Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.140.2024.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-22
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług logopedycznych.
Słowa kluczowe: osoba-osoby trzecie; umowa-umowa cywilnoprawna; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług logopedycznych świadczonych przez Panią - jest **prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług, które zostały nabyte przez Panią we własnym imieniu na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (typu B2B) od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia i prowadzą działalność gospodarczą - **jest prawidłowe**,
*   niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług - **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 29 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienie od podatku świadczonych usług logopedycznych.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 kwietnia 2024 r., wpływ 2 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

M.Z. jest logopedą i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Prowadzi Pani księgę przychodów i rozchodów, a dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem progresywnym skala podatkowa. Pani księgowość prowadzi profesjonalny podmiot zewnętrzny biuro rachunkowe. W ramach działalności gospodarczej zatrudnia Pani logopedę (osobę prowadzącą terapie i diagnozę logopedyczną, która ukończyła studia magisterskie z logopedii oraz liczne kursy specjalistyczne) oraz studentkę prawa (zajmującą się sprawami administracyjnymi i porządkowymi gabinetu). Osoby te są zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych.

Nie jest Pani zarejestrowana jako podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ukończyła Pani w 1988 roku jednolite pięcioletnie studia magisterskie na kierunku filologia polska. Ponadto ukończyła Pani w 1990 roku studia podyplomowe w zakresie logopedii oraz ukończyła w 1999 roku studia podyplomowe specjalizacja w zakresie neurologopedii. Ukończyła Pani również szereg specjalistycznych kursów zawodowych, w tym w szczególności:

*   metody muzykowania z dziećmi niepełnosprawnymi prof Detlef Cramer,
*   metoda Ruchu Rozwijającego Veroniki Sherborne,
*   profilaktyka logopedyczna,
*   terapia logopedyczna dzieci z mózgowym porażeniem dziecięcym,
*   metoda komunikacji symbolicznej Bliss
*   wielospecjalistyczna terapia dzieci z rozszczepami,
*   diagnoza i terapia jąkania,
*   kinezjologia i edukacja według Paula Dennisona Gimnastyka Mózgu,
*   komputer i logopeda - samodzielne tworzenie pomocy logopedycznych,
*   wczesna diagnostyka i wspomaganie rozwoju dziecka ryzyka z zastosowaniem Metody Castillo Moralesa,
*   wczesna interwencja behawioralna dzieci z autyzmem,
*   zastosowanie Integracji Sensorycznej w zaburzeniach rozwoju mowy u dzieci do trzeciego roku życia,
*   niedokształcenie mowy pochodzenia korowego - Alalia diagnoza i usprawnianie,
*   niedokształcenie mowy Afazja rozwojowa,
*   diagnoza okulistyczna i funkcjonalna niedowidzenia u dzieci ze sprzężoną niepełnosprawnością,
*   SLI specyficzne zaburzenia językowe diagnoza, prognoza, interwencja Międzynarodowa Konferencja,
*   stymulacja mechanizmów lewopółkulowych usprawnianie pracy lewej półkuli mózgu,
*   symultaniczno sekwencyjna nauka czytania,
*   terapia neurobiologiczna,
*   problemy żywieniowe w dzieciństwie. Dysfagia dziecięca badania, ocena, interwencja według Metody NDT Bobath,
*   metoda Warnkego trening percepcji słuchowej,
*   Polish Canadian Craniosacral Therapy Institute- Terapia Czaszkowo - Krzyżowa – I stopień - osteopatia kranialna,
*   Polish Canadian Craniosacral Therapy Institute- Terapia Czaszkowo - Krzyżowa – II stopień - uwolnienie psychosomatyczne i regresja,
*   diagnoza i terapia zaburzeń mowy dziecka z rozszczepem wargi i podniebienia, w tym wczesna interwencja logopedyczna,
*   fizjologiczna metoda terapii zaburzeń ustnej fazy połykania i oddychania u dzieci od 3-4 roku życia z dyslalią obwodową,
*   kinesiotaping w logopedii,
*   elektrostymulacja twarzy i jamy ustnej w logopedii,
*   Metody Padovan - Neurofunkcjonalnej Reorganizacji (Moduł I-V) - Certyfikat: Moduł I - Metodyczne podstawy i ćwiczenia ciała, Moduł II - Funkcje orofacjalne, Moduł III - Okluzja, zaburzenia mowy i zaburzenia artykulacji, Moduł IV - Teoria zmysłów, integracja sensoryczna, specyficzne trudności w nauce czytania i pisania, dysleksja, dyspraksja, dyskalkulia, zaburzenia ze spectrum autystycznego, Moduł V - Neurologiczne i praktyczne aspekty Metody Padovan,
*   Neonatologia - Padovan - Opieka nad noworodkami na oddziale Intensywnej Opieki Neonatologicznej (OIOM) - Certyfikat.

Pacjenci objęci terapią w gabinecie w szczególności:

*   dzieci przedwcześnie urodzone - skrajne wcześniaki (od 24 Hbd),
*   mózgowe porażenie dziecięce,
*   częste zespoły genetyczne (np. Zespól Downa),
*   rzadkie choroby genetyczne,
*   rozszczepy całkowite i częściowe czaszkowo - twarzowe,
*   pacjenci z chorobami metabolicznymi,
*   pacjenci po wypadkach komunikacyjnych z uszkodzeniem CUN,
*   choroby degradacyjne mózgu wieku starczego Parkinsonizm, Alzhaimer
*   choroby neurologiczne - SM, SM zanikowe boczne,
*   pacjenci po udarach i wylewach,
*   ogon covidowy - zaburzenia mowy biernej, czynnej, pamięci słuchowej po przejściu choroby wywołanej wirusem covid 19,
*   zespoły genetyczne twarzoczaszki Zespół Aperta, Zespół Treachera Collinsa, Zespół Pierrea Robina itp.,
*   osoby niewidome i niedowidzące,
*   spectrum autyzmu,
*   Zespół Aspergera,
*   Pacjenci z SMA (rdzeniowy zanik mięśni u dzieci i dorosłych),
*   Dyslalia,
*   Dyzartria,
*   Afazja i afazja rozwojowa,
*   Alalia,
*   Opóźniony rozwój mowy,
*   Zaburzenia artykulacji i wady wymowy,
*   pacjenci po zabiegu frenotomii,
*   pacjenci z dysfagią,
*   pacjenci karmieni dojelitowo,
*   pacjenci z niepełnosprawnością intelektualną,
*   mutyzm selektywny,
*   jąkanie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi m.in. w zakresie: pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E), pozostałe pozaszkolne firmy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B).

Prowadzi Pani diagnozę i terapię logopedyczną i neurologopedyczną obejmującą w szczególności następujące aspekty: zaburzenia i prawidłowe funkcje układu orofacjalnego, dysfunkcje oddechowe i połykowe, zaburzenia artykulacji, zaburzenia językowej strony wypowiedzi, zaburzenia komunikacji i jej brak, zaburzenia mowy biernej - rozumienie, dysfagia i problemy żywieniowe, zaburzenia funkcji prymarnych - trudności w ssaniu, żuciu i połykaniu, zaburzenia słuchu (głębokie niedosłuchy i głuchota) - pacjenci z implantami ślimakowymi, zaburzenia przetwarzania słuchowego, zaburzenia słuchu fonematycznego, trudności w nauce czytania i przyswajania procesów fonetycznych, wady zgryzu i wpływ ich na jakość artykulacji, praca na układzie stomatogmatycznym - stan po i przed leczeniem ortodontycznym, rozwojowe i genetyczne wady anatomiczne twarzoczaszki i problemy neurologopedyczne z tym związane, choroby degradacyjne mózgu i ich wpływ na jakość artykulacji i funkcje żywieniowe, choroby neurologiczne i rozrostowe mózgu odtwarzanie etapów w rozwoju mowy i funkcji żywieniowych, przywracanie funkcji żywieniowych przy karmieniu dojelitowym przez PEG, przywracanie funkcji oddechowych u pacjentów z rurką tracheotomijną, zaburzenia płynności mowy, zaburzenia prozodii mowy, stan przed i po zabiegu frenotomii, poradnictwo dla rodziców dzieci z różnymi wadami genetycznymi i neurologicznymi przed narodzinami lub zaraz pozacinanie wczesnodziecięce i problemy z płynnością mowy.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

### Usługi logopedyczne będące przedmiotem wniosku świadczy Pani w ramach wykonywania zawodów medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jest Pani osobą uprawnioną do świadczenia ww. usług na podstawie uzyskanych kwalifikacji - ukończone studia w dziedzinie logopedii oraz neurologopedii, liczne kursy i szkolenia specjalistyczne wyszczególnione w opisie stanu faktycznego wniosku.

### Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wyróżnia się dwie kategorie osób wykonujących zawód medyczny. Do pierwszej grupy należą osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych. Do drugiej grupy należą osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie bądź w określonej dziedzinie medycyny - należy Pani do drugiej grupy osób.

### Podstawowym celem usług logopedycznych i neurologopedycznych, które Pani świadczy jest poprawa stanu zdrowia pacjenta. Pani pacjentami są osoby dotknięte szerokim spectrum zaburzeń - od noworodków po pacjentów geriatrycznych. W przypadku noworodków i małych dzieci celem diagnozy i terapii logopedycznej i neurologopedycznej jest nie tylko poprawa stanu ich zdrowia, ale często ratowanie życia. Dzieci objęte stymulacja to często skrajne wcześniaki - 27-30Hbd, dzieci z wadami rozwojowymi i genetycznymi oraz z uszkodzeniem CUN. Skrajne wcześniaki mają ogromny problem z funkcjami prymarnymi - ssanie, oddychanie, połykanie. Z uwagi na niską masę urodzeniową i dużymi problemami z saturacją nie są w stanie być karmione w sposób naturalny, czy sztuczny.

### W tym celu używa się innych alternatywnych metod karmienia - jak sonda donosowa, czy Peg - karmienie dojelitowe. Dzięki stymulacji - techniki terapii neurofunkcjonalnej, pacjenci nabywają i usprawniają funkcje prymarne niezbędne do życia. Na trwałe pozbywają się urządzeń medycznych, które są nieodłączną częścią ich wczesnego dzieciństwa. Podobnie jest z pacjentami z SMA - rdzeniowy zanik mięśni. Dzieci dotknięte tą chorobą mają ogromne problemy z oddychaniem i pobieraniem pokarmu. Z uwagi na hipotonię mięśniową i głęboką dysfagię są zaopatrzone w profesjonalny sprzęt medyczny taki jak, ssak medyczny (specjalistyczne urządzenie medyczne, które służy do odsysania wydzielin i flegmy z drzewa oskrzelowego i jamy ustnej), koflator (asystor kaszlu, urządzenie medyczne, które służy do nieinwazyjnego oczyszczania układu oddechowego), respirator (urządzenie medyczne, które wspomaga prace płuc - wtłaczanie i wypychanie powietrza z układu oddechowego). U dzieci poddanych żmudnej i długotrwałej terapii udaje się wywołać i usprawnić pożądane funkcje. Pani terapeutyczne działania dotyczą nie tylko dzieci, ale również ich matek.

### Prowadzi Pani także doradztwo żywieniowe dotyczące karmienia naturalnego, pomoc w doborze odpowiednich produktów służących do karmienia sztucznego. Oprócz fachowej pomocy daje Pani rodzicom duże wsparcie psychologiczne. Dzieci urodzone z wadami rozwojowymi twarzoczaszki mają również duże problemy z nabywaniem i usprawnianiem funkcji prymarnych, np. dzieci z zespołem Aperta, czy z rozszczepami częściowymi i całkowitymi. Aby nie doszło u tych pacjentów do groźnego dla życia zachłystowego zapalenia płuc swoimi działaniami wspiera Pani i usprawnia funkcje ich układu orofacjalnego i stymuluje odruchy neurologopedyczne.

### Pomaga Pani również w doborze specjalistycznych metod i środków do karmienia. Służy im Pani również fachowym wsparciem po wielu skomplikowanych operacjach chirurgicznych twarzoczaszki. Mały pacjent z niedojrzałym, uszkodzonym lub niewykształconym układem orofacjalnym i oddechowym, wymaga od Pani szczególnych umiejętności i wiedzy, ponieważ Pani działania nie tylko mają cel terapeutyczny, ale również ratowanie życia. Wśród Pani pacjentów są również dzieci z afazją rozwojową - niedokształcenie mowy pochodzenia korowego. Pacjenci ci są w normie intelektualnej, ale z uwagi na wadę rozwojową ośrodków mowy - Brocka i Wernickego nie są w stanie samodzielnie nabyć kompetencji językowych.

### W procesie terapii programuje Pani na nowo funkcje mowy biernej i czynnej w ośrodkach nadawczych i odbiorczych. W pracy z wyżej wymienionymi pacjentami Pani nadrzędnym celem jest cel terapeutyczny poprawiający ich stan zdrowia i umożliwiający normalną edukację szkolną i życie społeczne. Dużą grupę klientów stanowią również dzieci ze spectrum autyzmu (w tym Zespół Aspergera). Spectrum autyzmu to największe i najcięższe zaburzenie rozwojowe dziecka - zaburzenia zachowania, sensoryczne, żywieniowe, społeczne, często brak rozwoju językowego. Dzięki stymulacji neurologopedycznej udaje się usprawnić częściowo lub całkowicie zaburzone funkcje. Dziecko zaczyna komunikować się werbalnie, co daje mu możliwość kontaktów społecznych. U tych pacjentów również dochodzi do poprawy stanu zdrowia fizycznego, psychicznego i społecznego. Pacjent geriatryczny również wymaga pomocy neurologopedycznej. Klientami w tej grupie są osoby dotknięte chorobami degradacyjnymi mózgu (choroba Parkinsona, Alzheimera, stwardnienie zanikowe boczne etc.), rozrostowymi (stan po usunięciu nowotworów mózgu), czy po udarach lub wylewach. Ci pacjenci dzięki terapii częściowo lub całkowicie odzyskują uszkodzone funkcje i kompetencje językowe - w tym komunikację werbalną. Więc są to również działania, których celem jest poprawa, profilaktyka, ratowanie i przywracanie zdrowia.

### Kolejną grupą pacjentów korzystających z Pani usług są osoby z deficytem słuchu - niedosłuchy w różnym stopniu, głuchota i pacjenci aparatowni implantem ślimakowym. Dzięki implantom ślimakowym - nowoczesny i zaawansowany medyczny system elektroniczny, osoby z głębokim ubytkiem słuchu lub całkowitą głuchotą mają możliwość przetwarzania dźwięków z otoczenia na sygnały elektryczne. Nowoczesna technologia daje im możliwość odbioru dźwięków, ale potrzebny jest specjalista do nauki artykulacji i mowy. Dlatego stosując odpowiednie ćwiczenia artykulacyjne, techniki terapii miofunkcjonalnej, ćwiczenia rozwijające mowę bierną i czynną, gramatyczną stronę wypowiedzi, mowę opowieściową i dialogową, Pani praca z tymi pacjentami także służy poprawie ich stanu zdrowia. Prowadzi Pani również małych pacjentów hospicyjnych, w trudnym okresie choroby poprawia ich komfort życia - stymulacja oddechowa a za tym idzie lepsza praca mózgu. Także i w tym przypadku działa na rzecz poprawy ich samopoczucia.

### Jeżeli chodzi o profilaktykę i zachowanie to jest to forma prewencji logopedycznej, wczesnej interwencji logopedycznej. Dotyczy w większości pacjenta małego (niemowlęta, dzieci), z którymi rodzice zgłaszają się do Pani w celu zbadania i oceny układu orofacjalnego, odruchów neurologopedycznych w jamie ustnej, czy ustalenia poziomu wczesnego rozwoju językowego. Dzięki takim działaniom i budzeniu świadomości wśród rodziców, mały pacjent w przyszłości może uniknąć poważnych problemów zdrowotnych wynikających z nieprawidłowych funkcji. Również narzędzia terapeutyczne (umiejętności) jakimi Pani dysponuje dają mu możliwość wczesnego wykrywania wielu zaburzeń i wczesnej interwencji w terapii neurologopedycznej.

### Usługi logopedyczne służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia dotyczą również pacjenta dorosłego. Przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego, lekarz stomatolog-ortodonta często kieruje do Pani pacjentów w celu oceny prawidłowej budowy jamy ustnej (ocena wędzidełek), funkcji połykania czy prawidłowej realizacji głosek wymagających pionizacji języka. Prawidłowe funkcje połykania są kluczem do dobrych warunków zgryzowych, czy prawidłowej artykulacji. Podczas takiego badania sprawdza Pani sposób i jakość połykania. Wiele osób dorosłych nieprawidłowo połyka (połykanie infantylne z zespoleniem językowo- gardłowym) generując w ten sposób wiele dodatkowych dysfunkcji. Ratowanie zdrowia w ujęciu terapii neurologopedycznej dotyczy często pacjenta neurologicznego zarówno małego, jak i dorosłego. Dlatego stymulacja neurologopedyczna w tej grupie pacjentów ma charakter nie tylko terapii, ale ratowania życia. Przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów wnioskodawcy to cały szereg zabiegów terapeutycznych obejmujących ćwiczenia mowy biernej, czynnej, funkcji żywieniowych, sprawności układu artykulacyjnego i oddechowego (w tym ćwiczenia bierne i czynne), czynne i bierne ćwiczenia usprawniające aparat artykulacyjne (w tym masaż logopedyczny zewnętrzny i wewnętrzny), ćwiczenia torowania i wywoływania poprawnej realizacji głosek, praca nad prawidłową gramatyczną stroną wypowiedzi, ćwiczenia percepcji słuchowej i słuchu fonematycznego, stymulacja nerwów czaszkowych. Stosuje Pani cały szereg narzędzi i zabiegów terapeutycznych nie tylko stosowanych w klasycznej logopedii, ale również medyczne metody neurostymulujące (metoda Padovan, Cranio-sacral, elektrostymulacja, kinesiotaping etc.).

### Odbiorcami świadczonych usług logopedycznych jest bardzo szeroka grupa pacjentów - od noworodków (skrajne wcześniaki), których obejmuje Pani swoją terapią jeszcze na długo przed prawidłowym wiekiem urodzeniowym, przez dzieci młodsze, młodzież, dorosłych i pacjentów geriatrycznych z różnymi chorobami. Wśród nich są osoby z ciężkimi schorzeniami neurologicznymi, onkologicznymi, rozwojowymi, genetycznymi, autoimmunologicznymi, a także z zaburzoną artykulacją, dykcją i prozodią mowy.

### Wśród osób na rzecz których wykonuje Pani swoje usługi są zarówno osoby mające wskazania medyczne, jak i osoby kierowane przez lekarzy specjalistów.

### Osoby te w większości mają wskazania medyczne i kierowane są przez lekarzy różnych specjalności i z różnych ośrodków medycznych (szpitale, przychodnie, poradnie, ośrodki rehabilitacyjne, gabinety). Skrajne wcześniaki, noworodki kierowane są przez lekarzy neonatologów i pediatrów, pacjenci z uszkodzeniami neurologicznymi (mózgowe porażenia dziecięce, afazja rozwojowa, incydenty mózgowe, etc.) przez lekarzy neurologów i lekarzy rehabilitacji ruchowej, pacjenci z zaburzeniami zachowania (w tym spectrum autyzmu, upośledzenie umysłowe) przez lekarzy psychiatrów, pacjenci ortodontyczni z zaburzeniami orofacjalnymi przez lekarzy ortodontów i chirurgów szczękowych, pacjenci z szeroko rozumianymi problemami ze słuchem (od lekkich niedosłuchów po skrajną głuchotę) przez lekarzy otolaryngologów i foniatrów, a osoby z zaburzeniami widzenia (niewidome i niedowidzące) przez lekarzy okulistów i optometrystów, natomiast pacjenci z rzadkimi chorobami genetycznymi przez lekarzy genetyków. Wnioskodawca współpracuje również z rehabilitantami, fizjoterapeutami, psychologami, terapeutami widzenia, osteopatami, pedagogami itp.

### Rozpoczęcie terapii logopedycznej - neurologopedycznej każdego pacjenta poprzedzone jest pierwszą wizytą - konsultacja neurologopedyczna, której celem jest ocena aktualnego stanu zdrowia pacjenta, diagnoza, badanie, wywiad i zapoznanie się z jego dokumentacją medyczną - wypisy szpitalne, wyniki badań medycznych, diagnozy lekarzy specjalistów etc. Na tej podstawie opracowuje Pani indywidulny program terapii dla każdego nowoprzyjętego pacjenta. W procesie terapii weryfikuje Pani program i dostosowuje go do nowych potrzeb pacjenta, w zależności od postępów w terapii i ewentualnych nowych wyników badań. Podczas badania neurologopedycznego, czy też w procesie terapii bardzo często prosi Pani pacjentów o kontrolne wykonanie obiektywnych badań medycznych. Na ich podstawie ocenia Pani postępy w stymulacji i weryfikuje program terapii.

### Usługi nabywane na rzecz osób trzecich dotyczą tożsamego zakresu co usługi świadczone osobiście przez Panią. Są to usługi wykonywane przez osobę uprawnioną do wykonywania zawodu logopedy - posiadającą odpowiednie wykształcenie i ukończone liczne kursy specjalistyczne. Odbiorcami świadczonych usług logopedycznych są te same osoby wyszczególnione powyżej.

### Osoba zatrudniona przez Panią na podstawie umowy zlecenie, jest logopedą - wykonuje usługi w ramach jednego z zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi wykonuje w ramach zawodu logopedy - posiada niezbędne kwalifikacje do wykonywania tego zawodu (wyższe wykształcenie logopedyczne i ukończone liczne kursy specjalistyczne). Usługi wykonywane przez zatrudnionego logopedę są nabywane przez Panią we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej.

### Oprócz zatrudnionego logopedy ma Pani zawartą umowę cywilnoprawną ze studentką, której zadaniem są prace biurowe, porządkowe i sprzątanie Pani gabinetu. Osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej, nie wykonuje bezpośredniej pracy na rzecz pacjentów i nie ma z nimi kontaktu. Osoba ta nie jest logopedą. Na zadane pytanie, w jakim stosunku prawnym pozostają/będą pozostawały z Panią ww. osoby, wskazała Pani, że jest to umowa zlecenie. Zatrudniona przez Panią osoba nie jest logopedą i nie wykonuje zawodu medycznego.

### Na zadane pytanie, czy wszystkie usługi wykonywane przez ww. osoby współpracujące są nabywane przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, wskazała Pani, że usługi nabywane są przez Panią we własnym imieniu.

### Obecnie nie planuje Pani zawierać dodatkowych umów cywilnoprawnych. Jeżeli Pani plany ulegną zmianie, nie wyklucza Pani zawarcia takiej umowy w przyszłości na podstawie umowa zlecenie lub kontrakt B2B. Będzie to osoba nieprowadząca działalności gospodarczej lub prowadząca działalność gospodarczą. Będzie to również osoba wykonująca zawód medyczny logopedy posiadającą wymagane wykształcenie i kwalifikacje do wykonywania usług logopedycznych będących przedmiotem wniosku. Wskazała Pani również, że usługi będą nabywane przez Panią we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

### Poza osobami wymienionymi (tj. jedna logopeda i jedna studentka zajmująca się pracami administracyjno-porządkowymi) nie zawiera Pani umów z innymi trzecimi, osobami.

### Pytania

### 1) Czy świadczone przez Panią usługi logopedyczne, opisane w stanie faktycznym, mogą być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawa o VAT (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

### 2) Czy opisane powyżej we wniosku usługi, świadczone przez Panią, która nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (innej niż działalność podmiotu leczniczego), które zostały nabyte przez Panią we własnym imieniu na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (typu B2B) od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia i prowadzą działalność gospodarczą są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?

### 3) Czy w związku z regulacją art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, prawidłowym jest stanowisko, w świetle którego wartości sprzedaży wynikającej ze świadczonych w ramach działalności usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, do których w ocenie Pani zastosowanie znajdują regulacje art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (usługi świadczone osobiście - wskazane w pytaniu nr 1) oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy (usługi nabyte na rzecz Klientów przez Panią na podstawie zawartych umów zleceń albo w ramach umów współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą - wskazane w pytaniu nr 2) nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

(Pytanie 1)
-----------

Pani zdaniem opisane w stanie faktycznym usługi logopedyczne mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są, jak wynika z wyjaśnień organów podatkowych, między innymi usługi w zakresie logopedii.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(Pytanie 2)
-----------

Opisane we wniosku usługi, świadczone przez Panią na rzecz podmiotów trzecich (np. prowadzących przedszkola, żłobki, fundacje, stowarzyszenia) i nabyte przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych (typu B2B) od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia i prowadzą działalność gospodarczą, są Pani zdaniem zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Katalog zwolnień przedmiotowych od podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(Pytanie 3)
-----------

W Pani ocenie wartość tych usług, stosownie do brzmienia regulacji art. 113 ust. 2 ustawy o VAT nie powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w treści regulacji art. 113 ust. 1 tej ustawy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 (Link do LEX) w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 (Link do LEX) L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - wykonywanych w ramach zawodów lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych. Zatem zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zawód logopedy nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki logopedii.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Logopeda to człowiek zajmujący się kształtowaniem właściwej wymowy. Żeby posługiwać się tym tytułem niezbędne jest wykształcenie wyższe w niniejszym kierunku lub studia podyplomowe na podbudowie wyższych studiów medycznych lub pedagogicznych. Logopedia jest nauką interdyscyplinarną z pogranicza psychologii, pedagogiki, medycyny i innych. Żadna z tych dyscyplin, rozpatrywana oddzielnie, nie pozwala na kompetentną diagnozę zachowań ludzkich związanych z językiem, a tym bardziej na budowanie programów terapii zaburzeń języka i mowy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.) logopedzi zostali wymienieni w grupie 2294 obejmującej audiofonologów i logopedów (logopedzi 229402). Zakres przedmiotu logopedii zgodnie z koncepcją medyczną sprowadza się do leczenia zaburzeń, profilaktyki i korekcji mowy jako dyscyplina wiedzy zajmująca się diagnozowaniem zachowań ludzkich i niesieniem pomocy w sytuacjach kiedy człowiek nie jest w stanie nauczyć się języka (bo np. jest pozbawiony słuchu) lub znając język nie jest w stanie go dostatecznie sprawnie używać (np. anomalie w budowie narządów mowy) oraz w sytuacjach kiedy w wyniku przeróżnych zdarzeń nastąpiło mechaniczne uszkodzenie mózgu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Stosownie do przepisu §2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 czerwca 2017 roku w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1771 ze zm.) zawód logopedy został wymieniony w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty specjalista w dziedzinie neurologopedii i surdologopedii.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Trybunał w sprawie C-45/01 Christoph-Donier-Stifung fur Klinishe Psychlogie uznał, że ze względu na zasadę neutralności opodatkowania VAT nie jest dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawno-podatkowej podmiotów świadczących określone usługi medyczne w zależności od tego, czy funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia, czy też jako podmioty prawa prywatnego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W sprawie zwolnienia od podatku VAT usług logopedycznych wypowiadał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w interpretacjach:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   0114-KDIP4-2.4012.235.2021.1.KS z 22 czerwca 2021 roku,
*   0111-KDIB3-2.4012.349.2021.2.SR z 26 lipca 2021 roku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług logopedycznych świadczonych przez Panią,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług, które zostały nabyte przez Panią we własnym imieniu na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (typu B2B) od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia i prowadzą działalność gospodarczą,
*   **prawidłowe** w zakresie niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d. psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji.

Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W kwestii ww. zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

„zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

Trybunał wyjaśnił, że:

„W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy:

Użyte w ustawie określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Świadczeniem zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani logopedą i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej zatrudnia Pani logopedę (osobę prowadzącą terapie i diagnozę logopedyczną, która ukończyła studia magisterskie z logopedii oraz liczne kursy specjalistyczne) oraz studentkę prawa (zajmującą się sprawami administracyjnymi i porządkowymi gabinetu). Osoby te są zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie jest Pani zarejestrowana jako podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi logopedyczne świadczy Pani w ramach wykonywania zawodów medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Pacjenci objęci terapią w gabinecie w szczególności: dzieci przedwcześnie urodzone - skrajne wcześniaki (od 24 Hbd), mózgowe porażenie dziecięce, częste zespoły genetyczne (np. Zespól Downa), rzadkie choroby genetyczne, rozszczepy całkowite i częściowe czaszkowo - twarzowe, pacjenci z chorobami metabolicznymi, pacjenci po wypadkach komunikacyjnych z uszkodzeniem CUN, choroby degradacyjne mózgu wieku starczego Parkinsonizm, Alzhaimer choroby neurologiczne - SM, SM zanikowe boczne, pacjenci po udarach i wylewach, ogon covidowy - zaburzenia mowy biernej, czynnej, pamięci słuchowej po przejściu choroby wywołanej wirusem covid 19, zespoły genetyczne twarzoczaszki Zespół Aperta, Zespół Treachera Collinsa, Zespół Pierrea Robina itp., osoby niewidome i niedowidzące, spectrum autyzmu, Zespół Aspergera, Pacjenci z SMA (rdzeniowy zanik mięśni u dzieci i dorosłych), Dyslalia, Dyzartria, Afazja i afazja rozwojowa, Alalia, Opóźniony rozwój mowy, Zaburzenia artykulacji i wady wymowy, pacjenci po zabiegu frenotomii, pacjenci z dysfagią, pacjenci karmieni dojelitowo, pacjenci z niepełnosprawnością intelektualną, mutyzm selektywny, jąkanie.

### Podstawowym celem usług logopedycznych i neurologopedycznych, które Pani świadczy jest poprawa stanu zdrowia pacjenta. Pani pacjentami są osoby dotknięte szerokim spectrum zaburzeń - od noworodków po pacjentów geriatrycznych. W przypadku noworodków i małych dzieci celem diagnozy i terapii logopedycznej i neurologopedycznej jest nie tylko poprawa stanu ich zdrowia, ale często ratowanie życia. Dzieci objęte stymulacją to często skrajne wcześniaki - 27-30Hbd, dzieci z wadami rozwojowymi i genetycznymi oraz z uszkodzeniem CUN. Skrajne wcześniaki mają ogromny problem z funkcjami prymarnymi - ssanie, oddychanie, połykanie. Z uwagi na niską masę urodzeniowa i dużymi problemami z saturacją nie są w stanie być karmione w sposób naturalny, czy sztuczny.

### Prowadzi Pani także doradztwo żywieniowe dotyczące karmienia naturalnego, pomoc w doborze odpowiednich produktów służących do karmienia sztucznego. Pomaga Pani również w doborze specjalistycznych metod i środków do karmienia. Służy im Pani również fachowym wsparciem po wielu skomplikowanych operacjach chirurgicznych twarzoczaszki.

### W procesie terapii programuje Pani na nowo funkcje mowy biernej i czynnej w ośrodkach nadawczych i odbiorczych. W pracy z wyżej wymienionymi pacjentami Pani nadrzędnym celem jest cel terapeutyczny poprawiający ich stan zdrowia i umożliwiający normalną edukację szkolną i życie społeczne. Dużą grupę klientów stanowią również dzieci ze spectrum autyzmu (w tym Zespół Aspergera). U tych pacjentów również dochodzi do poprawy stanu zdrowia fizycznego, psychicznego i społecznego. Pacjent geriatryczny również wymaga pomocy neurologopedycznej. Klientami w tej grupie są osoby dotknięte chorobami degradacyjnymi mózgu (choroba Parkinsona, Alzheimera, stwardnienie zanikowe boczne etc.), rozrostowymi (stan po usunięciu nowotworów mózgu), czy po udarach lub wylewach. Ci pacjenci dzięki terapii częściowo lub całkowicie odzyskują uszkodzone funkcje i kompetencje językowe - w tym komunikację werbalną. Więc są to również działania, których celem jest poprawa, profilaktyka, ratowanie i przywracanie zdrowia.

### Kolejną grupą pacjentów korzystających z Pani usług są osoby z deficytem słuchu - niedosłuchy w różnym stopniu, głuchota i pacjenci aparatowni implantem ślimakowym. Dzięki implantom ślimakowym - nowoczesny i zaawansowany medyczny system elektroniczny, osoby z głębokim ubytkiem słuchu lub całkowitą głuchotą mają możliwość przetwarzania dźwięków z otoczenia na sygnały elektryczne. Nowoczesna technologia daje im możliwość odbioru dźwięków, ale potrzebny jest specjalista do nauki artykulacji i mowy. Dlatego stosując odpowiednie ćwiczenia artykulacyjne, techniki terapii miofunkcjonalnej, ćwiczenia rozwijające mowie bierną i czynną, gramatyczną stronę wypowiedzi, mowę opowieściową i dialogową, Pani praca z tymi pacjentami także służy poprawie ich stanu zdrowia. Prowadzi Pani również małych pacjentów hospicyjnych, w trudnym okresie choroby poprawia ich komfort życia - stymulacja oddechowa a za tym idzie lepsza praca mózgu. Także i w tym przypadku działa na rzecz poprawy ich samopoczucia.

### Jeżeli chodzi o profilaktykę i zachowanie to jest to forma prewencji logopedycznej, wczesnej interwencji logopedycznej. Dotyczy w większości pacjenta małego (niemowlęta, dzieci), z którymi rodzice zgłaszają się do Pani w celu zbadania i oceny układu orofacjalnego, odruchów neurologopedycznych w jamie ustnej, czy ustalenia poziomu wczesnego rozwoju językowego. Dzięki takim działaniom i budzeniu świadomości wśród rodziców, mały pacjent w przyszłości może uniknąć poważnych problemów zdrowotnych wynikających z nieprawidłowych funkcji. Również narzędzia terapeutyczne (umiejętności) jakimi Pani dysponuje dają mu możliwość wczesnego wykrywania wielu zaburzeń i wczesnej interwencji w terapii neurologopedycznej.

### Usługi logopedyczne służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia dotyczą również pacjenta dorosłego. Przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego, lekarz stomatolog-ortodonta często kieruje do Pani pacjentów w celu oceny prawidłowej budowy jamy ustnej (ocena wędzidełek), funkcji połykania czy prawidłowej realizacji głosek wymagających pionizacji języka. Prawidłowe funkcje połykania są kluczem do dobrych warunków zgryzowych, czy prawidłowej artykulacji. Podczas takiego badania sprawdza Pani sposób i jakość połykania. Wiele osób dorosłych nieprawidłowo połyka (połykanie infantylne z zespoleniem językowo- gardłowym) generując w ten sposób wiele dodatkowych dysfunkcji. Ratowanie zdrowia w ujęciu terapii neurologopedycznej dotyczy często pacjenta neurologicznego zarówno małego, jak i dorosłego. Dlatego stymulacja neurologopedyczna w tej grupie pacjentów ma charakter nie tylko terapii, ale ratowania życia. Przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów wnioskodawcy to cały szereg zabiegów terapeutycznych obejmujących ćwiczenia mowy biernej, czynnej, funkcji żywieniowych, sprawności układu artykulacyjnego i oddechowego (w tym ćwiczenia bierne i czynne), czynne i bierne ćwiczenia usprawniające aparat artykulacyjne (w tym masaż logopedyczny zewnętrzny i wewnętrzny), ćwiczenia torowania i wywoływania poprawnej realizacji głosek, praca nad prawidłową gramatyczną stroną wypowiedzi, ćwiczenia percepcji słuchowej i słuchu fonematycznego, stymulacja nerwów czaszkowych. Stosuje Pani cały szereg narzędzi i zabiegów terapeutycznych nie tylko stosowanych w klasycznej logopedii, ale również medyczne metody neurostymulujące (metoda Padovan, Cranio-sacral, elektrostymulacja, kinesiotaping etc.).

### Wśród osób na rzecz których wykonuje Pani swoje usługi są zarówno osoby mające wskazania medyczne, jak i osoby kierowane przez lekarzy specjalistów. Osoby te w większości mają wskazania medyczne i kierowane są przez lekarzy różnych specjalności i z różnych ośrodków medycznych (szpitale, przychodnie, poradnie, ośrodki rehabilitacyjne, gabinety). Skrajne wcześniaki, noworodki kierowane są przez lekarzy neonatologów i pediatrów, pacjenci z uszkodzeniami neurologicznymi (mózgowe porażenia dziecięce, afazja rozwojowa, incydenty mózgowe, etc.) przez lekarzy neurologów i lekarzy rehabilitacji ruchowej, pacjenci z zaburzeniami zachowania (w tym spectrum autyzmu, upośledzenie umysłowe) przez lekarzy psychiatrów, pacjenci ortodontyczni z zaburzeniami orofacjalnymi przez lekarzy ortodontów i chirurgów szczękowych, pacjenci z szeroko rozumianymi problemami ze słuchem (od lekkich niedosłuchów po skrajną głuchotę) przez lekarzy otolaryngologów i foniatrów, a osoby z zaburzeniami widzenia (niewidome i niedowidzące) przez lekarzy okulistów i optometrystów, natomiast pacjenci z rzadkimi chorobami genetycznymi przez lekarzy genetyków. Wnioskodawca współpracuje również z rehabilitantami, fizjoterapeutami, psychologami, terapeutami widzenia, osteopatami, pedagogami itp.

### Rozpoczęcie terapii logopedycznej - neurologopedycznej każdego pacjenta poprzedzone jest pierwszą wizytą - konsultacja neurologopedyczna, której celem jest ocena aktualnego stanu zdrowia pacjenta, diagnoza, badanie, wywiad i zapoznanie się z jego dokumentacją medyczną - wypisy szpitalne, wyniki badań medycznych, diagnozy lekarzy specjalistów etc. Na tej podstawie opracowuje Pani indywidulny program terapii dla każdego nowoprzyjętego pacjenta. W procesie terapii weryfikuje Pani program i dostosowuje go do nowych potrzeb pacjenta, w zależności od postępów w terapii i ewentualnych nowych wyników badań. Podczas badania neurologopedycznego, czy też w procesie terapii bardzo często prosi Pani pacjentów o kontrolne wykonanie obiektywnych badań medycznych. Na ich podstawie ocenia Pani postępy w stymulacji i weryfikuje program terapii.

### Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczone przez Panią usługi logopedyczne, mogą być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, biorący pod uwagę formę organizacyjną podmiotu (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych przez Panią usług logopedycznych, należy dokonać oceny, czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podała Pani, że podstawowym celem usług logopedycznych i neurologopedycznych, które Pani świadczy jest poprawa stanu zdrowia pacjenta. W przypadku noworodków i małych dzieci celem diagnozy i terapii logopedycznej i neurologopedycznej jest nie tylko poprawa stanu ich zdrowia, ale często ratowanie życia. Ponadto z całokształtu przedstawionego przez Panią opisu sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi logopedyczne również na rzecz osób dorosłych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

A zatem, w świetle powyższych informacji należy stwierdzić, że usługi logopedyczne, świadczone przez Panią są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tym samym pierwszy warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc, czy Pani legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy Pani wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Należy wskazać, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, dotyczy to w szczególności zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w grupie 2294 wymienieni zostali logopedzi. Natomiast zawód neurologopeda został wymieniony w załączniku w grupie 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” – (neurologopeda - 229403).

Zgodnie natomiast z poz. 67 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896 ze zm.), wymagane kwalifikacje dla logopedy to:

*   uzyskanie kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu logopedy lub:
*   ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności logopedia obejmujących w programie nauczania co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii;
*   ukończenie studiów wyższych i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie logopedii;
*   rozpoczęcie przed dniem wejścia w życie rozporządzenia i ukończenie studiów wyższych i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii.

Zawód logopedy nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych. Natomiast ww. rozporządzenie określa m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, które wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie logopedii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W opisie sprawy wskazała Pani, że jest logopedą i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Ukończyła Pani w 1988 roku jednolite pięcioletnie studia magisterskie na kierunku filologia polska. Ponadto ukończyła Pani w 1990 roku studia podyplomowe w zakresie logopedii oraz ukończyła w 1999 roku studia podyplomowe specjalizacja w zakresie neurologopedii. Ukończyła również Pani szereg specjalistycznych kursów zawodowych. Usługi logopedyczne świadczy Pani w ramach wykonywania zawodów medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

A zatem należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym skoro usługi logopedyczne opisane we wniosku służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, jak również realizowane są w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - to tym samym spełnione są wszystkie przesłanki (zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa) warunkujące możliwość skorzystania przez Panią ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W rezultacie świadczone przez Panią usługi logopedyczne korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również kwestii, czy opisane powyżej usługi, świadczone przez Panią, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (innej niż działalność podmiotu leczniczego), które zostały nabyte przez Panią we własnym imieniu na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (typu B2B) od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia i prowadzą działalność gospodarczą są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Jak wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

A zatem w sytuacji, gdy usługi w zakresie opieki medycznej udzielane są przez logopedę, od którego nabywa Pani te świadczenia we własnym imieniu na rzecz ostatecznych odbiorców (będzie nabywać Pani opisane we wniosku usługi logopedyczne od osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych (typu B2B) we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, tj. pacjentów), zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy. W takim przypadku wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpi Pani w roli odsprzedającej usługi logopedyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (ostatecznych odbiorców). Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowana Pani jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w odniesieniu do ww. sytuacji należy stwierdzić, że Pani działając we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów, którym sprzedawać będzie usługi logopedyczne, bierze udział w świadczeniu usług zwolnionych, tj. usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Zatem, usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, które zostały nabyte przez Panią we własnym imieniu na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (typu B2B) od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia i prowadzą działalność gospodarczą, są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Natomiast przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne w dziedzinie logopedii, stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych przez Panią świadczeń medycznych spełnione są dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na które wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C- 141/00.

W konsekwencji, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku z regulacją art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, prawidłowym jest stanowisko, w świetle którego wartości sprzedaży wynikającej z świadczonych w ramach działalności usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, do których zastosowanie znajdują regulacje art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (usługi świadczone osobiście) oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy (usługi nabyte na rzecz Klientów przez Panią na podstawie zawartych umów zleceń albo w ramach umów współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą) nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy został wymieniony katalog usług, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, należy uznać, że w analizowanym przypadku do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie należy wliczać wartości usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, tj. usług logopedycznych świadczonych przez Panią osobiście oraz usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. usług logopedycznych, które zostały nabyte przez Panią we własnym imieniu na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (typu B2B) od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia i prowadzą działalność gospodarczą.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).