Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-981/14-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności dzierżawy poszczególnych części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy oraz udostępniania na rzecz OPS i Pogotowia, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również określenia podstawy opodatkowania dla tych czynności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta-korekta podatku; media; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności dzierżawy poszczególnych części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy oraz udostępniania na rzecz OPS i Pogotowia, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również określenia podstawy opodatkowania dla tych czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności dzierżawy poszczególnych części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy oraz udostępniania na rzecz OPS i Pogotowia, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również określenia podstawy opodatkowania dla tych czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3). Wniosek uzupełniono 1 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem budynku wielofunkcyjnego, (dalej: Budynek), którego poszczególne części, tj. lokale użytkowe, są od 1 października 2013 r. udostępniane:

1.  na podstawie umów dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą, w tym w szczególności podmiotu prowadzącego działalność w zakresie rehabilitacji (dalej: Rehabilitacja) i podmiotów prowadzących działalność w zakresie medycyny (dalej: Lekarze), względnie są przeznaczone do dzierżawy,
2.  na podstawie umowy użyczenia zawartej między Gminą a pogotowiem ratunkowym (dalej: Pogotowie) oraz porozumienia zawartego między Gminą a Ośrodkiem Pomocy Społecznej (dalej: OPS).

Gmina pobiera czynsz dzierżawny z tytułu udostępniania części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy. Czynności te Gmina dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, które ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

OPS jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. Natomiast Pogotowie stanowi jedną z podstacji wyjazdowych Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Powiatowego Pogotowia Ratunkowego.

Udostępnienie części Budynku na rzecz OPS oraz Pogotowia jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża oba podmioty/jednostki wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów niezbędnych do funkcjonowania udostępnionych im lokali użytkowych w Budynku, tj. w szczególności kosztów zużytej energii elektrycznej, gazu, wody oraz usług odprowadzania ścieków. Wynika to z aneksu z dnia 1 października 2013 r. do umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą a Pogotowiem oraz z porozumienia z dnia 1 października 2013 r. zawartego pomiędzy Gminą a OPS.

Gmina jest bowiem stroną umów z dostawcami energii elektrycznej, gazu, wody oraz usługodawców w zakresie odprowadzania ścieków. Po otrzymaniu faktur za zużycie mediów, o których mowa powyżej, Gmina wystawia na rzecz OPS oraz Pogotowia stosowne refaktury dokumentujące zużycie mediów niezbędnych do funkcjonowania poszczególnych części Budynku. Wystawiane przez Gminę na rzecz OPS oraz Pogotowia faktury Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych świadczeń Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z funkcjonowaniem Budynku, Gmina ponosi szereg wydatków bieżących, w tym w szczególności koszty mediów, ochrony Budynku, konserwacji, remontów, usług kominiarskich i porządkowych. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W przyszłości Gmina może ponieść również inne wydatki, w tym wydatki inwestycyjne związane z Budynkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność dzierżawy poszczególnych części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z podatku?
2.  Czy po stronie Gminy dochodzi na gruncie VAT do odpłatnego świadczenia na rzecz OPS i Pogotowia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT), polegającej na odpłatnym udostępnianiu części Budynku?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynność dzierżawy poszczególnych części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z podatku.

Ad. 2

Gmina świadczy na rzecz OPS i Pogotowia odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnieniu części Budynku.

Ad. 3

Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępniania części Budynku na rzecz OPS i Pogotowia jest kwota stanowiąca zapłatę należną Gminie z tytułu zużytych mediów, tj. w tym przypadku (refakturowana) wartość zużytej energii elektrycznej, gazu, wody oraz usług odprowadzania ścieków niezbędnych do funkcjonowania udostępnianych części Budynku, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Uzasadnienie

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy poszczególnych części Budynku, w tym w szczególności na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługę dzierżawy na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r. sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

Identyczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2013 r. sygn. IBPP3/443-1261/12/ASz, wskazując, że: „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Wnioskodawca podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. I pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności”.

Takie same wnioski wysnuć można z interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPP4/443-429/13-2/ALN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził, że: „Oddanie przez Wnioskodawcę w ramach dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, Spółce obiektów sieci kanalizacyjnej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że czynność dzierżawy poszczególnych części Budynku, w tym w szczególności na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w odniesieniu do udostępniania części Budynku na rzecz OPS i Pogotowia, zdaniem Gminy, należy w tym miejscu rozważyć kwestię odpłatności świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępnia OPS i Pogotowiu poszczególne części Budynku do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś, zgodnie z ustaleniami poczynionymi odpowiednio w drodze aneksu do umowy użyczenia oraz porozumienia, oba podmioty zobowiązane są uiszczać na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu zużycia mediów, w tym w szczególności energii elektrycznej, gazu, wody oraz usług odprowadzania ścieków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Budynku. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenia Gminy na rzecz OPS i Pogotowia powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztu zużytej energii elektrycznej, gazu, wody oraz usług odprowadzania ścieków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Budynku), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, udostępnianie poszczególnych części Budynku na rzecz OPS i Pogotowia na warunkach określonych w opisie sprawy nie jest czynnością zwolnioną z VAT, bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2014 r. sygn. ILPP1/443-034/13-3/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. (\`(...)\`) Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. (\`(...)\`) W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy ww. mediów stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy (…). Z powyższego wynika, że warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, że świadczenie usługi jest nieodpłatne nie został spełniony. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy (…)”.

Również w interpretacji indywidualnej z 23 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do podobnej sytuacji stwierdził, że: „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane »po kosztach« ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną. Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 15 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-624/13-4/JSK w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w analogicznym stanie faktycznym potwierdził, że: „na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane »po kosztach« ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawco na rzecz MGOK stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnianego do używania obiektu (centrum sportowo -rekreacyjnego) w postaci należności za wodę i energię elektryczną. Zatem w przedstawionej sytuacji, nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu. ale ma miejsce odpłatne udostępnianie centrum sportowo-rekreacyjnego (\`(...)\`). Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku odpłatne świadczenie usług udostępniania centrum sportowo-rekreacyjnego na rzecz MGOK na podstawie odpłatnej umowy (\`(...)\`) będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%”.

Identyczne stanowisko zawiera także interpretacja indywidualna z 21 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI, wydana przez tego samego Dyrektora Izby Skarbowej.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 26 września 2012 r. sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że: „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane »po kosztach« ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości. Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało także wyrażone w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2012 r. sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter, Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2012 r. sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB w której potwierdził, że: „Wskazać należy iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji, na gruncie VAT Gmina świadczy na rzecz OPS i Pogotowia odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnianiu części Budynku.

Gmina w tym miejscu zaznacza, że nie ma przy tym znaczenia fakt, że OPS jest jednostką budżetową Gminy. Znana jest Gminie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: Uchwała NSA) z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT. Nie mniej jednak, Gmina pragnie zauważyć, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych MF (w tym wydanych po ogłoszeniu Uchwały NSA) powszechnie uznaje się, że samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin/miast podatników VAT. Przykładem mogą być:

*   Interpretacja indywidualna z 8 lipca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-358/14-2/HW,
*   Interpretacja indywidualna z 4 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-1118/13-4/AWa,
*   Interpretacja indywidualna z 21 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-1146/13-2/HW.

Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 listopada 2013 r. sygn. ITPP2/443-868/13/RS, w której organ stwierdził, że: „jednostki budżetowe jako wyodrębnione ze struktury gminy podmioty, w związku z realizowanymi przez nie zadaniami na podstawie umów cywilnoprawnych, są podatnikami podatku od towarów i usług”.

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r. sygn. ILPP1/443-782/13-4/MD twierdząc, że: „w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników”.

Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Gminy, Jednostki Budżetowe spełniają przesłankę wskazaną w tej regulacji.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. Nr 1722) (dalej: Rozporządzenie) „zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi.
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi.
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

− z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej”.

Jednostki budżetowe zostały zatem niejako wprost uznane za podatników w Rozporządzeniu. Przepis § 3 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia przewiduje bowiem, co do zasady zwolnienie od podatku dla transakcji dokonywanych pomiędzy zakładami budżetowymi oraz transakcji pomiędzy zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi. W konsekwencji uznać należy, iż zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe są uznawane na gruncie VAT za odrębnych od gmin/miast podatników VAT (w innym przypadku przepis zwalniający z VAT transakcje dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi nie znajdowałby uzasadnienia).

Pogląd Gminy został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 grudnia 2004 r. sygn. I SA/Bk 340/04, w którym sąd stwierdził, że: „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2011 r. sygn. I SA/Wr 1148/11, w którym sąd uznał, że: „jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Zdaniem Gminy, nie ma zatem przeszkód, aby Gmina odpłatnie udostępniała część Budynku na rzecz swojej jednostki budżetowej, tj. OPS.

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne udostępnianie poszczególnych części Budynku na podstawie umów dzierżawy oraz na rzecz OPS i Pogotowia na warunkach określonych w opisie sprawy, na gruncie ustawy o VAT, stanowi odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 3

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro w przedmiotowej sprawie, w opinii Gminy, mamy do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz OPS i Pogotowia, dla których wynagrodzeniem jest koszt zużycia mediów, w tym w szczególności energii elektrycznej, gazu, wody oraz usług odprowadzania ścieków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania poszczególnych części Budynku, zatem podstawą opodatkowania będzie wartość (refakturowanych) mediów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2014 r. sygn. ILPP1/443-934/13-3/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku wszystko to, co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od osoby trzeciej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania ww. obiektów”.

Analogiczne stanowisko zawiera także interpretacja indywidualna z 23 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „świadczenie usługi udostępnienia świetlic wiejskich przez Gminę na rzecz CKiP wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz wody stanowić będzie jedną usługę (…). Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej i cieplnej oraz wody niezbędnych dla funkcjonowania ww. obiektu”.

Stanowisko Gminy potwierdza także interpretacja indywidualna z 15 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-624/13-4/JSK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „świadczenie usługi udostępniania (…) wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa energii elektrycznej i wody stanowić będzie jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku (…). Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej i wody niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektu”.

Identyczne stanowisko zawiera także interpretacja indywidualna z 21 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI, wydana przez tego samego Dyrektora Izby Skarbowej.

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia części Budynku na rzecz OPS i Pogotowia jest kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku (refakturowana) wartość zużytej energii elektrycznej, gazu, wody oraz usług odprowadzania ścieków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania udostępnianych części Budynku, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany, czynny podatnik VAT – jest właścicielem budynku wielofunkcyjnego (Budynek), którego poszczególne części, tj. lokale użytkowe, są od 1 października 2013 r. udostępniane:

1.  na podstawie umów dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą, w tym w szczególności podmiotu prowadzącego działalność w zakresie rehabilitacji (Rehabilitacja) i podmiotów prowadzących działalność w zakresie medycyny (Lekarze), względnie są przeznaczone do dzierżawy,
2.  na podstawie umowy użyczenia zawartej między Gminą a pogotowiem ratunkowym (Pogotowie) oraz porozumienia zawartego między Gminą a Ośrodkiem Pomocy Społecznej (OPS).

Gmina pobiera czynsz dzierżawny z tytułu udostępniania części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy. Czynności te Gmina dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, które ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu. OPS jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. Natomiast Pogotowie stanowi jedną z podstacji wyjazdowych Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Powiatowego Pogotowia Ratunkowego w Ś. Udostępnienie części Budynku na rzecz OPS oraz Pogotowia jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża oba podmioty/jednostki wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów niezbędnych do funkcjonowania udostępnionych im lokali użytkowych w Budynku, tj. w szczególności kosztów zużytej energii elektrycznej, gazu, wody oraz usług odprowadzania ścieków. Wynika to z aneksu z 1 października 2013 r. do umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą a Pogotowiem oraz z porozumienia z 1 października 2013 r. zawartego pomiędzy Gminą a OPS. Gmina jest bowiem stroną umów z dostawcami energii elektrycznej, gazu, wody oraz usługodawców w zakresie odprowadzania ścieków. Po otrzymaniu faktur za zużycie mediów, o których mowa powyżej, Gmina wystawia na rzecz OPS oraz Pogotowia stosowne refaktury dokumentujące zużycie mediów niezbędnych do funkcjonowania poszczególnych części Budynku. Wystawiane przez Gminę na rzecz OPS oraz Pogotowia faktury Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych świadczeń Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy czynność dzierżawy przez Gminę poszczególnych części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina udostępnia na podstawie umów dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą, w tym w szczególności podmiotu prowadzącego działalność w zakresie rehabilitacji (Rehabilitacja) i podmiotów prowadzących działalność w zakresie medycyny (Lekarze), poszczególne części Budynku. Gmina pobiera czynsz dzierżawny z tytułu udostępniania części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy. Czynności te Gmina dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, które ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy zauważyć, że czynność dzierżawy poszczególnych części Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też czynność ta stanowi/będzie stanowić odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, a także zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie będzie wynajmować i nie będzie wydzierżawiać nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) – zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Wskazać jednakże należy, że w przedmiotowej sprawie niniejszy przepis nie ma zastosowania.

W konsekwencji, odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy przez Gminę poszczególnych części przedmiotowego Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy stanowi/stanowić będzie po stronie Wnioskodawcy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, która nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy udostępnienie przez Gminę części Budynku na rzecz OPS i Pogotowia stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Należy wskazać, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 Kodeks cywilny – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami takiej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina na podstawie umowy użyczenia zawartej między Gminą a pogotowiem ratunkowym (Pogotowie) oraz porozumienia zawartego między Gminą a Ośrodkiem Pomocy Społecznej (OPS) udostępnia część Budynku Pogotowiu oraz OPS. Udostępnienie części Budynku na rzecz OPS oraz Pogotowia jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża jednostki wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów niezbędnych do funkcjonowania udostępnionych im lokali użytkowych w Budynku, tj. w szczególności kosztów zużytej energii elektrycznej, gazu, wody oraz usług odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które są/będą wykonywane przez Gminę na rzecz Pogotowia oraz OPS stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje/będzie refakturował na podmioty trzecie używające przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnianego do używania Budynku w postaci należności za energię elektryczną, gaz, wodę i odprowadzanie ścieków.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz ww. podmiotów, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie Budynku.

Strony stosunku cywilnoprawnego w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawarły w umowie kwestie użyczenia majątku oraz obciążania za energię elektryczną, gaz, wodę oraz odprowadzania ścieków, które to kwestie są ze sobą ściśle powiązane. W konsekwencji występuje tu zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Gminę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy ww. mediów stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości (Budynku) będącej własnością Gminy na rzecz Pogotowia i OPS.

Z powyższego wynika, że warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, że świadczenie usługi jest nieodpłatne nie został spełniony. Zatem czynności te są/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego udostępniania części Budynku na rzecz Pogotowia i OPS.

W świetle powyższych argumentów w analizowanej sprawie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz Pogotowia oraz OPS usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na odpłatnym udostępnieniu części Budynku – która nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego świadczenia usługi wykonywanej w ramach umowy zawartej przez Gminę z podmiotem trzecim należy wskazać (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie ustaleń pomiędzy Gminą a Pogotowiem oraz OPS, Wnioskodawca otrzymuje/otrzyma zwrot poniesionych kosztów (z tytułu mediów) związanych z udostępnieniem nieodpłatnie części Budynku, na podstawie refaktur wystawionych przez udostępniającego zgodnie z ustaleniami.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że opisana powyżej usługa użyczenia będzie usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem pełnowartościowej eksploatacji użyczanego obiektu, takie jak dostawa mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzania ścieków), które są nierozerwalnie ze sobą związane. Jaki byłby bowiem sens korzystania z użyczonego obiektu, np. bez prądu, czy wody. Innymi słowy nikt nie nabyłby od Wnioskodawcy samego prądu, czy wody bez lokalu.

Wskazać zatem należy, że podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma Gmina z tytułu usługi użyczenia części Budynku dla OPS i Pogotowia – czyli w przypadku odpłatnego udostępnienia przedmiotowego Budynku do podstawy opodatkowania będą wchodziły odpłatności za tzw. media (energia elektryczna, gaz, woda, ścieki).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzania ścieków) jest/będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dochodzi do udostępnienia Budynku, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia Budynku – odsprzedaż energii, gazu, wody i ścieków utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służyć będą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów, czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

W analizowanej sprawie usługą podstawową będzie usługa użyczenia części Budynku, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich (OPS i Pogotowia). Natomiast stosownie do postanowień umowy, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej, gazu, wody oraz odprowadzania ścieków) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonej przez Gminę usługi. Są wynagrodzeniem za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest użyczenie części Budynku na rzecz OPS i Pogotowia.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy przez Gminę poszczególnych części przedmiotowego Budynku na rzecz Rehabilitacji i Lekarzy stanowi/stanowić będzie po stronie Wnioskodawcy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, która nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Również świadczenie usługi udostępnienia części Budynku przez Gminę na rzecz OPS i Pogotowia wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa energii elektrycznej, gazu, wody oraz odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie jedną usługę podlegającą opodatkowaniu, która nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota stanowiąca zapłatę należną Gminie z tytułu zużytych mediów pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość zużytej energii elektrycznej, gazu, wody oraz ścieków niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektu pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został wydaną w dniu 08 grudnia 2014 r. odrębną interpretacją indywidualną znak ILPP2/443-981/14-4/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.