Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.966.2024.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-17
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z
realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi
odliczenia-brak prawa do odliczenia
projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 87-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2024 roku o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    związku z realizacją inwestycji pn.: „...”.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy
    o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w
    ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd
    obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z samorządowymi
    jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym Gminy traktowane są jako jeden
    podatnik VAT, którym jest Gmina.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co
    do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem
    według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z obszarów działania
    Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym są zadania
    ukierunkowane na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w zakresie
    gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji pn.: „...”.
    (dalej: “Inwestycja”). W ramach Inwestycji Gmina wybudowała drogę, która (...).
    Celem realizowanej Inwestycji jest wspieranie lokalnego rozwoju na obszarze wiejskim
    poprzez poprawę dostępności komunikacyjnej dla mieszkańców miejscowości A.
    W związku z realizacją Inwestycji, Gmina wystąpiła z wnioskiem o przyznanie jej
    dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów
    Wiejskich: Europa inwestująca w obszary wiejskie (dalej: „Program”). Ubiegając się o
    powyższe dofinansowanie, Gmina wykazała podatek VAT naliczony od wydatków na
    przedmiotową Inwestycję jako wydatek kwalifikowalny w ramach tej Inwestycji. Inwestycja
    została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków
    pochodzących z Programu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że dofinansowanie
    stanowi nie więcej niż (...)% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowalnych Inwestycji.
    Wydatki związane z realizacją Inwestycji nie mają związku z jakimikolwiek czynnościami
    opodatkowanymi VAT, lecz służą realizacji zadań własnych Gminy w zakresie gminnych
    dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W wyniku realizacji
    Inwestycji nastąpiła poprawa dostępności komunikacyjnej dla mieszkańców miejscowości
    A oraz dla osób odwiedzających Gminę. Jak zostało to już podkreślone, realizacja
    Inwestycji nie służy Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności
    na podstawie umów cywilnoprawnych, w szczególności Gmina nie zamierza udostępniać
    odpłatnie wybudowanej Infrastruktury podmiotom zewnętrznym. Gmina nie będzie
    również pobierała jakichkolwiek opłat tytułem korzystania z wybudowanej drogi.

## Pytanie

Czy przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
    Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów
    poniesionych na realizację Inwestycji?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa
    w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma
    kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług.
    Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia
    dwóch warunków, tj.:
      1) Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów
    niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone
    na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy
    wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego nie posiadają statusu
    podatnika VAT w przypadku, gdy wykonują czynności w roli organu władzy publicznej lub
    urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie
    odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

    Stosownie do obowiązujących przepisów powyższe wyłączenie nie znajduje jednak
    zastosowania w przypadku czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych.
    Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina, realizując przedmiotową Inwestycję,
    wykonuje zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (niestanowiące czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). W związku z tym,
    Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT.
    Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Gminy znajdzie
    zastosowanie wyłączenie z katalogu podatników podatku od towarów i usług, o którym
    mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z powyższym pierwszy
    warunek należy uznać za niespełniony.
      2) Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są
        wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w
        szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Wyklucza to zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach Inwestycji Gmina wybudowała drogę,
    która (...).
    Celem realizowanej Inwestycji jest wspieranie lokalnego rozwoju na obszarze wiejskim
    poprzez poprawę dostępności komunikacyjnej dla mieszkańców miejscowości A.
    Dodatkowo należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie drogi mieszkańcom Gminy nie
    spełnia definicji nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, o
    którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabyte w celu realizacji Inwestycji
    nie są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w rezultacie drugi z
    warunków również należy uznać za niespełniony. Wnioskodawcy nie przysługuje więc
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w przedmiotowym zakresie
    nabyć.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, ponieważ wydatki
    poniesione w ramach wskazanej wyżej Inwestycji nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT, a ponadto Gmina - realizując przedmiotową Inwestycję - nie
    występowała w charakterze czynnego podatnika podatku VAT.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), m.in.:
      w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-
      3.4012.168.2022.1.ZW, w myśl której: „Jak wynika z powołanych powyżej przepisów
      prawa rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1
      ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane
      przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności
      gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i

      usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie
      prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług
      ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą
      generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z opisu
      sprawy wynika bowiem, że Realizacja Inwestycji poprawi poziom rozwoju
      infrastruktury technicznej oraz poprawi dostępność komunikacyjną do gruntów
      rolnych. Celem Inwestycji jest również podniesienie standardu życia mieszkańców.
      Gmina nie prowadzi i nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w związku z
      Inwestycją. Przebudowany odcinek drogi nie będzie wykorzystywany do czynności
      opodatkowanych podatkiem VAT. Droga powstała w wyniku realizacji Inwestycji
      będzie użytkowana bezpłatnie przez wszystkich użytkowników i służyć będzie
      wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy. Należy ponadto wskazać, że budowa
      (przebudowa) dróg odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina, wykonując
      to zadanie, działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków
      prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może
      być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne, służące
      zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.”
      w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-
      3.4012.90.2017.1.AB, w myśl której: „Z powyższych przepisów wynika, że prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
      wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
      czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których
      podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych. Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje
      się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w
      zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. (...) Do zadań publicznych o
      charakterze lokalnym, wykonywanych przez gminę, należą m.in. zadania w zakresie
      gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1
      pkt 2 ww. ustawy). (...) Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz
      treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwać
      prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o
      podatku od towarów i usług, gdyż efekty realizacji inwestycji nie będą miały związku
      z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto - jak wskazano w treści wniosku - Gmina
      nie jest podatnikiem VAT. Gminie nie będzie przysługiwać również prawo do
      otrzymania zwrotu tego podatku, ponieważ dofinansowanie, o którym mowa we
      wniosku nie stanowi środków wskazanych w powołanym rozporządzeniu.”
    Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty
    podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w
    związku z realizacją Inwestycji.

    Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości
    przedstawionego stanowiska.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:
      W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika
    określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z
    którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich
    czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r., poz. 1465 ze zm.):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
    publicznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.), zgodnie z którym:
      Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z
      kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z
      ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach
      szczególnych.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
      kategorie:
      1) drogi krajowe;
      2) drogi wojewódzkie;
      3) drogi powiatowe;
      4) drogi gminne.
    Według art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu
      województwa, powiatu lub gminy.
    Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych
      kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z
      wyłączeniem dróg wewnętrznych.
    Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po
      zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.
    W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Na mocy art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
      1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
      2) wojewódzkich - zarząd województwa;
      3) powiatowych - zarząd powiatu;
      4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora.
    Według art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

      Do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymanie części drogi, urządzeń drogi,
      budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów
      drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa
      drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.
    Jak stanowi art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności wykonywanie robót interwencyjnych,
      robót utrzymaniowych i zabezpieczających.
    Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać
      swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi,
      utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy.
      Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje
      zarządca.
    Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa,
    przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi
    należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.
    Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze
    publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa
    publicznoprawnego.
    Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku
    udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników, Gmina nie użytkuje ich do
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym
    zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W
    konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu
    stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W omawianych okolicznościach sprawy nie będzie występował więc związek przyczynowo-
    skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z Państwa
    wydatkami. Będą Państwo bowiem ponosić wydatki związane z budową drogi, która służy
    realizacji zadań publicznych.
    Podkreślić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak Państwo
    wskazali – wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z
    powyższym, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

    podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. inwestycji. Tym
    samym, z tego tytułu nie przysługuje Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której
    mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.
    Reasumując, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z
    realizacją inwestycji pn. „...”, ponieważ – jak Państwo wskazali – wydatki poniesione w
    ramach inwestycji nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznaczam, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy
    podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników w zakresie
    możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych.
    Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych.
    Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu interpretacji mogą jedynie
    pomóc Państwu ocenić, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem
    kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.