotowych spółek pozwoliłoby zmniejszyć koszty z tym związane.

Istnienie trzech odrębnych podmiotów, będących jednocześnie podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkuje koniecznością dokonywania analiz rynkowych cen stosowanych w transakcjach pomiędzy tymi spółkami oraz sporządzania dokumentacji cen transferowych. Związane z tym koszty zastałyby całkowicie wyeliminowane w przypadku połączenia przedmiotowych spółek.

W obecnym układzie własnościowym, w przypadku istnienia w którejkolwiek ze spółek (tj. u Wnioskodawcy, w Spółce Przejmowanej 1 oraz w Spółce Przejmowanej 2) nadwyżek finansowych, czy też nadwyżek kadrowych, wykorzystanie takich nadwyżek przez pozostałe spółki wiąże się z koniecznością zawierania formalnych porozumień pomiędzy podmiotami powiązanymi, z czym wiążą się koszty administracyjne. Utworzenie jednego podmiotu w wyniku połączenia przedmiotowych spółek, nie tylko całkowicie wyeliminuje te koszty ale przede wszystkim usprawni i przyspieszy procesy zarządzania tymi nadwyżkami.

Połączenie potencjałów trzech spółek (tj. Wnioskodawcy, Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2), rozumianych nie tylko jako potencjały produkcyjne oraz potencjały finansowe, ale również jako potencjał nabywczy, skutkować będzie pozytywnie w zakresie negocjowania cen zakupów materiałów i surowców niezbędnych w produkcji.

W obecnym układzie własnościowym istnieją trzy odrębne systemy motywacyjne (tj. u Wnioskodawcy, w Spółce Przejmowanej 1 oraz w Spółce Przejmowanej 2). Uzyskanie jednolitości w tym zakresie w wyniku połączenia przedmiotowych spółek skutkować będzie tożsamym systemem motywacyjnym, a tym samym równym traktowaniem wszystkich pracowników Grupy (…). Zniesienie obecnych różnic będzie mieć pozytywny wpływ na motywację pracowników i pozwoli efektywniej wykorzystać system motywacyjny w zarządzaniu.

Celem planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz ze Spółką Przejmowaną 2 jest osiągnięcie określonych powyżej korzyści gospodarczych i ma ono uzasadnienie ekonomiczne we wskazanych powyżej aspektach.

Planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz ze Spółką Przejmowaną 2, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) (dalej jako: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2.

Planowane połączenie zostanie przeprowadzone w dwóch etapach:

1.  W pierwszej kolejności Wnioskodawca połączy się ze Spółką Przejmowaną 1 (w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów). Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej 1 zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 1, bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W wyniku tego połączenia Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej 2,
2.  Następnie, Wnioskodawca połączy się ze Spółką Przejmowaną 2 (w której, na dzień tego połączenia Wnioskodawca posiadać będzie 100% udziałów w wyniku pierwszego połączenia). Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej 2 zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 2, bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Wskutek tych dwóch połączeń, cały majątek Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 przejdzie na Wnioskodawcę.

Przeprowadzenie planowanego połączenia w dwóch, wskazanych powyżej etapach, a nie jednorazowo, podyktowane jest tym, że jak opisano na wstępie, Wnioskodawca posiada 100% udziałów jedynie w Spółce Przejmowanej 1, natomiast w Spółce Przejmowanej 2 posiada 73,3% udziałów, ponieważ pozostałe 26,7% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 posiada Spółka Przejmowana 1.

Połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 skutkować będzie tym, że Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem w Spółce Przejmowanej 2, a tym samym zarówno pierwsze z planowanych połączeń, jak i drugie z planowanych połączeń nastąpi przy zastosowaniu uproszczonej procedury połączenia, o której mowa w art. 516 § 6 KSH i bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, gdyż w każdym z tych połączeń Wnioskodawca, jako spółka przejmująca będzie posiadać, na dzień poprzedzający dzień połączenia i na dzień połączenia, 100% udziałów odpowiednio w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2. Zastosowanie dwuetapowego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz ze Spółką Przejmowaną 2, które umożliwi zastosowanie procedury wynikającej z art. 516 § 6 KSH, będzie skutkować znacznym uproszczeniem planowanego połączenia pod względem formalnym możliwym w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej (w stosunku do sytuacji, gdyby połączenie to następowało jednorazowo przy jednoczesnym braku 100% udziału Wnioskodawcy w kapitale Spółki Przejmowanej 2) wskutek:

1.  braku konieczności określania w planie połączenia stosunku wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej i wysokości ewentualnych dopłat (w planowanym połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 i ze Spółką Przejmowaną 2 w ogóle takie dopłaty nie wystąpią);
2.  braku konieczności poddania planu połączenia badaniu przez biegłego rewidenta, co skutkuje obniżeniem kosztu planowanego połączenia,
3.  braku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, gdyż na moment połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz na moment połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2, Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym, odpowiednio Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2.

Wskutek planowanego połączenia, dokonanego w dwóch, opisanych powyżej etapach, cały majątek Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 przejdzie na Wnioskodawcę, a Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2 zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i osiągnięte zostaną zakładane cele gospodarcze planowanego połączenia.

Pismem z dnia 6 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek i wskazał, że zarówno cały majątek Spółki Przejmowanej 1 jak również cały majątek Spółki Przejmowanej 2, który przejdzie na Wnioskodawcę, stanowić będzie (każdy odrębnie) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przedsiębiorstwie Spółki Przejmowanej 1 oraz w przedsiębiorstwie Spółki Przejmowanej 2 zostaną zachowane wszystkie funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątkowymi materialnymi i niematerialnymi tych przedsiębiorstw, co oznacza, że przekazana masa majątkowa Spółki Przejmowanej 1 i oraz Spółki Przejmowanej 2 będzie mogła posłużyć kontynuowaniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, która przed połączeniem wykonywana była przez Spółkę Przejmowaną 1 oraz przez Spółkę Przejmowaną 2.

W dniu dokonania połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku — przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 1, w oparciu o składniki majątkowe, które wejdą w skład przejętego przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 1, Wnioskodawca będzie posiadać możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmującą 1.

Wnioskodawca będzie kontynuować działalność gospodarczą, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmującą 1 i kontynuacja ta nastąpi bez żadnej przerwy, rozpocznie się z chwilą połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1.

Do podjęcia przez Wnioskodawcę, z chwilą połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1, działalności gospodarczą, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmowaną 1 nie będzie ze strony Wnioskodawcy konieczne zawieranie jakichkolwiek umów, uzyskiwanie jakichkolwiek pozwoleń lub koncesji lub nabywanie jakichkolwiek składników majątkowych. Nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku planowanego połączenia przedsiębiorstwo Spółki przejmowanej 1 jest kompletnym i zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, którą prowadziła Spółka Przejmowana 1, co pozwoli Wnioskodawcy na kontynuację tej działalności bez jakichkolwiek dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, przykładowo wskazanych powyżej.

Składniki majątkowe, które zostaną w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 przeniesione w ramach przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 1, nie są i nie będą wyodrębnione ani organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Spółki Przejmowanej 1, które to przedsiębiorstwo zostanie w całości przeniesione w wyniku tego połączenia na Wnioskodawcę.

Przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej 1, które zostanie w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 przeniesione na Wnioskodawcę, a zatem zorganizowany zespół składników majątkowych wchodzących w jego skład, będzie w dniu tego połączenia posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W dniu dokonania połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2 poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku - przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 2, w oparciu o składniki majątkowe, które wejdą w skład przejętego przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 2, Wnioskodawca będzie posiadać możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmującą 2.

Wnioskodawca będzie kontynuować działalność gospodarczą, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmującą 2 i kontynuacja ta nastąpi bez żadnej przerwy, rozpocznie się z chwilą połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2.

Do podjęcia przez Wnioskodawcę, z chwilą połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2 działalności gospodarczą, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmowaną 2 nie będzie ze strony Wnioskodawcy konieczne zawieranie jakichkolwiek umów, uzyskiwanie jakichkolwiek pozwoleń lub koncesji lub nabywanie jakichkolwiek składników majątkowych. Nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku planowanego połączenia przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej 2 jest kompletnym i zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, którą prowadziła Spółka Przejmowana 2, co pozwoli Wnioskodawcy na kontynuację tej działalności bez jakichkolwiek dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, przykładowo wskazanych powyżej.

Składniki majątkowe, które zostaną w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2 przeniesione w ramach przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 2, nie są i nie będą wyodrębnione ani organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Spółki Przejmowanej 2, które to przedsiębiorstwo zostanie w całości przeniesione w wyniku tego połączenia na Wnioskodawcę.

Przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej 2, które zostanie w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2 przeniesione na Wnioskodawcę, a zatem zorganizowany zespół składników majątkowych wchodzących w jego skład, będzie w dniu tego połączenia posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z dnia 6 maja 2020 r.).

Czy planowane połączenie Wnioskodawcy przez przejęcie ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie ze Spółką Przejmowaną 2 skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy wystąpieniem z tytułu tych transakcji podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dającego Wnioskodawcy prawo do jego odliczenia na podstawie tego przepisu?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane w piśmie z dnia 6 maja 2020 r.):

Zarówno cały majątek Spółki Przejmowanej 1 jak również cały majątek Spółki Przejmowanej 2, który przejdzie na Wnioskodawcę, stanowić będzie (każdy odrębnie) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Najbardziej istotne dla ustalenia, czy dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego jest to, czy zespół ten stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw, obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, o czym jednoznacznie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I CSK 703/09), w którym stwierdzono, że czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu Cywilnego) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Przenosząc powyższe na grunt art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z alt. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1, ze zm.), w przypadku odpłatnego przekazania do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Z przepisu tego wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres wyłączenia z opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa zdefiniował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE") w wielu swoich orzeczeniach. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-797/01, Ziła Modes Sarl, TSUE wskazał, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (odpowiednik art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Dla właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT należy zatem odwołać się do orzecznictwa TSUE podkreślającego, podobnie jak czyni to Sąd Najwyższy w przywołanym powyżej wyroku, aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa czyli możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-797/01, Ziła Modes Sarl wyjaśniał, że zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż produktów.

Zatem z wyłączenia ze stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa, w tym dóbr materialnych oraz niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, przy czym nabywca musi mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa, czyli kontynuację działalności przedsiębiorstwa. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przedsiębiorstwie Spółki Przejmowanej 1 oraz w przedsiębiorstwie Spółki Przejmowanej 2 zostaną zachowane wszystkie funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tych przedsiębiorstw, co oznacza, że przekazana masa majątkowa Spółki Przejmowanej 1 i oraz Spółki Przejmowanej 2 będzie mogła posłużyć kontynuowaniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, którą przed połączeniem wykonywała Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2.

W dniu dokonania połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 (i odpowiednio ze Spółką Przejmowaną 2) poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku - przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 1 (i odpowiednio Spółki Przejmowanej 2), w oparciu o składniki majątkowe, które wejdą w skład przejętego przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 1 (i odpowiednio Spółki Przejmowanej 2), Wnioskodawca będzie posiadać możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmowaną 1 (i odpowiednio przez Spółką Przejmowaną 2).

Wnioskodawca będzie kontynuować działalność gospodarczą, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmującą 1 (i odpowiednio przez Spółką Przejmowaną 2) i kontynuacja ta nastąpi bez żadnej przerwy, rozpocznie się z chwilą połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 (i odpowiednio ze Spółką Przejmowaną 2).

Do podjęcia przez Wnioskodawcę, z chwilą połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 (i odpowiednio Spółką Przejmowaną 2), działalności gospodarczą, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmowaną 1 (i odpowiednio przez Spółkę Przejmowaną 2) nie będzie ze strony Wnioskodawcy konieczne zawieranie jakichkolwiek umów, uzyskiwanie jakichkolwiek pozwoleń lub koncesji lub nabywanie jakichkolwiek składników majątkowych. Nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku planowanego połączenia przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej 1 (i odpowiednio Spółki Przejmowanej 2) jest kompletnym i zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, którą prowadziła Spółka Przejmowana 1 (i odpowiednio Spółka Przejmowana 2), co pozwoli Wnioskodawcy na kontynuację tej działalności bez jakichkolwiek dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, przykładowo wskazanych powyżej.

Składniki majątkowe, które zostaną w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 (i odpowiednio ze Spółką Przejmowaną 2) przeniesione w ramach przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 1 (i odpowiednio Spółki Przejmowanej 2), nie są i nie będą wyodrębnione ani organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Spółki Przejmowanej 1 (i odpowiednio Spółki Przejmowanej 2), które to przedsiębiorstwo zostanie w całości przeniesione w wyniku tego połączenia na Wnioskodawcę.

Przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej 1 (i odpowiednio Spółki Przejmowanej 2), które zostanie w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 (i odpowiednio ze Spółką Przejmowaną 2) przeniesione na Wnioskodawcę, a zatem zorganizowany zespół składników majątkowych wchodzących w jego skład, będzie w dniu tego połączenia posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Pomiędzy składnikami majątkowymi składającymi się na przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej 1 (i odpowiednio Spółki Przejmowanej 2), które w wyniku połączenia przejdą w całości na Wnioskodawcę zachodzą funkcjonalne związki polegające na tym, że są one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmowaną 1 (i odpowiednio przez Spółkę Przejmowaną 2), która to działalność, o czym była powyżej mowa, będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę już od chwili połączenia i pozwalają Wnioskodawcy na prowadzenie takiej działalności.

Zorganizowany zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych składający się na przedsiębiorstwo spółki Przejmowanej 1 (i odpowiednio Spółki Przejmowanej 2) jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, na co wskazał Sąd Najwyższy we wskazanym powyżej wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I CSK 703/09). Co istotne, w zespole tym zostają zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami (pracownicy, wiedza pracowników w zakresie działalności przedsiębiorstwa, kontrakty z dostawcami i odbiorcami, środki trwałe i wyposażenie, prawa, zobowiązania, procesy technologiczne, zapasy, produkcja w toku), tak żeby nabyty przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną 1 (i odpowiednio ze Spółką Przejmowaną 2) zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, którą prowadziła Spółka Przejmowana 1 (i odpowiednio Spółka Przejmowana 2), na co TSUE wskazał w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-797/01, Ziła Modes Sarl.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół powiązanych ze sobą organizacyjnie i funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych składający się na przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej 1 (i odpowiednio Spółki Przejmowanej 2) przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, którą przed połączeniem prowadziła Spółka Przejmowana 1 (i odpowiednio Spółka Przejmowana 2), który w wyniku połączenia zostanie nabyty przez Wnioskodawcę, stanowi zatem przedsiębiorstwo, o którym mowa jest w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W związku z tym, z tytułu połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 i ze Spółką Przejmowaną 2 i nabycia majątku tych spółek, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi z tytułu tych transakcji podatek naliczony, o którym mowa jest w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dający Wnioskodawcy prawo do jego odliczenia na podstawie tego przepisu, ponieważ przedmiotem nabycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT (będzie to przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej 1 i przedsiębiorstwo Spółki przejmowanej 2) a w związku z tym, nabycie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy pkt 1 ww. artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.; dalej; k.s.h.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 k.s.h.).

Na podstawie art. 515 § 1 k.s.h., połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Tryb uproszczony przejęcia spółki w myśl art. 516 § 1 oznacza, że w odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna. Stosownie do art. 516 § 6, przepisy § 1, 2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4; ogłoszenie albo udostępnienie planu połączenia, o którym mowa w art. 500 § 2 i 21, oraz udostępnienie dokumentów, o których mowa w art. 505, musi nastąpić co najmniej na miesiąc przed dniem złożenia wniosku o zarejestrowanie połączenia.

Z kolei, art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy).

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca – sp. z o.o. posiada 100% udziałów w innej sp. z o.o. (dalej „Spółka Przejmowana 1”) oraz 73,3 % udziałów w innej sp. z o.o. (dalej „Spółka Przejmowana 2”). Jednocześnie, Spółka Przejmowana 1 posiada 26,67% udziałów w Spółce Przejmowanej 2. Planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz ze Spółką Przejmowaną 2, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2.

Planowane połączenie zostanie przeprowadzone w dwóch etapach:

1.  W pierwszej kolejności Wnioskodawca połączy się ze Spółką Przejmowaną 1 (w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów). Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej 1 zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 1, bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W wyniku tego połączenia Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej 2,
2.  Następnie, Wnioskodawca połączy się ze Spółką Przejmowaną 2 (w której, na dzień tego połączenia Wnioskodawca posiadać będzie 100% udziałów w wyniku pierwszego połączenia). Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej 2 zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 2, bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Wskutek tych dwóch połączeń, cały majątek Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 przejdzie na Wnioskodawcę.

Połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 skutkować będzie tym, że Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem w Spółce Przejmowanej 2, a tym samym zarówno pierwsze z planowanych połączeń, jak i drugie z planowanych połączeń nastąpi przy zastosowaniu uproszczonej procedury połączenia, o której mowa w art. 516 § 6 KSH i bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, gdyż w każdym z tych połączeń Wnioskodawca, jako spółka przejmująca będzie posiadać, na dzień poprzedzający dzień połączenia i na dzień połączenia, 100% udziałów odpowiednio w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2.

Wskutek planowanego połączenia, dokonanego w dwóch, opisanych powyżej etapach, cały majątek Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 przejdzie na Wnioskodawcę, a Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2 zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i osiągnięte zostaną zakładane cele gospodarcze planowanego połączenia.

Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu złożonego wniosku, zarówno cały majątek Spółki Przejmowanej 1 jak również cały majątek Spółki Przejmowanej 2, który przejdzie na Wnioskodawcę, stanowić będzie (każdy odrębnie) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia Kodeks cywilny.

W przedsiębiorstwie Spółki Przejmowanej 1 oraz w przedsiębiorstwie Spółki Przejmowanej 2 zostaną zachowane wszystkie funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątkowymi materialnymi i niematerialnymi tych przedsiębiorstw, co oznacza, że przekazana masa majątkowa Spółki Przejmowanej 1 i oraz Spółki Przejmowanej 2 będzie mogła posłużyć kontynuowaniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, która przed połączeniem wykonywana była przez Spółkę Przejmowaną 1 oraz przez Spółkę Przejmowaną 2.

W dniu dokonania połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku - przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 1, w oparciu o składniki majątkowe, które wejdą w skład przejętego przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 1, Wnioskodawca będzie posiadać możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmującą 1.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że będzie kontynuować działalność gospodarczą, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmującą 1 i kontynuacja ta nastąpi bez żadnej przerwy, rozpocznie się z chwilą połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1.

Do podjęcia przez Wnioskodawcę, z chwilą połączenia ze Spółką Przejmowaną 1, działalności gospodarczą, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmowaną 1 nie będzie ze strony Wnioskodawcy konieczne zawieranie jakichkolwiek umów, uzyskiwanie jakichkolwiek pozwoleń lub koncesji lub nabywanie jakichkolwiek składników majątkowych. Nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku planowanego połączenia przedsiębiorstwo Spółki przejmowanej 1 jest kompletnym i zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, którą prowadziła Spółka Przejmowana 1, co pozwoli Wnioskodawcy na kontynuację tej działalności bez jakichkolwiek dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, przykładowo wskazanych powyżej.

Składniki majątkowe, które zostaną w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 przeniesione w ramach przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 1, nie są i nie będą wyodrębnione ani organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Spółki Przejmowanej 1, które to przedsiębiorstwo zostanie w całości przeniesione w wyniku tego połączenia na Wnioskodawcę.

Przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej 1, które zostanie w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 przeniesione na Wnioskodawcę, a zatem zorganizowany zespół składników majątkowych wchodzących w jego skład, będzie w dniu tego połączenia posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W dniu dokonania połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2 poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku - przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 2, w oparciu o składniki majątkowe, które wejdą w skład przejętego przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 2, Wnioskodawca będzie posiadać możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmującą 2.

Wnioskodawca będzie kontynuować działalność gospodarczą, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmującą 2 i kontynuacja ta nastąpi bez żadnej przerwy, rozpocznie się z chwilą połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2.

Do podjęcia przez Wnioskodawcę, z chwilą połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2 działalności gospodarczą, która przed połączeniem była wykonywana przez Spółkę Przejmowaną 2 nie będzie ze strony Wnioskodawcy konieczne zawieranie jakichkolwiek umów, uzyskiwanie jakichkolwiek pozwoleń lub koncesji lub nabywanie jakichkolwiek składników majątkowych. Nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku planowanego połączenia przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej 2 jest kompletnym i zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, którą prowadziła Spółka Przejmowana 2, co pozwoli Wnioskodawcy na kontynuację tej działalności bez jakichkolwiek dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, przykładowo wskazanych powyżej.

Składniki majątkowe, które zostaną w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2 przeniesione w ramach przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej 2, nie są i nie będą wyodrębnione ani organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Spółki Przejmowanej 2, które to przedsiębiorstwo zostanie w całości przeniesione w wyniku tego połączenia na Wnioskodawcę.

Przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej 2, które zostanie w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2 przeniesione na Wnioskodawcę, a zatem zorganizowany zespół składników majątkowych wchodzących w jego skład, będzie w dniu tego połączenia posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowane połączenie Wnioskodawcy przez przejęcie ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie ze Spółką Przejmowaną 2 skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy wystąpieniem z tytułu tych transakcji podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dającego Wnioskodawcy prawo do jego odliczenia na podstawie tego przepisu.

Rozpatrując wskazane zagadnienie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku łączenia się osób prawnych – co do zasady – mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tytko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl ww. przepisów, w przypadku gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, połączenie spółek będzie czynnością, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca planuje połączyć się ze Spółkami Przejmowanymi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca przejmie cały majątek należący do Spółek Przejmowanych, w efekcie czego Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółek Przejmowanych na mocy art. 494 § 1 KSH.

W analizowanym przypadku zaplanowane połączenie zostanie przeprowadzone w dwóch etapach. W pierwszej kolejności Wnioskodawca połączy się ze Spółką Przejmowaną 1 (w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów). Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej 1 zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 1, bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W wyniku tego połączenia Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej 2. Następnie Wnioskodawca połączy się ze Spółką Przejmowaną 2 (w której, na dzień tego połączenia Wnioskodawca posiadać będzie 100% udziałów w wyniku pierwszego połączenia). Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej 2 zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 2, bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Przy czym jak wynika ze złożonego wniosku, przeprowadzenie planowanego połączenia w dwóch, wskazanych powyżej etapach, a nie jednorazowo, podyktowane jest tym, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów jedynie w Spółce Przejmowanej 1, natomiast w Spółce Przejmowanej 2 posiada 73,3% udziałów, ponieważ pozostałe 26,7% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 posiada Spółka Przejmowana 1.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółek Przejmowanych do Wnioskodawcy będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, planowane przez Wnioskodawcę transakcje połączenia Spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2, będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółki przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej, przejęcie przez Wnioskodawcę całego majątku należącego do Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność wymienioną w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawcy jako nabywcy majątku należącego do Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.