Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.52.2017.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 kwietnia 2017 r.) oraz uzupełnionym w dniu 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania 3 oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania 1,2 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 kwietnia 2017 r oraz uzupełniony w dniu 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe, uzupełnione pismami z dnia 19 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 24 maja 2017 r.:

Spółka S.A. („Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych. W związku ze świadczeniem usług budowlanych Spółka nabywa towary lub usługi od innych podmiotów („Kontrahentów”).

Spółka zawiera z Kontrahentami m.in. umowy dotyczące betonu - umowy te są zawierane w czterech różnych wariantach:

1.  Wariant I: Kontrahent realizuje na rzecz Spółki zamówienie polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy, gdzie masa betonowa wylewana jest przez Kontrahenta bezpośrednio z betonowozu do gotowej formy (szalunku);
2.  Wariant II: Kontrahent realizuje na rzecz Spółki zamówienie polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy, gdzie masa wypompowywana jest przez Kontrahenta przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku);
3.  Wariant III: Kontrahent realizuje na rzecz Spółki zamówienie polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy, gdzie masa betonowa wypompowywana jest przez podmiot trzeci lub przez Spółkę przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku);
4.  Wariant IV: Kontrahent realizuje na rzecz Spółki zamówienie polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy i wylaniem masy betonowej do specjalistycznego pojemnika. Kolejne czynności (transport pojemnika z masą betonową przy użyciu dźwigu oraz wylanie masy betonowej do gotowej formy) wykonywane są przez podmiot trzeci lub przez Spółkę.

Umowy zawierane w ramach wszystkich czterech wariantów przewidują, że dostarczenie (transport) betonu odbywa się na koszt i ryzyko Kontrahenta, chyba że w konkretnym przypadku strony postanowią inaczej. Odbioru betonu dokonuje przedstawiciel Spółki, który podpisuje stosowne dokumenty potwierdzające ilość i jakość dostarczonego betonu. Niektóre umowy z Kontrahentami przewidują wynagrodzenie obliczane jedynie jako iloczyn metrów sześciennych dostarczonego betonu i przyjętej stawki, która może być uzależniona m.in. od klasy i wytrzymałości betonu. W niektórych umowach przewidziane są również stawki za czynności takie jak m.in. rozładunek przedłużoną rynną czy pompowanie betonu.

Czynności wykonywane przez Kontrahentów w ramach wszystkich wariantów ograniczają się do dostarczenia, ew. wylania lub wypompowania betonu lub innych działań związanych z przekazaniem betonu Spółce. Po przekazaniu betonu Spółce Kontrahenci nie wykonują żadnych prac przy jego użyciu. Kontrahenci w szczególności nie zajmują się rozprowadzaniem, wyrównywaniem lub wygładzaniem wylanego betonu.

Kontrahenci kwalifikują wykonywane przez siebie w ramach opisanych wariantów czynności jako dostawy towarów i dokumentują je fakturami VAT, w których wykazują podatek należny.

Wszyscy Kontrahenci Spółki są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Świadczenia nabywane od Kontrahentów Spółka wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych (nie zwolnionych) podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent wykonuje na rzecz Spółki następujące czynności w ramach Wariantu I:

*   dostawa masy betonowej,

*   transport masy betonowej,

*   wylanie masy betonowej do gotowej formy.

Analizując odrębnie każdą z czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego przez Kontrahenta w ramach Wariantu I, należałoby dokonać następującej klasyfikacji tych czynności:

*   dostawa masy betonowej stanowi dostawę towaru. Jest to czynność, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT,

*   transport masy betonowej stanowi usługę, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT,

*   wylanie masy betonowej do gotowej formy stanowi usługę sklasyfikowaną w PKWiU w grupowaniu 43.99.40.0 (roboty betoniarskie).

Analizując zatem odrębnie czynności składające się na świadczenie realizowane przez Kontrahenta w ramach Wariantu I należy uznać, że jeden z elementów tego świadczenia stanowi usługę wymienioną w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, której świadczenie powinno zostać rozliczone zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia. Spółka uważa jednak, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należy uznać, że świadczenie nabywane od Kontrahenta (składające się z trzech powyższych czynności) jest świadczeniem złożonym, które dla celów podatku VAT trzeba zakwalifikować jako dostawę masy betonowej.

Spółka zaznaczyła, że pogląd, zgodnie z którym świadczenie realizowane przez Kontrahenta na rzecz Spółki jest świadczeniem złożonym (w postaci dostawy masy betonowej) jest elementem jej własnej oceny w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zmierza do uzyskania potwierdzenia od organu wydającego interpretację, że taki pogląd jest prawidłowy.

Ponadto Kontrahent wykonuje na rzecz Spółki następujące czynności w ramach Wariantu II:

*   dostawa masy betonowej,

*   transport masy betonowej,

*   wypompowanie masy betonowej do gotowej formy.

Analizując odrębnie każdą z czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego przez Kontrahenta w ramach Wariantu II, należałoby dokonać następującej klasyfikacji tych czynności:

*   dostawa masy betonowej stanowi dostawę towaru. Jest to czynność, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT,
*   transport masy betonowej stanowi usługę, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT,
*   wypompowanie masy betonowej do gotowej formy stanowi usługę sklasyfikowaną w PKWiU w grupowaniu 43.99.40.0 (roboty betoniarskie).

Analizując zatem odrębnie czynności składające się na świadczenie realizowane przez Kontrahenta w ramach Wariantu II należy uznać, że jeden z elementów tego świadczenia stanowi usługę wymienioną w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, której świadczenie powinno zostać rozliczone zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia. Spółka uważa jednak, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należy uznać, że świadczenie nabywane od Kontrahenta (składające się z trzech powyższych czynności) jest świadczeniem złożonym, które dla celów podatku VAT trzeba zakwalifikować jako dostawę masy betonowej.

Spółka zaznacza jednak, że pogląd, zgodnie z którym świadczenie realizowane przez Kontrahenta na rzecz Spółki jest świadczeniem złożonym (w postaci dostawy masy betonowej) jest elementem jej własnej oceny w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zmierza do uzyskania potwierdzenia od organu wydającego interpretację, że taki pogląd jest prawidłowy.

Kontrahent wykonuje na rzecz Spółki następujące czynności w ramach Wariantu III:

*   dostawa masy betonowej,

*   transport masy betonowej.

Analizując odrębnie każdą z czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego przez Kontrahenta w ramach Wariantu III, należałoby dokonać następującej klasyfikacji tych czynności:

*   dostawa masy betonowej stanowi dostawę towaru. Jest to czynność, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT,

*   transport masy betonowej stanowi usługę, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

Kontrahent wykonuje na rzecz Spółki następujące czynności w ramach Wariantu IV:

*   dostawa masy betonowej,

*   transport masy betonowej,

*   wylanie masy betonowej do specjalistycznego pojemnika.

Analizując odrębnie każdą z czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego przez Kontrahenta w ramach Wariantu IV, należałoby dokonać następującej klasyfikacji tych czynności:

*   dostawa masy betonowej stanowi dostawę towaru. Jest to czynność, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT,
*   transport masy betonowej stanowi usługę, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT,
*   wylanie masy betonowej do gotowej formy stanowi usługę sklasyfikowaną w PKWiU w grupowaniu 43.99.40.0 (roboty betoniarskie).

Analizując zatem odrębnie czynności składające się na świadczenie realizowane przez Kontrahenta w ramach Wariantu IV należy uznać, że jeden z elementów tego świadczenia stanowi usługę wymienioną w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, której świadczenie powinno zostać rozliczone zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia. Spółka uważa jednak, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należy uznać, że świadczenie nabywane od Kontrahenta (składające się z trzech powyższych czynności) jest świadczeniem złożonym, które dla celów podatku VAT trzeba zakwalifikować jako dostawę masy betonowej.

Spółka zaznacza jednak, że pogląd, zgodnie z którym świadczenie realizowane przez Kontrahenta na rzecz Spółki jest świadczeniem złożonym (w postaci dostawy masy betonowej) jest elementem jej własnej oceny w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zmierza do uzyskania potwierdzenia od organu wydającego interpretację, że taki pogląd jest prawidłowy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że świadczy na rzecz podmiotów trzecich usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. W związku ze świadczeniem tych usług, Spółka nabywa od Kontrahentów świadczenia w ramach Wariantów I - IV.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, świadczenia nabywane od Kontrahentów powinny zostać zakwalifikowane w świetle przepisów o VAT jako świadczenia kompleksowe, tj. jako dostawa masy betonowej. Konsekwencją takiego poglądu jest uznanie, że Kontrahenci nie działają względem Spółki w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT (nie świadczą bowiem usług w rozumieniu przepisów o VAT, w tym usług budowlanych). Spółka zaznacza, że powyższe stanowisko jest konsekwencją własnego stanowiska Spółki, co do kwalifikacji czynności wykonywanych przez Kontrahentów jako świadczeń złożonych (dostawy towaru).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał:

Ad. Wariant I

Poszczególne umowy dotyczące Wariantu I nieznacznie różnią się od siebie. Na ich podstawie Kontrahent zobowiązuje się dostarczyć na rzecz Spółki wyroby budowlane (beton) dla potrzeb realizowanego przez nią projektu budowlanego, a Spółka zobowiązuje się do ich odbioru i zapłaty uzgodnionej ceny.

Dostawa i transport masy betonowej jak również jej wylanie we wskazane przez Spółkę miejsce dokonywane jest przez Kontrahenta na podstawie jednej umowy, przy czym umowa milczy na temat czynności wylania betonu.

Co do zasady, zgodnie z umowami Kontrahent dostarcza beton na własny koszt i ryzyko na miejsce dostawy (plac budowy). Niektóre umowy zawierają jednak zapis zgodnie, z którym koszty dostawy (transportu) ponosi Spółka.

Zgodnie z umowami rozładunek towarów (betonu) dokonywany jest przez Kontrahenta w miejscu wskazanym przez Spółkę w obrębie miejsca dostawy.

Zapisy umów przewidują różne ceny w zależności od rodzaju dostarczanego betonu. Wynagrodzenie dla Kontrahenta zostaje ustalone jako iloczyn rzeczywistych ilości dostarczanego towaru (betonu) i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych (za m3). Przedmiotowe ceny jednostkowe stanowią stałe ceny ryczałtowe, obejmują wszelkie koszty i wydatki poniesione przez kontrahenta w związku z realizacją przedmiotu umowy i nie podlegają jakimkolwiek korektom ze względu na zmianę kosztów robocizny, materiałów lub innych czynników cenotwórczych.

W przypadku umów, na podstawie których koszt transportu ponosi Spółka, ustalane jest odrębne wynagrodzenie za transport.

Niektóre umowy, poza ceną betonu, przewidują również opłatę za stabilizację (tzn. dosypanie do betonu określonej substancji), opłatę środowiskową lub dopłatę za odbiór mieszanki betonowej na budowie w warunkach zimowych.

W fakturach wystawianych przez Kontrahentów wskazane jest wynagrodzenie za beton.

W przypadku, w którym umowa przewiduje dodatkowe opłaty (np. za stabilizację, opłatę środowiskową, dopłatę za odbiór mieszanki w warunkach zimowych, transport) Kontrahenci, co do zasady, wyszczególniają odrębnie te opłaty w fakturach. Nie można jednak wykluczyć, że zdarzają się przypadki, w których Kontrahenci nie dokonują takiego wyodrębnienia, a przedmiotowe opłaty są „doliczane” do wynagrodzenia za beton (faktury wystawiane są przez Kontrahentów, a nie przez Spółkę, a więc Spółka nie decyduje o treści faktury).

W fakturach Kontrahenci nie wyszczególniają wynagrodzenia za czynność wylania betonu.

Ad. Wariant II

Poszczególne umowy dotyczące Wariantu II nieznacznie różnią się od siebie. Na ich podstawie Kontrahent zobowiązuje się dostarczyć na rzecz Spółki wyroby budowlane (beton) dla potrzeb realizowanego przez nią projektu budowlanego, a Spółka zobowiązuje się do ich odbioru i zapłaty uzgodnionej ceny.

Co do zasady, zgodnie z umowami Kontrahent dostarcza beton na własny koszt i ryzyko na miejsce dostawy (plac budowy). Niektóre umowy zawierają jednak zapis zgodnie, z którym koszty dostawy ponosi Spółka.

Zgodnie z umowami rozładunek towarów (betonu) dokonywany jest przez Kontrahenta w miejscu wskazanym przez Spółkę w obrębie miejsca dostawy.

Zgodnie z umowami Spółka zapewnia drogi dojazdowe pozwalające na dojazd pompy oraz betonowozów. Z kolei Kontrahent zobowiązany jest terminowo dostarczyć zamówioną mieszankę betonową zgodnie z zatwierdzonymi receptami i kompleksową usługą betonowania.

Dostawa masy betonowej, jej transport oraz wypompowanie przy użyciu pompy dokonywane jest przez Kontrahenta na podstawie jednej umowy.

Umowy milczą na temat czynności wylewania betonu. Umowy przewidują natomiast użycie pompy przy dostawie betonu.

Zapisy umów przewidują różne ceny w zależności od rodzaju dostarczanego betonu. Wynagrodzenie dla Kontrahenta zostaje ustalone jako iloczyn rzeczywistej ilości dostarczanego towaru (betonu) i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych (za m3).

Zgodnie z umowami, za użycie pompy ustalone jest osobne wynagrodzenie. Umowy przewidują opłatę za dojazd lub zjazd pompy (najczęściej jest to ryczałt, jednak w niektórych umowach wynagrodzenie dla Kontrahenta za dojazd/zjazd pompy zostaje ustalone jako iloczyn przejechanych kilometrów i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych za km) oraz za użycie pompy. Wynagrodzenie za użycie pompy uzależnione jest od długości wysięgnika lub od ilości przepompowanego betonu lub od czasu pracy pompy.

Przedmiotowe ceny jednostkowe stanowią stałe ceny ryczałtowe, obejmują wszelkie koszty i wydatki poniesione przez kontrahenta w związku z realizacją przedmiotu umowy i nie podlegają jakimkolwiek korektom ze względu na zmianę kosztów robocizny, materiałów lub innych czynników cenotwórczych.

Niektóre umowy, poza ceną betonu, dojazdu pompy oraz pracy pompy przewidują również opłatę za domieszkę mrozoodporną, podsypkę, stabilizacje, domieszkę przyśpieszaczy i opóźniaczy, za podgrzewanie betonu, odbiór betonu w okresie obniżonych temperatur, za przedłużony rozładunek, transport zaprawy murarskiej, opłatę środowiskową, za dostawę mniejszej ilości betonu (niepełny ładunek) oraz dostawę rurociągów do betonowania. W takim przypadku wynagrodzenie dla Kontrahenta zostaje ustalone odrębnie dla każdego z powyższych elementów.

W fakturach wystawianych przez Kontrahentów odrębnie wskazane jest wynagrodzenie za beton, a odrębnie za pracę pompy. W większości faktur wyszczególnione jest również wynagrodzenie za dojazd pompy. Jeżeli poza powyższymi składnikami wynagrodzenia, w umowie przewidziane są inne opłaty Kontrahent, co do zasady, wykazuje je na fakturze w osobnych pozycjach (np. dopłata za niepełny ładunek). Nie można jednak wykluczyć, że zdarzają się przypadki, w których Kontrahenci nie dokonują takiego wyodrębnienia, a przedmiotowe opłaty dodatkowe są „doliczane” do wynagrodzenia za beton (faktury wystawiane są przez Kontrahentów, a nie przez Spółkę, a więc Spółka nie decyduje o treści faktury).

Ad. Wariant III

Opis umów i faktur dotyczący Wariantu I zawarty powyżej znajduje w całości zastosowanie do Wariantu III.

Różnica między Wariantem I a Wariantem III nie znajduje odzwierciedlenia w umowach oraz w fakturach, ponieważ różnica między tymi wariantami dotyczy jedynie sposobu odbioru betonu. Jak wskazano we wniosku Spółki, w przypadku Wariantu I masa betonowa wylewana jest przez Kontrahenta bezpośrednio z betonowozu do gotowej formy (szalunku), zaś w przypadku Wariantu III masa betonowa wypompowywana jest przez podmiot trzeci lub przez Spółkę przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku). Jeśli chodzi o użycie pompy, to w przypadku Wariantu I w ogóle nie jest ona wykorzystywana, zaś w ramach Wariantu III pompa nie jest udostępniana przez Kontrahenta.

Ad. Wariant IV

Opis umów i faktur dotyczący Wariantu I zawarty powyżej znajduje w całości zastosowanie do Wariantu IV.

Różnica między Wariantem I a Wariantem IV nie znajduje odzwierciedlenia w umowach oraz w fakturach, ponieważ różnica między tymi wariantami dotyczy jedynie sposobu odbioru betonu. Jak wskazano we wniosku Spółki, w przypadku Wariantu I masa betonowa wylewana jest przez Kontrahenta bezpośrednio z betonowozu do gotowej formy (szalunku), zaś w przypadku Wariantu IV wylanie masy betonowej następuje do specjalistycznego pojemnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach Wariantu I Spółka nabywa od Kontrahentów towar (a nie usługę) w związku z czym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od Kontrahentów faktur?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach Wariantu II Spółka nabywa od Kontrahentów towar (a nie usługę) w związku z czym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od Kontrahentów faktur?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach Wariantu III Spółka nabywa od Kontrahentów towar (a nie usługę) w związku z czym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od Kontrahentów faktur?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach Wariantu IV Spółka nabywa od Kontrahentów towar (a nie usługę) w związku z czym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od Kontrahentów faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

W ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów dokumentujących czynności wykonywane w ramach Wariantu I. Faktury, o których mowa dokumentują bowiem dostawę towarów (betonu) wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Definicja towaru zawarta jest w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT).

Art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), od 1 stycznia 2017 r. zmianie uległy przepisy o odwrotnym obciążeniu w podatku VAT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymienione zostały m.in. usługi budowlane.

Na podstawie dodanego do Ustawy o VAT art. 17 ust. h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy czynności wykonywane przez Kontrahentów na rzecz Spółki stanowią dostawę towarów, czy też świadczenie usług. W przypadku zakwalifikowania tych czynności jako dostawy towarów, Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów. Natomiast w sytuacji zaszeregowania ich jako świadczenie usług, Spółka mogłaby zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów, gdyż usługi budowlane (w tym betoniarskie) należy rozliczać zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia. Wykazanie przez Kontrahentów na fakturach podatku należnego, w sytuacji gdy zachodzi obowiązek rozliczenia danej usługi na zasadach odwrotnego obciążenia, należałoby uznać za niezasadne i uniemożliwiające odliczenie podatku przez Spółkę.

Zdaniem Spółki czynności wykonywane przez Kontrahentów na rzecz Spółki stanowią świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane VAT na jednolitych zasadach właściwych dla dostawy towarów (betonu). Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), na przykład z wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96, każde świadczenie powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli jednak dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Innymi słowy, w takim przypadku należałoby uznać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie złożone, na które składa się świadczenie główne (podstawowe) mające kluczowe znaczenie dla nabywcy, oraz świadczenie pomocnicze, które nie stanowi dla niego celu samego w sobie, lecz służy jedynie lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

Na temat świadczeń złożonych wypowiedział się również TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket): „Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa ETS, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lewob Verzekeringen i OV Bank).”

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla czynności wykonywanych przez Kontrahentów celem określenia, czy zapewniają oni Spółce kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie złożone. W tym zakresie ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 stwierdził, że: „Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Z kolei w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 ETS wykazał, że: „W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

W niniejszej sprawie należy uznać, że wszystkie elementy transakcji, tj. dostawa, transport masy betonowej oraz jej wylanie z betonowozu do gotowej formy, składają się na jedno świadczenie złożone, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Spółki świadczeniem dominującym w omawianym przypadku jest dostawa towarów (betonu). Tym samym, transakcja na którą składają się czynności z Wariantu I powinna w całości zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towaru. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych:

*   w prawomocnym wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Bk 144/13) WSA w Białymstoku wskazał, że: „Sprzedaż betonu wymaga wykorzystania specjalistycznego sprzętu przeznaczonego do jego dostarczenia i wylania. Czynności te nierozerwalnie związane są z dostawą tego towaru. Jednak przeważające znaczenie dla dokonania klasyfikacji transakcji ma dostawa betonu, a nie jego transport i wylanie we wskazane miejsce. Czynności te służą jedynie "przekazaniu" towaru kontrahentowi, bez zmiany jego charakteru. Oddzielnie nie mają zaś dla klienta żadnego znaczenia. Należy zatem taką czynność potraktować jako jedno świadczenie i opodatkować stawką właściwą dla tej czynności, która ma charakter dominujący, czyli dostawy betonu”,
*   w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 2134/13) NSA stanął na stanowisku, że: „Z logicznego uzasadnienia dotyczącego czynności kompleksowych wynika bowiem, iż skarżąca dokonuje dostawy betonu a towarzyszące tej dostawie czynności takie jak transport, wylanie betonu do przygotowanych szalunków stanowią czynności pomocnicze z tą dostawą związane. Należy również zauważyć, iż transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Ponadto czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku.”
*   w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 1188/11) NSA stwierdził: „w sytuacji gdy skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników firmy oparciu jedynie o cenę jednostkową wyprodukowanego produktu, co wskazuje, że nie tylko stanowi ona wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, lecz de facto całkowity koszt tej transakcji - nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku, i tym samym nie przystosowywały go do specyficznych potrzeb klienta”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r. (nr IPPP2/443-1107/14-2/KOM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Tak więc należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż towaru - masy betonowej podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, gdyż jak sam Zainteresowany wskazał, realizuje zamówienie na dostawę masy betonowej, a nie na wyświadczenie konkretnej usługi budowlanej, tak więc nadrzędnym celem wykonywanego świadczenia jest sprzedaż masy betonowej. Zatem w tym przypadku sprzedaż masy betonowej stanowi dostawę towaru opodatkowaną, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawką w wysokości 23% i bez znaczenia będzie to, że Wnioskodawca dokonuje jego transportu na miejsce budowy”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2010 r. (nr ILPP2/443-1698/10-2/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „Usługa kompleksowa to taka usługa, która zawiera kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter i wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Sam Wnioskodawca wskazał, iż realizuje zamówienie na dostawę masy betonowej, a nie na wyświadczenie usługi. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż dostawę masy betonowej Podatnik realizuje wynajętym sprzętem specjalistycznym, albowiem nadal celem realizowanego przez Zainteresowanego zamówienia pozostaje sprzedaż masy betonowej. Z analizy stanu faktycznego nie wynika przecież, iż Zainteresowany świadczy usługi w zakresie wynajmu sprzętu specjalistycznego z operatorem. Tym samym stwierdzić należy, iż sytuacja, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towaru z transportem własnym bądź wynajętym nie zmienia przedmiotu umowy zawieranej z kontrahentem. Podatnik sprzedaje tylko towar.”

Rozważania zawarte w powyższych orzeczeniach i interpretacjach mają zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Wszystkie opisane czynności związane z dostawą towarów (betonu) są ze sobą ściśle związane przy czym przeważające znaczenie ma dla Spółki dostawa betonu, a nie jego transport lub wylanie.

Należy podkreślić, że Spółka nie zleca Kontrahentom wykonania usługi budowlanej jak np. wykonanie fundamentów, stropu czy posadzki. Usługi budowlane związane z wykonaniem tych konstrukcji wykonują inne podmioty (Spółka lub podmioty trzecie), które przygotowują szalunki czy też osadzają zbrojenie z prętów. Producent betonu (Kontrahent) wyłącznie dostarcza na budowę surowiec (beton). Nadrzędnym celem wykonywanego świadczenia jest więc sprzedaż masy betonowej, niezależnie od czynności towarzyszących przekazaniu betonu. Bez znaczenia jest również ew. wyodrębnienie stawki za np. rozładunek przedłużoną rynną. Ekonomicznym celem transakcji pozostaje w każdym przypadku dostawa betonu.

Kontrahenci nie świadczą zatem na rzecz Spółki usługi budowlanej, a jedynie pozostają dostawcami towaru (betonu). Zakres rzeczowy tych świadczeń, w ocenie Spółki, jest zbliżony do dostawy innych surowców budowlanych jak np. cegła czy styropian.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne jest twierdzenie Spółki, że świadczone przez Kontrahentów czynności określone w Wariancie I stanowią dostawę towarów, a Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów.

Ad. 2

W ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów dokumentujących czynności wykonywane w ramach Wariantu II. Faktury, o których mowa dokumentują bowiem dostawę towarów (betonu) wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Za stanowiskiem Spółki przemawia argumentacja przedstawiona we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1.

Zakres przedmiotowy zamówienia przewidziany w Wariancie II przewiduje co prawda, że masa betonowa wypompowywana jest przez Kontrahenta przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku) jednak zdaniem Spółki nie ma to wpływu na wnioski w zakresie kwalifikacji omawianego świadczenia jako dostawy towaru (betonu). Samo użycie przez Kontrahenta specjalistycznej pompy nie powoduje, że dostawa towaru (betonu) traci swój dominujący charakter względem czynności pomocniczych związanych z przekazaniem betonu Spółce. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności orzecznictwo powołane we własnej ocenie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącej pytania nr 1.

Jak wynika z powołanych wyroków i interpretacji, użycie specjalistycznego sprzętu (np. pompy) jest konieczne dla przekazania betonu nabywcy (Spółce), co jednak nie zmienia konkluzji, iż dominującym elementem analizowanej transakcji pozostaje dostawa towaru. Bez znaczenia pozostaje również ew. wyodrębnienie stawki wynagrodzenia za użycie pompy, które może mieć miejsce w przypadku niektórych umów. Transakcja jako całość powinna być traktowana jako dostawa towaru, gdyż czynności związane z rozładunkiem służą jedynie wykorzystaniu (zrealizowaniu) świadczenia dominującego jakim jest dostawa betonu.

Ad. 3

W ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów dokumentujących czynności wykonywane w ramach Wariantu III. Faktury, o których mowa dokumentują bowiem dostawę towarów (betonu) wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Za stanowiskiem Spółki przemawia argumentacja przedstawiona we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1. Zakres przedmiotowy zamówienia przewidziany w Wariancie III różni się nieznacznie od Wariantu I, ale różnica ta tym bardziej przemawia za uznaniem, że w ramach Wariantu III przedmiotem umowy jest dostawa towarów, a nie świadczenie usługi. Kontrahent dokonuje bowiem na rzecz Spółki wyłącznie dostawy masy betonowej wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy, a czynności związane z odbiorem (wypompowaniem) betonu są dokonywane przez podmiot trzeci lub przez Spółkę.

Ad. 4

W ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów dokumentujących czynności wykonywane w ramach Wariantu IV. Faktury, o których mowa dokumentują bowiem dostawę towarów (betonu) wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Za stanowiskiem Spółki przemawia argumentacja przedstawiona we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1. Zakres przedmiotowy zamówienia przewidziany w Wariancie IV różni się co prawda od Wariantu I, ale różnica ta nie zmienia konkluzji w zakresie kwalifikacji świadczenia wykonywanego przez Kontrahenta jako dostawy towaru. W Wariancie IV masa betonowa wylewana jest do specjalistycznego pojemnika, który następnie transportowany jest (przez podmiot trzeci lub przez Spółkę) przy użyciu dźwigu (żurawia) i wylewany do gotowej formy (szalunku). Samo wylanie betonu przez Kontrahenta do pojemnika przygotowanego przez Spółkę jest jedynie sposobem przekazania towaru nabywcy (Spółce). Świadczeniem dominującym jest w takiej sytuacji bez wątpienia dostawa towaru (betonu), a nie świadczenie usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 3 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytań 1,2 i 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi,z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodniez definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych. Wnioskodawca nabywa od innych podmiotów (Kontrahentów) towary lub usługi, w tym m.in. Spółka zawiera z Kontrahentami umowy dotyczące betonu. Zamówienia realizowane przez Kontrahentów na rzecz Spółki przebiegają wg czterech wariantów.

W wariancie I Kontrahent realizuje na rzecz Spółki świadczenie, na które składa się dostawa (czynność, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy) i transport masy betonowej (usługa, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy) oraz wylanie masy betonowej bezpośrednio z betonowozu do gotowej formy (usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie). Dostawa, transport jak również wylanie masy betonowej we wskazane przez Spółkę miejsce, dokonywane jest przez Kontrahenta na podstawie jednej umowy, przy czym umowa milczy na temat wylania betonu. Wynagrodzenie dla Kontrahenta ustalane jest jako iloczyn rzeczywistych ilości dostarczanego betonu i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych za m3. Ceny jednostkowe stanowią stałe ceny ryczałtowe, obejmują wszelkie koszty i wydatki poniesione przez kontrahenta w związku z realizacją przedmiotu umowy. W fakturach wystawianych przez Kontrahentów wskazane jest wynagrodzenie za beton a w przypadku, gdy umowa przewiduje opłaty dodatkowe wówczas są one, co do zasady, w fakturach wyszczególnione odrębnie. Zdarzają się przypadki, w których przedmiotowe opłaty są „doliczane” do wynagrodzenia za beton. Kontrahenci nie wyszczególniają w fakturach wynagrodzenia za wylanie betonu.

W wariancie II Kontrahent realizuje na rzecz Spółki zamówienie polegające na dostawie masy betonowej (czynność, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy) wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy (usługa, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy) oraz wypompowywania masy betonowej przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie). Dostawa, transport oraz wypompowanie masy betonowej przy użyciu pompy dokonywane jest przez Kontrahenta na podstawie jednej umowy. Umowy milczą na temat czynności wylewania betonu przewidują natomiast użycie pompy przy dostawie betonu. Wynagrodzenie dla Kontrahenta stanowi iloczyn rzeczywistej ilości dostarczanego betonu i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych za m3 natomiast wynagrodzenie za użycie pompy ustalone jest odrębnie. Umowy przewidują opłatę za dojazd lub zjazd pompy (najczęściej jest to ryczałt, jednak w niektórych umowach wynagrodzenie dla Kontrahenta za dojazd/zjazd pompy zostaje ustalone jako iloczyn przejechanych kilometrów i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych za km) oraz za użycie pompy. Przedmiotowe ceny jednostkowe stanowią stałe ceny ryczałtowe, obejmują wszelkie koszty i wydatki poniesione przez Kontrahenta w związku z realizacją przedmiotu umowy. Niektóre umowy, poza ceną betonu, dojazdu pompy oraz pracy pompy przewidują również opłatę za domieszkę mrozoodporną, podsypkę, stabilizacje, domieszkę przyśpieszaczy i opóźniaczy, za podgrzewanie betonu, odbiór betonu w okresie obniżonych temperatur, za przedłużony rozładunek, transport zaprawy murarskiej, opłatę środowiskową, za dostawę mniejszej ilości betonu (niepełny ładunek) oraz dostawę rurociągów do betonowania. Wówczas wynagrodzenie ustalane jest odrębnie dla każdego z ww. elementów. W fakturach wystawianych przez Kontrahentów odrębnie wskazane jest wynagrodzenie za beton, odrębnie za pracę pompy a ponadto w większości faktur wyszczególnione jest również wynagrodzenie za dojazd pompy. W sytuacji gdy w umowie przewidziane są inne opłaty wówczas Kontrahent, co do zasady, wykazuje je na fakturze w osobnych pozycjach (np. dopłata za niepełny ładunek). Zdarzają się przypadki, w których Kontrahenci doliczają przedmiotowe opłaty dodatkowe do wynagrodzenia za beton.

W wariancie III Kontrahent realizuje na rzecz Spółki świadczenie polegające na dostawie masy betonowej (czynność, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy) wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy (usługa, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy). Tam masa betonowa jest - przez podmiot trzeci lub przez Spółkę - wypompowywana przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku). Opis umów i faktur dotyczący Wariantu III jest analogiczny jak w Wariancie I.

W wariancie IV Kontrahent realizuje na rzecz Spółki zamówienie polegające na dostawie masy betonowej (czynność, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy) wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy (usługa, która nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy) i wylaniem masy betonowej do specjalistycznego pojemnika (usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie). Kolejne czynności (transport pojemnika z masą betonową przy użyciu dźwigu oraz wylanie masy betonowej do gotowej formy) wykonywane są przez podmiot trzeci lub przez Spółkę. Opis umów i faktur dotyczący Wariantu I znajduje w całości zastosowanie do Wariantu IV.

Czynności wykonywane przez Kontrahentów w ramach wszystkich opisanych powyżej Wariantów ograniczają się do dostarczenia, ew. wylania lub wypompowania betonu lub innych działań związanych z przekazaniem betonu Spółce. Po przekazaniu betonu Spółce Kontrahenci nie wykonują żadnych prac przy jego użyciu, w szczególności nie zajmują się rozprowadzaniem, wyrównywaniem lub wygładzaniem wylanego betonu.

Wszyscy Kontrahenci Spółki są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Świadczenia nabywane od Kontrahentów Spółka wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w niniejszym wniosku pod kątem określenia skutków podatkowych. W tym celu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Dla określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmującez ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodniez elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Natomiast o tym czy dane świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa oraz czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności głównej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Ad. 1, 2 i 4

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy podzielić pogląd Spółki, zgodnie z którym świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Wariantu I, Wariantu II oraz Wariantu IV stanowią świadczenie kompleksowe. Wszystkie elementy transakcji dokonywane w ww. Wariantach, tj. dostawa, transport oraz wylanie/wypompowanie masy betonowej do gotowych form (szalunków) lub do specjalistycznego pojemnika składają się na jedno świadczenie złożone, którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Niemniej jednak wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, świadczenia nabywane przez Spółkę w ramach Wariantu I, Wariantu II oraz Wariantu IV nie stanowią dostawy towarów lecz usługę kompleksową, na którą składa się: dostawa, transport oraz wylanie masy betonowej bezpośrednio z betonowozu do gotowej formy (Wariant I) lub dostawa, transport oraz wypompowywanie masy betonowej przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (Wariant II) lub dostawa, transport betonowozem na plac budowy i wylanie masy betonowej do specjalistycznego pojemnika (Wariant IV).

Wnioskodawca wskazał, że dostawa, transport jak również wylanie/wypompowanie masy betonowej dokonywane jest przez Kontrahenta na podstawie jednej umowy. Zgodnie z przyjętymi w umowach ustaleniami, Kontrahent zobowiązuje się terminowo dostarczyć Spółce mieszankę betonową zgodnie z zatwierdzonymi receptami i kompleksową usługą betonowania. Należy zauważyć, że beton jest specyficznym rodzajem materiału, który w krótkim okresie czasu, bez odpowiedniego sprzętu nie nadaje się do użytku i ma jedynie walor odpadu (gruzu betonowego). Trudno zatem przyjąć, że Wnioskodawca zawierając umowy z Kontrahentami chciałby uzyskać prawo do dysponowania nietrwałą masą betonową. Faktyczny cel działania Wnioskodawcy w opinii tut. Organu jest inny, tzn. sprowadza się do zabetonowania konkretnej konstrukcji poprzez wylanie mieszanki betonowej albo bezpośrednio z betonowozu do gotowej formy (szalunku) albo do specjalistycznego pojemnika, z którego potem masa betonowa jest wylewana do gotowej formy lub też wypompowania masy betonowej przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku). Jak zresztą sam wskazał Wnioskodawca z zawartych umów wynika, że obowiązkiem Kontrahenta jest dostarczenie mieszanki betonowej zgodnie z zatwierdzonymi receptami i kompleksową usługą betonowania. Właściwości betonu powodują, że należy go niezwłocznie umieścić w określonym miejscu prowadzonej inwestycji budowlanej. Wnioskodawca prowadząc inwestycję budowlaną zainteresowany jest więc nie tyle zakupem masy betonowej co jej umieszczeniem w gotowych formach (szalunkach). Zatem to czynnościom polegającym na wylaniu masy betonowej bezpośrednio z betonowozu do gotowych form (szalunków), wylaniu masy betonowej do specjalistycznego pojemnika a następnie z ww. pojemnika do form (szalunków) jak również wypompowaniu masy betonowej do form (szalunków) przy użyciu pompy należy przypisać charakter dominujący.

Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy elementem dominującym jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jeśli natomiast istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zatem wskazać, że skoro wylanie masy betonowej bezpośrednio z betonowozu do gotowych form (szalunków), wylanie masy betonowej do specjalistycznego pojemnika a następnie z ww. pojemnika do form (szalunków) jak również wypompowanie masy betonowej do form (szalunków) przy użyciu pompy mają charakter dominujący to tym samym całość świadczenia nabywanego przez Spółkę w ramach Wariantu I, II oraz IV należy uznać za świadczenie usług. Jednocześnie pozostałe świadczenia pomocnicze wchodzące w skład świadczenia w danym Wariancie dzielą byt prawny świadczenia głównego.

Wnioskodawca wskazał, że wylanie masy betonowej do gotowej formy (Wariant I i IV) jak również wypompowanie masy betonowej do gotowej formy (Wariant II) stanowią usługę sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 43.99.40.0 (Roboty betoniarskie), które zostało wskazane przez ustawodawcę pod poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako te, do którego ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca wskazał również, że świadczenia nabywane od Kontrahentów są przez Spółkę wykorzystywane do świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT na rzecz podmiotów trzecich. Z powyższego wynika zatem, że Kontrahenci Wnioskodawcy działają w analizowanej sprawie w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wcześniej wskazano w sytuacji gdy usługodawca będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 świadczy jako podwykonawca na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy wówczas znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Kontrahenci Spółki będący podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy świadczą na rzecz Wnioskodawcy - czynnego podatnika VAT - usługi wskazane pod poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy działając w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy to tym samym w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy w ramach Wariantu I i IV jak również Wariantu II podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca jako nabywca usług.

W konsekwencji faktury wystawiane przez Kontrahentów na rzecz Spółki, dokumentujące realizację świadczeń, na które składa się dostawa, transport oraz wylanie/wypompowanie masy betonowej nie będą zawierać stawki i kwoty podatku. Powinny natomiast zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas gdy spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że świadczenia nabywane od Kontrahentów Wnioskodawca wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. usługi nabywane przez Wnioskodawcę - czynnego podatnika VAT są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktury wystawiane przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące czynności realizowane w ramach Wariantu I, II oraz IV nie powinny zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Kontrahentów.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2 oraz 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

W ramach opisanego we wniosku Wariantu III Wnioskodawca nabywa od Kontrahenta świadczenie, na które składa się dostawa oraz transport masy betonowej betonowozem na plac budowy. W odróżnieniu od transakcji dokonywanych w ramach Wariantu I, Wariantu II oraz Wariantu IV, w przypadku Wariantu III masa betonowa wypompowywana jest przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku) przez Spółkę lub przez podmiot trzeci. W ramach Wariantu III pompa nie jest udostępniana przez Kontrahenta.

Uwzględniając powołane powyżej regulacje prawne oraz tezy dotyczące świadczeń złożonych należy podzielić pogląd Spółki, zgodnie z którym świadczenie realizowane w ramach Wariantu III stanowi świadczenie kompleksowe – w analizowanym przypadku - dostawę towarów. Nie można w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że intencją Wnioskodawcy jest najpierw nabycie masy betonowej a następnie nabycie od tego samego Kontrahenta usług związanych z jej dostarczeniem tym bardziej, że transport tak specyficznego towaru jakim jest masa betonowa wymaga specjalistycznego sprzętu. Elementy składające się na analizowaną transakcję, tj. dostawa i transport masy betonowej są zatem ze sobą ściśle związane a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jednocześnie identyfikując w tej sprawie element dominujący przedmiotowej transakcji należy uznać, że w opisanym Wariancie III mamy do czynienia z dostawą towarów, która powinna zostać opodatkowana z uwzględnieniem właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nadrzędnym celem przedmiotowego świadczenia jest bowiem nabycie masy betonowej.

Tym samym faktury wystawiane przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące dostawę masy betonowej powinny zawierać podatek VAT. W konsekwencji w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie będzie miał zastosowania. Zatem skoro nabycie przez Wnioskodawcę masy betonowej w ramach Wariantu III związane jest z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, to tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Kontrahentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków TSUE należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca powołał m.in. wyroki TSUE C-349/96, C-111/05, C-41/04, C-308/96 i C-94/97. Należy wskazać, że Organ podziela tezy zawarte w ww. wyrokach i uwzględnił je w niniejszej interpretacji uznając, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi, tj. świadczeniem usług w Wariancie I, Wariancie II oraz Wariancie IV, gdzie za świadczenie główne uznano czynność polegającą na wylaniu/wypompowaniu betonu oraz dostawą towarów w Wariancie III, gdzie za świadczenie główne uznano dostawę towarów.

W niniejszym wniosku Spółka powołuje się również na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r. sygn. IPPP2/443-1107/14-2/KOM oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2010 r. sygn. ILPP2/443-1698/10-2/AD. Należy wskazać, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (.,.)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Informacji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Za chybione należałoby uznać domaganie się wydania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia tylko z powodu zajęcia przez Organ w interpretacjach wydanych dla innych podmiotów, na gruncie podobnego czy też tego samego stanu faktycznego, odmiennego stanowiska. Podkreślić należy, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ wydający interpretacje w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko. Co więcej, takie zobowiązanie poddawałoby w wątpliwość sens wyposażania organu podatkowego w instrument prawny, o którym mowa w art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa znajdujący zastosowanie właśnie w przypadkach zaistnienia konieczności rewizji zajętego stanowiska, w szczególności w kontekście aktualnego orzecznictwa administracyjnego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji nabywanego przez Wnioskodawcę świadczenia do grupowania PKWiU 43.99.40.0 jako „Roboty betoniarskie” nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Zatem, za element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przyjęto, że świadczenie nabywane przez Wnioskodawcę objęte są klasyfikacją PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Tym samym, kwestia uznania świadczenia nabywanego przez Wnioskodawcę za roboty betoniarskie należące do grupowania PKWiU 43.99.40.0, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1370) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.