Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.433.2019.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: Skutki podatkowe wykonywania pracy najemnej w Singapurze i w Chinach.
Słowa kluczowe: Chiny; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; Singapur; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu), uzupełnianym w dniu 24 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykonywania pracy najemnej w Singapurze i w Chinach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniany w dniu 24 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykonywania pracy najemnej w Singapurze i w Chinach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – posiada na terytorium Polski miejsce zamieszkania (centrum interesów życiowych).

W 2018 i 2019 r. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną w oparciu o umowę zawartą z I. z siedzibą w Oslo w Norwegii na terenie Republiki Singapuru (począwszy od 21 maja 2018 r. do 30 maja 2019 r., tj. dłużej niż 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym).

Od 1 czerwca 2019 r. (data wjazdu do kraju) Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na terytorium Chin (Chińskiej Republiki Ludowej). Do dnia 6 sierpnia 2019 r. przebywał na terytorium Chin na podstawie wizy biznesowej (ang. business visa), natomiast od dnia 7 sierpnia 2019 r. – na podstawie wizy pobytowej (ang. residence visa) i zamierza pracować w tym kraju co najmniej do 31 grudnia 2019 r., tj. dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, uwzględniając dni urlopu spędzone w Polsce. Pozwolenie na pracę Wnioskodawca uzyskał w dniu 8 sierpnia 2019 r. Zakres czynności wykonywany dla pracodawcy w okresie 01.06-07.08.2019 r. oraz w okresie od 08.08.2019 r. do obecnie nie różni się – są to czynności nadzoru inżynierskiego.

Wynagrodzenie wypłacane jest przez pracodawcę, który ani na terytorium Singapuru, ani na terytorium Chin nie posiada siedziby, stałej placówki lub zakładu.

Dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Singapuru były opodatkowane w tym kraju (podatek został odprowadzony).

Nie mając pewności co do właściwego kraju opodatkowania dochodów Wnioskodawcy, pracodawca od dochodów z terytorium Chin nie naliczył i nie wpłacił podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń. Wnioskodawca nie wpłacał zaliczek na polski podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie uzyskał ani nie zakłada, że uzyska, żadnych innych dochodów niż z wynagrodzenia za pracę wyżej opisaną (w szczególności nie uzyska żadnych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2019 r. dochody z tytułu pracy najemnej na terytorium Singapuru i Chin podlegają opodatkowaniu w Polsce, a w związku z tym, czy Wnioskodawca ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2019 r. i wpłacania miesięcznych zaliczek na PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane dochody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku wpłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy i złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2019 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednakże przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stronę jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu opodatkowania z Singapurem – bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie;
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast jak stanowi art. 22 ust. 1 tej umowy w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze,
2.  jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Odnośnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chinami, zgodnie z art. 15 ust. 2 – bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast jak stanowi art. 22 ust. 1 tej Umowy w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska – z zastrzeżeniem postanowień liter b)-d) niniejszego ustępu – zwolni taki dochód od opodatkowania,
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Chinach. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Chinach,
3.  Dla celów litery b) chiński podatek, który ma być potrącany, będzie wynosił dziesięć procent kwoty brutto dywidend, odsetek i należności licencyjnych,
4.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy uzyskany dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był zwolniony od opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy – w ocenie Wnioskodawcy:

*   dochody uzyskane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Singapuru opodatkowane będą tylko w tym państwie (Wnioskodawca przebywał w tym państwie przez okres przekraczający łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, tj. od 21 maja 2018 r. do 30 maja 2019 r.; wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w tym państwie; wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w tym państwie);
*   dochody uzyskane i uzyskiwane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Chin opodatkowane są (i będą) tylko w tym państwie (Wnioskodawca będzie przebywał w tym państwie przez okres dłuższy niż 183 podczas danego roku kalendarzowego, tj. od 1 czerwca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.; wynagrodzenie było (będzie) wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w tym państwie; wynagrodzenie nie było (będzie) wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w tym państwie).

Skoro zatem wynagrodzenia Wnioskodawcy opodatkowane będą tylko w Singapurze i Chinach to nie będą w ogóle podlegać opodatkowaniu w Polsce. Stwierdzenie bowiem w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem i Chinami, iż dany dochód lub majątek „podlega opodatkowaniu tylko” w Umawiającym się Państwie, przyznaje wspomnianym państwom wyłączność opodatkowania dochodów Wnioskodawcy i nie pozwala drugiemu Umawiającemu się Państwu (Polsce) na dokonanie opodatkowania (por. wyroki: NSA z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 371/15; WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 159/17; WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3033/14 i III SA/Wa 3034/14; NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 878/11, II FSK 877/11, II FSK 875/11, II FSK 28/12 i II FSK 29/12 czy WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1041/10 i 1042/10). W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, czerwiec 1998 r., wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; D. Kosacka-Kędziewicz i M. Pogoński – Opodatkowaniu dochodów uzyskanych za granicą – Wyd. Unimex 2005 r., str. 23).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – posiada na terytorium Polski miejsce zamieszkania (centrum interesów życiowych). W 2018 i 2019 r. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną w oparciu o umowę zawartą z I. z siedzibą w Oslo w Norwegii na terenie Republiki Singapuru (począwszy od 21 maja 2018 r. do 30 maja 2019 r., tj. dłużej niż 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym). Od 1 czerwca 2019 r. (data wjazdu do kraju) Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na terytorium Chin (Chińskiej Republiki Ludowej). Do dnia 6 sierpnia 2019 r. przebywał na terytorium Chin na podstawie wizy biznesowej (ang. business visa), natomiast od dnia 7 sierpnia 2019 r. – na podstawie wizy pobytowej (ang. residence visa) i zamierza pracować w tym kraju co najmniej do 31 grudnia 2019 r., tj. dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, uwzględniając dni urlopu spędzone w Polsce. Pozwolenie na pracę Wnioskodawca uzyskał w dniu 8 sierpnia 2019 r. Zakres czynności wykonywany dla pracodawcy w okresie 01.06-07.08.2019 r. oraz w okresie od 08.08.2019 r. do obecnie nie różni się – są to czynności nadzoru inżynierskiego. Wynagrodzenie wypłacane jest przez pracodawcę, który ani na terytorium Singapuru, ani na terytorium Chin nie posiada siedziby, stałej placówki lub zakładu. Dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Singapuru były opodatkowane w tym kraju (podatek został odprowadzony). Nie mając pewności co do właściwego kraju opodatkowania dochodów Wnioskodawcy, pracodawca od dochodów z terytorium Chin nie naliczył i nie wpłacił podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń. Wnioskodawca nie wpłacał zaliczek na polski podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca nie uzyskał ani nie zakłada, że uzyska, żadnych innych dochodów niż z wynagrodzenia za pracę wyżej opisaną (w szczególności nie uzyska żadnych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej).

Z przedstawionego opisu wynika, że w 2019 r. Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z kolei miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

W celu ustalenia, w którym kraju będą podlegały opodatkowaniu uzyskane przez Wnioskodawcę w 2019 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej w Singapurze i Chinach należy poddać analizie przepisy właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania:

*   Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443);
*   Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. 1989 r., Nr 13, poz. 65).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na mocy art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-singapurskiej bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-singapurskiej wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Singapuru. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Singapurze, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-singapurskiej, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Singapurze) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – stwierdzić należy, że jego wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Singapurze w okresie od 1 stycznia do 30 maja 2019 r. – wobec niespełnienia warunku określonego w art. 15 ust. 2 lit. a umowy polsko-singapurskiej – podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 tej umowy, tj. zarówno w Singapurze, jak i w Polsce. Postanowienie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego), zgodnie z którą w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób – jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy w Singapurze podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie natomiast do treści art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ponadto wskazać należy, iż w myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 7 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a ww. ustawy). Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika (art. 44 ust. 3c ww. ustawy).

Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio – o czym stanowi art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Na mocy art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-chińskiej bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-chińskiej wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Chin. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Chinach, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-chińskiej, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Chinach) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy – wbrew stanowisku Wnioskodawcy –stwierdzić należy, że jego wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Chinach w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2019 r. – wobec niespełnienia warunku określonego w art. 15 ust. 2 lit. a umowy polsko-chińskiej – podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 tej umowy, tj. zarówno w Chinach, jak i w Polsce. Jeszcze raz podkreślić należy, że postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją), zgodnie z którą w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska – z zastrzeżeniem postanowień liter b)-d) niniejszego ustępu – zwolni taki dochód od opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Chinach. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Chinach.
3.  Dla celów litery b) chiński podatek, który ma być potrącany, będzie wynosił dziesięć procent kwoty brutto dywidend, odsetek i należności licencyjnych.
4.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy uzyskany dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był zwolniony od opodatkowania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów z pracy najemnej w Chinach zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia za 2019 r. zeznania podatkowego (PIT-36). W zeznaniu tym należy wykazać dochody osiągnięte w okresie od 1 stycznia do 30 maja 2019 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Singapurze, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochody uzyskane w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2019 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Chinach są zwolnione z opodatkowania w Polsce – mają one jednak wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Oznacza to, że w zeznaniu podatkowym za 2019 r. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Singapurze. Ponadto w 2019 r. Wnioskodawca miał obowiązek wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych tytułu pracy najemnej w Singapurze – zgodnie z powołanym art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odwołując się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ informuje, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organ podatkowy, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.