Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-132/15-4/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-29
Teza: Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i naniesień w opisanym stanie faktycznym będzie podlegało podatkowi od towarów i usług? Jeśli tak to, jakie stawki podatkowe znajdą zastosowanie na tle przedstawionego stanu faktycznego?
Słowa kluczowe: budynek; działki; najem; nieruchomości; obiekt-obiekt budowlany; opodatkowanie; teren; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważniania do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia prawa użytkowana wieczystego gruntu oraz własności budynków i naniesień i określenia stawki podatku VAT –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia prawa użytkowana wieczystego gruntu oraz własności budynków i naniesień i określenia stawki podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Spółdzielnia jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: usługi rolnicze i produkcja maszyn rolniczych.

Spółdzielnia była w dniu 05.12.1990 r. użytkownikiem stanowiącej własność Gminy nieruchomości oznaczonej, jako działka ewidencyjna nr 94/1 o powierzchni 0,4942 ha, położonej w obrębie \`(...)\`., w jednostce ewidencyjnej W., dla której Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, nr ….. Na nieruchomości tej poczyniła nakłady w postaci budowy obiektu produkcyjno-magazynowego oraz socjalno-administracyjnego, a także ogrodzenia, linii energetycznej oraz utwardzania placu.

Budynek produkcyjno-magazynowy, o którym mowa powyżej był przedmiotem postępowania naprawczego w zakresie samowoli budowlanej dokonanej w latach 1985-1989. W dniu 03.08.2012 r. na podstawie decyzji nr \`(...)\`..Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Spółdzielni pozwolenia na użytkowanie ww. budynku magazynowego.

Na podstawie aktu notarialnego - umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności budynków (na podstawie art. 204 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami) - sporządzonego w dniu 28 stycznia 2015 r. Rep. \`(...)\`., Wnioskodawca – Spółdzielnia nabyła od Gminy prawo użytkowania wieczystego opisanej wyżej nieruchomości oznaczonej, jako działka ewidencyjna o nr 94/1 o powierzchni 0,4942 ha oraz nabyła nieodpłatnie własność budynków i naniesień zlokalizowanych na tej nieruchomości, czyli własność budynku produkcyjno-magazynowego (rok budowy 1989, kubatura 2060,36 m3) oraz własność budynku socjalno-administracyjnego (rok budowy 1978, kubatura 112,50 m3), a także własność ogrodzenia, utwardzenia placu i linii energetycznej.

Naniesienia te - co już wcześniej nadmieniono, zostały w całości sfinansowane ze środków Spółdzielni. Nieruchomość oznaczona, jako działka ewidencyjna nr 94/1 jest od dnia 19 sierpnia 2008 roku przedmiotem umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę z ,,….”

Spółdzielnia zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego opisanej wyżej nieruchomości wraz z prawem własności budynków i naniesień na niej zlokalizowanych na rzecz ww. najemcy lub na rzecz innego podmiotu.

W piśmie z dnia 9 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość oznaczona, jako działka ewidencyjna nr 94/1 o powierzchni 0,4942, położonej w obrębie \`(...)\`.., w jednostce ewidencyjnej W., dla której Sąd Rejonowy, IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`..stanowiła pierwotnie własność Kółka Rolniczego.

W 1975 r. Kółko Rolnicze przystąpiło do Spółdzielni Kółek Rolniczych. Spółdzielnia jest następcą prawnym Spółdzielni Kołek Rolniczych. Wnioskodawca był użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości w wyniku przystąpień: Kółka Rolniczego do Spółdzielni Kółek Rolniczych.

Wnioskodawca był użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości od roku 1975 r. i jest nim do chwili obecnej. Aktem notarialnym z dnia 28 stycznia 2015 r. Rep. A Nr \`(...)\`. Wnioskodawca nabył od Gminy prawo użytkowania wieczystego opisanej wyżej nieruchomości, umowa ta nie była podstawą do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu, ale oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Co oznacza, iż w okresie od 05.12.1990 r. do 28.01.2015 r., także był użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości w wyniku przystąpienia Kółko Rolnicze przystąpiło do Spółdzielni Kółek Rolniczych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług.

Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność, która nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, tj. usługi rolnicze i produkcja maszyn rolniczych.

Wnioskodawca wybudował należący do niego budynek socjalno-administracyjny w roku 1976, budynek produkcyjno-magazynowy w roku 1989, linę energetyczną w 1975 r., utwardzenie placu w 1978 r. ogrodzenie w 1975 r.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ ww. budynki i budowle zostały wybudowane przed obowiązywaniem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast Wnioskodawca dokonał odliczenia od podatku VAT kosztów wykonanej kontroli budynków i odbioru technicznego budynku socjalno-administracyjnego i budynku produkcyjno-magazynowego.

Ogrodzenie na ww. nieruchomości zostało wybudowane w roku 1975, na działce znajdowała się wówczas linia energetyczna, zatem należy przyjąć, iż ogrodzenie stanowi według art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane urządzenie budowlane.

Utwardzenie placu stanowi według art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane urządzenie budowlane.

Linia energetyczna według definicja zawartej w art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowi budowlę.

Budynek socjalno-administracyjny zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowi tymczasowe obiekty budowlane zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane i są budowlami, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych i nie są trwale związane z gruntem

Budynek produkcyjno-magazynowy jest trwale związany z gruntem i zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowi budynek.

W odpowiedzi na postawione przez Organ pytanie: „W jaki sposób sklasyfikowane są poszczególne ww. obiekty wymienione w pytaniu nr 9, znajdujące się na ww. działce będącej przedmiotem dostawy, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.)? Należy wskazać dla każdego obiektu odrębnie”, Wnioskodawca wskazał, że od chwili wybudowania ww. obiektów nie zostały one sklasyfikowane przez uprawnione do tego podmioty, wobec czego Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednią dokumentacją.

W odpowiedzi na postawione przez Organ m.in. następujące pytania:

*   „Jeżeli zabudowania wymienione w pytaniu nr 9 (budynek produkcyjno-magazynowy, budynek socjalno-administracyjny, linia energetyczna), znajdujące się na ww. działce stanowią budynki lub budowle, to należy wskazać, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie tych budynków/budowli? Należy wskazać dla każdego obiektu odrębnie.

*   Jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie ww. obiektów wymienionych w pytaniu nr 9 (budynek produkcyjno-magazynowy, budynek socjalno-administracyjny, linia energetyczna), to należy wskazać, w ramach jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ww. ustawy (np. czy były przedmiotem najmu, dzierżawy)?

*   Jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie obiektów wymienionych w pytaniu nr 9 (budynek produkcyjno-magazynowy, budynek socjalno-administracyjny, linia energetyczna), to należy wskazać, czy między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”,

Wnioskodawca wskazał, że wynajął wyżej wymienione budynki tj. budynek socjalno- administracyjny i budynek produkcyjno-magazynowy w 2008 r., co oznacza, że dostawa wynikająca z zamierzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży nie będzie, zatem stanowić pierwszego zasiedlenia. Pomiędzy dostawą, a zasiedleniem upłynął, zatem okres ponad 2 lat.

Ponadto, Wnioskodawca od chwili wybudowania ww. obiektów nie ponosił nakładów na ich ulepszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i naniesień w opisanym stanie faktycznym będzie podlegało podatkowi od towarów i usług? Jeśli tak to, jakie stawki podatkowe znajdą zastosowanie na tle przedstawionego stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży użytkowania wieczystego wraz z budynkiem lub budowlą podstawa opodatkowania obejmuje zarówno grunt, jak i budynek czy budowlę. Reguła ta ma również bezpośrednie przełożenie na stawki VAT. Grunt ma, co do zasady, stawkę VAT analogiczną do budynku. Jeżeli sprzedaż budynku jest więc zwolniona z VAT, zwolnione będzie również zbycie gruntu/użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek się znajduje.

Uwzględniając poczynione powyżej uwagi należy uznać, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane:

*   podlega opodatkowaniu według stawki 8% - w sytuacji gdy budynki te lub budowle albo ich części opodatkowane są stawką 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT sytuacja ta ma miejsce w przypadku dostawy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie wyczerpuje jednak przesłanek określonych w tym artykule;

*   korzysta ze zwolnienia od podatku - jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT sytuacja ta ma miejsce w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jeśli dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, zwolnienie od podatku przysługuje pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z ustawą pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy pierwsze zasiedlenie nastąpiło wraz z oddaniem nieruchomości w najem, a zatem ponad 6 lat temu. Dostawa wynikająca z zamierzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości nie będzie, zatem stanowić pierwszego zasiedlenia. Nadto pomiędzy zasiedleniem a dostawą upłynęły ponad dwa lata. Niespełnione są, zatem przesłanki wyłączenia zwolnienia budynków od opodatkowania określone w art. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa budynków (a wobec treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT także dostawa gruntu) będzie w przedstawionych okolicznościach - zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zatem budynki i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W konsekwencji należy uznać, że wszelkie rzeczy ruchome tracą swoją odrębność prawną, jeżeli zostają połączone z nieruchomością w sposób trwały, tak że stają się jej częściami składowymi.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 3 pkt 1 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane przez tymczasowy obiekt budowlany - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: usług rolniczych i produkcji maszyn rolniczych. Wnioskodawca w dniu 28 stycznia 2015 r. nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej, jako działka ewidencyjna nr 94/1. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła pierwotnie własność Kółka Rolniczego. W 1975 r. Kółko Rolnicze przystąpiło do Spółdzielni Kółek Rolniczych. Spółdzielnia jest następcą prawnym Spółdzielni Kołek Rolniczych. Wnioskodawca jest użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości od roku 1975 r. Na nieruchomości tej Spółdzielnia poczyniła nakłady w postaci budowy obiektu produkcyjno-magazynowego oraz socjalno-administracyjnego, a także ogrodzenia, linii energetycznej oraz utwardzania placu. Aktem notarialnym z dnia 28 stycznia 2015 r. Wnioskodawca nabył od Gminy prawo użytkowania wieczystego opisanej wyżej nieruchomości oznaczonej, jako działka ewidencyjna o nr 94/1 o powierzchni 0,4942 ha oraz nabył nieodpłatnie własność budynków i naniesień zlokalizowanych na tej nieruchomości, czyli własność budynku produkcyjno-magazynowego oraz własność budynku socjalno-administracyjnego, a także własność ogrodzenia, utwardzenia placu i linii energetycznej, umowa ta nie była podstawą do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu, ale oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność, która nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, tj. usługi rolnicze i produkcja maszyn rolniczych. Wnioskodawca wybudował należący do niego budynek socjalno-administracyjny w roku 1976, budynek produkcyjno-magazynowy w roku 1989, linę energetyczną w 1975 r., utwardzenie placu w 1978 r. ogrodzenie w 1975 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Ogrodzenie na ww. nieruchomości zostało wybudowane w roku 1975, na działce znajdowała się wówczas linia energetyczna, zatem należy przyjąć, iż ogrodzenie stanowi według art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane urządzenie budowlane. Utwardzenie placu stanowi według art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane urządzenie budowlane. Linia energetyczna według definicji zawartej w art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowi budowlę. Budynek socjalno-administracyjny zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowi tymczasowy obiekt budowlany zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane i są budowlami, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych i nie jest trwale związany z gruntem. Budynek produkcyjno-magazynowy jest trwale związany z gruntem i zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowi budynek. Wnioskodawca wynajął wyżej wymienione budynki tj. budynek socjalno- administracyjny i budynek produkcyjno-magazynowy w 2008 r. Pomiędzy dostawą, a pierwszym zasiedleniem upłynął, zatem okres ponad 2 lat. Wnioskodawca od chwili wybudowania ww. obiektów nie ponosił nakładów na ich ulepszenie.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą tego, czy transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i naniesień będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wysokości stawki podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa posadowionych na działkach budynków i budowli może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

W analizowanej sprawie, wyłącznie budynek produkcyjno-magazynowy oraz linia energetyczna spełniają warunki do uznania tych budowli za obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji powyższego, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanego budynku produkcyjno-magazynowego oraz linii energetycznej nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Aby zatem dostawa przedmiotowych budynków i budowli mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków i budowli nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Ażeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy.

Analizując zatem zagadnienie pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do budynku produkcyjno-magazynowego stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2008 r., w wyniku oddania przedmiotowego budynku w najem.

Zatem planowana sprzedaż budynku produkcyjno-magazynowego wynajmowanego od roku 2008 do chwili obecnej będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu przyporządkowana do dostawy budynku produkcyjno-magazynowego, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Natomiast dostawa linii energetycznej, która nie była przedmiotem najmu nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy więc w odniesieniu do ww. linii energetycznej przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie w związku z wybudowaniem linii energetycznej w roku 1975, tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie linii energetycznej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że mimo iż sprzedaż linii energetycznej będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia to – z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do opisanej budowli oraz nieponiesienie przez Zainteresowanego wydatków na jej ulepszenie – dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu przyporządkowana do dostawy linii energetycznej, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do znajdujących się na przedmiotowych działkach ogrodzenia i utwardzonego placu, stwierdzić należy, że zalicza się je do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Jak wyżej wskazano rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Bowiem te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W związku z tym, że sprzedaż budynku produkcyjno-magazynowego oraz linii energetycznej będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, to również urządzenia budowalne, tj. ogrodzenie i utwardzony plac związane z przedmiotowymi obiektami budowlanymi będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do obiektu, który Wnioskodawca nazwał budynkiem socjalno-administracyjnym zauważyć należy, że Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy obiekt zgodnie z ustawą Prawo budowlane stanowi tymczasowy obiekt budowlany zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy i nie jest trwale związany z gruntem. Nie stanowi on zatem żadnej z budowli, które zostały wymienione w art. 3 pkt 1 bądź pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto, jak już wskazano, zgodnie z PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały. Tym samym ww. obiekt nie stanowi budowli, do której odnoszą się art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, stanowi zatem towar ruchomy.

Na podstawie regulacji wprowadzonej w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest konieczność wykorzystywania towarów będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

W świetle powyższej regulacji prawnej oraz odnosząc się do opisu sprawy należy uznać, że transakcja dostawy wskazanego obiektu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Na powyższe stwierdzenie wskazuje fakt, że ww. obiekt nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyłącznie na cele zwolnione od podatku.

Należy ponadto zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku czy też obniżonej stawki podatku dla sprzedaży towaru w postaci tymczasowego obiektu budowlanego, w związku z czym, dostawa przedmiotowego obiektu socjalno-administracyjnego będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.