Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.54.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej
Słowa kluczowe: obniżka (obniżenie); opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; spółki-spółka osobowa; udział; wkład; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data nadania 18 kwietnia 2017 r., data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.69.2017.1.MG 1462-IPPB6.4510.54.2017.1.AM z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data nadania 11 kwietnia 2017 r., data doręczenia 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ujęcia Wyniku jako przychodu uzyskanego przez Spółkę zagraniczną w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   braku ujęcia Wyniku z wyceny jako przychodu uzyskanego przez Spółkę zagraniczną w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W roku podatkowym (pokrywającym się z rokiem kalendarzowym) Wnioskodawca posiadał ponad 25% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej spółką zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przez nieprzerwany okres przekraczający 30 dni (dalej: „Spółka zagraniczna”). Spółka zagraniczna posiada udziały w spółkach osobowych (dalej: „Spółka osobowa 1”; po mniej niż 25% udziałów w każdej ze Spółek osobowych 1). Każda ze wspomnianych spółek (Spółki osobowe 1) pełni rolę wspólnika („generał partner”) w innej spółce osobowej („Spółki osobowe 2”). Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w jurysdykcji danej Spółki osobowej (zarówno 1, jak i 2), Spółka osobowa (1 lub 2) nie posiada osobowości prawnej i nie jest uznawana za podatnika (tj. jest transparentna podatkowo), działa w formie zwolnionej z opodatkowania spółki osobowej (exempt limited partnership). Spółki osobowe 2 prowadzą działalność inwestycyjną, tzn. inwestują w spółki prowadzące działalność gospodarczą (operacyjną) w krajach Europy środkowo-wschodniej (CEE). Spółka zagraniczna jest uprawniona do zysków Spółek osobowych 1, w proporcji do jej (Spółki zagranicznej) udziału w tych Spółkach osobowych 1. Spółka zagraniczna zobowiązała się również do wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do każdej Spółki osobowej 1 i może otrzymywać ich zwrot. Zobowiązanie do wnoszenia wpłat pieniężnych przez Spółkę zagraniczną wynika z umowy Spółki osobowej 1. W przypadku wypracowania zysku przez Spółkę osobową 1, Spółka osobowa 1 dokonuje wypłat do jej wspólników (w tym Spółki zagranicznej), w takim procencie, w jakim uczestniczą oni w Spółce osobowej 1. Dla celów bilansowych Spółka zagraniczna wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, między innymi następujące pozycje wynikające z rozliczeń z tytułu uczestnictwa w Spółkach osobowych 1: „gain from distributions over cost” – stanowiące nadwyżkę środków otrzymanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną (przy czym zwrot wpłaty pieniężnej nie powoduje zmniejszenia procentowego udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 ponieważ każdemu wspólnikowi zwracana jest kwota na niego przypadająca) (dalej: „Wynik”) oraz „fair value gains/losses on financial assets” – odpowiednik wyniku wyceny (przeszacowania wartości do wartości godziwej) udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 („Wynik z wyceny”).

Wnioskodawca wskazuje, że wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy przedmiotem działalności Spółek osobowych 1 i Spółek osobowych 2 jest działalność inwestycyjna, w przypadku Spółek osobowych 1 – m.in. inwestycje w inne spółki osobowe, a w przypadku Spółek osobowych 2 – m.in. inwestycje w spółki kapitałowe (osoby prawne), przy czym nie może być to oczywiście działalność niezgodna z prawem (państwa jurysdykcji tych spółek). Wnioskodawca nie może wykluczyć, że dokumenty statuujące działalność Spółek osobowych 2 wprowadzają inne ograniczenia w zakresie przedmiotu inwestowania.

W związku z tym spółki osobowe mogą uzyskiwać dochody, o których mowa w wezwaniu organu (wezwanie z dnia 11 kwietnia 2017 r. przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych – przypis organu).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że:

1.  Spółka zagraniczna uzyskuje zyski z udziału w spółkach osobowych, a nie dywidendy i inne przychody wskazane w pytaniu nr 3 organu;
2.  Dopiero w sytuacji, gdyby przychody pasywne Spółki zagranicznej pozostawały w określonej relacji procentowej do przychodów Spółki zagranicznej ogółem (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT), a także jeśli spełnione zostałyby warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) i c) ustawy o PIT (co do których Wnioskodawca wnosi o przyjęcie, że zostaną w przyszłości spełnione). Spółka zagraniczna mogłaby zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, co z kolei pozwoliłoby na: (i) ustalenie jej dochodu zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o PIT, a w konsekwencji (ii) opodatkowanie jej dochodów na poziomie Wnioskodawcy;
3.  Wnioskodawca (podatnik PIT) nie posiada udziału w Spółce osobowej 1, ani w Spółce osobowej 2, co mogłoby powodować po jego stronie obowiązek rozliczenia przychodów Spółek osobowych 1 lub Spółek osobowych 2 razem z innymi przychodami Wnioskodawcy (jako przychodów w zagranicznej spółce kontrolowanej);
4.  Spółka zagraniczna posiada jedynie niewielki udział w zysku Spółki osobowej 1.
5.  Spółki osobowe nie posiadają organów stanowiących ani kontrolnych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie próby zmierzające do zakwalifikowania przychodów ww. spółek osobowych do przychodów z tytułu udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej należałoby zakwalifikować jako przejaw niedopuszczalnej przepisami prawa wykładni rozszerzającej prawa podatkowego, lub tworzenie nowych norm prawnych poza ustawą.

Ponieważ obowiązujące przepisy nie określają pojęcia „mechanizmu pełnienia roli wspólnika”, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego, w jaki sposób uzupełnić w tym zakresie złożony Wniosek. Wnioskodawca niniejszym pismem pragnie wyjaśnić jaką rolę pełni Spółka osobową 1 („generał partner”) w Spółce osobowej 2.

Wnioskodawca wskazuje przede wszystkim na następujące, istotne okoliczności:

1.  Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce zagranicznej. Wnioskodawca nie jest wspólnikiem Spółki osobowej 1, ani Spółki osobowej 2;
2.  Spółka zagraniczna posiada w Spółce osobowej 1 niewielki udział, z całą pewnością nieprzekraczający 25%;
3.  Spółka zagraniczna uzyskuje przychody z udziału w zysku spółki osobowej;
4.  Spółka osobowa 1 i Spółka osobowa 2 są spółkami osobowymi, co za tym idzie żadna z tych spółek nie posiada organów stanowiących lub kontrolnych;
5.  Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę tzw. „generał partner”. Oprócz Spółki osobowej 1 Spółka osobowa 2 ma również innych wspólników, tzw. „limited partner”;
6.  Spółka osobowa 1 dokonała wkładu do Spółki osobowej 2;
7.  Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, jednak wedle wiedzy Wnioskodawcy nie jest to udział istotny procentowo (poniżej 25% udziału w zysku);
8.  Spółka osobowa 1 może uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu zakończenia inwestycji Spółki osobowej 2 (traktowane jako udział w zysku Spółki osobowej 2);
9.  Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej (jest odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej).

Zgodnie art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm., dalej: „KSH”) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Z powyższego przepisu jak również systematyki przepisów KSH można wywnioskować, że wspólnikiem jest podmiot, który wnosi wkład do spółki handlowej w celu osiągnięcia pewnego celu i w zamian za swój wkład uzyskuje pewne prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w tej spółce. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że ogół praw i obowiązków wspólników można podzielić na prawa i obowiązki organizacyjne (korporacyjne) oraz prawa i obowiązki majątkowe. Wśród praw korporacyjnych wymienia się m.in. takie jak: prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki albo prawo reprezentacji spółki. Powyższe prawa i obowiązki mogą się różnić w zależności od rodzaju spółki, w której wspólnik uczestniczy. Przykładowo w przypadku spółki komandytowej jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH). Komplementariusz jest uprawniony do reprezentacji spółki z mocy ustawy (o ile z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono go prawa reprezentowania spółki, art. 117 KSH). Natomiast komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 118 KSH).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT (tzw. „przychody pasywne”)?
2.  Czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT, Wnioskodawca powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną w świetle art. 12 ustawy o CIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować jedynie Wynik, jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik z wyceny nie powinien stanowić przychodu Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o PIT dochód, o którym mowa w ust. 5. stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Według aktualnego stanowiska doktryny poprzez określenie „zgodnie z przepisami ustawy” ustawodawca odsyła do przepisów ustawy o CIT, podobne stanowisko zajmuje przykładowo „PIT 2015 - Komentarz”, 5 wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, Warszawa 2015, gdzie jest mowa, że: zgodnie z komentowanym artykułem dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Powyższa regulacja wskazuje zatem, że niezależnie od siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej jej dochód należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy. Wydaje się, że właściwsze (ze względów „ technicznych”) byłoby tutaj odesłanie do przepisów u.p.d.o.p.”.

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymał interpretację indywidualną w ww. zakresie wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB2.4511.672.2016.2.MK), w którym organ w opisanym zdarzeniu przyszłym stwierdził, że: „Ww. przepis określa zatem, że „dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, (\`(...)\`). Zdaniem organu podatkowego „przepisy ustawy” wspomniane w ww. ust. 5 art. 30f ustawy odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Zatem w świetle wyżej przywołanych uregulowań prawnych w celu ustalenia przychodów i kosztów wskazanych w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa ta reguluje sposób opodatkowania osób prawnych, takich jak przedmiotowa Zagraniczna Spółka Kontrolowana. Wobec tego organ nie może potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1, bowiem zagadnienie to regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chcąc uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie Wnioskodawca winien wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”.

Ustosunkowując się do wydanej interpretacji, Wnioskodawca wnosi o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w zakresie kwalifikacji poszczególnych pozycji jako przychodów/kosztów podatkowych w rozumieniu art. 30f ust. 7 ustawy o PIT), budując swoją argumentację m.in. w oparciu o przepisy ustawy o CIT (mające zastosowanie ze względu na odesłanie zawarte w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować Wynik jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik ten odzwierciedla rzeczywiste przysporzenie majątkowe uzyskane przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółkach osobowych 1. W związku z powyższym, Wynik należy uznać zarazem za dochód z udziału w Spółkach osobowych 1 i uwzględnić w podstawie opodatkowania obliczonej dla celów przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik z wyceny nie powinien stanowić przychodu Spółki zagranicznej, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

Należy bowiem zauważyć, że żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości rozpoznania przychodu w związku z przeszacowaniem wartości aktywów przeprowadzonym na potrzeby księgowe (i jednocześnie, gdy nie jest związany ze zbyciem tych aktywów). Spółka zagraniczna nie uzyskuje bowiem rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Zatem, ewentualny wzrost wartości aktywów należałoby rozpoznać w momencie zrealizowania zysku, np. ze zbycia udziałów w Spółce osobowej 1 lub zwrotu pieniężnego ze Spółki osobowej 1 powyżej wartości wkładu pieniężnego do tej Spółki osobowej 1. W związku z powyższym. Wynik z wyceny nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podziela zatem pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na gruncie ustawy o PIT w analogicznym stanie faktycznym (sygn. ITPB3/4511-18/16/AD). zgodnie z który m: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje jakiekolwiek opodatkowania przeszacowania wartości aktywów podatnika (zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy będzie dopiero zbycie tych aktywów). W konsekwencji, (\`(...)\`), przeszacowanie wartości aktywów dla celów bilansowych w księgach Spółki cypryjskiej również pozostanie bez wpływu na dochód podatkowy Spółki cypryjskiej ustalany według przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również na gruncie ustawy o CIT, tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB6/4510-24/16-2/AM), w której stwierdzono, że: „przeszacowanie wartości aktywów w księgach Spółki cypryjskiej, które zostanie odniesione na zysk księgowy lub bezpośrednio na kapitał własny tej spółki, nie będzie skutkowało opodatkowaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować jako przychód (dochód) Wynik w świetle art. 12 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik z wyceny nie powinien stanowić przychodu (dochodu) Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT, w świetle art. 12 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ujęcia Wyniku jako przychodu uzyskanego przez Spółkę zagraniczną w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   braku ujęcia Wyniku z wyceny jako przychodu uzyskanego przez Spółkę zagraniczną w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

W interpretacji Nr 1462-IPPB2.4511.69.2017.2.MG, której przedmiotem jest wniosek Podatnika w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy wskazał, że: „stosownie do art. 30f ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Dodatkowo, art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że dochodem, o którym mowa w ust. 5, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Ww. przepis określa zatem, że „dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, (\`(...)\`)”. Zdaniem organu podatkowego „przepisy ustawy” wspomniane w ww. ust. 5 art. 30f ustawy odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Tym samym, ustosunkowując się do przedstawionego we wniosku problemu w zakresie kwalifikacji poszczególnych pozycji jako przychodów/kosztów podatkowych w rozumieniu art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganych/poniesionych przez Spółkę zagraniczną będącą zagraniczną spółką kontrolowaną należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka zagraniczna posiada udziały w spółkach osobowych. Spółka zagraniczna jest uprawniona do zysków Spółek osobowych 1, w proporcji do jej (Spółki zagranicznej) udziału w tych Spółkach osobowych 1. Spółka zagraniczna zobowiązała się również do wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do każdej Spółki osobowej 1 i może otrzymywać ich zwrot.

Spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 powołanej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy brać pod uwagę Wynik.

Wynik, jak wskazuje Wnioskodawca w stanie faktycznym, to pozycja w sprawozdaniu finansowym Spółki zagranicznej, sporządzonym zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej – „gain from distributions over cost” – stanowiąca nadwyżkę środków otrzymanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną (przy czym zwrot wpłaty pieniężnej nie powoduje zmniejszenia procentowego udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 ponieważ każdemu wspólnikowi zwracana jest kwota na niego przypadająca).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają bezpośrednio zasad ustalania skutków podatkowych u wspólnika spółki osobowej w przypadku wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do spółki osobowej i późniejszego otrzymania ich zwrotu.

Przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący opodatkowanie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot wspólnikowi wniesionego wkładu jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego.

Ponadto, w drodze analogii legis powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazaną regulacją do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

*   likwidacji takiej spółki,

*   wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wyżej wskazana regulacja nie odnosi się wprost do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże (stosując gospodarczą wykładnię prawa) takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki. Jeżeli, wystąpienie ze spółki związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów, to tożsamo należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych. Podobne stany faktyczne powinny mieć podobne konsekwencje podatkowe.

Tym samym, wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej oraz zwrot w formie pieniężnej dokonanego wkładu do spółki osobowej będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki zagranicznej i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej (przy czym w przedstawionym stanie faktycznym zwrot wpłaty pieniężnej nie powoduje zmniejszenia procentowego udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 ponieważ każdemu wspólnikowi zwracana jest kwota na niego przypadająca).

Przychodem natommiast, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie nadwyżka środków otrzymanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną.

Jednocześnie należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wynik z wyceny nie powinien stanowić przychodu Spółki zagranicznej, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, w celu ustalenia i wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy z tytułu dochodów osiąganych przez cypryjską spółkę kapitałową będącą zagraniczną spółką kontrolowaną (w szczególności w celu ustalenia wysokości przychodów i kosztów), konieczna jest analiza zdarzeń gospodarczych w tej spółce na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast jakiegokolwiek opodatkowania przeszacowania wartości aktywów podatnika. W związku z powyższym, przeszacowanie wartości aktywów dla celów bilansowych w księgach Spółki zagranicznej pozostanie bez wpływu na dochód podatkowy Spółki zagranicznej ustalony według przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, rację ma Wnioskodawca, że Wynik z wyceny nie powinien stanowić przychodu (dochodu) Spółki zagranicznej w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym należy ujmować Wynik, natomiast Wynik z wyceny nie powinien stanowić przychodu Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.