Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.544.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: w zakresie uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług dzierżawy infrastruktury za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; infrastruktura; odliczenia; projekt; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług dzierżawy infrastruktury za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

19 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług dzierżawy infrastruktury za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura wodociągowa”, „Infrastruktura kanalizacyjna”, łącznie: „Infrastruktura”).

W szczególności Gmina zrealizowała następujące inwestycje w Infrastrukturę:

*   „Opracowanie dokumentacji i wykonanie odcinka sieci kanalizacyjnej w S.”;
*   „Zakup i wdrażanie systemu monitoringu sieci wodociągowej - I etap”;
*   „Rozbudowa ujęcia wody w miejscowości N., Gmina D.”;
*   „Modernizacja oczyszczalni ścieków w msc. M.”;
*   „Budowa kanalizacji sanitarnej oraz modernizacja sieci wodociągowej w msc. S. i K.”;
*   „Opracowanie dokumentacji projektowej na zadanie pn. „Budowa pompowni ścieków wraz z rurociągiem tłoczonym od oczyszczalni ścieków w msc. D. do istniejącej kanalizacji w msc. S.”;
*   „Opracowanie dokumentacji projektowej oraz budowa sieciowej pompowni wodociągowej w msc. B.”;
*   „Modernizacja ujęcia wody w msc. M.”;
*   „Budowa sieci wodociągowej w msc. D.-W. (opracowanie dokumentacji)”;
*   „Budowa sieci kanalizacyjnej w msc. D.-W. (opracowanie dokumentacji)”;
*   „Opracowanie dokumentacji projektowej na zadanie pn. Budowa sieci wodociągowej w msc. N.”;
*   „Uruchomienie ujęcia wody w S./N.”;
*   „Przebudowa ujęcia wody w M.”;
*   „Przebudowa oczyszczalni ścieków w M.”;
*   „Opracowanie dokumentacji projektowej dla zadania pn. Budowa kanalizacji sanitarnej w msc. N. z uwzględnieniem części msc. B.-N. oraz opracowanie dokumentacji projektowej dla zadania pn. Budowa kanalizacji sanitarnej w msc. B. oraz odcinka sieci wodociągowej łączącej D. i B.”;
*   „Budowa sieci wodociągowej w miejscowości N.”;
*   „Budowa nowej studni”;
*   „Budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości S.”;
*   „Budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w msc. B.”;
*   „Budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w msc. D.”;
*   szeregu inwestycji w sieci wodociągowe w miejscowościach: D., N., M., S., K., K., B., B., M., S., Sł.;
*   szeregu inwestycji w sieci kanalizacyjne w miejscowościach: D., Sł., S., B., M., M.

Jednocześnie Gmina jest w trakcie realizacji następujących inwestycji w Infrastrukturę:

*   „Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości D., Gmina D.”;
*   „Rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej w Aglomeracji M.”;

(dalej łącznie jako „Inwestycje”).

Większość Inwestycji realizowana jest przez Gminę ze środków własnych. Niemniej, inwestycje pn. „Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości D., Gmina D.”, „Modernizacja oczyszczalni ścieków w msc. M.”, „Budowa kanalizacji sanitarnej oraz modernizacja sieci wodociągowej w msc. S. i K.” oraz „Rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej w Aglomeracji M.” zostały sfinansowane przy udziale dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Dla potrzeb ww. dofinansowania VAT stanowi koszt niekwalifikowany.

Wydatki poniesione na Inwestycje były/są dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych w D. sp. z o. o. (dalej: „Spółka”), w której 100% udziałów posiada Gmina. Do zadań Spółki należy m.in. świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz zarządzanie i koordynacja rozwoju infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz urządzeń i obiektów niezbędnych do ich prawidłowego ich funkcjonowania.

Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy obejmującą Infrastrukturę (Inwestycje zostały/zostaną objęte umową dzierżawy po oddaniu ich do użytkowania). Spółka wykorzystuje udostępnioną jej Infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw, instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych, w tym Urzędu Miasta i Gminy w D. Spółka jest uprawniona do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Z tytułu świadczenia ww. usług dzierżawy Gmina wystawia na Spółkę faktury, a VAT należny z tego tytułu jest ujmowany przez Gminę w części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M (w przeszłości - w deklaracji VAT-7) i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową dzierżawy zawartą pomiędzy Gminą a Spółką wysokość rocznego wynagrodzenia została ustalona na poziomie:

*   0,1% wartości Infrastruktury w okresie od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.;
*   0,15% wartości Infrastruktury w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 lipca 2023 r.

Gmina pragnie podkreślić, iż w trakcie trwania ww. umowy przeprowadziła procedurę rozeznania rynku w celu weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia pobierana od Spółki (czynszu dzierżawnego) odpowiada warunkom rynkowym. Procedura rozeznania rynku polegała na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy Infrastruktury.

W drodze ogłoszenia skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów – poprzez umieszczenie go na stronie internetowej Gminy oraz przesłanie drogą elektroniczną do kilku wybranych podmiotów – Gmina zwróciła się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia pod nazwą „Dzierżawa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wraz z infrastrukturą niezbędną do eksploatacji niniejszych budowli na terenie miasta i gminy D.”, wskazując przedmiot dzierżawy (Infrastrukturę) wraz z dokładnym opisem jej parametrów – długości i średnic sieci, jej wiekowania, liczby ujęć i przepompowni wody, liczby przepompowni i oczyszczalni ścieków, kosztów eksploatacji i utrzymania, poziomu rocznego zużycia wody oraz ilości odprowadzanych w ciągu roku ścieków, a także cen m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków (z uwzględnieniem dopłaty i bez).

W ramach ww. procedury pięć podmiotów, w tym Spółka (dalej jako: „Wykonawcy”) dokonało oszacowania wartości przedmiotowego zamówienia i wskazało wysokość czynszu dzierżawy, jaki mogłyby zaproponować. Proponowana przez każdego z Wykonawców wysokość czynszu dzierżawy została wyrażona zarówno jako określona kwota w złotych, jak i wartość przedmiotu dzierżawy wyrażona w procentach (wynagrodzenie stanowiło kwotę brutto). Gmina na podstawie otrzymanych ofert obliczyła średnią wysokość zaproponowanego czynszu brutto, która wyniosła 0,13% wartości przedmiotu dzierżawy (tj. wartości Infrastruktury, która miałaby podlegać umowie dzierżawy).

W konsekwencji, obecnie ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia przewyższa średnią cenę rynkową (ustaloną w oparciu o opisaną powyżej procedurę) i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów. Przeprowadzona procedura rozeznania rynku i oszacowania wartości zamówienia pozwoliła na stwierdzenie, że czynsz ustalony w umowie dzierżawy, którą Gmina zawarła ze Spółką, odpowiada warunkom rynkowym w rozumieniu ekonomicznym.

Jednocześnie, w drodze opisanej procedury rozeznania rynku Gmina ustaliła również oferenta, który zaproponował najwyższy czynsz, czyli cenę najbardziej korzystną dla Gminy. Oferentem tym była Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury, która została/zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
2.  W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury, która została/zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa/będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje/będzie wykonywała usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy świadczone przez nią usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie korzystają/nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.118.2018.2.APR.

Reasumując świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki wykonywane przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, a Gmina w ramach tych czynności działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi/zakupywanymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury nie jest/nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w Infrastrukturę.

Infrastruktura powstała w drodze Inwestycji jest/będzie udostępniana Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która obowiązuje/będzie obowiązywała już w momencie oddania Inwestycji od użytkowania.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż w celu weryfikacji i ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia z tytułu dzierżawy Infrastruktury (czynszu dzierżawnego) Gmina przeprowadziła procedurę rozeznania rynku. W ramach przedmiotowej procedury ustalono, że przyjęty obecnie w umowie dzierżawy poziom wynagrodzenia przewyższa średnią cenę rynkową (ustaloną w oparciu o opisaną powyżej procedurę) i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów. W szczególności czynsz zaproponowany przez Spółkę był najwyższy ze wszystkich ofert przedstawionych Gminie na skutek ogłoszenia skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów. Przeprowadzona procedura rozeznania rynku i oszacowania wartości zamówienia potwierdziła zatem, że czynsz ustalony w umowie dzierżawy, którą Gmina zawarła ze Spółką, odpowiada warunkom rynkowym.

Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała odpłatnie udostępnić powstałą Infrastrukturę na rzecz Spółki. Również w odniesieniu do nowo realizowanych Inwestycji Gmina planuje zachować obecnie obowiązujący model działania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina na bieżąco udostępnia Spółce wytworzone elementy Infrastruktury na podstawie odpłatnych umów dzierżawy (aneksów do obowiązującej umowy dzierżawy).

Prawo do odliczenia podatku VAT w analogicznym stanie faktycznym zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2016 r. o sygn. ITPP1/4512-498/16/KM oraz przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.459.2019.2.PM. Niezależnie od powyższego warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w następujących wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

*   „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
*   „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczas w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r., znak: IPTPP4/443-598/13-4/UNR, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ stwierdził, iż: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., znak: IBPP3/443-506/13/JP oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury są/będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury zarówno tej oddanej już do użytkowania, jak i będącej w trakcie realizacji.

Reasumując, Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi zamiar wykorzystania ich do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki, które to usługi w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Wskazać należy, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura wodociągowa”, „Infrastruktura kanalizacyjna”, łącznie: „Infrastruktura”). Wydatki poniesione na Inwestycje były/są dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych sp. z o. o., w której 100% udziałów posiada Gmina. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy obejmującą Infrastrukturę (Inwestycje zostały/zostaną objęte umową dzierżawy po oddaniu ich do użytkowania). Spółka wykorzystuje udostępnioną jej Infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw, instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych, w tym Urzędu Miasta i Gminy w D. Spółka jest uprawniona do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług dzierżawy Gmina wystawia na Spółkę faktury, a VAT należny z tego tytułu jest ujmowany przez Gminę w części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M (w przeszłości - w deklaracji VAT-7) i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczenie usług wskazanych we wniosku na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina w takim przypadku nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy, zawartej ze Spółką, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy, udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.

Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w opisie sprawy, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej stanowi/będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne oraz bieżące poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na rzecz Spółki.

Gmina wskazała, że zgodnie z umową dzierżawy wysokość rocznego wynagrodzenia została ustalona na poziomie 0,1% wartości Infrastruktury w okresie od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., 0,15% wartości Infrastruktury w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 lipca 2023 r.

W trakcie trwania ww. umowy przeprowadziła procedurę rozeznania rynku w celu weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia pobierana od Spółki (czynszu dzierżawnego) odpowiada warunkom rynkowym. Procedura rozeznania rynku polegała na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy Infrastruktury.

Gmina zwróciła się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia, wskazując przedmiot dzierżawy (Infrastrukturę) wraz z dokładnym opisem jej parametrów – długości i średnic sieci, jej wiekowania, liczby ujęć i przepompowni wody, liczby przepompowni i oczyszczalni ścieków, kosztów eksploatacji i utrzymania, poziomu rocznego zużycia wody oraz ilości odprowadzanych w ciągu roku ścieków, a także cen m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków (z uwzględnieniem dopłaty i bez).

W konsekwencji, obecnie ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia przewyższa średnią cenę rynkową i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów. Przeprowadzona procedura rozeznania rynku i oszacowania wartości zamówienia pozwoliła na stwierdzenie, że czynsz ustalony w umowie dzierżawy, którą Gmina zawarła ze Spółką, odpowiada warunkom rynkowym w rozumieniu ekonomicznym. Jednocześnie, w drodze opisanej procedury rozeznania rynku Gmina ustaliła również oferenta, który zaproponował najwyższy czynsz, czyli cenę najbardziej korzystną dla Gminy. Oferentem tym była Spółka.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację, ponieważ infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację. jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, a wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska Wnioskodawcy – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Ponadto wskazać należy, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.