Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.245.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia za pacjenta opłaty wstępnej stanowiącej koszt wykonania zabiegu medycznego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt; opłata; przychód; wydatek; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia za pacjenta opłaty wstępnej stanowiącej koszt wykonania zabiegu medycznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia za pacjenta opłaty wstępnej stanowiącej koszt wykonania zabiegu medycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X. Wnioskodawca nalicza i odprowadza podatek dochodowy na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizowaniu na rzecz pacjentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) zabiegów usunięcia zaćmy oka poza granicami RP – w Czechach. W ramach umowy zlecenia Wnioskodawca (Zleceniobiorca) zobowiązuje się m.in. do znalezienia placówki medycznej, w której zostanie przeprowadzony zabieg, uzgodnienia terminu zabiegu, przygotowania i złożenia dokumentów związanych z refundacją kosztów zabiegu przez Narodowy Fundusz Zdrowia, zapewnienia zakwaterowania i noclegu oraz uiszczenia w imieniu pacjenta opłaty wstępnej w pełnej wysokości kosztów wykonywanego zabiegu. Natomiast pacjent (Zleceniodawca) zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) wynagrodzenia w ustalonej między stronami kwocie oraz do dokonania na rzecz Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) cesji praw z wierzytelności z tytułu refundacji zabiegu przez NFZ.

Dokonując opłaty wstępnej za zabieg Wnioskodawca (Zleceniobiorca) otrzymuje z czeskiej placówki medycznej fakturę wystawioną dla pacjenta (Zleceniodawcy), stanowiącą podstawę do złożenia wniosku o refundację kosztów zabiegu przez NFZ. Otrzymuje jednocześnie dokument KP – wpłata, wystawione z danymi Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) dokonującego wpłaty ze wskazaniem w treści, że wpłata dotyczy zabiegu usunięcia zaćmy oka pacjenta (Zleceniodawcy).

Na podstawie faktury wystawionej przez czeską placówkę medyczną oraz umowy cesji wierzytelności Wnioskodawca (Zleceniobiorca) składa w Narodowym Funduszu Zdrowia wniosek o wypłatę refundacji za wykonanie poza granicami RP zabiegu usunięcia zaćmy oka, wskazując do wypłaty tejże refundacji własny rachunek bankowy.

NFZ wypłaca refundację na konto cesjonariusza, czyli Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) ze wskazaniem, że refundacja dotyczy zabiegu wykonanego u pacjenta (Zleceniodawcy). NFZ nie wystawia na tę okoliczność żadnego dokumentu, a jedyną dokumentację tego zdarzenia gospodarczego stanowi potwierdzenie wpływu kwoty refundacji na rachunek bankowy Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy).

Kwota refundacji przekazywanej na konto Wnioskodawcy przez NFZ jest równa opłacie wstępnej stanowiącej koszt wykonania zabiegu medycznego, której Wnioskodawca dokonał uprzednio w imieniu pacjenta do czeskiej placówki medycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wobec faktu, że poza wynagrodzeniem za wykonanie usługi koordynacji Wnioskodawca otrzymuje i zalicza jako przychód z działalności gospodarczej także scedowaną na niego kwotę refundacji kosztów zabiegu medycznego przekazywaną przez NFZ, prawidłowe jest zaliczanie w koszty uzyskania przychodów opłaty wstępnej stanowiącej koszt wykonania zabiegu medycznego, a uiszczanej przez Wnioskodawcę z własnych środków w imieniu pacjenta?
2.  Czy prawidłowe jest ewidencjonowanie tego kosztu uzyskania przychodów za pomocą dowodu księgowego sporządzonego na podstawie dokumentu KP – wpłata wystawionego przez czeską placówkę medyczną na imię, nazwisko oraz adres Wnioskodawcy, ze wskazaniem w treści, że wpłacona kwota dotyczy zabiegu medycznego u pacjenta (wymienionego z imienia i nazwiska).

Zdaniem Wnioskodawcy wobec faktu, iż poza wynagrodzeniem za wykonanie usługi koordynacji podatnik otrzymuje i zalicza jako przychód z działalności gospodarczej także scedowaną na niego kwotę refundacji kosztów zabiegu medycznego przekazaną przez NFZ, prawidłowe jest zaliczanie w koszty uzyskania przychodów opłaty wstępnej stanowiącej koszt wykonania zabiegu medycznego, a uiszczanej przez Wnioskodawcę z własnych środków w imieniu pacjenta.

Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien spełniać łącznie 3 warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 uopdof), być właściwie udokumentowany.

Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem jest, zdaniem Wnioskodawcy, ewidentny i niepodważalny. Zapłata kwoty opłaty wstępnej za wykonanie zabiegu medycznego (zwracana następnie w formie refundacji przez NFZ) jest konieczna dla uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia z tytułu koordynacji zabiegu medycznego, które Wnioskodawca na podstawie umowy zlecenia otrzymuje od pacjenta.

Wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokumentacja wydatku w postaci dowodu księgowego, wystawionego na podstawie dokumentu KP – wpłata, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia przesłanki określone dla dowodu księgowego wynikające z art. 12 ust. 3 pkt 2 oraz art. 13 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dokument KP – wpłata zawiera: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, datę wystawienia dowodu, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca nalicza i odprowadza podatek dochodowy na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizowaniu na rzecz pacjentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) zabiegów usunięcia zaćmy oka w Czechach. Wnioskodawca w ramach umowy zlecenia zobowiązuje się m.in. do znalezienia placówki medycznej, w której zostanie przeprowadzony zabieg, uzgodnienia terminu zabiegu, przygotowania i złożenia dokumentów związanych z refundacją kosztów zabiegu przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: NFZ), zapewnienia zakwaterowania i noclegu oraz uiszczenia w imieniu pacjenta opłaty wstępnej w pełnej wysokości kosztów wykonywanego zabiegu. Natomiast pacjent zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia w ustalonej między stronami kwocie oraz do dokonania na rzecz Wnioskodawcy cesji praw do wierzytelności z tytułu refundacji zabiegu przez NFZ. Wnioskodawca dokonując opłaty wstępnej za zabieg otrzymuje z czeskiej placówki medycznej fakturę wystawioną dla pacjenta, stanowiącą podstawę do złożenia wniosku o refundację kosztów zabiegu przez NFZ, dodatkowo otrzymuje dokument KP – wpłata wystawiony z danymi Wnioskodawcy. Na podstawie faktury wystawionej przez czeską placówkę medyczną oraz umowy cesji wierzytelności Wnioskodawca składa w NFZ wniosek o wypłatę refundacji za wykonanie w Czechach zabiegu, wskazując do wypłaty niniejszej refundacji własny rachunek bankowy. NFZ wypłaca refundację na konto Wnioskodawcy ze wskazaniem, że refundacja dotyczy zabiegu wykonanego u pacjenta, jedyną dokumentację tego zdarzenia gospodarczego stanowi potwierdzenie wpływu kwoty refundacji na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kwota refundacji przekazywanej na konto Wnioskodawcy przez NFZ jest równa opłacie wstępnej stanowiącej koszt wykonania zabiegu medycznego u pacjenta.

Z powyższego opisu wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany do poniesienia wydatku za pacjenta w postaci opłaty wstępnej stanowiącej koszt zabiegu. Wątpliwość przy tym stanowi, czy taka opłata wstępna może być uznana za koszt podatkowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zaakcentowania przy tym wymaga, że koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym. Wszelkie koszty (wydatki) o charakterze zwrotnym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie spełniają przesłanki uznania ich za poniesione.

Ponadto zapłata za zabieg (w postaci opisanej we wniosku opłaty wstępnej) przez Wnioskodawcę jest wykonaniem stosunku zobowiązaniowego między Wnioskodawcą a pacjentem, a nie kosztem wykonanego zlecenia.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany z uiszczeniem opłaty wstępnej w imieniu pacjenta w pełnej wysokości kosztów wykonanego zabiegu nie ma charakteru definitywnego, a jego zwrot przez NFZ nie powoduje przyrostu aktywów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z powyższym nie jest spełniona podstawowa przesłanka z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że wydatek związany z uiszczeniem opłaty wstępnej w imieniu pacjenta nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podatnika z działalności gospodarczej wymienia art. 14 ust. 3 tej ustawy, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w ww. regulacji, konieczne jest by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Zatem zwrócenie przez NFZ na konto Wnioskodawcy kwoty refundacji w wysokości uiszczonej opłaty wstępnej nie stanowi przychodu podatkowego, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie natomiast wartość wynagrodzenia wynikająca z umowy zlecenia.

Reasumując – wydatek związany z uiszczeniem opłaty wstępnej w imieniu Zleceniodawcy nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. Stąd zwrócenie przez NFZ na konto Wnioskodawcy kwoty refundacji w wysokości uiszczonej opłaty wstępnej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.