Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.384.2022.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-16
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług dietetycznych na rzecz konkretnego/indywidualnego pacjenta oraz brak możliwości zastosowania zwolnienia o dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz grupy osób.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz konkretnego/indywidualnego pacjenta,
*   nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz grupy osób.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług dietetycznych.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 sierpnia 2022 r. (data wpływu 2 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEiDG. Jest Pani czynnym podatnikiem VAT i wykonuje Pani czynności opodatkowane i zwolnione. Czynności zwolnione wykonuje Pani w zakresie zawodu dietetyka zgodnie z kodem PKD 8690Z.

Jako dietetyk świadczy Pani usługi polegające na ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie dyplomu potwierdzającego przygotowanie do zawodu dietetyka uzyskanego w dniu 30 listopada 2019 r. po zdaniu egzaminu przed komisją powołaną przez Akademię (…)

Dyplom potwierdza posiadanie przez Panią następujących kwalifikacji:

1\. Umiejętność opracowywania diet dla zdrowych osób dorosłych oraz planowania żywienia w wybranych jednostkach chorobowych.

2\. Umiejętność doboru aktywności fizycznej do stanu zdrowia i wieku.

3\. Znajomość zasad oceny stanu odżywienia, sposobu żywienia i zapotrzebowania na składniki odżywcze.

Akademia (\`(...)\`) to placówka oświatowa posiadająca akredytację (\`(...)\`) w (…).

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1\. Jakie czynności wykonuje Pani w ramach świadczonych usług dietetyka?

2\. Czy te czynności są skierowane do konkretnej osoby - pacjenta, czy też Pani usługi kierowane są do grup osób o określonych uwarunkowaniach zdrowotnych – należy wskazać jacy są to pacjenci, z jakimi schorzeniami?

3\. Czy w ramach świadczonych usług weryfikuje Pani stan zdrowia pacjenta, np. przeprowadza Pani wywiad medyczny z pacjentami, analizuje aktualne wynik badań pacjenta?

4\. W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia wykonywanych przez Panią czynności świadczonych w ramach zawodu dietetyka?

Odpowiedziała Pani:

1\. W ramach świadczonych usług dietetyka dokonuje Pani szczegółowego wywiadu zdrowotnego i żywieniowego. W części wywiadu zdrowotnego zadaje Pani pytania dotyczące chorób przewlekłych, analizuje wyniki badań, stosowanych leków i suplementów, samopoczucia w dzień i w nocy. W części wywiadu żywieniowego dokonuje Pani analizy aktualnej diety pacjenta i diet stosowanych wcześniej. Są to niezbędne czynności dzięki, którym może Pani ustalić właściwą dietę, indywidualny program żywieniowy, aktywność fizyczną.

2\. Czynności te kierowane są do konkretnej osoby oraz do grupy osób. Podczas wizyty pacjenta w Pani gabinecie zasadniczo czynności te mają konkretnego odbiorcę. Prowadzi Pani również wykłady dla osób starszych organizowanych przez różne instytucje jak urząd gminy, dom seniora, gdzie spotyka się Pani z grupą osób i prowadzi wykłady n/t zdrowego żywienia, diet dopasowanych do wieku, profilaktyki zdrowotnej. Wykłady prowadziła Pani w miejscowościach (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`). Na wszystkie te spotkania wystawiała Pani faktury.

3\. W ramach świadczonych usług dokonuje Pani szczegółowego wywiadu, aby ustalić aktualny stan zdrowia. Poza tym prowadzi Pani dla swoich pacjentów kartoteki osobowe z historią leczenia w Pani gabinecie. Stara się Pani wykonywać usługi dietetyka w sposób profesjonalny. Dokonuje Pani również analizy pomiarów ciała na przyrządzie (\`(...)\`).

4\. Profilaktyka, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia jest wynikiem Pani pracy dietetyka i polega ona na ustalaniu diet według indywidualnych potrzeb pacjenta, zlecaniu suplementacji, aktywności fizycznej dostosowanej do potrzeb i możliwości pacjenta.

W razie potrzeby zleca Pani także dodatkowe badania, ocenia stan odżywienia pacjenta, jego zapotrzebowanie na składniki odżywcze, opracowuje diety dla osób zdrowych i chorych oraz planuje Pani żywienie w wybranych jednostkach chorobowych.

**Pytanie**

Czy legitymując się ww. dyplomem spełnia Pani warunki do stosowania zwolnienia z VAT wykonywanych usług w zakresie dietetyki polegających na ratowaniu, zachowaniu przywracaniu i poprawie stanu zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem usługi dietetyczne świadczone przez Panią służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia stanowią usługi z zakresu opieki medycznej i korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Przepisy podatkowe - art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT - wymieniają zawody medyczne odsyłając do ich definicji w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jednym z zawodów medycznych jest dietetyk.

W art. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ustawa definiuje osobę wykonująca zawód medyczny jako osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W związku z uzyskaniem kwalifikacji potwierdzonych dyplomem Akademii (\`(...)\`) uważa Pani swoje stanowisko za uzasadnione.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

*   prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz konkretnego/indywidualnego pacjenta,
*   nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz grupy osób.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d. psychologa.

Jak wskazano wyżej - z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C‑581/19 uznał, że usługa coachingu żywieniowego świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę (dietetyka) w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – stanowi odrębne i niezależne świadczenie usług i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT). Trybunał wskazał, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest wykazanie celu terapeutycznego usługi dietetycznej. I jednocześnie wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu, że: „W tym względzie bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego." Przy czym wg definicji prezentowanej przez TSUE cel terapeutyczny mieści w swoim zakresie działania dot. "zapobiegania chorobie", a więc profilaktyczne: "W konsekwencji, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki, że jest ona świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, usługa coachingu żywieniowego, taka jak ta świadczona w postępowaniu głównym, nie spełnia kryterium działalności w interesie ogólnym, wspólnego dla wszystkich zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, tak że co do zasady podlega opodatkowaniu VAT."

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Wątpliwości w Pani sprawie dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi dietetyczne podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w grupie 3220 wymienieni zostali dietetycy i żywieniowcy:

*   322001 Dietetyk;
*   322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego;
*   322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.):

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

˗ ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

˗ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

˗ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że posiada Pani kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka. Ukończyła Pani Akademię (…), która jest placówką oświatową posiadającą akredytację (\`(...)\`) w (…) uzyskując w dniu 30 listopada 2019 r. dyplom potwierdzający przygotowanie do zawodu dietetyka. Prowadzi Pani działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEiDG. Jest Pani czynnym podatnikiem VAT i wykonuje Pani czynności opodatkowane i zwolnione. Czynności zwolnione wykonuje Pani w zakresie zawodu dietetyka zgodnie z kodem PKD 8690Z. Dietetyk jest jednym z zawodów medycznych wymienionych w art. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, która to ustawa definiuje osobę wykonująca zawód medyczny jako osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W konsekwencji należy stwierdzić, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług dietetycznych.

Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych przez Panią usług dietetycznych, należy dokonać także oceny, czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Podała Pani, że czynności wykonywane w ramach Pani usług kierowane są m.in. do konkretnej osoby (pacjenta indywidualnego).

Podczas wizyty pacjenta w Pani gabinecie zasadniczo wykonywane czynności mają konkretnego odbiorcę, bowiem w ramach świadczonych usług dietetyka dokonuje Pani szczegółowego wywiadu zdrowotnego i żywieniowego z pacjentem, aby ustalić aktualny stan zdrowia W części wywiadu zdrowotnego zadaje Pani pytania dotyczące chorób przewlekłych, analizuje wyniki badań, stosowanych leków i suplementów, samopoczucia w dzień i w nocy. W części wywiadu żywieniowego dokonuje Pani analizy aktualnej diety pacjenta i diet stosowanych wcześniej. Są to niezbędne czynności dzięki, którym może Pani ustalić właściwą dietę, indywidualny program żywieniowy, aktywność fizyczną. Poza tym prowadzi Pani dla swoich pacjentów kartoteki osobowe z historią leczenia w Pani gabinecie. Stara się Pani wykonywać usługi dietetyka w sposób profesjonalny. Dokonuje Pani również analizy pomiarów ciała na specjalistycznym przyrządzie pomiarowym. W razie potrzeby zleca Pani także dodatkowe badania, ocenia stan odżywienia pacjenta, jego zapotrzebowanie na składniki odżywcze, opracowuje diety dla osób zdrowych i chorych oraz planuje Pani żywienie w wybranych jednostkach chorobowych.

Jako dietetyk świadczy Pani usługi polegające na ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż na podstawie uzyskanego dyplomu posiada Pani umiejętność opracowywania diet dla zdrowych osób dorosłych oraz umiejętność planowania żywienia w wybranych jednostkach chorobowych, potrafi Pani dobrać rodzaj aktywności fizycznej odpowiedni do stanu zdrowia i wieku pacjenta oraz potrafi Pani dokonać oceny stanu odżywienia, sposobu żywienia i zapotrzebowania na składniki odżywcze osób, na rzecz których świadczy Pani te usługi. Profilaktyka, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia jest wynikiem Pani pracy jako dietetyk i przejawia się ona w ustalaniu diet według indywidualnych potrzeb pacjenta, zlecaniu suplementacji, ustalaniu aktywności fizycznej dostosowanej do potrzeb i możliwości pacjenta.

W świetle powyższego spełniona jest również przesłanka przedmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w zakresie zwolnienia od podatku usług dietetycznych, gdyż w wyniku Pani pomocy indywidualni pacjenci, których Pani przyjmuje w swoi gabinecie zdrowo się odżywiają, mają zleconą odpowiednią suplementację i ustalony rodzaj aktywności fizycznej, co niewątpliwie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

Wobec tego, rozstrzygając Pani wątpliwości wskazać należy, że w analizowanej sprawie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy korzystają usługi dietetyczne świadczone przez Panią jako dyplomowanego dietetyka na rzecz konkretnego/indywidualnego pacjenta, którego przyjmuje Pani we własnym gabinecie i dla którego prowadzi Pani kartotekę osobową z historią jego leczenia.

Zatem Pani stanowisko, że do usług dietetycznych świadczonych przez Panią na rzecz konkretnego/indywidualnego pacjenta może Pani stosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy należy uznać za **prawidłowe**.

W opisie sprawy podała Pani również, że swoje usługi kieruje Pani także do grupy osób, gdyż prowadzi Pani wykłady dla osób starszych organizowane przez różne instytucje takie jak: urząd gminy czy dom seniora, w różnych miejscowościach, podczas których spotyka się Pani z większą grupą osób i prowadzi wykłady na temat zdrowego żywienia, diet dopasowanych do wieku i profilaktyki zdrowotnej.

Jak już wyżej wskazano analiza powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Odnosząc się zatem do Pani świadczeń kierowanych do grupy osób w ramach wykładów dla osób starszych organizowanych przez różne instytucje należy wskazać, że świadczona usługa stanowi udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, nie wiąże się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta. W przypadku wykładów nie dokonuje Pani oceny przypadku konkretnego pacjenta, nie weryfikuje aktualnych wyników badań pacjenta ani nie przeprowadza wywiadu medycznego. Głównym celem usług świadczonych przez Panią nie jest opieka medyczna, lecz udzielanie ogólnych porad w zakresie zdrowego żywienia i zdrowego trybu życia. Jak Pani wskazała we wniosku, w ramach prowadzonych dla seniorów wykładów szerzy Pani wiedzę na temat zdrowego żywienia, diet dopasowanych do wieku i profilaktyki zdrowotnej. Zatem świadczone przez Panią w wyżej opisany sposób usługi nie zapewniają możliwości oceny stanu zdrowia konkretnego pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania dietetycznego i terapeutycznego.

Tym samym nie jest wypełniona w tym przypadku przesłanka o charakterze przedmiotowym uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, bowiem usług dietetycznych przyjmujących formę wykładów dla większej grypy osób organizowanych przez domy seniora czy urzędy gminy nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, ww. usługi świadczone przez Panią na rzecz grupy osób nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Zatem Pani stanowisko, że do usług dietetycznych świadczonych przez Panią na rzecz grupy osób może Pani stosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy należy uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).