Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.323.2018.15.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: Przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie mieszkania na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatkowanie przychodu na budowę własnego lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 855/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1103/19 (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-2.4011.323.2018.1.PW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, że kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.323.2018.1.PW złożyła skargę z 25 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 855/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.323.2018.1.PW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 855/18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 27 marca 2019 r. nr 0110-KWR2.4021.19.2019.2.AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1103/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 29 czerwca 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 855/18 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2014 r. Wnioskodawczyni osiągnęła przychód w kwocie 50 000 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zadeklarowała zwolnienie dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, bowiem zamierzała kwotę uzyskaną ze zbycia tej nieruchomości wydatkować na własne cele mieszkaniowe. W dniu 27 marca 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę deweloperską. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy (Wnioskodawczyni) miało nastąpić po uzyskaniu przez dewelopera ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, nie później niż do dnia 31 grudnia 2016 roku, pod warunkiem uregulowania przez nabywcę zobowiązań wynikających z umowy w postaci zapłaty całości ceny nabycia. Płatność następowała ratalnie. Cena wyniosła 102 378,70 zł i w całości została uregulowana do maja 2015 r. Deweloper uzyskał pozwolenie na użytkowanie w dniu 20 stycznia 2017 roku, zatem już po upływie terminu ustalonego w umowie deweloperskiej. Definitywne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, w formie aktu notarialnego , nastąpiło w dniu 7 marca 2017 r.

W związku z tym, że przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego nastąpiło w roku 2017, tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, Wnioskodawczyni 31 marca 2017 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 (PIT-39) i zadeklarowała podatek należny do zapłaty w wysokości 9 075 zł. W dniu 6 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni zapłaciła podatek należny.

W związku z tym, że deweloper, z którym Wnioskodawczyni podpisała umowę nie dotrzymał wskazanego w niej terminu zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu, Zainteresowana wystąpiła przeciwko deweloperowi do sądu o zapłatę odszkodowania równego wysokości zapłaconego przez nią podatku wskazując w pozwie, że przez to, że deweloper nie dotrzymał terminu nie mogła skorzystać z ulgi podatkowej, a zatem poniosła szkodę. Wyrokiem z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt Sąd Rejonowy w oddalił powództwo Wnioskodawczyni, wskazując w uzasadnieniu orzeczenia, że wątpliwa na gruncie niniejszej sprawy jest szkoda poniesiona przez Zainteresowaną w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez dewelopera, bowiem stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3389/15 oraz z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17 powódka (Wnioskodawczyni) ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej i w związku z tym nie powinien w sferze jej interesów majątkowych nastąpić jakikolwiek uszczerbek majątkowy. Sąd wskazał, że zapłata deweloperowi całości należności za lokal mieszkalny do końca 2016 r. powoduje, że pomimo, że do tego czasu nie nastąpiło przeniesienie własności, powódce przysługuje ulga podatkowa, a zapłacony przez nią podatek był nienależny, gdyż przeznaczyła ona środki na własne cele mieszkaniowe do 2016 r. stosownie do wyżej wskazanych orzeczeń NSA. Dalej sąd wskazał, że aktualnie stosownie do zapisów art. 72 i n. Ordynacji podatkowej powódka powinna wystąpić do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku, a żądanie w tej mierze – stosownie do zapisów Ordynacji podatkowej – nie jest przedawnione i może być skutecznie zrealizowane przez powódkę. Zatem, w tym zakresie nie powstał dla powódki uszczerbek majątkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty wpłacone Deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a zatem jeżeli zostały poniesione w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy są wolne od podatku dochodowego. Zatem, czy w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku wolne od podatku dochodowego są kwoty, które Wnioskodawczyni uzyskała w roku 2014 z odpłatnego zbycia nieruchomości, i które w całości wpłaciła deweloperowi w roku 2015 na podstawie umowy deweloperskiej na budowę własnego lokalu mieszkalnego, jeżeli przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego zawartego pomiędzy Wnioskodawczynią a tym deweloperem nastąpiło w roku 2017?
2.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni w roku 2017 zapłaciła podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2014 nieruchomości pomimo, że nie powinna go płacić (bo kwota, którą otrzymała z tytułu sprzedaży nieruchomości została w całości wpłacona deweloperowi w roku 2015 na podstawie umowy deweloperskiej na budowę własnego lokalu mieszkalnego) to Wnioskodawczyni przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i jego zwrotu na rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1

Kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a zatem jeżeli zostały poniesione w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy są wolne od podatku dochodowego, nawet jeżeli definitywne przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego nie nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17).

Zatem w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku wolne od podatku dochodowego są kwoty, które Wnioskodawczyni uzyskała w roku 2014 z odpłatnego zbycia nieruchomości i które w całości wpłaciła deweloperowi w roku 2015 na podstawie umowy deweloperskiej na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu nastąpiło w roku 2017.

Ad. 2

Wnioskodawczyni przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i jego zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni w roku 2017 zapłaciła podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2014 nieruchomości pomimo, że nie powinna go płacić, bo kwota którą otrzymała z tytułu sprzedaży nieruchomości została w całości wpłacona deweloperowi w roku 2015 na podstawie umowy deweloperskiej na budowę własnego lokalu mieszkalnego.

Odnośnie pierwszego pytania, własne stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bazuje na poglądzie, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17. W orzeczeniu tym NSA zawarł tezę, że „Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).”

W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 ww. ustawy desygnaty tego pojęcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m, musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, ze deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest skalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystają z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie drugiego pytania, zdaniem Wnioskodawczyni, należy wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik w wyniku błędnie dokonanej przez niego wykładni przepisów prawa podatkowego, zadeklaruje podatek do zapłaty i go zapłaci, to przysługuje mu prawo skorygowania deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i jego zwrotu na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 855/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1103/19.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni budzi przede wszystkim kwestia, czy kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 855/18 wskazał, że w pełni podziela \[…\] pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, według którego kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w przywołanym wyżej wyroku wskazał, że odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej (ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej w skrócie „u.o.p.n.l.m”)) NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiazuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścia przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno – budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał również, że NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy PDOF wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, ze w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

Jak wskazał WSA w wyroku, w konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuacje tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o PDOF.

Stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 855/18 zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1103/19.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 855/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1103/19, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, kwoty które Wnioskodawczyni uzyskała w roku 2014 z odpłatnego zbycia nieruchomości i które w całości wpłaciła deweloperowi w roku 2015 na podstawie umowy deweloperskiej na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu nastąpiło w roku 2017 są wolne od podatku dochodowego.

Odnosząc się natomiast do drugiego z zadanych we wniosku pytań należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dopuszczają możliwość złożenia korekty zeznania rocznego.

Wynika to z treści art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Jednocześnie należy nadmienić, że stosownie do brzmienia art. 81 § 2 cyt. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłata powstaje m.in. z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Ponadto z § 2 powyższego przepisu wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Zgodnie z treścią art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 powołanej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni przysługuje w przedmiotowej sprawie prawo do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w związku z zapłata w 2017 r. podatku z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.