Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-844/08-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-18
Teza: Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wypracowane i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, stanowią dochód u wspólników spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia? W przypadku opodatkowania, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu, czy w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej, czy też w chwili wykreślenia spółki kapitałowej z rejestru przedsiębiorców?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółdzielnie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 16 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2008 r. w Urzędzie Skarbowym Poznań-Winogrady został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem niepodzielonego zysku spółki z o.o. na kapitał zapasowy nowopowstałej spółki osobowej. Pismem z dnia 13 października 2008 r. nr DG/422-112/08 Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady – działając na podstawie art. 170 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), – przekazał wniosek Spółki z o.o. według właściwości do rozpatrzenia do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie. Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tut. Organu w dniu 16 października 2008 r.

Tożsamy wniosek wpłynął do tut. Organu 17 października 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcy spółki Sp. z o.o. zamierzają przekształcić spółkę w osobową spółkę handlową – spółkę jawną. Do chwili obecnej wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazywali wypracowane w poprzednich latach obrachunkowych zyski na kapitał zapasowy. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną pozostawione w spółce kapitałowej środki przypadające na wspólnika staną się majątkiem spółki jawnej po przekształceniu. Wątpliwości budzi fakt, czy w takim przypadku, wypracowane i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, stanowią dochód u wspólników spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia?

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wypracowane i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, stanowią dochód u wspólników spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia? W przypadku opodatkowania, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu, czy w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej, czy też w chwili wykreślenia spółki kapitałowej z rejestru przedsiębiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną niepodzielone zyski z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy i następnie na wkłady wspólników w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, nie powinny być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przekształcenia kapitału zapasowego spółki z o.o. na wkłady wspólników spółki osobowej nie można mówić bowiem o faktycznym uzyskaniu przez tych wspólników dochodu.

Jak podaje Wnioskodawca art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje co jest dochodem z udziałów w zyskach osób prawnych, nie wymienia sytuacji przekazania skumulowanego zysku spółki kapitałowej na wkłady w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. A zatem, nie powinny być one przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przypadku bowiem, przekształcenia kapitału zapasowego spółki z o.o. na wkłady wspólników spółki osobowej nie można mówić o faktycznym uzyskaniu przez nich dochodu. Pogląd ten prezentuje, na co wskazuje Wnioskodawca, również orzecznictwo NSA. Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, wspólnik spółki kapitałowej która przekształciła się w spółkę osobową, nie uzyskuje przychodu z pozostawionego w tej pierwszej zysku, który został przeznaczony na kapitał podstawowy (wkład) w tej drugiej. Stanowisko to potwierdza również pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 16 kwietnia 2007 r. na zapytanie poselskie nr 2352.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określonego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż niepodzielone zyski Spółki z o.o., które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników, będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie:

*   ich wypłaty (postawienia do dyspozycji),
*   wyjścia wspólnika ze Spółki Jawnej,
*   likwidacji Spółki Jawnej,
*   przeznaczenia ich na podwyższenie wkładów wspólników Spółki Jawnej.

Reasumując przy przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Jawną, niepodzielony zysk wypracowany w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, który zostanie przeznaczony na podwyższenie wkładów wspólników Spółki Jawnej, podlega opodatkowaniu u każdego wspólnika jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż z chwilą przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przekształcone na wkłady wspólników spółki osobowej. W ocenie Wnioskodawcy dochód powstałby wyłącznie w przypadku, gdyby wspólnikom spółki przekształconej (Spółki jawnej) zostały w przyszłości zwrócone w całości lub w części wkłady, równe maksymalnie wysokości kapitału zapasowego spółki przekształcanej (kapitałowej), który to kapitał po przekształceniu będzie pozostawał w dyspozycji spółki przekształconej (jawnej).

Należy zauważyć, że przeznaczenie niepodzielonych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podwyższenie wkładów wspólników Spółki Jawnej skutkuje zwiększeniem wartości wkładów wspólników w tej Spółce. Nastąpi więc podwyższenie wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, które w momencie przekształcenia spółki wpłyną na powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego i winien być opodatkowany stosownie do wyżej przedstawionych uregulowań prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku przekształcenia kapitału zapasowego spółki z o.o. na wkłady wspólników spółki osobowej nie można mówić o faktycznym uzyskaniu przez nich dochodu - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.