Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.75.2022.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-27
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - gaz ziemny wraz z usługą dystrybucji.
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); gaz; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146da-ust. 1-pkt 5

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 23 marca 2022 r. (data wpływu 28 marca 2022 r.), uzupełnionego w dniach 10 maja i 17 czerwca 2022 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – gaz ziemny wraz z usługą dystrybucji

**Opis świadczenia**: Sieciowy gaz ziemny w stanie gazowym. Dostawa sieciowego gazu ziemnego obejmuje jego sprzedaż wraz z jego dystrybucją rozumianą jako dostawa do klienta końcowego.

**Rozstrzygnięcie:** CN 2711 21 00

**Stawka podatku od towarów i usług:** 0%

**Podstawa prawna:** art. 146da ust. 1 pkt 5 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 10 maja i 17 czerwca 2022 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji nr (\`(...)\`) wydanej na okres (\`(...)\`). Koncesja obejmuje działalność polegającą na obrocie paliwami gazowymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski.

Na fakturach wystawianych w związku z głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w jednej z pozycji Wnioskodawca wskazuje kwotę netto oraz stawkę podatku VAT, która koresponduje z wolumenem nabywanego gazu. W kolejnych pozycjach w zależności od rodzaju sprzedaży, Wnioskodawca wskazuje na wysokość:

‒ opłaty abonamentowej,

‒ opłat stałych,

‒ opłaty zmiennej,

‒ kary za przekroczenie mocy,

– które również zostają powiększone o odpowiednią stawkę podatku VAT.

Powyższe opłaty nie mają samoistnego znaczenia gospodarczego, jednak obowiązek ich pobierania wynika wprost z przepisów odrębnych, m. in. ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 716).

Wniosek dotyczy zatem dostawy gazu, wraz z którą pobierane są dodatkowe opłaty/kary stanowiące ekonomiczną całość, tj. usługę kompleksową świadczoną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) \[dalej: ustawa o VAT\] opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegają:

‒ odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

‒ eksport towarów;

‒ import towarów na terytorium kraju;

‒ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

‒ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z wymaganiami przepisów odrębnych, do których należą m.in. ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 716), w przypadku sprzedaży i dostawy gazu, podmioty które gaz sprzedają zobowiązane są do pobrania odpowiednich opłat o dodatkowym charakterze, do których należą m. in. opłata abonamentowa, opłaty stałe, opłata zmienna, kary za przekroczenie mocy (dalej łącznie: „Dodatkowe opłaty”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może czasowo obniżać stawki podatku VAT do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1696) \[dalej: „Rozporządzenie ws. stawek VAT z dnia 25 marca 2020 r.”\].

Jednocześnie na podstawie § 10e Rozporządzenie ws. stawek VAT z dnia 25 marca 2020 r. wprowadzonego do w/w rozporządzenia Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2350) \[dalej: „Rozporządzenie ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 r.”\], od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 marca 2022 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) i energii cieplnej, z zastrzeżeniem art. 44 pkt 2 i art. 45 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo z dniem 1 lutego 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 196), na mocy której dodano do ustawy o VAT art. 146da ust. 1 pkt 5 i wydłużono okres stosowania obniżonej stawki do dnia 31 lipca 2022 r., a jednocześnie od dnia 1 lutego 2022 r. obniżono ją do wysokości 0%.

Mając więc na uwadze powyższe regulacje przejściowe, związane z zapobieganiem skutkom pandemii COVID-19 oraz inflacji, Wnioskodawca stosuje od dnia 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2022 r. dla dostawy gazu (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) stawkę VAT w wysokości 8%, zaś począwszy od 1 lutego 2022 r. stawkę 0%.

Ponieważ do momentu wejścia w życie Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 r. stawka podatku VAT od dostawy gazu wynosiła 23%, zagadnienie jaką stawkę podatku VAT (tj. podstawową wynikającą z art. 41 ustawy o VAT czy obniżoną wynikającą z przepisów odrębnych) należy stosować do Dodatkowych opłat nie pojawiało się, gdyż całość dostawy opodatkowana była stawką VAT w wysokości 23%. Jednakże zważywszy na obowiązujące obecnie przepisy przejściowo obniżające stawkę podatku VAT oraz treść art. 41 ustawy o VAT, koniecznym stało się ustalenie jaka stawka podatku VAT obowiązuje w odniesieniu do Dodatkowych Opłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką podatku VAT będzie stawka obowiązująca każdorazowo dla zasadniczej części świadczenia kompleksowego, jaką jest w tym wypadku dostawa gazu, a więc na chwilę składania niniejszego wniosku - 0%.

Zagadnienie świadczenia kompleksowego (złożonego) było przedmiotem jednolitego obecnie i wewnętrznie spójnego orzecznictwa polskiego oraz unijnego, a także wielokrotnie omawiane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Jak wskazane zostało w jednym z pierwszych wyroków dotyczących tego zagadnienia, tj. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. (sygn. akt C-349/96): „W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia”.

Dodatkowo wskazać należy również na wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/09 oraz z dnia 10 listopada 2016 r., w sprawie C-423/15, Odvolaci finanćnf reditelstvi przeciwko Pavlinie Baśtovej, w których wprost wskazano, że możemy mówić o jednym świadczeniu gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W powyższych wyrokach podkreślono, że świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. To również teza, która powtarza się w orzecznictwie, zgodnie z którą, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Zwrócić należy też uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt C-224/11), który wydany został na tle polskich przepisów. Trybunał wskazał w przytoczonym wyroku, że „każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również \[\`(...)\`\] transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W celu ustalenia czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji.” (podobnie: wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding oraz z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Tożsame stanowisko zajmują również polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 2105/13) wskazał powołując się na orzecznictwo unijne: „W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie”.

Kluczowe z punktu widzenia Wnioskodawcy stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 974/11). W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do orzecznictwa europejskiego, które wydane zostało w stosunkowo podobnym stanie faktycznym, a mianowicie łączenia z usługą główną usług, z których klienci nie mogliby skorzystać niezależnie od usługi głównej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku: „Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TSUE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "\`(...)\`w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny".

Powyższe, jest również zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1 -3.4012.39.2018.2.IT), wskazał, że „aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.”

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, iż Dodatkowe opłaty mają charakter pomocniczy (akcesoryjny) względem świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu.

Po pierwsze, Dodatkowe opłaty nie istnieją jako samodzielny byt oderwany od przedmiotu dostawy, a zatem nie mają samoistnego znaczenia gospodarczego. Niemożliwym jest więc w praktyce, aby uiszczenie Dodatkowych opłat stanowiło dla klienta „cel sam w sobie” jak wskazuje się w przytoczonych powyżej wyrokach Trybunału Sprawiedliwości, skoro opłaty te nie istnieją w oderwaniu od towaru, tj. gazu sprzedawanego odbiorcom końcowym.

Wskazać też należy, iż Opłaty dodatkowe nie stanowią ani odrębnej dostawy towarów ani odrębnej usługi więc wszelkie próby sztucznego dzielenia, w tym dla potrzeb podatku VAT, nie miałyby uzasadnienia nie tylko gospodarczego, ale również prawnego ze względu na ścisłe powiązanie dostawy gazu z samymi Opłatami dodatkowymi, które na gruncie przepisów odrębnych nie mają charakteru samoistnego.

Uwagę na to zwrócił również ustawodawca w uzasadnieniu do projektu Rozporządzenie ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 r. Jak wskazane zostało w uzasadnieniu „Należy zauważyć, że w odniesieniu do ww. dostaw będzie mogło znaleźć zastosowanie dotychczasowe podejście interpretacyjne dotyczące świadczeń złożonych. Oznacza to możliwość oceny każdego indywidualnego przypadku pod kątem wskazówek wynikających z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych i w przypadku uznania dostawy za świadczenie kompleksowe (gdy dostawie gazu ziemnego, energii elektrycznej lub cieplnej towarzyszą dodatkowe, związane z tymi dostawami usługi), opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w jego skład w sposób taki, jak świadczenie główne - oczywiście tylko i wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z orzecznictwa sądowego i dotychczasowej praktyki interpretacyjnej”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien każdorazowo stosować do Opłat dodatkowych stawkę VAT obowiązującą dla dostawy towarów, z którymi Opłaty dodatkowe są nierozerwalnie związane w ramach świadczenia kompleksowego. Podkreślić należy, że „opłaty te nie usługi kompleksowej wyłącznie ze względu na fakt ścisłego związku gospodarczego między dostawą energii (winno być gazu ziemnego) a Opłatami dodatkowymi”, ale również ze względu na fakt, iż nie istnieją one bez świadczenia głównego.

Niemożliwym jest obciążenie odbiorcy końcowego Opłatami dodatkowymi bez świadczenia w postaci dostawy gazu. Nie jest zatem też możliwe rozdzielenie - tak gospodarczo jak i podatkowo - tych opłat od głównego przedmiotu transakcji.

Odmienna interpretacja zaistniałego stanu faktycznego sprzeczna byłaby nie tylko z wypracowanym na tle ustawy o VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które zostały w niniejszym uzasadnieniu przytoczone pomocniczo, lecz również z intencją ustawodawcy, która wyrażona została wprost w uzasadnieniu projektu do Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 r.

Celem przedmiotowego Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 r. było m.in. zahamowanie postępującej inflacji poprzez zmniejszenie obciążeń odbiorców gazu ziemnego, energii elektrycznej lub cieplnej, zaś przyjmowanie, iż dla części świadczenia kompleksowego obowiązuje podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, prowadziłoby do celów odmiennych niż te, które przyświecały ustawodawcy.

Szczegółowe informacje dotyczące świadczenia, którego dotyczy wniosek WIS.

Przedmiotem wniosku jest dostawa gazu ziemnego. Przedmiotem wniosku jest gaz przesyłowy. Ze strony Wnioskodawcy wszystkie czynności składają się na dostawę gazu i tak jak wspomniano we Wniosku opłaty, których dotyczy tenże wniosek nie stanowią samoistnych świadczeń a jedynie są wymogiem ustawowym po stronie Wnioskodawcy. Opłaty te, które widoczne są również na załączonej fakturze związane są bezpośrednio z dostawą gazu, ale nie oznaczają, że Wnioskodawca świadczył jakiekolwiek dodatkowe usługi.

Wynagrodzenie odnosi się do dostawy gazu. Cena obejmuje całość świadczenia i Wnioskodawca nie ustala osobnych opłat za poszczególne czynności, ponieważ jedną transakcją jest właśnie ta dostawa gazu. Tak jak wspomniano we wniosku, opłaty, których dotyczy wniosek (opłata abonamentowa/opłata stała/opłata zmienna/kara za przekroczenie mocy) nie mają samoistnego znaczenia gospodarczego, a ich obowiązek pobrania wynika z przepisów odrębnych wskazanych we wniosku.

Szczegóły sposobu naliczania należności za gaz określa umowa (przykładowa umowa została dołączona). Zasadą jest jednak to, że należności za gaz za poszczególne punkty odbioru rozliczane są na podstawie użyć przesyłanych przez (\`(...)\`). W konsekwencji należność za gaz każdorazowo odpowiada zużyciu tego towaru w danym okresie.

Wniosek dotyczy sprzedaży, której przedmiotem jest sieciowy gaz ziemny w stanie gazowym.

Dostawa gaz ziemnego będąca przedmiotem wniosku obejmuje cały proces. Proces dostawy sieciowego gazu ziemnego obejmuje jego sprzedaż wraz z jego dystrybucją rozumianą jako dostawa do klienta końcowego.

Przedmiotem wniosku są:

‒ opłata abonamentowa,

‒ opłata stała,

‒ opłata zmienna,

‒ kara za przekroczenie mocy.

Opłaty te ściśle związane są z procesem dostawy gazu sieciowego i co do zasady nie wiążą się ze świadczeniem jakichkolwiek dodatkowych usług/dostaw towarów.

Dodać tutaj można, że opłata za przekroczenie mocy jest opłatą należącą do opłat dystrybucyjnych, które naliczane są przez OSD (Operatora Systemu Dystrybucji). «Opłata wynika z taryfy dla energii elektrycznej - w poszczególnych taryfach zawarty jest sposób ustalenia opłaty za przekroczenie mocy umownej. (\`(...)\`).

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(\`(...)\`)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego** **(dostawa towaru)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie obejmuje kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”).

Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe kryteria zostały podsumowane w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.

Powołując się na dotychczasowe własne orzecznictwo TSUE wyjaśnił w nim, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu świadczenia jak również z załączonych dokumentów wynika, że klient nabywa od Wnioskodawcy gaz ziemny wraz z usługą dystrybucji.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716 , z późn. zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

‒ paliwa – paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej;

‒ paliwa gazowe – gaz ziemny wysokometanowy lub zaazotowany, w tym skroplony gaz ziemny oraz propan-butan lub inne rodzaje gazu palnego, dostarczane za pomocą sieci gazowej, a także biogaz rolniczy, niezależnie od ich przeznaczenia;

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo energetyczne, użyte w ustawie określenia oznaczają - dystrybucja:

a) transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom,

b) rozdział paliw ciekłych do odbiorców przyłączonych do sieci rurociągów,

c) rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej

‒ z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii oraz sprężania gazu w stacji gazu ziemnego i dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest/będzie dostawa towaru – gazu ziemnego w stanie gazowym. Natomiast usługa dystrybucji (dostarczenie) gazu ziemnego realizowana w ramach jednej umowy zawieranej z klientem, ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji gazu ziemnego nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru – gazu ziemnego. Z punktu widzenia nabywcy gaz ziemny i usługa dystrybucji są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu tj. nabycia przez klienta paliwa gazowego. Natomiast wymienione we wniosku opłaty (abonamentowa, stała, zmienna, kara za przekroczenie mocy) są wyłącznie należnościami pobieranymi w związku ze sprzedażą opisanego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, świadczenie związane z dostawą gazu ziemnego wraz z usługą dystrybucji dla celów podatku VAT należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest/będzie dostawa towaru tj. dostawa gazu ziemnego.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Natomiast Reguła 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „ PALIWA MINERALNE, OLEJE MINERALNE I PRODUKTY ICH DESTYLACJI; SUBSTANCJE BITUMICZNE; WOSKI MINERALNE”.

Pozycja CN 2711 obejmuje: „Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe”.

W zakresie ww. pozycji mieści się kod 2711 11 00 – „gaz ziemny skroplony” oraz kod 2711 21 00 – „gaz ziemny w stanie gazowym”.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar (gaz ziemny w stanie gazowym) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych kodem 2711 21 00 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie z art. 146da ust. 1 pkt 5 ustawy dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 196), w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) - stawka podatku wynosi 0%.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do kodu 2711 21 00 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 5 ustawy.

Powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, tym samym każdy składnik świadczenia kompleksowego (tj. usługa dystrybucji) będzie opodatkowany tą stawką podatku.

**Informacje dodatkowe**

Określona w WIS stawka podatku VAT i klasyfikacja dotyczą stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towaru (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy);

‒ towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

W tym konkretnym przypadku niniejsza WIS ma moc wiążącą do 31 lipca 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 5% wynikające z przepisu art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 196).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).