Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.308.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz jej zbycia z zastosowaniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) oraz z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz jej zbycia z zastosowaniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz jej zbycia z zastosowaniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) oraz z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) o przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  W miesiącu grudniu 2017 r. „A” S.A. planują sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwanej dalej ZCP, w postaci Ośrodka Sanatoryjno-Wypoczynkowego „B”, zwanego dalej OSW „B”. W związku z powyższym, podjęto działania w celu jego wyodrębnienia i funkcjonowania jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa „A” S.A. od dnia 30 czerwca 2017 r. – do dnia zbycia.
2.  OSW „B” wyodrębniono organizacyjnie i finansowo.

1.  W ramach wyodrębnienia organizacyjnego OSW „B” posiada następujące atrybuty:
    1.  *   Dnia 25 maja 2017 r. została podjęta Uchwała Zarządu przedsiębiorstwa „A” S.A. w sprawie funkcjonowania jako zorganizowana część przedsiębiorstwa – jednostek Spółki (hotel) i (OSW „B”), w uchwale tej wskazano cele tego wyodrębnienia, zobowiązano też komórki merytoryczne do przedstawienia istniejących elementów wyodrębnienia i czynności jakie należy podjąć – w celu pełnego wyodrębnienia tych jednostek jako ZCP.
        *   Dnia 30 czerwca 2017 r. podjęta została uchwała Zarządu powołująca ZCP w postaci jednostki eksploatacyjnej OSW „B”. Uchwała wskazuje m.in.:
            *   podstawę prawną wyodrębnienia,
            *   elementy wyodrębnienia funkcjonalno-organizacyjnego,
            *   elementy wyodrębnienia księgowo-finansowego,
            *   termin powołania ZCP.Zobowiązuje ona też inne komórki „A” do respektowania tego faktu.
    2.  Przekazano do realizacji przez ZCP – OSW „B” umowy dotyczące dostaw artykułów spożywczych, przemysłowych i usług świadczonych na rzecz tego podmiotu.
    3.  ZCP OSW „B” traktowany jest do celów statystycznych jako jednostka „A” (Regon (\`(...)\`)), o numerze Regon (\`(...)\`). Ze wskazaniem tego wyodrębnienia składane są sprawozdania G-02 i G-02 „b”, KT-1.
    4.  OSW „B” realizuje umowy sprzedaży m.in. na podstawie umów z kontrahentami przyporządkowanymi ZCP.
    5.  Nieruchomość na której prowadzi działalność OSW „B” jest wydzielona w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy.
    6.  Dla budynku stanowiącego nieruchomość, prowadzona jest przez Prezydenta Miasta kartoteka; z kolei grunt wpisany jest do ewidencji gruntów, wpisy są dokonane pod numerem (\`(...)\`).
    7.  Dla miejsca sprzedaży napojów alkoholowych w OSW „B” wydane zostało przez Prezydenta Miasta zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych.
    8.  Dla nieruchomości OSW „B” (\`(...)\`) został uchwalony przez Radę Miasta z dnia 7 maja 2010 r. plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała \`(...)\`).
    9.  Regulamin organizacyjny Spółki „A” określa OSW „B” jako jednostkę organizacyjną w postaci obiektu sanatoryjno-wypoczynkowego. Jest to podstawowa jednostka Spółki, dysponująca wydzielonymi środkami trwałym i obrotowymi, w zależności od przeznaczenia, rodzaju i wielkości zadań gospodarczych.
    10.  OSW „B” ma wyodrębniony zespół pracowniczy (personel i kierownictwo), wynagrodzenia, rozliczenia wynagrodzeń wraz ze zleceniobiorcami. Dla podmiotu tego zawarta jest też umowa z lekarzem medycyny pracy.
    11.  OSW „B” posiada odrębny status oparty na odrębnym schemacie organizacyjnym.
    12.  Dla OSW „B” odrębnie są:
        *   formułowane wyniki wewnętrznych działań audytowych (kontrolnych),
        *   rekomendowane rozwiązania,
        *   prowadzone kontrole wewnętrzne.
    13.  OSW „B” prowadzi swoją książkę kontroli. W przedsiębiorstwie tym prowadzone są niektóre odrębne kontrole zewnętrzne (np. przez TSSE).
    14.  OSW „B” posiada nazwę własną.
    15.  OSW „B” posiada wyodrębnione podsystemy IT, w zakresie:
        *   sprzedaży usług hotelowych,
        *   sprzedaży usług gastronomicznych,
        *   magazynów,
        *   systemów finansowo-księgowych,
        *   zakupów.
    16.  OSW „B” posiada oddzielną centralę telefoniczną, a rachunki za telefony komórkowe są rozliczane oddzielnie.
    17.  Zużycie mediów jest w OSW „B” ustalane na podstawie oddzielnych liczników (wody, gazu, energii elektrycznej).
    18.  OSW „B” posiada odrębne oprogramowanie recepcyjne. Przetwarzanie danych osobowych odbywa się z uwzględnieniem lokalizacji tego obiektu.
    19.  Obiekt OSW „B” posiada:
        *   indywidualną książkę budynku,
        *   dokumentację techniczną,
        *   księgi urządzeń dozorowanych (kotły, dźwigi, naczynia przeponowe).Prowadzone są przeglądy okresowe tego obiektu.
    20.  Obiekt OSW „B” jest wydzielony:
        *   w planach inwestycyjnych i remontowych „A” S.A.,
        *   w sprawozdaniach dotyczących ochrony środowiska.
    21.  OSW „B” posiada:
        *   instrukcję bezpieczeństwa pożarowego,
        *   zestawienia przeglądów technicznych,
        *   stanowiskowe instrukcje BHP.
    22.  OSW „B” odrębnie przygotowuje oferty pobytowe, zawiera umowy, ustala cenniki – dla korzystających z jej usług. Do dnia zbycia – propozycje te są zatwierdzane przez Zarząd „A” S.A..
2.  W ramach wyodrębnienia finansowego OSW „B” posiada następujące atrybuty:
    1.  Przekazano OSW „B” zobowiązania oraz należności związane funkcjonalnie z jej działalnością; w zobowiązaniach tych mieszczą się również zobowiązania o charakterze pracowniczym.
    2.  OSW „B” dysponuje na zasadach wyłączności środkami trwałymi których wartość została ustalona na dzień utworzenia ZCP. Wykaz tych środków prowadzony jest w module „Środki Trwałe”.
    3.  OSW „B” dysponuje na zasadach wyłączności wyposażeniem, którego wartość zostanie ustalona na dzień 1 lipca 2017 r. Ewidencja wyposażenia prowadzona jest pozabilansowo w module „Logistyka” W 07.
    4.  Magazyny OSW „B” są prowadzone oddzielnie przez księgowość w module „Finanse i Księgowość” pod pozycjami: 9 – BA/071, 072, 107, 72, 75.
    5.  Przychód jest wykazywany na wyodrębnionym rejestrze „sprzedaży”. Koszty OSW „B” są wykazywane w analityce, na wyodrębnionych kontach.
    6.  Wyodrębniony jest obrót kasowy dzięki wyodrębnieniu raportów kasowych w oddzielnym rejestrze księgowym 15-BAR.
    7.  OSW „B” posiada dwie drukarki fiskalne. Na paragonach fiskalnych, raportach dobowych i okresowych występuje nazwa własna jednostki.
    8.  Wyodrębnione są rejestry księgowe, co pozwala na pełne wyodrębnienie:
        *   należności,
        *   zobowiązań.
    9.  OSW „B” prowadzi sprzedaż zindywidualizowanych usług, na podstawie swojego cennika. Indywidualnie jest rozliczna sprzedaż tych usług.
    10.  OSW „B” posiada wyodrębniony system zakupów.
    11.  OSW „B” ma wdrożony, autoryzowany system HACCP.
    12.  OSW „B” posiada odrębny rachunek bankowy – wyłączony z konsolidacji rachunku Spółki „A”. Realizacja zobowiązań – następuje z tego rachunku.
    13.  OSW „B” posiada oddzielny:
        *   budżet (również marketingowy),
        *   sprawozdawczość zarządczą.
    14.  OSW „B” posiada własne cele finansowe – określone planami budżetowymi, do końca III kwartału 2017 r.
3.  Wyżej wskazane składniki majątkowe i niemajątkowe OSW „B” pozostają między sobą we wzajemnych relacjach funkcjonalnych umożliwiających dzięki nim – wykonywanie działalności, jako niezależne przedsiębiorstwo.
4.  Możliwość realizacji zadań ZCP, jako samodzielnego przedsiębiorstwa. W notarialnej umowie ewentualnego zbycia ZCP zostanie dokonany zapis, obligujący nabywcę do prowadzenia przez OSW „B” działalności w zakresie dotychczasowym. Pracownicy zostaną przekazani nabywcy na zasadach art. 231 Kodeksu pracy.
5.  W okresie do dnia sprzedaży „A” S.A.:
    1.  przypiszą OSW „B” koszty ogólnego: zarządu, marketingu, sprzedaży,
    2.  przeprowadzą ocenę ryzyka zawodowego na stanowiskach pracowniczych w OSW „B”,
    3.  określą cele finansowe (plan budżetowy) na okres od IV kwartału do dnia sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy tak zorganizowaną jednostkę można potraktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Czy do zbycia takiej jednostki można zastosować art. 6 pkt 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Jednostkę zorganizowaną według opisanych zasad, należy potraktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) „A” S.A.

W art. 2 pkt 27e u.o.p.t.u., znajduje się definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest to (…) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby więc mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (ZCP), należy zapewnić:

1.  organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa,
2.  finansowe wyodrębnienie ZCP w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz zasoby pracownicze oraz materialne przeznaczone do realizacji tego celu, a także termin wyodrębnienia,
3.  możliwość zapewnienia realizacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot.

Ważne są dwa główne etapy:

*   wyodrębnienie ZCP w Spółce „A” S.A.,
*   ewentualne „przenoszenie” ZCP ze Spółki „A” do innego podmiotu.

Wnioskodawca uważa, że funkcjonowanie ZCP OSW „B” jako wyodrębnionego podmiotu miało miejsce:

*   zarówno w okresie przed dniem 30 czerwca 2017 r., jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Spółki „A” S.A.,
*   od dnia 30 czerwca 2017 r. jako ZCP, na podstawie uchwał Zarządu „A” S.A. opisanych w części G II.1.

a.

Po wniesieniu ZCP do nowego podmiotu, nastąpi alokowanie poszczególnych aktywów i pasywów do bilansu nowego podmiotu.

Przedmiotem ewentualnej transakcji zbycia będzie więc ZCP w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.o.p.t.u. o VAT.

2\. Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko zawarte w punkcie 1 poparte jest:

1.  zasadami zbywania majątku określonymi: w Dyrektywie 2006/112/WE oraz definicji przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego),
2.  interpretacjami podatkowymi,
3.  wyrokami sądowymi.

Ad a.

1\. Do majątku przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odnosi się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowi on, że w przypadku zbycia całości lub części majątku – państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towaru nie miała miejsca.

W takim przypadku nabywca będzie traktowany jako następca prawny przekazującego. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid v Christel Schriever (dostępny na: http://curia.europa.eu), wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl v Administration de ľenregistrement et des domaines (Lex 155324).

Należy wskazać, że w swych orzeczeniach Trybunał przede wszystkim stwierdza, iż pojęcie „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów”, użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów – w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy – może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności. Powyższe wyroki ETS są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy.

OSW „B” została wyposażona w takie składniki majątku które pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

2\. Ustawa o VAT nie określa w swej treści pojęcia „przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to jego składniki będące w takich wzajemnych relacjach, że można uznać je za zespół – którego wspólną cechą jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Przedsiębiorstwo tylko w takiej formie może realizować określone zadania gospodarcze.

Należy tu wskazać również art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych i jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Pod kątem tej analizy OSW „B” jest ZCP, gdyż własność jej składników należy wyłącznie do „A” – a składniki te pozostają we wzajemnych relacjach, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to podmiot zorganizowany, samodzielny, mający wyodrębnione księgi rachunkowe i inne dokumenty.

3\. Szczególnego podkreślenia wymaga rola składników niematerialnych w kontekście funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ustawodawca wymienia te składniki przed wszystkimi innymi, nadając im pierwszorzędnego znaczenia. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (tak: Skowrońska-Bocian/Warciński, Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, T. 1, Wyd. 7, Warszawa 2013) cyt. „Prawodawca uznał za niezbędne wyraźne wskazanie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa, a także umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Taka kolejność służy podkreśleniu roli, jaką odgrywają właśnie niematerialne elementy przedsiębiorstwa, takie jak klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa, bez których nie mogłoby ono prawidłowo funkcjonować. Zwracano na to uwagę w literaturze – por. np. M. Poźniak-Niedzielska. Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w Kodeksie cywilnym, PIP 1991, Nr 6. Według poglądów najdalej idących, przedsiębiorstwo to dobro niematerialne, którego składniki materialne mają charakter podrzędny – tak S. Buczkowski, Glosa do orz. SW dla m.st. Warszawy z dnia 11 lutego 1962 r. (Cr 2226/61. PiP 1963, Nr 2)”.

Jak ponadto twierdzi się w literaturze (tak: E Gniewek, Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek. P. Machnikowski, Wyd. 5, Warszawa 2013, cyt. „Według przyjętej przez ustawodawcę definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem jedynie zorganizowany dla spełnienia funkcji prowadzenia działalności gospodarczej zespół określonych składników może być potraktowany jako przedsiębiorstwo. Nie odrywa się więc ustawodawca od funkcjonalnego pojmowania przedsiębiorstwa („prowadzenia przedsiębiorstwa”; „prowadzenia działalności gospodarczej”), a „przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym” traktuje jako instrument realizacji funkcji gospodarczej. (\`(...)\`). Nie lekceważąc występujących wątpliwości, można jednak ostatecznie uznać, że przedsiębiorstwo stanowi samoistne, niematerialne dobro prawne, o charakterze majątkowym i w takim charakterze występuje w obrocie. Przedsiębiorcy przysługuje zaś określone prawo podmiotowe do przedsiębiorstwa o charakterze bezwzględnym, które w określonej konwencji terminologicznej można określić mianem „własności przedsiębiorstwa”. Trzeba dopowiedzieć, że substancję przedsiębiorstwa stanowią jego składniki (niematerialne i materialne), natomiast o „wartości” przedsiębiorstwa rozstrzyga jego potencjał materialny zdobyta renoma i pozyskana klientela”.

OSW „B” posiada m.in. nazwę. Ma swoją klientelę. Można też mówić o renomie tego ośrodka – przekładającej się na pozyskiwanie klientów.

Ad. b

Izba Skarbowa w interpretacji z dnia 21 marca 2016 r., nr ITPP2/4512-106/16/AJ uznała: iż dany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności stanowi zorganizowaną część, gdy jest wyodrębniony:

*   funkcjonalnie,
*   organizacyjnie,
*   finansowo.

Przedstawiony w tej interpretacji stan faktyczny, wskazuje m.in. posiadanie przez podmiot, który ma być potraktowany jako ZCP: nieruchomość, prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, środki trwałe, związanie funkcjonalnie z wykonywaniem zadań, zobowiązania i wierzytelności, prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych dotyczących ZCP, zobowiązania pracownicze związane z osobami wykonującymi pracę w ZCP, inne składniki majątkowe i niemajątkowe (np. nazwa, środki pieniężne, księgi i dokumenty). Wskazuje się też na przejście pracowników z dotychczasowego przedsiębiorstwa – do ZCP, w momencie jego sprzedaży na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

Wszystkie te elementy występują przy wyodrębnieniu OSW „B”.

Izba Skarbowa w interpretacji z dnia 30 czerwca 2015 r., nr ILPP4/4512-1-150/15-4/BA, nie przyznała atrybutu ZCP – samemu zespołowi składników majątkowych. Zdaniem pytającego, które podzieliła Izba Skarbowa – zespołowi temu nie można przyznać atrybutu ZCP gdyż definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że ZCP oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Mając na względzie powyższy przepis, aby stwierdzić, że określony zespół składników majątkowych stanowi ZCP powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący zobowiązania
*   zespół ten powinien zostać wyodrębniony organizacyjnie (w istniejącym przedsiębiorstwie),
*   zespół ten powinien zostać wyodrębniony finansowo (w istniejącym przedsiębiorstwie),
*   zespół ten powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
*   wyodrębniony zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie wskazane zadania.

W świetle powyższych warunków, aby dany zespół składników majątkowych stanowił ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej z pominięciem występujących między nimi powiązań. Warunkiem klasyfikacji określonej masy majątkowej jako ZCP jest zapewnienie jej odrębności organizacyjnej i finansowej, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w sytuacji wyodrębnienia jej ze struktur przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzi. Jednocześnie, brak wypełnienia któregokolwiek z powyższych kryteriów uniemożliwia kwalifikację danego zespołu składników majątkowych jako ZCP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej organów podatkowych, przykładowo w wydanej w ostatnim czasie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2015 r., nr. IPTPP2/443-882/14-2/JSz.

Analizując interpretację ILPP4/4512-1-150/15-4/BA należy postawić tezę, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego w niej opisanego, wydzielając OSW „B”:

*   przyporządkowano jej składniki majątkowe, umożliwiające działanie tego podmiotu jako niezależnego przedsiębiorstwa,
*   wyodrębniono ją organizacyjnie w przedsiębiorstwie „A” S.A.,
*   nadano jej odrębność finansową, pozwalającą wyodrębnić i sfinansować swoją działalność,
*   przeznaczono jej składniki majątkowe do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W takim stanie rzeczy może być ona niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym swoje zadania, a więc spełnia kryteria ZCP, w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.o.p.t.u.

Izba Skarbowa w interpretacji z dnia 17 lutego 2015 r., nr IBPP3/443-1360/14/JP wskazała, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-497/01 należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Odrębność finansową, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów kosztów całego przedsiębiorstwa. W rozważanym zdarzeniu przyszłym nie można w ocenie Organu wykazać odrębności finansowej przedmiotu planowanego aportu do Spółki Zależnej. Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia rachunkowości nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu. Ponadto Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych. Powyższe zatem prowadzi do stwierdzenia, że księgi rachunkowe Wnioskodawcy nie wyodrębniają przychodów do mającej być przedmiotem aportu wydziałów produkcyjnych Zakładu.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Organu, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Podatnik wskazał, że 1 sierpnia 2014 r. Wydziały produkcyjne zostały wydzierżawione Spółce Zależnej. Na podstawie umowy doszło również do przejścia, w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy, pracowników świadczących pracę w ramach Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne) na Spółkę Zależną. Na moment wnoszenia aportu w postaci Wydziałów produkcyjnych Spółka Zależna będzie pozostawała w stosunku pracy z tymi pracownikami. W wyniku dokonania wniesienia aportem Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej nie dojdzie do powrotu ww. pracowników do Wnioskodawcy w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy. Na skutek aportu Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej dojdzie zatem do faktycznego przekazania Spółce Zależnej przez podatnika pracowników związanych z Wydziałami produkcyjnymi – bez przeprowadzenia operacji przywrócenia ich podatnikowi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że planowane wyodrębnienie nie będzie obejmowało również pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności w Wydziałach produkcyjnych, bowiem pracownicy ci zostali „wyodrębnieni” ze struktury Wydziałów produkcyjnych już wcześniej i świadczą pracę na rzecz Spółki Zależnej. Tym samym, nie znajdą się oni w wyodrębnianej przez podatnika części przedsiębiorstwa (Wydziałach produkcyjnych).

Zdaniem Organu, pozostawienie poza zakresem planowanego aportu wymienionych wyżej a opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zakładu, pozbawia zbywane Wydziały produkcyjne (Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej) zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki Zależnej do której aport jest wnoszony będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Analizując interpretację, należałoby uznać:

1.  poziom finansowego wyodrębnienia potwierdza odrębność OSW „B” (przyporządkowanie jej przychodów, posiadanie rachunków bankowych, poziom wyodrębnienia ewidencji tego podmiotu w księgach rachunkowych „A”),
2.  o odrębności funkcjonalnej OSW „B” świadczy m.in. powiazanie wskazanych składników majątkowych,
3.  przygotowane jest przejście pracowników tego podmiotu – do zbywanego ZCP na zasadzie art. 231 k.p. (pracownicy znajdą się w wyodrębnionym podmiocie) do czasu zbycia – pracownicy ci wykonują swoje obowiązki w OSW „B”.

W ocenie Wnioskodawcy te atuty powodują, że jest to ZCP.

Izba Skarbowa w interpretacji z dnia 2 lutego 2015 r., nr IBPP3/443-1288/14/KG wskazuje, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zwrócić należy uwagę na to że wyodrębnienia OSW „B” dokonywano na podstawie regulaminów wewnętrznych. Wyodrębnienie mające nadać temu podmiotowi charakter ZCP, dokonano na podstawie uchwały Zarządu.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP. Zgodnie z nimi „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-322/12-2/PR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2011 r. nr IBPP3/443-634/11/AB wskazują, że ZCP winno obejmować zobowiązania, które przechodzą na nabywcę.

Wnioskodawca wskazuje, że OSW „B” takie zobowiązania posiada i ich przejście na nabywcę tego podmiotu jest zapewnione.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. nr IP-PB3-423-816/08-2/MB wskazuje na organizacyjne i finansowe wyodrębnienie ZCP, np. „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w »istniejącym przedsiębiorstwie«, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników, tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu (\`(...)\`). Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych (osiąganych) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz wierzytelności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach, przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., nr IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

OSW „B” jest odrębną jednostką organizacyjną „A”. Posiada odrębny budżet, plany finansowe, konta księgowe, rachunek bankowy. Spełnia i te kryteria uznania za ZCP.

Na aspekty wyodrębnienia zwraca uwagę:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS, w której stwierdzono, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r., nr IBPB1/2/423-795/12/SD wskazał, że: „(…) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”;
*   Zgodnie z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe (tak np. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-366/12-2/IR, składnikami tworzącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny w szczególności być aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania. Jak zatem wynika z powyższego, określony zespół składników cechować się powinien zarówno elementami materialnymi, jak i niematerialnymi, które łącznie są często niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Chodzi tu więc zarówno o ewentualne wyposażenie, maszyny i inne środki trwałe, jak i składniki niematerialne w postaci umów, zobowiązań itp.

Zespół składników majątkowych traktowanych jak ZCP, powinien posiadać zdolność funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo:

*   indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr IPPP3/443-29/09-4/SM cyt. „Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”;
*   indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2008 r., nr IPPB3-423-816/08-2/MB cyt. „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu”;
*   natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr IPPP3/443-29/09-4/SM stwierdził, że cyt. „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. (\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji należy stwierdzić że OSW „B” posiada wszystkie elementy jej wyodrębnienia jako ZCP – wskazane w ww. interpretacjach.

Ad. c

1.  W wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, NSA uznał że: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa. Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Sąd pierwszej instancji przedstawił cechy, jakim winna odpowiadać zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, oraz wskazał okoliczności, które – jego zdaniem – uzasadniały przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości cechy te posiadają. Są to zaś cechy, jakie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypisuje również Skarżąca. Charakteryzując zorganizowaną część przedsiębiorstwa WSA nie twierdził, że dla uznania zbywanego zespołu składników majątku trwałego za ZCP wystarczy, aby był on zdatny do prowadzenia działalności w ramach tej samej roli, jaką pełnił w przedsiębiorstwie zbywcy. Nie oznacza błędnej wykładni art. 2 pkt 27e ustawy wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, iż ZCP musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu – tworzące ją składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa. Jak wskazano wyżej, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Przedstawione przez NSA uzasadnienie, w całości jest przez Wnioskodawcę odzwierciedlone w opisie sprawy. Zespół składników OSW „B” jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo. Wyodrębnienie to zapewnia jej zdolność do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W kształcie, który został nadany OSW „B” należy uznać, że nabywca ma możliwość podjęcia z tym podmiotem – działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa Zobowiąże się do tego w akcie notarialnym zbycia ZCP.
2.  W wyroku z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2277/14, WSA we Wrocławiu zawarł następujące spostrzeżenia: „W pierwszym rzędzie przytoczyć więc należy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aby mówić o zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to w istniejącym przedsiębiorstwie musi istnieć wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a wydzielenie tego zespołu składników winno nastąpić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wydzielenie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza określenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy jako: działu, oddziału, wydziału. Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową. Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż ww. nieruchomości, wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, można uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przy wykorzystaniu sprzedanych składników materialnych i niematerialnych było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pomieszczeń. W tym miejscu należy wskazać, że w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy) postanowiono, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź też jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszania zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu”.
3.  W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, Sąd stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”. Wszystkie atrybuty ZCP opisane w wyrokach pkt 2-3 OSW „B” posiada.
4.  Wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, wskazuje że jako kryterium zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo powinno się upatrywać możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.
5.  W wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy”. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10, WSA w Warszawie stwierdził ponadto odnośnie definicji pojęcia przedsiębiorstwo, że: „w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze”.
6.  Wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 wskazuje na obowiązek łącznego spełnienia wszystkich kryteriów, tj.:
    *   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań;
    *   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
    *   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    *   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wszystkie kryteria, o których mowa w punkcie 4-6 są spełnione w OSW „B”.

Reasumując: przedstawione stanowiska sądów, interpretacje podatkowe oraz wypowiedzi doktryny wskazują elementy, które powinno posiadać wyodrębnione ZCP.

OSW „B” wszystkie te cechy posiada. Zostały one szczegółowo opisane w części „G”.

Stanowisko uzupełniono pismem z dnia 2 października 2017 r. (data nadania 2 października 2017 r.) o następujące informacje:

1.  Do zbycia jednostki zorganizowanej według zasad opisanych w zdarzeniu przyszłym, we wniosku ORD-IN z dnia 13 lipca 2017 r. w punkcie G (poz. 74), można zastosować art. 6 pkt 1 u.o.p.t.u. Konstatacja ta wynika z uznania tej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa „A” S.A. w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.o.p.t.u., jeżeli interpretacja Krajowej Informacji Skarbowej to potwierdzi. Uznanie OSW „B” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa „A” S.A. jest więc przesłanką zastosowania do jej zbycia ww. normy. W takim stanie rzeczy, dokonując zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa „A” S.A. w postaci OSW „B”, należy uznać, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 u.o.p.t.u.
2.  Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.o.p.t.u., z opodatkowania podatkiem VAT wyłączone jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zbycie”. Termin ten należy rozumieć w sposób zbliżony do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.o.p.t.u., tj. jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Podstawą prawną transakcji zbycia składników majątkowych przedsiębiorstwa, co do zasady jest art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.o.p.t.u. Jednakże, jak wskazał np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10: „transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.o.p.t.u., jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa” (tak też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 366/09). Podobne stanowisko zajął WSA w Białymstoku, który w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 41/09 stwierdził, że: „nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem lub jego oddziałem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. Przez zbycie należy więc rozumieć jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności”. Wyłączenie stosowania u.o.p.t.u., przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 u.o.p.t.u. obejmuje więc wyłącznie czynności zrównane z dostawą towarów, których przedmiotem jest majątek tworzący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Transakcje zbycia majątku mieszczą się w zakresie pojęcia dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.o.p.t.u. i zasadniczo winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zbycie majątku stanowiącego m.in. zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem VAT. Stanowisko takie reprezentuje m.in. WSA w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 135/08 wskazał m.in.: „ art. 6 pkt 1 u.o.p.t.u. dotyczy tylko takiej transakcji, która skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel”.
3.  Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części bez względu na to, czy zostało dokonane odpłatnie czy nieodpłatnie. Wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT jest zatem zarówno sprzedaż, jak i przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), zamiana czy darowizna, jeżeli mają za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
4.  Przepis art. 6 pkt 1 u.o.p.t.u., stanowi implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego. Celem tego przepisu jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, jeżeli zbywane przedsiębiorstwo lub jego część mogą funkcjonować jako samodzielny podmiot realizujący określone zadania gospodarcze. Wyłączenie spod opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest konsekwencją postanowień przepisu art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku przekazania – odpłatnie lub nieodpłatnie, albo jako aportu do spółki – całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Na podstawie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT jest przekazanie – odpłatnie lub nieodpłatnie, albo w formie aportu do spółki – zorganizowanej części majątku podatnika. Regulacja ta znajduje zastosowanie więc do każdego wydania samodzielnej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z wyroku TS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 pomiędzy Zita Modes Sarl a Administration de l’enregistrement et des domaines:

„pojęcie zbycia (\`(...)\`) aktywów lub ich części, należy interpretować w takim znaczeniu, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego składnikami materialnymi, a także, w zależności od przypadku, ze składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

Wykładni art. 6 pkt 1 u.o.p.t.u., należy dokonywać w zgodzie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 686/08).

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest stanowisko pytającego, że przepis art. 6 pkt 1 u.o.p.t.u., będzie miał zastosowanie do zbycia jego majątku w postaci OSW „B”, jeżeli zbycie to będzie miało za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa „A” S.A. W efekcie transakcja taka nie będzie podlegać u.o.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Należy podkreślić, że dla oceny czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma zorganizowany charakter wnoszonego zespołu składników. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wielokrotnie zostało bowiem podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz jest pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Ponadto, o tym, czy w konkretnym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, każdorazowo powinny decydować okoliczności faktyczne związane z daną transakcją. Dlatego też, zdaniem Organu, dla określenia charakteru przedmiotu transakcji sprzedaży, niezbędna jest weryfikacja, czy składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem transakcji sprzedaży, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, a w związku z tym można o nich mówić jak o zespole składników, a nie zbiorze osobnych elementów. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności, zobowiązania, środki pieniężne niezbędne do kontynuowania działalności, inne aktywa obrotowe, kontrakty handlowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Ośrodka Sanatoryjno-Wypoczynkowego „B”.

W kontekście wyodrębnienia organizacyjnego Wnioskodawca wskazał, że dnia 30 czerwca 2017 r. podjęta została uchwała Zarządu powołująca ZCP w postaci jednostki eksploatacyjnej OSW „B”, która wskazuje m.in. na podstawę prawną wyodrębnienia, elementy wyodrębnienia funkcjonalno-organizacyjnego, elementy wyodrębnienia księgowo-finansowego oraz termin powołania ZCP. Regulamin organizacyjny Spółki „A” określa OSW „B” jako podstawową jednostkę Spółki, dysponującą wydzielonymi środkami trwałymi i obrotowymi, w zależności od przeznaczenia, rodzaju i wielkości zadań gospodarczych. OSW „B” posiada odrębny status oparty na odrębnym schemacie organizacyjnym. OSW „B” została wyposażona w takie składniki majątku, które pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Własność składników OSW „B” należy wyłącznie do „A” – a składniki te pozostają we wzajemnych relacjach, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej.

W kontekście wyodrębnienia finansowego Wnioskodawca wskazał, że OSW „B” przekazano zobowiązania oraz należności związane funkcjonalnie z jej działalnością w zobowiązaniach tych mieszczą się również zobowiązania o charakterze pracowniczym. Przychód jest wykazywany na wyodrębnionym rejestrze „sprzedaży”. Koszty OSW „B” są wykazywane w analityce, na wyodrębnionych kontach. Wyodrębnione są rejestry księgowe, co pozwala na pełne wyodrębnienie należności i zobowiązań. OSW „B” posiada odrębny rachunek bankowy – wyłączony z konsolidacji rachunku Spółki „A”. OSW „B” posiada oddzielny budżet (również marketingowy) i sprawozdawczość zarządczą. OSW „B” posiada własne cele finansowe – określone planami budżetowymi, do końca III kwartału 2017 r. Poziom finansowego wyodrębnienia potwierdza odrębność OSW „B” (przyporządkowanie jej przychodów, posiadanie rachunków bankowych, poziom wyodrębnienia ewidencji tego podmiotu w księgach rachunkowych „A”).

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe i niemajątkowe OSW „B” pozostają między sobą we wzajemnych relacjach funkcjonalnych umożliwiających dzięki nim – wykonywanie działalności, jako niezależne przedsiębiorstwo. W notarialnej umowie zbycia ZCP zostanie dokonany zapis, obligujący nabywcę do prowadzenia przez OSW „B” działalności w zakresie dotychczasowym. O odrębności funkcjonalnej OSW „B” świadczy m.in. powiazanie wskazanych składników majątkowych. Przygotowane jest również przejście pracowników tego podmiotu (zostaną przekazani nabywcy) – do zbywanego ZCP na zasadzie art. 231 k.p. (pracownicy znajdą się w wyodrębnionym podmiocie) do czasu zbycia – pracownicy ci wykonują swoje obowiązki w OSW „B”.

OSW „B” jest to podmiot zorganizowany, samodzielny, mający wyodrębnione księgi rachunkowe i inne dokumenty. Wnioskodawca wydzielając OSW „B”:

*   przyporządkował jej składniki majątkowe, umożliwiające działanie tego podmiotu jako niezależnego przedsiębiorstwa,
*   wyodrębnił ją organizacyjnie w przedsiębiorstwie „A” S.A.,
*   nadał jej odrębność finansową, pozwalającą wyodrębnić i sfinansować swoją działalność,
*   przeznaczył jej składniki majątkowe do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe atuty powodują, że OSW „B” stanowi ZCP.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że OSW „B” cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym oraz posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Wobec powyższego, zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania OSW „B” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji planowana transakcja zbycia OSW „B” nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, OSW „B” należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i do transakcji jej zbycia należy zastosować art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.