Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-65/11/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-13
Teza: 1. Czy przychody wspólnika spółki cywilnej uzyskiwane z przekazywania użytkownikowi końcowemu kopii gry lub aplikacji oraz nieprzenaszalnej, niezbywalnej licencji zezwalającej na użytkowanie tych gier lub aplikacji na posiadanych przez użytkownika urządzeniach iPhone/iPod Touch/iPad, za pośrednictwem firmy amerykańskiej należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej? 2. Co należy przyjąć za dzień uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: aplikacja; komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; podatek-podatek liniowy; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie momentu powstania przychodów z działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu i momentu jego powstania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna, której Wnioskodawca jest współwłaścicielem, zajmuje się wytwarzaniem gier i aplikacji mobilnych na urządzenia mobilne typu iPhone/iPod Touch/iPad. Spółka podpisała z amerykańską firmą umowę w wyniku której wyznaczyła firmę amerykańską do:

*   przedstawicielstwa do spraw wprowadzania na rynek i dostarczania aplikacji licencjonowanych dla urządzeń iPhone/iPod Touch/iPad użytkownikom końcowym za pośrednictwem sklepu internetowego firmy amerykańskiej w imieniu i na rzecz Spółki,
*   świadczenia na rzecz Spółki usług hostingowych celem umożliwienia przechowywania aplikacji licencjonowanych oraz dostępu użytkowników końcowych,
*   sporządzania kopii, formatowanie i przygotowanie aplikacji licencjonowanych do nabywania i pobierania przez użytkowników końcowych,
*   zezwalania użytkownikom końcowym na uzyskanie dostępu do kopii aplikacji licencjonowanych celem nabywania przez powyższych użytkowników od Spółki,
*   wystawiania faktury na cenę zakupu płatną przez użytkownika końcowego za aplikacje licencjonowane, tzn., że firma amerykańska dokonuje sprzedaży na własny rachunek i we własnym imieniu wystawia faktury użytkownikom końcowym,
*   korzystania ze zrzutów ekranu lub fragmentów aplikacji licencjonowanych o długości do 30 sekund, znaków handlowych i graficznych związanych z aplikacjami licencjonowanymi.

W wyniku udostępnienia aplikacji oraz gier na urządzenia iPhone/iPad/iPod Touch nie nastąpiło przeniesienie praw autorskich do aplikacji oraz gier na firmę amerykańską.

Aplikacje oraz gry są udostępniane użytkownikom końcowym przez firmę amerykańską. Firma ta pośredniczy w przekazaniu użytkownikowi końcowemu kopii gry lub aplikacji oraz nieprzenaszalnej, niezbywalnej licencji zezwalającej na użytkowanie tych gier lub aplikacji na posiadanych przez użytkownika urządzeniach iPhone/iPod Touch/iPad. Spółka nie przenosi na użytkownika końcowego ani na firmę amerykańską żadnych majątkowych praw autorskich. Prawa te zachowuje Spółka. Na podstawie umowy z firmą amerykańską, spółka otrzymuje przychód w wysokości 70% wartości sprzedanych gier lub aplikacji. 30% przychodu jest wynagrodzeniem firmy amerykańskiej. Firma ta przedstawiła spółce kalendarz, gdzie określono okresy rozliczeniowe, które kończą się w ostatnią sobotę każdego miesiąca. Kalendarz rozliczeń jest częścią umowy i oznacza, że usługi są rozliczane w danych okresach rozliczeniowych.

W tym dniu Spółka otrzymuje raport, dostępny za pośrednictwem strony internetowej firmy amerykańskiej, w którym firma ta informuje ile egzemplarzy gier lub aplikacji zostało sprzedanych w danym okresie rozliczeniowym. Raport zawiera również kwoty w walutach obcych, które firma amerykańska zobowiązuje się przelać nie później niż 45 dni od końca danego okresu rozliczeniowego. Data dokonania tego przelewu jest podana w raporcie. Firma amerykańska zastrzega, że kwoty podane w raporcie są jedynie estymatą i mogą ulec zmianie, przez co kwota przelewu może się różnić od sumy podanych kwot w raporcie. Przelew jest dokonywany w polskich złotych.

Wnioskodawca przyjął dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych zasady ogólne (według podatku linowego). Nie wykonuje działalności za granicą za pośrednictwem stałej placówki. Spółka cywilna dokumentuje sprzedaż gier i aplikacji wystawiając fakturę firmie amerykańskiej na koniec każdego okresu rozliczeniowego określonego w "kalendarzu".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody wspólnika spółki cywilnej uzyskiwane z przekazywania użytkownikowi końcowemu kopii gry lub aplikacji oraz nieprzenaszalnej, niezbywalnej licencji zezwalającej na użytkowanie tych gier lub aplikacji na posiadanych przez użytkownika urządzeniach iPhone/iPod Touch/iPad, za pośrednictwem firmy amerykańskiej należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej?
2.  Co należy przyjąć za dzień uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 6, ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody wspólnika spółki cywilnej uzyskiwane z przekazywania użytkownikowi końcowemu kopii gry lub aplikacji oraz nieprzenaszalnej, niezbywalnej licencji zezwalającej na użytkowanie tych gier lub aplikacji na posiadanych przez użytkownika urządzeniach iPhone/iPod Touch/iPad, za pośrednictwem firmy „A.” należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1e, ustawy, za dzień uzyskania przychodu należy przyjąć ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego w tym przypadku ostatnią sobotę każdego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie momentu powstania przychodów z działalności gospodarczej - za nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu została podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, zakład oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

W myśl art. 6 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  filię,
2.  biuro,
3.  fabrykę,
4.  warsztat,
5.  kopalnię , kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
6.  plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje (art. 6 ust. 3):

1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,
2.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,
5.  stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej określenie "należności licencyjne" (\`(...)\`) oznacza:

*   wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
*   zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust. 1 i 2 umowy).

Jak stanowi art. 13 ust. 4 umowy, postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

W art. 3 ust. 2 umowy wskazano też, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko-amerykańska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umów było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera wspomniana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którą przez „licencję” należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Na uwagę zasługuje fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

1.  zakup autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji,
2.  zakup pakietu oprogramowania,
3.  zakup egzemplarza programu komputerowego.

Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną.

Zgodnie jednak z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, gdyby z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynikało, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie nastąpiłoby udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie byłaby należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, płatności nie stanowią należności licencyjnych, jeżeli przekazane prawo do użytkowania programu komputerowego nie narusza ustawodawstwa w zakresie praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce w zakresie wytwarzaniem gier i aplikacji mobilnych na urządzenia mobilne typu iPhone/iPod Touch/iPad. Sprzedaż gier i aplikacji następuje w sklepie internetowych za pośrednictwem firmy ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Firma amerykańska dokonuje sprzedaży aplikacji (gier) na własny rachunek i we własnym imieniu wystawia faktury użytkownikom końcowym (nabywcom aplikacji). Następnie przelewa spółce cywilnej kwoty z tytułu sprzedanych gier lub aplikacji (70% wartości dokonanej sprzedaży, 30% stanowi wynagrodzenie firmy amerykańskiej). Firma ta posiada prawo, zgodnie z umową zawartą ze spółką Wnioskodawcy, m.in. do sporządzania kopii, formatowania i przygotowania aplikacji licencjonowanych do nabywania i pobierania przez użytkowników końcowych oraz korzystania ze zrzutów ekranu lub fragmentów aplikacji licencjonowanych o długości do 30 sekund, znaków handlowych i graficznych związanych z aplikacjami licencjonowanymi. Spółka cywilna nie przenosi jednocześnie praw autorskich do aplikacji. Sprzedaż gier i aplikacji spółka cywilna dokumentuje fakturami wystawianymi firmie amerykańskiej na koniec każdego okresu rozliczeniowego określonego w kalendarzu rozliczeń (okresy rozliczeniowe kończą się w ostatnią sobotę każdego miesiąca).

Wnioskodawca wskazał też, iż nie wykonuje działalności za granicą za pośrednictwem stałej placówki - zakładu.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz po zanalizowaniu przedstawionych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, gdyż kontrahent firmy Wnioskodawcy (zagraniczny podmiot) uzyskuje możliwość korzystania z oprogramowania (gier i aplikacji) na wielu polach eksploatacji. W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego firma amerykańska ma prawo do sporządzania kopii, formatowania i przygotowania aplikacji licencjonowanych do nabywania i pobierania przez użytkowników końcowych, korzystania ze zrzutów i fragmentów aplikacji oraz wykorzystania znaków graficznych i handlowych dotyczących aplikacji (nie użytkuje oprogramowania jedynie na własne potrzeby).

W związku z tym, zgodnie z art. 13 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej należności otrzymywane od firmy amerykańskiej będą podlegały opodatkowaniu za granicą.

Jednocześnie skoro Wnioskodawca nie posiada zakładu za granicą w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 cytowanych umów, to przychód osiągany z tytułu należności licencyjnych - zgodnie z tymi umowami - podlegać będzie opodatkowaniu zarówno za granicą jak i w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 13 umowy polsko-amerykańskiej). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i w ramach tej działalności uzyskuje wskazane we wniosku przychodu, to w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powyższy przepis ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę proporcjonalnego zaliczenia - a więc tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku - lub Polska nie zawarła umowy z państwem, na terytorium którego prowadzona jest działalność gospodarcza.

Natomiast w kwestii momentu powstania przychodu stwierdzić trzeba, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1e ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten odnosi się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, nie zalicza się do przychodu, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka cywilna, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca wystawia faktury firmie amerykańskiej na podstawie raportu udostępnianego przez tą firmę, z którego wynika ile egzemplarzy gier (aplikacji) zostało sprzedanych w danym okresie rozliczeniowym.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie przychód powstaje w dacie wystawienia faktury, t.j. w sposób określony w art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy.

W rezultacie, stanowisko Wnioskodawcy według którego za podstawę określenia daty powstania przychodu przyjąć należy regulację zawartą w art. 14 ust. 1e należy uznać za nieprawidłowe. Zauważyć bowiem zależy, iż Wnioskodawca nie świadczy na rzecz firmy amerykańskiej usług.

Trzeba przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.