Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-114/12-2/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-25
Teza: Ponadnormatywne ubytki wyrobów węglowych oraz niedobory wyrobów węglowych, niezależnie od przyczyn ich powstania, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; W przypadku wystąpienia ponadnormatywnych ubytków wyrobów węglowych oraz niedoborów wyrobów węglowych, po potwierdzeniu przez nabywcę lub upoważnionego przez nabywcę przewoźnika odbioru wyrobów węglowych i ich ilości na dokumencie dostawy, wystawionym przez Wnioskodawcę, niezależnie od przyczyn ich powstania, Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku akcyzowego.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; ubytki; węgiel
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków i niedoborów wyrobów węglowych, powstałych podczas ich przemieszczania przez nabywcę lub upoważnionego przez nabywcę przewoźnika i magazynowania przez nabywcę, wynikających z różnic urządzeń pomiarowych lub z właściwości fizykochemicznych wyrobów węglowych – **jest nieprawidłowe;**

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku akcyzowego z tytułu wszelkich ponadnormatywnych ubytków i niedoborów wyrobów węglowych powstałych podczas ich przemieszczania przez nabywcę lub upoważnionego przez nabywcę przewoźnika i magazynowania przez nabywcę, powstałych po potwierdzeniu przez nabywcę lub upoważnionego przez nabywcę przewoźnika odbioru wyrobów węglowych i ich ilości przy odbiorze na dokumencie dostawy, wystawionym przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków i niedoborów wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako kopalnia węgla kamiennego posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego na podstawie pisemnego potwierdzenia nr xxxx Naczelnika Urzędu Celnego w X z dnia 5 grudnia 2011 roku przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wnioskodawca sprzedaje węgiel o kodzie CN ex 2701 zarówno dla kupujących będących pośredniczącymi podmiotami węglowymi (PPW), jak i będących podmiotami zużywającymi węgiel na cele zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie przepisów art. 31 a ust. 2 u.p.a.

Sprzedaż i przemieszczenie wyrobów węglowych następuje bezpośrednio na rzecz kupującego pośredniczącego podmiotu węglowego (PPW) albo podmiotu zużywającego, tj. odbiór wyrobów węglowych przez kupującego następuje bezpośrednio od Wnioskodawcy sprzedającego te wyroby.

Sprzedaż węgla odbywa się m.in. według formuły FCA lncoterms 2000/2010, co oznacza, że własność węgla przechodzi na kupującego w miejscu wydania/odbioru węgla przewoźnikowi kupującego, tj. w sprzedaży kolejowej - na stacji kolejowej Y bądź w sprzedaży samochodowej - w magazynie Wnioskodawcy. Od tego momentu na kupującego przechodzą wszelkie korzyści i ciężary oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia związane z przesyłką (art. 548 par. 11 kc).

Kupujący lub upoważnieni przez kupujących przewoźnicy działający na zlecenie kupujących (Przewoźnik) potwierdzają odbiór węgla we wskazanym w dokumencie dostawy miejscu odbioru węgla, którym jest kolejowa stacja nadania, właściwa dla Wnioskodawcy lub bezpośrednio magazyn Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest wystawcą dokumentów dostawy i posiada potwierdzone przez kupujących, w tym w imieniu kupujących przez ich upoważnionych przewoźników dokumenty dostawy w polu 14, w miejscu odbioru wskazanym w polu 10, którym jest kolejowa stacja nadania właściwa dla kopalni lub magazyn wg siedziby Wnioskodawcy. Wnioskodawcę z kupującymi łączą umowy handlowe, które przewidują możliwość złożenia przez kupującego reklamacji dotyczącej otrzymanej przez kupującego od przewoźnika ilości wyrobów węglowych lub przewidują możliwość wtórnego rozliczenia masy na podstawie pomiaru masy już po przemieszczeniu węgla. Procedura reklamacyjna lub wtórne rozliczenie odebranej masy polegają na kontrolnym ważeniu węgla przez kupującego oraz sprawdzeniu, czy zachodzą wynikające z ustawy Prawo przewozowe przesłanki odpowiedzialności przewoźnika w przypadku niezgodności ilości przeważonego węgla z ilościami wskazanymi na liście przewozowym. W przypadku, kiedy kupujący stwierdza nadmierne braki lub nadwyżki ilościowe powyżej dopuszczonego w umowie handlowej progu procentowego i nie zachodzą podstawy odpowiedzialności przewoźnika wynikające z Prawa przewozowego, kupujący składa reklamację ilościową do Wnioskodawcy, w której wskazuje niezgodności ilościowe lub wykonywane jest wtórne rozliczenie masy uwzględniające niezgodności ilościowe. Po rozpatrzeniu reklamacji ilościowej lub przy wtórnym rozliczeniu masy, w przypadku uznania przez Wnioskodawcę niezgodności ilościowych wynikających z różnicy wagowej ze względu na: błędne wskazanie wagi, tolerancję dwóch różnych urządzeń pomiarowych, odparowanie w trakcie transportu wody z węgla, powodujące powstanie niedoboru ilościowego lub namoknięcie węgla w czasie transportu, powodujące powstanie nadwyżki ilościowej lub ze względu na inne właściwości fizykochemiczne węgla, w tym naturalny proces wietrzenia węgla podczas transportu, Wnioskodawca wykonuje korektę powiązanej z dokumentem dostawy faktury sprzedaży VAT, potwierdzaną następnie przez kupującego (PPW lub podmiot zużywający). Uczestnicy obrotu węgla, znając właściwości fizykochemiczne i higroskopijne węgla, a także zdając sobie sprawę z nieuniknionych różnic pomiędzy urządzeniami pomiarowymi, nie uznają tego typu pozornych różnic w masie węgla, za rzeczywiste straty w ładunku, nie obciążają przewoźnika za nie odpowiedzialnością, a rozliczają te różnice pomiędzy sobą w oparciu o reguły umowne.

Skutkiem reklamacji ilościowej lub wtórnego rozliczenia masy i wykonanej korekty faktury sprzedaży VAT jest obniżenie lub podwyższenie ilości sprzedanej na rzecz kupującego w stosunku do ilości wskazanej w posiadanym przez Wnioskodawcę potwierdzonym przez kupującego dokumencie dostawy.

W przypadku zaś, gdy w trakcie transportu, po wydaniu przewoźnikowi działającemu na zlecenie kupującego, wyrobów węglowych przeznaczonych dla kupującego, mają miejsce rzeczywiste, udokumentowane straty w ładunku (całkowite lub częściowe zaginięcie ładunku, kradzież - tzw. usyp itp.), to wówczas sprzedający i kupujący nie stosują procedury reklamacji ilościowej oraz wtórnego rozliczenia masy, lecz kupujący dokonuje obciążenia przewoźnika odszkodowaniem na zasadach określonych w ustawie Prawo przewozowe i Sprzedający Wnioskodawca nie dokonuje korekt faktur VAT dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ujemny wynik różnicy pomiędzy wskazaniami wag u sprzedającego - Wnioskodawcy i kupującego będącym PPW, na skutek stosowania różnych urządzeń pomiarowych, odparowania wody z węgla w trakcie transportu lub na skutek innych właściwości fizykochemicznych węgla - niebędących stratami rzeczywistymi stwierdzonymi podczas transportu, uznany przez Wnioskodawcę wskutek procedury reklamacyjnej lub w procedurze wtórnego rozliczenia masy i ujęty w fakturze korygującej VAT, należy traktować jako ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 pkt 20) lit. c) u.p.a. powstające w czasie przewozu wyrobów węglowych, są opodatkowane akcyzą, gdy różnica ta przekracza normę ustaloną przez właściwego Naczelnika UC lub w Rozporządzeniu w sprawie norm ubytków?
2.  Czy ujemny wynik różnicy pomiędzy wskazaniami wag u sprzedającego (Wnioskodawcy) i kupującego, będącym podmiotem zużywającym, na skutek stosowania różnych urządzeń pomiarowych, odparowania wody z węgla w trakcie transportu lub innych właściwości fizykochemicznych węgla - niebędących stratami rzeczywistymi stwierdzonymi podczas transportu, uznany przez Wnioskodawcę wskutek procedury reklamacyjnej lub w procedurze wtórnego rozliczenia masy i ujęty w fakturze korygującej VAT, należy traktować jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a., w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 6) u.p.a., a w związku z tym czy są opodatkowane akcyzą?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1) jest twierdząca, kto jest w tym przypadku podatnikiem podatku akcyzowego od ubytków wyrobów węglowych podczas transportu: kupujący (PPW), Wnioskodawca (sprzedający), czy też Przewoźnik?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie 2) jest twierdząca, kto jest w tym przypadku podatnikiem podatku akcyzowego od użycia wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2: kupujący (podmiot zużywający), Wnioskodawca (sprzedający), czy też Przewoźnik ?
5.  Czy w przypadku, gdy w procesie przemieszczenia węgla wykonywanym po potwierdzeniu w dokumencie dostawy odbioru węgla przez kupującego (PPW lub podmiot zużywający), powstaną straty wynikające z rzeczywistej, udokumentowanej utraty części lub całości ładunku przez przewoźnika lub na skutek kradzieży, a Wnioskodawca z tego powodu nie uznał reklamacji ilościowej lub nie uwzględnił tej niezgodności we wtórnym rozliczeniu masy (i nie wykonał korekt faktur VAT), to czy mimo tego powstaje obowiązek w podatku akcyzowym od utraconej ilości węgla z tytułu ubytków bądź użycia wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a.?
6.  Jeśli odpowiedź na pytanie 5) jest twierdząca, to kto jest podatnikiem podatku akcyzowego od utraconej ilości węgla z tytułu ubytków bądź użycia wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a: Kupujący (PPW lub podmiot zużywający), Wnioskodawca (sprzedający), czy też Przewoźnik ?

Zdaniem Wnioskodawcy

ad. 1) w sprzedaży na rzecz PPW, różnice wagowe wynikające z tolerancji pomiaru wagowego wykonywanego przez dwa różne urządzenia lub wynikające z higroskopijnych właściwości węgla powodujących zmniejszanie lub zwiększanie poziomu wilgotności węgla podczas jego transportu, co ma bezpośredni wpływ na jego masę, nie powinny być kwalifikowane jako ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 pkt 20) lit. c) u.p.a„ powstające w czasie przewozu wyrobów węglowych, o których mowa w Załączniku 5 pkt II Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Nie są to bowiem straty rzeczywiste, możliwe do udokumentowania poprzez stwierdzenie rzeczywistej utraty części ładunku węgla, zabezpieczonego przez Wnioskodawcę na czas transportu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20) lit. c) u.p.a., ubytki wyrobów węglowych stanowią wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Wobec braku legalnej definicji straty, zgodnie z regułami wykładni językowej prawa, należy przyjąć znaczenie z języka potocznego. Według Słownika Języka Polskiego PWN, strata oznacza "to, co się przestało posiadać", a więc strata wyrobu węglowego w ocenie Wnioskodawcy musi być rzeczywista, innymi słowy zmniejszenie ilości (masy) ładunku odnotowywane u kupującego jako wynik jedynie błędu w pomiarze, różnicy urządzeń pomiarowych lub odparowaniem wody z węgla, nie jest ubytkiem węgla, gdyż okoliczności te nie dotyczą bezpośrednio samego wyrobu węglowego (to nie jego ilość się zmienia, lecz albo urządzenia pokazują inne wyniki przy tej samej ilości wyrobu albo zmienia się ilość innej substancji w wyrobie, tj. wody). Nie sposób przyjąć, że w takiej sytuacji Wnioskodawca lub inny podmiot, "przestał posiadać" jakąś część pierwotnego ładunku, skoro brak jest jakichkolwiek dowodów na tzw. usyp, kradzież, uszkodzenie lub inną utratę ładunku, która miałaby miejsce pomiędzy załadunkiem a przekazaniem przez przewoźnika przesyłki kupującemu. Różnica wagowa ma charakter umowny, pozorny i w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi ubytku wyrobu węglowego, który mógłby zostać opodatkowany w razie przekroczenia ilościowego normy dopuszczalnych ubytków, ustalonej w odpowiednich aktach prawnych (decyzji właściwego Naczelnika Urzędu Celnego lub w Rozporządzeniu w sprawie norm ubytków). W konsekwencji, w takiej sytuacji nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ponadto wskazać należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) u.p.a., ubytki wyrobów węglowych - to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. W tych wypadkach, gdzie podmiot, na którego zlecenie przemieszczane są wyroby węglowe i który jest ich właścicielem, nie jest PPW, a jedynie podmiotem zużywającym wyroby na cele zwolnione, nie można uznać wyżej opisanych różnic wagowych za ubytki w rozumieniu u.p.a. Podkreślenia wymaga, że za takim stanowiskiem przemawia wymóg dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego, tak, aby pozostawały one zgodne z odpowiednimi przepisami wspólnotowymi (art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji. Otóż Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej nr L 9/12 z dn.14 stycznia 2009 r.) nie uznaje zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego, za tzw. „dopuszczenie do konsumpcji" powodujące powstanie obowiązku podatkowego (wynika to wprost z Art. 7 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy). Z kolei, w razie dopuszczenia do konsumpcji w jednym państwie członkowskim (a więc gdy obowiązek podatkowy powstał), jeżeli podczas transportu w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, wyroby te uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone, a zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy tego państwa członkowskiego, podatek akcyzowy nie jest wymagalny w tym państwie członkowskim. Oznacza to, że w przypadku strat wyrobów akcyzowych (w tym wyrobów węglowych) wywołanych ich naturalnymi właściwościami, od tych strat nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Powyższe przepisy Dyrektywy wskazują, że reguła ta jest ogólną zasadą opodatkowania akcyzą, co powinny uwzględniać organy stosujące przepisy prawa podatkowego (Art. 37 Dyrektywy).

ad.2) W tych przypadkach, w których różnice wagowe wynikające z tolerancji pomiaru wagowego wykonywanego przez dwa różne urządzenia pomiarowe węgla lub wynikające z higroskopijnych właściwości węgla powodujących zmniejszanie lub zwiększanie poziomu wilgotności węgla podczas jego transportu, nie powinny, a równocześnie nie mogą być zakwalifikowane jako ubytki powstające w czasie przewozu, z uwagi na fakt, że podmiotem dokonującym przemieszczenia wyrobów węglowych nie jest pośredniczący podmiot węglowy - wówczas w ocenie Wnioskodawcy powinny one pozostać obojętne z punktu widzenia akcyzy. Ze względu na to, że nie ma miejsca rzeczywista strata wyrobu węglowego podczas jego transportu - co szczegółowo Wnioskodawca uzasadnił w pkt ad. l, nie ma również podstaw do przyjęcia, iż nastąpiło podlegające opodatkowaniu akcyzą użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a., w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 6) u.p.a. Skoro różnica w wadze jest skutkiem wyłącznie rożnej dokładności urządzeń lub właściwości fizykochemicznych węgla, to pozostaje ona poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednocześnie za takim wnioskiem przemawia treść Art. 7 ust. 1 i ust. 4 oraz Art. 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/ EWG, przedstawiona w ad. 1).

ad. 3) W ocenie Wnioskodawcy, gdyby Organ udzielił odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1) j.w., czyli uznał różnice wagowe opisane w ad.1) za ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) u.p.a., to podmiotem zobowiązanym do zapłaty tak powstałego zobowiązania podatkowego byłby kupujący PPW, gdyż to u niego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. powstają ubytki wyrobów akcyzowych. Według tego przepisu, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie ze stosowaną przez Wnioskodawcę formułą sprzedaży FCA według Incoterms 2000/2010, własność wyrobów węglowych przechodzi na kupującego PPW w momencie przekazania ich przewoźnikowi kupującego, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym, na stacji kolejowej Y lub w magazynie Wnioskodawcy. Od tego momentu kupujący PPW przejmuje władztwo prawne nad ładunkiem, tj. staje się jego właścicielem, zatem to u niego powstaje stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, opisany w art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. (powstanie ubytków wyrobów węglowych).

Przyjmując, że mamy do czynienia z opodatkowanymi ubytkami wyrobów węglowych, powstającymi w czasie transportu u kupującego będącego pośredniczącym podmiotem węglowym, to w świetle art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a., kupujący PPW zobowiązany jest do uiszczenia akcyzy od tych ubytków. Stan faktyczny podlegający opodatkowaniu powstaje z chwilą stwierdzenia różnicy wagowej pomiędzy ilością zadeklarowaną przez sprzedającego w liście przewozowym, a ilością przekazaną odbiorcy przez jego przewoźnika. Z uwagi na fakt, że różnica powstaje w czasie od momentu przekazania wyrobów węglowych przewoźnikowi do momentu ich przekazania odbiorcy, a więc dotyczy wyrobów, których właścicielem jest kupujący PPW, to u niego powstają ubytki wyrobów akcyzowych (węglowych).

Ponadto Wnioskodawca nie ma wpływu na to, co dzieje się z transportem węgla od momentu wydania węgla przewoźnikowi na stacji nadania lub w magazynie do miejsca przeznaczenia węgla, gdyż za proces transportu odpowiada kupujący PPW lub podmiot zużywający i działający na jego zlecenie przewoźnik. Należy wspomnieć, że poza kwestią różnych urządzeń pomiarowych, na powstawanie różnic wagowych mają bezpośredni wpływ czas przewozu i jego warunki. Na to bezpośredniego wpływu nie ma Wnioskodawca.

Za takim stanowiskiem, poza brzmieniem przepisów art. 9a ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a., przemawia też wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2012 r. znak IBPP3/443-13/12/PH s. W interpretacji tej Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Z stanął na stanowisku, że podmiotem obowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków powstałych podczas przewozu węgla jest kupujący - pośredniczący podmiot węglowy, który przejął własność wyrobów węglowych w momencie przekazania węgla przewoźnikowi do przewozu. Co prawda interpretacja dotyczy tzw. sprzedaży pośredniej węgla na rzecz PPW, z transportem do podmiotu zużywającego, to jednak podstawowy argumentu organu podatkowego, a mianowicie moment przejścia własności węgla kupującego, jako rozstrzygający o jego odpowiedzialności podatkowej za ubytki, ma zastosowanie również w sprawie niniejszej.

ad.4) W ocenie Wnioskodawcy, gdyby organ udzielił odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2) j.w., to podmiotem zobowiązanym do zapłaty zobowiązania podatkowego byłby kupujący niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym (podmiot zużywający), gdyż to u niego w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a. powstaje stan faktyczny podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Tym stanem faktycznym jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2, przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych (art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a).

Z uwagi na to, że kupujący nie posiada statusu PPW, nie mamy do czynienia z ubytkami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) u.p.a. Zgodnie ze stosowaną przez Wnioskodawcę formułą sprzedaży FCA według Incoterms 2000/2010, własność wyrobów węglowych przechodzi na kupującego w momencie przekazania ich przewoźnikowi kupującego, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym, na stacji kolejowej Y lub w magazynie Wnioskodawcy. Od tego momentu kupujący podmiot zużywający przejmuje władztwo prawne nad ładunkiem, tj. staje się jego właścicielem. Przyjmując, że mamy do czynienia z opodatkowanym użyciem wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, to podmiot ten będzie podatnikiem podatku akcyzowego od tego użycia, gdyż stan faktyczny podlegający opodatkowaniu powstaje w czasie od momentu przekazania wyrobów węglowych przewoźnikowi do momentu ich przekazania kupującemu, a więc dotyczy wyrobów, których właścicielem jest kupujący podmiot zużywający. W świetle art. 13 ust. 1 u.p. a., to kupujący zobowiązany jest wówczas do uiszczenia akcyzy. Ponadto Wnioskodawca nie ma wpływu na to, co dzieje się z transportem węgla od momentu wydania węgla przewoźnikowi na stacji nadania do miejsca przeznaczenia węgla, gdyż za proces transportu odpowiada kupujący podmiot zużywający i działający na jego zlecenie przewoźnik. Poza treścią w/w przepisów u.p.a„ za takim stanowiskiem przemawia treść indywidualnej interpretacji znak IBPP3/443-1230/11 /PH, w której to interpretacji Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Z przyjął, że wszelkie straty powstałe (niezależnie od stopnia zawinienia podatnika i okoliczności zewnętrznych) podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Za taką stratę organ przyjął ilość wynikającą ze strat powstałych podczas magazynowania, w tym wynikłych z właściwości fizykochemicznych węgla przez podmiot niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

ad. 5) W ocenie Wnioskodawcy w razie rzeczywistych, udokumentowanych ubytków wyrobów węglowych w powstałych w czasie przewozu wyrobów węglowych, po wydaniu wyrobów węglowych przewoźnikowi kupującego pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu zużywającego na stacji nadania Y lub magazynie Wnioskodawcy i potwierdzeniu ich odbioru przez umocowanych przewoźników - mamy do czynienia z ubytkami wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) u.p.a., jeśli nabywcą wyrobów węglowych od wnioskodawcy jest pośredniczący podmiot węglowy (kupujący) oraz z opodatkowanym użyciem wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., jeśli kupującym jest podmiot zużywający.

Strata dotyczy wówczas bowiem samego wyrobu węglowego, a nie innej substancji, np. wody w nim zawartej, ani też nie jest wynikiem wyłącznie błędu pomiarowego lub różnicy urządzeń pomiarowych. Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od tego ubytku, jeśli jego wielkość przekracza normy ustalone w decyzji właściwego Naczelnika Urzędu Celnego dla Kupującego (PPW) lub od użycia na inne niż zwolnione cele. Warunkiem uznania strat w wyrobach węglowych za ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) u.p.a. jest dokonywanie przemieszczenia przez pośredniczący podmiot węglowy. Jeśli z kolei nabywcą wyrobów węglowych jest podmiot zużywający, powstałe w trakcie przewozu straty węgla, stanowią użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., co także powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy u kupującego (podmiot zużywający).

ad. 6) W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego od strat wyrobów węglowych, powstałych po wydaniu wyrobów węglowych kupującemu na stacji nadania Y lub magazynie Wnioskodawcy, ani z tytułu ubytków, ani z tytułu użycia wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a.

Zgodnie ze stosowaną przez Wnioskodawcę formułą sprzedaży FCA według Incoterms 2000/2010, własność wyrobów węglowych, a także ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia związane z przesyłką, przechodzi na kupującego w momencie przekazania ich przewoźnikowi kupującego, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym, na stacji kolejowej Y lub w magazynie Wnioskodawcy. Od tego momentu kupujący (PPW bądź podmiot zużywający) przejmuje władztwo prawne nad ładunkiem, tj. staje się jego właścicielem, zatem to u niego powstaje stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, opisany w art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. (powstanie ubytków wyrobów węglowych - jeśli chodzi o kupującego PPW) lub w art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. (użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2-jeśli chodzi o kupującego będącego podmiotem zużywającym). Przyjmując, że mamy do czynienia z opodatkowanymi ubytkami wyrobów węglowych, powstającymi w czasie transportu u kupującego będącego pośredniczącym podmiotem węglowym, w świetle art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a., to kupujący PPW zobowiązany jest do uiszczenia akcyzy od tych ubytków. Z kolei w przypadku nabywcy będącego podmiotem zużywającym, to on będzie podatnikiem od użycia wyrobów węglowych tych dla innych celów niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.pa., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Stan faktyczny podlegający opodatkowaniu powstaje po wydaniu wyrobów węglowych na rzecz kupującego (jego przewoźnikowi). Z uwagi na fakt, że strata powstaje w czasie od momentu przekazania wyrobów węglowych przewoźnikowi kupującego do momentu ich przekazania kupującemu, a więc dotyczy wyrobów, których właścicielem jest kupujący, to u niego powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od ubytków w transporcie lub użycia dla celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a.. Ponadto Wnioskodawca nie ma wpływu na to, co dzieje się z transportem węgla od momentu wydania węgla przewoźnikowi na stacji nadania lub magazynie Wnioskodawcy do miejsca przeznaczenia węgla, gdyż za proces transportu odpowiada kupujący PPW lub podmiot zużywający i działający na jego zlecenie przewoźnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków i niedoborów wyrobów węglowych, powstałych podczas ich przemieszczania przez nabywcę lub upoważnionego przez nabywcę przewoźnika i magazynowania przez nabywcę, wynikających z różnic urządzeń pomiarowych lub z właściwości fizykochemicznych wyrobów węglowych;

*   prawidłowe – w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku akcyzowego z tytułu wszelkich ponadnormatywnych ubytków i niedoborów wyrobów węglowych powstałych podczas ich przemieszczania przez nabywcę lub upoważnionego przez nabywcę przewoźnika i magazynowania przez nabywcę, powstałych po potwierdzeniu przez nabywcę lub upoważnionego przez nabywcę przewoźnika odbioru wyrobów węglowych i ich ilości przy odbiorze na dokumencie dostawy, wystawionym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15o C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

1.  23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701;
2.  8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702;
3.  27,5 GJ/1000 kilogramów dla koksu objętego pozycją CN 2704.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych – to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a. ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Jednocześnie jednak należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, z pózn. zm.);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);
8.  przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9.  przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przy czym zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

W myśl przepisów art. 31a ust. 5 - ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 4:

*   może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia,

*   powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych

*   wraz z dokumentem dostawy powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1a. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.  nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
2.  będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
3.  u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
4.  będący przedstawicielem podatkowym;
5.  będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
6.  będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
7.  dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca, jako pośredniczący podmiot węglowy sprzedaje węgiel innym pośredniczącym podmiotom węglowym oraz podmiotom zużywającym węgiel na cele zwolnione od akcyzy. Sprzedaż wyrobów węglowych następuje bezpośrednio na rzecz kupującego pośredniczącego podmiotu węglowego albo podmiotu zużywającego, tj. odbiór wyrobów węglowych przez kupującego lub upoważnionego przez kupującego przewoźnika, następuje bezpośrednio od Wnioskodawcy sprzedającego te wyroby.

Umowy handlowe zawarte przez Wnioskodawcę z kupującymi przewidują możliwość złożenia przez kupującego reklamacji dotyczącej otrzymanej przez kupującego od przewoźnika ilości wyrobów węglowych lub przewidują możliwość wtórnego rozliczenia masy na podstawie pomiaru masy już po przemieszczeniu węgla. Uczestnicy obrotu węgla, znając właściwości fizykochemiczne i higroskopijne węgla, a także zdając sobie sprawę z nieuniknionych różnic pomiędzy urządzeniami pomiarowymi, nie uznają tego typu pozornych różnic w masie węgla, za rzeczywiste straty w ładunku, nie obciążają przewoźnika za nie odpowiedzialnością, a rozliczają te różnice pomiędzy sobą w oparciu o reguły umowne. Wnioskodawca wykonuje korektę faktury sprzedaży VAT, potwierdzaną następnie przez kupującego, przy czym na fakturach korygujących widnieje inna ilość wyrobów węglowych niż na potwierdzonym przez kupującego dokumencie dostawy.

W przypadku zaś, gdy w trakcie transportu, po wydaniu przewoźnikowi działającemu na zlecenie kupującego, wyrobów węglowych przeznaczonych dla kupującego, mają miejsce rzeczywiste, udokumentowane straty w ładunku (całkowite lub częściowe zaginięcie ładunku, kradzież - tzw. usyp itp.), to wówczas sprzedający i kupujący nie stosują procedury reklamacji ilościowej oraz wtórnego rozliczenia masy, lecz kupujący dokonuje obciążenia przewoźnika odszkodowaniem na zasadach określonych w ustawie Prawo przewozowe i Sprzedający Wnioskodawca nie dokonuje korekt faktur VAT dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło opodatkowanie różnic wyrobów węglowych pomiędzy wskazaniami wagi u sprzedającego Wnioskodawcy a wskazaniami wag u kontrahentów Wnioskodawcy.

Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy, jest:

1.  pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;
2.  posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;
3.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Z kolei w myśl art. 31 a ust. 4 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 160, poz. 1075 ze zm.) w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, zgodnie z którym, w myśl § 2 ust. 1 pkt 5 lit.a) rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 6f. rozporządzenia, jeżeli, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, przemieszczenie wyrobów węglowych jest dokonywane bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego, który dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych, do nabywającego te wyroby:

1.  pośredniczącego podmiotu węglowego,
2.  podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy

\-dokument dostawy może być wystawiony w trzech egzemplarzach.

Przepisy ust. 6a pkt 1, 2 i 4 stosuje się.

Stosownie do ust. 6a pkt 1,2 i 4 rozporządzenia:

*   pierwszy egzemplarz dokumentu dostawy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe;

*   drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy;

*   ostatni jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Natomiast zgodnie z ust. 6g. rozporządzenia, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, może być wystawiony dokument dostawy w formie uproszczonej, jeżeli nabywane wyroby węglowe:

1.  nie są przeznaczone do działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot korzystający ze zwolnienia;
2.  są przeznaczone do działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot korzystający ze zwolnienia, a wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych została dołączona do tego dokumentu.

Zgodnie z ust. 6h. rozporządzenia, w przypadku gdy została wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, dokumentem dostawy może być ta faktura VAT, jeżeli zawiera w szczególności nazwę, kod CN i ilość wyrobów węglowych, ich przeznaczenie uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, podpis podmiotu sprzedającego wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot oraz podpis podmiotu odbierającego te wyroby lub osoby reprezentującej ten podmiot, potwierdzający ich odbiór i przeznaczenie.

Z powołanych przepisów wynika, iż w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych innemu pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, Wnioskodawca winien wystawić dokument dostawy; natomiast w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, dokumentem dostawy może być prawidłowo wypełniona faktura VAT.

Zgodnie z opisem dokonanym przez Zainteresowanego sprzedaż i odbiór wyrobów węglowych przez kupujących, zarówno przez podmioty korzystające ze zwolnienia, jak i przez pośredniczące podmioty węglowe, następuje na stacji kolejowej lub w magazynie Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy i rozporządzenia, jak też wyjaśnienia do wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych będącego załącznikiem nr 1a do rozporządzenia – nie zawierają definicji miejsca odbioru, czy też samego odbioru. Brak jest więc przesłanek, aby traktować to pojęcie inaczej niż w sposób ugruntowany i przyjęty na gruncie prawa cywilnego. W świetle zasad przyjętych na tle art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wydanie rzeczy oznacza przeniesienie ich posiadania przez sprzedającego, natomiast ich odbiór – uzyskanie tego posiadania przez kupującego. Do dokonania tak pojmowanego odbioru dopuszczalne jest umocowanie osoby trzeciej, np. przewoźnika. Możliwość odbioru przez przewoźnika (osobę trzecią) wynika z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z godnie z którym, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Ani ustawa, ani właściwości czynności prawnej nie sprzeciwiają się, aby nabywca mógł umocować przewoźnika do dokonania odbioru towaru - wyrobów węglowych.

Zgodnie z załącznikiem 1a do rozporządzenia, stanowiącym wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych, w polu 15, kolumnie 4 pośredniczący podmiot węglowy, który wystawił dokument dostawy wpisuje ilość w 1000 kg przemieszczanych wyrobów węglowych, natomiast w kolumnie 6 – adnotacje dotyczące odbioru wyrobów węglowych, kupujący może wpisać ilość wyrobów węglowych faktycznie przez niego odebranych.

Należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy kupujący w momencie zawarcia transakcji kupna-sprzedaży, potwierdził odbiór ilości wyrobów węglowych, zważonych i wpisanych w kolumnie 4 przez Wnioskodawcę, to ewentualne różnice w ilości tych wyrobów, które kupujący stwierdził po przewiezieniu do własnego magazynu, powstają nie u sprzedającego Wnioskodawcy, lecz u kupującego.

Zatem zarówno wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe, jak również straty wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów określonych w art. 31a ust. 2 ustawy powstałe w trakcie ich przemieszczania przez inne podmioty, są ubytkami wyrobów węglowych, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit b tiret drugie straty wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, powstałe w trakcie ich przemieszczania przez podmiot zużywający korzystający ze zwolnienia od akcyzy są ubytkami wyrobów węglowych, natomiast straty tych wyrobów powstałe w trakcie ich magazynowania przez ten podmiot nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Należy dodać, że zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ubytki wyrobów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, zwalnia się od akcyzy pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

W innych przypadkach, zgodnie z art. 30 ust. 4 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów węglowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, czy strata wynika z różnic w dokładności przyrządów pomiarowych Wnioskodawcy i kontrahenta, z właściwości fizykochemicznych wyżej wymienionych wyrobów, czy też z innych zdarzeń. Dopuszczalne w przepisach prawa błędy i różnice wskazań urządzeń i przyrządów do pomiarowych nie mogą być podstawą do uznania, iż nie wystąpiły ubytki i niedobory, które zgodnie z przepisami art. 5 ustawy podlegają akcyzie (wyrok I GSK 225/10 z dnia 11 maja 2012 r.)

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, iż:

1.  ponadnormatywne ubytki wyrobów węglowych oraz niedobory wyrobów węglowych, niezależnie od przyczyn ich powstania, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
2.  w przypadku wystąpienia ponadnormatywnych ubytków wyrobów węglowych oraz niedoborów wyrobów węglowych, po potwierdzeniu przez nabywcę lub upoważnionego przez nabywcę przewoźnika odbioru wyrobów węglowych i ich ilości na dokumencie dostawy, wystawionym przez Wnioskodawcę, niezależnie od przyczyn ich powstania, Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku akcyzowego.

Natomiast fakt wystąpienia niedoborów - jako element opisanego stanu faktycznego oraz ich przyczyny nie mogą być przedmiotem rozważań tut. Organu, gdyż przepisy prawa nie normują tych kwestii, przez co są one wyłącznie elementem opisu sprawy.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto należy w tym miejscu dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, iż interpretacja została wydana dla Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnopodatkowych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 392). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa.