Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1025/08-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-03-03
Teza: W jaki sposób powinna być opodatkowana przedmiotowa sprzedaż w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; nakłady; nieruchomości; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 11 grudnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów:

*   w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki wraz z posadowionym na niej budynkiem, na który zostały poniesione nakłady inwestycyjne, a który wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży działki gruntu niewykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz nakładów inwestycyjnych poczynionych w budynku wykorzystywanym w działalności gospodarczej jako przychodów z działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 stycznia 2009 r. znak ILPB1/415-1025/08-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 stycznia 2009 r., a w dniu 26 stycznia 2009 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 stycznia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 1 grudnia 2008 r. sprzedał prawo wieczystego użytkowania działki nr X wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku, udział wynoszący 1/3 część w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu Y oraz nakłady inwestycyjne poczynione na działce X. Wskazane prawa użytkowania wieczystego i własność budynku objęte były księgami wieczystymi. Wraz z małżonką Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych gruntów i własność posadowionych na nim zabudowań na podstawie aktu notarialnego – umowy sprzedaży. Nabycia tego Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał z majątku dorobkowego. Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast Wnioskodawca prowadzi działalność wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Część ww. nieruchomości była użytkowana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zadeklarowano ów fakt do podatku od nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą. Budynek znajdujący się na działce o nr X nie był wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej.

W dniu 7 lipca 1997 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu inwestycji pn. „Adaptacja i rozbudowa pomieszczeń gospodarczych na zakład kamieniarski”. Na dzień sprzedaży nie zakończono inwestycji na działce nr X.

Nakłady inwestycyjne poniesione były w latach 1999-2007, wynoszą łącznie 148.965,24 zł. Wydatki te nie były przez Wnioskodawcę ujmowane jako koszty w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem traktowane były jako inwestycja, natomiast odliczano podatek VAT wynikający z faktur zakupowych.

Budynek będący przedmiotem zapytania nie jest budynkiem mieszkalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna być opodatkowana przedmiotowa sprzedaż w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegała na sprzedaży:

1.  prawa użytkowania wieczystego działki nr X o pow. 7321 m2,
2.  prawa własności budynku posadowionego na działce nr Y,
3.  udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr X,
4.  nakładów inwestycyjnych poczynionych na działce nr Y.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż, o której mowa w pkt 1)-3) należy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania i nieruchomości w przedmiotowej sprawie spełnia – zdaniem Wnioskodawcy – przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży do tego źródła, albowiem:

*   sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,
*   sprzedaż nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Użyte w ustawie pojęcie „w wykonaniu działalności gospodarczej” obejmuje wszystkie czynności związane bezpośrednio z przedmiotem działalności. Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej – działalnością tą musi być handel (obrót) nieruchomościami. Innego rodzaju sprzedaż nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale w związku z nią. Wobec tego, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, gdzie w przedmiocie działalności nie figuruje obrót nieruchomościami, uznać należy, że spełniona została pierwsza przesłanka, iż sprzedaż tego majątku nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 641/96, stwierdzając że:

„Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego – nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje.”

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma pojęcia nieruchomości, a zatem należy sięgnąć do definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zatem sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Zgodnie z treścią wyżej powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego część składową.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla znajdującego się na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Nabycie użytkowania wieczystego oraz zabudowań, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego nastąpiło 4 kwietnia 1997 r. Zatem okres pięcioletni w tym zakresie upłynął. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca sądzi, iż bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla budowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Przyjąć zatem należy, iż bieg terminu liczony jest od daty nabycia własności gruntu, a data wybudowania budynku w tej sytuacji nie ma znaczenia.

Wnioskodawca podał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 5099/98 stwierdził, że:

„(…) bieg terminu pięciu lat określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku stanowiącego jego część składową.”

Za datę nabycia własności przyjąć należy w tej sytuacji datę nabycia prawa użytkowania wieczystego, tj. dzień 4 kwietnia 1997 r.

Wnioskodawca podał, że wynika to przede wszystkim z charakteru użytkowania wieczystego. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do prawa użytkowania wieczystego stosuje się przepisy o własności. Stanowisko takie zajęło również Ministerstwo Finansów w piśmie Podsekretarza Stanu z dnia 21 kwietnia 1999 r. nr PB2 MK-0212/99, w którym stwierdza:

„Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania.”

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w związku z odpłatnym zbyciem:

*   prawa użytkowania wieczystego działki nr X o pow. 7321 m2,
*   prawa własności budynku posadowionego na działce nr Y oraz
*   udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr X

nie wystąpi przychód do opodatkowania z uwagi na upływ 5-letniego terminu od dnia ich nabycia.

Sprzedaż nakładów inwestycyjnych.

Na działce nr Y Wnioskodawca prowadził inwestycję związaną z działalnością gospodarczą. Na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu pn. adaptacja i rozbudowa pomieszczeń gospodarczych na zakład kamieniarski, wydanej przez Urząd Miasta. Do dnia obecnego inwestycja ta nie została zakończona.

Oznacza to, że oprócz opisanej powyżej transakcji sprzedaży budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu występuje również sprzedaż nakładów inwestycyjnych.

Wydatki związane z tymi nakładami nie były zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, nie zwiększały one również wartości początkowej budynku, albowiem nie był on wpisany do ewidencji środków trwałych. Sprzedaż tych nakładów inwestycyjnych rodzi u Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej, jako sprzedaż składników majątku związanych z tą działalnością.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania zaliczyć należy do źródła przychodów „odpłatne zbycie nieruchomości i prawa”. Z uwagi na upływ 5-letniego terminu przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nakładów inwestycyjnych stanowią przychody ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:**

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki wraz z posadowionym na niej budynkiem, na który zostały poniesione nakłady inwestycyjne, a który wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej oraz za
*   **prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży działki gruntu niewykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz nakładów inwestycyjnych poczynionych w budynku wykorzystywanym w działalności gospodarczej jako przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22n ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej dane wskazane w pkt 1–13 tego przepisu. W art. 22n ust. 3 ustawy wymienione zostały nie podlegające objęciu ewidencją nieruchomości i lokale mieszkalne. W konsekwencji wszystkie pozostałe składniki majątku, spełniające definicję środków trwałych, powinny być wpisane do ewidencji środków trwałych.

Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Z istoty rozwiązań zawartych w ww. przepisach wynika, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu użytkowego wykorzystywanego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - bez względu na to, czy lokal ten został ujęty w ewidencji środków trwałych - stanowić będzie przychód z tej działalności gospodarczej. Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki gruntu X wraz z posadowionym na nim budynkiem będzie zwolniona z opodatkowania – mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy – jest nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy kwalifikujące przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nakładów inwestycyjnych poczynionych w budynku wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl przytoczonego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższa sytuacja będzie mieć zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia działki gruntu, niewykorzystywanej w pozarolniczej działalności gospodarczej i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.