Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.411.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Uznane Powiatu za podatnika z tytułu wydzierżawiania na rzecz kół łowieckich obwodów łowieckich oraz zwolnienia od podatku dla dzierżawy obwodów łowieckich.
Słowa kluczowe: cel-cele rolnicze; dzierżawa; opodatkowanie; podatnik; łowiectwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z 21 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Powiatu za podatnika z tytułu wydzierżawiania na rzecz kół łowieckich obwodów łowieckich (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dla dzierżawy obwodów łowieckich (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu za podatnika z tytułu wydzierżawiania na rzecz kół łowieckich obwodów łowieckich oraz zwolnienia od podatku dla dzierżawy obwodów łowieckich. Wniosek uzupełniono 25 października 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz w zakresie oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa w oparciu o ustawę o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (Dz. U. 2019 r., poz. 511). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 14 powiat wykonuje określone ustawami zadania o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. 2018 r., poz. 2033) na starostę zostały nałożone zadania z zakresu administracji rządowej, polegające na wydzierżawianiu polnych obwodów łowieckich.

Art. 29a ww. ustawy określa formę i treść umowy, w której starosta wydzierżawia, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zaciągnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miast) oraz właściwej izby rolniczej, polne obwody łowieckie. Obszary są udostępniane kołom łowieckim działającym na terenie powiatu, aby mogły na nich realizować roczne plany łowieckie.

Jednym z obowiązkowych elementów umowy jest określenie wysokości czynszu dzierżawnego oraz terminu jego płatności. Zgodnie art. 30 ust. 2a powołanej ustawy czynsz ustala się w zależności od kategorii obwodu łowieckiego, mnożąc ilość hektarów obszaru dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta, stosując wskaźnik przeliczeniowy, który nie może być wyższy niż 0,07 kwintala żyta za 1 hektar. Koła łowieckie są zobowiązane do jego zapłaty w wyznaczonym terminie, do 31 marca każdego roku.

Zgodnie z art. 31 ustawy – Prawo Łowieckie, starosta jako wydzierżawiający ma obowiązek rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny, który w części odpowiadającej gruntom leśnym jest przekazywany nadleśnictwom, a w pozostałej części – gminom.

Na terenie Powiatu zostało wydzielone 11 obwodów łowieckich. W oparciu o przepisy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) (Dz. U. 2018 r., poz. 2714, z późn. zm.), Wnioskodawca corocznie wystawia faktury VAT uznając, że wyliczona zgodnie ze wzorem wartość stanowi kwotę brutto zawierającą w sobie 23% podatek VAT. Podatek VAT jest obliczany tzw. metodą „w stu”. Powiat przyjął taki sposób rozliczenia czynszu na podstawie otrzymanej interpretacji indywidualnej znak (…) z dnia 26 maja 2008 r.

Powiat jednak powziął wątpliwość, czy w świetle zmieniających przepisów prawa podatkowego, opodatkowanie czynszu jest prawidłowe.

W uzupełnieniu do wniosku Powiat wskazał, że:

1.  Obwody łowieckie są dzierżawione na cele działalności łowieckiej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).
2.  Zawierając umowę dzierżawy, dzierżawca zobowiązuje się do:
    1.  prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu o wieloletni plan hodowlany i roczny plan łowiecki,
    2.  współdziałania z właściwym terenowo Nadleśniczym w ustalaniu stanu zwierząt łownych w łowiskach leśnych,
    3.  ustalania stanu zwierzyny łownej w łowiskach polnych,
    4.  zatrudniania lub powołania w obwodzie łowieckim co najmniej jednego strażnika łowieckiego, którego zadaniem jest ochrona zwierzyny i prowadzenie gospodarki łowieckiej,
    5.  przedkładania corocznie właściwemu terenowo Nadleśniczemu projektu rocznego planu łowieckiego celem zatwierdzenia,
    6.  przedkładania zatwierdzonego rocznego planu łowieckiego Staroście Powiatu,
    7.  prowadzenia książki ewidencji (pobytu myśliwych na łowisku) wykonujących polowanie indywidualne,
    8.  powiadamiania właściwego terenowo Nadleśnictwa i Leśnictwa, Komendy Policji oraz Wójta właściwego terytorialnie Gminy, o terminie zamierzonych polowań zbiorowych, na siedem dni przed ich rozpoczęciem,
    9.  prowadzenia monitoringu łowieckiego obejmującego monitoring zwierzyny i jej środowiska,
    10.  w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawca zobowiązany jest do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 prawa łowieckiego,
    11.  przestrzegania postanowień zawartych w ustawie z dnia 13 października 1995 r. Prawo Łowieckie oraz przepisów wykonawczych tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Powiat w związku z wykonywaniem ustawowego obowiązku jakim jest wydzierżawianie przez starostę obwodów łowieckich powinien być uznany za podatnika podatku VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Powiatu w pytaniu 1 za nieprawidłowe, czy Powiat zastosował właściwą stawkę podatku VAT w celu opodatkowania czynszu dzierżawnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Przepis ten jest implementacją art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym: „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z grona podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko w sytuacji wykonywania przez nich specyficznych zadań, które są tylko im przypisane. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji”.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą być spełnione dwa warunki:

*   dotyczące podmiotu, musi nim być organ władzy publicznej,
*   dotyczące przedmiotu, który odnosi się do tych czynności, które są związane z realizacją zdań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe wtedy, gdy realizują one zadania w ramach przypisanych im specyficznych funkcji i zadań. Wówczas wyłączenie to nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

W świetle powyższego, Powiat stoi na stanowisku, że nie powinien być uznany za podatnika podatku VAT w związku z wydzierżawianiem obwodów łowieckich, gdyż realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa jakim jest ustawa – Prawo łowieckie. Art. 29 powołanej ustawy wprost wskazuje na osobę starosty jako wykonującego zdania w zakresie administracji rządowej na obszarze powiatu. Żaden inny podmiot nie może wydzierżawić terenów łownych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT warunkiem przesądzającym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika jest cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Należy sądzić, iż zgodnie z powołanym przepisem, jedynym kryterium decydującym o wyłączeniu organów władzy publicznej z grona podatników jest sam charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają organy władzy z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym przesądzają o uznaniu za podatnika organu władzy publicznej.

Jednak jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2007 r. III SA/Wa 4312/06: „warunkiem w uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Fakt zawarcia lub brak umowy cywilnoprawnej pozostaje z tego punktu widzenia bez znaczenia”.

Podobne stanowisko prezentuje NSA w wyroku z 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13, w sprawie opodatkowania opłat pobieranych za korzystanie z przystanków komunikacyjnych. Uznano, że stosunek cywilnoprawny jaki łączy gminę z podmiotami korzystającymi z przystanków komunikacyjnych ma charakter bardziej zbliżony do administracyjnego niż cywilnoprawnego. Ponadto, tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych.

W kolejnym wyroku NSA z 12 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSA 1879/13) dotyczącym dzierżawy schroniska dla zwierząt na rzecz Towarzystwa Opieki nad Zwierzętami, sąd potwierdza, że: „sama umowa dzierżawy w tym przypadku jest związana z realizacją zadań własnych, a nie prowadzeniem działalności gospodarczej.” Analogiczne stanowisko zajmują sądy administracyjne w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2018 r. I SA/Wr 872/18 oraz WSA w Krakowie z 6 marca 2019 r. I SA/Kr 49/19. WSA w Krakowie w swoim wyroku wysuwa tezę, w której wskazuje że: „nawet, gdy prawna powinność organu publicznego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest za pośrednictwem czynności cywilnoprawnych, to samo w sobie nie oznacza opuszczenia sfery działalności publicznej i władztwa nieobjętego zakresem przedmiotowym podatku VAT”. Z kolei WSA we Wrocławiu zwraca uwagę na to, że: „kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim działa podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do powiatu (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji”.

Z uwagi na przytoczone wyroki sądów administracyjnych Wnioskodawca uważa, że nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT, gdyż stosunek prawny łączący go z kołami łowieckimi ma charakter bardziej zbliżony do publicznoprawnego niż cywilnoprawnego. Wskazuje na to fakt, że strony tej umowy nie mają swobody co do kształtowania jej treści. Powiat jako jedna ze stron umowy, nie może ustalić innych warunków, niż tych które przewiduje ustawa. Dodatkowo forma cywilnoprawna umowy została z góry narzucona przez ustawę. Starosta nie może udostępnić tych terenów w żadnej innej formie.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na to, że wydzierżawianie przez niego obwodów łowieckich nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Wysokość czynszu dzierżawnego nie jest kształtowana na zasadach wolnorynkowych. Sposób jego wyliczenia jest z góry określony przez ustawę. Powiat do kwoty czynszu nie doliczana żadnej dodatkowej opłaty związanej z obsługą zadania. Pełni jedynie funkcję pośrednika w rozliczaniu wpłaconego czynszu. Corocznie na realizację zadania otrzymuje określoną dotację. Zatem Powiat stoi na stanowisku, że jego działalność nie ma w tym przypadku charakteru działalności usługowej, więc nie powinna się mieścić w sferze działalności gospodarczej.

Ad. 2

Jeżeli organ uzna stanowisko Powiatu przedstawione w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie czynszu dzierżawnego powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usługi należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pomiędzy stronami umowy dzierżawy dochodzi do zawarcia transakcji, którą ustawa o podatku VAT definiuje jako świadczenie usług. Zawierając umowę wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług, które podlega opodatkowaniem podatkiem VAT według stawki podstawowej. Minister Finansów może jednak w drodze rozporządzenia zwolnić sprzedaż niektórych towarów oraz świadczenie wybranych usług z podatku VAT. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2018 r., poz. 701, z późn. zm.) zapisano, że zwolnieniu z podatku VAT podlega m.in. dzierżawa gruntów na cele rolnicze. W ustawie o podatku VAT brak jest wyjaśnienia pojęcia „cele rolnicze”, to jednak w art. 2 pkt 15 ustawy została przedstawiona definicja „działalności rolniczej”, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych”.

Odnosząc się do wskazanej definicji Powiat uważa, że dzierżawa terenów na cele łowieckie działalności rolniczej, gdyż dzierżawione tereny zostały wykorzystane do prowadzenia gospodarki łowieckiej oraz sprzedaży jej produktów przez koła łowieckie. Tym samym dzierżawa obwodów łowieckich powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Powiatu za podatnika z tytułu wydzierżawiania na rzecz kół łowieckich obwodów łowieckich oraz
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dla dzierżawy obwodów łowieckich.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2018 r., poz. 2033, z późn. zm.) – obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne – dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu – starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa w oparciu o ustawę o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 14 powiat wykonuje określone ustawami zadania o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie na starostę zostały nałożone zadania z zakresu administracji rządowej, polegające na wydzierżawianiu polnych obwodów łowieckich. Art. 29a ww. ustawy określa formę i treść umowy, w której starosta wydzierżawia, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zaciągnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miast) oraz właściwej izby rolniczej, polne obwody łowieckie. Obszary są udostępniane kołom łowieckim działającym na terenie powiatu, aby mogły na nich realizować roczne plany łowieckie. Jednym z obowiązkowych elementów umowy jest określenie wysokości czynszu dzierżawnego oraz terminu jego płatności. Zgodnie art. 30 ust. 2a powołanej ustawy czynsz ustala się w zależności od kategorii obwodu łowieckiego, mnożąc ilość hektarów obszaru dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta, stosując wskaźnik przeliczeniowy, który nie może być wyższy niż 0,07 kwintala żyta za 1 hektar. Koła łowieckie są zobowiązane do jego zapłaty w wyznaczonym terminie, do 31 marca każdego roku. Zgodnie z art. 31 ustawy – Prawo Łowieckie, starosta jako wydzierżawiający ma obowiązek rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny, który w części odpowiadającej gruntom leśnym jest przekazywany nadleśnictwom, a w pozostałej części – gminom. Na terenie Powiatu zostało wydzielone 11 obwodów łowieckich. W oparciu o przepisy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca corocznie wystawia faktury VAT uznając, że wyliczona zgodnie ze wzorem wartość stanowi kwotę brutto zawierającą w sobie 23% podatek VAT. Podatek VAT jest obliczany tzw. metodą „w stu”. Powiat przyjął taki sposób rozliczenia czynszu na podstawie otrzymanej interpretacji indywidualnej znak (…) z dnia 26 maja 2008 r. Powiat jednak powziął wątpliwość, czy w świetle zmieniających przepisów prawa podatkowego, opodatkowanie czynszu jest prawidłowe. Obwody łowieckie są dzierżawione na cele działalności łowieckiej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zawierając umowę dzierżawy, dzierżawca zobowiązuje się do: prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu o wieloletni plan hodowlany i roczny plan łowiecki, współdziałania z właściwym terenowo Nadleśniczym w ustalaniu stanu zwierząt łownych w łowiskach leśnych, ustalania stanu zwierzyny łownej w łowiskach polnych, zatrudniania lub powołania w obwodzie łowieckim co najmniej jednego strażnika łowieckiego, którego zadaniem jest ochrona zwierzyny i prowadzenie gospodarki łowieckiej, przedkładania corocznie właściwemu terenowo Nadleśniczemu projektu rocznego planu łowieckiego celem zatwierdzenia, przedkładania zatwierdzonego rocznego planu łowieckiego Staroście Powiatu, prowadzenia książki ewidencji (pobytu myśliwych na łowisku) wykonujących polowanie indywidualne, powiadamiania właściwego terenowo Nadleśnictwa i Leśnictwa, Komendy Policji oraz Wójta właściwego terytorialnie Gminy, o terminie zamierzonych polowań zbiorowych, na siedem dni przed ich rozpoczęciem, prowadzenia monitoringu łowieckiego obejmującego monitoring zwierzyny i jej środowiska, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawca zobowiązany jest do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 prawa łowieckiego, przestrzegania postanowień zawartych w ustawie z dnia 13 października 1995 r. Prawo Łowieckie oraz przepisów wykonawczych tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy wydzierżawiając na rzecz kół łowieckich obwody łowieckiego winien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności Powiat występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę (Powiat) na podstawie umowy dzierżawy obwodów łowieckich kołom łowieckim, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie, zdefiniowane w art. 15 ust. 6 ustawy. Skutkiem powyższego, realizacja przez Powiat umów dzierżawy następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tej czynności Powiat występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.

W związku z powyższym, tj. uznaniem Powiatu za podatnika i opodatkowaniem dzierżawy obwodów łowieckich, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla dzierżawy obwodów łowieckich.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czy, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.) – zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Mając na uwadze powyższe w kontekście powołanej wyżej definicji umowy dzierżawy (art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny) należy stwierdzić, że – co do zasady – dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze.

W niniejszej sprawie dzierżawione grunty (obwody łowieckie) na rzecz kół łowieckich – jak wskazał Wnioskodawca – są dzierżawione na cele działalności łowieckiej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Zawierając umowy dzierżawy, dzierżawca zobowiązuje się w szczególności do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu o wieloletni plan hodowlany i roczny plan łowiecki.

Zatem dzierżawa przez Powiat obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich – faktycznie przeznaczonych na cele gospodarki łowieckiej – korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę

w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.