Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4240-27/13-11/17/S/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-03
Teza: w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej w umowie leasingu operacyjnego
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; umowa; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. II FSK 2854/13 z dnia 25 sierpnia 2016 roku (data wpływu 10 października 2016r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej w umowie leasingu operacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej w umowie leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu (jako wynajmujący) i leasingu (jako leasingodawca) pojazdów samochodowych (samochodów osobowych i ciężarowych marki X., Y.) oraz maszyn. Spółka zawiera jako finansujący (leasingodawca) umowy leasingu kwalifikowane na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: „updof’) jako leasing operacyjny, tj. Spółka zawiera umowy leasingu, w rozumieniu art. 17a pkt 1 updop i art. 23a pkt 1 updof, spełniające przesłanki z art. 17b ust. 1 updop 1 art. 23b ust. 1 updof (tj. w szczególności umowy zawierane są na okres, który stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotów leasingu, a jednocześnie suma ustalonych w umowach opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu).

W okresie trwania niektórych umów leasingu operacyjnego zawartych przez Spółkę może wystąpić sytuacja, w której dojdzie do zmiany korzystającego (zmiany podmiotowej umowy), tj. w wyniku zawarcia umowy cesji (lub innej umowy przeniesienia praw) nastąpi przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu z obecnego korzystającego (cedenta, zbywcy) na nowego korzystającego (cesjonariusza, nabywcy). Może się zdarzyć, że na moment zmiany korzystającego okres pozostający do zakończenia umowy leasingu będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji w rozumieniu art. 17a pkt 4 updop 1 art. 23a pkt 4 updof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy po zmianie korzystającego (zmianie podmiotowej umowy leasingu operacyjnego po stronie korzystającego), Spółka powinna nadal traktować podatkowo zawartą umowę jako umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 updop, pomimo, że na moment zmiany korzystającego okres pozostający do zakończenia umowy leasingu będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, i w konsekwencji: czy jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, Spółka przeniesie na nowego korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy za cenę określoną w umowie leasingu (cena wykupu), która nie będzie niższa od ich hipotetycznej wartości netto (ale może odbiegać od ich wartości rynkowej), to przychodem ze sprzedaży środków trwałych będzie ich wartość wyrażona w cenie sprzedaży (cenie wykupu), a kosztem uzyskania przychodów rzeczywista wartość netto tych środków trwałych, zgodnie z art. 17c updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, po zmianie korzystającego (zmianie podmiotowej umowy leasingu operacyjnego po stronie korzystającego), Spółka powinna nadal traktować podatkowo zawartą umowę jako umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 updop. W konsekwencji, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, Spółka przeniesie na nowego korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy za cenę nie niższą od ich hipotetycznej wartości netto (choćby cena ta odbiegała od ich wartości rynkowej), to przychodem ze sprzedaży środków trwałych będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (odpowiadającej cenie wykupu określonej w umowie leasingu), a kosztem uzyskania przychodów rzeczywista wartość netto tych środków trwałych, zgodnie z postanowieniami art. 17c ustawy pdop.

Zgodnie z rozdziałem 4a updop, z umową leasingu operacyjnego mamy do czynienia, gdy spełnione są łącznie wszystkie poniższe przesłanki:

*   doszło do zawarcia umowy leasingu rozumianej jako umowa nazwana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., umowa leasingu uregulowana jest w art. 709(1) — 709(18) tejże ustawy), a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.
*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący:
    *   co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo
    *   co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.
*   suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 17b ust. 1 in principio updop, w przypadku umowy leasingu operacyjnego, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Przepisy updop nie określają skutków podatkowych zmiany stron (podmiotów) umowy leasingu operacyjnego. Należy jednak zauważyć, że stosownie do art. 17b ust. 1 updop, warunki uznania konkretnej umowy za umowę leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy (rodzaju umowy, okresu na który ją zawarto, warunków umowy). Zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiana osoby korzystającego) nie wpływa na treść umowy (poza zmianą stron umowy) i wynikające z niej prawa i obowiązki. Nadal mamy do czynienia z tą samą umową leasingu, która spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego na gruncie updop.

W tym miejscu podkreślić należy, iż ustawodawca nie warunkuje możliwości uznania danej umowy jako umowy leasingu operacyjnego od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Zauważyć bowiem należy, iż tylko art. 17b ust. 2 updop odnosi się do strony podmiotowej umowy leasingu (korzystania przez finansującego w dniu zawarcia umowy leasingu z określonych zwolnień w podatku dochodowym).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, wskazać należy, iż po przystąpieniu do umowy nowego korzystającego, umowa ta, tzn. warunki, na których umowa została zawarta, nie ulegną zmianie. Umowa leasingu po zmianie korzystającego jest kontynuacją umowy leasingu operacyjnego zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i na gruncie prawa podatkowego. A zatem, pomimo zmiany korzystającego, Spółka pozostanie stroną tej samej umowy leasingu, która spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego na gruncie ustawy pdop. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż skutki w zakresie podatku dochodowego powinny być oceniane w kontekście całej umowy leasingu, tj. od momentu jej zawarcia przez Spółkę, i bez znaczenia powinna przy tym pozostawać zmiana podmiotowa drugiej strony umowy (korzystaj ącego/cedenta). Jak zostało bowiem wskazane, ustawodawca określił warunki przedmiotowe dla umowy leasingu operacyjnego, wprowadzając jednocześnie tylko jednej warunek podmiotowy poprzez wskazanie, iż finansujący nie może korzystać ze zwolnień w podatku dochodowym.

A zatem uznać należy, iż w przypadku gdy jedyną zmianą w trakcie trwania umowy zakwalifikowanej na moment jej zawarcia jako umowa leasingu operacyjnego (na gruncie updop) jest zmiana po stronie korzystającego fakt, że na moment zmiany korzystającego okres pozostający do zakończenia umowy leasingu będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, nie powinien wpływać na podatkowe rozliczenie umowy leasingu po stronie Spółki, w tym w zakresie transakcji sprzedaży przedmiotu leasingu dokonanej na warunkach określonych w tej umowie leasingu (cena wykupu).

Oznacza to, iż opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez nowego korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu (będącego środkiem trwałym) będą stanowiły przychód Spółki, zgodnie z art. 17b ust. 1 updop. Natomiast jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, Spółka przeniesie na nowego korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy za cenę wykupu określoną w tej umowie, która nie będzie niższą od ich hipotetycznej wartości netto, przychodem ze sprzedaży przedmiotu leasingu będzie jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (odpowiadająca cenie wykupu określonej w umowie leasingu), a kosztem uzyskania przychodów rzeczywista wartość netto — stosownie do art. 17c updop.

Powyższy pogląd potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1755/10) stwierdził:

„Rację ma bowiem Sąd I instancji, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Trafne jest spostrzeżenie tego Sądu, że określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Trafnie również — dla wzmocnienia swojego stanowiska - Sąd I instancji odwołał się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., wprost stanowiącego o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (s. 4 interpretacji indywidualnej). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.”

Analogiczne stanowisko przedstawił również np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Bk 176/11).

Podsumowując, zdaniem Spółki po zmianie korzystającego (zmianie podmiotowej umowy leasingu operacyjnego po stronie korzystającego), Spółka powinna nadal traktować podatkowo zawartą umowę jako umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 updop. W konsekwencji, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, Spółka przeniesie na nowego korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy za cenę nie niższą od ich hipotetycznej wartości netto (choćby cena ta odbiegała od ich wartości rynkowej), to przychodem ze sprzedaży środków trwałych będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (odpowiadającej cenie wykupu wskazanej w umowie leasingu), a kosztem uzyskania przychodów rzeczywista wartość netto tych środków trwałych, zgodnie z postanowieniami art. 17c ustawy pdop.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 13 listopada 2012r. nr IPPB3/423-616/12-2/GJ (data doręczenia 21 listopada 2012r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Należało wskazać, że z tytułu rozdziału 4a „Opodatkowanie stron umowy leasingu” ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej updop (t.j. Dz. U. z 201 lr„ nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz analizy przepisów w tym rozdziale wynika, że przepisy te używają pojęcia „umowa leasingu” dla określenia zasad opodatkowania czyli określenia przychodów i kosztów ich uzyskania przez strony umowy leasingowej. Z definicji umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej zawartej w art. 17a pkt 1 updop wynika, że podatkową umową leasingu może być każda umowa, również nazwana umowa leasingu unormowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) posiadająca cechy ogólne wskazane w przepisie art. 17a pkt 1 oraz warunki szczególne zawarte w art. 17b ust.l (leasing operacyjny), czy w art. 17f ust. 1 (leasing finansowy). Niezależnie od nazwy umowy, skutkiem zawarcia umowy o określonych cechach jest obowiązek stron takiej umowy do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

Z przepisów odnoszących się do opodatkowania stron umowy leasingu wynika, że ustawodawca przewidział korzyści podatkowe płynące z leasingu dla stron tei umowy, które przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego wyrażają się :

*   dla korzystającego w postaci zaliczania do kosztów podatkowych opłat leasingowych w całości (art. 17b ust. 1 updop), w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji w określonym przez ustawodawcę czasie środka trwałego nabytego w drodze zakupu, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów (a więc zmniejszyć podstawę opodatkowania);
*   dla finansującego w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa ( art. 17c ustawy).

Powyższe korzyści, uprawnienia podatkowe powodują, że przepisy prawne nakładają pewne ograniczenia w podatkowej umowie leasingu. Ograniczenia te w zakresie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy podatkowej wyrażone są w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby umowa leasingu miała dla jej stron charakter podatkowego leasingu operacyjnego musi zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu ( co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne; co najmniej 10 lat Jeżeli przedmiotem są nieruchomości ) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to łącznie spełnienie warunków określonych w tym przepisie jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnego brzmienia art. 17b ust 1 updop wynika, że aby strony umowy leasingu były uprawnione na gruncie podatkowym do zaliczania opłat wynikających z tej umowy odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, umowa łącząca te strony winna spełniać w stosunku do nich warunki wskazane w tym przepisie.

Skoro zatem ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu wskazanych korzyści, preferencji podatkowych od spełnienia przez umowę kryteriów określonych w przepisach, nie można uznać, że strona umowy, w stosunku do którei umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może skorzystać z tych preferencji.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta dla nowego podmiotu stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym należy zaznaczyć, że takie postępowanie jest zasadne w sytuacji, gdy zmiana strony umowy leasingu następuje w wyniku zdarzenia, które nie oznacza na gruncie podatkowym, wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika, co powoduje konieczność dokonania kwalifikacji umowy leasingu po wstąpieniu nowego korzystającego na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia.

Natomiast zdarzenie, które na gruncie podatkowym powoduje wstąpienie następcy (nowego korzystającego) w całą sytuację prawną poprzednika, oznacza kontynuację umowy leasingu i związane z tym wszelkie preferencje omówione wyżej.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego skutki podatkowe należy rozstrzygnąć jest cesja umowy leasingu lub inna umowa przeniesienia praw.

Przelew wierzytelności inaczej cesja jest umową cywilnoprawną między wierzycielem a osobą trzecią, na mocy której dotychczasowy wierzyciel przenosi swoją wierzytelność na kontrahenta. Wierzyciel wyzbywa się więc swojej wierzytelności, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej uważa się, że zobowiązanie pozostaje to samo co poprzednio. Od cesji wierzytelności wynikających np. z umowy leasingu należy odróżnić cesję całej umowy leasingu, a więc sytuację wstąpienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy. Kodeks cywilny nie zna instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Niemniej „Zmiana stron umowy wzajemnej jest, co do zasady, dopuszczalna. W praktyce powinna ona przyjąć postać nowej umowy zawartej z udziałem osoby trzeciej, w której nastąpi jednoczesne zwolnienie z praw i obowiązków umownych dotychczasowego kontrahenta. Przyjmuje się jednak także dopuszczalność zmiany stron umowy na skutek dwustronnych czynności z udziałem osób trzecich, mających cechy przelewu wierzytelności (art. 509 i nast. KC) oraz translatywnego przejęcia długu (art. 519 i nast. KC), przy czym skuteczność prawna takich czynności uzależniona jest od zachowania wymaganej formy”, (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 21.04.2010r„ sygn. akt I ACa 214/10).

Aby ocenić wpływ cesji czyli umowy cywilnoprawnej, która w przedmiotowej sprawie wyrażała się w zmianie korzystającego w umowie leasingu operacyjnego i w konsekwencji sposobu potraktowania nowego korzystającego bądź jako pierwotnego korzystającego, czy jako nową stronę umowy w odniesieniu do której należy zbadać, czy w stosunku do niej spełnione są warunki wskazane w art. 17b ust. 1 updop, należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę to, że do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych, zastosowanie mają tylko przepisy podatkowe a nie np. przepisy prawa cywilnego. Dla oceny skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czyli wpływu, jaki wywiera zawarcie danej umowy na przychody oraz koszty podatkowe należy brać pod uwagę przepisy podatkowe.

Na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r„ poz. 749 z późn. zm.), która stanowi regulację prawną, zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego tj. do przejścia praw i obowiązków korzystającego na nowego korzystającego na podstawie cesji umowy leasingu.

W ocenie organu w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zaś w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych.

Prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Powoduje to, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego. Cesja umów leasingu, dokonana według zasad funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego, aby wywołać skutki podatkowe musi być rozpatrywana w oparciu o przepisy podatkowe. Podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego, finansowego istotną z punktu widzenia podatku dochodowego jak powiedziano na wstępie są korzyści, uprawnienia podatkowe stron umowy w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w przepisach podatkowych nie byłyby spełnione.

W świetle powyższego nie można uznać za prawidłowe stwierdzeń Spółki, że „pomimo zmiany korzystającego Spółka pozostanie strona tej samej umowy leasingu, która spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego na gruncie ustawy pdop” oraz że „skutki w zakresie podatku dochodowego powinny być oceniane w kontekście całej umowy leasingu, tj. od momentu jej zawarcia przez Spółkę i bez znaczenia powinna pozostawać zmiana podmiotowa drugiej strony umowy (korzystającego/cedenta)”. W ocenie organu w przypadku cesji umowy leasingu u przejmującego warunki umowy, okres umowy leasingu liczy się od dnia zawarcia cesji. Nie ma tu miejsca "przejęcie" dotychczasowego okresu trwania umowy. Podstawowy okres umowy leasingu zdefiniowany w art. 17a pkt 2 updop jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Jest to okres w którym ustala się, czy finansujący otrzymał w opłatach leasingowych spłatę całej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Podstawowy okres umowy leasingu stanowi również zamknięty przedział czasu, po upływie którego strony umowy leasingu zobowiązane są do wykazania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu. Wywodzenie przez Spółkę wniosku: „w przypadku gdy jedyną zmianą w trakcie trwania umowy zakwalifikowanej na moment jej zawarcia jako umowa leasingu operacyjnego (na gruncie updop) jest zmiana po stronie korzystającego fakt, że na moment zmiany korzystającego okres pozostający do zakończenia umowy leasingu będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, nie powinien wpływać na podatkowe rozliczenie umowy leasingu po stronie Spółki, w tym w zakresie transakcji sprzedaży przedmiotu leasingu dokonanej na warunkach określonych w tej umowie leasingu (cena wykupu)” jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy nie zgadzając się z powyższym ponownie powtórzy, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to łącznie spełnienie warunków określonych w tym przepisie jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów oraz preferencyjnej ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.11.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10, w którym Sąd m.in. stwierdził ,,(\`(...)\`)Uprawnienie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które nabył pierwszy korzystający nie może jednak w drodze cesji przejść na nowego korzystającego. Prawo podatkowe nie dopuszcza bowiem przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji. Sytuacja taka nie została przewidziana w przepisach - Ordynacji podatkowej ani też w u.p.d.p. W konsekwencji w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne staje się ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu”.

Podsumowując w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, która w momencie cesji nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Powoduje to, że Spółka nie będzie uprawniona do ustalania sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c updop.

W dniu 14 lutego 2013 r., (data wpływu: 18 lutego 2013r.) Skarżąca złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 747/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą interpretację indywidualną.

W dniu 29 grudnia 2013r., (data wpływu odpisu skargi kasacyjnej: 12 listopada 2013r.) Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 747/13

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 3854/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Sąd wskazał, że:

„Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy wskazać, że problematykę interpretacji przepisów art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. zajmował się poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozstrzygał - czy w przypadku zmiany jednej ze stron umowy leasingu, dokonanej w trakcie trwania podstawowego terminu umowy, przy niezmienionych pozostałych jej postanowieniach zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy co do zgodności z kryteriami wymienionymi w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., czy też zmiana taka pozostaje bez wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z umowy pierwotnej.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 1/16 zajęto stanowisko, że zmiana podmiotowa umowy leasingu, bez zmiany pozostałej części umowy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi - nie uzasadnia przeprowadzenia z tego powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a ust. 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że umowa leasingu, o której stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Wymogi te mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy. Zmiana korzystającego z przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście tego podmiotu w ogół praw i obowiązków strony tej umowy. Są to prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc jeżeli spełniała wymogi przewidziane przez ustawodawcę podatkowego nie wymaga podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym stanie faktycznym nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą czy też korzystającym, jeżeli wykonuje on zgodnie z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotową umowę i z tytułu tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, zaś przychód leasingodawcy stanowić będzie przychód do opodatkowania.

Konkludując stwierdzono, że nowelizacja treści art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. nie zmieniła prawa obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2013 r. i można uznać, że dodając zdanie w "w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie" ustawodawca dokonał wyłącznie interpretacji, że powyższy zapis miał charakter wyjaśniający. Powyższą konstatację skład rozpoznający przedmiotową sprawę w całości podziela. Tezę tę wzmacnia odwołanie się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. stanowiącego wprost o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, to nie można mówić, że zmiana stron umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 3854/13, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.