Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.792.2020.1.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (określonych w opisie sprawy jako A), prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (określonych w opisie sprawy jako A) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (określonych w opisie sprawy jako A) oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Miasto Ł. (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U z 2020, poz. 713 ze zm.), \[dalej: UOSG\] obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG).

Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG).

Niezależnie od realizacji zadań publicznych Miasto wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i z tego tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Miasto dokonuje:

A.transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według właściwych stawek – w szczególności Miasto dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, budynków, budowli lub ich części przed/w ramach/w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, oddaje grunty w użytkowanie wieczyste świadczy usługi dzierżawy gruntów i budowli oraz usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje refakturowania tzw. mediów związanych z wynajmowanymi lokalami, udostępnia powierzchnie reklamowe w różnych miejscach na terenie Miasta itp. Transakcje te Miasto dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT:

B.transakcji zwolnionych z VAT – w szczególności są to usługi najmu lokali mieszkalnych do celów mieszkaniowych oraz sprzedaż gruntów, budynków, budowli lub ich części w zakresie korzystającym ze zwolnienia z VAT.

Po stronie Miasta występują również zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT, tj. zdarzenia, które nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

C.polegające na uzyskiwaniu przez Miasto określonych wpływów – są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej, dochody tytułem udziału w podatkach dochodowych i inne (w tym: podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych, subwencje oświatowe i subwencje wyrównawcze, dotacje celowe na zadania własne, dotacje celowe z zakresu administracji rządowej, opłata za wydanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych):

D.niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.), bezpieczeństwo przeciwpożarowe, edukacja publiczna, kultura, sport, itp.

W związku z wykonywaniem czynności, o których mowa w punktach A. i B. oraz występowaniem zdarzeń, o których mowa w punktach C. i D. Miasto ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Miasta faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania (tj. czynnościami, o których mowa w pkt. B powyżej) oraz zdarzeniami, o których mowa w punktach C. i D. powyżej, Miasto nie odlicza i nie zamierza odliczać podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu do podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. czynności, o których mowa w punkcie A powyżej) Miasto zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Miasto będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami, o których mowa w punkcie A.) w celu odliczenia podatku VAT naliczonego w 100%. Dotyczy to w szczególności podatku VAT naliczonego przy nabyciu:

*   operatów szacunkowych, usług analizy, podziałów działek, ogłoszeń w prasie dotyczących nieruchomości, których sprzedaż stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT;
*   mediów (energia elektryczna, cieplna, woda, ścieki), które podlegają refakturowaniu;
*   wyposażenia miejsc pracy osób wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Miasto ponosi jednak również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które jednocześnie związane są zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. czynnościami, o których mowa w pkt. A), jak i z czynnościami/zdarzeniami niedającymi takiego prawa (pozostałe czynności i zdarzenia opisane powyżej).

Miasto nie zna sposobu, który pozwoliłby mu na bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem lub też do zdarzeń nie podlegających regulacjom ustawy o VAT. W tym zakresie Miasto wyodrębnia następujące kategorie wydatków mieszanych:

1.  wydatki mieszane typu I – związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami określonymi powyżej jako A.), czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT (tj. czynnościami określonymi jako B), jak i ze zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeniami wymienionymi jako C. i D).
2.  wydatki mieszane typu II – związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi powyżej jako A.) oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi jako B);
3.  wydatki mieszane typu III – związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi powyżej jako A.) oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeniami wymienionymi jako C. i D.).

Wydatki mieszane typu I

Wydatki mieszane typu I to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Miasta i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, wydatki związane z utrzymywaniem nieruchomości, które znajdują się w miejskim zasobie nieruchomości, a które są wykorzystywane przez Miasto zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak i do zadań własnych, a także koszty związane z gospodarką nieruchomościami miejskimi, w szczególności z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego czy jego zmianami.

Wydatki ogólne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Urzędu Miasta to przykładowo:

*   usługi budowlane, remontowe, konserwacyjne i naprawcze związane z budynkiem Urzędu Miasta, usługi sprzątania, przeglądy i dozory techniczne budynku Urzędu Miasta, czyszczenie przewodów kominiarskich w budynku Urzędu, usługi ochrony i monitoringu budynku Urzędu Miasta;
*   media (energia elektryczna, energia cieplna, usługi gospodarowania odpadami, dostarczania wody i odprowadzania ścieków, usługi telekomunikacyjne);
*   materiały biurowe (prenumerata prasy lokalnej, ogólnej, fachowej, druczki, książki fachowe dla działu księgowości, materiały eksploatacyjne do urządzeń biurowych, usługi kserograficzne);
*   wyposażenie pomieszczeń (urządzenia biurowe takie jak komputery, akcesoria komputerowe, drukarki, kopiarki, skanery, telefony itp.);
*   artykuły gospodarcze (m.in. środki czystości, narzędzia, itp.);
*   licencje i aktualizacje programów (np. księgowych, geodezyjnych, obsługujących gospodarkę nieruchomościami, dostęp do platform przepisów prawa, portal kadrowy. System Obiegu Elektronicznego Dokumentów, program do obsługi zamówień publicznych, itp.);
*   usługi prawnicze i doradcze;
*   usługi informatyczne;
*   samochody służbowe, paliwo do samochodów służbowych.

Wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości znajdujących się w miejskim zasobie nieruchomości, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak i do wykonywania zadań własnych to przede wszystkim usługi remontowe, konserwacyjne i naprawcze przeprowadzane w tych budynkach, przeglądy i dozory techniczne, czyszczenie przewodów kominiarskich, usługi sprzątania, media, środki czystości.

W odniesieniu do kosztów dotyczących gospodarki nieruchomościami miejskimi – są to wydatki związane z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego i jego zmianami, w przypadku gdy obejmuje on jednocześnie nieruchomości przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej VAT (wymienionej w kategorii A.), nieruchomości przeznaczone do sprzedaży zwolnionej z VAT (wymienionej w kategorii B.) oraz nieruchomości wykorzystywane do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wymienionych w kategorii C. i D).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych typu I wynika z faktu, że wykonywane przez Miasto czynności i występujące po jego stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Miasta i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo, w tym samym lokalu lub pomieszczeniach budynku Urzędu Miasta, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT;
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT;
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

Wydatki mieszane typu II

Z przeprowadzonej przez Miasto analizy wynika, że ponosi ono także wydatki, które wprawdzie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą, ale są one wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wymienionych jako A.), jak i do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (wymienionych jako B.)

Przykładowo są wydatki związane z nabyciem.

*   operatów szacunkowych, analiz, podziałów działek, ogłoszeń w prasie dotyczących nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej VAT (wymienionej jako A.) oraz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (wymienionej jako B);
*   usług remontowych, konserwacyjnych, naprawczych, przeglądów okresowych, dozorów technicznych, czyszczenia przewodów kominiarskich związanych z nieruchomościami z miejskiego zasobu nieruchomości, które są przez Miasto wynajmowane do celów użytkowych i mieszkalnych;
*   wyposażenia miejsc pracy osób, które zajmują się wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Wydatki mieszane typu III

Wśród wydatków Miasta wyróżnić można także wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT niekorzystającymi ze zwolnienia (wymienionymi jako A ), jak również zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT (wskazanymi powyżej jako C. i D.) Są to w szczególności wydatki związane z nieruchomościami znajdującymi się w miejskim zasobie nieruchomości, które są wykorzystywane w części do wykonywania usług odpłatnej dzierżawy/najmu (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwych stawek), a w części służą wykonywaniu zadań własnych. Przykładowo są to wydatki związane z nabyciem usług remontowych, konserwacyjnych, naprawczych, przeglądów okresowych, dozorów technicznych, czyszczenia przewodów kominiarskich związanych z tymi budynkami, mediów itp.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. czynności określonych w opisie stanu faktycznego jako A.)?
2.  Czy Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu I, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz tzw. proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o której mowa w art. 90 tej ustawy?
3.  Czy Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu II, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?
4.  Czy Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu III, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. czynności określonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako A.) Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
2.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz tzw. proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
3.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
4.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu III, Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Odliczenie podatku VAT – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści ww. regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz/lub niepodlegających temu podatkowi.

Odliczenie podatku VAT naliczonego może być jednak częściowe, tzn. w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i czynności innych niż opodatkowane, podatnik ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania innych czynności.

Częściowe prawo do odliczenia podatku VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 tej ustawy.

Zgodnie z regulacjami art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT:

1.  art. 86 ust. 2a\] W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej \[dalej: sposób określenia prewspółczynnika\]. Sposób określenia prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
2.  \[ art. 86 ust. 2b\] Sposób określenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
3.  \[ art. 86 ust. 2c ustawy\] Przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związano z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością:
    2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W zakresie istotnym dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Rozporządzenie wskazuje (§ 3 ust. 1), że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia prewspółczynnika ustala się:

1.  odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  odrębnie dla samorządowej jednostki budżetowej, oraz
3.  odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Rozporządzenie wprowadza także wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia prewspółczynnika, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako sposób określenia prewspółczynnika uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 /DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST- dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – zgodnie z § 2 pkt 9) Rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego. pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2 \[dalej: proporcja sprzedaży\], ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT regulują w sposób szczegółowy sposób kalkulacji proporcji sprzedaży.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez Miasto.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca m.in. sprzedaje działki pod zabudowę, budynki/budowle lub ich części przed/w ramach/w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi dzierżawy gruntów, najmu lokali użytkowych, dokonuje refakturowania tzw. mediów związanych z wynajmowanymi lokalami, udostępnia powierzchnie reklamowe w różnych miejscach na terenie Miasta. Ponieważ czynności te wykonywane są w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej i nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, realizacja tych świadczeń stanowi po stronie Miasta czynności opodatkowane. Tym samym, w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania (tj. czynnościami, o których mowa w pkt. A. stanu faktycznego), oba warunki, o których mowa w art. 86 ust 1 ustawy o VAT są spełnione. W konsekwencji, Miastu przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do takich wydatków w pełnej wysokości.

Niemniej jednak, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych typu I, II oraz III nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa.

Z uwagi na fakt, te ponoszone przez Miasto wydatki mieszane typu I, II oraz III mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi Miastu powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Miasto odliczany.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia wysokości podatku, który może być przez Miasto odliczany w tym przypadku powinien być różny w zależności od tego, do jakiego typu wydatków mieszanych zalicza się dany zakup. I tak:

1.  w przypadku wydatków mieszanych typu I, które są wykorzystywane przez Miasto zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. czynności określonych w stanie faktycznym jako A ), czynności zwolnionych z VAT (tj. czynnościami określonymi jako B.). jak i zdarzeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeń wymienionych jako C. i D.), Wnioskodawca powinien ustalić wysokość podatku podlegającego odliczeniu z wykorzystaniem prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT a następnie z wykorzystaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 tej ustawy.
2.  w przypadku wydatków mieszanych typu II, które są związane wyłącznie z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą, przy czym są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wymienionych jako A), jak i do czynności zwolnionych z VAT (wymienionych jako B), wysokość podatku podlegającego odliczeniu należy ustalić wyłącznie z wykorzystaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT,
3.  wysokość podatku VAT podlegającego odliczeniu od wydatków mieszanych typu III należy ustalić wyłącznie z wykorzystaniem prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Są to bowiem wydatki związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi powyżej jako A.) oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeniami wymienionymi jako C. i D.).

Zdaniem Miasta, sposób określenia prewspółczynnika powinien zostać ustalony z uwzględnieniem przepisów § 3 ust 2 Rozporządzenia, proporcja sprzedaży natomiast, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0112-KDIL2-2 4012.550.2017.1.AP z 6 lutego 2018 r.,
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0112-KDIL2-3.4012.519 2017.1.IP z 16 stycznia 2018 r.,
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0112-KDIL2-3.4012.548 2017.1.IP z 2 stycznia 2018 r.,
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0112-KDIL4.4012 279.2017.1.NK z 7 września 2017 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada

specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Należy w tym miejscu również wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Miasto dokonuje:

A.transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według właściwych stawek. Transakcje te Miasto dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B.transakcji zwolnionych z VAT;

Po stronie Miasta występują również zdarzenia, które nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

C.polegające na uzyskiwaniu przez Miasto określonych wpływów są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej, dochody tytułem udziału w podatkach dochodowych i inne.

D.niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W związku z wykonywaniem czynności, o których mowa w punktach A. i B. oraz występowaniem zdarzeń, o których mowa w punktach C. i D. Miasto ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Miasta faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania (tj. czynnościami, o których mowa w pkt. B powyżej) oraz zdarzeniami, o których mowa w punktach C. i D. powyżej, Miasto nie odlicza i nie zamierza odliczać podatku VAT naliczonego. Natomiast w odniesieniu do podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. czynności, o których mowa w punkcie A powyżej). Miasto zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Miasto będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami, o których mowa w punkcie A.) w celu odliczenia podatku VAT naliczonego w 100%.

Miasto ponosi jednak również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które jednocześnie związane są zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. czynnościami, o których mowa w pkt. A), jak i z czynnościami/zdarzeniami niedającymi takiego prawa (pozostałe czynności i zdarzenia opisane powyżej).

Miasto nie zna sposobu, który pozwoliłby mu na bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem lub też do zdarzeń nie podlegających regulacjom ustawy o VAT.

W tym zakresie Miasto wyodrębnia następujące kategorie wydatków mieszanych:

1.  wydatki mieszane typu I – związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami określonymi powyżej jako A.), czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT (tj. czynnościami określonymi jako B), jak i ze zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeniami wymienionymi jako C. i D).
2.  wydatki mieszane typu II – związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi powyżej jako A.) oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi jako B);
3.  wydatki mieszane typu III – związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi powyżej jako A.) oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeniami wymienionymi jako C. i D.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem (wskazanych w punkcie A opisu sprawy) oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy powtórzyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym tj. nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), gdy nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas do tych wydatków będzie miała zastosowanie proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto w przypadku gdy nabywane towary i usługi będą służyły również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na opis sprawy zwarty we wniosku wskazać należy, że odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. czynnościami określonymi we wniosku jako A, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych typu I z uwagi na fakt, że gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest/nie będzie możliwe Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, Gmina ma/będzie mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do prawa do odliczenia od ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych typu II w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do czynności opodatkowanych nie jest/nie będzie możliwe, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże w części, w jakiej wydatki te są/będą związane z działalnością opodatkowaną. Odliczenia tego Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany dokonać z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, ustalonej na podstawie art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał również, że ponosi/będzie ponosić wydatki mieszane typu III – związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy. Przy czym również w tym przypadku Gmina nie zna sposobu, który pozwoliłby jej na bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy.

Zatem, Gminie – w odniesieniu od ponoszonych przez nią wydatków mieszanych typu III – przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać:

*   pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych;
*   częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu I przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy;
*   częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu II przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy;
*   częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu III przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczyć należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne okoliczności sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektronicznąna adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.