Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.503.2019.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-12
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatnik-podatnik VAT UE; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), pismem z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) oraz pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości nr 2 i nr 3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) oraz z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym nr 1 (o pow. 0,0626 ha) położonej w miejscowości (…) dla której założona jest księga wieczysta o nr (…). Opisaną powyżej nieruchomość Wnioskodawca nabył w dniu (…) lutego 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w Kancelarii Notarialnej, a w związku z jej nabyciem nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz nieruchomość niezabudowaną stanowiącą działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 2, o pow. 0,0028 ha i działkę oznaczoną numerem 3 o pow. 0,0890 ha w jej dziale I-0 w komentarzu do migracji w łamie 5 widnieje wpis: dom drewniany, budynki gospodarcze i ogród (…), zaś w łamie 8 figuruje wpis: oznaczenie nieruchomości dostosowano do przepisów § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 listopada 1946 r. o urządzeniu i prowadzeniu ksiąg wieczystych z uwzględnieniem zmian dokonanych w Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 194, poz. 251 Dz. U. R.P. dla danych działek została założona księga wieczysta nr (…), powyżej wymienione działki nr 2 oraz nr 3 Wnioskodawca nabył w dniu (…) stycznia 2018 r. na podstawie umowy darowizny zawartej w Kancelarii Notarialnej (…).

Aktualnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków sklasyfikowane pod numerem PKD 41.10.Z, oraz rozszerzoną działalność o zakres kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek pod numerem PKD 68.10.Z. Przedmiotowe nieruchomości (tj. działki o numerach 1, 2 oraz 3) nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach działalności gospodarczej. Wyżej wymienione nieruchomości Wnioskodawca nabył do majątku własnego. Wnioskodawca to osoba, która dokonała sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w Kancelarii Notarialnej w dniu (…) maja 2013 r. Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości ma zamiar przystąpić do umowy sprzedaży ww. nieruchomości.

Wnioskodawca nabył do majątku własnego działki o numerach 1, 2, 3 w celu wybudowania domu, do działki nr 2 oraz nr 3 zostały wydane warunki zabudowy.

Na danym terenie zostało wydane pozwolenie na budowę, które na dzień uzupełnienia wniosku jest oprotestowana przez sąsiadów. W związku z powyższym ww. działki nie będą wykorzystywane do zabudowy do momentu uzyskania prawomocnych pozwoleń na budowę, sprawa ciągnie się już 3 lata.

Do dnia dzisiejszego zawarte we wniosku nieruchomości nie były i nie są przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nie przynoszą korzyści finansowych. Wnioskodawca w stosunku do wymienionych nieruchomości (tj. działka o numerach 1, 2, 3) nie poniósł żadnych nakładów w celu uatrakcyjnienia danych nieruchomości. Do działek o numerach 2, 3 zostały wydane warunki techniczne, oraz posiadają uzbrojenie terenu. Do ww. nieruchomości w celu jej uatrakcyjnienia zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca planuje dokonać zgłoszenia sprzedaży danych nieruchomości do biur sprzedaży nieruchomości bądź sprzedać we własnym zakresie.

Wnioskodawca nigdy nie prowadził ani nie zamierza prowadzić na danej nieruchomości działalności rolniczej. Na danej nieruchomości nie były ani nie są na dzień złożenia wniosku dokonywane dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Na moment zbycia nieruchomości, działki nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na dany moment zostało wydane pozwolenie na budowę – budowę dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z instalacjami wewnętrznymi nr (…), które zostało oprotestowane przez sąsiadów.

Działki o numerach 1, 2, 3 - na dzień dzisiejszy zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Na działce nr 3 znajduje się dom jednorodzinny i garaż wolnostojący w granicy z działką o numerze 4. Dom znajdujący się na danej nieruchomości wybudowany został ok. 1920 r. Pomiędzy pierwszym zajęciem a oddaniem w używanie budynku upłynęło ponad 2 lata. Na danej działce nie będą ponoszone żadne nakłady finansowe wyższe niż 30% wartości początkowej danej nieruchomości. Wnioskodawca nie poniósł i nie zamierza w niedalekiej przyszłości ponieś wydatków na ulepszenie budynku lub ich części powyżej 30% ich wartości początkowej. Do danej nieruchomości nie zostały poniesione nakłady finansowe wyższe niż 30% związku z tym nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Dom jednorodzinny oraz garaż wolnostojący nie były i nie są na dzień złożenia wniosku przedmiotem najmu, dzierżawy itp.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w celach komercyjnych, prywatnych, zarobkowych. Dokonywane są jedynie czynności w utrzymywaniu porządku i czystości na danej nieruchomości.
2.  Wykorzystane zostaną na zakup kolejnej nieruchomości.
3.  Nieruchomości znajdujące się na działce nr 3, stanowią odrębne budynki: pierwszy to budynek jednorodzinny nadający się do rozbiórki, obiekt budowlany, natomiast drugi stanowi garaż w granicy z działką nr 4. Garaż wykonany z elementów stalowych w konstrukcji lekkiej. Zgodnie z załącznikiem nr 1.
4.  Pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej wraz z instalacjami wewnętrznymi na działkach (nr 5 – działka drogowa), nr 2, nr 3 zostało wydane na wniosek Wnioskodawcy. Postępowanie w sprawie miejscowego zagospodarowania przestrzennego nie zostało wszczęte na wniosek Wnioskodawcy.
5.  Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki nr 2. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji WZIZT dla działki nr 3. Wydana decyzja WZIZT została nabyta wraz z nieruchomością, obejmuje obydwie ww. nieruchomości. Wnioskodawca poniósł nakłady związane z wydaniem warunków technicznych i pozwoleń na budowę dotyczącą działek nr 2, nr 3. Wnioskodawca poniósł nakłady finansowe związane z wydaniem pozwolenia na budowę dotycząca nieruchomości: nr 2, nr 3. Jednakże na dzień dzisiejszy nie zamierza ponosić dodatkowych nakładów finansowych.
6.  Wnioskodawca nie jest w posiadaniu decyzji WZIZT dotyczącej nieruchomości 1. Wnioskodawca nie występował o daną decyzję odnoszącą się do nieruchomości 1, natomiast planuje w niedalekiej przyszłości wystąpić o decyzję WZIZT.
7.  Nieruchomość została zakupiona w dniu (…) maja 2013 r., obydwa budynki znajdujące się na działce nr 3 nie nadawały i nie nadają się do zamieszkania ani użytkowania. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dokonaną dostawą budynków upłynęły 2 lata.
8.  Wnioskodawca nie poniósł nakładów finansowych na ww. obiekty znajdujące się na działce nr 3.

Ponadto Wnioskodawca sprostował wcześniejszą informację i wskazał, że nie poniósł nakładów związanych z wydaniem warunków technicznych oraz uzbrojeniem terenu działek nr 2, nr 3, dane warunki zostały nabyte wraz z nieruchomością. Wnioskodawca poniósł nakłady finansowe jedynie związane z wydaniem pozwolenia na budowę, które na dzień dzisiejszy wygasło. Wnioskodawca nie poniósł więcej żadnych nakładów związanych z ww. nieruchomością.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Budowa dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca występował o pozwolenie na budowę jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
2.  Wnioskodawca na dzień uzupełnienia wniosku nie jest w posiadaniu wydanej decyzji WZIZT odnoszącej się do działki nr 1. Działka o nr 1 jest opatrzona symbolem Bp.
3.  Działka nr 2 na moment planowej sprzedaży będzie posiadała decyzję WZIZT.
4.  Umowa sprzedaży z dnia (…) lutego 2018 r. była zwolnioną od podatku VAT, zakup dokonany został od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od transakcji sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca powinien naliczyć podatek od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, od danej transakcji sprzedaży nie ma obowiązku naliczenie podatku od towarów i usług, ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło z majątku własnego. Nieruchomość nie została wciągnięta do działalności gospodarczej w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nabył nieruchomość od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Z tytułu tego zakupu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Na danej nieruchomości postawiony jest wolnostojący drewniany budynek mieszkalny, stan jego na dzień dzisiejszy nie kwalifikuje się do zamieszkania, lecz do rozbiórki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Nie mniej jednak należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach: C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza zdarzenia przyszłego, przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż działek nr 2 oraz nr 3 będzie miała znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W treści wniosku Wnioskodawca wskazał bowiem, że ww. działki nabył w dniu (…) stycznia 2018 r. na podstawie umowy darowizny. Działka nr 2 jest nieruchomością niezabudowaną, natomiast na działce nr 3 znajdują się dwa odrębne budynki: budynek jednorodzinny oraz garaż. Wnioskodawca nabył do majątku własnego działki o numerach 1, 2, 3 w celu wybudowania domu, do działki nr 2 oraz nr 3 zostały wydane warunki zabudowy. Do działek o nr 2 i nr 3 zostały wydane warunki techniczne, oraz posiadają uzbrojenie terenu. Na dany moment zostało wydane pozwolenie na budowę – dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z instalacjami wewnętrznymi. Pozwolenie na budowę zostało wydane na wniosek Wnioskodawcy. Wnioskodawca poniósł nakłady finansowe związane z wydaniem pozwolenia na budowę dotyczącą nieruchomości: nr 2, 3. Zainteresowany wskazał, że zamiarem budowy ww. dwóch budynków jednorodzinnych był cel ich sprzedaży. Otrzymane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości środki finansowe Wnioskodawca wykorzysta na zakup kolejnej nieruchomości. Wnioskodawca planuje dokonać zgłoszenia sprzedaży danych nieruchomości do biur sprzedaży nieruchomości bądź sprzedać we własnym zakresie. Ponadto Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków sklasyfikowane pod numerem PKD 41.10.Z, oraz rozszerzoną działalność o zakres kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek pod numerem PKD 68.10.Z.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że majątek ten utracił charakter majątku prywatnego. Zamiar wybudowania dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej na działkach nr 2 i nr 3 w celu dalszej sprzedaży i przeznaczenia środków finansowych otrzymanych ze sprzedaży na zakup kolejnej nieruchomości, a także podjęte dotychczas działania wskazują na przeznaczenie związane z prowadzoną firmą, powoduje że ww. nieruchomości stanowią majątek przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie działania prowadzone w ramach zarządu majątkiem osobistym. Należy jeszcze raz podkreślić, że majątek prywatny to taki, który w całym okresie posiadania służył wyłącznie do celów prywatnych.

Przechodząc następnie do kwestii opodatkowania ww. transakcji należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest m.in. działka nr 3, która jest działką zabudowaną. Na działce nr 3 znajdują się dwa odrębne budynki: budynek jednorodzinny oraz garaż. Nieruchomość została zakupiona w dniu (…) maja 2013 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dokonaną dostawą budynków upłynęły 2 lata. Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynków.

W związku z powyższym, dla dostawy budynków znajdujących się na działce nr 3 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem w stosunku do przedmiotowych budynków doszło już do ich pierwszego zajęcia (używania) i od tego momentu do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntów na których znajdują się przedmiotowe budynki również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych (działka nr 2).

W tej części należy powołać zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego lub wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla działki nr 2 zostały wydane warunki zabudowy. Działka nr 2 na moment planowanej sprzedaży będzie posiadała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiotowa działka niezabudowana o numerze 2 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym dostawa działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy ww. działki zwolnienie od podatku VAT na podstawie powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wcześniej, w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca niezabudowana działka o numerze 2, mająca być przedmiotem sprzedaży, została nabyta w drodze darowizny.

Mając na uwadze powyższą informację, stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Reasumując wyżej przedstawione wyjaśnienia przeprowadzone na tle obowiązujących przepisów prawa oraz przywołanego orzeczenia NSA, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży działki nr 2 nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na stwierdzony brak występowania w sprawie na uprzednim etapie obrotu podatku naliczonego (z uwagi, że nabycie ww. działki nie podlegało podatkowi VAT), który mógłby obecnie, tj. z tytułu sprzedaży działki przez Wnioskodawcę ulec odliczeniu. Zatem, sprzedaż przedmiotowej działki o numerze 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki o numerze 2 będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości nr 2 i nr 3. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości nr 1 została rozstrzygnięta osobnym pismem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Do wniosku dołączono kopie dokumentów. Zauważa się jednak, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do analizy czy oceny dołączonych do wniosku dokumentów; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.