Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-135/16-3/DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-08
Teza: Wniesienie aportem składników majątkowych i uznanie ich za za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonego Działu Zarządzania Nieruchomościami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami aportem do innego podmiotu będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonego Działu Zarządzania Nieruchomościami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami aportem do innego podmiotu będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 lipca 2016 r. o prawidłowe pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą na terenie Polski. Podstawowa działalność Spółki obejmuje sprzedaż artykułów elektrotechnicznych w internetowym sklepie, przy wsparciu ogólnopolskiej sieci doradców klienta – przedstawicieli handlowych i pracowników biur handlowych.

Spółka jest również właścicielem nieruchomości, które nie są wykorzystywane w jej podstawowej działalności gospodarczej, tj.:

*   budynków przemysłowych i biurowych na działce w użytkowaniu wieczystym, wynajmowanych na rzecz podmiotów trzecich;
*   działek inwestycyjnych, przeznaczonych pod zabudowę przemysłową, względem których Spółce przysługuje prawo własności i/lub prawo użytkowania wieczystego, na których Spółka rozważa prowadzenie inwestycji nieruchomościowych;

(dalej łącznie jako: Nieruchomości).

Dział Zarządzania Nieruchomościami został wyodrębniony wewnętrznie w strukturze Spółki na podstawie uchwały Zarządu Spółki. Zgodnie z treścią Uchwały, przedmiotem działalności Działu Zarządzania Nieruchomościami jest zarządzanie i administrowanie posiadanymi przez Spółkę nieruchomościami, w tym przede wszystkim bieżąca obsługa wynajmu powierzchni użytkowych na rzecz podmiotów trzecich (m.in. rozliczenia z najemcami, zapewnienie obsługi technicznej, itp.), zapewnienie dostaw mediów i innych niezbędnych usług (np. ochrona) do nieruchomości, pozyskiwanie nowych najemców, prowadzenie ewentualnych procesów sprzedaży nieruchomości, zarządzanie inwestycjami prowadzonymi na nieruchomościach, zapewnienie utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, itp. Ponieważ działalność Działu Zarządzania Nieruchomościami stanowi poboczną działalność w stosunku do prowadzonej przez Spółkę głównej działalności handlowej, jego bieżącą obsługę zapewnia niepowiązany ze Spółką podmiot zewnętrzny, posiadający odpowiednie kwalifikacje i kompetencje w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami. Z tego też względu do Działu Zarządzania Nieruchomościami nie zostali przyporządkowani pracownicy samej Spółki (nadzór nad jego działalnością sprawuje bezpośrednio zarząd Spółki).

Do Działu Zarządzania Nieruchomościami są przyporządkowane składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne dla samodzielnego prowadzenia przez tę jednostkę działalności gospodarczej. Są to głównie środki trwałe – przede wszystkim budynki będące przedmiotem umów najmu wraz z urządzeniami i wyposażeniem, nieruchomości inwestycyjne, itp.

Z operacyjnego punktu widzenia do Działu Zarządzania Nieruchomościami przypisane są właściwe tej jednostce kontrakty handlowe (zarówno sprzedażowe jak i zakupowe) związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością, w szczególności umowa dotycząca zarządzania nieruchomościami przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, umowy najmu powierzchni użytkowych, umowy zakupu i dystrybucji energii elektrycznej, umowy o zaopatrzenie w wodę i/lub odprowadzanie ścieków, umowy sprzedaży paliw gazowych, umowy o świadczenie usług ochrony mienia czy umowy sprzedaży ciepła, itd.

Przedstawiona wyżej specyfika działalności biznesowej Spółki ma również swoje odbicie na poziomie księgowym i raportowym. W ramach istniejącego w Spółce systemu księgowości, możliwe jest wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań właściwych dla Działu Zarządzania Nieruchomościami.

Powadzona przez Spółkę sprawozdawczość dla celów rachunkowości zarządczej pozwala wyodrębnić osobny rachunek wyników dla Działu Zarządzania Nieruchomościami. Ponadto, do Działu Zarządzania Nieruchomościami dokowane zostało odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki – odrębne konto bankowe. Za pośrednictwem subkonta/konta realizowane będą przepływy pieniężne związane z działalnością tej jednostki.

W związku z dokonywaną reorganizacją Spółki, mającą na celu m.in. formalne rozdzielenie działalności handlowej, (która jest główną formą działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę), od działalności nieruchomościowej, (która jest dla Spółki jedynie działalnością poboczną), Spółka planuje wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami do zależnej spółki kapitałowej (dalej jako: Spółka zależna) w formie wkładu niepieniężnego.

W szczególności, przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki zależnej będą:

*   prawo własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, prawa własności budynków i budowli (Nieruchomości);
*   inne składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym znajdujące się na poszczególnych nieruchomościach urządzenia, wyposażenie biurowe, itp.;
*   niematerialne składniki majątku (np. know-how, obejmujący w szczególności bazę klientów Działu, itp.);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z najemcami i dostawcami;
*   należności wobec kontrahentów (przede wszystkim najemców);
*   zobowiązania związane z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami (przede wszystkim zobowiązania względem dostawców mediów i innych usług, itp.);
*   odpowiednia część środków pieniężnych Spółki, zgromadzona na dedykowanym działalności nieruchomościowej rachunku bankowym.

Należy zaznaczyć, że od dnia transakcji aportowej określone funkcje, zapewniane dotychczas wewnętrznie przez Spółkę (np. obsługa prawna, informatyczna) lub też podmioty zewnętrzne (np. księgowość), będą świadczone Spółce zależnej przez samą Spółkę lub podmioty trzecie na podstawie odrębnych umów, których Spółka zależna będzie stroną. Równocześnie, nie można wykluczyć, że również Spółka zależna może po dokonaniu aportu świadczyć usługi na rzecz Spółki.

Po dokonaniu aportu, w Spółce pozostaną składniki majątkowe związane z działalnością handlową. W rezultacie wyżej opisanych działań, to jest zbyciu Działu Zarządzania Nieruchomościami na rzecz Spółki zależnej, działalność gospodarcza Działu Zarządzania Nieruchomościami będzie kontynuowana w Spółce zależnej w zakresie, w jakim wykonywana była ona dotychczas w ramach Spółki, z kolei Spółka będzie nadal prowadziła swoją podstawową działalność handlową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydzielona część majątku w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  W zależności od uzyskanej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka prosi o wskazanie skutków podatkowych takiej transakcji aportowej, to jest czy w konsekwencji wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami aportem do innego podmiotu będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wydzielona część majątku w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki zależnej w formie wkładu niepieniężnego będzie pozostawało poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie z kolei do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W praktyce organów podatkowych w sposób jednolity przyjmuje się, że pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”. W konsekwencji, termin „transakcja zbycia” obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę.

W wyniku planowanej transakcji aportu dojdzie do zbycia składników majątkowych alokowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami bowiem nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel poszczególnymi składnikami majątku alokowanymi do Działu Zarządzania Nieruchomościami ze Spółki na rzecz Spółki zależnej. Nabywca (tj. Spółka zależna) uzyska prawo do rozporządzania nimi w sensie prawnym (uzyska w stosunku do tych obiektów prawo własności) oraz ekonomicznym (będzie mógł wykorzystywać je do wybranych celów i w określony sposób).

Mając na uwadze powyższe, celem prawidłowego określenia skutków podatkowych aportu Działu Zarządzania Nieruchomościami ze Spółki do Spółki zależnej z perspektywy podatku VAT, niezbędnym będzie zweryfikowanie, czy wydzielany zespół aktywów materialnych i niematerialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

II. Pojęcie przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Ustawa o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa przesłankami do uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  finansowe wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  możliwość samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w stosunku do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

1\. Istnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym istotną kwestią jest w tym zakresie rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to jest na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-660/14 -4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki jest bezsporne. W skład Działu Zarządzania Nieruchomościami wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym jak i składniki niematerialne (w tym zobowiązania). Co więcej, składniki te są ze sobą funkcjonalnie powiązane - służyć będą do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Działu Zarządzania Nieruchomościami. Składniki te pozostają, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwiają prowadzenie założonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Działu Zarządzania Nieruchomościami również po jego przeniesieniu do Spółki zależnej.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że: „Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana (podkreślenie Wnioskodawcy).

Stanowisko takie aprobują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać przykładowo na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-222/15-2/JSK).

2\. Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednak na gruncie dorobku praktyki i doktryny uznaje się, iż oznacza ono formalne wydzielenie danych składników majątkowych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Z praktyki organów podatkowych wynika, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa »na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość«” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

Powyższe rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443- 746/14-2/MW.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

*   zgodnie z treścią Uchwały, Dział Zarządzania Nieruchomościami stanowi odrębną jednostkę organizacyjną wyodrębnioną w sposób formalny w strukturze Spółki,
*   Dział Zarządzania Nieruchomościami obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania posiadanymi Nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Nieruchomościami spełnia przesłanki uznania za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie.

3\. Wyodrębnienie finansowe

W ocenie organów podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

O wyodrębnieniu finansowym Działu Zarządzania Nieruchomościami świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, następujące elementy:

*   na moment aportu do Działu Zarządzania Nieruchomościami alokowane będą środki pieniężne, zdeponowane na subkoncie w rachunku bankowym / na rachunku bankowym Spółki przypisanym do Działu Zarządzania Nieruchomościami, a rachunek ten będzie w sposób efektywny wykorzystywany w ramach działalności dotyczącej zarządzania Nieruchomościami;
*   na moment dokonania aportu Działu Zarządzania Nieruchomościami Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem Działu Zarządzania Nieruchomościami;
*   dla celów wewnętrznych, istnieje możliwość sporządzania odpowiednich dokumentów w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów Działu Zarządzania Nieruchomościami) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami) w odniesieniu do Działu Zarządzania Nieruchomościami.

W konsekwencji istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań do Działu Zarządzania Nieruchomościami, a w konsekwencji przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do Działu Zarządzania Nieruchomościami również zostanie spełniona.

4\. Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, zespół składników materialnych i niematerialnych, aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być wyodrębniony w sposób funkcjonalny, tj. powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mieć zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2014 r. o sygn. IBPP1/443-522/14/BM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. o sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK.

Spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia, bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zespołu składników w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, aby „część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ).

Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na moment dokonania aportu Dział Zarządzania Nieruchomościami będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmował zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania posiadanymi Nieruchomościami wykorzystując w tym zakresie wyspecjalizowane usługi podmiotów trzecich.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Nieruchomościami stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, brak alokowania do Działu Zarządzania Nieruchomościami pracowników Spółki nie powinien mieć znaczenia w kontekście uznania Działu Zarządzania Nieruchomościami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze specyfikę działalności dotyczącej zarządzania oraz najmu nieruchomości, należy podkreślić, że brak alokowania do Działu Zarządzania Nieruchomościami pracowników nie sprawia, że dział ten nie będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Należy bowiem wskazać, że Dział Zarządzania Nieruchomościami w kształcie w jakim funkcjonuje w ramach Spółki korzysta z usług świadczonych przez wyspecjalizowany podmiot trzeci. W konsekwencji, po dokonaniu aportu, Dział Zarządzania Nieruchomościami będzie pełnił swoje dotychczasowe funkcje korzystając z tych samych składników majątku co przed dokonaniem aportu. Skoro zatem zatrudnienie pracowników dedykowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami było z perspektywy Wnioskodawcy zbędne – Dział Zarządzania Nieruchomościami posiadał bowiem wszystkie niezbędne składniki do funkcjonowania, nie sposób oczekiwać, aby w związku z przeniesieniem Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki zależnej doszło również do alokowania pracowników do tego Działu.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-195/14-3/OS), w której uznał on za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy:

„ZORG wyposażony będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania, a ponadto zarządzaniem nabytego ZORG będą zajmowały się osoby reprezentujące spółkę, do funkcjonowania ZORG w zakresie administrowania nieruchomościami (zawierania, negocjowania umów najmu itp.) nie muszą być zatrudnieni specjalnie pracownicy, ponadto praktykuje się w niniejszym zakresie zawieranie niezbędnych umów z podmiotami zewnętrznymi”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy na klasyfikację Działu Zarządzania Nieruchomościami jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach zbycia Działu Zarządzania Nieruchomościami jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Działu Zarządzania Nieruchomościami, przykładowo w postaci obsługi prawnej. W ocenie Spółki brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności gospodarczej Działu Zarządzania Nieruchomościami bowiem i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami przymiotu samodzielności, ii) po dokonaniu aportu funkcje te będą zapewnione przez Spółkę lub podmiot trzeci na podstawie stosownych umów.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), w którym sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego – wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. ”

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) w którym wskazał, iż: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych jego określonych zadań gospodarczych”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-137/15 -2/EK, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności WZI bowiem funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do WZI przymiotu samodzielności. Ponadto, funkcje pomocnicze do działalności podstawowej mogą być na późniejszym etapie zapewnione na poziomie Y lub powierzenie ich wykonywania może być zlecone i outsourcowane do innego podmiotu.

Analogiczne wnioski za prawidłowe uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1047/14/AK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r. o sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Nieruchomościami obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym przeniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki zależnej będzie pozostawało poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT) na podstawie art. 6 ust. l ustawy o VAT.

Tym samym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca potwierdza, że w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, ani w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Podstawowa działalność Spółki obejmuje sprzedaż artykułów elektrotechnicznych w internetowym sklepie, przy wsparciu ogólnopolskiej sieci doradców klienta – przedstawicieli handlowych i pracowników biur handlowych.

Spółka jest również właścicielem nieruchomości, które nie są wykorzystywane w jej podstawowej działalności gospodarczej, tj.:

*   budynków przemysłowych i biurowych na działce w użytkowaniu wieczystym, wynajmowanych na rzecz podmiotów trzecich;
*   działek inwestycyjnych, przeznaczonych pod zabudowę przemysłową, względem których Spółce przysługuje prawo własności i/lub prawo użytkowania wieczystego, na których Spółka rozważa prowadzenie inwestycji nieruchomościowych.

Dział Zarządzania Nieruchomościami został wyodrębniony wewnętrznie w strukturze Spółki na podstawie uchwały Zarządu Spółki. Zgodnie z treścią Uchwały, przedmiotem działalności Działu Zarządzania Nieruchomościami jest zarządzanie i administrowanie posiadanymi przez Spółkę nieruchomościami, w tym przede wszystkim bieżąca obsługa wynajmu powierzchni użytkowych na rzecz podmiotów trzecich (m.in. rozliczenia z najemcami, zapewnienie obsługi technicznej, itp.), zapewnienie dostaw mediów i innych niezbędnych usług (np. ochrona) do nieruchomości, pozyskiwanie nowych najemców, prowadzenie ewentualnych procesów sprzedaży nieruchomości, zarządzanie inwestycjami prowadzonymi na nieruchomościach, zapewnienie utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, itp. Ponieważ działalność Działu Zarządzania Nieruchomościami stanowi poboczną działalność w stosunku do prowadzonej przez Spółkę głównej działalności handlowej, jego bieżącą obsługę zapewnia niepowiązany ze Spółką podmiot zewnętrzny, posiadający odpowiednie kwalifikacje i kompetencje w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami. Z tego też względu do Działu Zarządzania Nieruchomościami nie zostali przyporządkowani pracownicy samej Spółki (nadzór nad jego działalnością sprawuje bezpośrednio zarząd Spółki).

Do Działu Zarządzania Nieruchomościami są przyporządkowane składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne dla samodzielnego prowadzenia przez tę jednostkę działalności gospodarczej. Są to głównie środki trwałe, przede wszystkim budynki będące przedmiotem umów najmu wraz z urządzeniami i wyposażeniem, nieruchomości inwestycyjne, itp.

Z operacyjnego punktu widzenia do Działu Zarządzania Nieruchomościami przypisane są właściwe tej jednostce kontrakty handlowe (zarówno sprzedażowe jak i zakupowe) związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością, w szczególności umowa dotycząca zarządzania nieruchomościami przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, umowy najmu powierzchni użytkowych, umowy zakupu i dystrybucji energii elektrycznej, umowy o zaopatrzenie w wodę i/lub odprowadzanie ścieków, umowy sprzedaży paliw gazowych, umowy o świadczenie usług ochrony mienia czy umowy sprzedaży ciepła, itd.

W ramach istniejącego w Spółce systemu księgowości, możliwe jest wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań właściwych dla Działu Zarządzania Nieruchomościami.

Powadzona przez Spółkę sprawozdawczość dla celów rachunkowości zarządczej pozwala wyodrębnić osobny rachunek wyników dla Działu Zarządzania Nieruchomościami. Ponadto, do Działu Zarządzania Nieruchomościami dokowane zostało odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki – odrębne konto bankowe. Za pośrednictwem subkonta/konta realizowane będą przepływy pieniężne związane z działalnością tej jednostki.

W związku z dokonywaną reorganizacją Spółki, mającą na celu m.in. formalne rozdzielenie działalności handlowej, (która jest główną formą działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę), od działalności nieruchomościowej, (która jest dla Spółki jedynie działalnością poboczną), Spółka planuje wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami do zależnej spółki kapitałowej (dalej jako: Spółka zależna) w formie wkładu niepieniężnego.

W szczególności, przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki zależnej będą:

*   prawo własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, prawa własności budynków i budowli (Nieruchomości);
*   inne składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym znajdujące się na poszczególnych nieruchomościach urządzenia, wyposażenie biurowe, itp.;
*   niematerialne składniki majątku (np. know-how, obejmujący w szczególności bazę klientów Działu, itp.);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z najemcami i dostawcami;
*   należności wobec kontrahentów (przede wszystkim najemców);
*   zobowiązania związane z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami (przede wszystkim zobowiązania względem dostawców mediów i innych usług, itp.);
*   odpowiednia część środków pieniężnych Spółki, zgromadzona na dedykowanym działalności nieruchomościowej rachunku bankowym.

Należy zaznaczyć, że od dnia transakcji aportowej określone funkcje, zapewniane dotychczas wewnętrznie przez Spółkę (np. obsługa prawna, informatyczna) lub też podmioty zewnętrzne (np. księgowość), będą świadczone Spółce zależnej przez samą Spółkę lub podmioty trzecie na podstawie odrębnych umów, których Spółka zależna pędzie stroną. Równocześnie, nie można wykluczyć, że również Spółka zależna może po dokonaniu aportu świadczyć usługi na rzecz Spółki.

Po dokonaniu aportu, w Spółce pozostaną składniki majątkowe związane z działalnością handlową. W rezultacie wyżej opisanych działań, to jest zbyciu Działu Zarządzania Nieruchomościami na rzecz Spółki zależnej, działalność gospodarcza Działu Zarządzania Nieruchomościami będzie kontynuowana w Spółce zależnej w zakresie, w jakim wykonywana była ona dotychczas w ramach Spółki, z kolei Spółka będzie nadal prowadziła swoją podstawową działalność handlową.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy wydzielona część majątku w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w konsekwencji wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami aportem do innego podmiotu będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że Dział Zarządzania Nieruchomościami został wyodrębniony wewnętrznie w strukturze Spółki na podstawie uchwały Zarządu Spółki. Do Działu Zarządzania Nieruchomościami są przyporządkowane składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne dla samodzielnego prowadzenia przez tę jednostkę działalności gospodarczej. Są to głównie środki trwałe – przede wszystkim budynki będące przedmiotem umów najmu wraz z urządzeniami i wyposażeniem, nieruchomości inwestycyjne, itp. Z operacyjnego punktu widzenia do Działu Zarządzania Nieruchomościami przypisane są właściwe tej jednostce kontrakty handlowe (zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe) związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością, w szczególności umowa dotycząca zarządzania nieruchomościami przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, umowy najmu powierzchni użytkowych, umowy zakupu i dystrybucji energii elektrycznej, umowy o zaopatrzenie w wodę i/lub odprowadzanie ścieków, umowy sprzedaży paliw gazowych, umowy o świadczenie usług ochrony mienia czy umowy sprzedaży ciepła, itd. Przedstawiona wyżej specyfika działalności biznesowej Spółki ma również swoje odbicie na poziomie księgowym i raportowym. W ramach istniejącego w Spółce systemu księgowości, możliwe jest wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań właściwych dla Działu Zarządzania Nieruchomościami. Prowadzona przez Spółkę sprawozdawczość dla celów rachunkowości zarządczej pozwala wyodrębnić osobny rachunek wyników dla Działu Zarządzania Nieruchomościami. Ponadto do Działu Zarządzania Nieruchomościami alokowane będzie odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki/odrębne konto bankowe. Za pośrednictwem subkonta/konta realizowane będą przepływy pieniężne związane z działalnością tej jednostki. W ramach Działu Zarządzania Nieruchomościami przeniesione zostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności:

*   prawo własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, prawa własności budynków i budowli (Nieruchomości);
*   inne składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym znajdujące się na poszczególnych nieruchomościach urządzenia, wyposażenie biurowe, itp.;
*   niematerialne składniki majątku (np. know-how, obejmujący w szczególności bazę klientów Działu, itp.);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z najemcami i dostawcami;
*   należności wobec kontrahentów (przede wszystkim najemców);
*   zobowiązania związane z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami (przede wszystkim zobowiązania względem dostawców mediów i innych usług, itp.);
*   odpowiednia część środków pieniężnych Spółki, zgromadzona na dedykowanym działalności nieruchomościowej rachunku bankowym.

Należy zaznaczyć, że od dnia transakcji aportowej określone funkcje, zapewniane dotychczas wewnętrznie przez Spółkę (np. obsługa prawna, informatyczna) lub też podmioty zewnętrzne (np. księgowość), będą świadczone Spółce zależnej przez samą Spółkę lub podmioty trzecie na podstawie odrębnych umów, których Spółka zależna pędzie stroną. Równocześnie, nie można wykluczyć, że również Spółka zależna może po dokonaniu aportu świadczyć usługi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu, w Spółce pozostaną składniki majątkowe związane z działalnością handlową. W rezultacie wyżej opisanych działań, to jest zbyciu Działu Zarządzania Nieruchomościami na rzecz Spółki zależnej, działalność gospodarcza Działu Zarządzania Nieruchomościami będzie kontynuowana w Spółce zależnej w zakresie, w jakim wykonywana była ona dotychczas w ramach Spółki, z kolei Spółka będzie nadal prowadziła swoją podstawową działalność handlową.

Ponieważ działalność Działu Zarządzania Nieruchomościami stanowi poboczną działalność w stosunku do prowadzonej przez Spółkę głównej działalności handlowej, jego bieżącą obsługę zapewnia niepowiązany ze Spółką podmiot zewnętrzny, posiadający odpowiednie kwalifikacje i kompetencje w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami. Z tego też względu do Działu Zarządzania Nieruchomościami nie zostali przyporządkowani pracownicy samej Spółki (nadzór nad jego działalnością sprawuje bezpośrednio zarząd Spółki).

Fakt wyłączenia z wydzielenia część majątku w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami przyporządkowanych pracowników samej Spółki, nie może wpływać na kwalifikację przenoszonych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli pozostałe składniki gwarantują zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji czego transakcja skutkująca podziałem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegała VAT z uwagi na treść art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – część przedsiębiorstwa stanowiąca Dział Zarządzania Nieruchomościami jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Zainteresowanego i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność wniesienia w formie aportu do Spółki zależnej składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując:

*   Wydzielona część majątku w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
*   W konsekwencji wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami aportem do innego podmiotu będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.