Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.160.2025.4.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-18
Teza: Określenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu
sprzedaży certyfikatów pochodzenia i certyfikatów
zrównoważonego rozwoju.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
usługi
usługi-usługi kompleksowe
świadczenie
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - dostawy ciągłe
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 7

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy określenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu
    sprzedaży CoO i PoS.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2025 r. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A. sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), jest polskim rezydentem podatkowym,
    podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi
    działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest handel (...) (PKD (...)).
    Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
    VAT). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski oraz nie posiada
    stałych miejsc prowadzenia działalności dla celów VAT w innych państwach.
    Wnioskodawca podejmując działania w celu rozszerzenia swojej działalności, w (...) r.
    uzyskał certyfikat ISCC oraz w (...) r. uzyskał zgodę Zgromadzenia Wspólników na handel
    biometanem. Sprzedaż biometanu będzie odbywać się w systemie gazowym, przy
    wykorzystaniu infrastruktury należącej do spółek dystrybucyjnych (tzn. następować będzie
    sprzedaż gazu przewodowego). Sprzedaż biometanu będzie wiązała się z wymogiem
    dostarczenia nabywcy określonej liczby gwarancji pochodzenia (z ang. Certificates of
    Origin, dalej: CoO) oraz certyfikatów zrównoważonego rozwoju (z ang. Proof of
    Sustainability, dalej: PoS).
    CoO są dokumentami w formie elektronicznej, stanowiącymi dla odbiorcy końcowego
    potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów
    cieplarnianych oraz potwierdzającymi, że określona ilość gazu została wytworzona z
    odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona
    do sieci gazowej. Natomiast PoS są dokumentami poświadczającymi, że gaz spełnia
    kryteria zrównoważonego rozwoju zgodne z odpowiednimi wymogami lub zaleceniami
    określonymi w prawodawstwie Unii Europejskiej (dalej: UE) i odpowiednim
    prawodawstwie danego kraju członkowskiego. PoS są zatem dokumentami
    potwierdzającymi spełnienie określonych kryteriów proekologicznych przez daną
    jednostkę gazu. Spółka nabywa biometan, CoO oraz PoS od swojego kontrahenta z
    siedzibą w (...). Umowa obejmuje całe zapotrzebowanie Spółki na te produkty, które
    Wnioskodawca może sprzedawać więcej niż jednemu klientowi.
    Aktualnie Spółka posiada jednego nabywcę biometanu, CoO oraz PoS, którym jest
    podmiot z siedzibą w Polsce, polski rezydent podatkowy, podlegający w Polsce
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz będący czynnym podatnikiem VAT.
    Podmiot ten jest odbiorcą końcowym gazu.
    Dostawa biometanu (będąca dostawą gazu przewodowego) jest dokonywana w sposób
    ciągły w systemie sieciowym, natomiast ilość dostarczanego gazu jest określana na
    podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (liczników). Dostawa biometanu, CoO i PoS jest
    dokonywana w oparciu o Kompleksową Umowę (...) z dnia (...) r. (dalej: Umowa), która
    przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych (na podstawie odczytu
    liczników). Liczba dostarczanych CoO oraz PoS uzależniona jest od ilości dostarczanego
    gazu.
    Tym niemniej w zakresie zbycia, Spółka zamierza w przyszłości poszerzyć krąg nabywców.
    Wnioskodawca planuje przede wszystkim prowadzić sprzedaż biometanu, CoO oraz PoS z
    kontrahentami z UE, w szczególności będą to kontrahenci z Niemiec. Dodatkowo
    Wnioskodawca planuje prowadzić sprzedaż na rzecz innych odbiorców w Polsce (w

    większości będą to odbiorcy końcowi gazu, rzadziej spółki obrotu gazem). Kontrahenci z
    UE, nabywający gaz, CoO oraz PoS będą podatnikami podatku od wartości dodanej (tzn.
    Spółka realizować będzie wyłącznie transakcje B2B oraz nie będzie dokonywać dostaw do
    obiorców detalicznych w UE).
    Zasady na jakich będzie się odbywać dostawa biometanu, CoO i PoS, będą określone
    każdorazowo w kompleksowej umowie (...) zawartej z przyszłymi nabywcami (dalej:
    Przyszłe Umowy).
    Zbycie CoO i PoS odbywa się/będzie odbywało się na następujących zasadach:
    CoO:
        Wnioskodawca planuje fakturować sprzedaż CoO w miesięcznych okresach
        rozliczeniowych;
        Wartość CoO będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym
        okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość
        CoO nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez
        Wnioskodawcę);
        Na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka zazwyczaj nie będzie
        dysponować odpowiednią liczbą CoO (tzn. liczbą korespondująca z ilością
        dostarczonego gazu);
        Wnioskodawca na mocy umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu,
        CoO oraz PoS będzie raportował do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu)
        zużycie gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po
        zakończeniu kwartału;
        W terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Spółce odpowiednią
        ilość CoO, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; CoO będą więc nabywane w
        okresach kwartalnych natomiast będą umarzane na rzecz nabywcy gazu po
        uzyskaniu końcowej informacji na temat ilości gazu dostarczonego w danym roku
        kalendarzowym (przykład: na koniec kwietnia 2025 r. Spółka zamierza zafakturować
        sprzedaż CoO w liczbie korespondującej z ilością dostarczonego w kwietniu 2025 r.
        gazu, równocześnie Spółka zamierza nabyć „kwietniowe” CoO dopiero pod koniec
        lipca 2025 r. i dokonać ich umorzenia do końca marca 2026 r.);
        Umorzenie CoO będzie odbywać się w zagranicznym rejestrze gwarancji
        pochodzenia.
        Zgodnie z dostępnymi na rynku OZE możliwościami w tym zakresie, nabywca CoO
        może albo samodzielnie dokonać ich zakupu, a następnie je umorzyć, albo też
        kontrahent w ramach umowy dokonuje umorzenia na rzecz nabywcy. Zgodnie z
        modelem przyjętym przez Spółkę, nie dokona ona przeniesienia własności CoO na
        nabywcę, lecz dokona ich umorzenia ze wskazaniem nabywcy jako beneficjenta
        tych certyfikatów.
    PoS:
        Wnioskodawca planuje fakturować sprzedaż PoS w miesięcznych okresach
        rozliczeniowych;

        Wartość PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym
        okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość PoS
        nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez
        Wnioskodawcę);
        Wnioskodawca na mocy umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu,
        CoO oraz PoS będzie raportował do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu)
        zużycie gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po
        zakończeniu kwartału;
        w terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Spółce odpowiednią
        ilość PoS, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; niemniej również ich
        przekazanie nabywcom nastąpi na początku następnego roku kalendarzowego (po
        ustaleniu końcowej ilości dostarczonego gazu). Przykład: na koniec kwietnia 2025 r.
        Spółka zamierza zafakturować sprzedaż PoS w liczbie korespondującej z ilością
        dostarczonego w kwietniu 2025 r. gazu, równocześnie Spółka zamierza nabyć
        „kwietniowe” PoS dopiero pod koniec lipca 2025 r. i przekazać je nabywcy do końca
        marca 2026 r.).
    Spółka dokonuje oraz planuje dokonywać rozliczenia dostawy biometanu, CoO oraz PoS
    na podstawie miesięcznych faktur VAT (wystawianych na koniec każdego miesiąca)
    dokumentujących ilość oraz wartość dostarczonego gazu (zawierającą wartość CoO oraz
    PoS, związanych z ilością dostarczonego gazu; niezależnie od momentu przekazania /
    umorzenia tych certyfikatów). Wnioskodawca nie wykazuje oraz nie będzie wykazywać na
    fakturach VAT ilości oraz wartości sprzedawanych CoO oraz PoS - wartości te będą
    wliczone w wartość dostarczanego gazu.
    Wnioskodawca nie przewiduje otrzymywania zaliczek lub przedpłat na poczet sprzedaży
    biometanu lub CoO lub PoS.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego
    Pytanie nr 1
    Czym jest certyfikat ISCC i do czego Państwa upoważnia?
    Odpowiedź
    Certyfikat ISCC (International Sustainability and Carbon Certification) jest
    międzynarodowym systemem certyfikacji zrównoważonego rozwoju dla biomasy i
    bioenergii. Zakres certyfikacji ISCC może być różny, w zależności od potrzeb podmiotu
    występującego o certyfikację. W kontekście działalności Wnioskodawcy, certyfikat ISCC ma
    kluczowe znaczenie dla obrotu biometanem i związanymi z nim prawami.
    W przypadku Wnioskodawcy dysponuje on bowiem certyfikatem w wariancie „Trader”,
    który upoważnia Wnioskodawcę do wydawania PoS w związku z realizowanymi dostawami
    biometanu. Potwierdza on, że biometan spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju
    zgodne z wymogami Unii Europejskiej, w szczególności z Dyrektywą 2018/2001 w sprawie
    promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE. L. 2018.328.82, dalej
    jako „Dyrektywa”). Certyfikat upoważnia Wnioskodawcę do dokonywania dostawy
    biometanu i wydawania PoS. Bez posiadania certyfikatu ISCC nie byłoby możliwe
    dokonywanie dostawy biometanu przez Wnioskodawcę. Dla spełnienia bowiem wymogów
    certyfikacji ISCC, Wnioskodawca dokonując dostawy biometanu musi wydawać swoim
    klientom liczbę PoS odpowiadającą ilości sprzedanego biometanu. W innym razie
    narażałby się na utratę certyfikatu ISCC oraz unieważnienie transakcji dostawy biometanu
    za cały okres posiadania certyfikatu ISCC.

    Warto również podkreślić, że certyfikat ISCC jest kluczowym elementem w strategii
    biznesowej Wnioskodawcy, umożliwiającym jej działalność na rynku biometanu. Pozwala
    on na spełnienie rosnących wymagań regulacyjnych i rynkowych dotyczących
    zrównoważonego rozwoju i redukcji emisji gazów cieplarnianych. Certyfikat ISCC
    umożliwia bowiem Spółce udokumentowanie, że sprzedawany przez nią biometan spełnia
    cele zrównoważonego rozwoju, co jest istotne dla klientów Wnioskodawcy, szczególnie w
    kontekście rosnących wymagań dotyczących raportowania (...).
    Pytanie nr 2
    Czy istnieje/będzie istniała możliwość nabycia oraz sprzedaży CoO oraz PoS bez nabycia
    biometanu?
    Odpowiedź
    Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że certyfikowany biometan (którego sprzedaż
    oferuje swoim klientom Wnioskodawca) to produkt składający się łącznie z gazu, CoO oraz
    PoS. Gaz bez CoO i PoS pozostaje gazem i nie może być uznany za biometan.
    W relacjach z dostawcą oraz klientami Wnioskodawcy oraz na podstawie zawartych z nimi
    umów nie istnieje/nie będzie istniała możliwość nabycia oraz sprzedaży CoO oraz PoS bez
    nabycia biometanu. Wnioskodawca dokonuje dostawy biometanu, której realizacja
    wymaga certyfikacji CoO oraz dostarczenia klientowi PoS (CoO oraz PoS muszą być
    dostarczone klientowi). Innymi słowy, ani dostawca nie prowadzi sprzedaży biometanu
    bez sprzedaży CoO oraz PoS, ani Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży (a klienci
    Wnioskodawcy nie dokonują zakupu biometanu) bez nabycia CoO oraz PoS. Aby
    transakcję identyfikować jako sprzedaż/nabycie biometanu, konieczne jest bowiem
    dostarczenie gazu wraz z towarzyszącymi jemu CoO oraz PoS.
    Pytanie nr 3
    Czy istnieje możliwość nabycia oraz sprzedaży biometanu bez CoO oraz PoS?
    Odpowiedź
    Nie. Biometan jest gazem wytwarzanym z odnawialnych źródeł energii o właściwościach
    zbliżonych do gazu ziemnego ze źródeł kopalnych. Stąd poświadczenie pochodzenia gazu
    z odnawialnych źródeł energii jest kluczowe dla jego klasyfikacji jako „biometanu”.
    Biometan jest gazem, którego pochodzenie jest poświadczone poprzez CoO oraz PoS.
    Teoretycznie, istnieje możliwość sprzedaży gazu bez CoO oraz PoS, lecz w takim
    przypadku nie mamy do czynienia z biometanem. W rezultacie, nie jest to sytuacja objęta
    zakresem wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez Wnioskodawcę.
    Pytanie nr 4
    Czy CoO i PoS stanowią element niezbędny sprzedaży biometanu?
    Odpowiedź
    Tak. Zgodnie z odpowiedziami na pytania 2 i 3, CoO oraz PoS stanowią elementy
    niezbędne przy sprzedaży biometanu. Gdyby CoO i PoS nie były elementem sprzedaży
    biometanu, Wnioskodawca realizowałby „standardową” transakcję dostawy gazu (której to
    nie dotyczy złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji).
    Wnioskodawca nie może nabyć ani sprzedać PoS nie dokonując jednocześnie nabycia
    bądź sprzedaży biometanu.
    Jeśli natomiast chodzi o CoO, w teorii, zgodnie z art. 120 ust. 2 Ustawy o odnawialnych
    źródłach energii (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1361 ze zm., dalej: „Ustawa OZE”) gwarancje
    pochodzenia są zbywalne, niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze
    świadectw pochodzenia. Stąd też w teorii możliwe jest nabycie CoO jako odrębnego od
    biometanu prawa. Natomiast Wnioskodawca nie dokonuje i nie planuje dokonywać takich
    transakcji. Jego celem jest bowiem nabycie i sprzedaż biometanu, rozumianego łącznie
    jako gaz wraz z odpowiadającą jego ilości liczbą CoO i PoS.

    W ten sposób zostały sformułowane postanowienia umów, zarówno umowy nabycia
    biometanu przez Wnioskodawcę jak i jego sprzedaży. W umowach tych mowa o dostawie
    biometanu wraz z odpowiadającą mu liczbą CoO oraz PoS. Wartość CoO i PoS jest i będzie
    ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz
    wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie jest i nie będzie odrębnie
    wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę). Powyższe podejście jest
    spójne z obowiązującymi przepisami Ustawy OZE i Dyrektywy. Dyrektywa nakłada bowiem
    obowiązek certyfikacji biometanu w celu potwierdzenia jego zrównoważonego
    pochodzenia a brak PoS może uniemożliwić uznanie biometanu za paliwo odnawialne, co
    znacząco zmniejsza jego wartość rynkową i atrakcyjność dla potencjalnych klientów. Bez
    CoO Wnioskodawca nie jest natomiast w stanie wykazać, że biometan został wytworzony z
    odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.
    Pytanie nr 5
    Czy Kompleksowa Umowa (...) z dnia (...) r. (Umowa) określa sposób/sposoby fakturowania
    oraz termin/terminy płatności za dostawę biometanu, CoO oraz PoS – prosimy je opisać?
    Odpowiedź
    Tak. Umowa określa sposób fakturowania oraz terminy płatności za dostawę biometanu,
    CoO oraz PoS. Umowa przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych
    (na podstawie odczytu liczników). Wartość CoO i PoS będzie ustalana w oparciu o ilość
    gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę
    dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie będzie odrębnie wykazywana na
    fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę). Umowa przewiduje, że nabywca
    biometanu zobowiązany jest do zapłaty należności z tytułu sprzedanego i dostarczonego
    biometanu w terminie 30 dni od dnia wystawienia przez Wnioskodawcę faktury.
    Pytanie nr 6
    Czy będą mieli Państwo możliwość wystawiać faktury zawierające sprzedaż wyłącznie CoO i
    /lub PoS bez biometanu? Czy Umowa zawiera postanowienia, w tym zakresie. Jeśli tak,
    prosimy je opisać.
    Odpowiedź
    Postanowienia Umowy nie przewidują możliwości wystawiania faktur zawierających
    sprzedaż wyłącznie CoO i/lub PoS bez biometanu. Wnioskodawca, jak już zostało
    wskazane wyżej, traktuje sprzedaż biometanu jako obejmującą łącznie gaz, CoO i PoS.
    Również system do fakturowania, z którego korzysta Wnioskodawca nie daje w takiej
    sytuacji możliwości rozdzielenia tych elementów na odrębne pozycje na fakturze.
    Nabywcy gazu oferowanego przez Wnioskodawcę, którego dotyczy złożony wniosek o
    wydanie interpretacji, są bowiem zainteresowani nabyciem biometanu, które nie może
    nastąpić bez dostawy CoO oraz PoS.
    Pytanie nr 7
    W którym momencie dochodzi/będzie dochodzić do przeniesienia CoO oraz PoS na
    nabywcę? Czy Umowa zawiera postanowienia w tym zakresie? Jeśli tak, prosimy je opisać.
    Odpowiedź
    Zgodnie z postanowieniami Umowy potwierdzenie o umorzeniu CoO oraz wydanie PoS
    poprzez ich przekazanie klientowi odbędzie się w terminie do trzech miesięcy po upływie
    roku umownego, tj. w przypadku Umowy roku kalendarzowego. Wcześniej natomiast
    klient uzyska uprawnienie do przeniesienia na niego odpowiedniej liczby CoO i PoS,
    bowiem Wnioskodawca w Umowie zobowiązuje się przekazać klientowi potwierdzenie
    umorzenia CoO na jego rzecz oraz wydać na jego rzecz PoS w ilości odpowiadającej ilości
    paliwa gazowego odebranego przez klienta na podstawie Umowy.

    Dla przykładu więc, na koniec maja 2025 r. Spółka zamierza zafakturować sprzedaż CoO i
    PoS w liczbie korespondującej z ilością dostarczonego w maju 2025 r. gazu, równocześnie
    Spółka zamierza dokonać ich umorzenia/przekazania klientowi do końca marca 2026 r.
    Pytanie nr 8
    Skoro nabywca CoO może samodzielnie dokonać ich zakupu (tak wynika z opisu sprawy),
    czy ma możliwość wybrania innego dostawcy CoO, niż dostawca biometanu?
    Odpowiedź
    Nabywając biometan, jak zostało już wskazane w odpowiedzi na poprzedzające pytania,
    Wnioskodawca nabywa CoO oraz PoS. Nabycie gazu bez CoO oraz PoS stanowiłoby
    nabycie „standardowego” gazu, niemającego przymiotu biometanu. W rezultacie, aby
    nabyć biometan, Wnioskodawca musi nabyć CoO oraz PoS od jego dostawcy.
    Pytanie nr 9
    Czy nabywca PoS może samodzielnie dokonać ich zakupu i czy ma możliwość wybrania
    innego dostawcy CoO niż dostawca biometanu?
    Odpowiedź
    Wnioskodawca rozumie, że pytanie dotyczy możliwości wybrania innego dostawcy PoS niż
    dostawca biometanu. Jak wskazano wyżej, aby klasyfikować dokonywaną transakcję
    nabycia gazu jako zakup „biometanu” konieczne jest nabycie CoO i PoS. W przypadku
    braku nabycia CoO lub PoS nie dochodzi do transakcji, której przedmiotem jest
    „biometan” lecz „standardowy” gaz. Teoretycznie przedsiębiorca ma możliwość nabycia
    CoO, niemniej w takim przypadku transakcja nabycia gazu bez CoO traci przymiot
    transakcji, której przedmiotem jest biometan. Nie ma możliwości nabycia PoS bez nabycia
    biometanu.
    Pytanie nr 10
    Czy gwarancje pochodzenia (CoO) oraz certyfikaty zrównoważonego rozwoju (PoS)
    wystawia i może wystawiać tylko dostawca biometanu, czy mogą to czynić inne niezależne
    przedsiębiorstwa?
    Odpowiedź
    CoO, o których mowa w Umowie wydawane są przez (...), odpowiednik polskiego Prezesa
    Urzędu Regulacji Energetyki (URE). PoS natomiast są wydawane przez dostawcę
    biometanu, dysponującego certyfikatem ISCC. Nie jest możliwe wystawienie tych
    dokumentów przez niezależne przedsiębiorstwa (w odniesieniu do PoS rozumiane jako
    nieposiadające prawa do dysponowania biometanem).
    Pytanie nr 11
    Skoro umowa z kontrahentem z siedzibą w (...) obejmuje całe Państwa zapotrzebowanie
    na biometan, CoO oraz PoS (tak wynika z opisu sprawy), dlaczego nie są Państwo od razu
    dysponentem - odpowiedniej do ilości posiadanego biometanu - ilości CoO i PoS?
    Odpowiedź
    Ponieważ odpowiednia ilość wymaganych CoO oraz PoS znana jest dopiero po dostawie
    biometanu na rzecz klienta Wnioskodawcy (na podstawie odczytów licznikowych). Stąd
    Wnioskodawca nie nabywa „z góry” szacunkowej ilości CoO oraz PoS, lecz nabywa
    odpowiedną ilość tych dokumentów po dokonaniu dostawy biometanu.
    Powyższe wynika z faktu, że umowa z kontrahentem z siedzibą w (...) obejmuje całe
    zapotrzebowanie na biometan wynikające z zapotrzebowania klientów Wnioskodawcy.
    Umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują natomiast minimalne i maksymalne

    wartości biometanu jaki gotowy jest dostarczyć Wnioskodawca, oparte o szacunki. Nie jest
    znana Wnioskodawcy końcowa wartość biometanu, CoO i PoS jaka zostanie nabyta przez
    klienta.
    Również certyfikacja ISCC wymaga, aby rozliczenie nabycia biometanu, CoO i PoS
    odbywało się w okresach kwartalnych, jak to przewidziano w umowie z dostawcą gazu z
    siedzibą w (...) i w Umowie. Wynika to z konieczności zachowania neutralnego bilansu
    masy na koniec kwartału, tj. zakupiony od dostawcy gaz musi być sprzedany w tym
    samym okresie rozliczeniowym (jakim jest kwartał). Nie ma możliwości przenoszenia
    wolumenów między okresami - jest to przedmiotem certyfikacji ISCC w wariancie „Trader
    with Storage”, której Spółka nie posiada.
    Pytanie nr 12
    Czy CoO i PoS mogą nabywać podmioty nienabywające biometanu tylko w celu ich
    umorzenia?
    Odpowiedź
    Jak wskazano wyżej, PoS nie może być nabywane przez podmioty nienabywające
    biometanu.
    CoO teoretycznie może być nabyte niezależnie od nabycia biometanu. Jeżeli jednak klient
    Wnioskodawcy nabyłby CoO od innego podmiotu, to nie dokonałby nabycia biometanu od
    Wnioskodawcy, lecz nabycia „standardowego” gazu.
    Pytanie nr 13
    Czy przedstawione we wniosku gwarancje pochodzenia (CoO) oraz certyfikaty
    zrównoważonego rozwoju (PoS) są instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z
    dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 772 ze
    zm.)? Jeżeli tak, to prosimy o wskazanie, które to konkretnie instrumenty finansowe
    spośród wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowią?
    Odpowiedź
    CoO oraz PoS przedstawione we wniosku nie są instrumentami finansowymi w
    rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 772 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy instrumentami
    finansowymi w rozumieniu ustawy są:
    1) papiery wartościowe;
    2) niebędące papierami wartościowymi:
      a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
      b) instrumenty rynku pieniężnego,
      c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne
      instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy,
      waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny
      instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są
      wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów
      pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
      d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne
      instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są
      wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie
      pieniężne według wyboru jednej ze stron,
      e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których
      instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod

      warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami
      finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem
      obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
      f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje,
      kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne,
      których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez
      dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości
      innych pochodnych instrumentów finansowych,
      g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
      h) kontrakty na różnicę,
      i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych
      oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek
      frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które
      są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez
      rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne,
      o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości
      innych pochodnych instrumentów finansowych,
      j) uprawnienia do emisji.
    CoO i PoS nie mieszczą się w żadnej ze wskazanych kategorii.
    W szczególności nie stanowią one uprawnień do emisji o których mowa w cytowanym
    przepisie. Zgodnie z art. 3 pkt 22 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji
    gazów cieplarnianych z dnia 12 czerwca 2015 r. (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1505 ze zm.),
    przez uprawnienia do emisji rozumiemy uprawnienie do wprowadzania do powietrza
    ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie
    zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2)
    utworzone w ramach:
    a) systemu lub
    b) systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych Konfederacji
    Szwajcarskiej
    - które służy do rozliczania wielkości emisji w ramach każdego z tych systemów i którym
    można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.
    Są one bowiem wyłącznie dokumentami potwierdzającymi określone cechy biometanu.
    Ich głównym celem jest poświadczenie pochodzenia energii z odnawialnych źródeł oraz
    spełnienia kryteriów zrównoważonego rozwoju.
    Pytanie nr 14
    Czy ww. CoO oraz PoS dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających:
        tytuł prawny do towarów,
        prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity
        wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być
        zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z
        podatku?
    Odpowiedź
    CoO oraz PoS nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających:
        tytuł prawny do towarów,

        prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity
        wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być
        zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z
        podatku.

## Pytanie

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, związany ze sprzedażą CoO
    oraz PoS powstaje / będzie powstawał w dacie wystawienia faktury dokumentującej
    sprzedaż gazu, niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, związany ze sprzedażą CoO oraz
    PoS powstaje oraz będzie powstawał w dacie wystawienia faktury dokumentującej
    sprzedaż gazu.
    Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy
    Uwagi ogólne
    Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.
    1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT.
    Oznacza to, że zasadniczo podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym
    dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za
    ten okres rozliczeniowy.
    Równocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub
    chłodniczej oraz gazu przewodowego. Przedmiotowy przepis dotyczy dostaw paliwa
    gazowego opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tzn. sprzedaży
    biometanu w systemie gazowym przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do spółek
    dystrybucyjnych.
    Tym samym, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT dla dostaw gazu przewodowego
    stanowi lex specialis względem ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego w VAT.
    Przepisy ustawy o VAT nie określają w sposób szczególny momentu powstania obowiązku
    podatkowego VAT z tytułu świadczenia usług polegających na sprzedaży gwarancji
    pochodzenia (CoO) oraz certyfikatów zrównoważonego rozwoju (PoS). Stąd moment
    powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu uzależniony jest od okoliczności
    faktycznych oraz charakteru ekonomicznego realizowanej transakcji (tzn. związku z
    dostawą gazu przewodowego w postaci biometanu).
    Definicja świadczenia złożonego na gruncie VAT
    Obowiązujące przepisy nie zawierają zasad oceny w zakresie traktowania na gruncie VAT
    określonych świadczeń jako nierozerwalnej całości. Problematyka opodatkowania
    powiązanych ze sobą świadczeń nie została w szczególności uregulowana przepisami
    ustawy o VAT ani poprzez regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r.
    Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie
    dostarcza natomiast bogate orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: „TSUE”).
    W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wprawdzie co do zasady każde świadczenie
    dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, to
    jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie, składające się ze świadczeń jednostkowych
    (które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość) nie powinno być sztucznie

    dzielone (np. wyrok w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs &
    Excise C-349/96 z 25 lutego 1999 r.). W konsekwencji, wszystkie świadczenia wchodzące w
    skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w
    szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.
    TSUE wywodzi zasadę niezależności i odrębności świadczeń z art. 2 Dyrektywy VAT. W
    ocenie TSUE odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność tylko w pewnych
    okolicznościach. TSUE wskazał, że „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów
    charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik
    dostarcza konsumentowi rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych
    świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie”. (por. wyrok z dnia 27 października 2005
    r., sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV oraz wyrok z dnia 29 marca 2007
    r., sygn. C-111/05 Aktiebolaget NN).
    Tym samym, analiza charakteru transakcji powinna uwzględniać perspektywę nabywcy
    (konsumenta), która powinna być podstawą do ustalenia jaki był rzeczywisty charakter
    świadczenia oraz intencja nabywającego.
    TSUE wskazał również, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia,
    które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do
    opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie
    niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej
    świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią
    jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia
    głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w
    stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w
    sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi
    usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej
    elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle
    związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego
    rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (zob. wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r., sygn. C-572
    /07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem).
    Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy
    też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach
    danego świadczenia ma charakter dominujący (tak np. wyroki TSUE z dnia 2 maja 1996 r.,
    sygn. C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 Card
    Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27
    października 2005 r., sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v
    Staatssecretaris van Financien).
    Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu
    przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą
    miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana
    jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności,
    to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być
    ona traktowana jako świadczenie usług.
    Powyższe uwagi spotkały się z powszechną akceptacją ze strony polskich sądów
    administracyjnych oraz organów podatkowych. Tytułem przykładu można powołać wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r. (sygn. I FSK 1217/19, LEX nr
    3514971), który odnosi się do istoty świadczeń kompleksowych wskazując, iż:
    „charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub
    towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter
    główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania
    podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego
    dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to
    nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie
    określonego towaru lub usługi.

    Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym
    dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por.
    T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 - 100). Efektem istnienia tego
    szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym
    jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy
    podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru
    podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym,
    stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy
    opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu
    opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub –
    jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe
    świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania.”
    Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
    rozstrzygnięciach indywidualnych. W interpretacji z dnia 16 grudnia 2024 r., sygn. 0114-
    KDIP1-3.4012.798.2024.1.KP organ podkreślił, że: „Świadczenie złożone zawiera zatem
    kilka czynności, z tym że jedna z nich jest świadczeniem zasadniczym, przeważającym,
    nadającym danemu świadczeniu główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do
    bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, powinno składać się
    ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na
    świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do
    realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli
    nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem
    jako element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest
    zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez
    niego świadczenia głównego. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza
    zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen”.
    W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.611.2020.1.
    AW, Dyrektor KIS dodatkowo potwierdził, że: „(...) aby określić czy w danym przypadku
    mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza
    kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka
    odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia
    wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są
    w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie
    wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu
    widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie
    złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym
    świadczeniem złożonym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się
    w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w
    sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy
    przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde
    świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być
    traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje
    z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta
    nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych”.
    Stąd oceniając czy w danych okolicznościach występuje/jest jedna dostawa/usługa
    kompleksowa czy też szereg dostaw/usług jednostkowych należy przede wszystkim
    stwierdzić czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w
    sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

    Podkreśla się przy tym, że świadczenie złożone (kompleksowe) występuje wówczas, gdy
    poszczególne czynności (świadczenia) wykonywane na rzecz jednego nabywcy można
    podzielić na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. umożliwiające
    skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub niezbędne dla możliwości skorzystania ze
    świadczenia podstawowego).
    Sprzedaż biometanu, CoO oraz PoS jako świadczenie kompleksowe
    Dane świadczenie może zostać zatem zakwalifikowane jako świadczenie złożone
    (kompleksowe, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:
    1. elementy świadczenia (określone czynności) są tak ściśle powiązane ze sobą, że tworzą
      jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
    2. czynności te nie są od siebie niezależne,
    3. możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi
      podstawowy cel danej transakcji,
    4. niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego,
      tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze
      świadczenia głównego.
    W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach faktycznych rozważanej sprawy powyższe
    przesłanki będą spełnione łącznie, a w konsekwencji sprzedaż biometanu oraz dostawę
    określonej liczby CoO oraz PoS należy klasyfikować jako świadczenie kompleksowe.
    Odnosząc się do każdego z powyższych kryteriów, Spółka pragnie wskazać na następujące
    okoliczności:
    Ad-1) Związek między świadczeniami
    Związek między sprzedażą biometanu, CoO oraz PoS wynika z istoty transakcji, tzn.
    nabycia gazu, spełniającego określone kryteria środowiskowe. Równocześnie spełnienie
    przedmiotowych kryteriów wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami. Stąd, z
    perspektywy nabywcy biometanu istotne jest nie tylko nabycie samego gazu (jako nośnika
    energii), lecz również nabycie lub umorzenie certyfikatów potwierdzających pochodzenie
    gazu z źródeł odnawialnej energii.
    Ad-2) Brak niezależności świadczeń
    Sprzedaż biometanu oraz CoO i PoS nie mogą być uznane za niezależne świadczenia z
    uwagi na wskazaną wyżej istotę transakcji, jaką jest nabycie gazu spełniającego
    udokumentowane kryteria środowiskowe. Kontrahenci Spółki są zainteresowani nabyciem
    biometanu pochodzącego z odnawialnych źródeł energii i spełniającego kryteria
    zrównoważonego rozwoju, a powyższe certyfikaty poświadczają powyższe okoliczności.
    Stąd, jakkolwiek gaz może być przedmiotem dostawy w oderwaniu od powyższych
    dokumentów, tego typu „niezależna” dostawa gazu stanowiłaby w istocie inną transakcję
    (tzn. dostawę paliwa gazowego bez potwierdzenia pochodzenia z odnawialnych źródeł
    energii, stanowiących okoliczności kluczowe z perspektywy nabywcy).
    Ad-3) i Ad-4) Określenie świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych
    W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ulega
    wątpliwości, iż dostawa biometanu stanowi świadczenie główne, natomiast sprzedaż CoO
    oraz PoS jest świadczeniem pomocniczym. Z perspektywy kontrahenta celem jest nabycie
    biometanu oraz CoO oraz PoS, potwierdzających określone właściwości tego gazu. Tym
    samym przedmiotowe certyfikaty pełnią w oczywisty sposób funkcję pomocniczą dla
    dostawy gazu.
    Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT
    Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy
    w VAT, związany ze sprzedażą CoO oraz PoS powstaje w dacie wystawienia faktury

    dokumenującej sprzedaż biometanu. W sytuacji, gdy główne świadczenie - dostawa
    biometanu - podlega szczegółowym zasadom powstania obowiązku podatkowego
    określonym w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (co będzie miało miejsce w niniejszej
    sprawie, ze względu na dostawy gazu przewodowego), wszystkie pozostałe czynności
    związane z dostawą CoO oraz PoS składające się na świadczenie złożone powinny być
    objęte takimi samymi zasadami powstania obowiązku podatkowego w VAT, określonymi w
    art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
    Na marginesie, Wnioskodawca zaznacza również, że uznanie sprzedaży CoO oraz PoS jako
    elementu kompleksowej dostawy gazu przewodowego oraz rozpoznanie obowiązku
    podatkowego w chwili wystawienia faktury (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o
    VAT) jest formą „ostrożnościowego” podejścia, skutkującego rozpoznaniem obowiązku
    podatkowego w najwcześniejszym możliwym momencie. Wnioskodawca nie przewiduje
    otrzymywania zaliczek lub przedpłat na poczet sprzedaży biometanu lub CoO lub PoS,
    stąd wystawienie faktury z tytułu dostawy gazu jest/będzie najwcześniejszym możliwym
    momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS.
    Gdyby bowiem uznać sprzedaż CoO oraz PoS za świadczenia niezależne od dostawy
    biometanu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych praw powinien powstać
    zasadniczo z chwilą ich umorzenia lub przekazania (z zastrzeżeniem wcześniejszej
    płatności przez nabywcę). Natomiast zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez
    Spółkę, obowiązek podatkowy powstanie już z chwilą wystawienia faktury VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Świadczenie to określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które
    zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku
    świadczenia usługi istnieje odbiorca (nabywca usługi) oraz podmiot świadczący usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą oraz za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone

    wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i
    przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na
    podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść
    na rzecz świadczącego usługę.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług. Podejmują Państwo działania w celu rozszerzenia swojej działalności. W (...) r.
    uzyskali Państwo certyfikat ISCC oraz w (...) r. uzyskali Państwo zgodę Zgromadzenia
    Wspólników na handel biometanem.
    Sprzedaż biometanu będzie odbywać się w systemie gazowym, przy wykorzystaniu
    infrastruktury należącej do spółek dystrybucyjnych (tzn. następować będzie sprzedaż gazu
    przewodowego). Sprzedaż biometanu będzie wiązała się z wymogiem dostarczenia
    nabywcy określonej liczby gwarancji pochodzenia (z ang. Certificates of Origin, CoO) oraz
    certyfikatów zrównoważonego rozwoju (z ang. Proof of Sustainability, PoS).
    Umowa obejmuje całe zapotrzebowanie na te produkty, które mogą Państwo sprzedawać
    więcej niż jednemu klientowi.
    Aktualnie posiadają Państwo jednego nabywcę biometanu, CoO oraz PoS, którym jest
    podmiot z siedzibą w Polsce (czynny podatnik VAT). Podmiot ten jest odbiorcą końcowym
    gazu. Dostawa biometanu (będąca dostawą gazu przewodowego) jest dokonywana w
    sposób ciągły w systemie sieciowym, natomiast ilość dostarczanego gazu jest określana na
    podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (liczników). Dostawa biometanu, CoO i PoS jest
    dokonywana w oparciu o Kompleksową Umowę (...) z dnia (...) r. (Umowa), która
    przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych (na podstawie odczytu
    liczników). Liczba dostarczanych CoO oraz PoS uzależniona jest od ilości dostarczanego
    gazu.
    Zamierzają Państwo w przyszłości poszerzyć krąg nabywców. Zasady na jakich będzie się
    odbywać dostawa biometanu, CoO i PoS, będą określone każdorazowo w kompleksowej
    umowie (...) zawartej z przyszłymi nabywcami (Przyszłe Umowy).
    Zbycie CoO i PoS odbywa się/będzie odbywało się na następujących zasadach:
    CoO:
        Planują Państwo fakturować sprzedaż CoO w miesięcznych okresach
        rozliczeniowych;
        Wartość CoO będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym
        okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość
        CoO nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Państwa);

        Na koniec każdego okresu rozliczeniowego zazwyczaj nie będą Państwo
        dysponować odpowiednią liczbą CoO (tzn. liczbą korespondująca z ilością
        dostarczonego gazu);
        Na mocy umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu, CoO oraz PoS
        będą Państwo raportować do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu) zużycie
        gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po zakończeniu
        kwartału;
        W terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Państwu
        odpowiednią ilość CoO, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; CoO będą więc
        nabywane w okresach kwartalnych natomiast będą umarzane na rzecz nabywcy
        gazu po uzyskaniu końcowej informacji na temat ilości gazu dostarczonego w
        danym roku kalendarzowym;
        Umorzenie CoO będzie odbywać się w zagranicznym rejestrze gwarancji
        pochodzenia;
        Zgodnie z modelem przyjętym przez Państwa, nie dokonają Państwo przeniesienia
        własności CoO na nabywcę, lecz dokonają Państwo ich umorzenia ze wskazaniem
        nabywcy jako beneficjenta tych certyfikatów.
    PoS:
        Planują Państwo fakturować sprzedaż PoS w miesięcznych okresach
        rozliczeniowych;
        Wartość PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym
        okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość PoS
        nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Państwa);
        W ramach umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu, CoO oraz PoS
        będą Państwo raportować do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu) zużycie
        gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po zakończeniu
        kwartału,
        W terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Państwu
        odpowiednią ilość PoS, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; niemniej
        również ich przekazanie nabywcom nastąpi na początku następnego roku
        kalendarzowego (po ustaleniu końcowej ilości dostarczonego gazu).
    Dokonują oraz planują Państwo dokonywać rozliczenia dostawy biometanu, CoO oraz PoS
    na podstawie miesięcznych faktur (wystawianych na koniec każdego miesiąca)
    dokumentujących ilość oraz wartość dostarczonego gazu (zawierającą wartość CoO oraz
    PoS, związanych z ilością dostarczonego gazu; niezależnie od momentu przekazania
    /umorzenia tych certyfikatów).
    Nie wykazują oraz nie będą Państwo wykazywać na fakturach ilości oraz wartości
    sprzedawanych CoO oraz PoS - wartości te będą wliczone w wartość dostarczanego gazu.
    Nie przewidują Państwo otrzymywania zaliczek lub przedpłat na poczet sprzedaży
    biometanu lub CoO lub PoS.
    Certyfikowany biometan to produkt składający się łącznie z gazu, CoO oraz PoS. Gaz bez
    CoO i PoS pozostaje gazem i nie może być uznany za biometan.

    W relacjach z dostawcą oraz klientami oraz na podstawie zawartych z nimi umów nie
    istnieje/nie będzie istniała możliwość nabycia oraz sprzedaży CoO oraz PoS bez nabycia
    biometanu. Dokonują Państwo dostawy biometanu, której realizacja wymaga certyfikacji
    CoO oraz dostarczenia klientowi PoS (CoO oraz PoS muszą być dostarczone klientowi).
    Innymi słowy, ani dostawca nie prowadzi sprzedaży biometanu bez sprzedaży CoO oraz
    PoS, ani Państwo nie dokonują sprzedaży (a Państwa klienci nie dokonują zakupu
    biometanu) bez nabycia CoO oraz PoS. Aby transakcję identyfikować jako sprzedaż
    /nabycie biometanu, konieczne jest bowiem dostarczenie gazu wraz z towarzyszącymi
    jemu CoO oraz PoS.
    Biometan jest gazem wytwarzanym z odnawialnych źródeł energii o właściwościach
    zbliżonych do gazu ziemnego ze źródeł kopalnych. Stąd poświadczenie pochodzenia gazu
    z odnawialnych źródeł energii jest kluczowe dla jego klasyfikacji jako „biometanu”.
    Biometan jest gazem, którego pochodzenie jest poświadczone poprzez CoO oraz PoS.
    Istnieje możliwość sprzedaży gazu bez CoO oraz PoS, lecz w takim przypadku nie będzie to
    sprzedaż biometanu.
    Nie mogą Państwo nabyć ani sprzedać PoS nie dokonując jednocześnie nabycia bądź
    sprzedaży biometanu.
    Zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy o OZE, gwarancje pochodzenia (CoO) są zbywalne,
    niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.
    Możliwe jest nabycie CoO jako odrębnego od biometanu prawa. Państwo nie dokonują i
    nie planuje dokonywać takich transakcji. Państwa celem jest nabycie i sprzedaż
    biometanu, rozumianego łącznie jako gaz wraz z odpowiadającą jego ilości liczbą CoO i
    PoS. W taki sposób zostały sformułowane postanowienia umów, zarówno umowy nabycia
    biometanu przez Państwa jak i jego sprzedaży. W umowach tych mowa o dostawie
    biometanu wraz z odpowiadającą mu liczbą CoO oraz PoS. Wartość CoO i PoS jest i będzie
    ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz
    wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie jest i nie będzie odrębnie
    wykazywana na fakturach wystawianych przez Państwa).
    Bez CoO nie są Państwo w stanie wykazać, że biometan został wytworzony z odnawialnych
    źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
    Art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w
    momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę
    ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy
    towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu
    za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien
    być rozliczony za ten okres.
    Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii
      elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
    Art. 19a ust. 7 ustawy:

      W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury
      lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu
      terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy
      nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.
    Art. 2 pkt 31 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze − rozumie się przez to dokument
      w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane
      ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
    Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze
    dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym
    wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe
    oznaczenie wszystkich elementów faktury.
    Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego.
    Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego
    przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu
    prawnego.
    Art. 106b ust. 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
        106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku,
        podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz
        osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
      2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik
        korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
      3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany
        w pkt 1;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
        których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
      a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt
        4,
      c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
        ust. 1b.
    Art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:
      Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności − w przypadku, o
      którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.
    Art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy:
      Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy
      towaru lub wykonaniem usługi.
    Art. 106i ust. 8 ustawy:
      Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia
      usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera
      informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

    Zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z
    odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii reguluje ustawa z
    dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze
    zm.), zwana dalej „ustawą OZE”.
    Art. 120 ust. 1 ustawy OZE:
      Gwarancja pochodzenia wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacjach
      odnawialnego źródła energii:
      1) energii elektrycznej,
      2) biometanu,
      3) ciepła albo chłodu,
      4) wodoru odnawialnego,
      5) biogazu,
      6) biogazu rolniczego
      - wyrażonych w MWh, zwana dalej ,,gwarancją pochodzenia” wydawana w postaci
      elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu,
      że określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej, biometanu,
      ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu albo biogazu rolniczego została
      wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła
      energii i wprowadzona do sieci odpowiednio elektroenergetycznej, gazowej albo
      sieci ciepłowniczej lub chłodniczej, do której jest przyłączony co najmniej jeden
      odbiorca inny niż podmiot wytwarzający odpowiednio energię elektryczną,
      biometan, ciepło albo chłód, wodór odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy lub
      została wprowadzona w inne miejsce zgodnie z ust. 5.
    Art. 120 ust. 2 ww. ustawy OZE:
      Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe.
    Art. 120 ust. 3 ustawy OZE:
      Gwarancje pochodzenia są zbywalne. Zbycie gwarancji pochodzenia następuje
      niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw
      pochodzenia.
    Art. 121 ust. 1 ustawy OZE,
      Gwarancje pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii
      elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu lub
      biogazu rolniczego, wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacji
      odnawialnego źródła energii, z wyłączeniem mikroinstalacji, zwany dalej „wnioskiem
      o wydanie gwarancji pochodzenia”.
    Art. 122 ust. 8 ustawy OZE:
      Gwarancję pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje się
      bezpośrednio do rejestru gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1
      tej ustawy.
    Art. 124 ust. 1 ustawy OZE:
      Rejestr gwarancji pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:
      1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub
      2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o
      obrocie instrumentami finansowymi.
    Art. 124 ust. 7 ustawy OZE:

      Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego
      wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.
    Art. 124 ust. 9 ustawy o OZE:
      Podmiot, o którym mowa w ust. 1, może organizować obrót gwarancjami
      pochodzenia.
    Ustawa OZE jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów
    Dyrektywy OZE (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23
    kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych,
    zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywę 2001/77/WE) nakazującej tworzenie
    rejestrów gwarancji w krajach Unii Europejskiej. Gwarancje pochodzenia są elementem
    polityki środowiskowej UE.
    Zgodnie z Dyrektywą OZE, gwarancje pochodzenia są dokumentami elektronicznymi,
    które służą wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że całość lub określona część
    /ilość biometanu została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych. Ponadto Dyrektywa
    OZE stanowi, że gwarancje pochodzenia mogą być przenoszone przez jednego posiadacza
    na innego, niezależnie od energii, do której się odnoszą.
    Mają Państwo wątpliwości, czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług,
    związany ze sprzedażą CoO oraz PoS powstaje/będzie powstawał w dacie wystawienia
    faktury dokumentującej sprzedaż gazu, niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania
    PoS na rzecz nabywców.
    W celu odniesienia się do Państwa wątpliwości na wstępie należy zauważyć, że w obrocie
    gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się
    w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych
    świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą
    /złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi
    jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, świadczenie
    /dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest
    środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncze
    świadczenie jest zatem traktowane jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli
    cel świadczenia/dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz
    nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia
    czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą
    jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka czynności pomocniczych.
    Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.
    Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych
    jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do
    celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład danej czynności będą wchodzić
    czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą
    mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako
    elementu czynności kompleksowej.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie

    obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).
    W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan
    Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane
    jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia
    (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że
    obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia
    lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
    Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym
    stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i
    niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten
    sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono
    zatem miejsce w sytuacji, gdy:
        świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do
        korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
        poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby
        charakter sztuczny,
        nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
        nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
    Zatem, co do zasady jedna czynność podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest
    oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika
    taka ewentualność i taka konieczność.
    Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma
    miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego
    nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić,
    tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas
    świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane
    świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania
    podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była
    traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze
    dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego
    podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).
    W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności
    złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli
    może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu
    jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego,
    głównego.
    W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie
    opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z
    jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej
    okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności
    (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

    Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa
    lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad
    wynikających z orzecznictwa TSUE.
    Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet,
    gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie
    składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności
    złożonej wykonywać kilka podmiotów.
    Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05
    Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien.
    Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci
    dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do
    zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał
    uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli
    dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że:
      „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz
      właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie
      to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne
      jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego
      wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej
      w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.
    W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych,
    wielokrotnie akcentowane jest więc, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną
    stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde
    świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi,
    należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w
    rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie
    kompleksowości.
    Postanowienia Umowy nie przewidują możliwości wystawiania faktur zawierających
    sprzedaż wyłącznie CoO i/lub PoS bez biometanu. Sprzedaż przez Państawa biometanu
    obejmuje łącznie gaz, CoO i PoS.
    Nabywcy gazu oferowanego przez Państwa, są zainteresowani nabyciem biometanu,
    które nie może nastąpić bez dostawy CoO oraz PoS.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy potwierdzenie o umorzeniu CoO oraz wydanie PoS
    poprzez ich przekazanie klientowi odbędzie się w terminie do trzech miesięcy po upływie
    roku umownego, tj. w przypadku Umowy roku kalendarzowego. Wcześniej natomiast
    klient uzyska uprawnienie do przeniesienia na niego odpowiedniej liczby CoO iPoS. W
    zawartej umowie zobowiązują się Państwo przekazać klientowi potwierdzenie umorzenia
    CoO na jego rzecz oraz wydać na jego rzecz PoS w ilości odpowiadającej ilości paliwa
    gazowego odebranego przez klienta na podstawie Umowy.
    Jak Państwo wskazali nabycie gazu bez CoO oraz PoS stanowiłoby nabycie
    „standardowego” gazu, niemającego przymiotu biometanu.
    Odpowiednia ilość wymaganych CoO oraz PoS jest znana dopiero po dostawie biometanu
    na rzecz Państwa klienta (na podstawie odczytów licznikowych). Nie nabywają Państwo „z
    góry” szacunkowej ilości CoO oraz PoS, lecz nabywają odpowiedną ilość tych dokumentów
    po dokonaniu dostawy biometanu.
    Nie jest znana Państwu końcowa wartość biometanu, CoO i PoS jaka zostanie nabyta
    przez klienta.
    Certyfikacja ISCC wymaga, aby rozliczenie nabycia biometanu, CoO i PoS odbywało się w
    okresach kwartalnych, jak to przewidziano w umowie z dostawcą gazu z siedzibą w
    Niemczech i w Umowie. Wynika to z konieczności zachowania neutralnego bilansu masy

    na koniec kwartału, tj. zakupiony od dostawcy gaz musi być sprzedany w tym samym
    okresie rozliczeniowym (jakim jest kwartał). Nie ma możliwości przenoszenia wolumenów
    między okresami - jest to przedmiotem certyfikacji ISCC w wariancie „Trader with Storage”,
    której Państwo nie posiadają.
    Jak wskazano wyżej, PoS nie może być nabywane przez podmioty nienabywające
    biometanu.
    CoO może być nabyte niezależnie od nabycia biometanu. Jeżeli jednak Państwa klient
    nabyłby CoO od innego podmiotu, to nie dokonałby nabycia biometanu od Państwa, lecz
    nabycia „standardowego” gazu.
    Z okoliczności sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę z klientem na sprzedaż
    biometanu. Zgodnie z zawartą umową Państwa klient jest zainteresowany wyłącznie
    zakupem biometanu, tj. gazu pochodzącego z odnawialnych źródeł energii i spełniającego
    kryteria zrównoważonego rozwoju, co potwierdzają PoS i CoO.
    Jak Państwo wskazali sprzedaż gazu bez PoS i CoO, oznaczałoby, że nie dokonują Państwo
    dostawy biometanu, a zatem dochodziłoby do dostawy gazu, który nie byłby zgodny z
    zamówieniem klienta.
    Zatem sprzedaż PoS i CoO jest ściśle powiązana ze sprzedażą biometanu. Biometan bez
    potwierdzenia przez CoO i PoS byłby gazem ale nie byłby biometanem.
    Z okoliczności sprawy wynika, że CoO i PoS nabywają Państwo tylko w celu sprzedaży
    biometanu.
    W analizowanej sprawie CoO i PoS stanowią zatem świadczenia pomocnicze do
    świadczenia głównego jakim jest dostawa biometanu. Sprzedaż CoO i PoS stanowi zatem
    w analizowanej sprawie składnik jednej kompleksowej czynności jaką jest sprzedaż
    biometanu.
    Z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy wynika, że w przypadku dostaw gazu przewodowego na
    rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    wystawienia faktury, zaś faktura powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu
    terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy). W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w
    tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z
    chwilą upływu terminu na jej wystawianie, a w przypadku gdy nie określono takiego
    terminu – z chwilą upływu terminu płatności w myśl art. 19a ust. 7 ustawy.
    Jak Państwo wskazali Umowa określa sposób fakturowania oraz terminy płatności za
    dostawę biometanu, CoO oraz PoS. Fakturowanie następuje w okresach miesięcznych (na
    podstawie odczytu liczników). Wartość CoO i PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu
    dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego
    gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych
    przez Państwa). Zgodnie z Umową nabywca biometanu zobowiązany jest do zapłaty
    należności z tytułu sprzedanego i dostarczonego biometanu w terminie 30 dni od dnia
    wystawienia przez Państwa faktury.
    Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży CoO i PoS powstaje/będzie powstawał na
    tych samych zasadach jak dla sprzedaży biometanu, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a)
    oraz art. 19a ust. 7 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, natomiast gdy nie wystawią
    Państwo faktury lub wystawią ją Państwo z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie
    z chwilą upływu terminu na jej wystawianie.
    Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu
    dostawy CoO i PoS, która następuję razem z dostawą biometanu jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku od
    towarów i usług. W zakresie pytania nr 1 i 2 odnośnie podatku dochodowego od osób
    prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie
    sprawy. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.