Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-654/10-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-29
Teza: CIT - w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej wcześniej do tej spółki aportem jako odrębny składnik majątkowy lub w ramach przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; nieruchomości; wartość-wartość rynkowa; zbycie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej wcześniej do tej spółki aportem jako odrębny składnik majątkowy lub w ramach przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej wcześniej do tej spółki aportem jako odrębny składnik majątkowy lub w ramach przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym gruntów wraz z posadowionym na nich budynkiem. Grunt oraz wieczyste użytkowanie gruntu a także posadowiony na nich budynek (dalej Nieruchomość) został zakupiony przez spółkę w 2005 r. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a Spółka dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie i wynajem Nieruchomości.

Spółka rozważa zbycie Nieruchomości. Jednym z analizowanych scenariuszy jest zbycie Nieruchomości do Spółki osobowej (spółki komandytowej \[SK\] lub komandytowo-akcyjnej \[SKA\]) poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego obejmującego Nieruchomość lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z dnia 16 marca 2010 roku, nr 20 poz. 222) dalej „KC”.

Jeżeli przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo, wówczas obejmie ono m.in. Nieruchomość, kredyt związany z nabyciem Nieruchomości, wszelkie należności ł zobowiązania związane z wynajmowaniem Nieruchomości i zarządzaniem.

Nie jest wykluczone, że w przypadku zmiany koniunktury gospodarczej Nieruchomość zostanie sprzedana kolejnemu podmiotowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Pytanie 1:

Czy w sytuacji zbycia Nieruchomości przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość Nieruchomości określona na dzień aportu w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w proporcji do posiadanego udziału w zysku spółki osobowej?

Pytanie 2:

Czy w sytuacji zbycia Nieruchomości przez spółkę osobową, stanowiącej element przedsiębiorstwa otrzymanego tytułem wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość Nieruchomości określona na dzień aportu w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w proporcji do posiadanego udziału w zysku spółki osobowej?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową Nieruchomości wniesionej uprzednio aportem, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość tej Nieruchomości określona na dzień aportu w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w części przypadającej na udział Spółki w zysku spółki osobowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisami KSH osobowa spółka handlowa (w tym spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania; ma więc zdolność prawną, lecz nie jest osobą prawną. Ponadto spółka osobowa nie jest podatnikiem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei regulacja art. 5 ust. 2 ustawy stanowi, iż zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy — w zależności od ich formy prawnej — podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierzający przystąpić jako wspólnik do spółki komandytowej lub komandytowo- akcyjnej jest osobą prawną, a zatem skutki podatkowe zdarzeń dokonywanych przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, Wnioskodawca jako wspólnik osobowej spółki handlowej będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodu i przychodu jaki zostanie mu przypisany, proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku osiągniętego przez osobową spółkę handlową. W wyniku dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowych przez osobową spółkę handlową, Wnioskodawca będący osobą prawną powinien rozpoznać przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodów, określone odpowiednio na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują szczególnych zasad ustalania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dochód ten należy zatem określić na zasadach ogólnych. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione wlit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które \[\`(...)\`\] powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

Jednak wydatki te pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. I 6h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów \[\`(...)\`\] w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis nie definiuje, co należy uznać za wydatki na środki trwałe w przypadku nabycia ich w ramach aportu. Jednakże przepis odnosi się do ich wartości pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki w tej sytuacji należy uznać, iż chodzi tu o wartość początkową ustaloną dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej \[…\], uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Analogiczny przepis znajduje się w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy O PIT. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólnik4w na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Stosując powołany przepis odpowiednio do ustalania wartości początkowej nieruchomości gruntowych wniesionych przez Wnioskodawcę aportem do osobowej spółki handlowej, wartość nieruchomości przyjęta dla potrzeb ewidencyjnych w księgach osobowej spółki handlowej powinna odpowiadać wartości ustalonej w akcie konstytuującym osobową spółkę handlową i nie powinna być wyższa od ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu.

Zdaniem Spółki, skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób ustalania wartości początkowej przedmiotu aportu, to należy przyjąć, że jest to norma. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 sygn: I SA/Kr 623/10 (orzeczenie nieprawomocne), który rozpatrując możliwość zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w podobnej sytuacji stwierdził: „(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same (względnie istotnie podobno do siebie) konsekwencje (por. J. Wróblewski, „Sądowe stosowanie prawa”. Warszawa 1988, str. 280), istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej (\`(...)\`). Wydaje się, że wniosek taki jest oczywisty i również organ podatkowy skłaniał się do takiego wniosku, czego wyrazem było jego stanowisko w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych. Z niewiadomych jednak powodów organ podatkowy zmienił swoje stanowisko. Możliwość stosowania analogii, nie jest przy tym bezwzględnie zakazana wprawie podatkowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogu istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Gdańsk 2008, str. 126-140). Dlatego też w ocenie Sądu (\`(...)\`)„ należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowy przypadek jest podawany przez B. Brzezińskiego, jako przykład oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis (por. B. Brzeziński w pozycji przedstawionej powyżej str. 137-138)”.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o CIT, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową, Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału) w wysokości wartości Nieruchomości, po której została ona wniesiona aportem do spółki osobowej, nie wyższej niż jej wartość rynkowa, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 1 6h ust. 1 pkt 1.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie ustalania dochodu do opodatkowania w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową wniesionej uprzednio aportem, znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. (sygn.; IPPB3/423-489/09-5/MS),
*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn.; IPPB3/423-408/09-3/MS),
*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2009 r. (sygn.: IBPBI/2/423-268/09/BG),
*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. (sygn.; IPPB3/423-9/09-2/MS),

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia przez spółkę osobową Nieruchomości nabytej uprzednio w ramach aportu przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość Nieruchomości określona na dzień aportu w akcie notarialnym konstytuującym wkład do spółki osobowej, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w proporcji do udziału Spółki w zysku spółki osobowej.

Uzasadnienie

Spółka osobowa nie jest podatnikiem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zamierzający przystąpić jako wspólnik do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej jest osobą prawną, a zatem skutki podatkowe zdarzeń dokonywanych przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie jak w przypadku nabycia aportem samej Nieruchomości, w sytuacji sprzedaży Nieruchomości nabytej w ramach aportu całego przedsiębiorstwa, przepisy ustawy o CIT nie przewidują szczególnych zasad ustalania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepisy nie przewidują również odmiennego traktowania składników majątku wniesionych do spółki osobowej w zależności od przedmiotu aportu (czy są to pojedyncze aktywa, jak np. Nieruchomość, czy też jest to przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). W konsekwencji dochód ten należy określić na zasadach ogólnych wynikających z przepisów powołanych powyżej, tj.

*   Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

*   Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów \[\`(...)\`\]w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem przez osoby prawne do spółki osobowej, biorąc pod uwagę to, że transfer przedsiębiorstwa dokonany zostanie po jego wartości rynkowej, wartość poszczególnych składników majątkowych w księgach spółki osobowej powinna być również wykazana według ich wartości rynkowej. Ewentualna nadwyżka wartości rynkowej przedsiębiorstwa nad wartością składników majątkowych wchodzących w jego skład będzie stanowić dodatnią wartość firmy.

W konsekwencji składniki majątkowe (w tym Nieruchomość) powinny być wykazane dla celów podatkowych w księgach spółki osobowej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej). Wobec powyższego, wartość początkowa ustalona w wartości określonej na dzień aportu w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu do spółki osobowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne, c których mowa w art. 1 6h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie stanowić dla wspólnika koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości, w proporcji do udziału w zysku spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są całkowicie wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej określoną nieruchomość (w skład której wchodzi własność gruntu, prawo użytkowania wieczystego gruntu i budynek na tych gruntach posadowiony) albo przedsiębiorstwo, w którego skład będzie wchodzić ta nieruchomość. Wnioskodawca zakłada, że dla potrzeb ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę osobową wartość nieruchomości (wnoszonej odrębnie lub w ramach przedsiębiorstwa) zostanie określona według wartości przyjętej w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Stosownie do treści przedmiotowego wniosku możliwe jest, że w przyszłości nieruchomość wniesiona aportem do spółki osobowej zostanie przez nią sprzedana.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, że przyjął on błędny sposób ustalenia wartości początkowej wniesionego składnika majątkowego dla potrzeb ewidencji wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Ustawa o PDOP nie zawiera regulacji odnoszących się do ustalania wartości składników majątku trwałego wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółek osobowych (w tym przypadku komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). Powyższe stwierdzenie odnosi się zarówno do sytuacji, gdy nieruchomość będzie wniesiona w ramach przedsiębiorstwa, bądź jako odrębny składnik majątku. Z pewnością funkcji tej nie pełni przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej. W stosunku do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe również zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej „ustawa o PDOF”), w tym art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani spółki komandytowej, ani Wnioskodawcy, który zgodnie z treścią wniosku posiada osobowość prawną.

W ocenie organu podatkowego stanowisko Spółki, w sprawie ustalania wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych, nie może być również uznane za prawidłowe tylko ze względu na przywołany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 623/10), gdyż jak wskazano we wniosku jest to wyrok nieprawomocny, a co się z tym wiąże, może być zmieniony. Ponadto w innych sprawach, dotyczących ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne w ramach wkładu niepieniężnego do spółek osobowych, wydane zostały orzeczenia sądów administracyjnych, z których jasno wynika, iż wartość początkowa tych wkładów nie może być ustalona na podstawie przepisu zawartego w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wystarczające są bowiem w tym zakresie przepisy ustawy o PDOP, a w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 254/10), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w następujących orzeczeniach: wyrok z dnia 29 września 2010 r. (III SA/Wa 935/10), wyrok z dnia 6 października 2010 r. (III SA/Wa 923/10), wyrok z dnia 6 października 2010 r. (III SA/Wa 927/10). Wskazane powyżej wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Zastosowania nie znajdzie tu z pewnością przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, który odnosi się do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych lub spółdzielni. W związku z powyższym, w konsekwencji przeprowadzenia planowanej przez wnioskodawcę operacji wniesienia aportu do spółki osobowej nie powstanie u niego przychód podatkowy. Innymi słowy, wniesienie aportu do spółki osobowej będzie neutralne podatkowo na moment tego wniesienia.

Należy jednocześnie zauważyć, iż co do zasady wartość podatkowa wniesionej do spółki osobowej nieruchomości może stanowić podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego aport do tej spółki osobowej m.in. w związku ze zbyciem przez spółkę osobową przedmiotu aportu lub dokonywaniem przez wspólników spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym – nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólników.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości mających być przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie poszczególnych nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej.

Powyższe konkluzje determinują również ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia jego przychodów i kosztów w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną nieruchomości wniesionej do niej uprzednio w drodze aportu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP).

Przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o PDOP, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy PDOP, w momencie zbycia przez spółkę osobową wniesionej do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości – zgodnie z zamieszczonymi powyżej wyjaśnieniami – za koszt uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenia przedmiotowych nieruchomości.

Należy podkreślić, że do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część wydatków, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport ani przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, np. w postaci odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną przedmiotowej nieruchomości, przychód podatkowy Wnioskodawcy będzie stanowić cena należna spółce osobowej z tytułu sprzedaży przedmiotu wkładu w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. stosownie do wysokości posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie koszt „historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wniesionej aportem nieruchomości. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową przedmiotowej nieruchomości będzie wartość tej nieruchomości ustalona w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w części przypadającej na udział Spółki w zysku spółki osobowej.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.