Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.960.2025.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-12
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zbycia
nieruchomości Skarbu Państwa w drodze zamiany.
Słowa kluczowe: nieruchomości
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 2. Obowiązek podatkowy-Obowiązek zapłaty
podatku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
      podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zbycia w drodze zamiany nieruchomości
      gruntowych nr 1 i 2,

      ustalenia, kto tj. Powiat czy Skarb Państwa, będzie według ustawy o VAT,
      podatnikiem podatku VAT w związku ze zbyciem w drodze zamiany ww.
      nieruchomości gruntowych nr 1 i 2,
      braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT
      zbycia ww. nieruchomości gruntowych nr 1 i 2 w drodze zamiany,
      zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zbycia ww.
      nieruchomości gruntowych nr 1 i 2 w drodze zamiany,
      podstawy opodatkowania dla dostawy w drodze zamiany ww. działek nr 1 i 2, w
      przypadku gdy zamiana ww. nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z podatku
      VAT.
    Uzupełnili go Państwo pismami z 10 października 2025 r. (data wpływu 10 października
    2025 r.) i - w odpowiedzi na wezwanie - z 14 listopada 2025 r. (wpływ 14 listopada 2025 r.) i
    24 listopada 2025 r. (wpływ 24 listopada 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Starosta ... wykonując zadania z zakresu gospodarowania nieruchomościami Skarbu
    Państwa, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
    nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.) ma zamiar dokonać zamiany
    nieruchomości gruntowej (gruntu) będącego własnością Skarbu Państwa na
    nieruchomości stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego Gminy ... oraz
    będącą przedmiotem prawa użytkowania wieczystego Gminy ... - bez dokonania
    wzajemnych dopłat.
    Przedmiotem dostawy w drodze zamiany ze strony Skarbu Państwa będzie nieruchomość
    gruntowa (grunt), położona w ..., oznaczona numerami działek: 1, 2 o łącznej pow. 3,7386
    ha.
    Wchodząca w skład nieruchomości działka:
      1 o pow. ... ha, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako droga - dr wykorzystywana
      jako droga gruntowa,
      2 o pow. ... ha, w ewidencji gruntów oznaczona jest w części jako droga - dr, w części
      tereny kolejowe - Tk, wykorzystywana częściowo jako droga gruntowa, częściowo
      jako droga o nawierzchni asfaltowej i chodnik z kostki brukowej, częściowo
      porośnięta roślinnością trawiastą i zakrzaczona.
    Działka nr 2 jest zabudowana budowlami (drogi) stanowiącymi odrębny od gruntu
    przedmiot własności. Budowle nie są przedmiotem zamiany, ponieważ są własnością
    Gminy ... jako użytkownika wieczystego. Zgodnie bowiem z art. 235 Kodeksu cywilnego:
    „§ 1 Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie
    należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego
    użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które
    wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o
    oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.
    § 2 Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na
    użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym”.
    Skarb Państwa nie wykorzystuje nieruchomości gruntowej (gruntu) na cele działalności
    opodatkowanej podatkiem VAT. Budowle (drogi) nie są własnością Skarbu Państwa i nie są
    przedmiotem dostawy.

    Dla wyżej wymienionych działek brak obowiązującego miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
    Wartość nieruchomości gruntowej (gruntu) składającej się z dwóch działek określona
    została przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym na kwotę 2 100 436 zł.
    Skarb Państwa nabył własność przedmiotowej nieruchomości gruntowej przez
    zasiedzenie, co potwierdził Sąd Rejonowy w ... postanowieniem z dnia 05 czerwca 2001 r.
    sygn. akt ... w sprawie stwierdzenia nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie.
    Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    nabycia wymienionych nieruchomości, ponieważ forma nabycia nieruchomości –
    zasiedzenie była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Właścicielem budowli znajdujących się na tej nieruchomości jest Gmina ..., której
    przysługuje prawo użytkowania wieczystego wraz w własnością budowli.
    Przedmiotem zbycia ze strony Gminy ... na rzecz Skarbu Państwa są nieruchomości w
    ujęciu wieczystoksięgowym (dla których prowadzone są 3 odrębne księgi wieczyste),
    położone w ...:
    Prawo własności nieruchomości (grunt niezabudowany), oznaczonej numerami działek:
      a) 3 o pow. ... ha, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne - RV, RVI,
      b) 4 o pow. ... ha, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako gruntu orne - RVI,
      c) 5 o pow. ... ha, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne - RV, RVI.
    Działki są zadrzewione, zakrzewione.
    Dla wyżej wymienionych działek brak obowiązującego miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
    Wartość tej nieruchomości określona została przez rzeczoznawcę majątkowego w
    operacie szacunkowym na kwotę .... zł.
    Prawo własności nieruchomości (grunt niezabudowany), oznaczonej numerem działki 6 o
    pow. ... ha, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako zurbanizowane tereny
    niezabudowane lub w trakcie zabudowy - Bp, dla działki brak obowiązującego
    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana decyzja o
    warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu
    publicznego.
    Wartość tej nieruchomości określona została przez rzeczoznawcę majątkowego w
    operacie szacunkowym na kwotę .... zł.
    Prawo użytkowania wieczystego przysługujące Gminie ... do nieruchomości gruntowej
    niezabudowanej będącej własnością Skarbu Państwa, oznaczonej numerem działki 6 o
    pow. ... ha, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako tereny kolejowe – Tk. Działka
    niezabudowana. Dla działki brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania
    przestrzennego, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania
    terenu ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
    Wartość prawa użytkowania wieczystego określona została przez rzeczoznawcę
    majątkowego w operacie szacunkowym na kwotę ..... zł.
    Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 24 listopada 2025 r. wskazano:
      1) Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

      2) Od momentu nabycia tj. od dnia, w którym Sąd potwierdził postanowieniem nabycie
        przez  Skarb  Państwa  w  drodze  zasiedzenia  własności  nieruchomości  do  dnia
        planowanej zamiany działka nr 1 była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę
        wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.
      3) Od momentu nabycia tj. od dnia, w którym Sąd potwierdził postanowieniem nabycie
        przez  Skarb  Państwa  w  drodze  zasiedzenia  własności  nieruchomości  do  dnia
        planowanej zamiany działka nr 2 była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę
        wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.
      4) Działka  nr  1  jest  terenem  zabudowanym  budowlą,  jaką  jest  droga.  Budowla  jest
        trwale z gruntem związana, lecz jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności
        użytkownika  wieczystego  –  Gminy  ...  (art.  235  Kodeksu  cywilnego)  i  nie  będzie
        przedmiotem  zamiany  (dostawy).  Budowla  będąca  własnością  Gminy  ...
        wykorzystywana jest jako droga.
      5) Jedynym  wynagrodzeniem  otrzymanym  od  Gminy  ...  za  działki  1  i  2  o  łącznej
        wartości 2 100 436 zł będą otrzymane działki o łącznej wartości ..... zł.
    Pytania
      1. Czy zbycie nieruchomości Skarbu Państwa w drodze zamiany podlega
        opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w stawce 23% na podstawie art.
        7 ust. 1, w związku z art. 5 ust, 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
        podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej ustawą
        o VAT?
      2. Kto według ustawy będzie podatnikiem podatku VAT Powiat czy Skarb Państwa?
      3. Czy zbycie nieruchomości gruntowych w drodze zamiany będzie korzystać ze
        zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
      4. Czy zbycie nieruchomości gruntowych w drodze zamiany będzie korzystać ze
        zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?
      5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości dokonanej w
        trybie zamiany, w przypadku gdy zamiana nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia
        z podatku VAT, gdy wartość nieruchomości Skarbu Państwa jest wyższa od wartości
        nieruchomości otrzymanej w zamian od Gminy ..., a zamiana jest dokonywana bez
        dopłat?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: Przez dostawę
    towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel (...). W określeniu „jak właściciel” zawiera się
    możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W
    rozumieniu ustawy „odpłatna dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie
    towarem (sprzedaż, zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym
    będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej
    oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
    czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium
    podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku

    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.
    W myśl art. 2 ust. 22 ustawy: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży -
    rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. W
    świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o
    VAT, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium
    kraju.
    Z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność
    dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako
    świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa
    otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa.
    Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny
    wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego
    wynagrodzenie za tę czynność.
    Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny: „Przez umowę
    zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w
    zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy”. W myśl zaś art. 604
    Kodeksu cywilnego: „Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży”. Na
    gruncie ustawy - Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem
    przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku
    rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne
    rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze
    zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie
    własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze
    nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży.
    Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny
    pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na
    wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.
    Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi
    nieruchomościami jak właściciel.
    Na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego: „Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności
    nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy
    przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
    zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w
    akcie wymienione”. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w
    drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.
    Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie
    podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami
    towarów. W konsekwencji na gruncie obowiązujących przepisów, przeniesienie własności
    nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.
    Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2
    Powiat w rozumieniu ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu
    terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu
    własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw
    majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu
    powiatu. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są

    rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu, który - w myśl art. 33
    tej ustawy - wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz
    jednostek organizacyjnych powiatu.
    Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z zastrzeżeniem
    wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem
    reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest
    starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami
    reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.
    Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art.
    11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych
    na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.
    Z art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że zasobem
    nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art.
    57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji
    rządowej. Jak wynika z powyższego organ jednostki samorządu terytorialnego (starosta)
    działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w
    istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.
    Jednocześnie starosta - w sprawach gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi
    własność Skarbu Państwa - działa jako reprezentant Skarbu Państwa.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności”. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, „działalność gospodarcza
    obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,
    „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie umów cywilnoprawnych”.
    Z powołanych przepisów wynika, że powiat zarówno jako osoba prawna, jak i jednostka
    samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada
    status podatnika podatku od towarów i usług.
    Podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być starosta, przede wszystkim z tego
    względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą.
    Starosta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z
    tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną.
    Należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych
    nałożonych na starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu zawartych umów
    cywilnoprawnych, to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług.
    Starosta z kolei - stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym -
    kieruje sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.
    Dokonując zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój
    charakter nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT), a przez to tworząc zdarzenie mające skutki podatkowe, wykonuje je w
    ramach działalności gospodarczej.
    Wobec powyższego, Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę w związku z
    gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika
    podatku od towarów i usług. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie
    powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, rolę podatnika w związku z

    gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni Powiat.
    W przypadku, gdy czynność dotycząca własności Skarbu Państwa jest wykonywana przez
    Starostę jako reprezentanta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej,
    podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat i on dokonuje rozliczeń w podatku
    od towarów i usług.
    Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3
    Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym
    podatkiem. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady
    powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku
    wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych
    wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od
    towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43
    ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy: „Zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Powyższe oznacza, że zwolnienie
    przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i
    jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:
    „Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty
    przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym”. Opodatkowane są zatem dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami
    budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy
    gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym: „Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu
    publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu
    następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego”. W myśl art. 4 ust. 2
    ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: „W przypadku braku
    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów
    zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
    1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji
    celu publicznego;
    2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w
    drodze decyzji o warunkach zabudowy”.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie
    określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania
    przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.
    Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje
    jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości
    niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje
    możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest
    przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
    Nieruchomość gruntowa Skarbu Państwa (grunt), składająca się z działek o numerach
    ewidencyjnych: 1, 2 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania

    przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy - jako aktem indywidualnym prawa
    administracyjnego i gdyby działka nr 2 nie była zabudowana budowlami (drogi) dostawa
    takiego gruntu byłaby zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Grunt jest
    zabudowany, jednakże własność budowli przysługuje Gminie .... W związku z powyższym,
    planowana zamiana działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i
    usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku dostawę towarów
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu
    nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
    dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich
    towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Skarb Państwa nabył własność przedmiotowej nieruchomości gruntowej przez
    zasiedzenie, co potwierdził Sąd Rejonowy w ... postanowieniem z dnia 05 czerwca 2001 r.
    sygn. akt ... w sprawie stwierdzenia nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie.
    Wnioskodawca:
      nie wykorzystuje gruntu na działalność opodatkowaną podatkiem VAT,
      nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia
      wymienionych nieruchomości, ponieważ forma nabycia nieruchomości - zasiedzenie
      była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Mając powyższe na względzie zamiana, której przedmiotem jest grunt oznaczony
    numerami działek: 1 i 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
    Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „ Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2,
    3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika”. Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu: „Podstawa opodatkowania obejmuje
    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
    podatku”.
    Uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.).
    Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż
    te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi
    zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
    towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika
    jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie
    przewidzianych przez ww. Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać
    innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

    Kolejną kwestią dotyczącą podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania
    wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna.
    Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług
    dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji
    barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą
    mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę. W przypadku zamiany towarów za
    podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art.
    29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru,
    które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla
    odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on
    skłonny zapłacić).
    Skoro zatem podatnik określił w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru,
    to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość
    pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.
    Jeśli zatem w umowie zamiany określona jest wartość (cena) dostarczanego towaru, to
    podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość
    pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę odnosząca się do towaru
    nabywanego.
    Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i
    usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 178): „Użyte w ustawie określenia oznaczają: cena -
    wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić
    przedsiębiorcy za towar lub usługę”. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach
    towarów i usług: „W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek
    akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega
    obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie
    się również stawkę taryfową”.
    Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą
    opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany),
    pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to
    strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie
    umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji.
    Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami „Cenę nieruchomości
    ustala się na podstawie jej wartości”.
    W świetle powyższego wskazać należy, że w sytuacji, gdy zamiana nieruchomości będzie
    czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i jedynym wynagrodzeniem będzie otrzymana
    w wyniku zamiany nieruchomość, to jej cena, pomniejszona o kwotę podatku VAT -
    zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - będzie stanowiła podstawę opodatkowania.
    Łączna wartość nieruchomości Skarbu Państwa będących przedmiotem zamiany wynosi 2
    100 436 zł, a łączna wartość nieruchomości Gminy ..., które nabędzie Skarb Państwa
    wynosi 231 444 zł. Zamiana ma nastąpić bez żadnych dopłat wynikających z różnicy ceny
    zamienianych nieruchomości. Jedynym wynagrodzeniem Skarbu Państwa od Gminy
    będzie korzyść rzeczowa o wartości 231 444 zł, a cenę obliczono w następujący sposób:
    231 444 zł + podatek VAT w wysokości 23% = 284 676,12 zł.
    Skoro Strony transakcji zamiany nieruchomości (działek) nie będą dokonywać żadnych
    dopłat w związku z zamianą działek, to jako podstawę opodatkowania należy przyjąć
    wartość odpowiadającą wartości niższej z zamienianych nieruchomości (działek). To ta
    wartość będzie stanowiła - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawę
    opodatkowania w przypadku braku zwolnienia. Ta kwota stanowi zatem wynagrodzenie
    (zapłatę) Gminy ustalone na rzecz Skarbu Państwa.
    W związku z powyższym w przypadku, gdyby dostawa nieruchomości nie była zwolniona
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to za podstawę

    opodatkowania należy przyjąć kwotę w wysokości 231 444 zł, odpowiadającej łącznej
    wartości nieruchomości, które Skarb Państwa otrzyma w drodze zamiany.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
      prawidłowe w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zbycia w drodze
      zamiany nieruchomości gruntowych nr 1 i 2,
      prawidłowe w zakresie ustalenia, że Państwa Powiat będzie według ustawy o VAT,
      podatnikiem podatku VAT w związku ze zbyciem w drodze zamiany ww.
      nieruchomości gruntowych nr 1 i 2,
      prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1
      pkt 9 ustawy o VAT zbycia ww. nieruchomości gruntowych nr 1 i 2 w drodze zamiany,
      nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
      2 ustawy o VAT zbycia ww. nieruchomości gruntowych nr 1 i 2 w drodze zamiany,
      nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania dla dostawy w drodze zamiany
      ww. nieruchomości gruntowych nr 1 i 2.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego
    przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem
    wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą
    inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego
    rezultatu).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a
    ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
    Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że
    odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać
    pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać
    rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części
    pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

    W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem
    cywilnym”:
      Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę
      własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej
      rzeczy.
    W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:
      Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
    Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem
    przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku
    rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne
    rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze
    zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie
    własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze
    nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży.
    Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny
    pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na
    wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.
    Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi
    nieruchomościami jak właściciel.
    Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:
      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej
      własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
      zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być
      w akcie wymienione.
    Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest
    czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa
    zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema
    odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości
    na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była
    opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot,
    który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Starosta ... wykonując zadania z zakresu gospodarowania nieruchomościami Skarbu
    Państwa, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
    nieruchomościami ma zamiar dokonać zamiany nieruchomości gruntowych (gruntu)
    będących własnością Skarbu Państwa na nieruchomości stanowiące własność jednostki
    samorządu terytorialnego Gminy ... oraz będącą przedmiotem prawa użytkowania
    wieczystego Gminy ... - bez dokonania wzajemnych dopłat.
    Przedmiotem dostawy w drodze zamiany ze strony Skarbu Państwa będzie nieruchomość
    gruntowa (grunt), położona w ..., oznaczona nr działek: 1, 2 o łącznej pow. 3,7386 ha.
    Działka nr 2 jest zabudowana budowlami (drogi) stanowiącymi odrębny od gruntu
    przedmiot własności. Budowle nie są przedmiotem zamiany, ponieważ są własnością
    Gminy ... jako użytkownika wieczystego i nie są przedmiotem dostawy.

    Działka nr 1 jest terenem zabudowanym budowlą, jaką jest droga. Budowla jest trwale z
    gruntem związana, jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności użytkownika
    wieczystego – Gminy ... (art. 235 Kodeksu cywilnego) i nie będzie przedmiotem zamiany
    (dostawy).
    Wartość nieruchomości gruntowej (gruntu) składającej się z dwóch działek określona
    została przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym na kwotę 2 100 436 zł.
    Przedmiotem zbycia ze strony Gminy ... na rzecz Skarbu Państwa są:
      nieruchomości gruntowe niezabudowane oznaczone numerami działek: 3 o pow.
      0,0859 ha, 4 o pow. 0,0179 ha i 5 o pow. 0,0430 ha. Wartość tych nieruchomości
      określona została przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym na
      kwotę ....zł,
      prawo własności nieruchomości (grunt niezabudowany), oznaczonej numerem
      działki 6 o pow. 0,0398 ha. Wartość tej nieruchomości określona została przez
      rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym na kwotę .... zł,
      prawo użytkowania wieczystego przysługujące Gminie ... do nieruchomości
      gruntowej niezabudowanej będącej własnością Skarbu Państwa, oznaczonej
      numerem działki 6 o pow. 0,0444 ha. Wartość prawa użytkowania wieczystego
      określona została przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym na
      kwotę .... zł.
    Jedynym wynagrodzeniem otrzymanym od Gminy ... za działki nr 1 i 2 o łącznej wartości ....
    zł będą otrzymane działki o łącznej wartości .... zł.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz
      odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach
      gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu
      administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu
      terytorialnego są ich organy wykonawcze
    Jednocześnie w świetle art. 11a tej ustawy:
      Przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych
      podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu
      terytorialnego.
    Na podstawie art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią
      przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste,
      oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.
    Z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że:
      Zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art.
      43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z
      zakresu administracji rządowej, a w szczególności zbywają oraz nabywają, za zgodą
      wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17.
    Jak wynika z powyższego starosta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a
    zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami
    podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie starosta - w
    sprawach gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa -
    działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

    Skarb Państwa w transakcjach dotyczących gospodarki nieruchomościami nie występuje
    jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W każdym takim przypadku,
    podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne, na ogół wyodrębnione w tym celu.
    Organem reprezentującym Skarb Państwa w związku z gospodarowaniem
    nieruchomościami jest Starosta. Wynika to z powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o
    gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym organem reprezentującym Skarb
    Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący
    zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest
    unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż zasobem
    nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (z zastrzeżeniami, które - ze względu na
    rozpatrywaną sprawę - można pominąć) starostowie, wykonujący zadania z zakresu
    administracji rządowej.
    Treść przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto
    reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu
    nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu, nie rozstrzyga jednak o tym,
    kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności. O
    tym bowiem przesądzają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które

    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z powołanych przepisów wynika, że powiat zarówno jako osoba prawna, jak i jednostka
    samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada
    status podatnika podatku od towarów i usług.
    W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być
    starosta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie
    prowadzącym działalność gospodarczą. Starosta nie działa bowiem na własny rachunek i
    na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak
    wyodrębnienia - jednostką organizacyjną.
    Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa należy
    stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych
    na starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu najmu, dzierżawy,
    użytkowania wieczystego nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa,
    wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to Powiat posiada status podatnika
    podatku od towarów i usług.
    Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa - jako osoba prawna niemająca własnych
    organów - opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej Staroście.
    Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce
    nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa
    przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa. Starosta z
    kolei - stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym - kieruje
    sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz. Dokonując zatem czynności o
    charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój charakter nie korzystają z
    wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy), a przez to tworząc
    zdarzenie mające skutki podatkowe, wykonuje je w ramach działalności gospodarczej.
    Wobec powyższego, Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę w związku z
    gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika
    podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej,
    spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania -
    gospodarowania nieruchomościami - tj. na Staroście. Uwzględniając jednakże zapisy
    ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, rolę
    podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu
    Państwa pełni Powiat.
    Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną
    (nie zaś publicznoprawną), dla czynności zamiany działek Powiat będzie występował w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle
    ustawy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegająca opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko, w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy zbycie ww. nieruchomości gruntowych nr 1
    i 2 w drodze zamiany będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 9 bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (pytania nr 3 i 4).
    W myśl powołanych wyżej regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do
    zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami
    jak właściciel.

    Natomiast analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do
    wniosku, że w niniejszej sprawie zamiana działek dokonana pomiędzy Państwem a
    Gminą ... stanowić będzie dwie odrębne dostawy towarów.
    Jak wynika z odpowiedzi na ww. pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2, w opisanej
    sytuacji z tytułu transakcji zamiany działek o nr 1 i 2 na działki należące do Gminy ..., to
    Powiat wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa
    czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być
    opodatkowana tym podatkiem.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez
      to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże
    zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki
    organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny
    przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego
      gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem
      morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej
      oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

    Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację
    art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie
    zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o
    których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen
    przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy
    nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z
    przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren
    budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został
    przeznaczony pod zabudowę.
    W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
    o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego
    oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o
    podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu
    nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    418 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także

      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
      kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane
      w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już
      istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego
      części ani urządzenia budowlanego.
    W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą zwolnienia z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług, transakcji zbycia nieruchomości gruntowych nr 1 i 2 w
    drodze zamiany, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
    W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt
    wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi.
    Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu,
      energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
      nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w
    przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje
    „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa
    cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88
    Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd,
    że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także
    przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do
    przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł,

    że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
    rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
    artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są grunty, na których posadowione są budowle,
    niestanowiące własności zbywcy, to mimo, iż te obiekty budowlane stanowią w świetle
    prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów
    i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak
    właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem
    przedmiotem dostawy są w takim przypadku tylko same grunty (jako grunty zabudowane).
    W niniejszej sprawie – jak wskazali Państwo – drogi stanowiące budowle znajdujące się na
    działkach nr 1 i 2 nie będą przedmiotem sprzedaży. Właścicielem tych obiektów
    budowlanych jest Gmina ....
    Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, skoro
    przedmiotem zbycia w drodze zamiany nie będą budowle, tj. drogi znajdujące się na
    działkach nr 1 i 2 to w związku z planowaną przez Państwa transakcją zbycia tych
    nieruchomości gruntowych w drodze zamiany, przedmiotem dostawy będą wyłącznie
    grunty, których jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruntach tym posadowione są ww.
    budowle. Zatem, dostawa nieruchomości gruntowych nr 1 i 2 nie będzie korzystała ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje
    się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w
    przedstawionej sytuacji przedmiotem dostawy będą grunty zabudowane budowlami -
    drogami.
    W związku z powyższym planowana przez Państwa transakcja zbycia nieruchomościach
    gruntowych nr 1 i 2 w drodze zamiany będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające
    zastosowanie do dostawy w drodze zamiany nieruchomości gruntowych nr 1 i 2
    zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, rozpatrzenia wymaga zastosowanie do dostawy w
    drodze zamiany tych działek zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy
    .
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy
    , do dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym
    przepisie, tj.:
      towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
      posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.

    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:
      Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również
      wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma
      prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych
      przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną
      od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak
      odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w
      ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie
      C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku
      naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie
    wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
    Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć
    zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku
    której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i
    usług.
    Jak wynika z opisu sprawy, nabycie nieruchomości gruntowych nr 1 i 2 nastąpiło przez
    zasiedzenie, co potwierdził Sąd Rejonowy w ... postanowieniem z 5 czerwca 2001 r. sygn.
    akt ... w sprawie stwierdzenia nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie. Podali
    Państwo, że nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia
    wymienionych nieruchomości, ponieważ forma nabycia nieruchomości – zasiedzenie była
    to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można
    jednak uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy ww.
    nabyciu, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym
    podatkiem.
    Zatem, dostawa w drodze zamiany przez Państwa nieruchomości gruntowych nr 1 i 2 nie
    będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    z uwagi na fakt, iż nie został spełniony przynajmniej jeden z warunków, o których mowa w
    tym przepisie.
    Ponadto, dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od
    podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie dostawą nie będą objęte budowle
    położone na nieruchomościach gruntowych nr 1 i 2. Dostawą objęte będą jedynie grunty.
    Zatem przedmiot dostawy nie będzie objęty przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.
    Tym samym dostawa nieruchomościach gruntowych nr 1 i 2 w drodze zamiany nie będzie
    korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.
    W niniejszej sprawie planowana przez Państwa transakcja zbycia nieruchomościach
    gruntowych nr 1 i 2 w drodze zamiany będzie stanowiła czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7
    ust. 1 ustawy niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Zatem sprzedaż w drodze zamiany nieruchomościach gruntowych nr 1 i 2 będzie
    opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.
    Wobec powyższego, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.
    Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
      ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
      potrzeby podatku.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący

    usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7
    ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy
    opodatkowania.
    Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi
    odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości
    kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i
    usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania zbycia towaru lub
    wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony
    umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i
    nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.
    W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji,
    co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej
    pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też
    wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory
    pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego,
    a nie podatkowego.
    Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów
    lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo
    wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie
    wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być
    wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca
    2010 r. w sprawie C-40/09).
    Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako
    wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca
    wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
    zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).
    Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy
    uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie
    rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną
    stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący
    wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).
    Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości
    dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):
      Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest
      obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.
    W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

      W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na
      podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu
      podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się
      również stawkę taryfową.
    Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą
    opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany),
    pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to
    strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w
    zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem
    analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych
    transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach
    postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
    Jak wynika z opisu sprawy, planują Państwo zbyć w drodze zamiany na rzecz Gminy ...
    nieruchomości gruntowe nr 1 i 2. Wartość ww. nieruchomości gruntowej (gruntu)
    składającej się z dwóch działek określona została przez rzeczoznawcę majątkowego w
    operacie szacunkowym na kwotę.... zł.
    Z kolei przedmiotem zbycia ze strony Gminy ... na rzecz Skarbu Państwa są nieruchomości
    w ujęciu wieczystoksięgowym (dla których prowadzone są 3 odrębne księgi wieczyste),
    położone w ..., tj.:
      prawo własności nieruchomości (grunt niezabudowany), oznaczonej numerami
      działek: 3 o pow. ... ha, 4 o pow. ... ha i 5 o pow. ... ha. Wartość tej nieruchomości
      określona została przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym na
      kwotę ....zł.
      prawo własności nieruchomości (grunt niezabudowany), oznaczonej numerem
      działki 6 o pow. 0,0398 ha. Wartość tej nieruchomości określona została przez
      rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym na kwotę .... zł.
      prawo użytkowania wieczystego przysługujące Gminie ... do nieruchomości
      gruntowej niezabudowanej będącej własnością Skarbu Państwa, oznaczonej
      numerem działki 6 o pow. 0,0444 ha. Wartość prawa użytkowania wieczystego
      określona została przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym na
      kwotę .... zł.
    Podali Państwo, że mają zamiar dokonać zamiany nieruchomości gruntowych będących
    własnością Skarbu Państwa na nieruchomości stanowiące własność jednostki
    samorządu terytorialnego Gminy ... oraz będącą przedmiotem prawa użytkowania
    wieczystego Gminy ... - bez dokonania wzajemnych dopłat. Jedynym wynagrodzeniem
    otrzymanym przez Państwa od Gminy ... za działki nr 1 i 2 o łącznej wartości ... zł będą
    otrzymane działki o łącznej wartości .....zł.
    W związku z powyższym skoro jedynym wynagrodzeniem otrzymanym przez Państwa od
    Gminy ... za działki nr 1 i 2 o łącznej wartości .... zł będą - jak Państwo wskazali - otrzymane
    działki o łącznej wartości .... zł i zamiana ww. nieruchomości gruntowych będzie
    dokonywana bez dopłat to wskazać należy, że podstawą opodatkowania, w przypadku gdy
    zamiana ww. nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, będzie
    wartość wynagrodzenia jaką otrzymają Państwo od Gminy ... pomniejszona o podatek
    należny.
    Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:
      W zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w
      przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz
      wiążącymi informacjami akcyzowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 6
      grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.
    Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub
    świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania
    wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.
    Stosownie do art. 42a ustawy o VAT:
      Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na
      potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów,
      wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
      1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
      2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury
      scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji
      Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy
      Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy,
      kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną
      do:
      a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
      b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej
      podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
      3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym
      mowa w art. 42b ust. 4.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Za element opisu sprawy przyjęto wskazaną przez Państwa
    okoliczność, że jedynym wynagrodzeniem otrzymanym od Gminy ... za działki nr 1 i 2 o
    łącznej wartości 2 100 436 zł będą otrzymane działki o łącznej wartości 231 444 zł i nie była
    ona przedmiotem oceny. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.