Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-424/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie korekty przychodów w związku ze zwrotami towarów i palet.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; zaliczka; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Hurtownia materiałów budowlanych oprócz sprzedaży materiałów budowlanych wykonuje budowy domków jednorodzinnych (prace wykonywane są przez podwykonawców).

Klientami Spółki są przeważnie wykonawcy i inwestorzy budów. Materiały budowlane są materiałami ciężkimi sprzedawanymi na paletach. Każdy kupujący ma prawo do zwrotu pozostałych mu materiałów budowlanych zakupionych w naszej hurtowni oraz palet.

Cykl każdej budowy czy to prowadzonej przez Spółkę czy przez innego inwestora trwa od kilku do kilkunastu miesięcy. Materiały zakupywane są z wyprzedzeniem. Zwroty materiałów i palet jako opakowań zwrotnych dokonywane są przeważnie na zakończenie jakiegoś cyklu budowlanego a więc zakupy dokonywane są kilka lub kilkanaście razy na daną budowę a zwrot następuje na koniec etapu budowy. Spółka chcąc być elastycznym sprzedawcą przyjmuje te zwroty. I tak powstaje sytuacja, że od jednego odbiorcy Spółka posiada korekty do wystawionych w różnym czasie faktur sprzedaży (np. do faktur wystawionych w styczniu korekty wystawione w miesiącu maju, lipcu mnożąc to przez liczbę odbiorców powstaje mnogość wystawionych korekt sprzedaży). Jeżeli Spółka usztywniłaby swoje stanowisko i nie przyjmowała zwrotów lub wyznaczyła sztywny termin zwrotu straciłaby niestety większość klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy Spółka powinna księgować korekty sprzedaży na zmniejszenie przychodów w miesiącu wystawienia korekty faktury czy w miesiącu wystawienia korygowanej faktury? Jeżeli już to czy Spółka może to zrobić na koniec roku wracając do każdego miesiąca i skorygować miesięczne zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty faktur sprzedaży księgować jako pomniejszenie przychodu w miesiącu wystawienia korekty faktury sprzedaży. W tym momencie Spółka przyjęła zwrot towaru, palety i stała się ponownie dysponentem tego towaru i ponownie może go sprzedać. Ponieważ korekt sprzedaży jest stosunkowo dużo w momencie korekty sprzedaży w danym miesiącu Spółka nie jest pewna czy nie pojawi się następny klient ze zwrotami materiałów, co jest zjawiskiem dość częstym. I tak korekta przychodu a tym samym zaliczki za dany miesiąc pociąga za sobą następną korektę za ten miesiąc. Jeżeli już Spółka musiałaby wracać do terminu sprzedaży faktury, czy może zrobić to jednorazowo na koniec roku i skorygować jednorazowo zaliczki na podatek dochodowy oddzielnie dla każdego miesiąca. W przypadku Spółki sporządzanie korekt zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku jest sytuacją dość trudną z uwagi na dużą liczbę wystawianych korekt faktur sprzedaży. Korygując przychody w miesiącu wystawienia korekty faktury a nie wracając do momentu wystawienia faktury w żaden sposób Spółka nie uszczupla zobowiązań wobec budżetu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a–3e powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c−3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie zauważyć należy, że powołane przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. Nr 330, z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że każdy klient Spółki ma prawo do zwrotu pozostałych mu materiałów budowlanych oraz palet zakupionych w hurtowni Spółki. Z związku z otrzymywanymi zwrotami Spółka wystawia faktury korygujące.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Należy także wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany („in plus” lub „in minus”) poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży (faktury pierwotnej). Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić przy tym należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystawiana przez Spółkę faktura korygująca z powodu zwrotu palet lub towarów, nie jest nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej, lecz modyfikacją mającego wcześniej miejsce stosunku zobowiązaniowego stron, w wyniku którego nastąpi określenie kwoty wynagrodzenia należnego.

Dlatego też faktura korygująca wystawiana przez Spółkę, skutkująca koniecznością dokonania korekty wcześniej wykazanego przychodu, powinna być bezwzględnie rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również wtedy gdy korekta odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że korekty faktur sprzedaży należy księgować jako pomniejszenie przychodu w miesiącu wystawienia korekty faktury sprzedaży, ponieważ w tym momencie przyjęła zwrot towaru, palety i stała się ponownie dysponentem tego towaru i ponownie może go sprzedać.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe, gdyż zwroty towarów lub palet przez klientów skutkują zmianą wartości przychodów osiągniętych w trakcie danego roku, w którym Spółka wykazała przychody z tytułu sprzedaży towarów. Spółka powinna dokonywać odpowiedniej korekty przychodów pierwotnie wykazanych przez Spółkę, tj. korekt w tym samym okresie sprawozdawczym (rozliczeniowym), w którym wykazano przychody z tytułu sprzedaży towarów.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że podatek dochodowy od osób prawnych uiszczany jest przez Spółkę w formie zaliczek miesięcznych.

W myśl przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3–6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Polskie prawo podatkowe przyjmuje zasadę, zgodnie z którą pobór podatku dochodowego od osób prawnych odbywa się w drodze samodzielnego obliczenia wysokości podatku przez podatnika (jest to tzw. samoobliczenie podatku) i jego uiszczenia w ściśle określonym terminie (bez odrębnego wezwania przez organy podatkowe). Zgodnie z postanowieniami art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnić można trzy główne sposoby opłacania zaliczek na podatek:

1.  zaliczki miesięczne,
2.  zaliczki kwartalne oraz
3.  zaliczki opłacane w formie uproszczonej.

Co do zasady, podatek dochodowy od osób prawnych uiszczany jest w formie zaliczek miesięcznych, które podlegają zaliczeniu na poczet zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek samodzielnego określenia wysokości należnej zaliczki, obliczonej na podstawie ustalenia wysokości dochodu (bądź straty) osiągniętego od początku roku podatkowego. Z zaliczkami miesięcznymi mamy do czynienia w art. 25 ust. 1 ww. ustawy. Podatnicy są zatem zobowiązani do obliczenia wysokości należnych zaliczek miesięcznych, tj. należnych zaliczek za poszczególne miesiące (np. za styczeń, luty, marzec itd.).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem podatnika jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ponadto w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano na elementy, które nie powinny być uwzględnianie przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Taki sposób wyliczania zobowiązania podatkowego będzie miał również zastosowanie do obliczania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W myśl przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 tej ustawy).

Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy(art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zatem nieodprowadzenie zaliczki lub odprowadzenie jej w zbyt niskiej kwocie powoduje powstanie zaległości podatkowej. Zaległość może być zniwelowana jeszcze w ciągu roku podatkowego poprzez wyrównanie niedopłaty jedną z kolejnych zaliczek miesięcznych. Nie zwalnia to jednak podatnika z obowiązku uiszczenia odsetek za czas istnienia zaległości.

Jak wynika z powołanych przepisów, podstawowym okresem rozliczeniowym podatku dochodowego od osób prawnych, tj. okresem, za który ustala się podstawę opodatkowania tym podatkiem, składa zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz dokonuje zapłaty należnego podatku jest rok podatkowy.

Jednocześnie, aby „rozłożyć” ciężar ekonomiczny zapłaty podatku na cały rok podatkowy, ustawodawca wprowadził instytucję zaliczek na podatek. I tak, w trakcie roku podatkowego podatnik ma obowiązek ustalać i uiszczać – odpowiednio w okresach miesięcznych albo kwartalnych – zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Tym samym, przepis ten wprowadza regulację stanowiącą, że zapłata zbyt wysokiej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych nie powoduje powstania nadpłaty. W przypadku podatków dochodowych datą powstania nadpłaty jest bowiem dzień złożenia zeznania podatkowego.

W związku z powyższym Spółka na podstawie powyżej powołanych przepisów jest obowiązana do opłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w prawidłowej wysokości i terminie przewidzianym w ww. przepisach. W sytuacji zaistnienia zdarzeń skutkujących obowiązkiem zmiany podstawy opodatkowania (w niniejszej sprawie są to faktury korygujące sprzedaż towarów) Spółka zobowiązana jest do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz zapłaty miesięcznej zaliczki na ww. podatek w prawidłowej wysokości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.