Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-748/14/15-9/S/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Jeżeli Wnioskodawczyni dokona sprzedaży udziałów w nieruchomości nabytych w 2012 r. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkuje cały uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych udziałów w nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany dochód w całości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy podatkowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 6/15 (data wpływu 18 listopada 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. (data nadania 11 grudnia 2015 r., data wpływu 14 grudnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-748/14/15-7/S/MT z dnia 3 grudnia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie jest zarejestrowana jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą (brak wpisu do CEIDG). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wnioskodawca, wraz z innymi osobami fizycznymi, jest współwłaścicielem dwóch nieruchomości wieczystoksięgowych tj. działki 5/35 i działki 5/36 - razem wspólnie określane jako „Nieruchomość”.

Udział Wnioskodawcy w Nieruchomości wynosi 589995/5080320 (ok. 11,5%). Udział w Nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę w drodze umów sprzedaży zawartych w 2012 r. z osobami, które uzyskały swoje udziały w Nieruchomości w ramach procesu reprywatyzacji, którego efektem było ustanowienie wobec wszystkich osób uprawnionych prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w dniu 28 stycznia 2010 r. Następnie, dnia 4 kwietnia 2011 r., prawo użytkowania wieczystego, stosownie do odpowiednich przepisów, zostało nieodpłatnie przekształcone w prawo własności. Sprzedaże udziałów w Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy były dokonywane w ramach transakcji, które nie podlegały opodatkowaniu VAT.

Po nabyciu udziałów we współwłasności Nieruchomości, właścicielom Nieruchomości udało się znaleźć inwestora z branży deweloperskiej zainteresowanego nabyciem Nieruchomości w celu przeznaczenia jej pod zabudowę mieszkaniową. Wnioskodawca był jednym z kilku współwłaścicieli aktywnych w rozmowach z nabywcą Nieruchomości.

W lipcu i sierpniu 2012 r. Wnioskodawca oraz inni współwłaściciele Nieruchomości zawarli umowy przedwstępne sprzedaży Nieruchomości. Obecnie strony (współwłaściciele Nieruchomości oraz deweloper) przygotowują się do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale w stosunku do Nieruchomości, z inicjatywy dewelopera, w kwietniu 2013 r. została wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy oraz w marcu 2014 r. ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę.

Nieruchomość nie jest zabudowana budynkiem, ale jest na niej urządzony parking, który ma charakter stale związanego z gruntem, utwardzonego i ogrodzonego placu asfaltowo-betonowego, z wymalowanymi liniami rozdzielającymi poszczególne miejsce parkingowe („Parking”). Parking ten jest w całości wynajęty przez współwłaścicieli Nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który wynajmuje poszczególne miejsca parkingowe zainteresowanym podmiotom. Parking nie został wybudowany przez aktualnych współwłaścicieli Nieruchomości - znajdował się on na Nieruchomości w momencie oddawania Nieruchomości w ramach procesu reprywatyzacji.

Jak wskazano, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG i tym samym Wnioskodawca nie zawarł umowy najmu Nieruchomości (w części przypadającego mu udziału we współwłasności) w ramach takiej działalności. Wnioskodawca rozlicza przychód z tytułu wynajmu Nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Udział w Nieruchomości nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (ewidencja taka nie jest w ogolę prowadzona). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Poza udziałem we współwłasności Nieruchomości, Wnioskodawca posiada również (i może być tak, że będzie nabywać kolejne udziały we współwłasności innych nieruchomości wieczystoksięgowych tj. w działce 5/42 oraz działce 14/2 Wnioskodawca nabył lub nabędzie udziały w działkach 5/42 i 14/2 od niektórych z ich współwłaścicieli, którzy nabyli je w ramach procesu reprywatyzacji. Zarówno działka 5/42, jak i działka 14/2 są objęte już umowami przedwstępnymi sprzedaży, przy czym w przypadku działki 5/42 przedmiotem sprzedaży ma być jedynie jej część – w tym celu, współwłaściciele działki 5/42, w tym Wnioskodawca, podjęli działania mające na celu doprowadzenie do podziału działki 5/42, tak aby wydzielić działkę, która ma być przedmiotem sprzedaży. Kwestia opodatkowania sprzedaży działek 5/42 i 14/2 jest poza zakresem niniejszego wniosku – informacje dotyczące tych działek mają jedynie na celu pokazać całokształt okoliczności, w których Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży udziału w Nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 grudnia 2015 r. Nr IPPB1/415-748/14/15-7/S/MT wysłane w związku zaleceniem WSA Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że zamiarem i celem zakupu przez Wnioskodawczynię pierwszego i kolejnych udziałów w nieruchomościach, oznaczonych jako działki nr 5/35 i nr 5/36 (.Nieruchomości’) był interes osobisty Wnioskodawczyni polegający na chęci zabezpieczenia własnych, przyszłych potrzeb mieszkaniowych.

Pierwszy udział w Nieruchomościach Wnioskodawczyni zakupiła od Krzysztofa B. Ówcześnie Wnioskodawczyni zamieszkiwała w niedużym, pięćdziesięciometrowym mieszkaniu. Pan Krzysztof B. nabył wspomniany udział jako następca prawny osób, które były właścicielami Nieruchomości w dniu 21 listopada 1945 r„ to jest w dniu wejścia wżycie dekretu z dnia 26 października 1945 r, o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st Warszawy i zaproponował Wnioskodawczyni jego nabycie.

Wnioskodawczyni w momencie nabywania tego udziału nie miała sprecyzowanych zamiarów co do wyboru sposobu, w jaki go wykorzysta celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zakładała dwie możliwości: pierwsza, że - o ile będzie to możliwe - wykorzysta udział celem wybudowania budynku mieszkalnego wraz z pozostałymi współwłaścicielami. Zdając sobie jednak sprawę, że udziały w Nieruchomościach nabyło ówcześnie wiele osób (na skutek ich reprywatyzacji), a budowa budynku mieszkalnego w takich okolicznościach byłaby znacznie utrudniona, uwzględniała ryzyko, że konieczne będzie sprzedanie udziału w Nieruchomościach i przeznaczenie środków finansowych uzyskanych z tego tytułu na zakup mieszkania.

Do Wnioskodawczyni jak i do pozostałych współwłaścicieli zgłosił się inwestor z ofertą zakupu od nich udziałów w Nieruchomościach, proponując zawarcie umowy warunkowej. Prawdopodobieństwo zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży zależało między innymi od tego, iż inwestor nabędzie wszystkie udziały w przedmiotowej Nieruchomości.

Zakup dalszych udziałów w Nieruchomościach w 2012 r. miał charakter przypadkowy.

Sprzedaż udziału w Nieruchomościach przez panią Danutę N. miało miejsce z jej pobudek osobistych. Pani Danuta N. była bezdzietną, 90-letnią osobą ze zdiagnozowanym czerniakiem policzka i rakiem pęcherza moczowego, która potrzebowała środków pieniężnych na dalsze leczenie, ówcześnie cierpiała na chorobę nadciśnieniową, przewlekłą chorobę niedokrwienną serca, kamicę pęcherza żółciowego i gruczolaki nadnerczy. Sprzedaż udziałów dostarczyłaby jej środków finansowych na dalsze leczenie, dlatego zaproponowała Wnioskodawczyni oraz pozostałym współwłaścicielom kupno jej udziałów. Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem, kierując się chęcią pomocy, ale także mając na względzie konieczność zabezpieczenia potencjalnej transakcji z inwestorem, zgodziła się na transakcję nabycia części udziałów od Pani Danuty N.

Pani Krystyna P. zaproponowała Wnioskodawczyni zakup swojego udziału w Nieruchomościach w 2012 r„ bowiem pani Krystynie P. zależało na szybkim otrzymaniu płatności (z nieznanych Wnioskodawczyni powodów), zastrzegając jednocześnie, że odmówi zawarcia przedwstępnej umowy warunkowej sprzedaży. Co do transakcji zawartej z panią Zofią L. to pani ta była osobą starszą i bezdzietną, w związku z czym zachodziła obawa, że umrze bezpotomnie (co zresztą miało miejsce 6 sierpnia 2013 r.) i wystąpią trudności z odnalezieniem spadkobierców (co zagrażało również potencjalnej transakcji zbycia udziałów w Nieruchomościach na rzecz inwestora), jak również zależało jej na szybkim otrzymaniu płatności (z nieznanych Wnioskodawczyni powodów), zastrzegając jednocześnie, że odmówi zawarcia przedwstępnej umowy warunkowej sprzedaży. Wysokość nabytych w drodze tych przypadkowych transakcji udziałów była znikoma i wynosiła łącznie ok, 0,0008 udziału w Nieruchomościach.

Jeszcze raz trzeba podkreślić, że Wnioskodawczyni nie była i nie jest zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (brak wpisu do CEIDG), ani też nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Ani w przeszłości ani obecnie Wnioskodawczyni nie zamierzała rozpocząć jakiejkolwiek działalności o charakterze zarobkowym, w tym obrotem nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie dokonywała na Nieruchomościach żadnych napraw ani zmian mających na celu poprawę ich atrakcyjności. Wnioskodawczyni nabyła udziały w Nieruchomościach od osób, na rzecz których dokonano ich reprywatyzacji, a zatem udziały w Nieruchomościach nie były wcześniej przedmiotem obrotu między przedsiębiorcami. Dodatkowo udziały Wnioskodawczyni były niewielkie (niewiele więcej niż 10%). a więc Wnioskodawczyni nie nabywała tych udziałów na skalę masową w celu dalszej odsprzedaży. Dokonanie tych transakcji w jednym roku 2012 nie było planowane i stanowiło skutek przypadku. Mimo to pozwoliło Wnioskodawczyni zabezpieczyć potencjalną transakcję sprzedaży udziałów z inwestorem.

Należy zauważyć, że aktualnie Wnioskodawczyni zamieszkuje już w nowym mieszkaniu przy ul. G. które w większości zostało sfinansowane z wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów w Nieruchomościach w 2014 r. Po zakupie wspomnianego mieszkania Wnioskodawczyni nie zamierza nabywać nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach w celach obrotowych.

Trzeba podkreślić, że w identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał pozytywną interpretację indywidualną z dnia 26 września 2014 r. znak IPPB1/415-747/14-4/MT w stosunku do pani Małgorzaty D., innego zbywcy udziałów w Nieruchomościach na rzecz inwestora, która dokonywała analogicznych działań, co Wnioskodawczyni. Nabyła udziały w zreprywatyzowanych Nieruchomościach, porozumiała się z inwestorem chętnym do zakupu tych udziałów. Jednocześnie pani D. - podobnie jak Wnioskodawczyni - nie prowadziła zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Co do zasady zatem stan faktyczny był bardzo podobny do tego występującego w niniejszej sprawie z wyjątkiem wysokości posiadanych udziałów (kilkadziesiąt) oraz faktu, że pani Małgorzata D. posiadała dodatkowo udziały nabyte w drodze spadkobrania reprywatyzacji (obok udziałów nabytych w drodze umowy sprzedaży). Stan faktyczny opisany we wniosku w tożsamej sprawie nie zawierał opisu żadnych dodatkowych okoliczności mogących zróżnicować ocenę obu spraw.

Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że:

*   Działania Wnioskodawczyni miały charakter jednorazowy i przypadkowy (dotyczyły udziałów w działkach usytuowanych na tym samym obszarze, które miały podobny charakter oraz miały być sprzedane jednemu inwestorowi w ramach jednej transakcji).

*   Brak było w działaniach Wnioskodawczyni ciągłości, powtarzalności i stałości. Wnioskodawczyni nie dokonywała podobnych transakcji wcześniej. Otrzymane wynagrodzenie przeznaczyła na sfinansowanie mieszkania, w którym aktualnie zamieszkuje.

*   Wnioskodawczyni nie uczestniczyła na stałe w obrocie gospodarczym, a jej działania nie przybrały jakiejkolwiek zorganizowanej formy.

*   Brak było fachowości w podejmowanych działaniach. Udziały zostały nabyte od osób uprawnionych do nich z tytułu reprywatyzacji. Wnioskodawczyni nie dokonywała na działkach jakichkolwiek inwestycji, nie modernizowała ich. Działania Wnioskodawczyni nie były zaplanowane, lecz w większości wynikały z sytuacji osobistej i rodzinnej zbywców.

Wnioskodawczyni w swych działaniach wykazywała się jedynie starannością właściwą dla osoby, która dba o swoje interesy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze sprzedażą swojego udziału w Nieruchomości Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania, że w związku ze sprzedażą części lub całego udziału w Nieruchomości Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od VAT, ze względu na znajdujący się na Nieruchomości Parking, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT, do udokumentowania sprzedaży fakturą oraz do składania deklaracji VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód ze sprzedaży udziału w Nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, a nie do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza, co oznacza, że dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży udziału w Nieruchomości podlega opodatkowaniu PIT na zasadach przewidzianych w art. 30e ustawy o PIT oraz że dochód ten może podlegać zwolnieniu od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT?

Odpowiedź na pytanie nr 3 stanowiła przedmiot zaskarżonej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3

Przychody ze sprzedaży udziału w Nieruchomości nie kwalifikują się do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet gdyby przyjąć, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT (przy czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT).

Przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży udziału w Nieruchomości należy zaliczyć do źródła, jakim jest odpłatne zbycie udziału w Nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. A ustawy o PIT) – ewentualny dochód ze sprzedaży udziału w Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu PIT zgodnie z art. 30e ustawy o PIT i będzie mógł być zwolniony od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. Z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in.

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
2.  odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, w zależności od stanu faktycznego, może być zakwalifikowany do jednego z dwóch różnych źródeł przychodów. W przypadku, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej podlega ono opodatkowaniu tylko i wyłącznie, jeśli następują ono przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zbycie nieruchomości po upływie tego terminu nie jest w ogóle objęte zakresem ustawy o PIT.

Dlatego też tak istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie sprzedaży udziału w Nieruchomości do jednego z ww. źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o PIT.

Co stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zostało przez ustawodawcę doprecyzowane w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, podobnie jak w przypadku pytania 1, że sprzedając udział w Nieruchomości zarządza swoim majątkiem prywatnym oraz realizuje przysługujące mu prawo współwłasności wobec tej Nieruchomości. Sprzedaży udziału w Nieruchomości nie można przypisać charakteru zorganizowanego i stałego - jest to jedynie spieniężenie majątku Wnioskodawcy w postaci udziału w Nieruchomości. Dlatego też nie można uznać, że w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości Wnioskodawca działa jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT.

Nawet, gdyby uznać, że w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości, Wnioskodawca działa jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, i tak sprzedaż udziału w Nieruchomości nie mogłaby być zakwalifikowana do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W tym celu, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, udział w Nieruchomość musiałby stanowić środek trwały i co więcej ten środek trwały musiałby być ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę. Taką interpretację przepisów ustawy o PIT potwierdza uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z 17 lutego 2014 r. (sygn. II FPS 8/13) - stosownie do tej uchwały, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i tym samym jego udział w Nieruchomości nie został ujęty w takiej ewidencji. Tym samym, przychód ze sprzedaży udziałów w Nieruchomości nie może być uznany za przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży udziałów w Nieruchomości przez Wnioskodawcę można jedynie rozpatrywać źródło przychodów, jakim jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o PIT). Powyższe oznacza, że jeśli sprzedaż ta spowoduje powstanie dochodu podatkowego (cena sprzedaży będzie wyższa niż koszt nabycia), dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy o PIT, przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT).

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2014 r. Nr IPPB1/415-748/14-4/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 14 października 2014 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 17 października 2014 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 17 listopada 2014 r. Nr IPPB1/415-748/14-6/MT.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 20 listopada 2014 r.

W dniu 6 grudnia 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2014 r. Nr IPPB1/415-748/14-4/MT.

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 6/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani M. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia 26 września 2014 r. Nr IPPB1/415-748/4-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 6/15 (data wpływu 18 listopada 2015 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości w opisanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy przychód ze zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie znajduje zastosowania w sprawie) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródło przychodów stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych (\`(...)\`), w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych (\`(...)\`).

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

Należy mieć na względzie, że udzielając indywidualnej interpretacji, o której mowa o w art. 14b Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być precyzowany, czy modyfikowany w toku dalszego postępowania, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja. Wnioskodawca winien, działając w swoim dobrze pojętym interesie, precyzyjnie opisać stan faktyczny oraz zakres przedstawionego do oceny problemu prawnego i postulowanego przez niego rozwiązania tego problemu, tak aby następnie nie mogły powstać żadne wątpliwości w tym zakresie. W rozpatrywanej sprawie należy wytknąć Skarżącej, że pewne okoliczności, istotne dla prawidłowej oceny jej stanowiska co do ustalenia źródła przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, powołała na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zamiast we wniosku. Strona wyjaśniła, że pierwszy udział w nieruchomościach nabyła w związku ze swoją skomplikowaną sytuacją osobistą, kolejny udział nabyła od Danuty Wacławy N. z pobudek osobistych (p. N., bezdzietna, ze zdiagnozowanym czerniakiem potrzebowała środków pieniężnych na dalsze leczenie), dalsze udziały Skarżąca nabyła w celu zabezpieczenia skuteczności sprzedaży.

Patrząc jednak na ten problem z drugiej strony, zaznaczyć należy, że jeżeli stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji jest niepełny i nie zawiera wszystkich istotnych dla wydania interpretacji elementów stanu faktycznego, organ udzielający interpretacji powinien wystąpić o uzupełnienie wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Organ interpretacyjny trafnie wskazywał, że w celu prawidłowego zakwalifikowania działań Skarżącej do właściwego źródła przychodu, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Rzecz w tym, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego w ogóle nie wynikało, jaki był zamiar i cel zakupu pierwszego i kolejnych udziałów w nieruchomości, czy Skarżąca w momencie nabycia udziałów miała zamiar ich dalszej odsprzedaży. Wobec powyższego, skoro sam organ kwestie te uznał za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku, winien wystąpić do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku w tym zakresie, czego jednak nie uczynił.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1i 2 Ordynacji podatkowej. Zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznać należy za przedwczesne.

Rację ma także Skarżąca wywodząc, że w sytuacji, gdy organ w analogicznym stanie faktycznym przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w wydanej interpretacji, to choć formalnie nie jest związany swoimi rozstrzygnięciami i może prezentować odmienne stanowiska, powinien jednak wskazać przyczyny takiego postępowania. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku wystosowanej do innego podatnika. Brak takiego wyjaśnienia może skutkować naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 6/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

*   pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tego źródła nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, wraz z innymi osobami fizycznymi, jest współwłaścicielem dwóch nieruchomości wieczystoksięgowych tj. działki 5/35 i działki 5/36 - razem wspólnie określane jako „Nieruchomość”. Udział w Nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze umów sprzedaży zawartych w 2012 r. z osobami, które uzyskały swoje udziały w Nieruchomości w ramach procesu reprywatyzacji, którego efektem było ustanowienie wobec wszystkich osób uprawnionych prawa użytkowania wieczystego. Po nabyciu udziałów we współwłasności Nieruchomości, właścicielom Nieruchomości udało się znaleźć inwestora z branży deweloperskiej zainteresowanego nabyciem Nieruchomości w celu przeznaczenia jej pod zabudowę mieszkaniową. Wnioskodawczyni była jednym z kilku współwłaścicieli aktywnych w rozmowach z nabywcą Nieruchomości. W lipcu i sierpniu 2012 r. Wnioskodawczyni oraz inni współwłaściciele Nieruchomości zawarli umowy przedwstępne sprzedaży Nieruchomości. Obecnie strony (współwłaściciele Nieruchomości oraz deweloper) przygotowują się do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Poza udziałem we współwłasności Nieruchomości, Wnioskodawczyni posiada również (i może być tak, że będzie nabywać kolejne udziały we współwłasności innych nieruchomości wieczystoksięgowych tj. w działce 5/42 oraz działce 14/2. Wnioskodawca nabył lub nabędzie udziały w działkach 5/42 i 14/2 od niektórych z ich współwłaścicieli, którzy nabyli je w ramach procesu reprywatyzacji. Zarówno działka 5/42, jak i działka 14/2 są objęte już umowami przedwstępnymi sprzedaży, przy czym w przypadku działki 5/42 przedmiotem sprzedaży ma być jedynie jej część – w tym celu, współwłaściciele działki 5/42, w tym Wnioskodawca, podjęli działania mające na celu doprowadzenie do podziału działki 5/42, tak aby wydzielić działkę, która ma być przedmiotem sprzedaży. Zamiarem i celem zakupu przez Wnioskodawczynię pierwszego i kolejnych udziałów w nieruchomościach przy ul. D. i B. oznaczonych jako działki nr 5/35 i nr 5/36 (.Nieruchomości’) był interes osobisty Wnioskodawczyni polegający na chęci zabezpieczenia własnych, przyszłych potrzeb mieszkaniowych.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda Wnioskodawczyni w 2012 r. odkupiła udziały we współwłasności nieruchomości od kilku współwłaścicieli, jednak celem zakupu przez Wnioskodawczynię pierwszego i kolejnych udziałów w nieruchomościach był interes osobisty Wnioskodawczyni polegający na chęci zabezpieczenia własnych, przyszłych potrzeb mieszkaniowych. Do Wnioskodawczyni jak i do pozostałych współwłaścicieli zgłosił się inwestor z ofertą zakupu od nich udziałów w Nieruchomościach, proponując zawarcie umowy warunkowej. Prawdopodobieństwo zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży zależało między innymi od tego, iż inwestor nabędzie wszystkie udziały w przedmiotowej Nieruchomości. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że Wnioskodawczyni nie była i nie jest zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (brak wpisu do CEIDG), ani też nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Ani w przeszłości ani obecnie Wnioskodawczyni nie zamierzała rozpocząć jakiejkolwiek działalności o charakterze zarobkowym, w tym obrotem nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie dokonywała na Nieruchomościach żadnych napraw ani zmian mających na celu poprawę ich atrakcyjności. Wnioskodawczyni nabyła udziały w Nieruchomościach od osób, na rzecz których dokonano ich reprywatyzacji, a zatem udziały w Nieruchomościach nie były wcześniej przedmiotem obrotu między przedsiębiorcami. Dodatkowo udziały Wnioskodawczyni były niewielkie (niewiele więcej niż 10%). a więc Wnioskodawczyni nie nabywała tych udziałów na skalę masową w celu dalszej odsprzedaży. Dokonanie tych transakcji w jednym roku 2012 nie było planowane i stanowiło skutek przypadku. Mimo to pozwoliło Wnioskodawczyni zabezpieczyć potencjalną transakcję sprzedaży udziałów z inwestorem. Należy zauważyć, że aktualnie Wnioskodawczyni zamieszkuje już w nowym mieszkaniu przy ul. G. które w większości zostało sfinansowane z wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów w Nieruchomościach w 2014 r. Po zakupie wspomnianego mieszkania Wnioskodawczyni nie zamierza nabywać nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach w celach obrotowych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, należy stwierdzić, że sprzedaż nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3.

W związku z powyższym należy ustalić, czy sprzedaż ta będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że skutki podatkowe sprzedaży udziałów w nieruchomości nabytych w drodze kupna w 2012 r. należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże, po myśli art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawczyni dokona sprzedaży udziałów w nieruchomości nabytych w 2012 r. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkuje cały uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych udziałów w nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany dochód w całości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy podatkowej.

Zastrzec jedynie należy, że tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.