Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1143/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-09
Teza: Należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka Przejmująca wstąpi, z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku oraz że Wnioskodawca nadal będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z majątkiem pozostałym u Wnioskodawcy po podziale, tj. z Działalnością Finansową, i że będzie to wyłączna odpowiedzialność Wnioskodawcy, a Spółka Przejmująca nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe,**

*   sukcesji praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątkowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie,

*   sukcesji praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątkowymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest opodatkowana od całości swoich dochodów w Polsce (polski rezydent podatkowy) oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy skupia się zasadniczo na dwóch niezależnych obszarach:

1.  wynajem miejsc parkingowych na parkingu wybudowanym przez Wnioskodawcę na nieruchomości gruntowej dzierżawionej przez Wnioskodawcę („Działalność Parkingowa”);
2.  działalność finansowa polegająca głównie na udzielaniu pożyczek oraz czynnościach z tym związanych, w tym zarządzaniu, windykowaniu i obsługiwaniu istniejących wierzytelności („Działalność Finansowa”).

W wyniku planowanej restrukturyzacji, część majątku Wnioskodawcy w postaci Działalności Parkingowej może zostać przeniesiona na inną spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce („Spółka Przejmująca”). Przeniesienie nastąpi w formie podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”). Wynika to m.in. z tego, że obecna struktura organizacyjna związana z utrzymaniem przez Wnioskodawcę zarówno Działalności Parkingowej jak i Działalności Finansowej wymaga utrzymywania w ramach jednego podmiotu gospodarczego osobnych struktur związanych z tymi profilami działalności, co powoduje koszty administracyjne oraz utrudnia stosowanie jednolitych zasad gospodarowania majątkiem. Po dokonaniu transakcji Wnioskodawca będzie kontynuował Działalność Finansową wykorzystując pozostały majątek związany z tą działalnością.

W wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy Działalność Parkingowa oraz Działalność Finansowa jest wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, jako dwa odrębne odziały stanowiące dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa („Oddział”). W szczególności, Działalność Parkingowa oraz Działalność Finansowa zostały funkcjonalnie wyodrębnione jako osobne Oddziały, którymi kierują wskazani w uchwale zarządu Wnioskodawcy różni członkowie Zarządu (jeden z członków Zarządu kieruje Działalnością Finansową, a jeden Działalnością Parkingową). Wynika to w szczególności z uchwał podjętych przez Zarząd Wnioskodawcy („Uchwały”), na mocy których zostało dokonane wyodrębnienie w ramach działalności Wnioskodawcy dwóch Oddziałów w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy - oddziału związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością Finansową oraz oddziału związanego z Działalnością Parkingową.

Oba Oddziały są również wyodrębnione finansowo, gdyż posiadają osobne rachunki bankowe oraz prowadzona jest dla każdego z nich odrębna rachunkowość zarządcza. Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia księgowości pozwala przypisać każdemu z Oddziałów przynależne do niego przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

Każdy z Oddziałów posiada zespół składników materialnych i niematerialnych związanych odpowiednio z Działalnością Parkingową i Działalnością Finansową. W szczególności, Działalność Parkingowa, która ma zostać wydzielona do Spółki Przejmującej obejmuje:

1.  prawa Wnioskodawcy z umowy dzierżawy zawartej z miastem W., w tym w szczególności roszczenia Wnioskodawcy o zwrot wydatków związanych z budową garażu podziemnego oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec miasta W. z tytułu wpłaconego depozytu w kwocie PLN 35.380;
2.  prawa Wnioskodawcy z umów najmu miejsc parkingowych w garażu podziemnym;
3.  prawa Wnioskodawcy z następujących u mów zawartych ze spółką pod firmą A. (M.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („A.”): umowa sprzedaży wierzytelności, umowa o współpracy, przedwstępna umowa sprzedaży praw i obowiązków, zawarte każda w dniu 26 marca 2007 roku, w tym w szczególności wierzytelności Wnioskodawcy wobec A. w kwocie PLN 29.685 oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec A. o zwrot podatku od nieruchomości, czynszu najmu oraz podatku dochodowego należnego w związku z wynajmem miejsc parkingowych;
4.  ekonomiczna własność nakładów poczynionych przez Spółkę Dzieloną w związku z budową garażu (np. miejsca parkingowe na 4 poziomach wraz ze zjazdami i skrzyżowaniami, pomieszczenie monitoringu, pomieszczenia sanitarne, dokumentacja, wykończenie wewnętrzne i zewnętrzne, instalacje mechaniczne, elektryczne i hydrauliczne, itp.);
5.  zobowiązania wynikające z umowy dzierżawy, o której mowa w pkt 1 powyżej, w tym obowiązek zapłaty czynszu oraz obowiązek za płaty podatku od nieruchomości;
6.  zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży wierzytelności, umowy o współpracy, przedwstępnej umowy sprzedaży praw i obowiązków, każda zawarta z A. w dniu 26 marca 2007 roku;
7.  środki zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działalności Parkingowej.

Działalność Finansowa, która pozostanie u Wnioskodawcy, związana jest natomiast z pełnioną przez Wnioskodawcę funkcją spółki finansującej działalność innych spółek z Grupy, do której należy Wnioskodawca. W związku z tą funkcją Działalność Finansowa zawiera zespół składników materialnych i niematerialnych dotyczący umów o finansowanie zawieranych z pożyczkobiorcami, a także zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z zawartych umów pożyczek (kredytów) z pożyczkodawcami, które to umowy umożliwiają Wnioskodawcy świadczenie finansowania. Działalność Finansowa związana jest również z zarządzaniem i administrowaniem umowami pożyczek (kredytów) zawartych przez Wnioskodawcę (zarówno jako pożyczkobiorca czy pożyczkodawca), a także czynnościami związanymi z egzekwowaniem należności Wnioskodawcy czy poszukiwaniem nowych źródeł finansowania. Podstawowym źródłem zysku Wnioskodawcy wynikającym z Działalności Finansowej jest wynagrodzenie za finansowanie płacone przez dłużników, w tym odsetki, prowizje, itp. W konsekwencji, w ramach tej części działalności składniki majątku Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

1.  prawa Wnioskodawcy wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako pożyczkobiorcą, w tym prawo do zwrotu kwoty pożyczki i narosłych odsetek, jak i prawo do odpisów aktualizacyjnych;
2.  prawa Wnioskodawcy wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcę jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą R. 3 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako pożyczkobiorcą, w tym prawo do zwrotu kwoty pożyczki i narosłych odsetek;
3.  prawa Wnioskodawcy wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcę jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą R. 4 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako pożyczkobiorcą, w tym prawo do zwrotu kwoty pożyczki i narosłych odsetek;
4.  prawa Wnioskodawcy wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako pożyczkobiorcą, w tym prawo do zwrotu kwoty pożyczki i narosłych odsetek;
5.  zobowiązania wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą jako pożyczkobiorcą a spółką pod firmą A. B.V. jako pożyczkodawcą, w tym obowiązek zwrotu kwoty pożyczki oraz zwrotu narosłych odsetek;
6.  środki zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działalności Finansowej.

Po zakończeniu transakcji podziału, Działalność Finansowa stanowić będzie jedyną działalność gospodarczą Wnioskodawcy, a zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w tej działalności stanowić będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zarówno majątek pozostający u Wnioskodawcy (tj. Działalność Finansowa) jak i przenoszony do Spółki Przejmującej (tj. Działalność Parkingowa) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności Parkingowej do Spółki Przejmującej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy?
2.  Czy majątek przenoszony do Spółki Przejmującej (tj. Działalność Parkingowa) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności Parkingowej do Spółki Przejmującej, a zatem przeniesienie majątku związanego z Działalnością Parkingową do Spółki Przejmującej, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT?
3.  Czy zarówno majątek pozostający u Wnioskodawcy (tj. Działalność Finansowa) jak i przenoszony do Spółki Przejmującej (tj. Działalność Parkingowa) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności Parkingowej do Spółki Przejmującej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przenoszonym majątkiem przydzielonym Spółce Przejmującej w planie podziału, a zatem Wnioskodawca będzie ponosił wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działalnością Finansową (tj. pozostającą po podziale u Wnioskodawcy)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 3.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

W związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności Parkingowej do Spółki Przejmującej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy gdyż zarówno majątek pozostający u Wnioskodawcy (tj. Działalność Finansowa) jak i przenoszony do Spółki Przejmującej (tj. Działalność Parkingowa) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”) zawiera szczególny przepis określający przypadki i warunki powstania przychodu podatkowego w przypadku podziału spółki kapitałowej. Otóż, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy Ustawy CIT przychodem jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. A contrario, wartość rynkowa składników majątkowych (tut. Działalność Parkingowa) przeniesionych na spółkę przejmującą (tut. Spółka Przejmująca) nie stanowi przychodu podatkowego spółki podlegającej podziałowi (tut. Wnioskodawcy) w sytuacji gdy zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej (tut. Działalność Finansowa), jak i majątek przejmowany na skutek podziału (tut. Działalność Parkingowa) stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa („ZCP”).

Definicję podatkową ZCP zawiera art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. ZCP musi charakteryzować finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu. Winny być zatem spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (w szczególności: wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., nr IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., nr ILPP2/443-67/09-4/EN).

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań, który zarazem byłby zdolny do samodzielnej realizacji tych zadań jako niezależne przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 31/10) „w zakresie wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej”.

1.  O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., (IPPB5/423-180/13-6/MK) potwierdził, że: „ (\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział oddział itp.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. (IBPP3/443-290/11/Bwo), wskazał, że: „Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym i zobowiązań) oraz personelu zajmującego się działalnością w zakresie przewiertów. (\`(...)\`) Jednostka ta jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowa, w oparciu o które realizuje działalność w zakresie przewiertów. Ponadto, będą do niego przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r. (ILPB4/423-4/12-2/ŁM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r. (ITPB3/423-390/11/DK) wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”

1.  Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r. (IPTPP4/443-227/12-4/ALN) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dna 12 grudnia 2011 r. (ILPB2/436-187/11-2/MK), w której organ wskazał, że: „Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.”

Jak wynika z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby przenoszone składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Spółki Przejmującej. Składniki majątkowe przenoszone w ramach podziału muszą stanowić ZCP u Wnioskodawcy, tj. przed dokonaniem podziału. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić Spółce Przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z kolei składniki majątkowe pozostające u Wnioskodawcy muszą umożliwić mu dalsze prowadzenie tej działalności, która nie zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmująca wskutek podziału. Spełnienie omawianych powyżej przesłanek umożliwia więc uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 UCIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, Naczelny Sąd administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) Dział produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli po pierwsze nastąpi jego wyodrębnienie finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, a ponadto będzie on mógł prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji”.

Istniejące w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy organizacyjne, funkcjonalne i finansowe wyodrębnienie Działalności Parkingowej oraz Działalności Finansowej, a także zdolność do samodzielnego funkcjonowania prowadzonych działalności gospodarczych pozwala na kwalifikację obu Oddziałów jako odrębnych ZCP Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Wynika to z następujących okoliczności:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Działalności Parkingowej oraz Działalności Finansowej potwierdzone jest formalnie (w drodze aktów wewnętrznych) i faktycznie (w świetle faktycznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy) poprzez ujęcie tych działalności w odrębnych jednostkach organizacyjnych funkcjonujących w strukturze Wnioskodawcy, tj. dwóch Oddziałów. Obu tym wewnętrznym formom organizacyjnym przypisane są odrębne składniki majątkowe i odrębny rachunek bankowy. Nad każdym z tych dwóch Oddziałów kontrolę sprawuje inny członek zarządu. Ponadto, każdy z Oddziałów posiada przypisane prawa niemajątkowe, tj. wierzytelności i zobowiązania. W szczególności, Działalność Finansowa obejmuje prawa wynikające z szeregu zawartych umów pożyczek oraz zobowiązania wynikające z zawartej umowy ze spółką pod firmą A. B.V. Natomiast, wydzielana Działalność Parkingowa obejmuje (i) prawa wynikające z umów dzierżawy gruntu, na którym wybudowano garaż podziemny, w tym roszczenia Wnioskodawcy dotyczące zwrotu nakładów poniesionych na budynek garażu, (ii) prawa wynikające z umowy najmu części miejsc parkingowych w garażu podziemnym, (iii) prawa wynikające z zawartej umowy sprzedaży praw i zobowiązań, w tym należności z tym związane, (iv) ekonomiczna własność nakładów na garaż podziemny, (v) a także szereg zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy gruntu, czy z umowy najmu miejsc parkingowych w garażu podziemnym.
2.  Wyodrębnienie funkcjonalne (gospodarcze), Działalności Parkingowej i Działalności Finansowej jest efektem ich przeznaczenia do realizacji odrębnych zadań gospodarczych. Rezultatem takiego wyraźnego rozdzielenia funkcji gospodarczych jest funkcjonalne przypisanie do każdego Oddziału składników majątkowych niezbędnych dla realizacji tych celów gospodarczych. Co istotne, przypisane do Działalności Finansowej i Działalności Parkingowej składniki majątkowe są wystarczające dla prowadzenia tych rodzajów działalności, i stanowią niezbędne minimum umożliwiające samodzielną realizację związanych z każdym z Oddziałów zadań gospodarczych.
3.  Wyodrębnienie finansowe Działalności Parkingowej i Działalności Finansowej realizowane jest poprzez:

1.  prowadzenia przez Wnioskodawcę odrębnej rachunkowości zarządczej, która umożliwia identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań działalności prowadzonej w ramach Działalności Parkingowej i Działalności Finansowej;
2.  do każdego Oddziału są przypisane odrębne wierzytelności i zobowiązania związanego z jego działalnością;
3.  utworzenie odrębnych rachunków bankowych, za pomocą których przeprowadzane są rozliczenia należności i zobowiązań, odpowiednio Działalności Parkingowej oraz Działalności Finansowej.

Podkreślenia wymaga, iż ZCP Wnioskodawcy, tj. każdy z Oddziałów utworzonych do prowadzenia Działalności Finansowej oraz Działalności Parkingowej, obejmując m.in. umowy z kontrahentami, zobowiązania i wierzytelności, umożliwiają niezależną i samodzielną realizację przez te wydzielone jednostki organizacyjne funkcji gospodarczych. Funkcje te realizowane są już obecnie na zasadzie odrębności organizacyjnej i finansowej wystarczającej dla samodzielnego działania obu jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy.

W rezultacie, przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie Oddział stanowiący ZCP w rozumieniu art. 4 ust. 4a Ustawy CIT, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie Działalności Parkingowej. Z drugiej zaś strony, Oddział wykonujący Działalność Finansową pozostanie w wyniku podziału u Wnioskodawcy umożliwiając kontynuowanie dotychczasowej działalności Wnioskodawcy, tj. Działalności Finansowej.

W konsekwencji, w wyniku podziału przez wydzielenie nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy, w szczególności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności Parkingowej do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przenoszonym majątkiem przydzielonym Spółce Przejmującej w planie podziału, a w konsekwencji to wyłącznie Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działalnością Finansową, która pozostanie w majątku Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zatem w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Jak wynika z art. 93c Ordynacji podatkowej zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił ZCP (art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej).

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona (tut. Wnioskodawca) nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego lub nowo zawiązanego podmiotu (tut. Spółki Przejmującej). Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot.

Jak wskazano w rozważaniach powyżej, zarówno Działalność Finansowa jak i Działalność Parkingowa stanowią ZCP. Tym samym, Spółka Przejmująca wstąpi, z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Wstąpienie w prawa i obowiązki oznacza, że sukcesor podatkowy (tut. Spółka Przejmująca) niejako „zastępuje” dotychczasowego podatnika (tut. Wnioskodawcę) w prawach i obowiązkach związanych z majątkiem, który jest przedmiotem sukcesji. Sukcesja obejmuje jednak wyłącznie tę część majątku Wnioskodawcy, która w planie podziału Wnioskodawcy zostanie przydzielona do Spółki Przejmującej. To oznacza, że Wnioskodawca nadal będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z majątkiem pozostałym u Wnioskodawcy po podziale, tj. z Działalnością Finansową. Będzie to wyłączna odpowiedzialność Wnioskodawcy, a Spółka Przejmująca nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej. W szczególności, ponieważ zastosowanie znajdzie art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej, to nie będzie miał zastosowania art. 117 Ordynacji Podatkowej przewidujący solidarną odpowiedzialność podatkową spółki przejmującej, gdy przejmowany lub pozostały majątek nie stanowi ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 3

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa - dalej również jako ZCP - (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona (Wnioskodawca) nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego lub nowo zawiązanego podmiotu (Spółki Przejmującej). W takim przypadku następstwo prawne, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot.

W związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie zarówno Działalność Finansowa jak i Działalność Parkingowa stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że znajdzie zastosowanie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca Spółka Przejmująca wstąpi, z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże należy pamiętać, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (np. przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Natomiast w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściowa) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być np. obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już bowiem zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Powyższe wynika z faktu, że podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem tego podatku. Stosownie bowiem do art. 4a pkt 4 ustawy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Fakt, że zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzi odrębne księgi rachunkowe nie wpływa na przyznanie jej statusu podatnika ani nie pozwala jej traktować jako podatnika. Oznacza to, że spółka, w ramach której działa zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest zobowiązana do wykazania w swoich rozliczeniach podatkowych (zeznaniu podatkowym) wszelkich przychodów i kosztów przez nią osiągniętych, w tym także tych, które powstały w zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka Przejmująca wstąpi, z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku oraz że Wnioskodawca nadal będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z majątkiem pozostałym u Wnioskodawcy po podziale, tj. z Działalnością Finansową, i że będzie to wyłączna odpowiedzialność Wnioskodawcy, a Spółka Przejmująca nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.