Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.23.2024.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Podatek od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych przez technika masażystę oraz możliwości uznania zapłaconego podatku VAT z tytułu świadczonych przez zatrudnionego przez Pana technika-masażystę usług masażu leczniczego od marca 2023 r. za nadpłatę i uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku.
Słowa kluczowe: usługi; zabieg-zabieg leczniczy; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych przez technika masażystę (pytanie oznaczone nr 1) **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 14 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych przez technika masażystę (pytanie oznaczone nr 1) oraz możliwości uznania zapłaconego podatku VAT z tytułu świadczonych przez zatrudnionego przez Pana technika-masażystę usług masażu leczniczego od marca 2023 r. za nadpłatę i uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 8 marca 2024 r. (wpływ 8 marca 2024 r., 19 marca 2024 r., 22 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność określoną PKD 96.04.Z – działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym celu zatrudnia na umowę cywilnoprawną osobę posiadającą wykształcenie potwierdzające kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta symbol 325402.

W zakresie świadczonych usług od marca 2023 r. są świadczone różnego rodzaju typy masaży, tj.:

a) masaż klasyczny dla przywracania i poprawy zdrowia,

b) masaż relaksacyjny – służący profilaktyce i zachowaniu zdrowia;

c) masaże orientalne – służące profilaktyce, zawierające również ćwiczenia czynno-bierne stawów kończyn górnych i dolnych.

Są one dobierane na podstawie indywidualnego wywiadu z klientem, uwzględniającego jego dolegliwości i stan zdrowia. Zgodnie z ofertą, wszystkie świadczone przez technika masażystę typy masaży służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (dalej: „Usługi”). W trakcie usługi masażu następują procesy od regeneracyjnych do wyrównawczych dostosowanych do indywidualnych potrzeb klienta. Każdy z wyżej wymienionych masaży poprawia i zwiększa funkcjonowanie układu ruchu, zmniejsza napięcie mięśni, pobudza je do pracy, poprawia wydolność organizmu, redukuje stres. Celem masaży wykonywanych w gabinecie jest przede wszystkim profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia oraz samopoczucia.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a usługi masażu leczniczego nie są świadczone jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

Z tytułu ww. Usług były wystawiane paragony/faktury uwzględniające stawkę 8% VAT, co wynikało z ustawień kasy fiskalnej a w konsekwencji Wnioskodawca odprowadzał podatek z tego tytułu do właściwego urzędu skarbowego.

W grudniu 2023 r. Wnioskodawca uzyskał dostęp do interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (…)., iż usługi w zakresie opieki medycznej korzystają ze zwolnienia podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, wykonywanie masażu medycznego powinno być uznawane za działalność leczniczą, a zatem korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z tego artykułu, gdyż usługi medyczne mogą być wykonywane również przez przedstawicieli innych zawodów medycznych. Do zawodów medycznych zalicza się m.in. technika masażystę. W opinii Wnioskodawcy, kryteria te zostały spełnione, zatem zasadna jest zmiana podstawy podatku VAT dla tego typu usług poprzez nienaliczanie podatku VAT i przekazanie w dokumencie rozliczającym usługi informacji, iż Wnioskodawca jest z podatku zwolniony.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

### 1\. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zgodnie z którym: Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. W działalności Wnioskodawcy kwota ta została w ub. roku przekroczona.

### 2\. Usługi masażu leczniczego świadczone są zgodnie z opisem w pkt 61, na stronie 2 i 3 wniosku.

### 3\. Doprecyzując informacje wskazane w opisie w pkt 61 wniosku wskazuje Pan, iż w ofercie studia znajdą się następujące usługi:

a) masaż klasyczny – ma na celu przywracanie czynności organizmu. Jest to najstarsza metoda masażu, polegająca na rytmicznym wywieraniu i zwalnianiu ucisku na tkanki miękkie za pomocą odpowiednich chwytów rąk, przesuwanych od obwodu w kierunku dośrodkowym. Wykonuje się go przy pomocy odpowiednich ruchów i chwytów, które następują po sobie w wyznaczonej kolejności.

Miejscowemu działaniu masażu klasycznego towarzyszy działanie ogólne. Masaż działa ogólnie wskutek rozprowadzania po całym organizmie przez krew biologicznie czynnych związków uwolnionych z tkanek przez zabieg oraz na drodze odruchowej przez układ nerwowy. Energia mechaniczna masażu powoduje uwolnienie z magazynów tkankowych związków biologicznie aktywnych. Zabieg działa równocześnie na zakończenia nerwowe w skórze, zmieniając ich pobudliwość i wywołujący pobudzenie lub hamowanie w różnych strukturach układu nerwowego. Masaż zmniejszając zwiększone napięcie mięśni i zwiększając ukrwienie, działa również przeciwbólowo. Rytmiczne i równomierne wykonywanie masażu na większych powierzchniach ciała działa uspokajająco, odprężająco i nasennie. Masaż określonych okolic ciała może wpływać na te narządy wewnętrzne, które są unerwione przez ten sam odcinek rdzenia kręgowego. W ten sposób miejscowy masaż może, np. usuwać skurcze istniejące w narządach wewnętrznych. Ogólnym działaniem masażu jest pobudzenie układu krążenia i oddychania.

Wskazaniami do masażu klasycznego są:

\- zaburzenia funkcji mięśni w następstwie chorób mięśni lub stawów, urazów i bezczynności, statyczne i czynnościowe przeciążenie mięśni,

\- zaniki mięśniowe wskutek porażeń nerwów obwodowych, urazów i bezczynności,

\- nadmierne napięcie mięśni,

\- zaburzenia czynności mięśni oddechowych i niewłaściwa technika oddychania (np. w przewlekłym nieżycie oskrzeli, rozedmie płuc, astmie oskrzelowej),

\- choroby reumatyczne w okresach wolnych od zaostrzeń,

\- stany po operacjach narządu ruchu,

\- stany po urazach,

\- statyczne i czynnościowe przeciążenie mięśni,

\- obrzęki,

\- neuralgie, zapalenia nerwów,

\- zaburzenia przemiany materii.

b) masaż relaksacyjny/profilaktyczny:

masaż relaksacyjny jest masażem profilaktycznym, dzięki któremu zapobiegamy dysfunkcjom ciała, jest to połączenie chwytów z masażu klasycznego z zabiegiem energetyzującym. Poprzez zastosowanie delikatnych ruchów ma on doprowadzić do rozluźnienia nadmiernie napiętych mięśni i przynieść efekt głębokiego odprężenia. Masaże relaksacyjne mają działanie antystresowe, wyciszające, profilaktyczne.

c) masaż głęboki:

masaż głęboki ma na celu zwiększenie elastyczności tkanek i poprawę ich ukrwienia, zmniejszenie napięcia mięśni, wzrost ruchomości w stawach. Ten rodzaj masażu jest delikatny, powolny i nie wymaga użycia dużej siły ze strony terapeuty. Masażysta pracuje na ścięgnach i brzuścach mięśniowych, wykorzystując swoje palce, kostki palców, pieści, przedramię oraz łokieć.

Wskazania do przeprowadzenia masażu tkanek głębokich obejmują:

\- przewlekłe dolegliwości bólowe mięśni,

\- przykurcze tkankowe,

\- wady postawy,

\- rwę kulszową,

\- napięciowe bóle głowy,

\- ograniczenia zakresu ruchomości stawów,

\- przewlekłe stany zapalne mięśni i powięzi.

d) drenaż limfatyczny:

to rodzaj masażu uciskowego, który pobudza krążenie krwi oraz usprawnia przepływ chłonki. Masaż limfatyczny ze względu na swoją specyfikę oraz działanie wykorzystuje się najczęściej w zastojach limfatycznych. Dzięki swojej specyficznej metodyce i technice wykonywania powoduje usprawnienie krążenia limfy, zmniejszenie jej zastojów, co widoczne jest w postaci zmniejszenia obwodów kończyn czy redukcji opuchlizny.

e) masaż sportowy:

jest polecany dla osób aktywnych fizycznie. Wykorzystuje się go w całym cyklu treningowym: zarówno w okresie przygotowania do zawodów, jak i w celu regeneracji po skończonej rywalizacji. W zależności od uprawianej dyscypliny sportowej, kładzie się nacisk na te części ciała, które podlegają największej eksploatacji. Siła, rodzaj chwytów oraz czas trwania masażu są uzależnione także od tego, czy zabieg jest wykonywany w celach przygotowawczych, pobudzających czy regeneracyjnych. Regeneruje mięśnie po intensywnym wysiłku lub przygotowuje do niego.

f) masaż punktowy:

zwany inaczej akupresurą, polega na punktowym uciskaniu określonych miejsc na ciele. Jest on jedną z metod wykorzystywanych w medycynie naturalnej, wywodzi się z Chin. W zależności od efektu, jaki chcemy uzyskać, stosuje się różne formy ucisku. Tego rodzaju zabieg wykonuje się w celach leczniczych w obecności takich schorzeń, jak astma, nerwica, zaburzenia snu, dysfunkcje czucia, napięcia mięśni. Może być wykonywany w celu uspokojenia lub pobudzenia.

g) masaże orientalne:

ich celem jest relaksacja niwelowanie bólu kręgosłupa i mięśni. Przynoszą dodatkowe doznania i korzyści. Masaże orientalne to zabiegi holistyczne. Masaże orientalne skutecznie przywracają równowagę wewnętrzną, oddalają stres i harmonizują przepływ energii w ciele. Podczas masażu wykonywane są również ćwiczenia czynno-bierne przywracające ruchomość w stawach i ich prawidłowe zakresy. Niwelują nadmierne napięcia w mięśniach, przywracając im równowagę dzięki czemu uwalnia od bólu.

Wszystkie masaże wykonywane w gabinecie są masażami leczniczymi, służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu, poprawie a nawet ratowaniu zdrowia usługobiorców.

Każda z wykonywanych usług ma charakter profilaktyczny. Za pomocą realizacji każdej z usług jest możliwe zapobiegania dalszemu rozwojowi zwyrodnień, jednostek chorobowych oraz likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk. Usługi te zapobiegają chorobom, hamują postęp lub powikłania już istniejących ww. jednostek chorobowych. Zapobiegają też powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyk chorób. Każda z usług umożliwia utrzymanie i poprawę funkcji organizmu klientek mimo upływu czasu, aby zapewnić zdrowie dobrej jakości. Poprzez uwzględnianie zaleceń lekarskich, po wykonanym wywiadzie medycznym i zebraniu listy przeciwskazań usługi są dostosowywane indywidualnie do potrzeb każdej z klientek, dzięki czemu możliwe jest ratowanie ich zdrowia. Na skutek każdej wykonanej usługi system mięśniowy, układ kostny, limfatyczny są przywracane do stanu, w których organizm może się regenerować, tym samym każda z usług w zależności od wykonywanego pakietu pozwala na przywracanie zdrowia. Systematyczność wykonywanych usług wobec klientów i klientek pozwoli natomiast na poprawę stanu zdrowia na lepsze.

4\. Działalność polegająca na świadczeniu usług masażu leczniczego nie będzie prowadzona na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

5\. Usługi nie będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych, w tym na terenie prowadzonych przez nich zakładów leczniczych. Usługi będą wykonywane w studio znajdującym się przy ul. (\`(...)\`), w gabinecie przystosowanym do świadczenia usług masażu leczniczego.

6\. Wszystkie usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.). Będą one wykonywane przez technika-masażystę, posiadającego kwalifikacje przewidziane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1515).

W opinii Wnioskodawcy, choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta. Zatem technik masażysta jest osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

7\. Wszystkie usługi masażu leczniczego są wykonywane w imieniu Pana firmy, są wykonywane na rzecz klientów i klientek, tj. osób fizycznych zainteresowanych skorzystaniem z tego typu usług.

8\. Wszystkie usługi masażu leczniczego dostępne w ofercie Pana firmy są wykonywane wyłącznie przez technika-masażystę, zatrudnionego na umowę zlecenie.

9\. Technik-masażysta ukończył policealne studium (\`(...)\`) i zdał państwowy egzamin zawodowy udokumentowany dyplomem, dającym prawo do wykonywania zawodu technika-masażysty zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1515).

10\. Podatek należny z tytułu wszystkich świadczonych przez Pana firmę usług był odprowadzany terminowo do właściwego urzędu skarbowego.

### Pytanie

Czy jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez firmę Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.) w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej przez technika – masażystę, posiadającego kwalifikacje przewidziane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.) – zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1515)?

### Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 96.04.Z. zamierza świadczyć usługi polegające na masażu leczniczym.

W opinii Wnioskodawcy, technik-masażysta wykonujący usługi masaży jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), tj.: świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o który, mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Masaże lecznicze w firmie wykonywane będą zarówno ze wskazań lekarskich, jak i bez specjalnego skierowania, zatem pacjenci są z obu zakresów. Przed wykonaniem masażu, jest zbierany wywiad od każdego z klientów o ew. przeciwskazaniach zdrowotnych.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Celem usług proponowanych klientom studia jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Usługi masażu leczniczego świadczone przez Wnioskodawcę, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych przez technika masażystę (pytanie oznaczone nr 1) **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady – zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Dokonując zatem ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług masażu leczniczego.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Świadczenie zdrowotne – działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Na podstawie art. 11 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Na mocy art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru podmiotów wykonywujących działalność leczniczą. Zatem status podmiotu leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do ww. rejestru.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi m.in. działalność określoną PKD 96.04.Z – działalność usługową związaną z poprawą kondycji psychicznej. W tym celu zatrudnia Pan osobę posiadającą wykształcenie potwierdzające kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. W zakresie świadczonych usług od marca 2023 r. są świadczone różnego rodzaju typy masażu leczniczego, tj.: masaż klasyczny, masaż relaksacyjny/profilaktyczny, masaż głęboki, drenaż limfatyczny, masaż sportowy, masaż punktowy, masaże orientalne. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a usługi masażu leczniczego nie są świadczone jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Wszystkie usługi masażu leczniczego dostępne w ofercie Pana firmy są wykonywane wyłącznie przez technika-masażystę, zatrudnionego na umowę zlecenie. Technik-masażysta ukończył policealne studium (\`(...)\`) i zdał państwowy egzamin zawodowy udokumentowany dyplomem, dającym prawo do wykonywania zawodu technika-masażysty zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

W związku z powyższym, świadczone przez zatrudnionego przez Pana technika-masażystę usługi masażu leczniczego nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Należy zaznaczyć, że ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej nie spełnia Pan tych warunków.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, dla świadczonych przez Pana usług masażu leczniczego, zasadnym jest przeanalizowanie, czy usługi będące przedmiotem wniosku świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Dodatkowo należy zauważyć, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 860 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie masaże wykonywane w gabinecie są masażami leczniczymi, służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu, poprawie a nawet ratowaniu zdrowia usługobiorców. Każda z wykonywanych usług ma charakter profilaktyczny. Za pomocą realizacji każdej z usług jest możliwe zapobiegania dalszemu rozwojowi zwyrodnień, jednostek chorobowych oraz likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk. Usługi te zapobiegają chorobom, hamują postęp lub powikłania już istniejących ww. jednostek chorobowych. Zapobiegają też powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyk chorób. Każda z usług umożliwia utrzymanie i poprawę funkcji organizmu klientek mimo upływu czasu, aby zapewnić zdrowie dobrej jakości. Poprzez uwzględnianie zaleceń lekarskich, po wykonanym wywiadzie medycznym i zebraniu listy przeciwskazań usługi są dostosowywane indywidualnie do potrzeb każdej z klientek, dzięki czemu możliwe jest ratowanie ich zdrowia. Wszystkie usługi masażu leczniczego dostępne w ofercie Pana firmy są wykonywane wyłącznie przez technika-masażystę, zatrudnionego na umowę zlecenie. Technik-masażysta ukończył policealne studium (\`(...)\`) i zdał państwowy egzamin zawodowy udokumentowany dyplomem, dającym prawo do wykonywania zawodu technika-masażysty zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami.

Usługi masażu, których dotyczy wniosek, są usługami z zakresu działalności leczniczej. Zatrudniają Państwo na umowę zlecenie osobę posiadającą wykształcenie potwierdzające kwalifikacje zawodowe uzyskane w Polsce w zawodzie Technik masażysta – symbol cyfrowy 325402. Zatrudniony przez Pana technik-masażysta jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika-masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Pana usług masażu, które to usługi – jak Pan wskazał – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem skoro świadczone przez technika-masażystę usługi masażu leczniczego, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, dla świadczeń tych zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

**Podsumowując,** **usługi świadczone przez zatrudnionego przez Pana firmę technika – masażystę, posiadającego kwalifikacje przewidziane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie** **art.** **43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.**

**Tym samym Pana stanowisko zostało uznane za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto należy poinformować, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług świadczonych przez technika-masażystę (pytanie oznaczone nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uznania zapłaconego podatku VAT z tytułu świadczonych przez zatrudnionego przez Pana technika-masażystę usług masażu leczniczego od marca 2023 r. za nadpłatę i uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony postanowieniem z 5 kwietnia 2024 r. nr (\`(...)\`).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).