Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.642.2020.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-04
Teza: Nieuznanie sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienie sprzedaży Budynków wraz z częścią Działki nr 1, na której są położone, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz zwolnienia sprzedaży Działki nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania sprzedaży prawa własności Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**

*   zwolnienia sprzedaży Budynków wraz z częścią Działki nr 1, na której są położone, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe;**

*   zwolnienia sprzedaży Działki nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży prawa własności Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienia sprzedaży Budynków wraz z częścią Działki nr 1, na której są położone, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz zwolnienia sprzedaży Działki nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest:

*   osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”), oraz

*   będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1999 r. oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”). Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest m.in. działalność dot. „Obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania”. Działalność ta jest prowadzona m.in. na Nieruchomości.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim („Małżonek Wnioskodawcy”) z:

*   osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”),

*   będącą polskim rezydentem podatkowym.

Małżonek Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Pomiędzy Wnioskodawcą oraz Małżonkiem Wnioskodawcy istnieje reżim ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawca oraz Małżonek Wnioskodawcy są - na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - właścicielami nieruchomości, w skład której wchodzą dwie działki ewidencyjne gruntu nr 1 („Działka nr 1”) oraz nr 2 („Działka nr 2”), położonej w …, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) („Nieruchomość”).

Wnioskodawca oraz Małżonek Wnioskodawcy (dalej też łącznie jako „Sprzedający”) nabyli Nieruchomość w dniu 7 września 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (…). Z Aktu Notarialnego z 2017 r. wynika, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Sprzedających nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (został pobrany 2% podatek PCC).

Z Aktu Notarialnego z 2017 r. wynika, iż:

1.  Sprzedający nabyli nieruchomość składającą się z czterech działek ewidencyjnych gruntu (nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6);
2.  Działka nr 3 była zabudowana:
    1.  budynkiem niemieszkalnym - domem wypoczynkowym (konstrukcji drewniano-murowanej), jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, z dachem płaskim krytym papą, o pow. zabudowy 345 m2 i pow. użytkowej 310 m2;
    2.  budynkiem niemieszkalnym - domem wypoczynkowym (konstrukcji drewniano-murowanej), jednokondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym, z dachem płaskim krytym papą, o pow. zabudowy 567 m2 i pow. użytkowej 510 m2 - przeznaczonym do kapitalnego remontu;
    3.  budynkiem niemieszkalnym - domem wypoczynkowym (konstrukcji drewniano-murowanej), jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, z dachem płaskim krytym papą, o pow. zabudowy 356 m2 i pow. użytkowej 320 m2;
    4.  budynkiem niemieszkalnym - domem wypoczynkowym (konstrukcji drewniano-murowanej), jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, z dachem płaskim krytym papą, o pow. zabudowy 353 m2 i pow. użytkowej 318 m2;
    5.  budynkiem niemieszkalnym - domem wypoczynkowym (konstrukcji drewniano- murowanej), jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, z dachem płaskim krytym papą, o pow. zabudowy 355 m2 i pow. użytkowej 320 m2 - przeznaczonym do kapitalnego remontu i
    6.  budynkiem niemieszkalnym o innym przeznaczeniu, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o pow. zabudowy 8 m2 - przeznaczonym do kapitalnego remontu;

Powyższe budynki zostały oddane do użytkowania w latach 60. XX wieku („Budynki”).

Z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wynika, że po nabyciu Nieruchomości w 2017 r. w ewidencji gruntów i budynków nastąpiła zmiana w ewidencji gruntów i budynków w zakresie oznaczenia numerów działek ewidencyjnych gruntu.

Obecnie, Działki składające się na Nieruchomość są zabudowane w sposób następujący:

1.  Działka nr 1 jest działką zabudowaną Budynkami (opisanymi na str. 5 Aktu Notarialnego z 2017 r. - położonymi na pierwotnie oznaczonej działce nr 3); w ewidencji gruntów opisana jako „Bi-inne tereny zabudowane”;
2.  działki, które są wymienione w Akcie Notarialnym z 2017 r. o nr 4, nr 5 i nr 6 składały się na drogę w stronę morza, której właścicielami byli Sprzedający i w 2019 r. działki te zostały sprzedane na rzecz Urzędu Gminy w … z przeznaczeniem na drogę (deptak);
3.  działka oznaczona w Akcie Notarialnym jako działka nr 3 została podzielona na dwie działki, tj. (i) Działkę nr 1 oraz (ii) Działkę nr 2;
4.  Działka nr 2 jest działką niezabudowaną nieprzeznaczoną pod zabudowę - zgodnie z Miejskim Planem Zagospodarowania Przestrzennego (Uchwała Nr .. Rady Gminy w .. z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu ewidencyjnego … i części obrębów … - część A.); w ewidencji gruntów opisana jako „Bi-inne tereny zabudowane, BZ - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”; Działka nr 2 jest położona na terenie oznaczonym „1 RP - tereny nie przeznaczone pod zabudowę”:

1.  "tereny użytkowane rolniczo;
2.  wprowadza się zakaz zabudowy z wyjątkiem lokalizacji zabudowy zagrodowej, gdy powierzchnia gospodarstwa rolnego związanego z tą zabudową przekracza średnią powierzchnię gospodarstwa rolnego w gminie;
3.  w zagospodarowaniu oznaczonych terenów wprowadza się zakaz lokalizowania obiektów inwentarskich w systemie bezściółkowym;
4.  w zagospodarowaniu oznaczonych terenów wprowadza się zakaz chowu lub hodowli zwierząt w liczbie wyższej niż 40 dużych jednostek przeliczeniowych inwentarza (DPJ) w rozumieniu właściwych przepisów o ochronie przyrody;
5.  zagospodarowaniu oznaczonych terenów zezwala się na realizację urządzeń infrastruktury technicznej;
6.  zezwala się na realizację ciągów pieszo - jezdnych;
7.  podział nieruchomości rolnej jest dopuszczalny pod warunkiem wydzielenia działek nie mniejszych niż 20 000 m2, zakaz zabudowy z wyjątkiem zabudowy zagrodowej. ”

Od dnia nabycia Nieruchomości, Budynki (i nieruchomości) były wykorzystywane wyłącznie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalność całorocznego ośrodka wczasowego z całą infrastrukturą, pokoje, świetlica, recepcja, zaplecze socjalne, parking, plac zabaw i boiska sportowe) prowadzonej na podstawie wpisu do CEiDG. Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków (były ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki o charakterze remontowym, tj. naprawie i wymianie zużytych elementów w Budynkach), a zatem wydatki na ulepszenie nie były równe lub wyższe 30% wartości początkowej każdego z Budynków. Budynki stanowiły u Wnioskodawcy środki trwałe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W chwili obecnej, Sprzedający (Wnioskodawca i Małżonek Wnioskodawcy) rozważają sprzedaż Nieruchomości wraz ze wszystkimi Budynkami wchodzącymi w skład Nieruchomości. Wszystkie umowy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na terenie Nieruchomości zostaną rozwiązane przed dniem sprzedaży Nieruchomości (w dniu sprzedaży nie będzie już na Nieruchomości prowadzona jakakolwiek działalność operacyjna, administracyjnie (wpis do CEiDG) zakończenie działalności na Nieruchomości nastąpi po sprzedaży Nieruchomości). Zatem, przedmiotem sprzedaży będzie tylko prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków. Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Według wiedzy Sprzedającego (Wnioskodawca i Małżonek Wnioskodawcy), nabywca Nieruchomości dokona - niezwłocznie po uzyskaniu odpowiednich zezwoleń - rozbiórki Budynków oraz wybuduje budynek z lokalami w celu ich sprzedaży (nabywca Nieruchomości nie zamierza kontynuować działalność Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1, część pytania nr 2 i 3 oraz pytanie nr 4 wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 551 Kodeksu Cywilnego albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Działki nr 1 wraz z prawem własności Budynków znajdujących się na Działce nr 1 będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku braku możliwości zwolnienia z VAT planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 551 Kodeksu Cywilnego albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy w tym przypadku odnieść się do definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) („Kodeks Cywilny”), zgodnie z którym „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, planowana transakcja obejmie wyłącznie sprzedaż prawa własności Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń znajdujących się na gruncie (w tym budowli). Planowana transakcja dotyczyć będzie jedynie określonych składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy. W ramach tej transakcji nie dojdzie do przeniesienia innych składników majątkowych niż prawo własności Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń znajdujących się na gruncie (w tym budowli). Wszystkie umowy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na terenie Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) zostaną rozwiązane przez Wnioskodawcę przed dniem sprzedaży (w dniu sprzedaży nie będzie na Nieruchomości prowadzona przez Wnioskodawcę jakakolwiek działalność operacyjna, administracyjnie (wpis do CEiDG) zakończenie działalności na Nieruchomości nastąpi dopiero po sprzedaży Nieruchomości). W związku z tym przedmiotem sprzedaży będzie jedynie prawo własności Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) wraz z prawem własności posadowionych na niej Budynków.

Co więcej, według wiedzy Sprzedającego (Wnioskodawca i Małżonek Wnioskodawcy), nabywca Nieruchomości dokona - niezwłocznie po uzyskaniu odpowiednich zezwoleń - rozbiórki Budynków oraz wybuduje budynek z lokalami w celu ich sprzedaży (nabywca Nieruchomości nie zamierza kontynuować działalność Wnioskodawcy).

Oznacza to, że składniki przenoszone w ramach transakcji przez Wnioskodawcę na ewentualnego nabywcę nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników. Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana transakcja stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników materialnych, których zespół nie spełnia definicji „przedsiębiorstwa” lub też „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. (nr IPPP1/443-186/13-4/MP),
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443-943/12-4/AP), oraz
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2010 r. (nr IBPP1/443-1273/09/BM).

Potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), w którym sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.”

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Działki nr 1 wraz z prawem własności Budynków znajdujących się na Działce nr 1 będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje zasada, zgodnie z którą w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie podatkiem VAT tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych (wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Co do zasady więc - w sytuacji sprzedaży zabudowanego gruntu - należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

W związku z tym należy ustalić czy działka ewidencyjna będąca przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, na której znajdują się naniesienia jest działką zabudowaną budynkami, budowlami lub ich częściami. Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że działka ewidencyjna (Działka nr 1) jest zabudowana Budynkami. Na Działce nr 1 znajdują się m.in.: (1) budynek niemieszkalny - dom wypoczynkowy (konstrukcji drewniano- murowanej), jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, z dachem płaskim krytym papą, o pow. zabudowy 345 m2 i pow. użytkowej 310 m2; (2) budynek niemieszkalny - dom wypoczynkowy (konstrukcji drewniano-murowanej), jednokondygnacyjny, częściowo podpiwniczony, z dachem płaskim krytym papą, o pow. zabudowy 567 m2 i pow. użytkowej 510 m2 - przeznaczony do kapitalnego remontu; 3) budynek niemieszkalny - dom wypoczynkowy (konstrukcji drewniano-murowanej), jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, z dachem płaskim krytym papą, o pow. zabudowy 356 m2 i pow. użytkowej 320 m2; (4) budynek niemieszkalny - dom wypoczynkowy (konstrukcji drewniano-murowanej), jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, z dachem płaskim krytym papą, o pow. zabudowy 353 m2 i pow. użytkowej 318 m2; (5) budynek niemieszkalny – dom Wypoczynkowy (konstrukcji drewniano-murowanej), jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, z dachem płaskim krytym papą, o pow. zabudowy 355 m2 i pow. użytkowej 320 m2 - przeznaczony do kapitalnego remontu oraz (6) budynek niemieszkalny o innym przeznaczeniu, jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, o pow. zabudowy 8 m2 - przeznaczony do kapitalnego remontu; powyższe budynki zostały oddane do użytkowania w latach 60. XX wieku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach ustawy o VAT jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podstawową kwestią dla ustalenia czy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest zatem ustalenie czy w odniesieniu do tych budynków lub budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w myśl ustawy o VAT.

W dniu 14 maja 2015 r. zapadł precedensowy wyrok NSA (sygn. akt FSK 382/14), w którym wskazano, że definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w ustawie o VAT jest niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 ze zm.), („Dyrektywa 2006/112/WE”), z którą ustawa o VAT musi być zgodna. NSA w ww. wyroku wskazał bowiem, iż definicja „pierwszego zasiedlenia” powinna brzmieć: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. Wskazać należy, iż podobne stanowisko zajął NSA z dnia 23 listopada 2017 r. (I FSK 312/16), zgodnie z którym: „TSUE wskazał, że art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem.”

W tym miejscu należy również wskazać na wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt C-308/16), gdzie TSUE wskazał, iż „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) (Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.” Z ww. wyroku TSUE (pkt 41) wynika, ż „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) Z powyższej analizy (\`(...)\`) nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Ponadto należy wskazać, iż organy podatkowe w obecnie wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przedstawiają stanowisko zgodne z wykładnią prowspólnotową, tak np. w: (i) interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2018 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.742.2017.1.IK) oraz (ii) interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.814.2017.2.MGO).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, należy zauważyć, że Działka nr 1 została nabyta przez Wnioskodawcę w 2017 r. Wnioskodawca od chwili nabycia wykorzystuje Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług turystycznych w ośrodku wczasowym z całą infrastrukturą, pokojami, świetlicą, recepcją, zapleczem socjalnym, parkingiem, placem zabaw i boiskiem sportowym). Zdaniem Wnioskodawcy, do tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy VAT doszło najpóźniej w 2017 r. Od nabycia Nieruchomości (w tym Działki nr 1), Nieruchomość (w tym Działka nr 1) była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Od momentu tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT, upłynął więc okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Działki nr 1 wraz z prawem własności Budynków znajdujących się na Działce nr 1 będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku braku możliwości zwolnienia z VAT planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 akt 10a ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy dostawa budynku nie jest bowiem objęta zwolnieniem od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana (i) przed tzw. „pierwszym zasiedleniem” w rozumieniu ustawy o VAT, (ii) w ramach tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT albo (iii) w ciągu 2 lat od tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich część nie może być objęta zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę Działki nr 1 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Od nabycia w 2017 r., Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków (były ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki o charakterze remontowym, tj. naprawie i wymianie zużytych elementów w Budynkach), a zatem wydatki na ulepszenie Budynków nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdego Budynku. W związku z brakiem poniesienia wydatku na ulepszenie Budynków, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego.

Reasumując, w związku z faktem, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość w drodze czynności niepodlegającej przepisom ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku braku możliwości zwolnienia z VAT planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Działki nr 1 wraz z prawem własności Budynków znajdujących się na Działce nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 akt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach ustawy o VAT jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Działka nr 2 jest działką niezabudowaną nieprzeznaczoną pod zabudowę - zgodnie z Miejskim Planem Zagospodarowania Przestrzennego (Uchwała Nr (…) Rady Gminy w (…) z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu ewidencyjnego (…) i część obrębów (…) - część A.); w ewidencji gruntów opisana jako „Bi-inne tereny zabudowane, BZ - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”; Działka nr 2 jest położona na terenie oznaczonym „1RP - tereny nieprzeznaczone pod zabudowę”: „1) tereny użytkowane rolniczo; 2) wprowadza się zakaz zabudowy z wyjątkiem lokalizacji zabudowy zagrodowej, gdy powierzchnia gospodarstwa rolnego związanego z tą zabudową przekracza średnią powierzchnię gospodarstwa rolnego w gminie; 3) w zagospodarowaniu oznaczonych terenów wprowadza się zakaz lokalizowania obiektów inwentarskich w systemie bezściółkowym; 4) w zagospodarowaniu oznaczonych terenów wprowadza się zakaz chowu lub hodowli zwierząt w liczbie wyższej niż 40 dużych jednostek przeliczeniowych inwentarza (DPJ) w rozumieniu właściwych przepisów o ochronie przyrody; 5) zagospodarowaniu oznaczonych terenów zezwala się na realizację urządzeń infrastruktury technicznej; 6) zezwala się na realizację ciągów pieszo - jezdnych; 7) podział nieruchomości rolnej jest dopuszczalny pod warunkiem wydzielenia działek nie mniejszych niż 20 000 m2, zakaz zabudowy z wyjątkiem zabudowy zagrodowej.”

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie nieuznania sprzedaży prawa własności Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w zakresie zwolnienia sprzedaży Budynków wraz z częścią Działki nr 1, na której są położone, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe**;

*   zwolnienia sprzedaży Działki nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ad 1

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Na mocy art. 551 ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W art. 55(2)stawy Kodeks cywilny, ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Od dnia nabycia Nieruchomości, Budynki (i nieruchomości) były wykorzystywane wyłącznie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Budynki stanowiły u Wnioskodawcy środki trwałe. Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości wraz ze wszystkimi Budynkami wchodzącymi w skład Nieruchomości. Wszystkie umowy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na terenie Nieruchomości zostaną rozwiązane przed dniem sprzedaży Nieruchomości (w dniu sprzedaży nie będzie już na Nieruchomości prowadzona jakakolwiek działalność operacyjna, administracyjnie (wpis do CEiDG) zakończenie działalności na Nieruchomości nastąpi po sprzedaży Nieruchomości). Zatem, przedmiotem sprzedaży będzie tylko prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków. Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Według wiedzy Wnioskodawcy nabywca Nieruchomości dokona - niezwłocznie po uzyskaniu odpowiednich zezwoleń - rozbiórki Budynków oraz wybuduje budynek z lokalami w celu ich sprzedaży (nabywca Nieruchomości nie zamierza kontynuować działalności Wnioskodawcy).

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu transakcji – sprzedaży prawa własności Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy, przed sprzedażą zostaną rozwiązane wszelkie umowy związane z prowadzoną działalnością i nie będzie na Nieruchomości prowadzona jakakolwiek działalność operacyjna. Przedmiotem sprzedaży będzie tylko prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że skoro planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 55(1)Kodeksu Cywilnego, to w analizowanej sytuacji nie można uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji nie będzie bowiem towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, by przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż prawa własności Nieruchomości (Działki nr 1 oraz Działki nr 2) wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa sprzedaż będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Brak możliwości zastosowania tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Wnioskodawca oraz Małżonek Wnioskodawcy są - na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - właścicielami nieruchomości, w skład której wchodzą dwie działki ewidencyjne gruntu nr 1 oraz nr 2.

Wnioskodawca oraz Małżonek Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość w dniu 7 września 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, w ramach której sprzedaż Nieruchomości korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z Aktu Notarialnego z 2017 r. wynika, iż Sprzedający nabyli nieruchomość składającą się z czterech działek ewidencyjnych gruntu (nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6). Działka nr 3 była zabudowana sześcioma budynkami niemieszkalnymi, które zostały oddane do użytkowania w latach 60. XX wieku. Po nabyciu Nieruchomości w 2017 r. w ewidencji gruntów i budynków nastąpiła zmiana w ewidencji gruntów i budynków w zakresie oznaczenia numerów działek ewidencyjnych gruntu i obecnie, działka oznaczona w Akcie Notarialnym jako działka nr 3 została podzielona na dwie działki, tj. (i) Działkę nr 1 oraz (ii) Działkę nr 2. Działka nr 1 jest działką zabudowaną Budynkami położonymi na pierwotnie oznaczonej działce nr 3 (w ewidencji gruntów opisana jako „Bi-inne tereny zabudowane”).

Od dnia nabycia Nieruchomości, Budynki (i nieruchomości) były wykorzystywane wyłącznie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalność całorocznego ośrodka wczasowego z całą infrastrukturą, pokoje, świetlica, recepcja, zaplecze socjalne, parking, plac zabaw i boiska sportowe) prowadzonej na podstawie wpisu do CEiDG. Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków (były ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki o charakterze remontowym, tj. naprawie i wymianie zużytych elementów w Budynkach), a zatem wydatki na ulepszenie nie były równe lub wyższe 30% wartości początkowej każdego z Budynków. Budynki stanowiły u Wnioskodawcy środki trwałe w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy dla sprzedaży zabudowanej Budynkami części Działki nr 1.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Budynków wraz z częścią Działki nr 1 wskazać należy, że w celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży tej części Działki 1 zabudowanej budynkami, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na tej działce Budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja dostawy Budynków nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ani w ciągu dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, Budynki znajdujące się na Działce 1 został oddane do użytkowania w latach 60. XX wieku. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe Budynki w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, z uwagi na fakt, iż od momentu pierwszego zasiedlenia Budynków do chwili ich sprzedaży minie więcej niż 2 lata i w stosunku do Budynków nie zostały poniesione nakłady na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z nich, to dla dostawy Budynków zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie miało zastosowanie również dla dostawy tej części gruntu, na którym Budynki trwale związane z gruntem są posadowione, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży Budynków wraz z częścią Działki nr 1, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w części pytania nr 2 wniosku, dotyczącej zwolnienia dla sprzedaży części Działki 1, na której znajdują się Budynki, należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że pytanie nr 3 wniosku odnosiło się wyłącznie do sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży części Działki nr 1 wraz z Budynkami znajdującymi się na tej Działce, to odpowiedź na nie stała się bezzasadna.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy dla sprzedaży Działki nr 2.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Z powyższego przepisu wynika, że kluczowe znaczenie dla określenia przeznaczenia terenu, a co za tym idzie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ma miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy.

Sprzedaż gruntów niezabudowanych jest opodatkowana VAT, jeżeli tereny te są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Zatem, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy grunt, który będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

W analizowanej sprawie przy ocenie, czy grunt mający być przedmiotem zbycia stanowi teren budowlany, uwzględnić należy przede wszystkim zapisy dotyczące przeznaczenia wynikającego z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego ww. działki.

Zauważyć należy, że jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że z treści art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które jest zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu at. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Działka nr 2 (powstała z podziału nabytej w 2017 r. działki 3 na działkę 1 zabudowaną budynkami oraz działkę 2) jest zgodnie z Miejskim Planem Zagospodarowania Przestrzennego (Uchwała Nr … Rady Gminy w … z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu ewidencyjnego … i części obrębów … - część A.) - działką niezabudowaną nieprzeznaczoną pod zabudowę.

W ewidencji gruntów Działka 2 jest opisana jako „Bi-inne tereny zabudowane, BZ - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”; Działka nr 2 jest położona na terenie oznaczonym „1 RP - tereny nie przeznaczone pod zabudowę”:

1.  „tereny użytkowane rolniczo;
2.  wprowadza się zakaz zabudowy z wyjątkiem lokalizacji zabudowy zagrodowej, gdy powierzchnia gospodarstwa rolnego związanego z tą zabudową przekracza średnią powierzchnię gospodarstwa rolnego w gminie;
3.  w zagospodarowaniu oznaczonych terenów wprowadza się zakaz lokalizowania obiektów inwentarskich w systemie bezściółkowym;
4.  w zagospodarowaniu oznaczonych terenów wprowadza się zakaz chowu lub hodowli zwierząt w liczbie wyższej niż 40 dużych jednostek przeliczeniowych inwentarza (DPJ) w rozumieniu właściwych przepisów o ochronie przyrody;
5.  zagospodarowaniu oznaczonych terenów zezwala się na realizację urządzeń infrastruktury technicznej;
6.  zezwala się na realizację ciągów pieszo - jezdnych;
7.  podział nieruchomości rolnej jest dopuszczalny pod warunkiem wydzielenia działek nie mniejszych niż 20 000 m2, zakaz zabudowy z wyjątkiem zabudowy zagrodowej. ”

Uwzględniając treść wyżej powołanych przepisów w kontekście opisu sprawy w złożonym wniosku, z którego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza dla opisanego we wniosku gruntu możliwość lokalizacji zabudowy zagrodowej i ciągów pieszo - jezdnych, stwierdzić należy, że grunt ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym, że mający być przedmiotem planowanej dostawy grunt w postaci Działki 2, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy stanowi teren budowlany, jego dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania do sprzedaży przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT konieczne jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Przedmiotowe przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Jak podano w opisie sprawy, Wnioskodawca wraz z żoną nabyli Nieruchomość w dniu 7 września 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, z którego wynikało, że sprzedaż korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto Działka nr 2 wchodzi w skład nieruchomości wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, a zatem do działalności opodatkowanej VAT.

Zatem, dostawa ww. Działki nr 2, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, planowana sprzedaż niezabudowanej Działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca - jako współwłaściciel Nieruchomości, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla żony Wnioskodawcy, jak również nie wywołuje względem Niej skutków podatkowo-prawnych.

Wskazać w tym miejscu należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań nr 1, części pytania nr 2 i 3 oraz pytania nr 4 wniosku, natomiast w zakresie zwolnienia dla transakcji sprzedaży Działki nr 1 w części, na której znajdują się budowle tj. części pytań nr 2 i 3 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.