Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-739/16-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy należny w Polsce podatek zryczałtowany powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki, spłaconych przez Pożyczkobiorców
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-pobór podatku; pożyczka; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należny w Polsce podatek zryczałtowany powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki, spłaconych przez Pożyczkobiorców - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należny w Polsce podatek zryczałtowany powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki, spłaconych przez Pożyczkobiorców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca A. jest spółką kapitałową, która posiada siedzibę na terytorium Cypru (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani też zarządu. Spółka podlega w kraju siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie posiada w Polsce w szczególności biura, personelu ani też żadnych innych materialnych składników majątkowych. Spółka nie udzieliła nikomu w Polsce pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. Tym samym, Spółka nie posiada w Polsce stałej placówki, przez którą całkowicie albo częściowo byłaby prowadzona działalność przedsiębiorstwa.

Spółka zawiera umowy współpracy (dalej: „Umowa”) z polskimi spółkami (dalej: „Pożyczkodawcy”). W wykonaniu Umów Spółka nabywa i będzie nabywała w przyszłości wierzytelności wynikające z umów pożyczek zwartych przez Pożyczkodawców z konsumentami w Polsce (dalej: „Pożyczkobiorcy”). Umowy pożyczek będące przedmiotem cesji są zawierane na zasadach określonych w ustawie z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1497 ze zm., dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”).

Umowy pożyczek

Pożyczkodawcy zawierają z Pożyczkobiorcami umowy ramowe oraz na ich podstawie umowy pożyczek. Umowy te określają m.in. zasady udzielania i spłaty pożyczek. Zgodnie z umowami pożyczek, na całkowity koszt pożyczki (w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim) składa się prowizja oraz odsetki. Pożyczkodawca nalicza odsetki od kwoty kapitału pożyczki (dalej: „Odsetki”), począwszy od daty udostępnienia przez Pożyczkodawcę środków z tytułu pożyczki, do dnia poprzedzającego całkowitą spłatę pożyczki. Odsetki naliczane są według stopy zmiennej w wysokości dwukrotności sumy stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 3,5 punktów procentowych, tj. dwukrotności odsetek ustawowych wskazanych w art. 359 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) (odsetki maksymalne). Odsetki zwiększają sumę zadłużenia z tytułu pożyczki i spłacane są łącznie z kwotą pożyczki oraz prowizją. Wysokość odsetek maksymalnych ustalana jest zgodnie z art. 359 § 2(1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z umowami pożyczek, odsetki naliczane są za każdy dzień korzystania przez pożyczkobiorcę z kwoty pożyczki, przy czym podstawą do obliczania odsetek jest aktualna wysokość pożyczki pozostającej do spłaty. Wysokość odsetek określona jest każdorazowo w umowie pożyczki, zgodnie z Tabelą Opłat stanowiącą integralną część umowy pożyczki.

Ponadto, zgodnie z umowami pożyczki, które zawierają Pożyczkodawcy, Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty prowizji z tytułu przygotowania, udzielenia i uruchomienia pożyczki. W praktyce, prowizja stanowi wynagrodzenie Pożyczkodawcy za czynności administracyjne związane z udzieleniem pożyczki, tj. w zamierzeniu ma odzwierciedlać np. koszty sprzedaży, weryfikacji Pożyczkobiorcy, oraz czynności administracyjnych związanych z udzieleniem pożyczki (np. sporządzenie i archiwizacja umowy, dokonanie przelewu). Wysokość prowizji określona jest - kwotowo - w umowie pożyczki, zgodnie z Tabelą Prowizji stanowiącej integralną część umowy pożyczki.

W celu uatrakcyjnienia swojej oferty i polepszenia wyników sprzedaży, Pożyczkodawcy mogą w ramach promocji obniżać albo nawet rezygnować z pobierania niektórych składników wynagrodzeń, np. odsetek kapitałowych, opłat lub prowizji wskazanych w Tabeli Prowizji lub Tabeli Opłat.

W myśl umowy pożyczki, jeżeli pożyczka lub jej część nie zostanie uiszczona w terminie, Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty odsetek za nieterminową płatność. Odsetki związane z nieterminową płatnością naliczane są przez Pożyczkodawcę w wysokości odsetek maksymalnych za opóźnienie określonych w art. 481 § 2(1) Kodeksu cywilnego, tj. dwukrotności wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie (odsetki ustawowe za opóźnienie wynoszą sumę stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych). Ponadto, w przypadku opóźnienia w spłacie pożyczki, Pożyczkodawca ma prawo do podjęcia działań mających na celu odzyskanie swojej wierzytelności, w tym w szczególności do działań windykacyjnych lub mających na celu dochodzenie roszczeń na drodze postępowania sądowego i komorniczego. Wysokość odsetek za nieterminową spłatę pożyczki określona jest każdorazowo w umowie pożyczki, zgodnie z Tabelą Opłat stanowiącą integralną część umowy pożyczki.

Umowy cesji

Wnioskodawca nabywa oraz będzie nabywał za wynagrodzeniem wierzytelności wynikające z umów pożyczek od Pożyczkodawców, udzielanych na zasadach określonych powyżej, co jest dokumentowane pisemnymi umowami cesji wierzytelności.

Cesje wierzytelności mogą obejmować należne Pożyczkodawcy kwoty kapitału pożyczki, Odsetek, oraz inne opłaty wynikające z umowy pożyczki, jak również związane z pożyczkami prawa, np. prawo do naliczania odsetek kapitałowych lub odsetek za nieterminową płatność. Zakres wierzytelności objętych cesją każdorazowo ograniczony jest brzmieniem umowy pożyczki zawartej przez Pożyczkodawcę z Pożyczkobiorcą. Po dokonaniu cesji wierzytelności na rzecz Spółki, Pożyczkobiorcy będą spłacać należności wynikające z umów pożyczki na rachunki bankowe prowadzone dla Pożyczkodawców przez banki w Polsce albo wskazane przez Pożyczkodawców. Następnie, na zasadach określonych w Umowach, Pożyczkodawcy będą przekazywać kwoty spłat na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, jeżeli Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji wydany dla niej w kraju siedziby (Cypr), należny w Polsce podatek zryczałtowany od kwot opisanych w stanie faktycznym powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki, spłaconych przez Pożyczkobiorców, przy zastosowaniu właściwej stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. 5% kwoty Odsetek brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji wydany dla niej na Cyprze, należny w Polsce podatek zryczałtowany od kwot opisanych w stanie faktycznym powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki spłaconych przez Pożyczkobiorców, przy zastosowaniu właściwej stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. 5% kwoty Odsetek brutto.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Miejsce opodatkowania

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W świetle powyższego, postanowienia UPO mają pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy CIT.

Zgodnie z artykułem 1 UPO, UPO dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Stosowanie do art. 3 ust. 1 lit. e UPO określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę holdingową, spółkę i każde inne zrzeszenie osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 w rozumieniu UPO określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3 UPO).

W świetle powyższych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, Spółka posiadając siedzibę i miejsce faktycznego zarządu na Cyprze, jest uznawana za osobę mającą siedzibę na Cyprze. Na potwierdzenie powyższego Spółka otrzyma certyfikat rezydencji potwierdzający jej rezydencję podatkową na Cyprze.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce zakładu, to w myśl powyższego art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu na Cyprze. Zatem, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy CIT, Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

1.  Opodatkowanie dochodów z tytułu odsetek

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. W świetle art. 21 ust. 2 ustawy CIT przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie z art. 11 ust. 6 uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna lub władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli osoba wypłacająca odsetki, niezależnie od tego, czy jest osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie czy nie, posiada jednak w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością której powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i takie odsetki są wypłacane przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO określenie „odsetki” użyte tym artykule oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Definicja „odsetek” na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: ww.sjp.pwn.pl) słowo „odsetka” oznacza „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy”. Zatem, wynagrodzenie za świadczenia inne niż korzystanie z cudzego kapitału - np. prowizje lub opłaty za dokonanie określonych czynności lub gotowość do dokonania określonych czynności nie stanowią odsetek. Takie stanowisko zaprezentowane zostało także w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klausa Vogela (Klaus Vogel on Double Taxation Conyention, Klaus Vogel (red.), wydanie III, str. 739): „Odsetki są wynagrodzeniem za udostępnienie kapitału, przy czym oba te elementy muszą być powiązane ze sobą. Pojęcie „odsetki”, nie obejmuje wynagrodzenia za inne lub dodatkowe usługi, jak np. gwarancje bankowe”.

Odwołując się z kolei do ustawodawstwa polskiego a w szczególności do polskiego ustawodawstwa podatkowego trzeba stwierdzić, że ani ustawa CIT ani także żadna inna z ustaw podatkowych ani też ustaw z innych gałęzi prawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia odsetek.

Stosownie do art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Kodeks cywilny nie zawiera jednakże legalnej definicji odsetek. Przez pojęcie odsetek w doktrynie polskiego prawa cywilnego rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 27 maja 2010 r., odsetki, jako dochód od kapitału, powinny być zgodne z funkcją, jaką pełnią odsetki, czyli refundować wierzycielowi spadek wartości pieniądza i dawać dochód, jaki wynikałby z przeciętnej lokaty lub inwestycji pieniężnej w okresie, w którym korzysta się z pieniędzy, nawet po terminie ich zwrotu. Wynagrodzenie odsetkowe obliczane jest według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego opinii definicja odsetek z UPO nie obejmuje odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczki, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, lecz mają charakter rekompensacyjno - sankcyjny i ich celem jest zmotywowanie Pożyczkobiorcy do szybszej spłaty zadłużenia.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, wersja skrócona, lipiec 2010, wyd. ABC Wolters Kluwers Business, Warszawa 2011 w definicji odsetek nie mieszczą się odsetki karne (odsetki za nieterminową spłatę), gdyż „Nawet jeżeli są one obliczone stosownie do długości przekroczonego terminu, to stanowią raczej szczególną formę zadośćuczynienia okazaną wierzycielowi przez dłużnika z powodu opóźnienia zapłaty niż dochód z kapitału”.

Odsetki za opóźnienie są również odrębnie uregulowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z Komentarzem do Kodeksu cywilnego autorstwa E. Gniewka, P. Machnikowskiego \[E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa, Legalis\] „(\`(...)\`) odsetki za opóźnienie mają przede wszystkim charakter stymulujący, służą wywarciu na dłużnika presji, by bezwzględnie spełnił świadczenie (tak też Z. Gawlik, \[w:\] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny, t. 3, s. 644).) (\`(...)\`) Dlatego też, jak można uważać, środkiem wymuszającym wykonanie zobowiązań pieniężnych i niepieniężnych ze świadczeniem pieniężnym jest możliwość domagania się wierzyciela, by dłużnik opóźniający zapłatę uiścił mu odsetki”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż definicja „odsetek” z UPO obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionego kapitału (pożyczonych pieniędzy) tj. obejmuje wyłącznie odsetki kapitałowe (Odsetki).

Jednocześnie, definicja ta w ocenie Wnioskodawcy nie obejmuje wynagrodzenia za usługi inne niż udostępnienie kapitału, na przykład nie obejmuje opłat i prowizji, które stanowią wynagrodzenie za czynności administracyjne wykonywane w związku i w celu udzielenia pożyczki. Przykładowo prowizja obejmuje opłatę za czynności związane z udzieleniem pożyczki, a więc przygotowaniem dokumentów, analizą wniosku, oceną zdolności i wiarygodności kredytowej oraz przygotowaniem kwoty pożyczki. Stąd, należy uznać, że Spółka nie będzie podlegała w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych od kwoty prowizji oraz innych opłat.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, spłaty elementów nabytych przez Spółkę wierzytelności takich jak: prowizja i innych opłat oraz odsetek za nieterminową spłatę pożyczki, otrzymane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce, gdyż nie stanowią odsetek w myśl art. 11 ust. 4 UPO. Jednocześnie, opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce podlegać będzie kwota odsetek kapitałowych (Odsetki).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-405/15-5/PS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w podobnym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, z późn. zm.; dalej: umowa polsko - cypryjska, UPO), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 tej umowy).

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej, określenie „odsetki” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Postanowień ustępów od 1 do 3 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takiej sytuacji, w zależności od konkretnego przypadku, zastosowanie mają odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko - cypryjskiej).

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 umowy polsko - cypryjskiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Definicja „odsetek” na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko - cypryjskiej przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W opinii organu podatkowego zakres pojęcia „pożyczka” ustalony zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi jest zgodny z zakresem ustalonym w oparciu o kontekst UPO (Komentarz OECD), tj. również na gruncie krajowego prawa podatkowego należy przyjąć szerokie znaczenia pojęcia „pożyczki”.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b updop, za pożyczkę powinno uznawać się „(\`(...)\`) każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”.

Powyższa definicja „pożyczki” spełnia więc wymogi nałożone przez art. 3 ust. 2 UPO - jest definicją ustaloną przez prawo krajowe na potrzeby podatków i jest zgodna z kontekstem. Samo natomiast ograniczenie przez polskiego ustawodawcę stosowania tej definicji do tzw. cienkiej kapitalizacji jest tu nieistotne, ponieważ art. 3 ust. 2 UPO nie wymaga, by definicja użyta w krajowym prawie podatkowym dotyczyła „całości” prawa podatkowego. Przepis art. 16 ust. 7b dowodzi, że według polskiego ustawodawcy na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki ma szersze znaczenie aniżeli obowiązujące w przepisach prawa cywilnego. Rozumienie takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 3183/08) w toku analiz pojęcia „pożyczka” dla potrzeb UPO.

Opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest ściśle związane z pożyczką, stanowi element „kosztu” pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższe wynagrodzenie spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej.

Jednocześnie, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, wersja skrócona, lipiec 2010, wyd. ABC Wolters Kluwers Business, Warszawa 2011, na który także wskazuje Wnioskodawca: „umawiające się państwa mogą (…) traktować opłaty karne jako odsetki w swych dwustronnych konwencjach”.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spłaty elementów nabytych przez Spółkę wierzytelności takich jak: prowizja i innych opłat oraz odsetek za nieterminową spłatę pożyczki, otrzymane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce, gdyż nie stanowią odsetek w myśl art. 11 ust. 4 UPO, a opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce podlegać będzie kwota odsetek kapitałowych.

W konsekwencji zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko - cypryjskiej należności odsetkowe opisane we wniosku podlegać będą opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: należny w Polsce podatek zryczałtowany powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki spłaconych przez Pożyczkobiorców - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Jednocześnie, w żaden sposób nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że interpretacja ta została wydana w podobnym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.