Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.318.2020.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-12
Teza: Stwierdzenie, czy koszty czynności dodatkowych, tj. przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku oraz nadzoru nad realizacja inwestycji powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych. Stwierdzenie, czy koszty promocji projektu nie powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych; Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ww. usług dodatkowych. Stwierdzenie, czy w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o obciążeniu mieszkańców kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gmin środków unijnych na realizację Projektu, Gmina może obciążyć mieszkańców za pomocą faktury.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy koszty czynności dodatkowych, tj. przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku oraz nadzoru nad realizacja inwestycji powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych – **jest prawidłowe;**
*   stwierdzenia, czy koszty promocji projektu nie powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ww. usług dodatkowych – **jest prawidłowe;**
*   stwierdzenia, czy w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o obciążeniu mieszkańców kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gmin środków unijnych na realizację Projektu, Gmina może obciążyć mieszkańców za pomocą faktury – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy koszty czynności dodatkowych, tj. przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku, promocji projektu oraz nadzoru nad realizacja inwestycji powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych; prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ww. usług dodatkowych oraz stwierdzenia, czy w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o obciążeniu mieszkańców kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gmin środków unijnych na realizację Projektu, Gmina może obciążyć mieszkańców za pomocą faktury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina planuje realizację projektu pn. (…), który dofinansowany zostanie:

*   w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – 85%,
*   w formie środków na dofinansowanie własnych inwestycji gmin pozyskanych z wpłat mieszkańców – 15%.

Wnioskodawca przystępując do realizacji Projektu wypełnia swoje zadania ustawowe. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396, z późn. zm., dalej: „Prawo ochrony środowiska”) do zadań własnych gmin należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 Prawa ochrony środowiska).

W ramach planowanego przedsięwzięcia zostanie zrealizowane jedno główne zadanie. Projekt zakłada budowę nowych mikroinstalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, z wykorzystaniem energii słonecznej.

Zadanie polegać będzie na zakupie 455 mikroinstalacji fotowoltaicznych służących do wytwarzania energii, a następnie ich zabudowie na budynkach mieszkalnych w Gminie. Wobec tego odbiorcami ostatecznymi (użytkownikami instalacji) będą mieszkańcy Gminy realizującej Projekt. Listę ostatecznych odbiorców Wnioskodawca sporządził w oparciu o przeprowadzoną procedurę wyboru charakteryzującą się otwartością, przejrzystością i brakiem dyskryminacji. Jednocześnie Gmina opracowała i upubliczniła regulamin przyjmowania zgłoszeń od potencjalnych odbiorców.

W efekcie tych działań mikroinstalacje fotowoltaiczne zostaną umieszczone w 455 gospodarstwach domowych mieszkańców Gminy, które będą charakteryzować się następującą mocą zainstalowaną:

1.  175 urządzeń o zainstalowanej mocy 3,51 kW – łącznie 614,25 kWe (oparta o 13 modułów fotowoltaicznych);
2.  280 urządzeń o zainstalowanej mocy 4,86 kW – łącznie 1360,80 kWe (oparta o 18 modułów fotowoltaicznych).

Energia wytworzona w mikroinstalacji fotowoltaicznej będzie zużywana na własne potrzeby gospodarstw domowych, a tylko jej niewykorzystana część, tj. nadwyżka wygenerowanej energii przekraczającą potrzeby własne, będzie mogła być wprowadzona do sieci zewnętrznej (bez zysku mieszkańca, na zasadzie bilansowania).

W rezultacie w ramach Projektu wykorzystującego energię słoneczną zainstalowane zostaną urządzenia o mocy 1,97505 MWe.

W oparciu o parametry techniczne zainstalowanych urządzeń oraz czas pracy instalacji Wnioskodawca szacuje, iż ilość średniorocznej wytworzonej energii elektrycznej w wyniku realizacji Projektu wyniesie ok. 1777,545 MWh. Tym samym realizacja Projektu bezpośrednio przyczyni się do redukcji emisji CO2.

Zgodnie z obliczeniami przeprowadzonymi w studium wykonalności szacuje się, że w wyniku zastosowanej technologii wykorzystującej OZE nastąpi osiągnięcie bardzo wysokiego efektu ekologicznego w postaci zmniejszenia emisji CO2 o 1466,47 Mg CO2/rok, w wyniku uniknięcia emisji w konwencjonalnych elektrowniach węglowych.

Jednocześnie w Projekcie zastosowany zostanie inteligentny system zarządzania energią w oparciu o technologię TIK. Rozwiązanie to służy do zbierania informacji od urządzeń systemu, tj. falownika i liczników oraz do zarządzania nimi. System będzie wysyłał dane do chmury obliczeniowej przez sieć Internet, a także prezentował uproszczone dane lokalnie przez (…).

Głównym celem Projektu jest wspieranie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną we wszystkich sektorach poprzez zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych w wyniku montażu 455 mikroinstalacji fotowoltaicznych o łącznej mocy 1,97505 MWe na obszarze Gminy.

Jednocześnie Projekt przyczyni się do zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery oraz zmniejszenia stale intensyfikującego się zagrożenia ubóstwem energetycznym, w wyniku zmniejszenia dotychczas ponoszonych kosztów zużycia energii wytwarzanych w elektrowniach konwencjonalnych.

Powyżej przedstawiony cel Projektu zostały określony w oparciu o analizę potrzeb, która została przeprowadzona wśród ludności zamieszkującej obszar Gminy, w tym wśród potencjalnych ostatecznych odbiorców, którzy będą korzystać z mikroinstatacji OZE nieodpłatnie. W związku z tym Wnioskodawca przeprowadził badanie najbardziej adekwatne do skali oddziaływania Projektu.

Wnioskodawca na etapie projektowania inwestycji przeprowadził kilkaset wizji lokalnych w gospodarstwach domowych Gminy, podczas których przeprowadził badania diagnozujące i identyfikujące najważniejsze ich potrzeby wynikające z braku dostępu do odnawialnych źródeł energii.

Należy do nich zaliczyć następujące potrzeby:

1.  zmniejszenie stale intensyfikującego się zagrożenia ubóstwem energetycznym,
2.  ograniczenie wysokich kosztów zużycia energii,
3.  zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery,
4.  ograniczenie strat na przesyle energii,
5.  konieczność utrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej zgodnie z normami,
6.  konieczność zapewnienia trwałości i ciągłości dostaw energii elektrycznej,
7.  konieczność zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego,
8.  wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa.

Wobec powyższego Projekt bezpośrednio przyczyni się do zaspokojenia ww. potrzeb mieszkańców gminy.

Projekt jest spójny z celami i założeniami dokumentów:

1.  strategią Rozwoju Miasta i Gminy na lata 2014-2020;
2.  strategią rozwoju województwa do 2020 roku (cele strategiczne nr 2, 3 i 5);
3.  strategią na rzecz inteligentnego i zrównoważonego rozwoju sprzyjającego włączeniu społecznemu Europa 2020.

Rezultatami Projektu będą:

1.  Szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych – 1466,47 t CO2/rok;
2.  Produkcja energii elektrycznej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE - 1777,545 MWhe/rok;
3.  Dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych – 1,98 MWe.

Każda mikroinstalacja złożona będzie z:

1.  modułów fotowoltaicznych;
2.  inwertera wraz z osprzętem (w tym rozwiązanie TIK);
3.  konstrukcji montażowej – dobierana indywidualnie w zależności od pokrycia dachu, kąta jego nachylenia oraz rozmieszczenia modułów;
4.  zabezpieczeń (rozłącznik DC, bezpiecznik DC, ogranicznik przepięć DC, bezpiecznik AC, ogranicznik przepięć AC);
5.  kabli solarnych;
6.  elementów montażowych elektrycznych (np. rozdzielnice, tulejki, rury instalacyjne, korytka, peszle itp.).

Gmina wyłoni wykonawcę Projektu zgodnie z zasadami ustawy Prawo zamówień publicznych. Planowane wydatki poniesione zostaną na zrealizowaną dokumentację techniczną, budowę instalacji i nadzór nad wykonaniem tej inwestycji. Wszystkie wydatki w ramach przedmiotowego Projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Z użytkownikami podpisana zostanie umowa cywilnoprawna, która będzie określała wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym. Zgodnie z umową uczestnik Projektu będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń na nieruchomości będącej jego własnością.

Użytkownik po podpisaniu umowy zobowiąże się do partycypowania w kosztach realizacji Projektu. Wysokość partycypacji określona zostanie na podstawie raportu z inspekcji terenowej, w którym obliczono moc instalacji i szacunkowe koszty. Użytkownik będzie zobowiązany zapłacić 15% ceny zestawu.

Do tak wyliczonej kwoty netto doliczony zostanie podatek VAT.

Wpłaty użytkowników będą wpływały na rachunek bankowy Gminy i udokumentowane będą fakturami VAT zaliczkowymi.

Wpłaty z tego tytułu mają być ujęte w klasyfikacji budżetowej jako środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin pozyskane z innych źródeł.

Po wyliczeniu faktycznego kosztu danej instalacji, użytkownik otrzyma fakturę VAT końcową.

Po zakończeniu montażu instalacji Gmina nieodpłatnie użyczy użytkownikom instalację do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem. W tym okresie Gmina będzie dokonywała obsługi gwarancyjnej i serwisowej, nie obciążając tym użytkowników.

Instalacje będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. minimum 5 lat. Po upływie okresu trwałości Projektu (równoważnego z okresem trwania umowy z użytkownikami) instalacja przekazana zostanie użytkownikowi protokołem zdawczo-odbiorczym na własność.

Projekt nie przewiduje uzyskania przez Gminę korzyści finansowych po jego realizacji.

Wykonywane przez Gminę świadczenie dotyczyć będzie tylko tych nieruchomości, których właściciele zobowiążą się do dokonania wpłat na realizację Projektu. Brak wpłaty przez właścicieli będzie jednoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Wpłaty od mieszkańców stanowiące partycypację w kosztach realizacji Projektu wpłyną na konto bankowe Gminy po podpisaniu umowy z Europejskim Funduszem Rozwoju Regionalnego. Wpłaty zaliczkowe mieszkańców dokonane zostaną przed rozpoczęciem świadczenia usługi (wykonaniem dokumentacji, budową instalacji, nadzorem inwestorskim). Ostateczne rozliczenie z mieszkańcami nastąpi po wykonaniu prac związanych z realizacją Projektu.

Budynki mieszkalne jednorodzinne i wielorodzinne, w których i na których montowane będą instalacje zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

Budowa instalacji będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie otrzymania dofinansowania (zarówno w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak również w formie wpłat mieszkańców) zadanie nie będzie realizowane.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone zostanie wyłącznie na realizację Projektu. Dofinansowanie nie może być przeznaczone na żaden inny projekt.

Przyznana dotacja celowa stanowić będzie 85% wydatków na realizację wskazanego we wniosku Projektu. Przeznaczona zostanie na wykonanie dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz na nadzór nad wykonaniem tej inwestycji (pozostałe 15% stanowić będą wpłaty mieszkańców). Wydatki będą realizowane tylko na rzecz uczestników Projektu.

Gdyby Projekt nie był dofinansowany, to opłaty pobierane od mieszkańców byłyby wyższe. Niedofinansowanie Projektu w formie dotacji celowej skutkowałoby odstąpieniem od realizacji zadania.

Przewiduje się, że nabywane przez Gminę towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – nie wystąpią czynności zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu.

Zapłata mieszkańców, jaka wniesiona zostanie z tytułu uczestnictwa w Projekcie, dokonana zostanie na podstawie faktury VAT. Wpłaty przyjmowane będą w całości za pośrednictwem poczty, banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub przy wykorzystaniu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu – jako forma bezgotówkowa (każdy wpłacający przy użyciu karty płatniczej otrzyma potwierdzenie, z którego wynikać będzie dokładny opis transakcji). Ponadto mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodów wpłaty (w przypadku wpłat za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej). Ewidencja realizowanego Projektu stanowić będzie odrębną księgę, a co za tym idzie wpłaty mieszkańców będą odrębnie i szczegółowo ewidencjonowane (ze szczegółowym opisem wpłaty konkretnego mieszkańca).

Zakłada się, że przedsiębiorcy którzy będą na zlecenie Gminy montować instalacje będą podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a ich sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) wszystkie nieruchomości na których montowane będą mikroinstalacje fotowoltaiczne mają klasyfikację 1.11.111.1110, tj. Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Mikroinstalacje fotowoltaiczne będą wykonane na budynkach mieszkalnych należących wyłącznie do mieszkańców, na budynkach gospodarczych należących wyłącznie do mieszkańców oraz na gruntach, poza dachem budynku mieszkalnego (jako instalacje wolnostojące) należących wyłącznie do mieszkańców.

Budynki mieszkalne, na których będą montowane mikroinstalacje fotowoltaiczne będą miały następującą powierzchnię użytkową:

*   powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekroczy 300 m 2 a powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja nie przekroczy 150 m2 (wówczas opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 8%),
*   powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego przekroczy 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja przekroczy 150 m2 (wówczas opodatkowanie będzie wynosiło 23%).

Faktyczny wykonawca świadczenia wykona na rzecz Gminy usługę pn.: Montaż instalacji fotowoltaicznych. W ramach usługi zostaną wykonane następujące prace:

*   zakup i montaż paneli fotowoltaicznych wraz z niezbędnym oprzyrządowaniem w tym: między innymi: okablowanie, montaż liczników, inwertery;
*   nadzór 5 letni nad prawidłowością działania instalacji fotowoltaicznych.

Wykonawca wybrany w postępowaniu na rzecz Gminy wykona wskazane powyżej usługi. Zgodnie z założeniami Projektu przez okres 5 lat właścicielem instalacji będzie Gmina, po tym okresie instalacje mają stać się własnością mieszkańców.

Realizując wskazany we wniosku Projekt Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców (z którymi będzie miała podpisane umowy cywilnoprawne) usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie symbolu klasyfikacji usługi montażu instalacji nabywanych przez Gminę od pomiotów trzecich (wykonawców usługi) w ramach realizacji Projektu. Zdaniem Gminy kompleksowa usługa montażu instalacji będzie mieścić się w symbolu PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz w symbolu PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676) dla usług, które Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców Gminy stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług symbol PKWiU 43.22.12.0.

Gmina występowała w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie następujących kwestii:

1.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie są opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy otrzymana przez Gminę dotacja celowa w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich jest opodatkowana podatkiem VAT?
3.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do wpłat mieszkańców?
4.  Czy Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony związany z realizacją projektu w 100%?
5.  Czy wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej?
6.  Czy zrealizowane na rzecz Gminy usługi będą podlegać rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia?
7.  Czy oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom bezpłatnie na własność, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Gmina uzyskała interpretację indywidualną z dnia 29 maja 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził m.in., że:

1.  „Dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów cywilnoprawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługa”.
2.  „W sytuacji gdy realizowany w ramach Projektu montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie on opodatkowany 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na montaż instalacji na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Z kolei montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 będzie objęty preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 będzie opodatkowany podstawową 23% stawką podatku VAT”.
3.  „W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizacje Projektu pn.: (…) w części dotyczącej Wnioskodawcy, będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem – co do zasady – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.
4.  „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: (…), dotyczących montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i gruntach należących do mieszkańców Gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w ww. części będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. W konsekwencji powyższego, niezależnie czy podstawą do dokonania odliczenia będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, czy też odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.
5.  „W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem trwania umów”.

Gmina nabrała jeszcze wątpliwości odnośnie opodatkowania czynności dodatkowych wykonanych przez podwykonawców Gminy podczas realizacji Projektu tj.: przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, promocji Projektu oraz nadzoru nad realizacją inwestycji, zakupu usługi ubezpieczenia majątku, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionych na zakup ww. dodatkowych czynności oraz tego, w jaki sposób potraktować podatek VAT od otrzymanej przez Gminę dotacji: czy jako część usługi i dodać go do wartości 15% wartości instalacji, które pokrywa mieszkaniec, czy też wystawić notę obciążeniową na kwotę VAT dla mieszkańca.

W piśmie z dnia 4 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Promocja projektu będzie ogólnodostępna.
2.  Działania promocyjne będą polegały na wykonaniu tablicy pamiątkowej i umieszczeniu jej na terenie Urzędu Miasta i Gminy oraz umieszczeniu krótkiego opisu projektu wraz z oznaczeniami znaków UE, Funduszy Europejskich, herbu województwa na stronie internetowej gminy.
3.  Ostateczni odbiorcy usług instalacji fotowoltaicznych będą objęci działaniami w ramach projektu bez względu na to, czy dotacja pokryje koszt promocji czy nie.
4.  W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dotacji na promocję realizowanego projektu, to za działania promocyjne musiałaby zapłacić Gmina z własnych środków.
5.  Gmina zakłada możliwość obciążenia beneficjentów końcowych projektu za poniesione koszty dotyczące promocji.
6.  Gmina zakłada możliwość obciążenia kosztami promocji mieszkańców, gdyż docelowo instalacje fotowoltaiczne po upływie okresu trwałości projektu będą ich własnością.
7.  Tak, prowadzenie promocji wpłynie na ostateczną cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców.
8.  Gmina kalkuluje koszty w taki sposób, że 85% kosztów wynika z dofinansowania. Pozostałe 15% kosztów wraz z podatkiem od towarów i usług stanowią koszty własne beneficjentów końcowych projektu, natomiast koszty niekwalifikowalne będą podzielone przez 455 osób biorących udział w Projekcie lecz nie będą przedstawiane do rozliczenia instytucji finansującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT koszty czynności dodatkowych, tj.: przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku, promocji Projektu oraz nadzoru nad realizacją inwestycji powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, czy może należy opodatkować je odrębnie (w postaci refakturowania kosztów na mieszkańców, którzy nabyli usługę montażu instalacji fotowoltaicznej) i zastosować stawkę podatku VAT odpowiednią dla dodatkowych czynności?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu dodatkowych usług, tj. przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku, promocji Projektu oraz nadzoru nad realizacją inwestycji?
3.  Czy w przypadku, podjęcia przez Gminę decyzji o obciążeniu mieszkańców – osoby fizyczne kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację Projektu, to czy wówczas mieszkańców można obciążyć za pomocą faktury, czy też noty księgowej (wówczas przychody te pozostają poza zakresem ustawy o VAT jako zwrot kosztów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, koszty czynności dodatkowych, tj.: przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku oraz nadzoru nad realizacją inwestycji powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych. Natomiast koszty promocji Projektu należy opodatkować odrębnie (w postaci refakturowania kosztów na mieszkańców, którzy nabyli usługę montażu instalacji fotowoltaicznej) i zastosować stawkę podatku VAT odpowiednią dla dodatkowych czynności.
2.  Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dodatkowych usług, tj. przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku, promocji Projektu oraz nadzoru nad realizacją inwestycji, tj. usług związanych z realizacją Projektu, ponieważ zakupy te będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w VAT.
3.  Całość lub część kwoty należnego podatku VAT od otrzymanych środków unijnych, którą Gmina zdecydowałaby się obciążyć mieszkańców Wnioskodawca winien udokumentować – w przypadku żądania ze strony mieszkańca – fakturą VAT.

Ad 1.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE, co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyroki dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzi do ich odrębnego opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się ponadto, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., a także w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP).

W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, ww. wyrok w sprawie Part Service, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in.). Z powołanych wyżej wyroków wynika, że po pierwsze, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, Trybunał stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Z kolei w orzeczeniu z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, jak również powołanym powyżej C-349/96 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego. Jednocześnie w tym drugim orzeczeniu TSUE za ważne kryterium uznał dokonanie weryfikacji transakcji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

Z orzecznictwa TSUE, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z dnia 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z dnia 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z dnia 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14).

Podsumowując, ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego lub dzieli los świadczenia głównego, które objęte jest zwolnieniem podatkowym. Dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym istotne jest zatem to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi wprost, że podstawa opodatkowania obejmuje m.in. koszty ubezpieczenia.

Koszty przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych oraz nadzoru nad realizacją inwestycji są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Są to świadczenia ściśle związane z usługą montażu instalacji fotowoltaicznych. Nie zostałyby wykonane, gdyby nie był realizowany Projekt. Dokumentacja projektowa jest niezbędna w celu wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych.

Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt 1462-IPPP1.4512.891.2016.1.KR podkreślając, że „Opisane we wniosku usługi montażu paneli fotowoltaicznych dotyczą kompleksowego zamontowania instalacji. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów wykorzystywanych do ich wykonania. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli instalacja paneli fotowoltaicznych/solarnych wykonywana będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy i wykonywana będzie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy”.

Natomiast koszty promocji będą dotyczyły promocji Projektu skierowanej do wszystkich mieszkańców oraz będą mieć na celu poinformowanie ich o fakcie realizacji Projektu oraz jego finansowaniu z udziałem środków unijnych. Zakup promocji Projektu nie wiąże się ze świadczeniem przez Gminę usług na rzecz konkretnego odbiorcy i nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy, a tym samym nie będzie w tej części stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL2-3.4012.617.2019.3.AS podkreślił, że „Promocja projektu będzie polegać więc w szczególności na umieszczeniu informacji o Projekcie na stronie internetowej Gminy i Szkół oraz oznaczeniu miejsca realizacji Projektu (np. tablicą informacyjną lub plakatem). Dodatkowo, dokumentacja przetargowa, ogłoszenia, raporty, publikacje, materiały dla prasy, związane z Projektem, również zostaną odpowiednio oznaczone. Gmina wskazała, że ww. promocja Projektu będzie skierowana do wszystkich podmiotów i obywateli Unii Europejskiej oraz będzie mieć na celu poinformowanie ich o fakcie realizacji Projektu oraz jego finansowaniu z udziałem środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zatem podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do zakupu materiałów i sprzętu oraz promocji projektu nie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami Gminą, a uczestnikami Projektu, bowiem sprzęt i materiały dydaktyczne nie zostaną zużyte przez konkretnego uczestnika projektu, natomiast promocja Projektu będzie skierowana do wszystkich podmiotów i obywateli Unii Europejskiej. W konsekwencji, zakup sprzętu i materiałów dydaktycznych oraz promocji Projektu nie wiąże się ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz konkretnego odbiorcy i nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy, a tym samym nie będzie w tej części stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu część dofinansowania dotycząca zakupu sprzętu i materiałów dydaktycznych oraz promocji projektu, która nie będzie powiązana w sposób bezpośredni z konkretnymi odbiorcami. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w zakresie w jakim otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie jest przeznaczone na zakup sprzętu i materiałów dydaktycznych oraz promocję projektu, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym nie będzie w tej części stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy”.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czynności dodatkowe w zakresie przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku oraz nadzoru nad realizacją inwestycji powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych. Natomiast koszty promocji Projektu należy opodatkować odrębnie (w postaci refakturowania kosztów na mieszkańców, którzy nabyli usługę montażu instalacji fotowoltaicznej) i zastosował stawkę podatku VAT odpowiednią dla dodatkowych czynności.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy o VAT) lub aktów wykonawczych.

W związku z tym, że usługi montażu instalacji fotowoltaicznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.841.2019.2.ALN stwierdził, że „W zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez niego wykonawcę, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nie usługi termomodernhzacji/elektromodemizacji (montaż Instalacji stanowi element tej usługi). Nabywa ono usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.). Zobowiązanie do takich działań wynika dla Gminy z zawieranych z Mieszkańcami Umów. Z drugiej strony Gmina otrzymuje od Mieszkańców określone wpłaty wynikające z tych Umów i stanowiące wynagrodzenie za jej świadczenia. Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu służą Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur. Tym samym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacja, jest prawidłowe”.

Kolejna cytowana interpretacja indywidualna dotyczy następującego pytania podatnika: „czy Gmina może odliczyć 100% VAT lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizacje projektu (zakup, montaż instalacji solarnych/fotowoltaicznych, nadzór budowlany, promocja projektu i serwisowanie instalacji w okresie trwałości projektu?)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.245.2017.2.MN odpowiadając na ww. pytanie stwierdził, że „W związku z tym, że usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii, będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaka jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacja projektu ponieważ, zakupy te będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych”.

W przedmiotowej sprawie Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dodatkowych usług, tj. przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku, promocji Projektu oraz nadzoru nad realizacją inwestycji, tj. usług związanych z realizacją Projektu, ponieważ, zakupy te będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy w przypadku gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację Projektu, zdecydowała się obciążyć mieszkańców, to czy wówczas mieszkańców należy obciążyć za pomocą faktury VAT, czy za pomocą noty księgowej i przychody te pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

Jak już wskazano, uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca jak i dotacja, którą Wnioskodawca otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie na dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane przez Gminę w formie dotacji środki na realizację Projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi. Oznacza to, że podstawą opodatkowania z tytułu ww. usług będzie zarówno wpłata wkładu własnego oraz wartość dofinansowania otrzymanego ze środków UE, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Całość lub część kwoty należnego podatku VAT od otrzymanych środków unijnych, którą Gmina zdecydowałaby się obciążyć mieszkańców Wnioskodawca winien udokumentować – w przypadku żądania ze strony mieszkańca – fakturą VAT.

Analogicznie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL2-2.4012.110.2018.2.JK wskazał, że „W konsekwencji, w przypadku gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów w postaci należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizacje projektu zdecydowała sic obciążyć mieszkańców, to wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie zarówno wpłata wkładu własnego mieszkańca oraz całość lub cześć podatku należnego VAT od 85% dofinansowania ze środków zewnętrznych na realizację projektu pomniejszona o kwotę podatku należnego. Oznacza to, że cała kwota należna od mieszkańca podlega opodatkowaniu. Zatem całość lub część kwoty należnego podatku VAT od otrzymanych środków unijnych, którą Gmina zdecydowałaby się obciążyć mieszkańców Wnioskodawca winien udokumentować – w przypadku żądania ze strony mieszkańca – fakturą VAT”.

Podobnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2019 r., sygn. akt 0112-KDIL1-2.4012.473.2019.1.PG potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika mówiącego, że „W konsekwencji, w przypadku gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów w postaci należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizacje projektu zdecydowałaby sic obciążyć mieszkańców, to wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie zarówno wpłata wkładu własnego mieszkańca oraz całość lub cześć podatku należnego VAT od dofinansowania ze środków zewnętrznych na realizację projektu pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Oznacza to, że cała kwota należna od mieszkańca podlega opodatkowaniu. Zatem całość lub część kwoty należnego podatku VAT od otrzymanych środków unijnych, które Gmina zdecydowałaby się obciążyć mieszkańców Wnioskodawca winien udokumentować – w przypadku żądania ze strony mieszkańca – fakturą”.

Podsumowując, całość lub część kwoty należnego podatku VAT od otrzymanych środków unijnych, którą Gmina zdecydowałaby się obciążyć mieszkańców Wnioskodawca winien udokumentować – w przypadku żądania ze strony mieszkańca – fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy koszty czynności dodatkowych, tj. przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku oraz nadzoru nad realizacja inwestycji powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy koszty promocji projektu nie powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ww. usług dodatkowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o obciążeniu mieszkańców kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gmin środków unijnych na realizację Projektu, Gmina może obciążyć mieszkańców za pomocą faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc się do przedmiotu niniejszego wniosku wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W tym miejscu wskazać należy, że aby móc mówić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W tym miejscu wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą, stwierdzenia, czy koszty czynności dodatkowych, tj. przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku, promocji projektu oraz nadzoru nad realizacja inwestycji powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje realizację projektu pn (…), który dofinansowany zostanie w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – 85% i w formie środków na dofinansowanie własnych inwestycji Gmin pozyskanych z wpłat mieszkańców – 15%. Gmina wyłoni wykonawcę Projektu zgodnie z zasadami ustawy Prawo zamówień publicznych. Planowane wydatki poniesione zostaną na zrealizowaną dokumentację techniczną, budowę instalacji i nadzór nad wykonaniem tej inwestycji. Oprócz ww. wydatków Gmina poniesie także dodatkowe wydatki na: przygotowanie dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, promocji Projektu oraz nadzoru nad realizacją inwestycji oraz zakupu usługi ubezpieczenia majątku. Wydatki w ramach przedmiotowego Projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Z użytkownikami podpisana zostanie umowa cywilnoprawna, która będzie określała wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym. Użytkownik po podpisaniu umowy zobowiąże się do partycypowania w kosztach realizacji Projektu. Wysokość partycypacji określona zostanie na podstawie raportu z inspekcji terenowej, w którym obliczono moc instalacji i szacunkowe koszty. Użytkownik będzie zobowiązany zapłacić 15% ceny zestawu. Celem Projektu jest wspieranie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną we wszystkich sektorach poprzez zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych w wyniku montażu 455 mikroinstalacji fotowoltaicznych na obszarze Gminy. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone zostanie wyłącznie na realizację Projektu. Dofinansowanie nie może być przeznaczone na żaden inny projekt. Przyznana dotacja celowa stanowić będzie 85% wydatków na realizację wskazanego we wniosku Projektu. Wydatki będą realizowane tylko na rzecz uczestników Projektu. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, to opłaty pobierane od mieszkańców byłyby wyższe. Niedofinansowanie Projektu w formie dotacji celowej skutkowałoby odstąpieniem od realizacji zadania. Promocja projektu będzie ogólnodostępna. Działania promocyjne będą polegały na wykonaniu tablicy pamiątkowej i umieszczeniu jej na terenie Urzędu Miasta i Gminy oraz umieszczeniu krótkiego opisu projektu wraz z oznaczeniami znaków UE, Funduszy Europejskich, herbu województwa na stronie internetowej gminy. Ostateczni odbiorcy usług instalacji fotowoltaicznych będą objęci działaniami w ramach projektu bez względu na to, czy dotacja pokryje koszt promocji czy nie. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dotacji na promocję realizowanego projektu, to za działania promocyjne musiałaby zapłacić Gmina z własnych środków. Gmina jednak zakłada możliwość obciążenia beneficjentów końcowych projektu za poniesione koszty dotyczące promocji. Gmina zakłada możliwość obciążenia kosztami promocji mieszkańców, gdyż docelowo instalacje fotowoltaiczne po upływie okresu trwałości projektu będą ich własnością. Jak wskazał Wnioskodawca prowadzenie promocji wpłynie na ostateczną cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Gmina kalkuluje koszty w taki sposób, że 85% kosztów wynika z dofinansowania. Pozostałe 15% kosztów wraz z podatkiem od towarów i usług stanowią koszty własne beneficjentów końcowych projektu.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, dotacja będzie wykorzystywana na określone działanie, tj. montaż instalacji fotowoltaicznych oraz bezpośrednio związane z nim usługi dodatkowe: przygotowanie dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, promocji Projektu oraz nadzoru nad realizacją inwestycji oraz zakupu usługi ubezpieczenia majątku. Ww. usługi dodatkowe jak wskazał we wniosku Zainteresowany są ściśle powiązane z usługą główną projektu – montażem mikroinstalacji fotowoltaicznych i stanowią de facto jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych oraz związanych z nimi opisanych we wniosku usług dodatkowych. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców. Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. Projektu, w części dotyczącej Wnioskodawcy, otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie otrzymania dofinansowania (zarówno w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak również w formie wpłat mieszkańców) zadanie nie będzie realizowane.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, opisane we wniosku usługi dodatkowe, tj. przygotowanie dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzoru nad realizacją inwestycji oraz zakupu usługi ubezpieczenia majątku – które są ściśle związane z wykonaniem głównej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych.

Natomiast odnosząc się do kwestii usługi dodatkowej promocji Projektu – wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, również koszty poniesione w zakresie promocji Projektu należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych. Powyższe wynika z faktu, że jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku prowadzenie promocji Projektu wpłynie na ostateczną cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a Gmina zamierza obciążać beneficjentów końcowych projektu za poniesione koszty dotyczące promocji. Tym samym przy tak przedstawionym opisie sprawy wskazać należy, że w analizowanej sytuacji koszty promocji będą wiązały się ze świadczeniem przez Gminę usług na rzecz konkretnego odbiorcy, a dotacja przeznaczona na pokrycie ww. usługi promocji de facto stanowi dopłatę do ceny usług świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie koszty czynności dodatkowych, tj. przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku, promocji Projektu oraz nadzoru nad realizacją inwestycji należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia, czy koszty czynności dodatkowych, tj. przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, ubezpieczenia majątku oraz nadzoru nad realizacja inwestycji powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych należało ocenić jako prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia, czy koszty promocji projektu winien zostać wliczony do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych oceniono jako nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie w dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ww. usług dodatkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Powyższe wynika z faktu, że jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponadto co istotne w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi nabywane w ramach przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie wystąpią czynności zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu). Tym samym skoro ww. usługi dodatkowe, tj. przygotowanie dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, promocji projektu oraz nadzór nad realizacją inwestycji i zakup usługi ubezpieczenia majątku są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług dotyczących montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych które to usługi i towary będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, to Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT także od ww. usług dodatkowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu dodatkowych usług związanych bezpośrednio z montażem mikroinstalacji fotowoltaicznych, tj. przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, promocji projektu, nadzór nad realizacją inwestycji i zakup usługi ubezpieczenia majątku. Powyższe wynika z faktu, ż w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, a dodatkowe wydatki na zakup usług przygotowania dokumentacji projektowej na montaż instalacji fotowoltaicznych, promocji projektu oraz nadzór nad realizacją inwestycji i zakup usługi ubezpieczenia majątku bezpośrednio związane z realizacją przedmiotowego projektu dotyczącego montażu instalacji miroinstalacji fotowoltaicznych będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, stwierdzenia, czy w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o obciążeniu mieszkańców kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gmin środków unijnych na realizację Projektu, Gmina może obciążyć mieszkańców za pomocą faktury.

Jak już wskazano, uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie dotacja, którą Wnioskodawca otrzyma na sfinansowanie zamontowania mikroinstalacji fotowoltaicznej oraz usług dodatkowych będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie na dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane przez Gminę w formie dotacji środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi w tym za określone we wniosku usługi dodatkowe.

W tym miejscu wskazać należy że kwestie dotyczące dokumentacji zostały zawarte w Dziale XI Rozdziale 1 Faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W tym miejscu należy zauważyć, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Wykaz elementów, które faktura powinna zawierać, znajduje się w art. 106e ust. 1 ustawy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W konsekwencji, w przypadku gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów w postaci należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację projektu zdecydowała się obciążyć mieszkańców, to wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie zarówno wpłata wkładu własnego mieszkańca oraz całość lub część podatku należnego VAT od 85% dofinansowania ze środków zewnętrznych na realizację projektu pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Oznacza to, że cała kwota należna od mieszkańca podlega opodatkowaniu. Zatem całość lub część kwoty należnego podatku VAT od otrzymanych środków unijnych, którą Gmina zdecydowałaby się obciążyć mieszkańców Wnioskodawca winien udokumentować – w przypadku żądania ze strony mieszkańca – fakturą VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****