Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-217/13/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Czy jeżeli wnioskodawca sprzeda w 2013 r. działkę nabytą w sposób opisany we wniosku, to podatek dochodowy od osób fizycznych powinien zapłacić od ceny uzyskanej ze sprzedaży udziału (3/4) części nabytych w 2010 r., czy też od całej ceny sprzedaży biorąc pod uwagę udział ¼ części nabyty w 2007 r.?
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Matka wnioskodawcy była właścicielką gospodarstwa rolnego. W dniu 09 października 2007 r. matka zmarła, a spadek po niej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 05 czerwca 2008 r. odziedziczyło czworo dzieci, w tym wnioskodawca – każde z nich po ¼ części.

Tak więc wnioskodawca udział ¼ w gospodarstwie rolnym nabył w 2007 r. Spadkobiercy aby zgodnie podzielić się majątkiem w 2009 r. dokonali podziału geodezyjnego przedmiotowego gospodarstwa, w wyniku którego zostały wyodrębnione nowe działki.

W dniu 19 października 2010 r. została pomiędzy rodzeństwem zawarta umowa częściowego działu spadku po zmarłej matce. W wyniku tej umowy wnioskodawca nabył trzy działki o łącznej powierzchni 0,4343 ha (nabył od rodzeństwa łącznie ¾ części).

Wnioskodawca planuje w 2013 r. sprzedać dwie z działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli wnioskodawca sprzeda w 2013 r. działkę nabytą w sposób opisany we wniosku, to podatek dochodowy od osób fizycznych powinien zapłacić od ceny uzyskanej ze sprzedaży udziału (3/4) części nabytych w 2010 r., czy też od całej ceny sprzedaży biorąc pod uwagę udział ¼ części nabyty w 2007 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, podatek dochodowy winien być naliczony od sprzedaży udziału wynoszącego ¾ części, ponieważ udział ten został nabyty przez wnioskodawcę w 2010 r. w wyniku zawarcia umowy częściowego działu spadku. Podatek dochodowy nie powinien zatem być naliczony od sprzedaży całej działki, ponieważ udzial ¼ zdaniem wnioskodawcy został nabyty w dniu 09 października 2007 r., tj. w dniu śmierci matki wnioskdoawcy, a zgodnie z Kodeksem cywilnym, spadek nabywa się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2007 r. zmarła matka wnioskodawcy, a w skład masy spadkowej po zmarłej matce wchodziło gospodarstwo rolne. Spadek po matce wnioskodawcy odziedziczyło 4 dzieci w tym wnioskodawca. Spadkobiercy dokonali podziału geodezyjnego odziedziczonego gospodarstwa rolnego. W dniu 19 października 2010 r. pomiędzy spadkodawcami została zawarta umowa częściowego działu spadku, w wyniku której wnioskodawca nabył trzy działki o łącznej powierzchni 0,4343 ha.

W celu prawidłowego ustalenia sposobu opodatkowania przychodu, jaki wnioskodawca osiągnie z planowanej sprzedaży działki otrzymanej w wyniku częściowego podziału majątku spadkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić moment i sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 926 § 1 ww. ustawy powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo na podstawie testamentu, albo na podstawie ustawy potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Bowiem z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada, czy to wskutek dziedziczenia ustawowego, czy testamentowego kilku spadkobiercom bądź też ich następcom prawnym. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich (bądź ich następców prawnych), ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy (następcy prawni spadkobierców) stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku.

W rezultacie działu spadku dochodzi zatem do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jeżeli więc udział w nieruchomościach nabytych w wyniku działu spadku jest zgodny z udziałem posiadanym przed podziałem - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jeżeli w wyniku działu spadku obejmującego nieruchomości udział nabywcy – jednego ze spadkobierców (ich następców prawnych) w tych nieruchomościach zwiększa się tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia udziału w nieruchomościach, o którą zwiększył się udział w nich po dokonaniu działu spadku.

Przy czym powyższego ustalenia należy dokonać w oparciu o obiektywne kryteria czyli zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie cen rynkowych działek będących przedmiotem umowy o częściowy dział spadku, a nie według subiektywnego przekonania spadkobierców. Innymi słowy, aby ustalić czy w wyniku częściowego działu spadku w ogóle doszło po stronie wnioskodawcy do jakiegokolwiek przysporzenia w majątku, w pierwszej kolejności należy ustalić jaką wartość rynkową na dzień 19 października 2010 r. miała każda z działek objętych częściowym działem spadku. Gdyby nie częściowy dział spadku, to w każdej z tych działek wnioskodawca posiadałby udział ¼. W wyniku częściowego działu spadku wnioskodawca nabył na wyłączną własność trzy działki a więc istotnie od rodzeństwa otrzymał należący do nich udział ¾ w tych działkach. Nie wolno jednak zapominać, że wnioskodawca sam utracił udział ¼ w działkach, które na skutek częściowego działu spadku przeszły na wyłączną własność rodzeństwa. Dlatego właśnie aby ustalić jaki faktycznie udział wnioskodawca nabył w 2010 r. ponad udział nabyty w spadku należy zsumować wartości wszystkich działek objętych częściowym działem spadku, podzielić tę wartość na 4, w ten sposób otrzymując wartość nabytego w spadku udziału ¼ w majątku, którego dotyczył częściowy dział spadku. Następnie wnioskodawca powinien zsumować rynkową wartość trzech działek, które otrzymał na wyłączną własność. I dopiero wówczas należy porównać wartość trzech działek z wcześniej ustaloną wartością ¼ masy spadkowej objętej umową o dział spadku.

Jeżeli okaże się, że wartość majątku otrzymanego na wyłączną własność w wyniku działu spadku (trzech działek) jest większa od ¼ masy spadkowej objętej częściowym działem spadku (wszystkich działek, których dotyczył częściowy dział spadku), to data 2010 r. faktycznie będzie dla wnioskodawcy datą nowego nabycia każdej działki, ale nie w całości, lecz tylko w udziale, który będzie odpowiadał tak obliczonej nadwyżce.

Może się zatem okazać, że w 2010 r. wnioskodawca nabył w każdej z trzech działek udział niższy niż ¾. Podobnie może się okazać, że w 2010 r. w ogóle nie doszło do nabycia ponad udział pierwotnie posiadany w spadku, gdyby wartość rynkowa trzech działek była równa ¼ wartości wszystkich działek objętych częściowym działem spadku.

W przypadku sprzedaży przedmiotowych działek przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2007 r. z uwagi na upływ 5 letniego terminu zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast przychód przypadający na udział w działkach, który wnioskodawca nabył w 2010 r. w dziale spadku (jeśli w ogóle w dziale spadku miało miejsce nowe nabycie), w razie gdy ich sprzedaż nastąpi do końca 2015 r. będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, przy czym nie będą one kosztami w pełnej wysokości, lecz w odpowiedniej proporcji odpowiadającej wielkości udziału nabytego w przedmiotowych działkach w 2010 r.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (np. w drodze działu spadku, gdy odbył się on bez spłat i dopłat), uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Należy w tym miejscu nadmienić, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, albowiem wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od ¾ części przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek, które otrzymał w wyniku działu spadku tylko w takim przypadku jeśli w istocie (jak wskazał we wniosku) ww. działki w ¾ części nabył w dziale spadku w 2010 r., i przy założeniu, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi przed końcem 2015 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.