Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.120.2019.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą (w części w jakiej posiada prawo udziału w zysku Spółki) wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej w proporcji odpowiedniej do wysokości wycofywanego wkładu, tj. w analizowanym przypadku wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji odpowiedniej do wartości wycofywanego ze Spółki Komandytowej wkładu?
Słowa kluczowe: koszt; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w tej spółce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w tej spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku PIT, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce, która z kolei jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej.

Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa - jako spółki osobowe prawa handlowego - nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ich dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych - w przypadku Wnioskodawcy jest to Ustawa PIT. Wnioskodawca dochody z tych spółek rozlicza zatem na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT, zgodnie z którymi przychody i koszty wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.

Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1, art. 557 i art. 558 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”). Spółka Komandytowa zmieniła formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w chwili wpisu Spółki Komandytowej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka przystąpiła do Spółki Komandytowej jeszcze na etapie, kiedy Spółka Komandytowa była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (przed jej przekształceniem w spółkę osobową). W tym celu wniosła do niej wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, które zostały wytworzone lub nabyte przez Spółkę, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych (dalej: „Środki Trwałe” lub „Wkład niepieniężny”). Spółka nie poniosła żadnych innych wydatków w celu przystąpienia do Spółki Komandytowej. Środki Trwałe nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4) Ustawy PIT.

W przyszłości planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej. Nastąpi to poprzez obniżenie udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego). Wskutek obniżenia udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki Komandytowej, tj. Spółka w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego wnioskiem z dnia 18 grudnia 2018 roku (dalej: „Wniosek”), zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z pytaniem, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne, otrzymane przez Spółkę tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Wnioskodawca wskazał we Wniosku, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2019 roku, numer \`(...)\` (dalej: „Interpretacja”) Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe i wskazał, że „(\`(...)\`) w związku z otrzymaniem środków pieniężnych - w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego - po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powstaniem ww. przychodu Wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w ww. przepisach wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofywana przez wspólnika - Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - część udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem”. Tym samym, zgodnie z treścią otrzymanej Interpretacji, w związku z obniżeniem udziału kapitałowego przysługującego Spółce w Spółce Komandytowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. Jednocześnie w zakresie ustalenia wysokości przychodu i kosztu podatkowego Wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c Ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą (w części w jakiej posiada prawo udziału w zysku Spółki) wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej w proporcji odpowiedniej do wysokości wycofywanego wkładu, tj. w analizowanym przypadku wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji odpowiedniej do wartości wycofywanego ze Spółki Komandytowej wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą (w części, w jakiej posiada prawo udziału w zysku Spółki) wydatki poniesione przez niego na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej w proporcji odpowiedniej do wysokości wycofywanego wkładu, tj. wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji odpowiedniej do wartości wycofywanego ze Spółki Komandytowej wkładu.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z treścią otrzymanej Interpretacji, w związku z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jaki powstałby w przypadku obniżenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c Ustawy PIT.

Stosownie do art. 24 ust. 3c Ustawy PIT „Dochodem z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Nadmienić należy, że poprzez objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej można rozumieć wniesienie wkładu tytułem utworzenia spółki osobowej bądź przystąpienia do takiej spółki w drodze zmiany umowy spółki.

Przytoczony wyżej przepis określa sposób ustalenia dochodu w sytuacji otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z jego treścią, dochodem tym jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Dotyczy on sytuacji uregulowanych w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT. Zgodnie z ich brzmieniem, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy PIT), przy czym do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT).

W przepisach tych mowa wprawdzie o wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej, niemniej jednak, zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawcę Interpretacją, przepisy te znajdą zastosowanie do opisanego w zdarzeniu przyszłym planowanego obniżenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej.

Co istotne, wydatkowanie określonych składników majątkowych na objęcie praw do udziałów w spółce osobowej następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej tytułem wkładu, ponieważ wówczas wychodzą one z majątku wspólnika wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki osobowej. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do spółki osobowej tytułem wkładu, albowiem to ona stanowi o uszczupleniu majątku podmiotu nabywającego udziały (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3440/14). Jak wskazują sądy administracyjne, w przepisie art. 24 ust. 3c Ustawy PIT jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, ponieważ pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się - zgodnie z art. 50 KSH - na rozmiar udziału kapitałowego wspólnika (zob. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16).

Zatem, mając na uwadze powyższe rozważania oraz treść otrzymanej przez Wnioskodawcę Interpretacji, należy przyjąć, że wydatkiem na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej była wartość wniesionego przez Spółkę wkładu, którego wartość jest określona w umowie Spółki Komandytowej. Co za tym idzie, kosztem uzyskania przychodów w przypadku planowanego częściowego obniżenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej winna być wartość Wkładu Niepieniężnego, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji, w jakiej wycofywana przez wspólnika - Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - część udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych: „(\`(...)\`) skoro osiągnięty przychód w spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać wnioskodawca w związku ze zwrotem w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej wniesionego uprzednio do "spółki osobowej", związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do "spółki osobowej" (aport przedsiębiorstwa spółki jawnej), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w "spółce osobowej" powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie wnioskodawcy z uwzględnieniem jego udziału w zyskach spółki jawnej, będącej udziałowcem "spółki osobowej". Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do "spółki osobowej", wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca (\`(...)\`)”. (zob. wyrok NSA dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3442/14).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących wyrokach:

*   wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16,
*   wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13,
*   wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3440/14,
*   wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3442/14,
*   wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3778/14,
*   wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2469/10,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będą (w części, w jakiej ma prawo do udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT) wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej w proporcji odpowiedniej do wysokości wycofywanego wkładu, tj. wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia do Spółki Komandytowej, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji odpowiedniej do wartości wycofywanego ze Spółki Komandytowej wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki cywilnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. powołanych wyżej unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu właśnie na brak norm nawiązujących jednoznacznie do tego typu sytuacji. Zastosowanie omawianych regulacji pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii występuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego z analogii na korzyść podatnika.

W kontekście powyższego częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy podkreślić, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce, która z kolei jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej. W przyszłości planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej. Nastąpi to poprzez obniżenie udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego). Wskutek obniżenia udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki Komandytowej, tj. Spółka w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej. Spółka przystąpiła do Spółki Komandytowej jeszcze na etapie, kiedy Spółka Komandytowa była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (przed jej przekształceniem w spółkę osobową). W tym celu wniosła do niej wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, które zostały wytworzone lub nabyte przez Spółkę, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych (dalej: „Środki Trwałe” lub „Wkład niepieniężny”). Spółka nie poniosła żadnych innych wydatków w celu przystąpienia do Spółki Komandytowej. Środki Trwałe nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4) Ustawy PIT.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w przepisie art. 24 ust. 3c ustawy sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek: należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej (tu komandytowej) i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku. Do kosztów podatkowych (wydatków), podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty (wydatki) oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. W przedmiotowej sprawie wydatkami tymi będą zatem w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej w formie środków pieniężnych kwota faktycznie zapłacona za ten udział, a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) będą to wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy przy ustalaniu dochodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć przychodu z tego tytułu o wydatki na nabycie (objęcie) tego udziału w spółce o wartość przedmiotu wkładu (aportu) określoną w umowie spółki komandytowej na moment wniesienia wkładu, jako wydatku w rozumieniu art. 24 ust. 3c ww. ustawy.

Podsumowując należy wskazać, że w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej powstanie po stronie Wnioskodawcy – w odpowiedniej części – przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przychód ten Wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł – w odpowiedniej części – pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce komandytowej. Przy czym za wydatki te należy uznać w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Należy ponadto pamiętać, uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej oraz wydatki na nabycie (objecie) udziałów w tej spółce, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – Spółkę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13: „(…) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

„Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (tak NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Zaakcentowania wymaga też, że pogląd sądów mający potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie stanowi jedynej i ugruntowanej linii orzeczniczej. Stanowisko wyrażone przez Organ w niniejszej interpretacji zgodne jest z orzecznictwem prezentującym odmienne zdanie w omawianej kwestii. Tytułem przykładu można powołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 297/15, wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3111/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 474/15, wyroki NSA z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12 oraz z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1212/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 672/12.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.