Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.920.2016.1.JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-01
Teza: w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek w ramach umowy cash poolingu
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; Luksemburg; podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek w ramach umowy cash poolingu (pytanie nr 1 i 2) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek w ramach umowy cash poolingu (pytanie nr 1 i 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (Spółka lub Wnioskodawca) zawarła z bankiem prowadzącym działalność na terenie Polski (Bank) umowę prowadzenia rachunków w rzeczywistym (realnym) systemie „cashpooling” (Umowa), na mocy której Bank zapewni usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych, posiadających w Banku rachunki bankowe. Stronami Umowy są polskie spółki z grupy X (Uczestnicy), Bank oraz agent (X L) - spółka będąca nieograniczonym rezydentem podatkowym Księstwa Luksemburg w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga z 14 czerwca 1995 roku. Zarówno Spółka, jak również X L podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów odpowiednio w Polsce i Luksemburgu i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. X L jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu UPDOP, jednak nie jest akcjonariuszem, jak również spółką siostrzaną Wnioskodawcy.

W ramach Umowy każdego dnia roboczego Bank przeprowadzi kolejno po sobie następujące czynności jako ostatnie operacje wykonane na Rachunkach w danym dniu roboczym:

1.  ustali Saldo Uczestnika (stan rachunku Uczestnika) dla każdego z Uczestników z osobna;
2.  ustali Sumę Sald Dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz Sumę Sald Ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną);
3.  dokona obliczenia kwoty stanowiącej Sumę (kwota stanowiąca sumę Sumy sald Dodatnich i Sumy Sald Ujemnych);
4.  w przypadku gdy Suma ma wartość:
    *   ujemną: Bank, w oparciu o upoważnienie określone w Artykule 8 Umowy, dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta;
    *   dodatnią: Bank, w oparciu o upoważnienie określone w Umowie, dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta.

Po dokonaniu wyżej opisanych czynności Bank, na podstawie udzielonych mu przez Uczestników struktury pełnomocnictw dokona w ich imieniu transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników i Rachunkiem Pomocniczym Agenta w taki sposób, żeby na koniec dnia roboczego salda wszystkich rachunków były równe zeru. Podstawą prawną takich transferów będzie subrogacja określona w art. 518 Kodeksu cywilnego, tzn. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Tak więc jeżeli na koniec dnia roboczego:

1.  co najmniej jeden Uczestnik niebędący agentem (X L) jest Uczestnikiem Dodatnim, a co najmniej jeden Uczestnik niebędący agentem jest Uczestnikiem Ujemnym, to wówczas agent, po dokonaniu czynności, o których mowa w Artykule 5 Umowy, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstąpi tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Uczestnika Ujemnego do wysokości dokonanej spłaty, w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego. Następnie Uczestnicy Dodatni niebędący agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym agenta, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego;
2.  każdy z Uczestników innych niż agent (X L) jest Uczestnikiem Dodatnim lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, po dokonaniu czynności, o których mowa w Artykule 5 Umowy, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym agenta, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego;
3.  każdy z Uczestników innych niż agent (X L) jest Uczestnikiem Ujemnym lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas agent, po dokonaniu czynności, o których mowa w Artykule 5 Umowy, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstąpi w ten sposób w prawa zaspokojonego wierzyciela tj. Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, w trybie Artykułu 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego.

X L jest wyspecjalizowanym podmiotem finansowym, którego podstawowym zakresem działalności jest zawieranie transakcji finansowych w ramach grupy, m.in. udzielanie pożyczek innym członkom grupy, uczestniczenie w strukturach typu cashpool, a przez to zarządzanie płynnością finansową członków grupy, ograniczanie ich ryzyka finansowego i optymalizowanie kosztów finansowania działalności członków grupy kapitałowej. Podobnie jak każdy działający na rynku bank, X L finansuje swoją działalność zarówna z kapitałów własnych, jak również z zewnętrznych źródeł finansowania (pożyczek, kredytów). X L zatrudnia również personel wykwalifikowany w zakresie prowadzonej przez ten podmiot działalności. Pracownicy X L współpracują z instytucjami finansowymi w celu zapewnienia sprawnego działania struktur cashpoolingowych w różnych krajach europejskich, w tym w Polsce. X L jako uczestnik systemu (podobnie do pozostałych Uczestników) będzie udostępniał innym Uczestnikom należące do siebie środki pieniężne zgromadzone na jego rachunku bankowym poza strukturą cashpoolingu.

Zatem oprócz funkcji związanych z zarządzaniem i administrowaniem strukturą cashoppling, X L będzie jednym z uczestników polskiej struktury cashpoolingu rzeczywistego, który zarówno angażuje własne środki finansowe, jak i korzysta z nadwyżek finansowych pozostałych uczestników:

*   w sytuacji gdy pozostali uczestnicy struktury będą posiadali salda ujemne (długi na rzecz banku) na koniec każdego dnia rozliczeniowego lub gdy salda dodatnie rachunków niektórych uczestników okażą się niewystarczające aby pokryć salda ujemne (długi) pozostałych uczestników wobec banku, podstawową rolą agenta będzie zapewnienie środków finansowych pozwalających na spłacenie wszystkich pozostających długów członków grupy wobec banku. Z tego tytułu X L będzie uprawniony do otrzymania odsetek od uczestników, których długi zostały subrogowane,
*   jeżeli natomiast uczestnicy struktury będą posiadali salda dodatnie w banku, X L będzie uprawniony do wykorzystania tych nadwyżek na potrzeby swojej działalności; z tego tytułu uczestnikom „dodatnim” należne będą od X L odsetki.
*   X L będzie uczestniczyło w bieżącym rozliczaniu struktury: subrogacje dokonywane będą zawsze pomiędzy bankiem a X L (w przypadku spłacania zadłużenia uczestników „ujemnych”) lub bankiem a uczestnikiem dodatnim (jeżeli X L będzie korzystało z nadwyżek finansowych tego uczestnika); pozostali uczestnicy nie będą dokonywali transakcji subrogacji pomiędzy sobą. X L będzie również odpowiedzialne za kalkulację odsetek należnych / płaconych przez uczestników.

Wnioskodawca oświadcza, że na dzień zapłaty odsetek będzie posiadał ważny certyfikat rezydencji podatkowej X L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wypłatą przez Spółkę odsetek do X L z tytułu zobowiązań wynikających z Umowy w zakresie w jakim X L udostępnia środki finansowe Spółce, w celu spłacenia jej zadłużenia wobec banku, Spółka będzie uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji PL-Lux w wysokości 5%?
2.  Czy w związku z wypłatą odsetek przez Spółkę za pośrednictwem X L w zakresie w jakim środki finansowe zostały udostępnione przez pozostałych polskich Uczestników struktury, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacone przez Spółkę X L z tytułu zobowiązań wynikających z Umowy w zakresie w jakim X L udostępnia Spółce środki finansowe z własnego rachunku bankowego poza strukturą w celu spłacenia jej zadłużenia wobec banku korzystają z obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 2 UPDOP oraz art. 11 ust. 2 Konwencji PL-Lux w wysokości 5%.

Co do zasady, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody, m.in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 UPDOP przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowania, których stroną jest Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 UPDOP, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W sytuacji gdy wypłata odsetek będzie dokonywana do X L zastosowanie znajdzie Konwencja PL-Lux wraz z Protokołem zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

Na mocy art. 11 ust. 1 Konwencji PL-Lux, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Na mocy ust. 2 art. 11 Konwencji PL-Lux odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (tu w Polsce), i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto. Jednocześnie art. 11 ust. 3 Konwencji PL-Lux definiuje jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki. W tym zakresie Spółka uważa, że odsetki wypłacane z tytułu należności wynikających z Umowy stanowią odsetki, o których mowa w przedmiotowej definicji Konwencji PL-Lux.

Spółka zauważa jednak, że zastosowanie obniżonej stawki podatku u źródła na mocy Konwencji PL-Lux możliwe jest wyłącznie jeżeli odbiorca odsetek (X L) jest również podmiotem uprawnionym do ich otrzymania (tzw. beneficial owner). Jakkolwiek Konwencja nie definiuje terminu beneficial owner i nie czyni tego również polskie prawo podatkowe, interpretacji tego terminu należy poszukiwać w teści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w tym Konwencji PL-Lux.

Zgodnie z wielokrotnie przytaczaną przez Naczelny Sąd Administracyjny regułą interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania: „interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD" (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08). Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Pomimo że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, s. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym. W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10). W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W świetle powyższej wykładni pojęcia podmiotu uprawnionego (beneficial owner) oraz Umowy i funkcji pełnionej przez Uczestników i X L, rzeczywistymi właścicielami (beneficjentami) przekazywanych środków i wypłacanych z tego tytułu odsetek pozostają zdaniem Spółki podmioty przekazujące do struktury nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach bankowych. Oznacza to, że jeżeli Uczestnicy będący podmiotami polskimi angażują wolne środki w strukturze cash poolingu, to oni będą posiadali atrybut właściciela / beneficjenta odsetek, natomiast w sytuacji gdy X L udostępnia środki finansowe zgromadzone na jego rachunku bankowym poza strukturą, aby spłacić ujemne salda Uczestników w Banku i otrzymuje do własnej dyspozycji z tego tytułu odsetki, to właśnie ten podmiot będzie traktowany jak rzeczywisty ich właściciel na gruncie Konwencji PL-Lux.

W konsekwencji, w części w jakiej wypłata odsetek będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz polskich beneficjentów odsetek - nawet jeżeli wypłata będzie dokonywana faktycznie poprzez rachunek X L w strukturze - taka wypłata nie będzie podlegała podatkowi u źródła, w związku z tym iż przepisy UPDOP nie nakładają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji wypłaty dokonywanej pomiędzy polskimi rezydentami podatkowymi.

Natomiast, w części w jakiej wypłata odsetek będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz X L z tytułu środków udostępnionych przez X L w celu spłaty zadłużenia Spółki wobec banku, Spółka będzie uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji PL-Lux w wysokości 5%, gdyż X L w tym zakresie będzie traktowany jako podmiot uprawniony do odsetek.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jest zgodne ze stanowiskiem Spółki: m.in. wyrok NSA sygn. akt II FSK 82/14 z 18 marca 2016 r., wyrok NSA sygn. akt II FSK 213/13 z 11 marca 2015 r. oraz wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2873/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.; dalej: „konwencja polsko-luksemburska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-luksemburskiej).

Stosownie do art. 11 ust. 5 konwencji polsko-luksemburskiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Jednocześnie, postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 6 konwencji polsko-luksemburskiej).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem X L - Agenta).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy Agent będzie uprawnionym (rzeczywistym odbiorcą) wypłaconych mu odsetek (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze cash poolingu będą pochodzić z jego środków własnych), wówczas należności wypłacane Agentowi z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 5 konwencji polsko-luksemburskiej. Zatem do niniejszych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 konwencji polsko-luksemburskiej. Warunkiem jest posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji Agenta.

Natomiast, jeżeli ostatecznym odbiorcą odsetek będzie uczestnik cash poolingu, którego siedziba mieści się na terytorium Polski, wówczas nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła, ponieważ transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawi art. 21 updop.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.