Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-129/09/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-02
Teza: W przypadku sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
Słowa kluczowe: sprzedaż; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie możliwości określania w sposób opisowy ilości wyrobu akcyzowego w treści oświadczenia dokumentującego sprzedaż oleju opałowego do celów opałowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie możliwości określania w sposób opisowy ilości wyrobu akcyzowego w treści oświadczenia dokumentującego sprzedaż oleju opałowego do celów opałowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 do CN 2710 19 49. Sprzedawane oleje są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi. Wyrób ten sprzedawany jest nabywcom końcowym oraz pośrednikom - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Nabywcy zakupują olej z przeznaczeniem do celów opałowych lub na cele dalszej sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych. Spółka nie dokonuje sprzedaży oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wyrób akcyzowy wydawany jest nabywcom bezpośrednio z baz magazynowych, z których korzysta dostawca Spółki. Spółka nabywa olej w momencie jego wydawania z baz magazynowych i dokonuje jego dalszej odsprzedaży swoim nabywcom. W celu zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na wydawany olej nabywca musi złożyć Spółce oświadczenie dotyczące przeznaczenia nabywanych wyrobów, przy czym obowiązujące przepisy nie wskazują jednoznacznie na moment, w którym takie oświadczenie ma być złożone. Oświadczenia składane są do działów sprzedaży Spółki. Wystawianie faktur i sporządzanie dokumentacji sprzedażowej jest prowadzone również przez działy sprzedaży Spółki.

W celu dostosowania treści oświadczeń i zabezpieczenia obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych przed nieprawidłowościami, Spółka planuje aby w oświadczeniach nabywca podawał ilość zamawianego oleju w sposób opisowy, poprzez podanie następującej treści: „Niniejszym oświadczam, iż nabywany od Sp. z o.o. olej opałowy lekki (CN 2710 19 45) w ilości zgodnej z realizacją zamówienia z dnia … na ilość: … m³/15°C jest przeznaczony na cele uprawniające do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym”.

Spółka wskazuje, że olej opałowy jako towar masowy charakteryzuje się tym, iż ilość wydanego faktycznie wyrobu, nigdy nie jest równa ilości wykazanej na zamówieniu, co wynika z własności fizykochemicznych wyrobu oraz standardowemu sposobowi wydawania wyrobu na nalewakach. Opisana procedura umożliwiłaby usunięcie drobnych różnic powstałych w trakcie nalewu oleju do cystern, jeżeli chodzi o ilość zamawianą i wykazaną na oświadczeniu w porównaniu z ilością oleju faktycznie wydaną i poprawiłaby bezpieczeństwo obrotu ww. wyrobem akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy treść oświadczenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego czyni zadość wymogom art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności czy dopuszczalne jest aby nabywca nie podawał konkretnej ilości oleju opałowego lecz czynił to w sposób opisowy poprzez określenie, iż jest to ilość zgodna z realizacją zamówienia, a co za tym idzie, czy posiadanie takiego oświadczenia umożliwia skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego wyrobu?

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że na oświadczeniu składanym w związku z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, ilości oleju, którego dotyczy oświadczenie, może być podana przez nabywcę w sposób opisowy, poprzez określenie, iż jest to ilość zgodna z realizacją zamówienia.

Powyższy przepis ustawy nakłada na sprzedawcę oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Jednym z wymagań dotyczących oświadczenia jest podanie w nim ilości nabywanych wyrobów. Z uwagi na opisany wyżej sposób zbierania oświadczeń oraz system handlowy i logistyczny zamawiania i dostarczania oleju, oświadczenia składane będą przed datą faktycznego odbioru oleju. Sformułowanie zawarte w ustawie „sprzedawca wyrobów akcyzowych (\`(...)\`) jest obowiązany w przypadku sprzedaży (\`(...)\`) do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych” nie wyklucza, iż ilość wyrobu, którego dotyczy oświadczenie może zostać podana przez nabywcę w sposób opisowy, poprzez określenie, że jest to ilość zgodna z realizacją zamówienia. Nabywca składając zamówienie na konkretną ilość oleju opałowego, określoną w zamówieniu i oświadczeniu, zawiera ze sprzedawcą umowę cywilnoprawną, w której zobowiązuje się do odebrania zamówionego towaru i dokonania zapłaty. Fizyczne wydanie towaru odbywa się później i w innym miejscu aniżeli przyjmowanie zamówień i sporządzanie dokumentów sprzedażowych, a zatem dla zapewnienia właściwej kontroli nad ilością wydawanego towaru oświadczenie musi być pobrane wcześniej i zawierać zamiar nabywcy do nabycia określonej ilości oleju opałowego i przeznaczenia go na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy. Należy zauważyć przy tym, że nabywcy znając specyfikę obrotu paliwami płynnymi, w tym oleju opałowego, godzą się na niewielkie różnice w ilościach produktów rzeczywiście odebranych w stosunku do zamówionych, przy czym różnice te mogą być zarówno in plus jak i in minus.

Spółka wskazuje, iż celem zbierania oświadczeń jest kontrola nad sposobem wykorzystania oleju opałowego. W ramach tej kontroli wszyscy uczestnicy obrotu olejem muszą deklarować ilość wyrobu akcyzowego przeznaczanego na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym. Aspekt kontroli zawarł m.in. NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 722/06), gdzie stwierdził: „(\`(...)\`) Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywanie tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opalowego jest obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, celem nałożenia przez ustawodawcę obowiązku uzyskiwania oświadczeń od nabywców było uzyskanie kontroli nad wykorzystaniem oleju opałowego na cele grzewcze, co znajduje przełożenie na wymogi formalne związane z oświadczeniem, których celem jest uzyskanie danych umożliwiających późniejsze zweryfikowanie transakcji pod kątem wykorzystania wyrobu zgodnie z przeznaczeniem. Znajduje to odzwierciedlenie w licznych pismach organów podatkowych, w których kładziono nacisk na jednoznaczne powiązanie danego oświadczenia z konkretną transakcją sprzedaży oleju. Opisana wyżej metoda podawania przez nabywcę w oświadczeniu ilości wyrobu akcyzowego w sposób opisowy, poprzez określenie, iż jest to ilość zgodna z realizacją zamówienia, zapewnia spełnienie tego wymogu. Spółka dodaje, że w zestawieniu oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 15 ustawy będzie również podawana ilość rzeczywiście odebranego oleju, co pozwoli na konfrontację faktycznie wydanej ilości wyrobu z ilością odebraną przez klientów Spółki. Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska i udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W myśl art. 89 ust. 5 pkt 1 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie np. olejów opałowych jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że:

*   nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub,
*   będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu.

Stosownie do art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1.  dane dotyczące nabywcy;
2.  określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3.  wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4.  datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5.  czytelny podpis składającego oświadczenie.

Wymienione oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 89 ust. 16 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej.

Z treści wniosku wynika, iż sprawa dotyczy treści oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy. W przypadku sprzedaży oświadczenie o przeznaczeniu oleju w zakresie określenia ilości wyrobów będzie zawierało informację opisową ilości oleju, poprzez określenie, iż jest to ilość zgodna z realizacją zamówienia.

Wskazać należy, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obrotu olejem korzystającym z preferencyjnych stawek akcyzy nie wypełni dyspozycji zawartej w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy, gdyż treść przedmiotowego oświadczenia nie będzie oddawała stanu faktycznego w chwili sprzedaży paliw opałowych. Brzmienie wymienionego przepisu wskazuje, iż Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna przyjąć od nabywcy oleju oświadczenie, które w zakresie podanej ilości będzie tożsame z ilością oleju wydanego w ramach sprzedaży.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. o syg. akt I SA/Wr 469/00). Zatem jeśli nie wskazano w ramach przepisów podatkowych określających wymogi formalne oświadczeń, procedury późniejszego uzupełnienia ich treści, to taka praktyka nie może być stosowana.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy w przypadku sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie zaś z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Zatem, podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie które, w zakresie art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinno zawierać ilość wyrobu faktycznie wydanego w chwili sprzedaży oleju opałowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.