Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1137/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-11
Teza: 1. Czy wydatki jakie Spółka ponosi w związku z przekazaniem świadczeń pieniężnych i rzeczowych, które dla otrzymującego są świadczeniem nieodpłatnym, a dotyczące działalności Zleceniodawcy, i których wartość Spółka następnie uwzględnia w kalkulacji ceny wykonywanej usługi, mogą być dla Spółki kosztem uzyskania przychodu? 2. Czy wydatki jakie Spółka ponosi w związku z realizacją świadczeń, które w ujęciu obiektywnym mogą być postrzegane jako wykorzystywane do działań reprezentacyjnych, a dotyczące działalności Zleceniodawcy, i których wartość Spółka następnie uwzględnia w kalkulacji ceny wykonywanej usługi, mogą być dla Spółki kosztem uzyskania przychodu? 3. Czy w przypadku gdy Spółka nie otrzyma faktur dotyczących kosztów, ale pomimo braku faktur Spółka nie tworzy rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych gdyż na podstawie innych dokumentów określających przedmiot i wartość nabytego świadczenia, a także termin lub fakt realizacji dokona identyfikacji (w tym księgowania) konkretnych kwot zobowiązań, może uznać, iż koszty są poniesione według ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgowanie; reprezentacja; rezerwy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; usługi; wartość; wydatek; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie pieniężne; świadczenie-świadczenie rzeczowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 1-3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o (dalej: Spółka), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług. Spółka nie zawiera też umów w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy.

Zgodnie z zawartą umową, Spółka wyznacza wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi niematerialne w oparciu o bazę kosztową definiowaną przez poniesione przez Spółkę i zaakceptowane przez Zleceniodawcę koszty świadczenia; taka baza kosztowa powiększana jest o umowną marżę i w sumie definiuje wynagrodzenie Spółki. W konsekwencji, wydatki jakie Spółka ponosi, a które następnie uwzględniane są w sposób bezpośredni (jako elementy bazy kosztowej) w wynagrodzeniu należnym Spółce od Zleceniodawcy Spółka uznaje za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami podatkowymi.

W ramach świadczonych usług marketingowych i na potrzeby ich realizacji Spółka m.in. przekazuje na rzecz osób i jednostek ze środowiska medycznego, fundacji oraz innych podmiotów jednostronne świadczenia, w tym o wartości pieniężne i świadczenia rzeczowe (np. rzeczy służące działalności medycznej, między innymi drobny sprzęt medyczny, wyposażenie i materiały biurowe) a także usługi (np. sponsorowanie udziału w konferencjach naukowych itp., zgodnie z zasadami prawa farmaceutycznego). Dla otrzymujących świadczenia pieniężne i rzeczowe mają charakter darowizny, a niektóre z nich, w ujęciu obiektywnym mogą być postrzegane jako, generalnie, wykorzystywane do działań reprezentacyjnych. Podkreślić trzeba, że wszystkie powyższe świadczenia (pieniężne, rzeczowe i innego rodzaju) służą realizacji kompleksowej usługi niematerialnej, dotyczą działalności Zleceniodawcy, a ich wartość uwzględniana jest w bazie kosztowej definiującej wynagrodzenia Spółki, a co za tym idzie i przychód podatkowy.

Na potrzeby podatkowe Spółka księguje koszty w prowadzonej ewidencji zgodnie z przepisami prawa bilansowego. W praktyce oprócz sytuacji, w których bezpośrednio po dokonanym zakupie Spółka otrzymuje fakturę bądź inny dokument potwierdzający jego dokonanie (gdy świadczenie nie podlega fakturowaniu) występują stany faktyczne, w których Spółka nie dysponuje fakturą, chociaż czynność zasadniczo podlega fakturowaniu. W przypadku gdy Spółka nie ma pewności co do wysokości przyszłego wydatku, terminu jego realizacji itp., Spółka ujmuje dany przyszły wydatek w księgach tworząc w tym celu rezerwę. To automatycznie przesądza o tym, że wartość takiego przyszłego wydatku nie jest uwzględniana jeszcze w podatkowych kosztach uzyskania przychodu (zgodnie z zasadą, że rezerwy nie identyfikują poniesienia kosztu). Zdarzają się jednak sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje faktury (nawet jeżeli czynność podlega fakturowaniu), ale na podstawie innych dokumentów określający przedmiot i wartość nabytego świadczenia, a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji wydatku, czasami wręcz dotyczy to kwot już uregulowanych przez Spółkę. W takim przypadku, zgodnie z zasadami prawa bilansowego Spółka nie tworzy rezerwy ani rozliczenia międzyokresowego biernego, lecz księguje jako zobowiązanie, tj. ujmuje koszt w księgach rachunkowych w sposób definitywny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki jakie Spółka ponosi w związku z przekazaniem świadczeń pieniężnych i rzeczowych, które dla otrzymującego są świadczeniem nieodpłatnym, a dotyczące działalności Zleceniodawcy, i których wartość Spółka następnie uwzględnia w kalkulacji ceny wykonywanej usługi, mogą być dla Spółki kosztem uzyskania przychodu?
2.  Czy wydatki jakie Spółka ponosi w związku z realizacją świadczeń, które w ujęciu obiektywnym mogą być postrzegane jako wykorzystywane do działań reprezentacyjnych, a dotyczące działalności Zleceniodawcy, i których wartość Spółka następnie uwzględnia w kalkulacji ceny wykonywanej usługi, mogą być dla Spółki kosztem uzyskania przychodu?
3.  Czy w przypadku gdy Spółka nie otrzyma faktur dotyczących kosztów, ale pomimo braku faktur Spółka nie tworzy rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych gdyż na podstawie innych dokumentów określających przedmiot i wartość nabytego świadczenia, a także termin lub fakt realizacji dokona identyfikacji (w tym księgowania) konkretnych kwot zobowiązań, może uznać, iż koszty są poniesione według ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wydatki jakie ponosi w związku z przekazaniem świadczeń pieniężnych i rzeczowych, które dla otrzymującego są świadczeniem nieodpłatnym, a dotyczą działalności Zleceniodawcy, i których wartość Spółka następnie uwzględnia w kalkulacji ceny wykonywanej usługi.

Ad. 2

Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wydatki jakie ponosi w związku z realizacją świadczeń, które w ujęciu obiektywnym mogą być postrzegane jako wykorzystywane do działań reprezentacyjnych lecz dotyczące działalności Zleceniodawcy, i których wartość Spółka następnie uwzględnia w kalkulacji ceny wykonywanej usługi.

Ad. 3

Spółka może uznać za poniesione w znaczeniu CIT wydatki, na które pomimo braku faktury Spółka nie tworzy rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych, lecz które prezentuje w księgach rachunkowych jako definitywne, księgując je jako konkretne zobowiązania.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do podatkowych kosztów uzyskania przychodu mogą być zaliczone tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albo w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a które nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę. Katalog wydatków nie będących kosztami zamieszczony jest w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ramach wykładni definicji kosztów uzyskania przychodów zwykło przyjmować się, że koszt może być uznany za celowy (i jako taki za koszt uzyskania przychodu) gdy jest chociażby w sposób pośredni powiązany z przychodem, który to przychód niekoniecznie został uzyskany, ale który hipotetycznie jest możliwym do osiągnięcia; dodatkowo ważnym jest też to, by wydatki były ekonomicznie uzasadnione (vide np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Ol 703/09). Wydatki ponoszone przez Spółkę w stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku, są wydatkami ponoszonymi w celu świadczenia kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy.

Świadczenie takich usług jest natomiast jedyną działalnością podejmowaną przez Spółkę, co oznacza, iż działalność gospodarcza Spółki powiązana jest bezpośrednio z wykonywaniem umowy zlecenia, zawartej pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą. Skoro wydatki ponoszone przez Spółkę, a wskazane w opisie stanu faktycznego, stanowią element kalkulacyjny ceny usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy to nie może być wątpliwości co do tego, że są poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy. Jednocześnie należy ponownie podkreślić, iż przedmiotowe wydatki stanowią bezpośrednią podstawę kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę w oparciu o metodę „koszt plus”. Skoro przedmiotowe wydatki spełniają warunek celowości o tym, czy mogą one być uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów przesądzi brak zastosowania wobec nich wyłączeń zapisanych w art. 16 ustawy o CIT. Z uwagi na okoliczności i jednostronny charakter świadczeń należy odwołać się do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT i wskazać na brak podstaw jego zastosowania. Według takiego, do kosztów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Zdaniem Spółki, wyłączenie takie nie ma zastosowania, ponieważ Spółka nie przekazuje darowizny. Z uwagi na fakt, że w ustawie o CIT nie znajduje się definicja pojęcia „darowizna”, na potrzeby stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawie o CIT (czy raczej dla wyeliminowania jego zastosowania) należy odwołać się do jego znaczenia według Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks Cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Należy więc stwierdzić, że aby wystąpiła darowizna, niezbędnym jest uszczuplenie majątku darczyńcy. Jak wynika jednak z opisanego stanu faktycznego, koszty ponoszone przez Spółkę nie obciążają jej finalnie (nie spoczywa na niej ekonomiczny ciężar takiego wydatku) gdyż uwzględniane są w bazie kosztowej wyznaczającej wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy. Zatem, nie można mówić tutaj o „uszczupleniu majątku” Spółki (Spółka nie świadczy kosztem własnego majątku). Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 10 lutego 1998 r., sygn. akt: I SA/Wr 2101/96): „Jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia /umowny lub ustawowy/, nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny”. W świetle powyższego, ponieważ koszty ponoszone przez Spółkę wynikają z umowy zlecenia, tj. świadczenia kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, błędnym byłoby stanowisko zakładające, iż świadczenia pieniężne i niepieniężne kwalifikują się jako darowizna. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 marca 2011 r. (znak: IPBB5/423-883/10-4/AM); a także w licznych interpretacjach indywidualnych, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2010 (znak: IPPB5/423-697/09-2/AM), interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2009 r. (znak: IPPB5/423-633/09-4/AM), interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2009 r. (znak: IPPB5/423-290/09-2/AM), interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. (IPPB3/423-1031/08-2/AS) jak również wydanej w identycznym stanie faktycznym i prawnym interpretacji indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2013 r. IPPB5/423-515/13-2/RS. Oczywiście, wskazane powyżej interpretacje zostały wydane w konkretnych sprawach i nie tworzą prawa, ale z uwagi na zbieżność stanów prawnych i istoty problemu (a w przypadku ostatniej z powołanych należy mówić wręcz o identycznych stanach faktycznych i prawnych) z tymi, jakie są w przypadku Spółki, winny mieć istotny wpływ na interpretację indywidualną udzieloną w odpowiedzi na niniejszy wniosek.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wobec faktu, iż dla Spółki przekazywane świadczenia nie są darowiznami, i przy spełnieniu warunku celowości, Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, i jako takie uwzględniać w rachunku podatkowym przy wyznaczaniu zobowiązania podatkowego a w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy, wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, w tym przekazywane wartości pieniężne, wydatki ponoszone w związku z nabywaniem świadczeń rzeczowych i innych świadczeń, a które stanowią element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonane kompleksowe usługi niematerialne.

Dokładnie taka sama argumentacja jak wobec świadczeń nieodpłatnych (darowizn ale dla otrzymującego a nie Spółki) przesądza o tym, że również wydatki na świadczenia, które w ujęciu obiektywnym mogą być postrzegane jako wykorzystywane do działań reprezentacyjnych lecz dotyczące działalności Zleceniodawcy, i których wartość Spółka następnie uwzględnia w kalkulacji ceny wykonywanej usługi, mogą być uznane za koszt podatkowy Spółki. Podkreślić bowiem należy, że tego rodzaju wydatki dla spółki są tylko kosztami, jakie ta musi ponosić wykonując usługi. Przy czym są to koszty bezpośrednio powiązane z przychodami, jakie Spółka uzyskuje. Nie może tutaj być mowy o jakiejś formie reprezentacji na potrzeby własne Spółki. Wskazać należy, że ze względu na fakt, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT definicji pojęcia reprezentacja przez prawo podatkowe, należy oprzeć się na wykładni dokonanej przez sądy oraz doktrynę, a także organy podatkowe. Przede wszystkim, warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejako stał się fundamentem rozumienia pojęcia „reprezentacji”, z dnia 17 czerwca 2013 r. o sygn. akt: II FSK 702/11, w którym NSA stwierdził, że: „Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika na potrzeby ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie należy podkreślić, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.”

Skoro więc we wskazanym stanie faktyczny Spółka ponosi wydatki wyłącznie w celu świadczenia konkretnej usługi dla Zleceniodawcy, a nie dla wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu, to z pewnością nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych Spółki jako koszty reprezentacji (być może jest to reprezentacja dla Zleceniodawcy ale takie zagadnienie nie jest przedmiotem tego wniosku).

Odnosząc się do pytania trzeciego należy wskazać, że w sytuacji, w której Spółka zidentyfikuje konkretne (co do kwoty i terminu zapłaty i powiąże z konkretnymi nabytymi świadczeniami) zobowiązania, nie może być mowy, ani o prawdopodobnym zobowiązaniu, ani o kwocie, która jest wiarygodnie oszacowana, gdyż kwota, termin płatności i zakres świadczenia są znane (a czasami wręcz zapłata jest definitywnie dokonana już w momencie rozliczania kosztu). Koszty należy uznać za poniesione w dacie konkretyzacji zobowiązań (kwoty i terminu płatności). Zaznaczyć przy tym należy, że jeżeli Spółka dysponuje informacjami pozwalającymi na konkretyzację zobowiązania co do kwoty i terminu płatności i takie zostanie dokonane księgowanie (tj. nie jako rozliczenie międzyokresowe bierne ani jako rezerwa), to nawet nie posiadając faktury może uznać za koszt poniesiony (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Gl 219/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2009 r. I SA/Wr 123/09) w dacie księgowania zobowiązania. Ze względu na to, że w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiującym poniesienie kosztu, prawodawca wyraźnie wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, wyjaśnić trzeba, że: zgodnie z artykułem 39 Ustawy o rachunkowości rozliczeń biernych międzyokresowych jednostka dokonuje w wysokości prawdopodobnych zobowiązań wynikających ze świadczeń wykonanych przez kontrahentów, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny; w artykule 35d Ustawy o rachunkowości znajduje się natomiast definicja rezerwy - uznanej za pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązanie, które można w sposób wiarygodny oszacować.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym (w okolicznościach, których dotyczy pytanie nr 3) nie można mówić, ani o prawdopodobnym zobowiązaniu, ani o kwocie, która jest wiarygodnie oszacowana - są to kwoty znane a zobowiązania definitywne (czasami wręcz uregulowane).

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka może uznać za poniesione w znaczeniu CIT wydatki, na które pomimo braku faktury Spółka nie tworzy rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych, lecz które prezentuje w księgach rachunkowych jako definitywne, księgując je jako konkretne zobowiązania. Z poglądem takim zgadzają się organy podatkowe, w tym organ, do którego kierowany jest niniejszy wniosek, który potwierdził powyższą wykładnię m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2009 . IPPB5/423-629/09-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż organ podatkowy co do zasady zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa we wniosku, a które nie zostały udokumentowane fakturą, ale z innych przyczyn niż te, które przedstawiła Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Z opisu sprawy wynika, że występują sytuacje, w których Spółka nie dysponuje fakturą, chociaż czynność podlega fakturowaniu. W przypadku gdy Spółka nie ma pewności co do wysokości przyszłego wydatku, terminu jego realizacji itp., Spółka ujmuje dany przyszły wydatek w księgach tworząc w tym celu rezerwę. To automatycznie przesądza o tym, że wartość takiego przyszłego wydatku nie jest uwzględniana jeszcze w podatkowych kosztach uzyskania przychodu (zgodnie z zasadą, że rezerwy nie identyfikują poniesienia kosztu). Zdarzają się jednak sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje faktury (nawet jeżeli czynność podlega fakturowaniu), ale na podstawie innych dokumentów określający przedmiot i wartość nabytego świadczenia, a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji wydatku, czasami wręcz dotyczy to kwot już uregulowanych przez Spółkę. W takim przypadku, zgodnie z zasadami prawa bilansowego Spółka nie tworzy rezerwy ani rozliczenia międzyokresowego biernego, lecz księguje jako zobowiązanie, tj. ujmuje koszt w księgach rachunkowych w sposób definitywny.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi uznanie za poniesione – w rozumieniu ustawy CIT – wydatków, na które pomimo braku faktury Spółka nie tworzy rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych, lecz które prezentuje w księgach rachunkowych jako definitywne, księgując je jako konkretne zobowiązania.

Przechodząc do analizy stanowiska Wnioskodawcy, należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy, wydatki jakie ponosi Spółka z tytułu świadczenia usług o charakterze niematerialnym na rzecz Zleceniodawcy, zalicza do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym do osiągnięcia byłby przychód z tytułu konkretnej kompleksowej usługi niematerialnej.

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, regulują art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W świetle cyt. wyżej art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących zasady podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich należy wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty. W tym zakresie należy więc zgodzić się ze stanowiskiem Spółki.

Nie można natomiast zaakceptować poglądu Spółki, że moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, o których mowa we wniosku, wynika z art. 15 ust.4e ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, a z takimi nie mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku.

Stanowisko, iż data poniesienia kosztu określona w ust. 4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn.akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. ”

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn.akt II FSK 1298/11, w którym Sąd wskazał, iż „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4,4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów", a także Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011r. sygn. akt. I SA/Wr 1457/10, w którym stwierdzono: „W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności - art. 15 ust.4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2013 r. sygn.akt III SA/Wa 1649/13.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.