Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-280/16/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-25
Teza: określenia stawki podatku VAT dla czynności związanych z: - dostawą kabin saun (przykład sauny wykonanej „na wymiar” - zabudowa pomieszczenia konstrukcją sauny) oraz łaźni parowej dokonywana wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun i łaźni parowych, - dostawą kabin sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i kabin sauny gotowej dokonywana wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun.
Słowa kluczowe: budowa; dostawa; instalacja; modernizacja; montaż; remonty; sauna; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar; usługi; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2016r. (data wpływu 19 kwietnia 2016r.), uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2016r. (data wpływu 21 czerwca 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla czynności związanych z:

*   dostawą kabin saun (przykład sauny wykonanej „na wymiar” - zabudowa pomieszczenia konstrukcją sauny) oraz łaźni parowej dokonywana wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun i łaźni parowych – **jest prawidłowe,**
*   dostawą kabin sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i kabin sauny gotowej dokonywana wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla czynności związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem kabin saun oraz montażem urządzeń do saun i łaźni parowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 czerwca 2016r. (data wpływu 21 czerwca 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 czerwca 2016r. znak: IBPP2/4512-280/16/JJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu oraz montażu saun oraz łaźni parowych. Część działalności prowadzona jest w lokalach mieszkalnych nie przekraczających powierzchni 150 m2 oraz w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 300 m2 . Zgodnie z umową zawartą z klientem, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania usługi montażu sauny lub łaźni parowej, z dostarczonych przez siebie materiałów. Sauny mogą być wykonywane w trzech formach konstrukcyjnych - jako samodzielne konstrukcje, wymagające ustawienia w odpowiednio przygotowanym pomieszczeniu (odpowiednie podłoże, doprowadzenie 3 faz prądu). W drugim przypadku, sauny wykonywane są jako odrębne pomieszczenie - konstrukcja pomieszczenia dobudowywana jest na stałe do istniejącego pomieszczenia, z zewnątrz, wykładana, zgodnie z życzeniem klienta - kafelkami lub drewnem, wewnątrz - wykładana jest drewnem, budowana jest konstrukcja ławek i siedzisk. W razie konieczności - doprowadzane jest zasilanie elektryczne (3 fazy). Trzecia konstrukcja, to wyłożenie istniejącego pomieszczenia specjalnym drewnem, budowa ławek i siedzisk. W obu przypadkach, sauna stanowi integralną część pomieszczenia, brak jest możliwości jej rozmontowania bez uszkodzenia ścian.

Łaźnie parowe stanowią osobne pomieszczenia, w których zamontowane są urządzenia służące do wytarzania i odprowadzania pary, a konstrukcja ścian i siedzisk stanowi jednorodną powierzchnię, wyłożoną płytkami mozaikowymi.

W każdym przypadku, umowa zawarta z klientem zobowiązuje Wnioskodawcę do wykonania pomiaru, dostarczenia materiału oraz montażu sauny. Z uwagi na złożony i specjalistyczny charakter konstrukcji, brak jest możliwości samodzielnego montażu sauny lub łaźni parowej. Urządzenia, z uwagi na swoje gabaryty składane są wewnątrz pomieszczenia.

Wnioskodawca pismem z 14 czerwca 2016r. uzupełnił opis stanu faktycznego o poniższe informacje:

Ad 1. Będące przedmiotem wniosku czynności wykonywane są w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, tj. w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części, oraz lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 ma oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Ad 2. Wnioskodawca wykonuje czynności opisane we wniosku w budynkach opisanych w dziale 11 klasyfikacji obiektów budowlanych, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.), jak również w lokalach mieszkalnych, w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB, tj. w budynkach z grupy 121 (z wyłączeniem lokali użytkowych).

Ad 3. Przedmiotem umowy zawieranej z klientem jest kompletny obiekt w postaci sauny lub łaźni, składający się z określonych w umowie elementów (elementy konstrukcyjne, piec, sterownik) wraz z jego transportem i montażem.

Ad 4. Wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy kalkulowane jest przez Wnioskodawcę na podstawie wewnętrznej wyceny zużycia materiałów i urządzeń oraz kosztów robocizny i transportu, po dokonaniu obmiarów oraz oględzin miejsca, w którym saun/łaźnia jest montowana. Wskazane umowie wynagrodzenie jest określane jako łączna kwota za wykonanie sauny/łaźni i nie jest odnoszone do wartości poszczególnych elementów składających się na całość świadczenia.

Ad 5. Udział zużytych materiałów w łącznym wynagrodzeniu jest uzależniony od konkretnego przypadku oraz wysokości faktycznie uzyskanej marży, pozostając zwykle w stosunku 60 % wartości towarów - 40% wartości usługi.

Ad 6. Nie następuje odrębne fakturowanie materiałów i robocizny, wystawiana jest faktura na jedną, umówioną kwotę.

Ad 7. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sauny/łaźni wykonywanej na wymiar przedmiotem umowy jest wykonanie kompleksowego dzieła w postaci sauny /łaźni w miejscu wskazanym przez nabywcę. Kompleksowe świadczenie oferowane przez Wnioskodawcę polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianymi lub ceramicznymi elementami sauny wraz z piecem i osprzętem). Jednocześnie sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. W szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta po-szczególnych elementów sauny/łaźni bez ich zaprojektowania i montowania. Elementem do-minującym umowy nie jest przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz ulepszenie lub unowocześnienie lokalu bądź podniesienie standardu budynku w trakcie jego budowy poprzez jego wyposażenie w saunę/łaźnię. Wydanie towaru w postaci elementów sauny/łaźni wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. W przypadku sauny wolnostojącej, za element dominujący także należy uznać uruchomienie łaźni w miejscu wskazanym przez zamawiającego, niezależnie od braku jej stałego zamocowania w lokalu.

Ad 8. W ocenie Wnioskodawcy, w zależności od możliwości technicznych oraz przedmiotu za-mówienia, różny jest zakres wykorzystania elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, i tak:

1.  W przypadku łaźni parowej Wnioskodawca wykonuje projekt, dobiera i zamawia podzespoły tj. elementy ze styroduru, kleje, fugi, mozaikę (ceramika), parownik, oświetlenie itp. następnie etapowo na miejscu budowana jest łaźnia, której ściany na stałe połączone są ze ścianami, sufitem i podłogą budynku. Łaźnia parowa wykonywana jest ze styroduru, drobnych kafelków (mozaiki) oraz jest wyposażona w parownik (przyłącza elektryczne i wodne). Konstrukcji łaźni nie da się przenieść (ulegnie ona zniszczeniu), ściany budynku, sufit i podłoga które połączone były z łaźnią parową ulegną uszkodzeniu, podobnie jak po wyburzeniu np. ścianki działowej w budynku mieszkalnym lub, co najmniej skuciu kafelków.
2.  W przypadku sauny wykonywanej na wymiar (zabudowa pomieszczenia konstrukcją sauny), jej wykonanie polega na zaprojektowaniu sauny, skompletowaniu niezbędnych materiałów, następnie przygotowaniu na stolarni gotowych modułów (przygotowanych na wymiar), które łatwo można poskładać w całość na miejscu inwestycji. Do elementów sauny należą drewniane ściany z odpowiednią izolacją termiczną, drzwi szklane, piec elektryczny, akcesoria. Między ścianą budynku i ścianą sauny istnieje dylatacja, natomiast w niektórych przypadkach izolacja i boazeria przytwierdzone są bezpośrednio do ścian budynku (bez dylatacji). Na stałe z budynkiem połączone są drzwi oraz piec elektryczny (przewód zasilający). W przypadku demontażu sauny powstają uszkodzenia budynku, porównywalne do uszkodzeń w przypadku demontażu szafy zabudowanej. Brak jest możliwości montażu sauny w innym miejscu niż to, dla którego została ona zaprojektowana.
3.  W przypadku sauny wykonywanej na wymiar, o charakterze wolnostojącym (np. dostawionej do rogu pomieszczenia), jej wykonanie polega na zaprojektowaniu sauny skompletowaniu niezbędnych materiałów, następnie przygotowaniu na stolarni gotowych modułów (przygotowanych na wymiar), które łatwo można poskładać w całość na miejscu inwestycji. Do elementów konstrukcyjnych sauny należą drewniane ściany z odpowiednią izolacją termiczną, drzwi szklane, piec elektryczny. Między ścianą budynku i ścianą sauny istnieje dylatacja, natomiast w niektórych przypadkach izolacja i boazeria przytwierdzone są bezpośrednio do ścian budynku (bez dylatacji). Na stałe z budynkiem połączony jest piec elektryczny (przewód zasilający). Taką saunę można zdemontować saunę bez lub bez większych uszkodzeń budynku. Jeśli jest to wersja z dylatacją można ja zdemontować bez uszkodzenia konstrukcji budynku.
4.  W przypadku sauny gotowej, elementy konstrukcyjne są podobne jak w przypadku sauny „na wymiar", możliwy jest jej demontaż bez uszkodzenia budynku.

W żadnym z przypadków nie dochodzi do ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku, która wymagałaby uzyskania pozwolenia na budowę lub zgłoszenia prac budowlanych. Natomiast część czynności angażuje także elementy konstrukcyjne budynku - jak ściany nośne czy nadproża. Z uwagi na brak definicji „istotnego" wykorzystania, wyjaśnić należy, że w ocenie Wnioskodawcy wsparcie konstrukcji lub jej przymocowanie do wskazanych przez organ elementów konstrukcyjnych powinno zostać uznane za ingerencję istotną.

Ad 10. Będące przedmiotem wniosku świadczenia wykonywane są w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektu lub części budynku zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W zależności od okoliczności faktycznych, wyposażenie budynku lub jego części w saunę lub łaźnię występuje na jednym ze wskazanych wyżej etapów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem kabin saun oraz montażem urządzeń do saun i łaźni parowych, itp. w lokalach mieszkalnych nie przekraczających powierzchni 150 m2 oraz w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 300 m2 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8% ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa montażu wraz z dostawą saun oraz łaźni parowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8 %. Roboty budowlane polegające na montażu saun i łaźni parowych jako elementów trwale związanych z budynkiem mieszkalnym zmieniają stan techniczny oraz podnoszą wartość użytkową lokalu czy budynku mieszkalnego, i powinny podlegać opodatkowaniu stawką preferencyjną.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast świadczenie usług to, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone do wysokości 7%, 3% i 0%.

I tak - w myśl art. 41 ust. 2 wskazywanej ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust 1.

Stosownie do przepisu art. 146a ustawy o podatku od towarów I usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12 lit. a - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (\`(...)\`).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 lit c ustawy).

Z unormowań zawartych w przytoczonych wyżej przepisach wynika, iż 8 % stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym (zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem) w odniesieniu do budowy, robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach oraz lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. W związku z tym koniecznym jest wskazanie na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział 11 PKOB obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111),
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Opisane przez Wnioskodawcę usługi wykonywane w ramach budowy, przebudowy i modernizacji budynków mieszkalnych, stanowią czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Usługi te są wykonywane w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Sauny są montowane na trwałe, stanowiąc element konstrukcyjny budynku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś"- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również Prawo budowlane - ustawa z dnia 7 lipca 1994r.

Montaż - wg internetowego słownika (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) - to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość".

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na te usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W opisywanym stanie faktycznym, Podatnik, świadczy usługi montażowe łaźni parowych i saun wraz z materiałem w budynkach mieszkalnych jedno i wielorodzinnych i dokonując przedmiotowych czynności, Podatnik zawiera z nabywcą usługi umowę na wykonanie robót budowlano - montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Montaż saun i łaźni parowych związany jest każdorazowo z budową, modernizacją lub termomodernizacją obiektów związanych z budownictwem mieszkaniowym. Sauny i łaźnie parowe wykonywane są zgodnie z indywidualnym projektem i połączone są trwale z budynkiem, podwyższając jego wartość. W konsekwencji, będące przedmiotem umowy z klientem usługi montażu saun i łaźni parowych wraz z materiałem, o ile świadczone będą przez Wnioskodawcę w obiektach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8%. Powyższe stanowisko potwierdzają aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Należy bowiem zauważyć, że podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt 111 SA/Gl 1415/12, który przyjął za prawidłową wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 456/11, podzieloną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 243/12. Sąd wskazał, że nie można wykluczyć, że usługi polegające na: dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, bez względu na to, czy dokonuje ich producent wyrobu czy podmiot niebędący producentem, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych, w obiekcie budowlanym lub jego częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą być wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji czy przebudowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie określenia stawki podatku VAT dla czynności związanych z:

*   dostawą kabin saun (przykład sauny wykonanej „na wymiar” - zabudowa pomieszczenia konstrukcją sauny) oraz łaźni parowej dokonywana wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun i łaźni parowych – **jest prawidłowe,**
*   dostawą kabin sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i kabin sauny gotowej dokonywana wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 ,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Art. 2 pkt 12 ustawy stanowi, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), zawierającym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, „termomodernizacja”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu oraz montażu saun oraz łaźni parowych. Część działalności prowadzona jest w lokalach mieszkalnych nie przekraczających powierzchni 150 m2 oraz w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 300 m2 . Zgodnie z umową zawartą z klientem, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania usługi montażu sauny lub łaźni parowej, z dostarczonych przez siebie materiałów. Sauny mogą być wykonywane w trzech formach konstrukcyjnych - jako samodzielne konstrukcje, wymagające ustawienia w odpowiednio przygotowanym pomieszczeniu (odpowiednie podłoże, doprowadzenie 3 faz prądu). W drugim przypadku, sauny wykonywane są jako odrębne pomieszczenie - konstrukcja pomieszczenia dobudowywana jest na stałe do istniejącego pomieszczenia, z zewnątrz, wykładana, zgodnie z życzeniem klienta - kafelkami lub drewnem, wewnątrz - wykładana jest drewnem, budowana jest konstrukcja ławek i siedzisk. W razie konieczności - doprowadzane jest zasilanie elektryczne (3 fazy). Trzecia konstrukcja, to wyłożenie istniejącego pomieszczenia specjalnym drewnem, budowa ławek i siedzisk. W obu przypadkach, sauna stanowi integralną cześć pomieszczenia, brak jest możliwości jej rozmontowania bez uszkodzenia ścian.

Łaźnie parowe stanowią osobne pomieszczenia, w których zamontowane są urządzenia służące do wytarzania i odprowadzania pary, a konstrukcja ścian i siedzisk stanowi jednorodną powierzchnię, wyłożoną płytkami mozaikowymi.

W każdym przypadku, umowa zawarta z klientem zobowiązuje Wnioskodawcę do wykonania pomiaru, dostarczenia materiału oraz montażu sauny. Z uwagi na złożony i specjalistyczny charakter konstrukcji, brak jest możliwości samodzielnego montażu sauny lub łaźni parowej. Urządzenia, z uwagi na swoje gabaryty składane są wewnątrz pomieszczenia.

Będące przedmiotem wniosku czynności wykonywane są w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, tj. w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części, oraz lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

Wnioskodawca wykonuje czynności opisane we wniosku w budynkach opisanych w dziale 11 klasyfikacji obiektów budowlanych, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.), jak również w lokalach mieszkalnych, w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB, tj. w budynkach z grupy 121 (z wyłączeniem lokali użytkowych).

Przedmiotem umowy zawieranej z klientem jest kompletny obiekt w postaci sauny lub łaźni, składający się z określonych w umowie elementów (elementy konstrukcyjne, piec, sterownik) wraz z jego transportem i montażem.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy kalkulowane jest przez Wnioskodawcę na podstawie wewnętrznej wyceny zużycia materiałów i urządzeń oraz kosztów robocizny i transportu, po dokonaniu obmiarów oraz oględzin miejsca, w którym saun/łaźnia jest montowana. Wskazane umowie wynagrodzenie jest określane jako łączna kwota za wykonanie sauny/łaźni i nie jest odnoszone do wartości poszczególnych elementów składających się na całość świadczenia.

Udział zużytych materiałów w łącznym wynagrodzeniu jest uzależniony od konkretnego przypadku oraz wysokości faktycznie uzyskanej marży, pozostając zwykle w stosunku 60 % wartości towarów - 40% wartości usługi.

Nie następuje odrębne fakturowanie materiałów i robocizny, wystawiana jest faktura na jedną, umówioną kwotę.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sauny/łaźni wykonywanej na wymiar przedmiotem umowy jest wykonanie kompleksowego dzieła w postaci sauny /łaźni w miejscu wskazanym przez nabywcę. Kompleksowe świadczenie oferowane przez Wnioskodawcę polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianymi lub ceramicznymi elementami sauny wraz z piecem i osprzętem). Jednocześnie sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. W szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta po-szczególnych elementów sauny/łaźni bez ich zaprojektowania i montowania. Elementem do-minującym umowy nie jest przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz ulepszenie lub unowocześnienie lokalu bądź podniesienie standardu budynku w takcie jego budowy poprzez jego wyposażenie w saunę/łaźnię. Wydanie towaru w postaci elementów sauny/łaźni wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. W przypadku sauny wolnostojącej, za element dominujący także należy uznać uruchomienie łaźni w miejscu wskazanym przez zamawiającego, niezależnie od braku jej stałego zamocowania w lokalu.

W ocenie Wnioskodawcy, w zależności od możliwości technicznych oraz przedmiotu za-mówienia, różny jest zakres wykorzystania elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, i tak:

1.  W przypadku łaźni parowej Wnioskodawca wykonuje projekt, dobiera i zamawia podzespoły tj. elementy ze styroduru, kleje, fugi, mozaikę (ceramika), parownik, oświetlenie itp. następnie etapowo na miejscu budowana jest łaźnia, której ściany na stałe połączone są ze ścianami, sufitem i podłogą budynku. Łaźnia parowa wykonywana jest ze styroduru, drobnych kafelków (mozaiki) oraz jest wyposażona w parownik (przyłącza elektryczne i wodne). Konstrukcji łaźni nie da się przenieść (ulegnie ona zniszczeniu), ściany budynku, sufit i podłoga które połączone były z łaźnią parową ulegną uszkodzeniu, podobnie jak po wyburzeniu np. ścianki działowej w budynku mieszkalnym lub, co najmniej skuciu kafelków.
2.  W przypadku sauny wykonywanej na wymiar (zabudowa pomieszczenia konstrukcją sauny), jej wykonanie polega na zaprojektowaniu sauny, skompletowaniu niezbędnych materiałów, następnie przygotowaniu na stolarni gotowych modułów (przygotowanych na wymiar), które łatwo można poskładać w całość na miejscu inwestycji. Do elementów sauny należą drewniane ściany z odpowiednią izolacją termiczną, drzwi szklane, piec elektryczny, akcesoria. Miedzy ścianą budynku i ścianą sauny istnieje dylatacja, natomiast w niektórych przypadkach izolacja i boazeria przytwierdzone są bezpośrednio do ścian budynku (bez dylatacji). Na stałe z budynkiem połączone są drzwi oraz piec elektryczny (przewód zasilający). W przypadku demontażu sauny powstają uszkodzenia budynku, porównywalne do uszkodzeń w przypadku demontażu szafy zabudowanej. Brak jest możliwości montażu sauny w innym miejscu niż to, dla którego została ona zaprojektowana.
3.  W przypadku sauny wykonywanej na wymiar, o charakterze wolnostojącym (np. dostawionej do rogu pomieszczenia), jej wykonanie polega na zaprojektowaniu sauny skompletowaniu niezbędnych materiałów, następnie przygotowaniu na stolarni gotowych modułów (przygotowanych na wymiar), które łatwo można poskładać w całość na miejscu inwestycji. Do elementów konstrukcyjnych sauny należą drewniane ściany z odpowiednią izolacją termiczną, drzwi szklane, piec elektryczny. Między ścianą budynku i ścianą sauny istnieje dylatacja, natomiast w niektórych przypadkach izolacja i boazeria przytwierdzone są bezpośrednio do ścian budynku (bez dylatacji). Na stałe z budynkiem połączony jest piec elektryczny (przewód zasilający). Taką saunę można zdemontować saunę bez lub bez większych uszkodzeń budynku. Jeśli jest to wersja z dylatacja można ja zdemontować bez uszkodzenia konstrukcji budynku.
4.  W przypadku sauny gotowej, elementy konstrukcyjne są podobne jak w przypadku sauny „na wymiar", możliwy jest jej demontaż bez uszkodzenia budynku.

W żadnym z przypadków nie dochodzi do ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku, która wymagałaby uzyskania pozwolenia na budowę lub zgłoszenia prac budowlanych. Natomiast część czynności angażuje także elementy konstrukcyjne budynku - jak ściany nośne czy nadproża. Z uwagi na brak definicji „istotnego" wykorzystania, wyjaśnić należy, że w ocenie Wnioskodawcy wsparcie konstrukcji lub jej przymocowanie do wskazanych przez organ elementów konstrukcyjnych powinno zostać uznane za ingerencję istotną.

Będące przedmiotem wniosku świadczenia wykonywane są w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektu lub części budynku zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W zależności od okoliczności faktycznych, wyposażenie budynku lub jego części w saunę lub łaźnię występuje na jednym ze wskazanych wyżej etapów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy wykonywaniu w ramach działalności gospodarczej czynności związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem kabin saun oraz montażem urządzeń do saun i łaźni parowych, itp. w lokalach mieszkalnych nie przekraczających powierzchni 150 m2 oraz w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 300 m2 .

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić co jest przedmiotem sprzedaży, przede wszystkim czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegające na dostawie i montażu saun oraz łaźni parowych wraz z ich uruchomieniem, należy uznać za kompleksową usługę, przedmiotem której jest montaż i uruchomienie saun czy łaźni, a nie dostawa poszczególnych materiałów budowlanych i instalacyjnych, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Kierując się dodatkowo stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w przywołanej uchwale wskazać należy, że co do zasady nie ma przeszkód ażeby czynności polegające na montażu i uruchomieniu saun czy łaźni parowych zaliczyć do modernizacji/budowy/przebudowy budynku lub jego części, ze skutkiem w postaci zastosowania do tych czynności obniżonej stawki podatkowej na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy. Jednakże może to dotyczyć przypadków czynności, które ze względu na dominujące cechy realizowanego kompleksu działań nie będą przybierać charakteru dostawy towaru lecz stanowić będą świadczenie usługi. Zatem preferencyjną stawką podatku objęty będzie kompleks czynności, składający się na zbudowanie saun czy łaźni zapewniające trwałe związanie z obiektem.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma rodzajami zabudowy:

1.  z zabudową wykorzystującą w sposób istotny elementy konstrukcyjne budynku lub lokalu, gdzie demontaż zabudowy powoduje zarówno uszkodzenie pomieszczenia, w którym została zamontowana sauna (przykład sauny wykonanej „na wymiar” - zabudowa pomieszczenia konstrukcją sauny) lub łaźnia parowa, bądź samych ich poszczególnych elementów, czy materiałów budowlanych wykorzystanych do ich montażu,
2.  z zabudową, która nie wykorzystuje w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu, gdzie demontaż zabudowy nie powoduje uszkodzeń pomieszczenia, w którym została zamontowana sauna (przykład sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i sauny gotowej), można ją zdemontować bez uszkodzenia konstrukcji budynku.

W opisanej sytuacji oznaczonej powyżej nr 1 możliwe jest zastosowanie do dostawy kabin saun (przykład sauny wykonanej „na wymiar” - zabudowa pomieszczenia konstrukcją sauny) oraz łaźni parowej dokonywana wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun i łaźni parowych stawki preferencyjnej, bowiem ich montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej definicje: „budowy”, „remontu”, modernizacji” „przebudowy”, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że do czynności polegających na montażu i uruchomieniu sauny (przykład sauny wykonanej „na wymiar” - zabudowa pomieszczenia konstrukcją sauny) oraz łaźni parowej, jako usługa kompleksowa polegająca na dostawie i instalacji ww. towarów, powiązanych w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową bądź tworzących stałe elementy substancji lokalu, wykonywanych w ramach budowy, remontu, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Reasumując, dostawa kabin saun (przykład sauny wykonanej „na wymiar” - zabudowa pomieszczenia konstrukcją sauny) oraz łaźni parowej dokonywana wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun i łaźni parowych w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ramach ich budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy w oparciu o umowy na wykonywanie robót budowlanych jest opodatkowana obniżoną 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

W opisanej sytuacji oznaczonej wyżej nr 2 nie jest możliwe zastosowanie do dostawy wraz z montażem (instalacją) i uruchomieniem sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i sauny gotowej stawki preferencyjnej.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących, w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynności związane z dostawą, montażem i uruchomieniem sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i sauny gotowej należy uznać za świadczenie usług. W sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług montażu sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i sauny gotowej wykonywanych w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie będzie miała stawka podatku od towarów i usług 23%.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest stwierdzenie, że stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie, gdy montaż następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) wskutek czego następuje trwałe połączenie urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu).

Inaczej mówiąc montaż sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i sauny gotowej w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym może wiązać się ze stosowaniem obniżonej stawki podatkowej jedynie wówczas, gdy jego skutkiem jest trwałe połączenie montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu, budynku mieszkalnego).

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie mieszczą się w zakresie budowy, rozbudowy, modernizacji lub remontu takiego obiektu, a zatem czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych budynku lub jego części. W wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu).

Montaż elementów wyposażenia obiektu budowlanego nie może być traktowany jako jego budowa, rozbudowa, modernizacja czy remont albowiem czynności te powinny dotyczyć trwałych elementów obiektu budowlanego, czyli samej konstrukcji. Zdaniem tut. organu, montaż elementów wyposażenia może wprawdzie wpływać na poprawę wrażenia estetycznego, niemniej jednak, nie można zapominać o charakterze tych zmian, które nie dotyczą ściśle obiektu budowlanego lub jego części.

Ponadto brak jest korelacji między tego rodzajami usługami a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego, dlatego w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z budową, rozbudową, modernizacją czy remontem w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać trzeba, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów.

Niewątpliwie w przypadku budowy jak również rozbudowy, modernizacji czy remontu dochodzi do unowocześnienia istniejących budynków, zmiany rozwiązań przestrzenno-funkcjonalnych oraz poprawienia standardu wyposażenia – założenia nowych instalacji np. grzewczych, czy nowych urządzeń technicznych. Jednak czynności polegające na montażu sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i sauny gotowej nie dotyczą substancji samego budynku (lokalu) lecz są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia – na indywidualne zamówienie klienta. Również sposób montażu opisany we wniosku nie świadczy o tym, że mamy do czynienia z trwałym połączeniem z elementami konstrukcyjnymi budynku lub lokalu, bowiem montaż z uruchomieniem sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i sauny gotowej nie zostanie wykonany z wykorzystaniem istotnych elementów konstrukcyjnych obiektu. Powyższe potwierdzają również uszkodzenia jakie ewentualnie mogą powstać w wyniku demontażu sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i sauny gotowej. Wykonywane czynności nie dotyczą budowy, rozbudowy, modernizacji czy remontu obiektu. Zatem czynności montażu i uruchomienia sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i sauny gotowej nie można zaliczyć do żadnej z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Podsumowując, dla dostawy kabin sauny wykonanej „na wymiar” o charakterze wolnostojącym i kabin sauny gotowej dokonywanej wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednocześnie zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania budynków według PKOB. Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji budynków według PKOB, gdyż zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam dokonuje takiego zaklasyfikowania według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.