Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.563.2022.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: Brak uznania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania za podatnika; brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży nieruchomości niezbudowanej; prawo Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku uznania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania za podatnika – jest nieprawidłowe;

\- braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży nieruchomości niezbudowanej – jest prawidłowe;

\- prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

\- A Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

\- Pan PZ

**Opis zdarzenia przyszłego**

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in działalność deweloperska, tj. w szczególności budowa inwestycji magazynowo-biurowych (lub magazynowo-usługowo- biurowych), ich komercjalizacja (tj. oddawanie w najem podmiotom trzecim powierzchni w takich inwestycjach) oraz sprzedaż tychże inwestycji po ich wybudowaniu podmiotom trzecim.

PZ („Sprzedający”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG pod firmą (…), przeważająca działalność gospodarcza polega na produkcji mebli kuchennych (kod PKD 31.02.Z). Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiada status czynnego podatnika VAT od 31 października 2008 r.

Sprzedający jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1 z obrębu (…), położonej w miejscowości (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), objęta księgą wieczystą KW numer (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych („Nieruchomość”).

Aktualnie Sprzedający jest stroną umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości zawartej z innym podmiotem niż Wnioskodawca, jednak możliwe jest, że w skutek niespełnienia określonych w tej umowie warunków, umowa ta ulegnie w związku z tym rozwiązaniu w styczniu 2023 r.

W konsekwencji Sprzedający na początku 2023 r. będzie mógł zawrzeć umowę przedwstępną z innym podmiotem. Zgodnie ze wstępnymi rozmowami taką umowę przedwstępną Sprzedający zawrze z Wnioskodawcą („Umowa przedwstępna”), a następnie po spełnieniu warunków przewidzianych w tej Umowie przedwstępnej (w tym między innymi uzyskania decyzji środowiskowej) - umowę sprzedaży Nieruchomości w wykonaniu Umowy przedwstępnej, z Wnioskodawcą.

W związku z umową przedwstępną zawartą przez Sprzedającego z podmiotem trzecim zostało również udzielone pełnomocnictwo do podejmowania czynności związanych z Nieruchomością jak również została udzielona zgoda na dysponowanie przez podmiot trzeci Nieruchomością.

W ramach udzielonego pełnomocnictwa na rzecz podmiotu trzeciego Sprzedający umocował podmiot trzeci do dokonywania w jego imieniu następujących czynności:

\- uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

\- uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

\- uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności;

\- zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

\- uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania na środowisko planowanej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno- biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości tej planowanej inwestycji;

\- uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt podziału Nieruchomości;

\- uzyskania map do celów projektowych;

\- składania wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych;

\- przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz ksiąg, z których nieruchomość objęta tą księgą została odłączona lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do składania wniosków, sporządzania kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii, uzyskiwania (przeglądania i sporządzania kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej oraz do uzyskiwania wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do akt powołanej wyżej księgi wieczystej;

\- uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości;

\- uzyskiwania zaświadczeń i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji;

\- składania w imieniu Sprzedającego oświadczeń woli o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji.

Jednocześnie w związku z zawartą umowę przedwstępną z podmiotem trzecim Sprzedający zawarł również z tym podmiotem trzecim porozumienie na podstawie, którego zostały określone następujące warunki współpracy:

\- Sprzedający udzielił podmiotowi trzeciemu prawo dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na teren Nieruchomości celem wykonania, na koszt podmiotu trzeciego, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, a także prac dotyczących usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego oraz prawo posadowienia tablic reklamowych (osobno również Sprzedający złożył wg ustalonego wzoru Oświadczenie o udzieleniu prawa dysponowania Nieruchomością na cele budowlane);

\- Sprzedający w porozumieniu udzielił podmiotowi trzeciemu i osobom przez niego wskazanym pełnomocnictwa umożliwiającego wykonanie badań i analiz, o których mowa w umowie przedwstępnej zawartej z podmiotem trzecim oraz zgód na uzyskiwanie przez podmiot trzeci zaświadczeń dotyczących zaległości publicznoprawnych Sprzedającego o treści wskazanej przez podmiot trzeci;

\- Sprzedający ponadto na każde wezwanie podmiotu trzeciego zobowiązał się do udzielania wszelkich innych stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp., dla celów analizy stanu Nieruchomości i przygotowania realizacji inwestycji w postaci centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego, oraz uzyskania zaświadczeń wydawanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa i zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w zakresie zapłaty przez Sprzedającego należnych podatków i innych należności publicznoprawnych. Na wezwanie podmiotu trzeciego, Sprzedający potwierdzi, czy dane podane przez Sprzedającego na potrzeby uzyskiwania powyższych zaświadczeń pozostają aktualne i w razie ich zmiany niezwłocznie dostarczy skorygowane zgody i oświadczenia;

\- Sprzedający oświadczył w zawartym porozumieniu, że znane jest mu zamierzenie podmiotu trzeciego, polegające na planowanej realizacji inwestycji w postaci centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego i oświadcza, że zrzeka się prawa do składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji ww. inwestycji, oraz zobowiązuje się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych powyżej wskazanych odwołań, zażaleń, skarg i protestów, a także do dostarczania niezbędnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne w procesie inwestycyjnym;

\- Jeżeli okaże się to konieczne dla potwierdzenia, że Sprzedający działa zgodnie z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu, Sprzedający na wezwanie podmiotu trzeciego przedłoży poświadczoną notarialnie kopię dokumentu potwierdzającego tożsamość Sprzedającego (dowodu osobistego bądź paszportu) oraz inne dokumenty i oświadczenia o treści wskazanej przez podmiot trzeci.

Jednocześnie w ramach porozumienia Sprzedający wyraził zgodę na cesję (w drodze jednej lub więcej czynności prawnych) całości lub części praw lub obowiązków wynikających z zawartego porozumienia przez podmiot trzeci na rzecz innego podmiotu. W tym zakresie Sprzedający byłby zobowiązany do wykonywania obowiązków wynikających z ww. porozumienia na rzecz cesjonariusza i cesjonariusz stałby się kupującym w rozumieniu porozumienia (z prawem do dokonania dalszych cesji).

Jednocześnie Sprzedający i Wnioskodawca nie wykluczają, że podobne zgody na dysponowanie Nieruchomością do celów budowlanych lub pełnomocnictwa zostaną udzielone na rzecz Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom w związku z zawarciem Umowy przedwstępnej.

Informacje dot. Nieruchomości

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego na podstawie postanowienia sądu z 1994 r. o stwierdzeniu nabycia spadku jako jeden z gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego w drodze postanowienia sądu, Nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym (prywatnym) Sprzedającego i była wykorzystywana przez niego do prowadzenia prywatnej działalności rolniczej (uprawy na własne potrzeby). Plony - warzywa pochodzące z Nieruchomości nigdy nie były sprzedawane przez Sprzedającego. Nieruchomość stanowi grunty rolne.

Nieruchomość nie była również i nie jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, ani też nie była udostępniana osobom trzecim na jakiejkolwiek podstawie prawnej (poza zgodą na dysponowanie Nieruchomością dla celów budowlanych opisaną w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Nieruchomość nie jest zabudowana żadnymi budynkami, budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2021 poz. 2351 z późn. zm., Prawo budowlane”) lub ich częściami przez Nieruchomość przechodzi rów melioracyjny („Rów melioracyjny”). Rów melioracyjny nie jest w żaden sposób umocniony, ani rozbudowany, jest to wyłącznie konstrukcja ziemna ułatwiająca odprowadzanie wody. Rów melioracyjny nie stanowi również budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Sprzedający nie podejmował starań o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy Nieruchomości lub o opracowanie lub zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej Nieruchomości.

Sprzedający nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie terenu, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczną. Sprzedający nie dokonywał żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani nie dokonywał żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości, Sprzedający nie prowadził samodzielnie żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności polegających na umieszczeniu na Nieruchomości tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosował innej formy ogłoszenia chęci sprzedaży, w tym nie umieszczał stosownej informacji w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych.

W związku z tym, że spółka z grupy do której należy Wnioskodawca realizuje inwestycję na gruntach położonych w okolicy Nieruchomości, to z inicjatywy Prezesa Zarządu rozpoczęte zostały rozmowy ze Sprzedającym dotyczące sprzedaży Nieruchomości.

W przeszłości Sprzedający dokonywał zbycia nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Otrzymane środki zostały wykorzystane przez Sprzedającego na bieżące wydatki życia codziennego.

Dla Nieruchomości został uchwalony uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 14 września 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru „(…)” (dalej: „MPZP”). Zgodnie z MPZP Nieruchomość znajduje się w kilku obszarach przeznaczenia i zostały one oznaczone następująco:

\- 19UP - przeznaczenie terenu zabudowy usługowej oraz obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, dopuszcza się lokalizację funkcji obsługi komunikacji, dopuszcza się realizację garaży i budynków gospodarczych, dopuszcza się lokalizowanie obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 400 m²;

\- 18USM/MN - przeznaczenie terenu zabudowy usługowej, składów, magazynów oraz tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, dopuszcza się realizację garaży i budynków gospodarczych;

\- 33KDL - przeznaczenie tereny drogi publicznej klasy lokalnej;

\- 37KDD, 38KDD - przeznaczenie tereny drogi publicznej klasy dojazdowej;

\- 49WR - przeznaczenie rowy melioracyjne wraz z urządzeniami technicznymi niezbędnych do ich funkcjonowania, dopuszczenie realizacji urządzeń technicznych niezbędnych do ich funkcjonowania, pod warunkiem uwzględnienia obowiązujących w tym zakresie przepisów odrębnych, dopuszczenie miejscowego przekrycia w celu zapewnienia dojazdu do działek budowlanych i uzbrojenia ich w infrastrukturę techniczną, pod warunkiem uwzględnienia obowiązujących w tym zakresie przepisów odrębnych oraz dla terenu oznaczonego w MPZP jako 49WR o przeznaczeniu rowy melioracyjne wraz z urządzeniami technicznymi niezbędnymi do ich funkcjonowania, ustala się:

i. Obsługa komunikacyjna terenu: z dróg oznaczonych w planie jako 32KDL i 38KDD;

ii. Szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu: dopuszczenie realizacji urządzeń infrastruktury technicznej związanych z ochroną przeciwpowodziową oraz gospodarką wodno-kanalizacyjną, pod warunkiem zachowania zgodności z przepisami odrębnymi z zakresu Prawa Wodnego.

Wnioskodawca planuje zrealizować na Nieruchomości oraz nieruchomości sąsiadującej, która ma zostać nabyta w ramach innej umowy inwestycję polegającą na budowie parku biurowo-magazynowo-produkcyjnego. Obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości będzie wykorzystany pod wynajem opodatkowany VAT i nie zwolniony od tego podatku, możliwe też, że w przyszłości obiekt ten będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach czynności opodatkowanej VAT i nie zwolnionej od tego podatku.

**Pytania**

1\. Czy Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości (tj. działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1) na rzecz Wnioskodawcy będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT?

2\. W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, czy taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona?

3\. W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 3 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT i jest od tego podatku zwolniona, to czy Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Pytania nr 1 - Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości (tj. działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1) na rzecz Wnioskodawcy nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Pytania nr 2 - W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, to taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Pytania nr 3 - W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona to Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w odpowiedzi na Pytanie nr 1, tj. że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość podejmuje działania w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Sprzedającego, biorąc pod uwagę treść przepisów jak również stanowisko organów podatkowych, przy uznaniu sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT istotne jest, czy dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Za zawodową (profesjonalną) działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, należy uznać podjęcie szeregu czynności w sposób zorganizowany, stanowiących logiczny ciąg zdarzeń, w szczególności nie tylko nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę w celu jego dalszej odsprzedaży z zyskiem, ale również działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedawanego gruntu i przygotowanie go do przyszłej sprzedaży, takie jak uzyskanie odpowiednich decyzji, ubieganie się o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie gruntu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, przeprowadzenie badań dotyczących warunków glebowych, etc.

Jak zostało wskazane w opisie Sprzedający został właścicielem Nieruchomości w efekcie orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W konsekwencji całe gospodarstwo rolne w skład którego wchodzi również Nieruchomości zostało zaliczone do majątku prywatnego Sprzedającego. Od momentu nabycia Nieruchomości do jego majątku prywatnego Sprzedający nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie terenu, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczną. Sprzedający nie dokonywał żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani nie dokonywał żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości, Sprzedający nie prowadził samodzielnie żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności polegających na umieszczeniu na Nieruchomości tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosował innej formy ogłoszenia chęci sprzedaży, w tym nie umieszczała stosownej informacji w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych. To Prezes Wnioskodawcy bezpośrednio sam skontaktował się ze Sprzedającym i wyraził chęć nabycia Nieruchomości.

Sprzedający nabył Nieruchomość w 1994 r. na podstawie postanowienia sądu o podziale spadku jako jeden z elementów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do celów działalności gospodarczej. Wszystkie pozyskane z Nieruchomości plony - przede wszystkim warzywa, Sprzedający wykorzystywał wyłącznie do własnych potrzeb życiowych (nie były one przeznaczone na sprzedaż). Sprzedający nigdy nie rozważał wykorzystania Nieruchomości dla celów działalności gospodarczej jak również nie podejmował żadnych czynności w celu uatrakcyjnienia tego gruntu i jego dalszej Sprzedaży ani żadnych działań marketingowych. W odniesieniu do Nieruchomości Sprzedający nie zawierał żadnych umów dzierżawy, najmu ani innych umów o podobnym charakterze w odniesieniu do Nieruchomości. Sprzedający traktował zawsze grunt Nieruchomości jako własność prywatną znajdującą się w majątku prywatnym. Działania związane ze sprzedażą Nieruchomości zostały wyłącznie podjęte przez podmioty trzecie, które są zainteresowane nabyciem Nieruchomości ze względu na jej atrakcyjne położenie z perspektywy tych podmiotów trzecich.

W konsekwencji, mając na uwadze ww. okoliczności, należy uznać, że czynność podjęta przez Sprzedającego, tj. wcześniejsze udzielenie pełnomocnictwa oraz zgody na dysponowanie Nieruchomością nie może zostać uznana za działanie w formie zorganizowanej i stanowiącej logiczny ciąg zdarzeń ukierunkowany na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie nie są to działania charakterystyczne do tych, jakie podejmują profesjonalne podmioty, zajmujące się zawodowo obrotem nieruchomościami, bowiem czynności udzielenia pełnomocnictwa lub zgody na dysponowanie Nieruchomością dokonać można w każdej sytuacji w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Stanowisko organów podatkowych w podobnych sytuacjach.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z 13 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.64.2022.4.AKA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska, że Wnioskodawcy nie działali w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą o czym świadczy np., że: „Świadczy o tym postępowanie Wnioskodawców:

\- nie wydzierżawiali, nie wynajmowali działek gruntu będących przedmiotem sprzedaży, nie mają zamiaru zawierania takich umów w przyszłości;

\- nie poczynili działań mających na celu zwiększenie wartości działek będących przedmiotem sprzedaży ani gruntów sąsiednich, tj. nie budowali żadnego uzbrojenia, ani nie wnosili o to do gminy, nie urządzali żadnych dróg dojazdowych;

\- nie uzyskali oraz nie uzyskają do dnia sprzedaży przychodów związanych ze sprzedawaną nieruchomością (poza przychodami z dopłat rolnych);

\- w związku ze sprzedażą działek, nie podejmowali zorganizowanych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia;

\- w związku działkami będącymi przedmiotem wniosku, nie dokonywali i nie dokonują dostawy produktów rolnych oraz nie świadczyli i nie świadczą usług rolniczych, nie uzyskiwali i nie uzyskują przychodów z tego tytułu;

\- sprzedali część Działek w (\`(...)\`), żeby uzyskać środki finansowe na zakup Lokalu Mieszkalnego we współwłasności z jedną z córek, dla zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych, a także dla zaspokojenia swoich potrzeb osobistych m.in. dokładanie do skromnej emerytury Pani W., zapewnienie środków na leczenie;

\- ewentualna sprzedaż pozostałych nieruchomości nastąpi w przypadku nagłych i losowych potrzeb bytowych lub potrzeb związanych ze wsparciem córek lub na potrzeby finansowania ewentualnych kuracji leczniczych; z racji wieku (oboje są rocznik 1960) posiadają zdiagnozowane choroby przewlekłe, których leczenie wymaga znacznych nakładów finansowych; Pani W. jest emerytką z niewielkim uposażeniem emerytalnym; Pan W. wiek emerytalny osiągnie w styczniu 2025 r.(\`(...)\`);

W efekcie działań Wnioskodawców nie można uznać za działalność handlową. Transakcjom sprzedaży należy przypisać charakter okazjonalny, brak jest ciągłości wymaganej do uznania, że mamy w tym przypadku do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

W interpretacji podatkowej z 14 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.296.2021.1.MMA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia: „Działka nie była też przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń ani inwestycji (np. uzbrojenia, ogrodzenia itp.) poza czynnościami niezbędnymi z punktu widzenia wykorzystania Działki do celów osobistych (uporządkowanie, zazielenienie itp.). Z kolei podział Działki oraz złożenie wniosku o wydanie decyzji odnośnie warunków zabudowy miały na celu jedynie umożliwienie realizacji sprzedaży, tylko dzięki tym czynnościom możliwe jest bowiem rozporządzenie częścią udziału we współwłasności.

Całokształt okoliczności wskazuje więc, że w ww. zakresie ani Wnioskodawca ani Zainteresowany nie będą podatnikami podatku VAT”.

Podobnie w interpretacji podatkowej z 26 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.48.2021.2.MP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia: „Podział odziedziczonej nieruchomości na 3 działki był działaniem koniecznym, żeby ww. działki sprzedać. Wnioskodawcy w żaden sposób nie chodziło o „maksymalizację zysku z transakcji”. Głównymi powodami sprzedaży jest zabezpieczenie emerytalne (Wnioskodawca ma 59 lat) i chęć doposażenia córek Wnioskodawcy. Dodatkowym motywem sprzedaży ww. nieruchomości są wysokie koszty ich utrzymania”.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2021.1.KM: „Co prawda Wnioskodawca wydzielił działkę gruntu, która została sprzedana i kolejną będącą przedmiotem transakcji opisanej we wniosku i wystąpił do władz gminy o zmianę MPZP oraz zgłosił wnioski do projektu nowego planu miejscowego, jednak jednocześnie nie podjął żadnych innych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej. Samego wydzielenia działki gruntu, która ma być sprzedana oraz wystąpienia do władz gminy o zmianę już istniejącego MPZP, zgodnie z którym nieruchomość posiada przeznaczenie do zabudowy jednorodzinnej i wielorodzinnej oraz zgłoszenia wniosków do projektu nowego planu miejscowego, nie można uznać za podejmowanie aktywnych działań w przedmiocie zbycia Nieruchomości Wydzielonej porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.16.2021.3.MB: „W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni sprzedając przedmiotowe działki korzystać będzie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek powstałych z podziału działek nr 1, 2, oraz 3 położonych w (\`(...)\`), Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.60.2021.2.LM: „(\`(...)\`) w niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmie takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe działki będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podsumowując, Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie odpowiedzi na Pytanie nr 2, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT (uznanie za nieprawidłowe stanowiska w zakresie Pytania nr 1) to taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona.

Przepisy prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast zgodnie z art. 55 (1) kodeksu cywilnego przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie kodeks cywilny wymienia przykładowe składniki, które mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa.

W świetle powyższej definicji, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że: składniki materialne i niematerialne, stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów oraz przedmiot zbycia może służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę.

Natomiast, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że:

a) składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów,

b) ww. zespół składników materialnych i niematerialnych jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej (co oznacza, że zespół składników powinien być wyodrębniony w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.), finansowej (co oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego zespołu składników), funkcjonalnej (co oznacza, że dany zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z ustawą o VAT, jeżeli na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie postanowieniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT). W sytuacji, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje wprost na możliwość jakiejkolwiek zabudowy różnymi obiektami budowlanymi, np. małej architektury, sieciami uzbrojenia, urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami itp. na danym terenie to należy uznać, że ten teren przeznaczony jest pod zabudowę, choćby dopuszczalna zabudowa była podmiotowo ograniczona.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6). Poprzez „obiekt budowlany” - należy natomiast rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast poprzez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W sytuacji gdyby tut. organ uznał stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznał, że Sprzedający działa w charakterze podatnika VAT to należy przeanalizować czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i tym samym nie będzie od tego podatku zwolniona.

Nieruchomość jest samodzielnym składnikiem majątkowym i tym samym nie tworzy zespołu elementów umożliwiającego prowadzenie przy jej użyciu działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań. W konsekwencji Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegała przepisom ustawy o VAT i na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 będzie stanowiła czynność dostawy towarów.

Zgodnie z ustawą o VAT, jeżeli na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie postanowieniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT). W sytuacji, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje wprost na możliwość jakiejkolwiek zabudowy różnymi obiektami budowlanymi, np. małej architektury, sieciami uzbrojenia, urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami itp. na danym terenie to należy uznać, że ten teren przeznaczony jest pod zabudowę, choćby dopuszczalna zabudowa była podmiotowo ograniczona. Konsekwentnie, zgodnie z ustawą o VAT dostawa niezabudowanego gruntu może stanowić czynność opodatkowaną bądź zwolnioną od podatku VAT w zależności od przeznaczenia tego gruntu pod zabudowę. W sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (również w przypadku gdy zgodnie z MPZP jest to przeznaczenie towarzyszące, tj. dopuszczalne, a nie główne, czyli podstawowe), sprzedaż gruntu będzie podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej stawki i nie będzie od tego podatku zwolniona.

W niniejszej sprawie zgodnie z postanowieniami MPZP cała Nieruchomość objęta jest MPZP i przeznaczona jest zgodnie z MPZP pod różnego rodzaje zabudowy. Zgodnie z MPZP Nieruchomość znajduje się w kilku obszarach przeznaczenia, które zostały oznaczone następująco:

\- 19UP - przeznaczenie terenu zabudowy usługowej oraz obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, dopuszcza się lokalizację funkcji obsługi komunikacji, dopuszcza się realizację garaży i budynków gospodarczych, dopuszcza się lokalizowanie obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 400 m²;

\- 18USM/MN - przeznaczenie terenu zabudowy usługowej, składów, magazynów oraz tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, dopuszcza się realizację garaży i budynków gospodarczych;

\- 33KDL - przeznaczenie tereny drogi publicznej klasy lokalnej;

\- 37KDD, 38KDD - przeznaczenie tereny drogi publicznej klasy dojazdowej;

\- 49WR - przeznaczenie rowy melioracyjne wraz z urządzeniami technicznymi niezbędnymi do ich funkcjonowania, dopuszczenie realizacji urządzeń technicznych niezbędnych do ich funkcjonowania, pod warunkiem uwzględnienia obowiązujących w tym zakresie przepisów odrębnych, dopuszczenie miejscowego przekrycia w celu zapewnienia dojazdu do działek budowlanych i uzbrojenia ich w infrastrukturę techniczną, pod warunkiem uwzględnienia obowiązujących w tym zakresie przepisów odrębnych oraz dla terenu oznaczonego w MPZP jako 49WR o przeznaczeniu rowy melioracyjne wraz z urządzeniami technicznymi niezbędnymi do ich funkcjonowania, ustala się:

\- Obsługa komunikacyjna terenu: z dróg oznaczonych w planie jako 32KDL i 38KDD;

\- Szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu: dopuszczenie realizacji urządzeń infrastruktury technicznej związanych z ochroną przeciwpowodziową oraz gospodarką wodno-kanalizacyjną, pod warunkiem zachowania zgodności z przepisami odrębnymi z zakresu Prawa Wodnego. Wnioskodawca planuje zrealizować na Nieruchomości oraz nieruchomości sąsiadującej, która ma zostać nabyta w ramach inne umowy inwestycję polegającą na budowie parku biurowo-magazynowo-produkcyjnego. Obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości będzie wykorzystany pod wynajem opodatkowany VAT i nie zwolniony od tego podatku, możliwe też, że w przyszłości obiekt ten będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach czynności opodatkowanej VAT i nie zwolnionej od tego podatku.

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skoro jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

a) Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części;

b) Zgodnie z obowiązującym MPZP przeznaczenie terenu, na którym znajduje się Nieruchomość zostało oznaczone jako tereny zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów ozn. 19UP, teren zabudowy usługowej, składów, magazynów oraz teren zabudowy mieszkaniowe ozn. 18USM/MN, drogi publiczne klasy dojazdowej ozn. 37KDD, 38KDD, a także rowy melioracyjne wraz z urządzeniami technicznymi niezbędnych do ich funkcjonowania ozn. 49WR

to przedmiotem sprzedaży w świetle ustawy o VAT będzie teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT (tj. że stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 jest nieprawidłowe), to sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT według obowiązującej stawki i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Stanowisko organów podatkowych.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy o VAT jest również podzielana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.187.2017.3.EB, w której czytamy, że „zbycie działek gruntu niezabudowanego nr: (\`(...)\`) nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt ten oznaczony jest jako „zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna”, zatem jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Wobec tego zbycie ww. działek będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2015 r. sygn. IPPP2/4512-301/15-2/AOg w której czytamy, że „W konsekwencji w omawianej sprawie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T) i zieleni urządzonej (symbol ZP8), stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę”.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.311.2018.2.AB należy stwierdzić, że „sprzedaż opisanych działek niezabudowanych X1, X2 i X3 które, jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, znajdują się w strefie oznaczonej symbolem KDZ przeznaczonej pod tereny dróg publicznych, czyli pod rozbudowę drogi oraz każda z działek X1, X2, X3 dopuszcza zabudowę urządzeniami turystycznymi i sportowymi, trasami turystyki, trasami rowerowymi, urządzeniami infrastruktury technicznej, stanowi zatem grunt przeznaczony pod zabudowę, tym samym stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.196.2018.2.KOM potwierdził kluczową rolę wytycznych MPZP w sytuacji ustalania czy na teren powinien być uznany za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT „z uwagi na powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotowa działka nr 1/21 w dniu sprzedaży w 2015 r. stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pomimo zakazu zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz przeprowadzania robót budowlanych wprost wskazywał jednak na możliwość jej zabudowania różnymi obiektami budowlanymi np. obiektami małej architektury, sieciami uzbrojenia i urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami, dojazdami do parkingów, punktami widokowymi, ciągami pieszo - rowerowymi w formie promenady (z utwardzoną powierzchnią, umożliwiającą realizację dojazdów technicznych oraz z oświetleniem typu parkowego i ławkami), kładkami i pomostami, placami postojowymi łódek i kajaków, czy też tarasami usług gastronomicznych związanymi z obsługą przyległych terenów usługowych”.

Ponadto również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.2.MN oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.495.2017.2.EB stwierdzone zostało, że pomimo podstawowego przeznaczenia terenu jako „teren zieleni” należy brać pod uwagę przeznaczenie towarzyszące zezwalające na budowę np. obiektów małej architektury/sieci i obiektów infrastruktury technicznej. Państwa zdaniem należy mówić w tym zakresie o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy o VAT jest również podzielana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1 -3.4012.187.2017.3.EB, w której czytamy, że „zbycie działek gruntu niezabudowanego nr:(\`(...)\`) nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt ten oznaczony jest jako „zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna”, zatem jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Wobec tego zbycie ww. działek będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2015 r. sygn. IPPP2/4512-301/15-2/AOg w której czytamy, że „W konsekwencji w omawianej sprawie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T) i zieleni urządzonej (symbol ZP8), stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę”.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.311.2018.2.AB należy stwierdzić, że „sprzedaż opisanych działek niezabudowanych X1, X2 i X3 które, jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, znajdują się w strefie oznaczonej symbolem KDZ przeznaczonej pod tereny dróg publicznych, czyli pod rozbudowę drogi oraz każda z działek X1, X2, X3 dopuszcza zabudowę urządzeniami turystycznymi i sportowymi, trasami turystyki, trasami rowerowymi, urządzeniami infrastruktury technicznej, stanowi zatem grunt przeznaczony pod zabudowę, tym samym stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.196.2018.2.KOM potwierdził kluczową rolę wytycznych MPZP w sytuacji ustalania czy na teren powinien być uznany za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT „z uwagi na powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotowa działka nr 1/21 w dniu sprzedaży w 2015 r. stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pomimo zakazu zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz przeprowadzania robót budowlanych wprost wskazywał jednak na możliwość jej zabudowania różnymi obiektami budowlanymi np. obiektami małej architektury, sieciami uzbrojenia i urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami, dojazdami do parkingów, punktami widokowymi, ciągami pieszo - rowerowymi w formie promenady (z utwardzoną powierzchnią, umożliwiającą realizację dojazdów technicznych oraz z oświetleniem typu parkowego i ławkami), kładkami i pomostami, placami postojowymi łódek i kajaków, czy też tarasami usług gastronomicznych związanymi z obsługą przyległych terenów usługowych”.

Ponadto również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.2.MN oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.495.2017.2.EB) stwierdzone zostało, że pomimo podstawowego przeznaczenia terenu jako „teren zieleni” należy brać pod uwagę przeznaczenie towarzyszące zezwalające na budowę np. obiektów małej architektury/sieci i obiektów infrastruktury technicznej. Państwa zdaniem należy mówić w tym zakresie o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na Pytanie 3, tj. w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 2 jest prawidłowe (tj. w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona), Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Przepisy prawa.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jeżeli organ uzna, że zgodnie z uzasadnieniem do Pytania nr 3, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT (Nieruchomość nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a jej sprzedaż będzie stanowiła sprzedaż terenu przeznaczonego pod zabudowę, co zostało wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy), to nie będzie miała miejsca sytuacja, w której Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że faktura dokumentująca ww. czynność nie będzie dokumentowała czynności, która nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona.

Wniosek.

Wnioskodawca jest i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Uzasadnienie do niniejszego pytania uwzględnia, że organ uzna stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania stanowiska w zakresie Pytania nr 2, że zawarcie transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT.

Po nabyciu Nieruchomości oraz innych nieruchomości znajdujących się w okolicy lub sąsiadujących z Nieruchomością Wnioskodawca planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym. Obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości będzie wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i nie zwolnionych od tego podatku, tj. pod wynajem, możliwe też, że w przyszłości obiekt ten będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Nabycie Nieruchomości będzie więc służyło Wnioskodawcy działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej od tego podatku (obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości oraz nieruchomościach w okolicy/sąsiadujących będzie wykorzystany pod wynajem, możliwe też, że w przyszłości obiekt ten będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży).

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

a) Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na moment dokonania planowanej transakcji;

b) w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 jest nieprawidłowe - Sprzedający zostanie uznany za podatnika VAT - będzie on podatnikiem VAT (Sprzedający na moment transakcji w takim przypadku będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT);

c) w przypadku uznania przez organ, że dostawa Nieruchomości spełnia warunki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT i nie zwolnioną od tego podatku;

d) Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i nie zwolnionych od tego podatku

to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, będzie opodatkowana VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona, Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od całości ceny ustalonej za nabycie Nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- braku uznania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania za podatnika – jest nieprawidłowe;

\- braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży nieruchomości niezbudowanej – jest prawidłowe;

\- prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy_._

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE:

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie do art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego:

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego,

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że:

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z umową przedwstępną zawartą przez Sprzedającego z podmiotem trzecim zostało udzielone pełnomocnictwo do podejmowania czynności związanych z Nieruchomością jak również została udzielona zgoda na dysponowanie przez podmiot trzeci Nieruchomością na cele budowlane. W ramach udzielonego pełnomocnictwa na rzecz podmiotu trzeciego Sprzedający umocował podmiot trzeci do dokonywania w jego imieniu następujących czynności:

\- uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

\- uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

\- uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności;

\- zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

\- uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania na środowisko planowanej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno- biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości tej planowanej inwestycji;

\- uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt podziału Nieruchomości;

\- uzyskania map do celów projektowych;

\- składania wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych;

\- przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz ksiąg, z których nieruchomość objęta tą księgą została odłączona lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do składania wniosków, sporządzania kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii, uzyskiwania (przeglądania i sporządzania kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej oraz do uzyskiwania wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do akt powołanej wyżej księgi wieczystej;

\- uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości;

\- uzyskiwania zaświadczeń i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji;

\- składania w imieniu Sprzedającego oświadczeń woli o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji.

Jednocześnie w związku z zawartą umowę przedwstępną z podmiotem trzecim Sprzedający zawarł również z tym podmiotem trzecim porozumienie na podstawie, którego zostały określone następujące warunki współpracy:

\- Sprzedający udzielił podmiotowi trzeciemu prawo dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na teren Nieruchomości celem wykonania, na koszt podmiotu trzeciego, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, a także prac dotyczących usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego oraz prawo posadowienia tablic reklamowych (osobno również Sprzedający złożył wg ustalonego wzoru Oświadczenie o udzieleniu prawa dysponowania Nieruchomością na cele budowlane);

\- Sprzedający w porozumieniu udzielił podmiotowi trzeciemu i osobom przez niego wskazanym pełnomocnictwa umożliwiającego wykonanie badań i analiz, o których mowa w umowie przedwstępnej zawartej z podmiotem trzecim oraz zgód na uzyskiwanie przez podmiot trzeci zaświadczeń dotyczących zaległości publicznoprawnych Sprzedającego o treści wskazanej przez podmiot trzeci;

\- Sprzedający ponadto na każde wezwanie podmiotu trzeciego zobowiązał się do udzielania wszelkich innych stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp., dla celów analizy stanu Nieruchomości i przygotowania realizacji inwestycji w postaci centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego, oraz uzyskania zaświadczeń wydawanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa i zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w zakresie zapłaty przez Sprzedającego należnych podatków i innych należności publicznoprawnych. Na wezwanie podmiotu trzeciego, Sprzedający potwierdzi, czy dane podane przez Sprzedającego na potrzeby uzyskiwania powyższych zaświadczeń pozostają aktualne i w razie ich zmiany niezwłocznie dostarczy skorygowane zgody i oświadczenia;

\- Sprzedający oświadczył w zawartym porozumieniu, że znane jest mu zamierzenie podmiotu trzeciego, polegające na planowanej realizacji inwestycji w postaci centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego i oświadcza, że zrzeka się prawa do składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji ww. inwestycji, oraz zobowiązuje się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych powyżej wskazanych odwołań, zażaleń, skarg i protestów, a także do dostarczania niezbędnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne w procesie inwestycyjnym;

\- Jeżeli okaże się to konieczne dla potwierdzenia, że Sprzedający działa zgodnie z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu, Sprzedający na wezwanie podmiotu trzeciego przedłoży poświadczoną notarialnie kopię dokumentu potwierdzającego tożsamość Sprzedającego (dowodu osobistego bądź paszportu) oraz inne dokumenty i oświadczenia o treści wskazanej przez podmiot trzeci.

Jednocześnie w ramach porozumienia Sprzedający wyraził zgodę na cesję (w drodze jednej lub więcej czynności prawnych) całości lub części praw lub obowiązków wynikających z zawartego porozumienia przez podmiot trzeci na rzecz innego podmiotu. W tym zakresie Sprzedający byłby zobowiązany do wykonywania obowiązków wynikających z ww. porozumienia na rzecz cesjonariusza i cesjonariusz stałby się kupującym w rozumieniu porozumienia (z prawem do dokonania dalszych cesji).

Jednocześnie Sprzedający i Wnioskodawca nie wykluczają, że podobne zgody na dysponowanie Nieruchomością do celów budowlanych lub pełnomocnictwa zostaną udzielone na rzecz Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom w związku z zawarciem Umowy przedwstępnej.

W świetle powyższego uznać należy, że Sprzedający upoważnił podmiot trzeci do dokonywania szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą nieruchomości o nr 1. Aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w Jego imieniu.

Okoliczność, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale upoważniono do ich wykonywania podmiot trzeci nie oznacza, że pozostaje to bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności, które wykonane podmiot trzeci wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego jako mocodawcy. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Udzielone pełnomocnictwo upoważnia do wykonania w imieniu Sprzedającego czynności, które wykluczają uznanie, że jest to sprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Sprzedającego należy uznać za osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości wykazuje aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej Sprzedający nie będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Podmiot trzeci działając za zgodą i w imieniu Sprzedającego, został umocowany do dokonywania szeregu istotnych zmian. Udzielone pełnomocnictwo ma bardzo szeroki zakres. Upoważnia podmiot trzeci do wykonania w odniesieniu do nieruchomości wielu czynności, mających na celu niewątpliwie uatrakcyjnienie nieruchomości i przygotowanie jej do inwestycji.

Zatem należy uznać, że podejmowane przez Sprzedającego działania wykluczają sprzedaż ww. nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Całokształt działań podejmowanych w odniesieniu do nieruchomości nie wskazuje na zaspokajanie potrzeb osobistych Sprzedającego. Szeroki zakres udzielonego pełnomocnictwa, nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym o którym mowa w powołanych wyżej orzeczeniach TSUE. Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmuje działania podobne do tych jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Tym samym Sprzedający wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem i w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż działki nr 1 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy i Sprzedający będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

A zatem, skoro w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy

przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie art. 2 pkt 27e ustawy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Nieruchomość jest samodzielnym składnikiem majątkowym i tym samym nie tworzy zespołu elementów umożliwiającego prowadzenie przy jej użyciu działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań. W konsekwencji Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegała przepisom ustawy o VAT i na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 będzie stanowiła czynność dostawy towarów.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii określenia, czy sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana działka o numerze ewidencyjnym 1. Zgodnie z MPZP Nieruchomość znajduje się w kilku obszarach przeznaczenia i zostały one oznaczone następująco:

\- 19UP - przeznaczenie terenu zabudowy usługowej oraz obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, dopuszcza się lokalizację funkcji obsługi komunikacji, dopuszcza się realizację garaży i budynków gospodarczych, dopuszcza się lokalizowanie obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 400 m²;

\- 18USM/MN - przeznaczenie terenu zabudowy usługowej, składów, magazynów oraz tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, dopuszcza się realizację garaży i budynków gospodarczych;

\- 33KDL - przeznaczenie tereny drogi publicznej klasy lokalnej;

\- 37KDD, 38KDD - przeznaczenie tereny drogi publicznej klasy dojazdowej;

\- 49WR - przeznaczenie rowy melioracyjne wraz z urządzeniami technicznymi niezbędnych do ich funkcjonowania, dopuszczenie realizacji urządzeń technicznych niezbędnych do ich funkcjonowania, pod warunkiem uwzględnienia obowiązujących w tym zakresie przepisów odrębnych, dopuszczenie miejscowego przekrycia w celu zapewnienia dojazdu do działek budowlanych i uzbrojenia ich w infrastrukturę techniczną, pod warunkiem uwzględnienia obowiązujących w tym zakresie przepisów odrębnych oraz dla terenu oznaczonego w MPZP jako 49WR o przeznaczeniu rowy melioracyjne wraz z urządzeniami technicznymi niezbędnymi do ich funkcjonowania, ustala się:

i. Obsługa komunikacyjna terenu: z dróg oznaczonych w planie jako 32KDL i 38KDD;

ii. Szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu: dopuszczenie realizacji urządzeń infrastruktury technicznej związanych z ochroną przeciwpowodziową oraz gospodarką wodno-kanalizacyjną, pod warunkiem zachowania zgodności z przepisami odrębnymi z zakresu Prawa Wodnego.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem działka nr 1 będzie spełniać definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod tereny zabudowy. W konsekwencji, transakcja dostawy działki 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem planowanej sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym, nie przysługiwało Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Sprzedającemu nie przysługiwało.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przez Sprzedającego niezabudowanej działki nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym sprzedaż niezabudowanej działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia, czy Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zajęli Państwo stanowisko zgodnie z którym w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 2 jest prawidłowe (tj. w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona), Wnioskodawcy jako nabywcy Nieruchomości przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, na Nieruchomości oraz nieruchomości sąsiadującej planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie parku biurowo-magazynowo-produkcyjnego. Obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości będzie wykorzystany pod wynajem opodatkowany VAT i nie zwolniony od tego podatku, możliwe też, że w przyszłości obiekt ten będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach czynności opodatkowanej VAT i nie zwolnionej od tego podatku.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że skoro dostawa Nieruchomości (działki nr 1) będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to Kupujący – jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – który będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupujący będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. Z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).