Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.214.2019.3.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Czy przeniesienie własności Nieruchomości dokonane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w formie Umowy Sprzedaży spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla Kupującego?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; prawa-prawo własności; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 27 czerwca 2019 r. (data wpływu – 1 lipca 2019 r.), uzupełnionym 8 i 19 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 7 sierpnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.343.2019.2.MMA i 0111-KDIB4.4014.214.2019.3.PM wezwano Zainteresowanych o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 8 i 19 sierpnia 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: V. Sp. z o.o. (Spółka, Sprzedający, Zbywca),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E. société à responsabilité limitée (Kupujący, Nabywca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Sprzedający”, „Zbywca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność deweloperską, wynajmuje oraz zarządza portfolio nieruchomości komercyjnych na własny rachunek. Spółka planuje sprzedaż nieruchomości komercyjnej z portfela nieruchomości komercyjnych należących do portfolio Spółki.

Podmiotem kupującym nieruchomość będzie Zainteresowany niebędący stroną postępowania – société à responsabilité limitée z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Kupujący”, „Nabywca”) będący spółką celową, utworzoną i działającą zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba Kupującego w chwili planowanej transakcji, do której odnosi się wniosek, będą się znajdowały na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Przedmiotem działalności Kupującego jest w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Na moment dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Opis nieruchomości.

Spółka jest właścicielem m.in. położonych w P. nieruchomości gruntowych składających się z działek:

(i) o numerze ewidencyjnym nr 16/9 o powierzchni 0,7581 ha,

(ii) o numerze ewidencyjnym nr 16/10 o powierzchni 0,8235 ha,

(iii) o numerze ewidencyjnym nr 18/3 o powierzchni 0,6640 ha,

(iv) o numerze ewidencyjnym nr 19/2 o powierzchni 0,5643 ha

\-(zwane dalej łącznie: „Działkami”).

Działki zabudowane są jednym budynkiem biurowym o powierzchni najmu brutto (GLA) 42.267,00 m2 podzielonej na cztery części (wieże) o 7 kondygnacjach naziemnych (kondygnacje od 0 do 5 poziomu stanowią piętra z powierzchnią biurową a poziom 6 stanowi piętro techniczne) każda, nadbudowę budynku w formie zadaszonego agregatu prądotwórczego oraz jednej kondygnacji podziemnej o powierzchni 24.914,40 m2 (dalej łącznie: „Budynek”).

Na Działkach znajdują się również naniesienia w postaci budowli, w szczególność drogi chodniki, place, boiska (dalej: „Budowle”) oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne i inne), linia kablowa oświetleniowa (dalej: „Urządzenia Budowlane”), które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na Działkach, z których część (m.in drogi, parkingi zewnętrzne, stacja ładowana pojazdów, boisko do siatkówki, system parkingowy) została ujęta jako odrębne środki trwałe w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę (Budowle oraz Urządzenia Budowlane dalej jako: „Naniesienia”).

Działki, Budynek oraz Naniesienia zwane są dalej: „Nieruchomościami” i są przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego (dalej: „Transakcja”).

Spółka nabyła własność Nieruchomości w wyniku sukcesji uniwersalnej na skutek połączenia przez przejęcie spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejęta”) zarejestrowanej przez Krajowy Rejestr Sądowy. Spółka Przejęta nabyła własność Działek od spółki D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna na (podstawie warunkowej umowy sprzedaży z 6 lipca 2009 r. oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości z 12 sierpnia 2009 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej.

Na moment składania wniosku ok 95,7% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta 21 kwietnia 2015 r., natomiast wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku (oraz wydanie kondygnacji podziemnej Budynku obejmującej miejsca postojowe) nastąpiło 14 lipca 2015 r. Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne pomieszczenia Budynku nowym najemcom, natomiast ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 20 maja 2019 r., przy czym kontraktowo okres najmu tej powierzchni rozpoczął się 1 marca 2019 r. Na moment składania wniosku, około 4,3% powierzchni brutto Budynku pozostaje niewynajęta, z czego 3,9% jest objęte przyznanym najemcom prawem pierwszeństwa najmu a 0,4% powierzchni obejmuje magazyny. Niewynajęta powierzchnia była w przeszłości objęta umową najmu, w ramach której około 2,1% powierzchni najmu brutto została wydana najemcy a pozostała część (około 2,2% powierzchni najmu brutto) nie została wydana najemcy.

Zakres powierzchni wynajętej w Budynku może ulec zmianie do momentu Transakcji. Naniesienia (za wyjątkiem parkingów naziemnych) nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu, natomiast z części z nich korzystają wszyscy najemcy i użytkownicy Budynku, np. drogi, chodniki, place, ławki, stacja szybkiego ładowana samochodów (odpłatnie) czy też boiska, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu. Dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego strony wskazują, że po Transakcji miejsca parkingowe na parkingach naziemnych będą przedmiotem służebności gruntowej ustanowionej przez Kupującego na rzecz Spółki, polegającej na prawie korzystania i pobierania pożytków ze stu trzydziestu miejsc parkingowych znajdujących się na Nieruchomości. Prawa i korzyści Spółki z tytułu służebności zostały uwzględnione w cenie za Nieruchomość.

Umowy najmu zawierane przez Spółkę z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników Budynku i stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu m.in. lobby, hole windowe czy też szatnie rowerowe. W ramach części wspólnych Budynku są również takie powierzchnie i pomieszczenia techniczne, które są niezbędne do funkcjonowania Budynku i które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu m.in. klatki schodowe, szachty windowe i techniczne.

Odpowiednio Spółka lub Spółka Przejęta poniosły koszty nabycia Działek, budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. wynajem). W związku z powyższym, Spółka oraz Spółka Przejęta odliczyły naliczony podatek od towarów i usług związany z ich nabyciem i budową. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Naniesień i z tego tytułu Spółka odlicza naliczony podatek od towarów i usług.

Dodatkowo, po oddaniu Budynku do używania Spółka Przejęta oraz Spółka ponosiły wydatki na Budynek m.in. w formie prac fit-out mających na celu dostosowanie Budynku do potrzeb poszczególnych najemców. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej) Budynku od daty wydania pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia wniosku przekracza 30% jego wartości początkowej (przekroczenie to matematycznie nastąpiło w marcu 2018 r.). Spółka Przejęta jak również Spółka odliczyły naliczony podatek od towarów i usług z faktur związanych z wykonanymi pracami fit-out i innymi ulepszeniami Budynku.

Jednocześnie, zasadnicza większość wydatków poniesionych przez Spółkę Przejętą jak również Spółkę z tytułu ulepszeń Budynku dotyczy kosztów prac fit-out dokonanych przed pierwszym wydaniem danej części Budynku najemcom a jedynie mała część wydatków na ulepszenie Budynku (nieprzekraczająca 30% wartości początkowej Budynku) to koszty prac fit-out dokonanych w stosunku do powierzchni już wydanej najemcom oraz wydatki na inne niż fit-out ulepszenia Budynku.

Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Nieruchomości stanowią jeden z etapów kompleksu biurowego budowanego przez Spółkę w P. Poza Nieruchomościami, Spółka jest właścicielem innych nieruchomości komercyjnych lub też jest na etapie budowy innych nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych w różnych regionach Polski. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Budynku, czy też Nieruchomości jako wydziałów, oddziałów czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów.

Istnieje regulamin regulujący sposób korzystania przez najemców z Nieruchomości stanowiący załącznik do umów najmu zawieranych przez Spółkę. Nieruchomości funkcjonują na rynku pod określoną nazwą, która jest lub będzie dzielona również z innymi budynkami wybudowanymi przez Spółkę w ramach realizacji przez Spółkę kolejnego etapu kompleksu biurowego w P.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, aczkolwiek w ramach planu kont Spółki w numerze konta zawarty jest numer/kod miejsca powstawania kosztów i przychodów wskutek czego dla Nieruchomości jest wydzielone konto.

Spółka nie przygotowuje odrębnych bilansów dla poszczególnych nieruchomości będących własnością Spółki, w tym dla Nieruchomości. Spółka pragnie wskazać, iż możliwe jest ustalenie wyniku finansowego działalności Spółki prowadzonej za pomocą poszczególnych nieruchomości, w tym Nieruchomości. Jednakże, funkcjonujący wewnątrz Spółki schemat raportowania dotyczy ogółu nieruchomości będących własnością albo w użytkowaniu wieczystym Spółki i nie wyodrębnia Nieruchomości jako jednostki (lub jednostek), w stosunku do której odrębny raport jest przygotowywany.

Jednocześnie, zarządzanie Nieruchomościami i aktywami Spółki jest wykonywane głównie z wykorzystaniem personelu i infrastruktury biurowej Spółki z ograniczonym zaangażowaniem zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Spółka zapewnia pełną obsługę Nieruchomości korzystając zarówno z własnej infrastruktury oraz zasobów kadrowych, jak również, korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług. Zakres obowiązków pracowników Spółki odpowiadających za obsługę Budynku i najemców Budynku obejmie również obsługę budynków i najemców budynków wybudowanych w ramach realizacji kolejnego etapu kompleksu biurowego w P., którego realizacja może ulec zakończeniu zarówno przed jak i po planowanej dacie sprzedaży Nieruchomości. Od momentu sprzedaży Nieruchomości zakres obowiązków pracowników Spółki nie będzie obejmować obsługi Budynku i najemców Budynku.

Jednocześnie należy wskazać, że po dokonaniu Transakcji Sprzedający będzie kontynuował prowadzenie swojej dotychczasowej działalności w zakresie budowy, komercjalizacji i sprzedaży nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych. Będzie to tym bardziej możliwe, ponieważ w posiadaniu Sprzedającego pozostaną inne nieruchomości, które nie będą przedmiotem Transakcji. Sprzedający nie wyklucza jednak zbycia w przyszłości wszystkich posiadanych w Polsce nieruchomości.

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości.

W dniu 20 czerwca 2019 r. Spółka oraz Kupujący zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przewidującą zobowiązanie stron do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Spółka przeniesie na rzecz Kupującego tytuł własności do Nieruchomości w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, z mocy prawa, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Kupujący na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego przejmie prawa i obowiązki ze stosunków najmu odnośnie powierzchni Budynku, a ponadto Spółka przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu np. gwarancji bankowych doręczonych przez najemców lub też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki:

1.  związane nierozerwalnie z Nieruchomościami prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem (o ile prawa z takiej gwarancji będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży) oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji (w tym kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych);
2.  prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem;
3.  bazę kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynku i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi;
4.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku (w tym kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, elementy wyposażenia recepcji, wyposażenie dotyczące systemu zarządzania Budynku, lampy zewnętrzne, system parkingowy);
5.  inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomościami oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią);
6.  prawa i obowiązki z umów związanych z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) wyłącznie w sytuacji, gdyby rozwiązanie takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku lub karami umownymi grożącymi Spółce);
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, w ramach których powierzchnie najmu nie zostaną wydane najemcom na dzień przeniesienia własności Nieruchomości;

(wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomościami będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”).

Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe. W ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli również Kupującemu (na podstawie odrębnej umowy) ograniczonej licencji niewyłącznej na korzystanie z obecnej nazwy dedykowanej Nieruchomości i budynkom wchodzącym w zakres pozostałych etapów kompleksu biurowego budowanego przez Spółkę w P. (dalej: „Licencja”).

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, bazą kontaktów oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Nieruchomości nie są obciążone hipoteką i Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub budowy Budynku oraz Naniesień.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarządzanie Nieruchomościami i aktywami Spółki jest wykonywane głównie z wykorzystaniem personelu i infrastruktury biurowej Spółki z ograniczonym zaangażowaniem zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Jednakże, po dokonaniu Transakcji zakres obowiązków pracowników Spółki nie będzie obejmować obsługi Budynku i najemców Budynku. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomościami we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy. Tym samym przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Kupującego takich elementów przedsiębiorstwa jak m.in.:

(i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki,

(ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych,

(iii) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

(iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości,

(v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami) i prawa z papierów wartościowych,

(vi) koncesje, licencje i zezwolenia (za wyjątkiem udzielenia Licencji na podstawie odrębnej umowy),

(vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

(viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz udzielenie zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe),

(ix) tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego),

(x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz te umowy, które zgodnie z punktem f) powyżej nie zostaną rozwiązane),

(xi) prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomościami czy też aktywami Spółki.

Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży, o ile będzie to możliwe i zasadne. Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie tego rodzaju umowy, przy czym nie można wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Spółkę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług.

Wobec faktu, iż zakres obowiązków pracowników Spółki obsługujących Budynek i najemców Budynku będzie obejmował również obsługę najemców budynków i budynków wybudowanych w ramach realizacji kolejnego etapu kompleksu biurowego w P. oraz innych nieruchomości wchodzących w skład portfolio Spółki, strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomościami. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości, oraz opłat eksploatacyjnych za okres od 1 stycznia 2019 r. do dnia końca miesiąca, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości (dalej: „Uzgodnienie”). W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja. Następnie, Wnioskodawca przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce Transakcja (dalej: „Płatność”). Z zastrzeżeniem Rozliczenia opłat eksploatacyjnych (zdefiniowanego poniżej), Sprzedający zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja wobec zaciągnięcia przez Sprzedającego zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce Transakcja.

W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych (dalej: „Rozliczenie opłat eksploatacyjnych”), strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, przy czym ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Elementem planowanej Transakcji będzie również zawarcie pomiędzy Spółką i Kupującym umowy Master Lease, przewidującej, iż Spółka stanie się najemcą pewnych kategorii powierzchni Budynku, w tym w szczególności powierzchni biurowej, magazynowej oraz miejsc parkingowych niewynajętej na dzień Transakcji (łącznie dalej: „Powierzchnie Niewynajęte”). Strony przewidują, iż wśród istotnych postanowień umowy Master Lease mogą znaleźć się m.in.:

(i) ustanie określonych obowiązków Spółki wynikających z Master Lease (np. zapłaty czynszu najmu), w zakresie, w jakim, w stosunku do danej Powierzchni Niewynajętej objętej Master Lease zostanie zawarta i wejdzie w życie umowa najmu spełniająca kryteria uzgodnione pomiędzy Spółką i Kupującym a zawarta pomiędzy Kupującym oraz nowym najemcą,

(ii) prawo Spółki do podnajmu za zgodą Wynajmującego i korzystania z Powierzchni Niewynajętych do własnych celów.

W ramach umowy Master Lease, Spółka może ponieść koszty takie jak:

(i) wartość uzgodnionego czynszu najmu,

(ii) opłaty wspólne (tzw. service charge),

(iii) wartość wykonanych przez Spółkę prac fit-out w celu dostosowania Powierzchni Niewynajętych do standardu uzgodnionego z Kupującym,

(iv) zapłata na rzecz Kupującego uzgodnionej kwoty w przypadku niewykonania prac fit-out w stosunku do wszystkich Powierzchni Niewynajętych,

(v) zapłata na rzecz Kupującego wartości uzgodnionych z Kupującym i ewentualnym przyszłym najemcą Powierzchni Niewynajętych zachęt standardowo stosowanych na rynku (adresowanych do najemców okresów bezczynszowych, premii pieniężnych z tytułu zawarcia umowy najmu).

W przypadku gdyby na podstawie umowy Master Lease, Spółka była zobowiązana dokonywać prac fit-out po dniu zawarcia Transakcji, właścicielem dokonanych prac fit-out będzie Kupujący. Wynagrodzenie należne Spółce za wykonanie prac fit-out stanowiących własność Kupującego jest uwzględnione w cenie za Nieruchomości.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie nadal eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Kupujący będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług.

Spółka zauważa, że planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży jest rok 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przeniesienie własności Nieruchomości dokonane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w formie Umowy Sprzedaży spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla Kupującego? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, przeniesienie własności Nieruchomości dokonane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w formie Umowy Sprzedaży nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla Kupującego. Jeżeli Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację ze zwolnienia), to w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powołując się na zarówno na orzecznictwo sądów administracyjnych jak i orzecznictwo organów interpretacyjnych Zainteresowani wskazali, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko enumeratywnie określone w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych typy czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, wskazany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymieniono jako czynność opodatkowaną umowę sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży w takim przypadku na kupującym, który jest zobowiązany w przypadku sprzedaży nieruchomości do zapłaty podatku w wysokości 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy), obliczonego od wartości rynkowej zbywanych rzeczy (art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie jednak do dyspozycji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem, w szczególności, umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Mając na uwadze treść przywołanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Tym samym, Kupujący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem Nieruchomości w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym.

Na poparcie własnego stanowiska, Zainteresowani przywołali orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wybrane interpretacje indywidualne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 28 sierpnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.343. 2019.3.MMA.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, „Sprzedający”, „Zbywca”) planuje sprzedaż nieruchomości komercyjnej z portfela nieruchomości komercyjnych należących do portfolio Spółki. Podmiotem kupującym nieruchomość będzie Zainteresowany niebędący stroną postępowania – société à responsabilité limitée z siedzibą w Luksemburgu („Kupujący”, „Nabywca”) będący spółką celową, utworzoną i działającą zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Spółka jest właścicielem m.in. nieruchomości gruntowych składających się z działek:

*   numerze ewidencyjnym nr 16/9 o powierzchni 0,7581 ha,
*   numerze ewidencyjnym nr 16/10 o powierzchni 0,8235 ha,
*   numerze ewidencyjnym nr 18/3 o powierzchni 0,6640 ha,
*   numerze ewidencyjnym nr 19/2 o powierzchni 0,5643 ha

\-(zwane dalej łącznie: „Działkami”).

Działki zabudowane są jednym budynkiem biurowym o powierzchni najmu brutto (GLA) 42.267,00 m2 podzielonej na cztery części (wieże) o 7 kondygnacjach naziemnych (kondygnacje od 0 do 5 poziomu stanowią piętra z powierzchnią biurową a poziom 6 stanowi piętro techniczne) każda, nadbudowę budynku w formie zadaszonego agregatu prądotwórczego oraz jednej kondygnacji podziemnej o powierzchni 24.914,40 m2 (łącznie: „Budynek”). Na Działkach znajdują się również naniesienia w postaci budowli, w szczególność drogi chodniki, place, boiska („Budowle”) oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne i inne), linia kablowa oświetleniowa („Urządzenia Budowlane”), które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na Działkach, z których część (m.in drogi, parkingi zewnętrzne, stacja ładowana pojazdów, boisko do siatkówki, system parkingowy) została ujęta jako odrębne środki trwałe w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę (Budowle oraz Urządzenia Budowlane jako: „Naniesienia”). Działki, Budynek oraz Naniesienia zwane są dalej: „Nieruchomościami i są przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego („Transakcja”).

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży Nieruchomości (Działek, Budynku oraz Naniesień) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja dotycząca sprzedaży Nieruchomości – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji z 28 sierpnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych, że planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% ustawy o podatku od towarów i usług. Z interpretacji tej wynika bowiem m.in., że:

*   dostawa Budynków w ramach Transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; również podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu urządzeń budowlanych przynależnych do Budynku;
*   planowana Transakcja w odniesieniu do Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przy czym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ww. ustawy, Zbywca oraz Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Budowli. W takim przypadku do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23% w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;
*   zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż gruntu, będzie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynku i Budowli.

Tym samym z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach opisanej transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zwolnienie to będzie im przysługiwało), w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. zakresie. Zatem przeniesienie własności Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w formie umowy sprzedaży nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.