Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.559.2022.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-29
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu Opłat dotyczących usług najmu/leasingu operacyjnego oraz obowiązek wystawienia faktury korygującej do zera fakturę dotyczącą tych Opłat.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; leasing-leasing operacyjny; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - najem, dzierżawa, leasing i umowy o podobnym charakterze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Opłat dotyczących usług najmu/leasingu operacyjnego oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej do zera fakturę dotyczącą tych Opłat.

### Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Wnioskodawca, Spółka, A.\] prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie leasingu w związku z finansowaniem zakupu samochodów ciężarowych marki (\`(...)\`).

A. oferuje swoim klientom \[dalej: Klienci, Leasingobiorcy, Korzystający\] różne formy finansowania pojazdów – ciężarówek nowych, ciężarówek używanych i naczep \[dalej: Pojazdy\]. Spółka oferuje zarówno leasing finansowy, jak i leasing operacyjny, a także najem. Usługi te świadczone są na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi Klientami. Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\] według stawki podstawowej 23%.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług leasingu operacyjnego i usług najmu Pojazdów Klienci, w celu zagwarantowania dostępności Pojazdu oraz zachowania ustalonego harmonogramu spłat i wysokości opłat, są zobowiązani do dokonania na rzecz Spółki wpłaty na poczet opłaty rejestracyjnej, opłaty wstępnej oraz pierwszej raty czynszu najmu/opłaty leasingowej \[dalej łącznie jako: Opłaty\]. Wskazana wpłata jest dokonywana przez Klientów na rzecz Spółki jeszcze przed tzw. uruchomieniem umowy, tj. oddaniem Klientowi Pojazdu do korzystania w ramach umowy najmu lub leasingu. Termin płatności ww. opłat jest określony w umowie zawieranej z Klientem lub zamówieniu Pojazdu lub Pojazdów, które mają być przedmiotem najmu lub leasingu.

W związku z zawarciem umowy Spółka jeszcze przed jej uruchomieniem (oddaniem Klientowi Pojazdu do korzystania) wystawia na rzecz Klienta fakturę obejmującą Opłaty, z podaniem terminu płatności wynikającego z umowy z Klientem, przy czym faktura nie zawiera informacji jakiego okresu rozliczeniowego ona dotyczy. Zdarzają się przypadki, w których w ciągu 60 dni od wystawienia opisanej powyżej faktury Spółka nie otrzymuje wpłaty na poczet Opłat, jak również nie dochodzi do rozpoczęcia świadczenia właściwej części usługi, tj. oddania Klientowi Pojazdu do korzystania.

### Pytania

1.  Czy w przypadku wystawienia przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym faktur dotyczących Opłat, fakt ich wystawienia skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy w terminie 60 dni od wystawienia faktury dotyczącej Opłat Spółka nie otrzyma wpłaty na poczet Opłat lub nie odda Klientowi Pojazdu do korzystania, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do zera fakturę dotyczącą Opłat?

### Państwa stanowisko w sprawie

1.  W przypadku wystawienia przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym faktur dotyczących Opłat, fakt ich wystawienia skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy VAT.
2.  W przypadku, gdy w terminie 60 dni od wystawienia faktury dotyczącej Opłat Spółka nie otrzyma wpłaty na poczet Opłat lub nie odda Klientowi Pojazdu do korzystania, Spółka nie powinna wystawiać faktury korygującej do zera fakturę dotyczącą Opłat.

Uzasadnienie stanowiska

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi.

Z kolei z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) Ustawy VAT wynika, że w przypadku m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy VAT, stanowiących import usług.

Jednocześnie, art. 19a ust. 7 Ustawy VAT stanowi, że w przypadkach, do których ma zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 i 4 Ustawy VAT, a jeśli nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 19a ust. 8 pkt 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Oznacza to, że otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku m.in. usług leasingu i najmu.

W przypadku sprzedaży na rzecz innych podatników VAT, sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia faktury, co wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Z kolei jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, w przypadku świadczenia m.in. usług najmu i leasingu, podatnik nie jest zobowiązany do wystawienia faktury w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy VAT, w odniesieniu do czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy VAT, a zatem m.in. do usług najmu i leasingu, fakturę należy wystawić nie później niż z dniem upływu terminu płatności.

Ponadto, art. 106i ust. 7 Ustawy VAT stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60 dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Dodatkowo, w art. 106i ust. 8 Ustawy VAT, wskazano że przepis art. 106i ust. 7 pkt 1 Ustawy VAT nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4 Ustawy VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Na podstawie wymienionych powyżej przepisów można odczytać normę, zgodnie z którą w przypadku m.in. usług leasingu i najmu świadczonych na rzecz innych podatników VAT, tj. usług takich jak te, które są przedmiotem niniejszego wniosku, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury najpóźniej do dnia, w którym upływa termin płatności, a obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Jeżeli podatnik nie wystawi faktury w podanym powyżej terminie, obowiązek podatkowy, mimo braku wystawienia faktury, powstanie z chwilą upływu terminu płatności.

Jednocześnie podatnik jest uprawniony do wystawienia faktury wcześniej niż 60 dnia przed wykonaniem usługi, pod warunkiem, że na fakturze będzie zawarta informacja jakiego okresu rozliczeniowego ona dotyczy.

W zakresie pytania nr 1

Odnosząc przedstawione w uwagach ogólnych normy w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz terminów wystawiania faktur w odniesieniu do usług leasingu i najmu świadczonych na rzecz podatników do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że wystawienie przez Spółkę na rzecz Klienta faktury obejmującej Opłaty jeszcze przed faktycznym rozpoczęciem właściwego świadczenia usługi, tj. udostępnienia Pojazdu do korzystania, a także przed otrzymaniem jakiejkolwiek płatności od Klienta, będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa faktura obejmująca Opłaty jest bowiem fakturą dotyczącą odpowiednio usługi najmu lub usługi leasingu. Jak bowiem Spółka podała w opisie stanu faktycznego, Opłaty, które są ujmowane na omawianej fakturze, obejmują opłatę rejestracyjną, opłatę wstępną lub pierwszą ratę leasingu/czynszu najmu, tj. opłaty wynikające bezpośrednio z umowy leasingu lub najmu i będące wynagrodzeniem za te usługi. Tym samym, zdaniem Spółki, moment wystawienia ww. faktury należy uznać za czynność wystawienia faktury wskazaną w art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy VAT, z którą ustawodawca wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez tutejszy organ, m.in. interpretacji z 19 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.370.2020.3.AS, w której stwierdzono, że: „zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie doładowanie Konta przez Klienta odbywa się metodą przedpłaty tzw. pre-paid, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca każdorazowo sprzedaż dokumentuje poprzez wystawienie faktury, obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu krótkoterminowego pojazdu powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury”.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w jej ocenie, ustalenie z Klientem terminu zapłaty Opłat należy uznać za określenie terminu płatności w rozumieniu przepisów art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy VAT. W konsekwencji, ustalony z Klientem termin zapłaty Opłat wyznacza maksymalny termin na wystawienie faktury dotyczącej Opłat, który w razie braku wystawienia faktury w podanym terminie będzie powodował powstanie obowiązku podatkowego w dniu upływu terminu zapłaty Opłat.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.142.2021.2.IK, w której wskazano, że: „Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży - prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

W celu stwierdzenia, kiedy w opisanej sprawie powstanie obowiązek podatkowy, należy przede określić, czym jest kwota, którą Wnioskodawca w opisie sprawy nazwał „Zaliczką”.

Z chwilą wpłaty środków pieniężnych klient określa jednoznacznie z jakiego świadczenia chce skorzystać - usługi najmu urządzenia. Tym samym obie strony transakcji uczestniczą w niej z konkretnym zamiarem. Uiszczenie „zaliczki” przez najemcę warunkuje wydanie mu wynajmowanego sprzętu. „Zaliczka” nie jest płatnością dokonywaną na poczet niesprecyzowanego, nieokreślonego świadczenia, a płatnością za skonkretyzowaną wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę najmu danego urządzenia.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast, myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

\[…\]

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie zapłata za najem urządzenia, zgodnie z umową następuje jeszcze przed jego wydaniem Klientowi, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca każdorazowo sprzedaż dokumentuje przez wystawienie faktury, obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu krótkoterminowego urządzenia powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury. Natomiast Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą tą zapłatę umownie zwaną „zaliczką”, która musi być przez najemcę zapłacona najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia okresu najmu, nie później niż z upływem terminu płatności „zaliczki””.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że sam fakt otrzymania przez nią jakichkolwiek płatności, w tym Opłat, przed wystawieniem faktury lub przed upływem terminu zapłaty, nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego i obowiązkiem wystawienia faktury. Otrzymanie przez Spółkę Opłat przed wystawieniem faktury lub upływem terminu płatności będzie wprawdzie stanowiło otrzymanie zaliczki z perspektywy VAT, gdyż Opłaty dotyczą skonkretyzowanego świadczenia, jednakże biorąc pod uwagę, iż płatności te dotyczą usług najmu lub leasingu to z uwagi na treść art. 19a ust. 8 pkt 2 i art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, otrzymanie płatności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego oraz nie wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zapłaty. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje w dniu wystawienia faktury dokumentującej przedmiotową Opłatę, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT.

W zakresie pytania nr 2

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym, wystawienie faktury dotyczącej Opłat skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu usługi najmu lub leasingu, zdaniem Spółki należy uznać, że w przypadku gdy w ciągu 60 dni od wystawienia tej faktury nie nastąpi wydanie Klientowi Pojazdu do korzystania bądź Opłata nie zostanie uiszczona przez Klienta, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania tej faktury do zera oraz wystawienia nowej faktury, mimo braku wskazania na fakturze dotyczącej Opłat okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy.

Zdaniem Spółki faktura dotycząca Opłat jest bowiem prawidłowo wystawioną fakturą dokumentującą usługę najmu lub leasingu i skutkuje ona powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy VAT. Zatem fakt, iż w ciągu 60 dni od jej wystawienia nie nastąpi wydanie Pojazdu bądź nie zostanie dokonana płatność nie będzie skutkował uznaniem, że faktura jest fakturą „pustą” niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wymaga skorygowania do zera.

Co więcej Spółka pragnie podkreślić, iż w związku z określeniem terminu zapłaty Opłat, ma ona obowiązek wystawienia faktury przed upływem tego terminu, co wynika wprost z przepisu art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy VAT. Mogą zatem wystąpić sytuacje, w których Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury ze względu na określony termin płatności, a jednocześnie termin ten będzie przypadał na termin wcześniejszy niż 60 dni przed oddaniem Klientowi Pojazdu do korzystania na podstawie umowy najmu/leasingu.

Biorąc pod uwagę, że termin zapłaty Opłat wyznacza maksymalny termin na wystawienie faktury a zarazem stanowi termin powstania obowiązku podatkowego, w przypadku braku wystawienia faktury, zdaniem Spółki należy uznać, że do tak wystawionych faktur nie będzie miał zastosowania art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy VAT, tj. fakt, iż faktury te będą wystawione wcześniej niż 60 dni przed wydaniem Pojazdu do korzystania lub otrzymaniem płatności, nie będzie skutkował uznaniem tych faktur za niezgodne z przepisami bądź niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury takie skutkują bowiem powstaniem obowiązku rozliczenia podatku VAT z datą ich wystawienia, stąd całkowicie niezasadne byłoby stosowanie do takich faktur przepisu art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy VAT. Przepis ten odnosi 60-dniowy termin do wykonania usługi, dostawy towarów lub otrzymania płatności, które to zdarzenia skutkują powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych. Zatem celem przepisu jest zapewnienie, aby w obrocie nie funkcjonowała faktura wystawiona zbyt wcześnie, w terminie wcześniejszym niż 60 dni przed obowiązkiem rozliczenia podatku VAT.

Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę jest korzystne z punktu widzenia Skarbu Państwa, a tym bardziej nie naraża na uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa, gdyż skutkuje możliwie wczesnym wykazaniem obowiązku podatkowego a zarazem zapłatą podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

\- telekomunikacyjnych,

\- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

\- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

\- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

\- stałej obsługi prawnej i biurowej,

\- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że:

w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki, przedpłaty, czy zadatku. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej. Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Fakt, że należność musi być przypisana do określonego przedmiotu, stanowi więc zasadniczy element jej definicji. Podobnie została zdefiniowana zaliczka (otwierająca katalog należności w rozumieniu ustawodawcy bez wątpienia mieszczących się w pojęciu „zapłaty”, a więc mogąca pomocniczo służyć do interpretacji tego pojęcia), tj. jako część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Zatem zapłatę (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi. Jeżeli chodzi natomiast o przedpłatę to jest to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie, podobnie jak zadatek.

Zatem, zarówno zaliczka, jak też przedpłata i zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone (jasno sprecyzowane i niezmieniane przez strony już po dokonaniu wpłaty).

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy,

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy,

fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy,

fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy,

faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy,

przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie leasingu w związku z finansowaniem zakupu samochodów ciężarowych marki ….. Oferują Państwo swoim klientom różne formy finansowania pojazdów – ciężarówek nowych, ciężarówek używanych i naczep . Oferują Państwo zarówno leasing finansowy, jak i leasing operacyjny, a także najem. Usługi te świadczone są na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych przez Państwa z poszczególnymi Klientami.

W przypadku usług leasingu operacyjnego i usług najmu Pojazdów Klienci, w celu zagwarantowania dostępności Pojazdu oraz zachowania ustalonego harmonogramu spłat i wysokości opłat, są zobowiązani do dokonania na Państwa rzecz wpłaty na poczet opłaty rejestracyjnej, opłaty wstępnej oraz pierwszej raty czynszu najmu/opłaty leasingowej \[Opłaty\]. Wskazana wpłata jest dokonywana przez Klientów jeszcze przed tzw. uruchomieniem umowy, tj. oddaniem Klientowi Pojazdu do korzystania w ramach umowy najmu lub leasingu. Termin płatności ww. Opłat jest określony w umowie zawieranej z Klientem lub zamówieniu Pojazdu lub Pojazdów, które mają być przedmiotem najmu lub leasingu.

W związku z zawarciem umowy, jeszcze przed jej uruchomieniem (oddaniem Klientowi Pojazdu do korzystania) wystawiają Państwo na rzecz Klienta fakturę obejmującą Opłaty, z podaniem terminu płatności wynikającego z umowy z Klientem, przy czym faktura nie zawiera informacji jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wystawienie na rzecz Klientów faktur dotyczących Opłat skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Odnosząc się do państwa wątpliwości należy zauważyć, że jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (…), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu/leasingu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu/leasingu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, jest moment wystawienia faktury.

W świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei o terminie wystawienia faktury w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, stanowi art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w myśl którego faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Łączna analiza przywołanych powyżej przepisów prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania usług najmu/leasingu – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu lub leasingu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, o tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia usług najmu/leasingu decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

W konsekwencji, faktury obejmujące Opłaty należne z tytułu świadczonych usług najmu/leasingu, wystawione przez Państwa jeszcze przed faktycznym rozpoczęciem świadczenia tych usług, tj. przed udostępnieniem Pojazdu do korzystania, a także przed otrzymaniem płatności od Klienta, skutkują powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą ich wystawienia, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w ww. zakresie jest **prawidłowe.**

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zdarzają się przypadki, w których w ciągu 60 dni od wystawienia opisanej powyżej faktury dotyczącej Opłat nie otrzymują Państwo wpłaty na poczet Opłat, jak również nie dochodzi do rozpoczęcia świadczenia właściwej części usługi, tj. oddania Klientowi Pojazdu do korzystania.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy w przypadku, gdy w terminie 60 dni od wystawienia faktury dotyczącej Opłat nie otrzymają Państwo wpłaty lub nie oddadzą Klientowi Pojazdu do korzystania, zobowiązani będą Państwo do wystawienia faktury korygującej do zera fakturę dotyczącą Opłat.

W świetle art. 106j ust. 1 ustawy,

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy,

faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 2a ustawy,

faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT ściśle określa sytuacje, w których można wystawić fakturę korygującą.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

W sytuacji opisanej we wniosku nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy, nakładająca na Państwa obowiązek dokonania korekty do zera wystawionej faktury dotyczącej Opłat. Klienci, w celu zagwarantowania dostępności Pojazdu i zachowania ustalonego harmonogramu spłat i wysokości opłat są zobowiązani do dokonania na Państwa rzecz wpłaty na poczet opłaty rejestracyjnej, opłaty wstępnej oraz pierwszej raty czynszu najmu/opłaty leasingowej. Wpłata taka jest dokonywana przez Klientów jeszcze przed tzw. uruchomieniem umowy, tj. oddaniem Klientowi Pojazdu do korzystania w ramach umowy najmu lub leasingu, a termin płatności ww. opłat jest określony w umowie zawieranej z Klientem lub zamówieniu Pojazdu lub Pojazdów, które mają być przedmiotem najmu lub leasingu. W związku z zawarciem umowy, jeszcze przed jej uruchomieniem (oddaniem Klientowi Pojazdu do korzystania), wystawiają Państwo na rzecz Klienta fakturę obejmującą Opłaty, z podaniem terminu płatności wynikającego z umowy z Klientem, przy czym faktura nie zawiera informacji jakiego okresu rozliczeniowego ona dotyczy. Zatem, również w sytuacji braku dokonania przez Klienta wpłaty na poczet Opłat, faktura dotycząca tych Opłat jest prawidłowo wystawioną fakturą dokumentującą należności z tytułu usługi najmu lub leasingu i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Fakt, że w ciągu 60 dni od jej wystawienia nie nastąpi wydanie Pojazdu Klientowi lub nie zostanie dokonana płatność wynikająca z tej faktury nie powoduje, że faktura dokumentuje nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze i wymaga skorygowania do zera.

W konsekwencji, w przypadku, gdy w ciągu 60 dni od wystawienia faktury dotyczącej Opłat nie nastąpi wydanie Klientowi Pojazdu do korzystania bądź Opłata nie zostanie uiszczona przez Klienta, nie powinni Państwo wystawić faktury korygującej do zera fakturę dotyczącą ww. Opłat.

Państwa stanowisko w ww. zakresie jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań zadanych we wniosku). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).