Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.497.2023.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-11
Teza: Dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług dentystycznych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi stomatologiczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług dentystycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która od 2022 roku prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych stomatologicznych sklasyfikowanych do PKD 86.23.Z „Praktyka lekarska dentystyczna” (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”).

### Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 991, zwanej dalej: „Ustawa o działalności leczniczej”).

### W ramach podmiotu leczniczego wyodrębnia się dwie jednostki organizacyjne: A., w tym: B.

### W ramach podmiotu leczniczego usługi medyczne świadczone są wyłącznie przez osoby wykonujące zawód lekarza dentysty w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej.

### Świadczone przez Spółkę usługi w zakresie opieki medycznej dentystycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

### Zakres realizacji świadczeń zdrowotnych przez Spółkę obejmuje:

### 1) stomatologię ogólną (w tym w szczególności opieka dentystyczna w nagłych wypadkach, leczenie próchnicy i ekstrakcja zębów),

### 2) protetykę stomatologiczną (w tym w szczególności wybór planu leczenia i uzgodnienie go z pacjentem, zakładanie i zdejmowanie protez, wszystkie rodzaje protetyki na implantach, estetyka i mikroprotetyka).

### Wszystkie czynności medyczne wykonywane w ramach Spółki mają na celu poprawę i przywracanie zdrowia w jamie ustnej pacjentów oraz profilaktykę w tym zakresie. Wykonywane zabiegi mają na celu leczenie stanów chorobowych w obrębie jamy ustnej, a co za tym idzie, ratowanie i poprawę zdrowia.

### Usługi wykonywane są przez lekarzy dentystów, w ramach wykonywania zawodu lekarza dentysty.

### Wymienione wyżej zabiegi wykonywane są pacjentom - osobom fizycznym. W ramach Spółki nie wykonuje się usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

### Pytanie

### Czy prowadzona przez Spółkę (jako podmiot leczniczy) działalność gospodarcza, polegająca na świadczeniu usług stomatologicznych przez osoby wykonujące zawód lekarza dentysty, jest zwolniona z podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Z uwagi na fakt, że świadczone przez lekarzy dentystów usługi medyczne w ramach Spółki polegają na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy, Spółce przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. dalej: „ustawa o VAT") przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zatem zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1) lekarza i lekarza dentysty,

2) pielęgniarki i położnej,

3) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej,

4) psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT definiujący zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi stomatologiczne obejmujące leczenie stomatologiczne ogólne oraz stomatologiczne protetyczne. Usługi stomatologiczne świadczy jako podmiot leczniczy.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostały spełnione przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, tj. po pierwsze, przesłanka podmiotowa (Spółka świadczy usługi stomatologiczne jako podmiot leczniczy) oraz po drugie, przesłanka przedmiotowa (wykonywane przez lekarzy dentystów usługi stomatologiczne stanowią czynności opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami Ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o działalności leczniczej użyte w ustawie określenie podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy o działalności leczniczej użyte w ustawie określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej: „Prawo przedsiębiorców”) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zdaniem Spółki, aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje wskazane w przepisie, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że świadczenie usług jest świadczona przez podmiot leczniczy.

Zauważyć należy, że pojęcie „opieki medycznej” należy rozumieć zgodnie z wypracowanym orzecznictwem prawa wspólnotowego. Przykładowo w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C- 106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Rzecznik Generalny w opinii w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08) wskazał, że: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Spółka jest zarejestrowanym podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy o działalności leczniczej. W ramach Spółki lekarze dentyści wykonują usługi dentystyczne w zakresie m.in. protetyki stomatologicznej, stomatologii dziecięcej, stomatologii zachowawczej. Zabiegi te wykonywane są pacjentom - osobom fizycznym. Czynności medyczne wykonywane w prowadzonej placówce medycznej A. oraz B. mają na celu poprawę i przywracanie zdrowia w jamie ustnej pacjentów oraz profilaktykę w tym zakresie. Wykonywane zabiegi mają na celu leczenie stanów chorobowych w obrębie jamy ustnej, ratowanie i poprawę zdrowia. Usługi wykonywane są przez lekarzy dentystów, w ramach wykonywania zawodu lekarza dentysty.

Tym samym w przedmiotowej sprawie świadczone przez Spółkę usługi stomatologiczne mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W przypadku Spółki są spełnione przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. przesłanka podmiotowa (odnosząca się do usługodawcy - podmiotu leczniczego) oraz przesłanka przedmiotowa (dotycząca rodzaju świadczonych usług - zabiegi w zakresie stomatologii ogólnej i protetyki stomatologicznej).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnienie od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w omawianym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W ww. art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, (…).

### Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która od 2022 roku prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych stomatologicznych sklasyfikowanych do PKD 86.23.Z „Praktyka lekarska dentystyczna”. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W ramach podmiotu leczniczego wyodrębnia się dwie jednostki organizacyjne: A., w tym: B. W ramach podmiotu leczniczego usługi medyczne świadczone są wyłącznie przez osoby wykonujące zawód lekarza dentysty w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej. Świadczone przez Spółkę usługi w zakresie opieki medycznej dentystycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

### Zakres realizacji świadczeń zdrowotnych przez Spółkę obejmuje:

### 1) stomatologię ogólną (w tym w szczególności opieka dentystyczna w nagłych wypadkach, leczenie próchnicy i ekstrakcja zębów),

### 2) protetykę stomatologiczną (w tym w szczególności wybór planu leczenia i uzgodnienie go z pacjentem, zakładanie i zdejmowanie protez, wszystkie rodzaje protetyki na implantach, estetyka i mikroprotetyka).

### Wszystkie czynności medyczne wykonywane w ramach Spółki mają na celu poprawę i przywracanie zdrowia w jamie ustnej pacjentów oraz profilaktykę w tym zakresie. Wykonywane zabiegi mają na celu leczenie stanów chorobowych w obrębie jamy ustnej, a co za tym idzie, ratowanie i poprawę zdrowia. Usługi wykonywane są przez lekarzy dentystów, w ramach wykonywania zawodu lekarza dentysty. Wymienione wyżej zabiegi wykonywane są pacjentom - osobom fizycznym. W ramach Spółki nie wykonuje się usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W analizowanym przypadku przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy prowadzona przez Spółkę (jako podmiot leczniczy) działalność gospodarcza, polegająca na świadczeniu usług stomatologicznych przez osoby wykonujące zawód lekarza dentysty, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku są spełnione przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. przesłanka podmiotowa (odnosząca się do usługodawcy) oraz przesłanka przedmiotowa (dotycząca rodzaju świadczonych usług).

Jak wskazano we wniosku Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ramach podmiotu leczniczego usługi medyczne świadczone są wyłącznie przez osoby wykonujące zawód lekarza dentysty w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej.

Tym samym spełniona jest przesłanka podmiotowa.

Jednocześnie, z opisu sprawy wynika, że wszystkie czynności medyczne wykonywane w ramach Spółki mają na celu poprawę i przywracanie zdrowia w jamie ustnej pacjentów oraz profilaktykę w tym zakresie.

Zatem spełniona jest także przesłanka o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Państwa usługi dentystyczne stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym w analizowanej sprawie do świadczonych przez Państwa usług stomatologicznych znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).