Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-557/16-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-15
Teza: Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Do kosztów podatkowych, podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa; umowa-umowa dożywocia; umowa-umowa spółki; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W Spółce znajduje się grunt (dalej także: Nieruchomość), który został wniesiony do Spółki przez jednego ze wspólników (dalej: Wspólnik) jako wkład niepieniężny.

Nieruchomość została nabyta przez Wspólnika Spółki na podstawie art. 908 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), tj. umowy dożywocia (dalej: Umowa). Na podstawie art. 908 § 3 k.c. dożywocie zostało w Umowie zastrzeżone na rzecz zbywcy i jego brata.

Nieruchomość lub jej część będzie wykorzystana przez Spółkę na potrzeby wzniesienia budynków mieszkalnych. Następnie Spółka dokona zbycia na rzecz podmiotów trzecich prawa własności lokali (mieszkalnych lub użytkowych, dalej: Lokale) wyodrębnionych w tych budynkach wraz ze stosownymi udziałami w nieruchomości gruntowej (gruncie) związanymi z poszczególnymi wyodrębnianymi lokalami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jaki sposób Wnioskodawca, z tytułu udziału w Spółce, powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu Lokali będzie wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem do Spółki, proporcjonalnie do zbywanego wraz z Lokalem udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej oraz proporcjonalnie do posiadanego, przez Wnioskodawcę - na moment zbycia Lokalu - udziału w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady wyrażone w ust. 1 przepisu art. 8 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę nie będącą osobą prawną, rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową, przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Nieruchomość została nabyta przez Wspólnika w drodze umowy dożywocia.

Zgodnie z art. 908 § 1 k.c. jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z kolei zgodnie z art. 908 § 3 k.c. dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości.

W konsekwencji w wyniku zawarcia umowy o dożywocie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zobowiązanie się nabywcy do dożywotniego utrzymania zbywcy, a w przypadku odpowiedniego zastrzeżenia również na rzecz osoby bliskiej zbywcy.

Respektując wyjątkowy charakter uregulowania związanego z umową dożywocia, która nie pozwala na określenie faktycznie poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 4 lit c ustawy o PIT. W okolicznościach niniejszego przypadku należy sięgnąć po wskazany w tym przepisie wyjątek, jako że w zaistniałym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe ustalenie wartości poniesionych wydatków na nabycie Nieruchomości.

W konsekwencji uznać należy, że koszt uzyskania przychodu Lokali należy ustalić na podstawie wartości rynkowej zgodnie z art. 19 ustawy o PIT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, ww. wartość rynkową należy ustalić dla celów podatku dochodowego na dzień wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem m.in. stanu ich zużycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, choć art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT odnosi się bezpośrednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w opinii Wnioskodawcy przez analogię należy zastosować go również do przypadku sprzedaży Nieruchomości niebędącej środkiem trwałym, lecz traktowanej jako towar handlowy. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek uzasadniających różnicowanie wartości wnoszonych do spółki komandytowej składników majątkowych w zależności od tego, czy otrzymywane w drodze aportu aktywa zostaną zakwalifikowane przez spółkę komandytową jako środki trwałe lub też jako towary handlowe.

Reasumując kosztem uzyskaniem przychodu przy zbyciu Lokali będzie wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem do Spółki, proporcjonalnie do zbywanego wraz z Lokalem udziału we współwłasności gruntu oraz -proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment zbycia Lokalu - udziału w zyskach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kosztami uzyskania przychodów – w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W Spółce znajduje się grunt, który został wniesiony do Spółki przez jednego ze wspólników jako wkład niepieniężny. Nieruchomość została nabyta przez Wspólnika Spółki na podstawie art. 908 Kodeksu cywilnego tj. umowy dożywocia. Nieruchomość lub jej część będzie wykorzystana przez Spółkę na potrzeby wzniesienia budynków mieszkalnych. Następnie Spółka dokona zbycia na rzecz podmiotów trzecich prawa własności lokali wyodrębnionych w tych budynkach wraz ze stosownymi udziałami w nieruchomości gruntowej (gruncie) związanymi z poszczególnymi wyodrębnianymi lokalami.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że w przypadku wniesienia nieruchomości gruntowej tytułem aportu do osobowej spółki handlowej, decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości będzie miało jej zakwalifikowanie w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych. O klasyfikacji nieruchomości gruntowej do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje podatnik, wnoszący wkład niepieniężny, mając na uwadze sposób wykorzystania nieruchomości.

Z wniosku wynika, że wniesiona do spółki komandytowej nieruchomość gruntowa stanowić będzie środek obrotowy – towar handlowy. Będzie bowiem przeznaczony do odsprzedaży (wraz z pobudowanymi na gruncie nieruchomościami).

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 22 ust. 8a kosztami uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę przedmiotu wkładu są faktyczne koszty poniesione na jego nabycie.

Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone m.in. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy o dożywocie czyli opłata notarialna, sądowa a także zapłacony w związku z nabyciem nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych.

Do kosztów uzyskania przychodu w przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną zaliczyć można wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika do czasu zbycia nieruchomości. Chodzi zatem o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione a nie szacowane. Stąd ich konieczność dokumentowania. Sama wartość nieruchomości bynajmniej nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika. Odliczanie zaś kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były jest wbrew istocie instytucji kosztów uzyskania przychodu.

Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Do kosztów podatkowych, podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu Lokali będzie wartość rynkowa nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem do spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.