Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.301.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidecjonowanym.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; ryczałt; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne o pow. ok (…) ha i jednocześnie właścicielem lub współwłaścicielem 4 nieruchomości wynajmowanych firmom na prowadzenie działalności handlowej, z których przychody obecnie są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu najmu.

1.  (…) (współwłasność małżeńska), lokal na parterze o pow. (…) m2 w budynku mieszkalno-usługowym wynajmowany 1 firmie na podstawie umowy najmu zawartej na 1 rok.
2.  (…), lokal usługowy będący majątkiem osobistym Wnioskodawcy o pow. (…) m2 wynajmowany 1 firmie na podstawie umowy najmu do 2028 r.
3.  (…) (1/4 udziału w nieruchomości), lokal usługowy o pow. (…) m2 wynajmowany 1 firmie na podstawie umowy najmu zawartej na 1 rok.
4.  (…) (1/4 udziału w nieruchomości), lokal usługowy o pow. (…) m2 wynajmowany 1 firmie na podstawie umowy najmu na 1 rok.

Wnioskodawca informuje, że z tytułu tych przychodów opłaca także podatek VAT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

1\. Czy Wnioskodawca zalicza przychody z najmu do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.)?

Tak, przychody Wnioskodawca zalicza do źródła określonego w art. 10 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2\. Czy umowę najmu dotyczącą budynku mieszkalno-usługowego, nabytego we współwłasności małżeńskiej Wnioskodawca podpisywał sam czy z małżonką?

Umowę najmu budynku nabytego na współwłasność Wnioskodawca podpisał sam.

3\. Czy Wnioskodawca złożył w określonym terminie stosowne oświadczenie odnośnie do opodatkowania całości przychodów z najmu ww. budynku przez Wnioskodawcę?

Tak, ale lokal też wynajmuje żona z uwagi, że Wnioskodawca z żoną ma obecnie rozdzielność majątkową.

4\. Czy Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o opodatkowaniu przychodów z najmu?

Tak.

5\. W jaki sposób (umowa kupna, darowizna, spadek – inna jaka?) Wnioskodawca stał się właścicielem budynku oraz lokali opisanych we wniosku?

Wszystkie nieruchomości zostały zakupione.

6\. W sytuacji kiedy Wnioskodawca kupił budynek lub lokal należy wskazać, w jakim celu oraz z jakim zamiarem Wnioskodawca nabywał opisane nieruchomości, oraz źródła finansowania (uzyskania środków pieniężnych), z których nastąpiło nabycie?

Nieruchomości mieszkalno-usługowe były nabywane w celach mieszkaniowych, a pozostałe jako lokata kapitału i kupowane z oszczędności.

7\. Czy Wnioskodawca podejmuje działania marketingowe, reklamowania i zdobywania klientów?

Nie.

8\. Czy Wnioskodawca współpracuje z osobami trzecimi, zlecając im czynności związane z ww. najmem?

Nie.

9\. Czy prowadzony przez Wnioskodawcę najem wskazanych we wniosku budynku oraz lokali spełnia przesłanki działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności, czy będzie on prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły?

Wnioskodawca informuje, że najem nie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, gdyż stałym źródłem dla niego jest prowadzenie gospodarstwa rolnego. Wobec tego Wnioskodawca w trakcie wykonywania tych umów nie podejmuje dodatkowych czynności i tym samym dla niego najem jest normalnym wykonywaniem prawa własności. Konkretnie na dany lokal jest zawarta umowa i on nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności.

10\. Czy Wnioskodawca będzie świadczył w związku z wynajmem budynku i lokali usługi dodatkowe, np. usługi sprzątania, inne – jakie?

Nie, te wszystkie usługi należą do najemców.

11\. Czy Wnioskodawca zamierza dokonać nabycia bądź zawarcia kolejnych umów pozwalających na podjęcie działań w celu czerpania pożytków z innych lokali bądź nieruchomości lokalowych w tożsamych bądź podobnych celach?

Obecnie nie, gdyż Wnioskodawca nie ma środków finansowych na takie zakupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, wybierając opodatkowanie z tytułu najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, działa prawidłowo, czy też ma obowiązek opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach jako prowadzący działalność gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu najmu tych 4 nieruchomości mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.): przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

˗prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Powołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Należy wskazać, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, ponieważ ustawa ta nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Przy czym w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Jednak decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a tej ustawy: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy: w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Na mocy art. 12 ust. 13 ww. ustawy: w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a, dotyczy łącznie obojga małżonków.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wyjaśnić, że limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy zawieranych poza działalnością gospodarczą. Limit ten znajduje zastosowanie bez względu na to, czy z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych korzystają oboje małżonkowie, czy tylko jeden z nich.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem i jednocześnie właścicielem lub współwłaścicielem 4 nieruchomości wynajmowanych firmom. Przychody z najmu Wnioskodawca zalicza do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak wskazał Wnioskodawca, stałym źródłem jego dochodów jest prowadzenie gospodarstwa rolnego, a najem jest normalnym wykonywaniem prawa własności. Nieruchomości, o których mowa we wniosku, były nabywane w celach mieszkaniowych, a pozostałe jako lokata kapitału i kupione z oszczędności. Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług dodatkowych związanych z ww. najmem.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że niewątpliwie prowadzony najem ma charakter zarobkowy, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej, samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca twierdzi, że nie będzie wynajmował wskazanych we wniosku nieruchomości w sposób, który wskazuje na spełnienie przesłanek niezbędnych do uznania powyższego najmu za prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. warunków wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to najem ten stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – uzyskany z tytułu najmu opisanych we wniosku nieruchomości przychód może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100.000 zł, natomiast po przekroczeniu tego limitu, Wnioskodawca odprowadzi od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.