Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.79.2023.2.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-04
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zakupem podpisów elektronicznych.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; podpis-podpis elektroniczny; pracownik; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

**Interpretacja indywidualna stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest:

\- prawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu w związku z pokryciem kosztów zakupu kwalifikowanych podpisów elektronicznych dla pracowników oraz osób pełniących określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa,

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 16 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

Państwo jako spółka (dalej: Spółka) jesteście osobą prawną zarejestrowaną zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem Państwa działalności jest tworzenie na zlecenie przedmiotów własności intelektualnej (gier komputerowych) oraz świadczenie usług z tym związanych. Na dzień dzisiejszy liczba Państwa pracowników wynosi ponad 150 osób. Zakładają Państwo, że liczba zatrudnionych pracowników będzie rosła.

Dalej w treści niniejszego wniosku będzie używane określenie „pracownicy i inne osoby powiązane z działalnością Spółki”, pod czym należy rozumieć wszystkich pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, inne osoby pełniące określone kierownicze albo nadzorujące funkcje w Spółce (np. członka Zarządu, Rady Nadzorczej, kierownika jednostki strukturalnej), jak również osoby działające na podstawie pełnomocnictwa w imieniu Państwa.

Państwa aktywna działalność gospodarcza oraz duża liczba zatrudnionych pracowników skutkuje prowadzeniem dużej ilości dokumentacji, w szczególności:

\- dokumentacji pracowniczej (umowy o pracę, aneksy, podania, karty urlopowe, dokumenty premiowe itp.);

\- dokumentacji wewnętrznej (protokoły ze spotkań członków Zarządu, dokumentacja techniczna, regulaminy i różne polityki itp.);

\- dokumentacji z zakresu prac kontraktowych (umowy, aneksy, faktury, świadectwa odbioru, zamówienia, dokumenty sporządzone na podstawie wyników procedur zgodności itp.).

W tych celach planujecie Państwo wdrożenie elektronicznego obiegu dokumentów, który polega na tworzeniu, zatwierdzaniu, podpisywaniu, wymianie i przechowywaniu dokumentów elektronicznych z wykorzystaniem kwalifikowanych podpisów elektronicznych.

W celu wdrożenia elektronicznego obiegu dokumentów w ramach Państwa działalności, Państwa zdaniem należy podjąć następujące działania:

1.  wybór platformy do zarządzania dokumentami elektronicznymi, która umożliwi przesyłanie, podpisywanie kwalifikowanym podpisem elektronicznym, zapisywanie, wymianę dokumentów elektronicznych;
2.  zapewnienie tworzenia (generowania) kwalifikowanych podpisów elektronicznych dla wszystkich pracowników (zarówno tych, którzy już pracują u Państwa na podstawie zawartych umów o pracę, jak i nowych pracowników, którzy będą zatrudniani u Państwa) i innych osób powiązanych z Państwa działalnością;
3.  zapewnienie przejścia obiegu dokumentów kadrowych z papierowego na elektroniczny zgodnie z wymogami Kodeksu pracy i innych aktów prawnych Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  uchwalenie regulaminu elektronicznego obiegu dokumentów u Państwa;
5.  zapewnienie posługiwania się dokumentami elektronicznymi w Państwa stosunkach umownych (w przypadkach, gdy zostanie to uzgodnione pomiędzy Państwem a Waszymi kontrahentami).

Wskazaliście Państwo, że rozumiecie, iż głównym warunkiem wprowadzenia elektronicznego obiegu dokumentów będzie zapewnienie tworzenia (generowania) kwalifikowanych podpisów elektronicznych dla pracowników i innych osób powiązanych z Państwa działalnością na Państwa koszt. Niewątpliwie proces wprowadzenia elektronicznego obiegu dokumentów będzie przebiegał w pełnej zgodzie z wymogami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym, Ustawy o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej, a także innych aktów prawnych Rzeczypospolitej Polskiej.

W momencie przygotowania niniejszego wniosku Państwo już zawarliście z X umowę, której przedmiotem jest świadczenie na Państwa rzecz następujących usług:

\- dostęp i korzystanie z platformy zarządzania dokumentami elektronicznymi w celu tworzenia, przechowywania, podpisywania i wymiany dokumentów elektronicznych;

\- tworzenie (generowanie) kwalifikowanych podpisów elektronicznych dla pracowników i innych osób powiązanych z Państwa działalnością (Usługi te będą podlegać między innymi wymogom zasad dostępnych pod następującym linkiem: https://\`(...)\`).

Na podstawie tej umowy dla jednego z Państwa pracowników kwalifikowany podpis elektroniczny został już wygenerowany. Istotnym dla potrzeb niniejszego wniosku faktem jest to, że koszty uiszczenia opłat za kwalifikowane podpisy elektroniczne dla pracowników i inne osoby powiązane z Państwa działalnością nosi poniesie w całości Państwo. Jednocześnie pragniemy zwrócić uwagę na specyfikę kwalifikowanych podpisów elektronicznych, które są i będą generowane na koszt Państwa - takie podpisy elektroniczne będą zawierały dane (informacje) o Państwie jako spółce, w której interesie lub w stosunku do której będą działać pracownicy i inne osoby powiązane z Państwa działalnością;

\- w związku z tym pracownik i inne osoby powiązane z Państwa działalnością podczas generowania podpisu elektronicznego przedstawia przedstawicielowi dostawcy kwalifikowanych usług zaufania pełnomocnictwo wystawione przez Państwo, a także podaje dane rejestrowe spółki (pełną i skróconą nazwę, KRS, NIP, REGON, adres siedziby itp.);

\- pracownicy i inne osoby powiązane z Państwa działalnością będą używać kwalifikowanych podpisów elektronicznych do podpisywania dokumentów elektronicznych związanych z ich stosunkiem pracy (służbowym) z Państwem, a także dokumenty, które podpisują jako Państwa upoważnieni przedstawiciele w swoich umownych stosunkach prawnych z kontrahentami;

\- innymi słowy, pracownicy i inne osoby powiązane z Państwa działalnością nie będą mieli prawa i technicznie nie będą mogli posługiwać się kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi generowanymi na Państwa koszt poza związkiem z Państwem na własne potrzeby.

W związku z powyższym Państwo macie praktyczną potrzebę uzyskania interpretacji podatkowej w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kosztów zakupu kwalifikowanych podpisów elektronicznych składanych (generowanych) przez pracowników i innych osób powiązanych z Państwa działalnością na Państwa koszt.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------------------------------

Spółka należy do Grupy.

W związku z tym osoby działające na podstawie pełnomocnictwa w imieniu Spółki są osobami fizycznymi będącymi przedstawicielami bądź pracownikami innych spółek wchodzących w skład grupy Y.

Pod innymi osobami pełniącymi określone funkcje kierownicze albo nadzorujące w Spółce Wnioskodawca rozumie jedynie członków Zarządu Spółki.

Podstawą prawną pełnienia przez wskazane inne osoby określonych funkcji kierowniczych albo nadzorujących w Spółce jest Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników . Na podstawie niniejszego Protokołu zostali powołani członkowie Zarządu Spółki: \`(...)\`.

Pytania
-------

1\. Czy w rozumieniu art. 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt kwalifikowanego podpisu elektronicznego utworzonego (wygenerowanego) dla pracownika bądź innej osoby pełniącej określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa (np. członka Zarządu, Rady Nadzorczej, kierownika jednostki strukturalnej), dla osoby działającej na podstawie pełnomocnictwa w Państwa imieniu oraz dla innego szeregowego pracownika z inicjatywy i na koszt pracodawcy (Państwa) podlega opodatkowaniu dochodu takiej osoby, pod warunkiem, że pracownicy i inne osoby powiązane z Państwa działalnością będą używać kwalifikowanych podpisów elektronicznych do podpisywania dokumentów elektronicznych związanych z ich stosunkiem pracy (służbowym) z Państwem, a także dokumentów, które podpisują jako Państwa upoważnieni przedstawiciele w swoich umownych stosunkach prawnych z kontrahentami?

2\. Czy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ekwiwalent pieniężny za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność stanowi koszt kwalifikowanego podpisu elektronicznego utworzonego (wygenerowanego) dla pracownika bądź innej osoby pełniącej określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa (np. członka Zarządu, Rady Nadzorczej, kierownika jednostki strukturalnej), dla osoby działającej na podstawie pełnomocnictwa w Państwa imieniu oraz dla innego szeregowego pracownika z inicjatywy i na koszt pracodawcy (Państwa) z zastrzeżeniem, że pracownicy i inne osoby powiązane z Państwa działalnością podpisują kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi dokumenty elektroniczne związane z ich stosunkiem pracy (służby) z Państwem, a także dokumenty, które podpisują jako Państwa upoważnieni przedstawiciele w swoich umownych stosunkach prawnych z kontrahentami?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zgodnie z § 1 i § 3 art. 94\[8\] Kodeksu pracy, pracodawca może zmienić postać prowadzenia i przechowywania dokumentacji pracowniczej. Zmiana postaci dokumentacji pracowniczej z elektronicznej na papierową następuje przez sporządzenie wydruku i opatrzenie go podpisem pracodawcy lub osoby przez niego upoważnionej, potwierdzającym zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym.

Tym samym Państwo jako pracodawca macie ustawowe prawo do samodzielnego decydowania o zmianie postaci dokumentacji kadrowej (pracowniczej) z papierowej na elektroniczną. Logiczne jest jednak twierdzenie, że pracodawca musi również zapewnić stworzenie niezbędnych warunków technicznych i prawnych do prowadzenia akt osobowych w formie elektronicznej (w tym korzystanie z platformy elektronicznego zarządzania dokumentami, zapewniającej tworzenie (generowanie) kwalifikowanych podpisów elektronicznych, uchwalenie regulaminu w sprawie trybu wdrożenia elektronicznego obiegu dokumentów i inne).

Z kolei zgodnie z § 2, 2a i 9a art. 94 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności:

2) organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;

2a) organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie;

9a) prowadzić i przechowywać w postaci papierowej lub elektronicznej dokumentację w sprawach związanych ze stosunkiem pracy oraz akta osobowe pracowników (dokumentacja pracownicza).

W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie, że:

*   w przypadku podjęcia przez pracodawcę decyzji o zmianie postaci dokumentacji pracowniczej z papierowej na elektroniczną, tworzenie (generowanie) kwalifikowanych podpisów elektronicznych na koszt pracodawcy dla pracowników i innych osób powiązanych z Państwa działalnością w zasadzie ma na celu realizację przez Państwo obowiązków wynikających z art. 94 Kodeksu pracy;
*   pracownicy i inne osoby powiązane z Państwa działalnością jako osoby fizyczne nie podjęliby samodzielnie decyzji o wygenerowaniu na własny koszt takich podpisów elektronicznych (których technicznie dopuszczalne stosowanie jest ograniczone wyłącznie stosunkami prawnymi łączącymi z Państwem); w związku z tym, Państwo jesteście zobowiązani na własny koszt zorganizować i opłacić generowanie kwalifikowanych podpisów elektronicznych;
*   kwalifikowany podpis elektroniczny będzie pełnił funkcję specjalnego narzędzia technicznego niezbędnego pracownikom i innych osobom powiązanym z Państwem do wykonywania ich obowiązków pracowniczych (służbowych, korporacyjnych) polegających na przeglądaniu i podpisywaniu dokumentów elektronicznych.

Ze względu na specyfikę kwalifikowanego podpisu elektronicznego nie można nie zwrócić uwagi na następujące fakty i wnioski na ten temat. Podczas sprawdzania informacji o złożeniu kwalifikowanego podpisu elektronicznego na określonym dokumencie elektronicznym, oprócz imienia i nazwiska właściciela takiego podpisu, na dokumencie pojawi się również Państwa nazwa. Taka dodatkowa cecha jest dopuszczalna na podstawie postanowień ust. 3 art. 28 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym. Jednak mimo to warto zauważyć, że posługiwanie się kwalifikowanym podpisem elektronicznym jest technicznie oraz z punktu widzenia zgodności z ustawodawstwem Rzeczypospolitej Polskiej możliwe jest tylko przez osobę, dla której taki podpis elektroniczny został stworzony. Dlatego oczywiście pomimo uiszczenia kosztu podpisu elektronicznego Państwo nie możecie i na pewno nie będziecie używać kwalifikowanych podpisów elektronicznych swoich pracowników i innych osób powiązanych z Państwa działalnością.

Zgodnie z ust. 1 art. 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym twierdzicie Państwo, że koszt kwalifikowanego podpisu elektronicznego, z zastrzeżeniem opisanych faktów, nie może być uznany za przychód ze stosunku pracy i stosunku służbowego.

Mając to na uwadze, w rozumieniu art. 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt złożenia (wygenerowania) kwalifikowanego podpisu elektronicznego dla pracownika bądź innej osoby pełniącej określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa (np. członka Zarządu, Rady Nadzorczej, kierownika jednostki strukturalnej), dla osoby działającej na podstawie pełnomocnictwa w Państwa imieniu oraz dla innego szeregowego pracownika z inicjatywy i na koszt pracodawcy (Państwa) nie jest opodatkowanym przychodem wyżej wymienionych osób, o ile takie osoby używają kwalifikowanych podpisów elektronicznych do podpisywania dokumentów elektronicznych związanych z ich stosunkiem pracy (stosunkiem służbowym) z Państwem, a także dokumentów, które oni podpisują jako Państwa upoważnieni przedstawiciele, w swoich umownych stosunkach prawnych z kontrahentami.

Również zgodnie z pkt 13 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Na podstawie powyższej argumentacji, Państwa zdaniem, zasadne jest stwierdzenie, że kwalifikowany podpis elektroniczny tworzony (generowany) dla pracownika albo innej osoby powiązanej z Państwa działalnością z natury rzeczy jest narzędziem należącym do pracownika albo innej osoby powiązanej z działalnością Spółki, używanym przez niego/nią podczas wykonania pracy.

Czy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ekwiwalent pieniężny za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność stanowi koszt kwalifikowanego podpisu elektronicznego utworzonego (wygenerowanego) dla pracownika bądź innej osoby pełniącej określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa (np. członka Zarządu, Rady Nadzorczej, kierownika jednostki strukturalnej), dla osoby działającej na podstawie pełnomocnictwa w Państwa imieniu oraz dla innego szeregowego pracownika z inicjatywy i na koszt pracodawcy (Państwa) z zastrzeżeniem, że pracownicy i inne osoby powiązane z Państwa działalnością podpisują kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi dokumenty elektroniczne związane z ich stosunkiem pracy (służby) z Państwem, a także dokumenty, które podpisują jako Państwa upoważnieni przedstawiciele w swoich umownych stosunkach prawnych z kontrahentami?

W związku z tym, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 13 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt utworzenia (wygenerowania) kwalifikowanego podpisu elektronicznego dla pracownika bądź innej osoby pełniącej określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa (np. członka Zarządu, Rady Nadzorczej, kierownika jednostki strukturalnej), dla osoby działającej na podstawie pełnomocnictwa w Państwa imieniu oraz dla innego szeregowego pracownika z inicjatywy i na koszt pracodawcy (Państwa) z zastrzeżeniem, że pracownicy i inne osoby powiązane z Państwa działalnością podpisują kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi dokumenty elektroniczne związane z ich stosunkiem pracy z Państwem, a także dokumenty, które podpisują jako Państwa upoważnieni przedstawiciele w swoich umownych stosunkach prawnych z kontrahentami, jest ekwiwalentem pieniężnym za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Wskazaliście Państwo, że niestety nie znaleźliście ogólnych lub indywidualnych interpretacji podatkowych, a także praktyki orzeczniczej, które dawałyby prawne rozstrzygnięcie w poruszanych kwestiach. W tym zakresie formułując własne stanowisko, wychodziliśmy z literalnej wykładni przepisów prawa i obiektywnej oceny opisywanego stanu faktycznego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z treści art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Nakreślając drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

W odniesieniu natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny - ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Podkreślić należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy zostało spełnione w pełni dobrowolnie, tj. na zasadzie własnej woli - a nie w wykonaniu obowiązku. Przychód Przedstawiciela handlowego obejmuje nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w jego interesie (a nie w interesie Spółki) i przyniesie mu korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem Przedstawiciela handlowego, gdy korzyść jest wymierna i przypisana mu indywidualnie.

Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących obowiązków Spółki jako płatnika związanych z wydatkami ponoszonymi przez Spółkę w związku z zakupem kwalifikowanych podpisów elektronicznych składanych (generowanych) przez pracowników, wskazać należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

W omawianej sprawie z uwagi na fakt, iż mamy do czynienia z sfinansowaniem wydatków bezpośrednio przez Spółkę sprawa wymaga analizy z perspektywy potencjalnego przysporzenia majątkowego pracowników oraz osób pełniących określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa w związku z zakupem na Państwa koszt kwalifikowanych podpisów elektronicznych i ich klasyfikacji jako nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika bowiem, że pracownik i inne osoby powiązane z Państwa działalnością podczas generowania podpisu elektronicznego przedstawiają przedstawicielowi dostawcy kwalifikowanych usług zaufania pełnomocnictwo wystawione przez Państwo, a także podają dane rejestrowe spółki. Pracownicy oraz osoby pełniącej określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa będą używać kwalifikowanych podpisów elektronicznych do podpisywania dokumentów elektronicznych związanych z ich stosunkiem pracy (służbowym) z Państwem, a także dokumenty, które podpisują jako Spółka upoważnieni przedstawiciele w swoich umownych stosunkach prawnych z kontrahentami. Pracownicy nie będą mieli prawa i technicznie nie będą mogli posługiwać się kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi generowanymi na Państwa koszt poza związkiem z Państwem na własne potrzeby.

W przedmiotowej sprawie pracownicy oraz osoby pełniącej określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa nie otrzymują żadnej więc korzyści majątkowej kosztem Państwa. Wydatki ponoszone przez Państwa na zakup kwalifikowanych podpisów elektronicznych ponoszone są wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Zatem wydatków tych nie można uznać za nieodpłatne świadczenia Państwa wobec pracowników oraz osób pełniących określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa.

W konsekwencji przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Państwa pracownikom oraz osobom pełniącym określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa zakupu kwalifikowanych podpisów elektronicznych, nie będzie generować po stronie tych pracowników oraz osób pełniących określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa przychodu. Wydatki te ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy oraz osoby pełniącej określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa nie otrzymają od Państwa jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego Państwa stanowisko - zgodnie z którym zakup kwalifikowanych podpisów elektronicznych na Państwa koszt nie stanowi przychodu dla pracowników oraz osób pełniących określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa - należy uznać za prawidłowe. Tym samym, Państwo jako płatnik nie będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że skoro koszt zakupu kwalifikowanych podpisów elektronicznych nie stanowi przychodu dla pracowników oraz osób pełniących określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w konsekwencji, skutkuje tym, że nie korzysta z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej powstania przychodu w związku z pokryciem kosztów zakupu kwalifikowanych podpisów elektronicznych dla pracowników i osób pełniących określone kierownicze albo nadzorujące funkcje u Państwa oraz w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w zakresie dotyczącym obowiązków płatnika w części dotyczącej innych osób powiązanych z Państwa działalnością zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).