Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-745/15-2/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy
Słowa kluczowe: deweloper; mieszkanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy mieszkań na rzecz nabywców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy mieszkań na rzecz nabywców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który prowadzi działalność polegającą na zakupie gruntów i budowie na nich budynków wielomieszkaniowych w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali.

W ramach tej działalności Spółka będzie zawierać z przyszłymi nabywcami tych lokali umowy, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 - dalej „Ustawa”), na podstawie których Spółka zobowiązana będzie do ustanowienia po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców, a nabywcy zobowiązują się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia tych lokali (dalej „umowy deweloperskie").

Zgodnie z przepisami Ustawy deweloper obowiązany jest zapewnić nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Spółka zamierza wybrać ten ostatni wariant, tzn. planuje zawrzeć z wybranym bankiem umowę otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na potrzeby określonego przedsięwzięcia deweloperskiego (inwestycji budowlanej) – przy czym na potrzeby danego przedsięwzięcia ma być otwarty tylko jeden rachunek powierniczy. Na powyższy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (dalej „Rachunek Powierniczy”) nabywcy, którzy zawrą ze Spółką umowy deweloperskie, będą dokonywać zaliczkowych wpłat (przedpłat) na poczet ceny nabycia lokali. Bank prowadzący Rachunek Powierniczy będzie ewidencjonował wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy – każdemu nabywcy zostanie nadany indywidualny numer rachunku („Indywidualny Rachunek Powierzającego”).

Spółka nie będzie miała prawa swobodnego dysponowania środkami znajdującymi się na Rachunku – Powierniczym, lecz środki te będą mogły być jej wypłacone przez bank po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 10 Ustawy).

W zawieranej z bankiem umowie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego Spółka wskaże harmonogram realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zawierającego opis stanu przedsięwzięcia po zrealizowaniu danego etapu oraz udział (procent) kosztów danego etapu w kosztach całego przedsięwzięcia.

Warunkiem dokonania przez bank wypłaty środków z Rachunku Powierniczego na rzecz Spółki (tzn. przelania ich na jej rachunek bankowy) będzie:

1.  złożenie przez nią wniosku o ich wypłatę oraz
2.  pozytywne rozpatrzenie wniosku o wypłatę przez bank, który będzie miał prawo do dokonania kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

W przypadku spełnienia warunków wypłaty, tj. stwierdzenia realizacji danego etapu przedsięwzięcia bank będzie wyliczał kwotę podlegającą wypłacie na rzecz Spółki w stosunku do kwot wpłaconych przez każdego nabywcę, jako iloczyn „skumulowanego procentu” (sumy procentów wszystkich ukończonych etapów przedsięwzięcia) i ceny sprzedaży lokalu, pomniejszony o dotychczasowe wypłaty z danego Indywidualnego Rachunku Powierzającego. Kwota podlegająca wypłacie na rzecz Spółki będzie stanowiła sumę tak wyliczonych kwot dla poszczególnych Indywidualnych Rachunków Powierzającego – chyba że kwota znajdująca się na Rachunku Powierniczym będzie w danym momencie niższa; wówczas wypłacie będzie podlegać cała kwota zgromadzona na Rachunku Powierniczym.

W przypadku spełnienia warunku wypłaty dla ostatniego etapu danego przedsięwzięcia, bank wypłaci Spółce wszystkie środki znajdujące się na Rachunku Powierniczym przypadające na Indywidualne Rachunki Powierzającego.

Natomiast do czasu spełnienia powyższych warunków wypłaty dla danego etapu Bank nie dokona wypłaty na rzecz Spółki kwot zgromadzonych na Rachunku Powierniczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie:

1.  w chwili dokonania przez nich wpłaty kwot na poczet ceny nabycia lokali na Rachunek Powierniczy, czy też
2.  w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank - w sytuacji, gdy zdarzenia te poprzedzają moment wydania lokalu nabywcy?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, powstanie po stronie Spółki w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank (w sytuacji, gdy poprzedza ona moment wydania lokalu nabywcy).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 – 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.”

Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

Powyższe zasady ogólne mają zastosowanie również do dostawy lokali przez Spółkę. Oznacza to, że w przypadku otrzymywania przez Spółkę wpłat zaliczek (przedpłat) od nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, na poczet ceny nabycia lokali, obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien co do zasady powstawać w chwili otrzymania tych kwot przez Spółkę.

Należy podkreślić, że na gruncie przywołanych przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT decyduje moment otrzymania całości lub części zapłaty przez podatnika – a nie moment dokonania zapłaty przez nabywcę towaru (lokalu).

W świetle powyższych okoliczności należy zatem uznać, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje po stronie Spółki z chwilą wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank. Dopiero w tym momencie możliwe jest bowiem stwierdzenie, że doszło do otrzymania przez Spółkę zapłaty części zapłaty (ceny).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „otrzymać”, jednakże zgodnie z jego potocznym rozumieniem („otrzymać – otrzymywać” - a) „dostać (dostawać) coś w darze” (\`(...)\`) b) „dostać (dostawać) coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży” - „Uniwersalny słownik języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r., t. III, str. 1342), należy przez to rozumieć definitywne uzyskanie prawa swobodnego dysponowania określonym dobrem.

W taki sam sposób rozumiane jest pojęcie „otrzymanych pieniędzy”, stanowiących przychód na gruncie przepisów o podatkach dochodowych - „1. Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał.

Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika.” (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” Wydawnictwo CH Beck 2013 r. - komentarz do art. 12).

W związku z powyższym brak jest podstaw do odmiennego interpretowania pojęcia „otrzymania zapłaty” na gruncie przepisów o VAT: ma ono miejsce w chwili definitywnego i bezwarunkowego nabycia przez podatnika prawa do dysponowania określoną kwotą środków pieniężnych.

Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Spółka nabywa prawo dysponowania kwotami wpłaconymi przez nabywców dopiero z chwilą wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank. Do tego momentu Spółka nie ma bowiem prawa swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Powierniczym. Środki te pozostają „zablokowane” na tym Rachunku, zaś ich dysponentem jest bank, w którym prowadzony jest ten Rachunek – natomiast nie jest nim Spółka.

Jak wskazano na wstępie, Spółka nie może swobodnie korzystać ze środków zgromadzonych na Rachunku Powierniczym, lecz aby je otrzymać, musi wnioskować o dokonanie ich wypłaty do banku prowadzącego Rachunek. Przy czym, złożenie wniosku o wypłatę nie jest warunkiem wystarczającym do otrzymania wypłaty (przelewu) wnioskowanej kwoty, lecz jest uzależnione od ukończenia danego etapu inwestycji budowlanej – co podlega kontroli ze strony banku. Ponadto, kwota wypłacana przez bank również objęta limitem wynikającym z ustalonego harmonogramu – jako że nie może ona przekraczać iloczynu „skumulowanego procentu” (stosunku kosztów zakończonych etapów do sumy kosztów przedsięwzięcia) i ceny sprzedaży lokali, pomniejszonego o dokonane wypłaty. Tym samym zarówno samo dokonanie wypłaty na rzecz Spółki, jak i wysokość kwoty podlegającej wypłacie są uzależnione od ściśle określonych kryteriów, podlegających kontroli banku prowadzącego Rachunek Powierniczy – a nie od woli Spółki (zgłoszonego przez nią zapotrzebowania). Powoduje to, że nie może być ona uznana za dysponenta środków zgromadzonych na Rachunku Powierniczym.

Za wnioskiem przemawia również okoliczność, że zgodnie z art. 13 Ustawy, w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej przez jedną ze stron bank prowadzący Rachunek Powierniczy obowiązany jest wypłacić nabywcy lokalu przypadające mu środki pozostałe na Rachunku niezwłocznie po otrzymaniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy deweloperskiej – bez konieczności uzyskania zgody, czy wniosku dewelopera. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza więc, że dysponowanie środkami znajdującymi się na Rachunku Powierniczym nie leży w gestii Spółki.

Wreszcie, należy również uwzględnić ogólne regulacje Prawa bankowego dotyczące rachunków powierniczych. Zgodnie z jego art. 59, środki znajdujące się na rachunku powierniczym:

1.  nie podlegają zajęciu w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi tego rachunku,
2.  podlegają wyłączeniu z masy upadłości w przypadku ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku,
3.  nie wchodzą do spadku po posiadaczu tego rachunku.

Także i z tego względu nie jest możliwe uznanie, że środki znajdujące się na Rachunku Powierniczym są pozostawione do dyspozycji Spółki.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że Spółka faktycznie będzie mogła dysponować wpłaconą kwotą dopiero po dokonaniu jej wypłaty przez bank prowadzący Rachunek Powierniczy (ściślej, z chwilą wpływu tej kwoty z Rachunku Powierniczego na rachunek bankowy Spółki). Dopiero w tym momencie dochodzi do „otrzymania” tej kwoty przez Spółkę, i co za tym idzie, dopiero w tym momencie powstaje po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP4/4512-169/15-2/UNR z dnia 21 maja 2015 r., w której stwierdzono, że: „Decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować”.

W analizowanej sprawie możliwość dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunku powierniczym Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie wypłaty przez bank tych środków pieniężnych. Środki pieniężne zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, a pochodzące z wpłat klientów z tytułu umów deweloperskich są wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez Bank – na warunkach wskazanych w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkaniowego lub domu jednorodzinnego. Bank dokonuje wpłaty na rzecz developera środków pieniężnych zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym zgodnie z przedstawionym harmonogramem i akceptacją banku uprawnionego do dokonywania kontroli zgodności wypłat ze stanem faktycznym zaawansowania prac.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nabywca nieruchomości dokonuje faktycznej zapłaty na rzecz dewelopera zaliczki na poczet dostawy domów jednorodzinnych, po zakończeniu danego etapu budowy ww. nieruchomości, tj. po akceptacji banku uprawnionego do dokonywania kontroli zgodności wypłat ze stanem faktycznym zaawansowania prac.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wypłata środków dokonywana przez bank z rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy, jest równoznaczna z otrzymaniem zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, następuje przed wydaniem domu jednorodzinnego nabywcy, to w momencie uwolnienia tych środków na rzecz dewelopera (Wnioskodawcy) zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu częściowych wpłat na poczet ceny sprzedaży domów jednorodzinnych, lecz przed dostawą tych domów, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jest moment przekazania środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym do dyspozycji Spółki.” Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1191/14-2/BS z dnia 19 listopada 2014 r.:

„W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez Nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (odnośnie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) wskazać należy, że decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

W analizowanej sprawie możliwość dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie wypłaty przez bank tych środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy, tj. stwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty dokonywane przez Nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie mogą być uznane po stronie Spółki za otrzymanie zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonane przez przyszłych Nabywców wpłaty na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconych kwot, gdyż nie stanowią one należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzić będzie konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, natomiast same wpłaty dokonywane przez klientów na rachunek powierniczy, bez możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi przez Spółkę, nie będą rodziły po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.”

Podobnie orzekł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP2/4512-163/15/IK z dnia 30 kwietnia 2015 r., oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPP1/443-899/14/MN z dnia 24 października 2014 r.: „Zatem wpłata, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę tzw. „opłaty rezerwacyjnej” następnie przekazanej na otwarty rachunek powierniczy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Ponadto z tytułu kolejnych wpłat dokonywanych przez nabywców na otwarty rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy.

Dopiero w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, powstanie po stronie Spółki w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank (w sytuacji, gdy poprzedza ona moment wydania lokalu nabywcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt . 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 – 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych;
    *   wymienionych w poz. 140 – 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na zakupie gruntów i budowie na nich budynków wielomieszkaniowych w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali. Ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego obowiązująca od 29 kwietnia 2012 r. wprowadziła środki ochrony klientów deweloperów. Spółka na podstawie zapisu art. 4 tej ustawy zapewniła otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, na który klienci wpłacają środki zgodnie z harmonogramem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Zgodnie z art. 11 ustawy bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu przedsięwzięcia.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl art. 59 ust. 2 ww. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego osobną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – jak wynika z art. 3 pkt 8 cyt. ustawy – to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji, kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Wnioskodawca wskazał, że bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym dopiero po stwierdzeniu zakończenia danego etapu przedsięwzięcia.

Zatem mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy z tytułu wpłat dokonywanych przez klientów na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części, jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, o ile wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu nabywcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.