Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-1.440.144.2022.3.AZG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-11
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe) – projekt, dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku gospodarczego
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS****)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 17 maja 2022 r. (data wpływu 23 maja 2022 r .), uzupełnionego pismem z dnia 30 czerwca 2022 r. (data wpływu 5 lipca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – projekt, dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku gospodarczego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy w PKOB 1110.

Opis usługi: (…) realizuje projekt polegający na zaprojektowaniu, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych_,_ służących wytwarzaniu energii elektrycznej - będą one montowane na nieruchomościach, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, na budynkach gospodarczych związanych z budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Montaż mikro-instalacji będący przedmiotem wniosku będzie odbywał się w ramach modernizacji budynków mieszkalnych oraz stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Instalacje będą funkcjonalnie związane z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Montowana instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Rozstrzygnięcie: termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 maja 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 5 lipca 2022 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

(…), Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. (…) realizuje projekt polegający na instalacji urządzeń energii odnawialnych m.in. na zaprojektowaniu i montażu instalacji fotowoltaicznych (dalej również: instalacje), służących wytwarzaniu energii elektrycznej - będą one montowane na nieruchomościach, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza, na budynkach gospodarczych związanych z budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania o powierzchni poniżej 300 m2. (…) w ramach realizowanego projektu jest zobowiązana od udzielenia pomocy de minimis na warunkach określonych w rozporządzeniu Komisji UE nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1).

Budynki mieszkalne sklasyfikowane są w polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 dział 11 symbol PKOB 1110. Instalacje będą funkcjonalnie związane z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685). Instalacje będą przeznaczone na cele domowe. Nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje będą stanowiły instalacje odnawialnego źródła energii, o których mowa w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r., poz. 610). Po okresie trwałości projektu, instalacje przejdą na własność poszczególnych mieszkańców.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia to:

a) prace projektowe - zaprojektowanie instalacji,

b) roboty montażowe i instalatorskie - zamontowanie urządzeń,

c) prace organizacyjne - organizacja całego przedsięwzięcia (dokonanie ustaleń z mieszkańcami, zdobycie funduszy, wyłonienie wykonawcy posiadającego specjalistyczną wiedzę w tym zakresie),

d) dostawa instalacji - po okresie trwałości projektu instalacje przejdą na własność poszczególnych mieszkańców.

W ramach wyżej wskazanych czynności (…) wykonuje:

\- przeprowadzenie naboru dla mieszkańców w tym zebranie od nich deklaracji montażu instalacji fotowoltaicznych na ich nieruchomościach,

\- zlecenie opracowania (…) w celu złożenia wniosku o dofinansowanie,

\- złożenie wniosku o dofinansowanie oraz uzupełnień do wniosku w trakcie ich oceny przez (…),

\- podpisanie umowy o dofinansowanie z (…),

\- składanie częściowych sprawozdań do (…),

\- zlecenie opracowania projektu budowlano-wykonawczego,

\- zlecenie opracowania (…) wraz z załącznikami w celu przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych dla mieszkańców (Beneficjentów),

\- zlecenie pełnienia obowiązków inspektora nadzoru nad realizacją montażu instalacji fotowoltaicznych,

\- nadzór nad realizacją montażu w tym dokonanie odbioru technicznego zadania,

\- dokonanie płatności na rzecz wykonawcy montażu instalacji fotowoltaicznych,

\- rozliczenie projektu z (…),

\- zorganizowanie oraz udział w okresowych przeglądach gwarancyjnych przewidzianych w umowie z wykonawcą,

\- dbanie nad zachowaniem trwałości projektu przez wymagany jej okres.

Techniczne czynności związane z zaprojektowaniem, dostawą i montażem (instalacją) instalacji fotowoltaicznych będą wykonywane bezpośrednio przez odrębnego wykonawcę, wyłonionego przez (…) w postępowaniu przetargowym.

Instalacje fotowoltaiczne zostaną przykręcone do szyn, mocowanych do projektowanych uchwytów dachowych montowanych do konstrukcji dachu. Na częściach płaskich dachu panele będą mocowane do ram aluminiowych, opartych na uchwytach dachowych mocowanych do konstrukcji dachu (sposób kotwiczenia do konstrukcji dachu lub elementów konstrukcji dachu - konieczny będzie do uzgodnienia z inspektorem nadzoru). W zależności od rodzaju konstrukcji dachu konieczne będzie dobranie dedykowanego do danego typu dachu kompletnego systemu montażowego (dedykowane wkręty dokrokwiowe, płytki montażowe, płaskie lub kątowe, klemy pojedyncze lub podwójne). Uchwyty montażowe oraz śruby dwugwintowe, a także wszelkie inne drobne elementy konstrukcyjne takie jak śruby, nakrętki, muszą być wykonane ze stali nierdzewnej. Na dachu płaskim dopuszczalne będzie zastosowanie konstrukcji balastowej. Na dachu płaskim instalacje montowane będą zasadniczo w układzie poziomym, tylko w sytuacjach wyjątkowych - moduły montowane będą w układzie pionowym.

Montaż instalacji będący przedmiotem wniosku będzie odbywał się w ramach modernizacji budynków mieszkalnych oraz stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz.U. 2008 Nr 223, poz. 1459).

Wniosek dotyczy czynności złożonej, która w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. W ramach realizacji świadczenia na rzecz mieszkańców, świadczeniem dominującym jest wyposażenie mieszkańca w ekologiczne źródło wytwarzające energię elektryczną, poprzez montaż instalacji fotowoltaicznej - jest to cel podejmowania przez (…) wszystkich czynności w ramach projektu. Czynności towarzyszące temu celowi nie byłyby realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest zamontowanie instalacji fotowoltaicznej (instalacje nie są przeznaczone do samodzielnego montażu i dla mieszkańców nie jest wartością samo otrzymanie towarów, bez elementu usługowego).

Świadczeniem podstawowym jest, zdaniem (…), montaż instalacji fotowoltaicznej, natomiast wszystkie pozostałe czynności wykonywane, aby osiągnąć ww. cel są usługami dodatkowymi oraz niezbędnymi do zrealizowania celu w jakim zostają zawarte umowy z właścicielami nieruchomości. Właściciele nieruchomości zainteresowani są nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia.

Towary oraz czynności zaprojektowania i montażu objęte są jedną niepodzielną ceną (cena obejmuje całość świadczenia).

Na podstawie: art. 2 pkt 12; art. 41 ust. 2, 12a, 12b; art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, (…) twierdzi, że instalacja instalacji fotowoltaicznych dokonywana na nieruchomościach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na dachu budynku gospodarczego związanego z budynkiem mieszkalnym - podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT.

W dniu 5 lipca 2022r. Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 27 czerwca 2022 r. o sygnaturze (…). W treści pisma Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia:

(…) w dziale D.1. „Przedmiot wniosku” omyłkowo zaznaczyła poz. 52 kwadrat 2 - usługa. Prawidłowe zaznaczenie to kwadrat 3 „towar i/lub usługa”.

(…) wskazuje, liczba towarów i/lub usług składających się na świadczenie kompleksowe w niniejszym wniosku to 3.

(…) dokonała wniesienia brakującej opłaty obliczonej zgodnie z art. 42d ust. 2 ustawy, tzn. zgodnie z liczbą towarów i/lub usług składających się na świadczenie złożone - w wysokości (…). Na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składają się:

\- prace projektowe (…),

\- roboty montażowe i instalatorskie (…),

\- dostawa mikro-instalacji fotowoltaicznych (…).

(…) oczekuje wydania WIS na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Montaż mikroinstalacji będący przedmiotem wniosku będzie odbywał się w ramach modernizacji budynków mieszkalnych i stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Przedmiotem przedsięwzięcia jest ulepszenie, którego celem jest całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne.

(…) będzie świadczyła ww. usługi kompleksowe na rzecz wielu nieruchomości, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Charakter niniejszych działalności może się różnić, niemniej jednak w szczególności chodzi o działalność gospodarczą mającą charakter usługowy.

Tak, wytwarzana przez przedmiotową instalację energia elektryczna wykorzystywana będzie również do działalności gospodarczej, siedziba prowadzonej działalności znajduje się bowiem w budynku mieszkalnym.

Montowana mikroinstalacja fotowoltaiczna jest instalacją służącą do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii, jest przyłączona do sieci elektroenergetycznej i ma moc nie większą niż 50kW, a łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W załączeniu (…) przesyła (\`(...)\`).

W załączeniu (…) przesyła (\`(...)\`).

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

\- (\`(...)\`);

\- (\`(...)\`).

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2022 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 28 lipca 2022 r. Pismem z dnia 9 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca poinformował, że rezygnuje z wglądu do materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, uzupełnieniu oraz postanowienia wynikające z nadesłanej umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. projekt, dostawa oraz montaż instalacji fotowoltaicznej montowanej na budynku gospodarczym, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy do jednorodzinnych budynków mieszkalnych (symbol PKOB 1110) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Świadczeniem podstawowym jest, montaż mikroinstalacji fotowoltaicznej, natomiast wszystkie pozostałe czynności wykonywane, aby osiągnąć ww. cel są czynnościami dodatkowymi, niezbędnymi do zrealizowania celu w jakim zostaną zawarte umowy z właścicielami nieruchomości. Właściciele nieruchomości zainteresowani są nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Towary oraz czynności zaprojektowania i montażu objęte są jedną niepodzielną ceną (cena obejmuje całość świadczenia). Jak wskazał Wnioskodawca w ramach realizacji świadczenia na rzecz mieszkańców, świadczeniem dominującym jest wyposażenie mieszkańca w ekologiczne źródło wytwarzające energię elektryczną, poprzez montaż instalacji fotowoltaicznej - jest to cel podejmowania przez (…) wszystkich czynności w ramach projektu. Czynności towarzyszące temu celowi nie byłyby realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest zamontowanie instalacji fotowoltaicznej (instalacje nie są przeznaczone do samodzielnego montażu i dla mieszkańców nie jest wartością samo otrzymanie towarów, bez elementu usługowego).

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym z uwagi - na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu - elementem dominującym jest usługa montażu mikroinstalacji fotowoltaicznej, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wynika z opisu – w analizowanej sprawie, w zakresie dotyczącym montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu budynku gospodarczego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy w PKOB 1110, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odsprzedażą świadczenia zakupionego przez Wnioskodawcę od wykonawcy na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie z realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy (zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust.4.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Z treści art. 41 ust. 12a ustawy wynika, że obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (OZE), funkcjonalnie związanej z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, niezależnie od miejsca jej położenia. Z art. 2 pkt 19 ustawy o OZE wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że montaż instalacji fotowoltaicznej będzie odbywał się na dachach budynków gospodarczych, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Instalacje fotowoltaiczne będą funkcjonalnie związane z budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym wg klasy PKOB 1110.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – w efekcie realizowanego projektu budynki mieszkalne zostaną wyposażone w instalację OZE produkującą energię elektryczną ze słońca, co zapewni dywersyfikację źródeł energii, tj. przejście z konwencjonalnych źródeł energii na źródła odnawialne. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca montując instalację fotowoltaiczną na dedykowanej konstrukcji na dachu budynku gospodarczego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, o symbolu PKOB 1110 dokonuje termomodernizacji tego budynku.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący usługę kompleksową.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa kompleksowa – montaż instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku gospodarczego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy wg klasy PKOB 1110 – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Opisane wykorzystanie nieruchomości do działalności gospodarczej nie ma wpływu na zastosowanie obniżonej stawki podatku dla termomodernizacji budynków mieszkalnych sklasyfikowanych do PKOB 1110 (objętych społecznym programem mieszkaniowym).

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – projekt, dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej montowanej na dachu budynku gospodarczego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, objętym społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², o symbolu PKOB 1110. Tutejszy organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie sprzedane, zaimportowane lub wewnątrzwspólnotowo nabyte po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).