Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.342.2020.1.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: Czy konwersja pożyczek, polegająca na dokonaniu bezzwrotnych wpłat dokonywanych przez wspólnika – komandytariusza (osobę fizyczną) na kapitał rezerwowy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż – w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stanowi zmianę umowy tej spółki.
Słowa kluczowe: pożyczka; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2020 r. (data wpływu – 30 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji pożyczek udzielonych przez wspólników spółce osobowej (komandytowej) na kapitał rezerwowy tej spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji pożyczek udzielonych przez wspólników spółce osobowej (komandytowej) na kapitał rezerwowy tej spółki.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca – spółka komandytowa (dalej również: Spółka) prowadzi dzielność w zakresie usług hotelowych (PKD 5.10.Z – Hotele i podobne obiekty zakwaterowania). Wspólnicy Spółki – komandytariusze (osoby fizyczne) udzielili Spółce w latach 2018-2019 oprocentowanych pożyczek na cele prowadzonej działalności. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty pożyczki uiszczony został podatek w wysokości 0,5% podstawy. Kapitał pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami nie został do chwili obecnej spłacony. Wspólnicy chcą dokonać konwersji kwoty pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami na kapitał rezerwowy. Kapitał rezerwowy zostanie przeznaczony na pokrycie ujemnych kapitałów własnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy konwersja pożyczek na kapitał rezerwowy Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersja pożyczek na kapitał rezerwowy Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ czynność taka nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu – art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując treść art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca wskazał, że w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarty został zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko czynności w nim wymienione. Konwersja pożyczek udzielonych przez wspólników na kapitał rezerwowy nie jest wymieniona w tym katalogu jako czynność opodatkowana.

Z ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 tego artykułu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki oraz jej zmiana. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółki rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z powyższego wynika, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych traktowaną jako zmiana umowy spółki jest w przypadku spółki osobowej (czyli m.in. komandytowej) wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Poza zakresem tego przepisu pozostają natomiast wszelkie czynności, których skutkiem jest zwiększenie innych kapitałów, które zgodnie z odpowiednimi przepisami i postanowieniami umowy (aktu założycielskiego) funkcjonują w spółce, w tym kapitału rezerwowego.

Kapitały rezerwowe oraz zapasowe tworzone są w spółkach kapitałowych, a wśród spółek osobowych jedynie w spółce komandytowo-akcyjnej. Jednakże żaden przepis prawa nie zabrania tworzenia takich kapitałów w spółkach osobowych. Dlatego też wobec milczenia przepisów prawa handlowego w tym zakresie, spółki osobowe mają możliwość tworzenia takich kapitałów w sposób dowolny.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro wolą ustawodawcy opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, wniesienie lub podwyższenie wkładu spółki, to konwersja pożyczek na kapitał rezerwowy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem zamiana pożyczek na kapitał rezerwowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie jest to czynność wymieniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Art. 4 pkt 9 cyt. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki:

1.  przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
2.  przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
3.  przy dopłatach - kwota dopłat,
4.  przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki,
5.  przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,
6.  przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,
7.  przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby – wartość kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Z opisu sprawy wynika, że wspólnicy Wnioskodawcy (spółki komandytowej) – komandytariusze (osoby fizyczne) udzielili Wnioskodawcy w latach 2018-2019 oprocentowanych pożyczek na cele prowadzonej działalności. Od kwot ww. pożyczek uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Kapitał pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami nie został do chwili obecnej spłacony. Wspólnicy chcą dokonać konwersji kwoty pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami na kapitał rezerwowy. Kapitał rezerwowy zostanie przeznaczony na pokrycie ujemnych kapitałów własnych.

Przywołując nieaktualne brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółki rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku spółki komandytowej poza zakresem tego przepisu pozostają wszelkie czynności, których skutkiem jest zwiększenie innych kapitałów (niż zakładowy), które zgodnie z odpowiednimi przepisami i postanowieniami umowy (aktu założycielskiego) funkcjonują w spółce, w tym kapitału rezerwowego.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. brzmieniem omawianego przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Brzmienie wskazanego przepisu uległo zmianie na podstawie art. 23 pkt 1 lit. b) tiret pierwsze ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045) o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw.

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy wskazano m.in., że „(…) wprowadza się zmiany do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), które przewidują: (…) zmiany o charakterze wyłącznie redakcyjnym, eliminujące wątpliwości interpretacyjne:

\* w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy - wykreślenie wyrazów "albo podwyższenie kapitału zakładowego", gdyż w przypadku spółki osobowej opodatkowaniu podlega zwiększenie majątku spółki w wyniku wniesienia lub podwyższenia wkładu, bez względu, na jakie fundusze wkłady zostały wniesione.”

Z cyt. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają ściśle określone czynności, definiowane jako zmiana umowy spółki osobowej, tj.: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczka udzielona spółce przez wspólnika, dopłata oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że planowane przekazanie kwot pieniężnych na kapitał rezerwowy Wnioskodawcy – spółki osobowej (komandytowej) – poprzez konwersję udzielonych spółce w latach 2018-2019 przez wspólników (komandytariuszy) oprocentowanych pożyczek (wraz z naliczonymi odsetkami), stanowić będzie zmianę umowy spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i będzie opodatkowane tym podatkiem. Taka konwersja powoduje bowiem, że wspólnicy Wnioskodawcy oddają mu do używania środki finansowe rezygnując z ich zwrotu, a to nic innego jak jedna z czynności wymienionych w ustawie jako zmiana umowy spółki.

W przypadku spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) za zmianę umowy tej spółki skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje się bowiem czynności wymienione wprost w art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy. Wśród tych czynności są m.in. pożyczki, wniesienie lub podwyższenie wkładu skutkujące zwiększeniem majątku spółki oraz oddanie przez wspólnika rzeczy do nieodpłatnego używania.

Co prawda z wniosku nie wynika wprost jakim tytułem zostaną przekazane środki – w wyniku konwersji – na kapitał rezerwowy. Faktem natomiast jest, że pozostaną one w spółce. Jeśli konwersja nie będzie związana z podwyższeniem wkładu czy też dopłatą (obie te czynności podlegają również opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych), to ostatecznie winna być ona zakwalifikowana jako oddanie przez wspólnika rzeczy do nieodpłatnego używania.

Oddanie spółce przez jej wspólnika rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania, bez względu na to, na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej oddanie to zostanie dokonane jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy jako zmiana umowy spółki.

Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy, przekazanie pieniędzy prze wspólnika na rzecz spółki komandytowej poprzez konwersję pożyczki (wraz z naliczonymi odsetkami) na kapitał rezerwowy – nawet jeśli nie będzie stanowiło dopłaty czy też wkładu do spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – stanowić będzie zmianę umowy spółki jako oddanie rzeczy do nieodpłatnego używania a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy traktuje bowiem wyraźnie czynność oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania jako zmianę umowy spółki, niezależnie od pojęcia wkładu czy dopłaty. Odrębne traktowanie – w stosunku do pozostałych czynności określonych w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – czynności oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania wynika również z faktu rozróżnienia ww. wskazanych pojęć dokonanego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), c), i lit. e) w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie pozostaje więc kwestia możliwości tworzenia w spółce komandytowej kapitału rezerwowego. Niezależnie bowiem jaki rodzaj kapitału w Spółce zasilą konwertowane środki, czynność ta podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.