Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.545.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-24
Teza: Amortyzacja podatkowa budynku mieszkalnego
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek mieszkalny; grunty; wartość-wartość początkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej budynku mieszkalnego:

– **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej,

– **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej budynku mieszkalnego.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana” – zgodzie z kodem PKD sklasyfikowana pod symbolem 86.90.E oraz „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (PKD 68.20.Z) i inne: „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKD 85.59.B), „Działalność wspomagająca edukację” (PKD 85.60.Z).

W grudniu 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła na rynku wtórnym nieruchomość gruntową zabudowaną. Zgodnie z aktem notarialnym, na nieruchomość tę składa się: działka o powierzchni 400 metrów kwadratowych oraz posadowiony na tym gruncie budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej (dalej łącznie jako: Nieruchomość). Cena Nieruchomości została ustalona łącznie, bez podziału na cenę budynku i gruntu.

Budynek mieszkalny o powierzchni 131 metrów kwadratowych składa się z: salonu połączonego z kuchnią i kotłowni – na parterze oraz 4 pokoi – na piętrze. Ponadto, posiada on także garaż, który został przerobiony przez poprzednich właścicieli na biuro.

Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków, przy czym w akcie notarialnym uwzględniono, że małżonkowie zakupili Nieruchomość na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Budynek został oddany do użytkowania w 2004 r. i od tego roku był użytkowany przez poprzedniego właściciela, na co Wnioskodawczyni dysponuje dokumentami potwierdzającymi ten fakt.

Budynek zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), jest kwalifikowany jako budynek mieszkalny (podgrupa 11).

Wnioskodawczyni zamierza połowę budynku wykorzystywać na cele własnej działalności gospodarczej (przeznaczyć na gabinety poradni psychologicznej), a pozostałą część zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, niezwiązane z działalnością gospodarczą.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy ustalając wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji, z ceny nabycia należy wyłączyć wartość gruntu?

2\. Czy wykorzystując 50% powierzchni budynku – na cele własnej działalności gospodarczej (gabinety poradni psychologicznej), a pozostałą część (50%) – na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10% wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, z uwzględnieniem proporcji – zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1.**

W ocenie Wnioskodawczyni, za wartość początkową środka trwałego można przyjąć łączną wartość gruntu z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym – zatem cenę wynikającą z aktu notarialnego, powiększoną o ewentualne koszty związane z zakupem, o których mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkowa składnika majątku stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Ustalenie jej w prawidłowej wysokości ma kluczowe znaczenie dla poprawnego wyliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Na podstawie art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast na podstawie art. 22c pkt 1 ustawy o PIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem nabycia nie jest grunt rozumiany jako odrębny środek trwały, ale nieruchomość gruntowa zabudowana, na którą składa się budynek mieszkalny wraz z działką – które łącznie mogą stanowić jeden środek trwały.

Wątpliwości Wnioskodawczyni wynikają z faktu, że Kodeks cywilny wskazuje, że grunt jest elementem nieruchomości, przy czym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawodawca wymienia zarówno grunty, jak i budynki, jako odrębne środki trwałe. Pomimo jednak, że same grunty nie podlegają amortyzacji, zalicza się je do środków trwałych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, za wartość początkową środka trwałego należy przyjąć cenę nabycia Nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego powiększoną o ewentualne koszty związane z zakupem (o których mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT), bez konieczności wyłączenia wartości gruntu.

**Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2.**

W przypadku odpowiedzi negatywnej na zadane pytanie nr 1 powyżej, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w sytuacji wprowadzenia po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – budynek wykorzystywany w 50% na cele własnej działalności gospodarczej (gabinety poradni psychologicznej), a w pozostałej części (50%) – na własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10% wartości początkowej środka trwałego (po wyłączeniu wartości gruntu) na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, z uwzględnieniem proporcji zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o PIT (tj. z wyłączeniem części budynku przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe).

Zatem, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana w tej sytuacji do obliczenia proporcji, na podstawie której ustali wartość początkową budynku i od tej wartości będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych – na postawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, z zastosowaniem stawki 10%.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o PIT, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. budynki, o ile stanowią własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok oraz są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Sposób ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych uzależniony jest od tego, do jakiego rodzaju środków trwałych – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) – określony środek zostanie zakwalifikowany.

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Należy jednak przy tym podkreślić, że kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Jak podkreśliła w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni, budynek zgodnie z KŚT jest kwalifikowany jako budynek mieszkalny (podgrupa 11).

Ustawa o PIT przewiduje również możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestią tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT podatnicy, z zastrzeżeniem, art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: (\`(...)\`) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat (..).

Zgodnie natomiast z art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: (..) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Za używane uznaje się środki trwałe – na podstawie przepisu art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Jak wynika z powyższego, indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% oraz dla budynków (lokali) innych niż wymienione w ust. 4 – czyli mieszkalnych, można ustalić, jeżeli ww. budynki (lokale) nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, a ponadto spełniają równocześnie jeden z warunków przewidzianych w tym przepisie, czyli są używane lub ulepszone.

Należy przy tym przyjąć, że przez używanie środka trwałego dla potrzeb tego przepisu rozumie się jego eksploatowanie (użytkowanie) przed dniem nabycia przez podatnika.

Oznacza to zatem, że aby zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynku (lokalu) niemieszkalnego, dla którego stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, oraz dla budynku mieszkalnego (lokalu) oraz budynku po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji, podatnik musi wykazać, że budynek ten (lokal) był wcześniej używany.

Mając powyższe na względzie, w opinii Wnioskodawczyni, przedmiotowy budynek mieszkalny, spełnia definicję używanego środka trwałego, gdyż przed nabyciem budynek ten był użytkowany przez poprzedniego właściciela (od 2004 r.), zatem był wykorzystywany przez okres co najmniej 60 miesięcy, przed wprowadzeniem go do ewidencji przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni będzie mogła ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną – maksymalnie 10% dla budynku mieszkalnego, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.629.2020.1.MT, w której organ potwierdził, że: „(…)Tym samym dopuszczalne jest ustalenie przez Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal mieszkalny jako środek trwały zostanie bowiem pierwszy raz wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, a przed dniem jego wprowadzenia do ww. ewidencji był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 60 miesięcy (5 lat). Zatem Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną – maksymalnie 10% dla lokalu mieszkalnego, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.”

Natomiast w świetle art. 22f ust. 4 ustawy o PIT, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Ustalona w ten sposób proporcja odzwierciedla związek przyczynowo-skutkowy ponoszonych kosztów działalności, z przeznaczoną na tę działalność powierzchnią budynku.

Zatem, w przypadku kiedy 50% powierzchni budynku, Wnioskodawczyni przeznaczy na cele własnej działalności gospodarczej, będzie zobowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 22f ust. 4 ustawy o PIT, w celu wskazania w pierwszej kolejności wartości początkowej budynku.

Następnie Wnioskodawczyni będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych z wykorzystaniem indywidualnej stawki amortyzacji, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z dnia 16 listopada 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.583.2020.2.MM, w której organ stwierdził m.in., że: „(…) jeżeli z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika, że przeznaczony pod wynajem budynek (kamienica) został wybudowany w latach 1920-1930 i rzeczywiście wypełnia przesłanki okresu użytkowania (przez poprzedniego właściciela/poprzednich właścicieli), o którym mowa w art. 22j ust. 3 ww. ustawy oraz Wnioskodawca po raz pierwszy wprowadził ten budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz od początku najmu stosuje 10% stawkę amortyzacyjną, to obecnie ma również prawo stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% w skali roku, przy zastrzeżeniu, że amortyzacja może być dokonywana przez okres nie dłuższy niż 10 lat.

Jednakże należy podkreślić, że skoro Wnioskodawca wynajmuje część budynku w postaci jednego lokalu niemieszkalnego oraz trzech lokali mieszkalnych, zaś dwa lokale mieszkalne przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, to odpisów amortyzacyjnych – zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów – może dokonywać w wysokości ustalonej od wartości początkowej tego budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku”.

Reasumując, Wnioskodawczyni wykorzystując budynek mieszkalny w ten sposób, że 50% jego powierzchni przeznaczy na cele własnej działalności gospodarczej (gabinety poradni psychologicznej), a pozostałą część (50%) – na własne cele mieszkaniowe, będzie miała prawo do zastosowania indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego w wysokości 10% wartości początkowej środka trwałego (na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawczyni będzie mogła dokonywać w wysokości ustalonej od wartości początkowej tego budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie amortyzacji podatkowej budynku mieszkalnego:**

**– nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej,**

**– prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

· musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

· nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

· musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodów z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością ‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały, musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,
*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z art. 22f ust. 3 tej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo ‒ w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W grudniu 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła na rynku nieruchomość gruntową zabudowaną. Zgodnie z aktem notarialnym, na nieruchomość tę składa się: działka o powierzchni 400 metrów kwadratowych oraz posadowiony na tym gruncie budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej (dalej łącznie jako: Nieruchomość). Cena Nieruchomości została ustalona łącznie, bez podziału na cenę budynku i gruntu. Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków, przy czym w akcie notarialnym uwzględniono, że małżonkowie zakupili Nieruchomość na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Budynek został oddany do użytkowania w 2004 r. i od tego roku był użytkowany przez poprzedniego właściciela, na co Wnioskodawczyni dysponuje dokumentami potwierdzającymi ten fakt. Budynek zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), jest kwalifikowany jako budynek mieszkalny (podgrupa 11). Wnioskodawczyni zamierza połowę budynku wykorzystywać na cele własnej działalności gospodarczej (przeznaczyć na gabinety poradni psychologicznej), a pozostałą część zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy kwestii ustalenia wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji, tj. czy z ceny nabycia należy wyłączyć wartość gruntu. Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że cena Nieruchomości w akcie notarialnym została ustalona łącznie, bez podziału na cenę budynku i gruntu.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro budynki i grunt są odrębnymi środkami trwałymi, to wartość początkową każdego z tych składników majątku należy ustalić odrębnie.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej przez podatnika. Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy: jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Dokonując wykładni zapisów art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być wątpliwości, iż zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Zasadą jest – przy nabyciu w drodze kupna – ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie ceny nabycia określonej w art. 22 ust. 3 ustawy. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia.

W przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie jest możliwe, gdyż cena zakupu całości nieruchomości jest wartością znaną.

Zatem w tym przypadku – odpłatnego nabycia składników majątkowych – przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych będzie miała zastosowanie generalna zasada dotycząca ustalenia wartości początkowej określona w art. 22g ust 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W akcie notarialnym określono łączną wartość gruntu oraz znajdującego się na tym gruncie budynku mieszkalnego, bez przypisywania wartości poszczególnym składnikom wchodzącym w skład sprzedawanej nieruchomości.

Przy tak ustalonej łącznej wartości nabycia składników majątkowych Wnioskodawczyni winna określić wartość poszczególnych składników we własnym zakresie.

Jednak przy określaniu wartości tych poszczególnych składników majątku należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego ze składników oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym. Nie ma natomiast konieczności powoływania biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabraniają – przy ustaleniu wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych – skorzystania z pomocy osób posiadających fachową wiedzę w tym zakresie.

**Reasumując, ustalając wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji, z ceny nabycia należy wyłączyć wartość gruntu.**

Kolejna wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy kwestii możliwości skorzystania z indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22h ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania tego składnika.

Podstawową metodą amortyzacji jest metoda liniowa określona w art. 22i ust. 1 ww. ustawy. Artykuł 22i ust. 1 stanowi, że: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Standardowa stawka z Wykazu stawek amortyzacyjnych dla budynków mieszkalnych wynosi 1,5%.

Dla pewnej grupy środków trwałych możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych metodą liniową przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych, które umożliwiają szybszą amortyzację środka trwałego.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) mieszkalnych przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż – dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy – są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1) używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

2) ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W podanej definicji „używane” występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją – przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296).

Zatem używanie środka trwałego musi nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Przepisy podatkowe nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody potwierdzające używanie środka trwałego w określonym czasie. Ciężar udowodnienia takiego stanu rzeczy spoczywa jednak na podatniku.

Indywidualna metoda amortyzacji środków trwałych jest odmianą metody liniowej. Odpisy dokonywane są w równych ratach od wartości początkowej środka trwałego. Tylko okres amortyzacji zostaje indywidualnie przez podatnika określony. Podatnik może ustalić stawki indywidualnie w przypadku kiedy nabyte środki trwałe były używane lub ulepszone.

Podkreślić należy, że jeżeli podatnik zdecyduje się na wybór indywidualnych stawek amortyzacyjnych, odpisy mogą być dokonywane wyłącznie metodą liniową. Podatnik indywidualnie ustala stopę amortyzacyjną dla danego środka trwałego, uwzględniając przewidywany okres jego używania z uwzględnieniem ograniczeń dotyczących okresu amortyzowania omawianych środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanego środka trwałego. Tym samym dopuszczalne jest ustalenie przez Wnioskodawczynię indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Budynek mieszkalny jako środek trwały zostanie bowiem pierwszy raz wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni, a przed dniem jego wprowadzenia do ww. ewidencji był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 60 miesięcy (5 lat). Zatem Wnioskodawczyni będzie mogła na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną – maksymalnie 10% dla lokalu mieszkalnego, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zaliczonego do środków trwałych budynku i zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpisów amortyzacyjnych będzie można dokonać w wysokości ustalonej od wartości początkowej ww. budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni tego budynku. Tym samym, jeżeli część powierzchni budynku będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej to w takim zakresie odpisy amortyzacyjne będą stanowić dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

**Reasumując, Wnioskodawczyni wykorzystując 50% powierzchni budynku – na cele własnej działalności gospodarczej (gabinety poradni psychologicznej), a pozostałą część (50%) – na własne cele mieszkaniowe będzie miała prawo do zastosowania indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10% wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, z uwzględnieniem proporcji – zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.