Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.895.2020.2.ABU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 października 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT:

*   usług wynajmu przez Wnioskodawcę nieruchomości lub jej części stanowiącej jego własność lub odpowiednio, współwłasność na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, na rzecz Najemcy I, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (spółka prawa handlowego) wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników lub współpracowników Najemcy I (zaistniały stan faktyczny nr 1 – Najemca I) – **jest prawidłowe,**
*   usług wynajmu przez Wnioskodawcę nieruchomości lub jej części stanowiącej jego własność lub odpowiednio, współwłasność na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, na rzecz Najemcy II, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi) wyłącznie na cele mieszkaniowe pracowników i współpracowników klientów/kontrahentów Najemcy nr II (zaistniały stan faktyczny nr 1 – Najemca II) – **jest nieprawidłowe,**
*   usług wynajmu przez Wnioskodawcę nieruchomości lub jej części, z których korzysta on na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielem (lub podmiotem któremu przysługuje tytuł prawny do nieruchomości o podobnym charakterze), na rzecz podnajemcy będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (spółka prawa handlowego) wyłącznie na cele mieszkaniowe przeznaczone dla pracowników lub współpracowników (zaistniały stan faktyczny nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   usług wynajmu przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowiących jego własność lub współwłasność na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej albo inne prawo o podobnym charakterze, lub z których Wnioskodawca korzysta na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielem (lub któremu przysługuje inny podobny tytuł prawny do nieruchomości), na rzecz najemcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wyłącznie na cele mieszkaniowe (zdarzenie przyszłe nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Wniosek został uzupełniony pismem z 3 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 5 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.895.2020.1.ABU.

**We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów oraz jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zaklasyfikowaną w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako: 56.10.A (Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne), 56.10.B (Ruchome placówki gastronomiczne), 56.30.Z (Przygotowywanie i podawanie napojów), 55.10.Z (Hotele i podobne obiekty zakwaterowania), 55.20.Z (Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania), 55.90.Z (Pozostałe zakwaterowanie) oraz 68.20.Z (Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Stan faktyczny 1) – zaistniały

Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej dwóch nieruchomości gruntowych, z których każda jest zabudowana jednym wolnostojącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. W stosunku do każdego z budynków Wnioskodawca zawarł odrębne umowy najmu ze spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Pierwszy najemca prowadzi działalność w przeważającym zakresie zaklasyfikowaną w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako: 78.10.Z (Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników). Drugi najemca prowadzi działalność w przeważającym zakresie zaklasyfikowaną w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako: 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Zgodnie z treścią każdej z zawartych umów najmu, Wnioskodawca, działający w charakterze wynajmującego, oddaje najemcy w najem, na czas określony, nieruchomości (budynki) lub ich części na które składają się pokoje mieszkalne, kuchnie oraz łazienki wraz z prawem do używania terenu nieruchomości przyległego do budynku na cele rekreacyjne. Wynajmujący zawarł wspomniane umowy we własnym imieniu i na własny rachunek. Czynsz najmu rozliczany jest na zasadzie miesięcznej. Obliczany jest on jako iloczyn ilości osób, które zostały zgłoszone wynajmującemu przez najemcę w danym miesiącu i proporcjonalnie do ilości dni w danym miesiącu w którym dane osoby przebywały w przedmiocie najmu. Nieruchomości mogą być wykorzystywane przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jakakolwiek zmiana cele używania nieruchomości wymaga uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego. Najemca jest uprawniony do udostępnienia przedmiotu najmu na rzecz pracowników lub współpracowników najemcy lub klientów najemcy. Osoby zamieszkujące w obu budynkach realizują wyłącznie cel mieszkaniowy związany z pracą świadczoną na rzecz najemcy lub klientów najemcy w danym mieście i wyłącznie na czas jego trwania, wahający się od kilku dni do kilku miesięcy. Aktualnie Wnioskodawca do każdej faktury obejmującej czynsz należny z umowy najmu dolicza podatek VAT w wysokości 8% traktując tę usługę jako usługę związaną z zakwaterowaniem o której mowa w poz. 47 załącznika nr 3 do Ustawy VAT, a która zgodnie z art. 43 ust. 20 Ustawy VAT nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, a za to zgodnie z art. 41 ust. 2 z zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2) Ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8%. Niemniej jednak, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w powyższym zakresie nie powinien stosować zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT z uwagi na spełnienie w ocenie Wnioskodawcy przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Stan faktyczny 2) - zaistniały

Wnioskodawca, na podstawie odrębnych umów najmu, zawartych z osobami fizycznymi, wynajmuje, działając jako najemca, nieruchomość zabudowaną jednym wolnostojącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz kilka nieruchomości lokalowych położonych w budynkach wielorodzinnych o charakterze mieszkalnym (mieszkania w blokach). W stosunku do każdej z tych nieruchomości, Wnioskodawca, będąc do tego uprawnionym zgodnie z zapisami umów najmu, zawarł osobne umowy podnajmu ze spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która prowadzi działalność w przeważającym zakresie zaklasyfikowaną w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako 78.10.Z (Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników).

Zgodnie z treścią każdej z zawartych umów podnajmu, Wnioskodawca, działający w charakterze wynajmującego, oddaje najemcy w podnajem, na czas określony, całą nieruchomości (budynek lub odpowiednio mieszkanie) lub jej część, na które składają się pokoje mieszkalne, kuchnia oraz łazienka. Wynajmujący zawarł wspomniane umowy we własnym imieniu i na własny rachunek. Czynsz najmu rozliczany jest na zasadzie miesięcznej. Obliczany jest on jako iloczyn ilości osób, które zostały zgłoszone wynajmującemu przez najemcę w danym miesiącu i proporcjonalnie do ilości dni w danym miesiącu w którym dane osoby przebywały w przedmiocie najmu. Każda z nieruchomości może być wykorzystywana przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jakakolwiek zmiana cele używania nieruchomości wymaga uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego. Najemca jest uprawniony do udostępnienia przedmiotu najmu na rzecz pracowników tj. współpracowników najemcy lub klientów najemcy. Osoby zamieszkujące w nieruchomościach realizują wyłącznie cel mieszkaniowy związany z pracą świadczoną na rzecz klientów podnajemcy i na czas jego trwania, wahający się od kilku dni do kilku miesięcy.

Aktualnie Wnioskodawca do każdej faktury obejmującej czynsz należny z umowy najmu dolicza podatek VAT w wysokości 8% traktując tę usługę jako usługę związaną z zakwaterowaniem, o której mowa w poz. 47 załącznika nr 3 do Ustawy VAT, a która zgodnie z art. 43 ust. 20 Ustawy VAT nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, a za to zgodnie z art. 41 ust. 2 z zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8%. Niemniej jednak, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w powyższym zakresie nie powinien stosować zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36) Ustawy VAT z uwagi na spełnienie w ocenie Wnioskodawcy przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Stan faktyczny 3) - zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca, zamierza zawierać z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, umowy najmu części nieruchomości zabudowanej wolnostojącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym lub części nieruchomości lokalowej położonej w budynku wielorodzinnym o charakterze mieszkalnym (mieszkanie w bloku). Nieruchomości te będą stanowiły własność lub współwłasność (na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej) Wnioskodawcy albo Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z tych nieruchomości (i oddania ich w dalszy podnajem) na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami tych nieruchomości. W każdym przypadku podstawą korzystania przez osobę fizyczną ze wspominanej części nieruchomości będzie umowa najmu, którą Wnioskodawca, działający w charakterze wynajmującego, zawrze z osobą fizyczną, jako najemcą, na czas określony lub na czas nieokreślony (w zależności od przypadku). Czynsz najmu będzie rozliczany na zasadzie miesięcznej. Umowa najmu będzie zawierała zapis, że nieruchomości może być wykorzystywane przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jakakolwiek zmiana celu używania nieruchomości będzie wymagała uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego Najemca nie będzie uprawniony do podnajęcia przedmiotu najmu bez uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego. Najemca będzie realizował wyłącznie cel mieszkaniowy związany z pracą świadczoną w danej miejscowości i wyłącznie na czas jej trwania.

W piśmie z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następującym zakresie:

Ad 1) i 2) Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, najemca będący spółką prawa handlowego (Najemca I) jest agencją pracy tymczasowej, która udostępnia nieodpłatnie nieruchomość będącą przedmiotem opisu stanu faktycznego nr 1 swoim pracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku pracy) lub współpracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku cywilnoprawnego niebędącego stosunkiem pracy np. umowa zlecenia). Natomiast, według najlepszej wiedzy wynajmującego, najemca będący osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (Najemca II), udostępnia nieruchomość będącą przedmiotem opisu stanu faktycznego nr 1 pracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku pracy) lub współpracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku cywilnoprawnego niebędącego stosunkiem pracy np. umowa zlecenia) swoich klientów / kontrahentów (innym spółkom prawa handlowego lub osobom prowadzącym działalność gospodarczą z którymi wiążą Najemcę II odrębne umowy). Wynajmujący nie ma wiedzy czy udostępnienie przez Najemcę II następuje odpłatnie czy nieodpłatnie. Rozumienie pojęć „współpracowników” czy „klientów najemcy” należy rozumieć zgodnie z powyższym, przy czym w przypadku „klientów najemcy” udostępnienie nieruchomości będącej opisem stanu faktycznego nr 1 może nastąpić tylko na rzecz jego pracowników lub współpracowników (w powyższym znaczeniu) w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Ad. 3 i 4) Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, najemca będący spółką prawa handlowego jest agencją pracy tymczasowej, która udostępnia nieodpłatnie nieruchomość będącą przedmiotem opisu stanu faktycznego nr 2 swoim pracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku pracy) lub współpracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku cywilnoprawnego niebędącego stosunkiem pracy np. umowa zlecenia). Rozumienie pojęcia „współpracowników” należy rozumieć zgodnie z powyższym. Natomiast pod pojęciem „klientów najemcy” należy rozumieć inne spółki prawa handlowego lub osoby prowadzące działalność gospodarczą z którymi wiążą najemcę odrębne umowy). Należy jednakże podkreślić, że ewentualne udostępnienie nieruchomości będącej opisem stanu faktycznego nr 2 może nastąpić przez najemcę tylko na rzecz pracowników lub współpracownikom (w powyższym znaczeniu) takiego klienta najemcy w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Niemniej jednak, taka sytuacja w zaistniałym stanie faktycznym nie występuje, tj. najemca nie udostępnia nieruchomości będącej przedmiotem opisu stanu faktycznego nr 2 ani pracownikom ani współpracownikom swoich klientów, a wyłącznie podmiotom o których mowa w zdaniu pierwszym tego punktu.

Ad 5) Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Najemcy, z którymi ma podpisane umowy najmu poprzez udostepnienie budynku lub jego części lub lokali mieszkalnych zaspokajają wyłącznie potrzeby mieszkaniowe pracowników i współpracowników. Nie udostępniają budynku lub jego części lub lokali mieszkalnych w celu krótkotrwałego zakwaterowania.

Ad 6) Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne we własnym imieniu i na własny rachunek.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy wynajem przez Wnioskodawcę nieruchomości lub jej części stanowiącej jego własność lub odpowiednio, współwłasność na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, na rzecz najemcy będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (spółka prawa handlowego lub osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą) wyłącznie na cele mieszkaniowe przeznaczone dla pracowników lub współpracowników najemcy lub klientów najemcy, powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, stawce 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 20 Ustawy VAT) czy też powinien być zwolniony z VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT)?
2.  Czy wynajem przez Wnioskodawcę nieruchomości lub jej części, z których korzysta on na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielem (lub podmiotem któremu przysługuje tytuł prawny do nieruchomości o podobnym charakterze), na rzecz podnajemcy będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (spółka prawa handlowego) wyłącznie na cele mieszkaniowe przeznaczone dla pracowników lub współpracowników podnajemcy lub klientów podnajemcy, powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, stawce 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 20 Ustawy VAT) czy też powinien być zwolniony z VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT)?
3.  Czy wynajem przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowiących jego własność lub współwłasność na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej albo inne prawo o podobnym charakterze, lub z których Wnioskodawca korzysta na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielem (lub któremu przysługuje inny podobny tytuł prawny do nieruchomości), na rzecz najemcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wyłącznie na cele mieszkaniowe, powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, stawce 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2oraz art. 43 ust. 20 Ustawy VAT) czy też powinien być zwolniony z VAT (zgodnie z art. $3 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) W ocenie Wnioskodawcy, wynajem nieruchomości stanowiących jego własność lub współwłasność na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, na rzecz najemcy będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (spółka prawa handlowego lub osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą) wyłącznie na cele mieszkaniowe przeznaczone dla pracowników lub współpracowników najemcy lub klientów najemcy podlega zwolnieniu przedmiotowego określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 20 Ustawy VAT zwolnienie to nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do Ustawy VAT (a więc usług związanych z zakwaterowaniem mieszczące się w PKWiU 55).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że ze zwolnienia od podatku może korzystać świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym i co istotne, na cele mieszkaniowe. Wobec tego, możliwość skorzystania ze zwolnienia jest uzależniona od spełnienia następujących przesłanek: (i) świadczenie usługi na własny rachunek; (ii) charakter mieszkalny nieruchomości; (iii) mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanej nieruchomości (budynek lub lokal o charakterze mieszkalnym) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym, co istotne, przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. Charakter mieszkalny określa rodzaj danej nieruchomości oraz zapisy umowy najmu dotyczące dozwolonego korzystania z niej. Natomiast realizacja celu wynajmu następuje poprzez faktyczne wykorzystanie lokalu przez osoby z niego korzystające.

Celem innym niż mieszkaniowy jest w szczególności cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Te ostatnie cele realizowane są w szczególności przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia w ramach usług związanych z zakwaterowaniem mieszczących się w PKWiU 55. Wnioskodawca dotychczas klasyfikował świadczone usługi wynajmu jako zakwaterowanie mieszczące się w PKWiU 55, z uwagi na krótszy okres najmu (w ocenie Wnioskodawcy) niż przy standardowym wynajmie długoterminowym.

Niemniej jednak, po analizie przepisów Wnioskodawca uważa, że cel mieszkaniowy jest w niniejszym stanie faktycznym spełniony, ponieważ osoby przebywające w nieruchomości (budynku lub lokalu) o charakterze mieszkalnym będącym przedmiotem umowy najmu, przebywają w nim, nie z zamiarem krótkotrwałego pobytu, ale w związku z stałym interesem życiowym związanym ze świadczoną w danym miejscu pracą oraz na czas jej świadczenia w danym miejscu. Jednocześnie, należy podkreślić, że długość zatrudnienia nie jest wyłącznie zależna od pracownika, ale również od pracodawcy. Tym samym, w przypadku kiedy cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany ze stałym interesem życiowym, wówczas podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Reasumując usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona nieruchomości (budynku lub lokalu) o charakterze mieszkalnym, i może ona być wykorzystywana w celach mieszkaniowych przez osoby w niej przebywające.

Z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że wspomniane przesłanki zostały spełnione, a zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wynajem nieruchomości mieszkalnych przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe dla spółki prawa handlowego lub osoby prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, która następnie udostępnia je swoim pracownikom lub współpracownicom albo pracownikom lub współpracownikom swoich klientów na cele mieszkaniowe w okresie delegowania ich do pracy w mieście, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w wydanych interpretacjach organy podatkowe potwierdzały, że w takiej sytuacji spełnione będą przesłanki zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W interpretacji indywidulanej z dnia 12 lipca 2019 r. o sygn. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.261.2019.2.KOM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Nie jest istotnym, że pracownicy spółki z o. o nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje najemca, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe. Ponadto, z wniosku nie wynika, że spółka z o.o. prowadzi w wynajętych lokalach mieszkalnych działalność gospodarczą. Okoliczności tej nie zmienia również takt, że najem dokonany jest na rzecz spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokale mieszkalne są wynajmowane przez wnioskodawcę - wynajmowane są najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartych umów). Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało zajęte przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych m.in. w następujących:

i. z dnia 22 maja 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.93.2019.2.JS,

ii. z dnia 21 lutego 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.676.2018.2.WB,

iii. z dnia 8 lutego 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.889.2018.1.JP,

iv. z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.598.2019.DK,

v. z dnia 1 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.314.2019.2.KOM, czy najnowsze

vi. z dnia 5 października 2020 r. o sygn. nr 0113-KDIPT1-3.4012.610.2020.1.KS oraz

vii. z dnia 12 października 2020 r. o sygn. nr 0111-KDIB3-1.4012.658.2020.1.ABU.

Ad. 2) W ocenie Wnioskodawcy, dalszy wynajem nieruchomości, z których Wnioskodawca korzysta na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielem (lub podmiotem, któremu przysługuje tytuł prawny do nieruchomości o podobnym charakterze), na rzecz podnajemcy będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (spółka prawa handlowego lub jednoosobowa działalność gospodarcza) wyłącznie na cele mieszkaniowe przeznaczone dla pracowników lub współpracowników podnajemcy lub klientów podnajemcy, podlega zwolnieniu przedmiotowego określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, rozważania przedstawione w powyższym stanowisku ad. pytania nr 1) znajdują zastosowanie również w tym zakresie. Należy podkreślić, że art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Zastosowanie zwolnienia jest wyłącznie uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanej nieruchomości (budynek lub lokal o charakterze mieszkalnym) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Wszystkie wymagane przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia zostały - w ocenie Wnioskodawcy – w tym przypadku spełnione.

Ad. 3) W ocenie Wnioskodawcy, wynajem nieruchomości stanowiącej jego własność lub współwłasność na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej albo inne prawo o podobnym charakterze, lub z których Wnioskodawca korzysta na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielem (lub odpowiednio, użytkownikiem wieczystym lub uprawnionym z tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), na rzecz najemcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej wyłącznie na cele mieszkaniowe najemcy, podlega zwolnieniu przedmiotowego określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, rozważania przedstawione w powyższym stanowisku ad. pytania nr 1) znajdują zastosowanie również w tym zakresie. Należy podkreślić, że art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Zastosowanie zwolnienia jest wyłącznie uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanej nieruchomości (budynek lub lokal o charakterze mieszkalnym) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Wszystkie wymagane przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia zostały - w ocenie Wnioskodawcy – w tym przypadku spełnione.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT:**

*   usług wynajmu przez Wnioskodawcę nieruchomości lub jej części stanowiącej jego własność lub odpowiednio, współwłasność na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, na rzecz Najemcy I, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (spółka prawa handlowego) wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników lub współpracowników Najemcy I (zaistniały stan faktyczny nr 1 – Najemca I) – **jest prawidłowe,**
*   usług wynajmu przez Wnioskodawcę nieruchomości lub jej części stanowiącej jego własność lub odpowiednio, współwłasność na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, na rzecz Najemcy II, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi) wyłącznie na cele mieszkaniowe pracowników i współpracowników klientów/kontrahentów Najemcy nr II (zaistniały stan faktyczny nr 1 – Najemca II) – **jest nieprawidłowe,**
*   usług wynajmu przez Wnioskodawcę nieruchomości lub jej części, z których korzysta on na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielem (lub podmiotem któremu przysługuje tytuł prawny do nieruchomości o podobnym charakterze), na rzecz podnajemcy będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (spółka prawa handlowego) wyłącznie na cele mieszkaniowe przeznaczone dla pracowników lub współpracowników (zaistniały stan faktyczny nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   usług wynajmu przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowiących jego własność lub współwłasność na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej albo inne prawo o podobnym charakterze, lub z których Wnioskodawca korzysta na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielem (lub któremu przysługuje inny podobny tytuł prawny do nieruchomości), na rzecz najemcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wyłącznie na cele mieszkaniowe (zdarzenie przyszłe nr 3) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Z opisu sprawy dotyczącego stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr 1 wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą m.in. w zakresie 68.20 (wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Według opisanego stanu faktycznego nr 1 Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej dwóch nieruchomości gruntowych, z których każda jest zabudowana jednym wolnostojącym budynkiem jednorodzinnym. W stosunku do każdego z budynków Wnioskodawca zawarł odrębne umowy najmu ze spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Pierwszy najemca prowadzi działalność w przeważającym zakresie zaklasyfikowaną w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako: 78.10.Z (Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników). Drugi najemca prowadzi działalność w przeważającym zakresie zaklasyfikowaną w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako: 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Wnioskodawca, działający w charakterze wynajmującego, oddaje najemcy w najem, na czas określony, nieruchomości (budynki) lub ich części na które składają się pokoje mieszkalne, kuchnie oraz łazienki wraz z prawem do używania terenu nieruchomości przyległego do budynku na cele rekreacyjne. Wynajmujący zawarł wspomniane umowy we własnym imieniu i na własny rachunek. Czynsz najmu rozliczany jest na zasadzie miesięcznej. Nieruchomości mogą być wykorzystywane przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jakakolwiek zmiana cele używania nieruchomości wymaga uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego. Najemca jest uprawniony do udostępnienia przedmiotu najmu na rzecz pracowników lub współpracowników najemcy lub klientów najemcy. Osoby zamieszkujące w obu budynkach realizują wyłącznie cel mieszkaniowy związany z pracą świadczoną na rzecz najemcy lub klientów najemcy w danym mieście i wyłącznie na czas jego trwania, wahający się od kilku dni do kilku miesięcy. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, najemca będący spółką prawa handlowego (Najemca I) jest agencją pracy tymczasowej, która udostępnia nieodpłatnie nieruchomość będącą przedmiotem opisu stanu faktycznego nr 1 swoim pracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku pracy) lub współpracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku cywilnoprawnego niebędącego stosunkiem pracy np. umowa zlecenia).

Natomiast, według najlepszej wiedzy wynajmującego, najemca będący osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (Najemca II), udostępnia nieruchomość będącą przedmiotem opisu stanu faktycznego nr 1 pracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku pracy) lub współpracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku cywilnoprawnego niebędącego stosunkiem pracy np. umowa zlecenia) swoich klientów /kontrahentów (innym spółkom prawa handlowego lub osobom prowadzącym działalność gospodarczą z którymi wiążą Najemcę II odrębne umowy). Wynajmujący nie ma wiedzy czy udostępnienie przez Najemcę II następuje odpłatnie czy nieodpłatnie. Rozumienie pojęć „współpracowników” czy „klientów najemcy” należy rozumieć zgodnie z powyższym, przy czym w przypadku „klientów najemcy” udostępnienie nieruchomości będącej opisem stanu faktycznego nr 1 może nastąpić tylko na rzecz jego pracowników lub współpracowników (w powyższym znaczeniu) w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

W pierwszej kolejności w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku odpłatnego udostępnienia nieruchomości lub jej części stanowiącej jego własność lub współwłasność na mocy ustawowej współwłasności małżeńskiej na rzecz Najemcy I (stan faktyczny nr 1) na cele mieszkaniowe pracowników i współpracowników Najemcy I (Spółka z o.o. - Agencja pracy tymczasowej) usługa najmu będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy najmu będzie budynek mieszkalny stanowiący własność bądź współwłasność Wnioskodawcy, a jego Najemca I (tj. Spółka z o.o. - Agencja pracy tymczasowej) będzie wykorzystywać budynek na cele mieszkaniowe swoich pracowników i współpracowników.

W tej sytuacji, w przedstawionych okolicznościach sprawy, za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku najmu budynku mieszkalnego lub jego części przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy I zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opisanego stanu faktycznego nr 1 w zakresie usługi najmu nieruchomości lub jego części na rzecz Najemcy Nr I wyłącznie na cele mieszkaniowe swoich pracowników i współpracowników jest prawidłowe.

W treści złożonego wniosku w opisie stanu faktycznego nr 1 Wnioskodawca przedstawił również sytuację, w której udostępnia nieruchomość, której Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem na zasadzie ustawowej współwłasności majątkowej małżeńskiej Najemcy II, będącym osobą prowadzącą działalność gospodarczą w m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, który podnajmuje nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe pracownikom i współpracownikom swoich klientów i/kontrahentów.

Wnioskodawca w związku z powyższym powziął wątpliwość w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odpłatnego udostępnienia nieruchomości na rzecz Najemcy II, będącym osobą prowadzącą działalność gospodarczą w m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, który podnajmuje nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe pracownikom i współpracownikom swoich klientów i/kontrahentów.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz powyższych wyjaśnień nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach świadczona usługa najmu nieruchomości jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż Wnioskodawca wynajmując nieruchomość na rzecz Najemcy II w celu dalszego podnajmu, nie staje się przez to podmiotem świadczącym usługi najmu nieruchomości mieszkalnych lub lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu – Najemca II podnajmuje nieruchomość na cele mieszkaniowe pracowników lub współpracowników swoich klientów/kontrahentów, którzy zamieszkują w tej nieruchomości. Zatem celem oddania w najem nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników Najemcy II, ponieważ Najemca II wynajmując przedmiotową nieruchomość od Wnioskodawcy nie będzie wykorzystywał jej w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich pracowników, czy też własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż celem tego najmu będzie dalszy podnajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Najemcę.

Tak więc w powyższym przypadku wynajem nieruchomości (budynku) lub jego części przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy II, w celu dalszego podnajmu pracownikom lub współpracownikom swoich klientów/kontrahentów na cele mieszkaniowe tych osób, nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego nr 1 w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla usług najmu nieruchomości (budynku) lub jego części przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy II, na cele mieszkaniowe pracowników lub współpracowników klientów/kontrahentów Najemcy II jest nieprawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma również wątpliwości (zawarte w pytaniu nr 2 ) czy w przypadku udostępnienia nieruchomości lub jej części, z których korzysta on na podstawie umowy najmu zawartej z ich właścicielami (lub podmiotem, któremu przysługuje tytuł prawny do nieruchomości o podobnym charakterze), na rzecz najemcy będącym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (tj. Spółka prawa handlowego - Agencja pracy tymczasowej) wyłącznie na cele mieszkaniowe przeznaczone dla swoich pracowników, współpracowników lub klientów najemcy będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, na podstawie odrębnych umów najmu, zawartych z osobami fizycznymi, wynajmuje, działając jako najemca, nieruchomość zabudowaną jednym wolnostojącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz kilka nieruchomości lokalowych położonych w budynkach wielorodzinnych o charakterze mieszkalnym (mieszkania w blokach). W stosunku do każdej z tych nieruchomości, Wnioskodawca, będąc do tego uprawnionym zgodnie z zapisami umów najmu, zawarł osobne umowy podnajmu ze spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która prowadzi działalność w przeważającym zakresie zaklasyfikowaną w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako 78.10.Z (działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników). Zgodnie z treścią każdej z zawartych umów podnajmu, Wnioskodawca, działający w charakterze wynajmującego, oddaje najemcy w podnajem, na czas określony, całą nieruchomości (budynek lub odpowiednio mieszkanie) lub jej część, na które składają się pokoje mieszkalne, kuchnia oraz łazienka. Wynajmujący zawarł wspomniane umowy we własnym imieniu i na własny rachunek. Czynsz najmu rozliczany jest na zasadzie miesięcznej. Obliczany jest on jako iloczyn ilości osób, które zostały zgłoszone wynajmującemu przez najemcę w danym miesiącu i proporcjonalnie do ilości dni w danym miesiącu w którym dane osoby przebywały w przedmiocie najmu. Każda z nieruchomości może być wykorzystywana przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jakakolwiek zmiana celu używania nieruchomości wymaga uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego. Najemca jest uprawniony do udostępnienia przedmiotu najmu na rzecz pracowników i współpracowników najemcy lub klientów najemcy Osoby zamieszkujące w nieruchomościach realizują wyłącznie cel mieszkaniowy związany z pracą świadczoną na rzecz klientów podnajemcy i na czas jego trwania, wahający się od kilku dni do kilku miesięcy. Najemca będący spółką prawa handlowego jest agencją pracy tymczasowej, która udostępnia nieodpłatnie nieruchomość będącą przedmiotem opisu stanu faktycznego nr 2 swoim pracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku pracy) lub współpracownikom (osoby zatrudnione na podstawie stosunku cywilnoprawnego niebędącego stosunkiem pracy np. umowa zlecenia). Rozumienie pojęcia „współpracowników” należy rozumieć zgodnie z powyższym. Natomiast pod pojęciem „klientów najemcy” należy rozumieć inne spółki prawa handlowego lub osoby prowadzące działalność gospodarczą z którymi wiążą najemcę odrębne umowy). Ewentualne udostępnienie nieruchomości będącej opisem stanu faktycznego nr 2 może nastąpić przez najemcę tylko na rzecz pracowników lub współpracownikom (w powyższym znaczeniu) takiego klienta najemcy w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Niemniej jednak, taka sytuacja w zaistniałym stanie faktycznym nie występuje, tj. najemca nie udostępnia nieruchomości będącej przedmiotem opisu stanu faktycznego nr 2 ani pracownikom ani współpracownikom swoich klientów, a wyłącznie podmiotom o których mowa w zdaniu pierwszym tego punktu.

Jak już wcześniej wskazano usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wynajmującego (Wnioskodawcę) usługa najmu budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz kilku nieruchomości lokalowych położonych w budynkach wielorodzinnych o charakterze mieszkalnym (mieszkania w blokach) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku przedmiotem umowy najmu jest budynek mieszkalny oraz kilka nieruchomości lokalowych położonych w budynkach wielorodzinnych o charakterze mieszkalnym (mieszkania w blokach), a jego najemca - agencja pracy tymczasowej wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. Jak wskazuje Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Najemcą jednoznacznie wynika, że agencja pracy tymczasowej wykorzystuje budynek mieszkalny oraz kilka nieruchomości lokalowych położonych w budynkach wielorodzinnych o charakterze mieszkalnym (mieszkania w blokach), wyłącznie na cele mieszkalne dla swoich pracowników i współpracowników.

Podsumowując, w świetle powyższych regulacji prawnych, należy stwierdzić, że najem budynku mieszkalnego oraz kilka nieruchomości lokalowych położonych w budynkach wielorodzinnych o charakterze mieszkalnym (mieszkania w blokach) na rzecz agencji pracy tymczasowej, która następnie udostępnia znajdujące się w budynku lokale mieszkalne nieodpłatnie swoim pracownikom i współpracownikom wykonującym pracę na podstawie umowy prawa cywilnego, jest zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Jednocześnie Organ nie odnosi się do stanu faktycznego nr 2 do części pytania dotyczącej najmu lokali mieszkalnych pracownikom lub współpracownikom klientów najemcy, gdyż Wnioskodawca wyjaśnił, że najemca nie udostępnia nieruchomości będącej przedmiotem opisu stanu faktycznego nr 2 ani pracownikom ani współpracownikom swoich klientów. Zatem stan faktyczny, do którego należałoby się odnieść, ja wynika z wyjaśnienia Wnioskodawcy nie istnieje. Tym samym również stanowisko Wnioskodawcy w tym przedmiocie nie było przedmiotem oceny Organu – bo w tej części nie znajduje ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 tj. w zakresie zwolnienia z podatku wynajmu przez Wnioskodawcę nieruchomości lub jej części, z których korzysta on na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielem (lub podmiotem któremu przysługuje tytuł prawny do nieruchomości o podobnym charakterze), na rzecz podnajemcy będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (spółka prawa handlowego) wyłącznie na cele mieszkaniowe przeznaczone dla pracowników lub współpracowników podnajemcy jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma również wątpliwości (zawarte w pytaniu nr 3 ) czy w przypadku usługi najmu nieruchomości stanowiących własność lub współwłasność Wnioskodawcy lub z których korzysta na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielami na rzecz najemcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawierać z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, umowy najmu części nieruchomości zabudowanej wolnostojącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym lub części nieruchomości lokalowej położonej w budynku wielorodzinnym o charakterze mieszkalnym (mieszkanie w bloku). Nieruchomości te będą stanowiły własność lub współwłasność (na mocy ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej) Wnioskodawcy albo Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z tych nieruchomości (i oddania ich w dalszy podnajem) na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami tych nieruchomości. W każdym przypadku podstawą korzystania przez osobę fizyczną ze wspominanej części nieruchomości będzie umowa najmu, którą Wnioskodawca, działający w charakterze wynajmującego, zawrze z osobą fizyczną, jako najemcą, na czas określony lub na czas nieokreślony (w zależności od przypadku). Czynsz najmu będzie rozliczany na zasadzie miesięcznej. Umowa najmu będzie zawierała zapis, że nieruchomości mogą być wykorzystywane przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jakakolwiek zmiana celu używania nieruchomości będzie wymagała uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego Najemca nie będzie uprawniony do podnajęcia przedmiotu najmu bez uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego. Najemca będzie realizował wyłącznie cel mieszkaniowy związany z pracą świadczoną w danej miejscowości i wyłącznie na czas jej trwania.

Odnosząc się zatem do kwestii będących przedmiotem zapytania nr 3 należy stwierdzić, że mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa – na gruncie niniejszej sprawy – zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie wynajmował własne, jak również obce – wydzierżawione w tym celu lokale mieszkalne – na rzecz osób fizycznych, celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. W świetle powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym osobie fizycznej wyłącznie na cele mieszkaniowe, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Nadmienia się, że odnośnie stanowiska dotyczącego sformułowanego pytania Nr 1 w części określenia stawki podatku VAT 8% lub 23% dla usług najmu na cele mieszkaniowe dotyczącym udostępnienia nieruchomości (budynku) przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy II na cele mieszkaniowe pracownikom i współpracownikom klientów/kontrahentów Najemcy II zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.