Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.440.2020.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowana po dniu Połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed lub po Połączeniu związane z działalnością Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna całkowita).
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przejęcie; spółki-przejęcie spółki; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną po dniu Połączenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną po dniu Połączenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r, poz 106 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”).

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej oferującej specjalistyczne usługi w obszarze doradztwa inżynieryjnego, technologii ochrony środowiska i architektury (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy w Polsce funkcjonuje również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Przejmowana”). W ramach struktury kapitałowej Grupy Spółka Przejmowana pełni rolę tzw. „spółki siostry” Spółki Przejmującej, tj. wspólnik będący jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest również jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej. Spółka Przejmowana jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę aspekty biznesowe, w szczególności podobny obszar działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą i Spółkę Przejmowaną, politykę Grupy opartej o jeden podmiot w danym kraju oraz brak uzasadnienia biznesowego dla dalszego funkcjonowania spółek jako dwóch odrębnych podmiotów prawnych, na poziomie Grupy podjęta została decyzja o połączeniu Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Połączenie spółek nastąpi w ramach połączenia przez przejęcie, a więc przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz 1526. ze zm., dalej: „KSH”); (dalej: „Połączenie”). Po dniu Połączenia kontrahenci powinni wystawiać faktury związane ze Spółką Przejmowaną wskazując już jako nabywcę Spółkę Przejmującą, a nie Spółkę Przejmowaną.

W związku z planowanym połączeniem może wystąpić jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, kontrahenci po dniu Połączenia będą wystawiali faktury dokumentujące dostawy towarów i usługi świadczone zarówno przed i po Połączeniu związane z działalnością Spółki Przejmowanej, wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Spółkę Przejmowaną, a nie Spółkę Przejmującą, która to będzie kontynuować działalność Spółki Przejmowanej w związku z Połączeniem.

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, o których mowa w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego zakłada się ponadto, że:

*   będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług odpowiednio przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem lub Spółkę Przejmującą po Połączeniu,
*   nie będzie zachodzić żadna z przesłanek pozbawiających Spółkę Przejmowaną i Spółkę Przejmującą prawa do odliczenia, określonych w art. 88 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowana po dniu Połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed lub po Połączeniu związane z działalnością Spółki Przejmowanej?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy w sytuacji, w której sprzedawcy wystawią po dniu Połączenia faktury dotyczące sytuacji opisanych w pytaniu nr 1 i nie skorygują danych nabywcy na takich fakturach, wystarczające będzie wystawienie przez Spółkę Przejmującą not korygujących w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, wystawionych po dniu Połączenia na Spółkę Przejmowaną, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed lub po Połączeniu związane z działalnością Spółki Przejmowanej. Wskazanie na owych fakturach danych Spółki Przejmowanej, jako nabywcy, nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

1\. Sukcesja uniwersalna na gruncie KSH.

Punktem wyjścia dla rozważań są przepisy KSH regulujące instytucję połączenia spółek. Zgodnie z art. 492 § 1 KSH, Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w tytule IV, dział I KSH. W wyniku połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 494 § 2 KSH, na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Połączenie spółek przeprowadzane zgodnie z przepisami KSH wiąże się z zasadą sukcesji uniwersalnej z art. 494 § 1 KSH, tj. następstwem prawnym dotyczącym praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku Spółki Przejmowanej. W związku z powyższym, w wyniku wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia Spółka Przejmująca stanie się stroną dotychczasowych stosunków cywilnoprawnych Spółki Przejmowanej.

2\. Sukcesja podatkowa na gruncie Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze. zm., dalej „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych,
*   osobowych spółek handlowych,
*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Ww. przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej uniwersalnej, która polega na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). W świetle przytoczonych przepisów, Spółka Przejmująca z dniem Połączenia przejmie zasadniczo wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Przejmowanej.

3\. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na gruncie Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów o usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez mego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Art. 106b ust. 1 ustawy VAT wskazuje sytuacje, w których podatnik jest obowiązany wystawić fakturę. Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy o VAT. Są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejmowanej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data połączenia i przejęcia majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

4\. Prawo do odliczenia podatku VAT przez Spółkę Przejmującą.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z połączeniem, po dniu Połączenia, kontrahenci powinni wystawiać faktury związane ze Spółką Przejmowaną wskazując jako nabywcę Spółkę Przejmującą a nie Spółkę Przejmowaną. Prawdopodobna jest jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych kontrahentom informacji i instrukcji, kontrahenci po Połączeniu będą wystawiali faktury dokumentujące dostawy i usługi świadczone przed lub po Połączeniu, wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Spółkę Przejmowaną zamiast Spółkę Przejmującą.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uwzględniając wskazywane elementy, w tym specyfikę procesu połączenia i związaną z nim zasadę sukcesji na gruncie prawa podatkowego, uwzględniając okoliczności i założenia wskazane w przedstawianym stanie przyszłym będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych ze Spółką Przejmowaną po dniu Połączenia, w sytuacji gdy na fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane dane Spółki Przejmowanej jako nabywcy.

Ad. 2

W sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe (co w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na cytowane wyżej przepisy i przytoczoną powyżej argumentację byłoby niezasadne), zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do skorygowania danych nabywcy na otrzymanych fakturach poprzez wystawienie not korygujących, tj. nie będzie konieczności wystawienia faktur korygujących przez wystawców owych faktur.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie natomiast do treści art. 106k ust. 1 Ustawy VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Na tej podstawie przyjąć należy, że nota korygująca może być w szczególności wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwiska lub nazwy, nazwy skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń. Ustawa VAT przewiduje, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług, mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku VAT jakim jest faktura VAT. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług wystawią faktury po dniu Połączenia, wskazujące dane Spółki Przejmowanej, jako dane nabywcy towaru czy usługi, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do skorygowania danych nabywcy za pomocą not korygujących i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 ww. ustawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych;
2.  osobowych spółek handlowych;
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych;

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych).
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należącą do grupy kapitałowej. W ramach tej grupy funkcjonuje również kolejna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na poziomie grupy została podjęta decyzja o połączeniu spółek w ramach połączenia przez przejęcie, a wiec przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) za udziały lub akcje, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Obie spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku VAT. Towary i usługi nabywane przez spółkę będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie będzie zachodzić żadna z przesłanek pozbawiających spółki prawa do odliczenia określonych w art. 88 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowana po dniu Połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed lub po Połączeniu związane z działalnością Spółki Przejmowanej.

Wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest fundamentalną zasadą konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
    3.  ust. 2 pkt 4 lit. a. b i d
    
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
    3.  ust. 2 pkt 4 lit. a. b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Tym samym z chwilą zarejestrowania przez Wnioskodawcę przejęcia, połączonego z wykreśleniem Spółki Przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, Spółka Przejmowana straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością Spółki Przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. Spółkę Przejmującą. Z dniem połączenia, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (poprzednika prawnego) związane z prowadzoną przez tą spółkę działalnością gospodarczą i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, począwszy od dnia następującego po dniu połączenia, kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę Przejmującą, a nie Spółkę Przejmowaną (Spółka Przejmowana nie będzie już istniała/utraci swój byt prawny) i to bez względu na fakt, czy do dostawy towaru czy świadczenia usługi doszło do dnia czy po dniu połączenia.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku, dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej, mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu Spółki Przejmowanej, na Spółkę Przejmującą przechodzi również prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku sukcesji generalnej Spółka Przejmująca nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Oznacza to, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dokonaniem połączenia, w przypadku gdy prawo takie przysługiwało Spółce Przejmowanej.

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Przejmowanej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, data połączenia spółek i przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą tj. Wnioskodawcę.

Jeżeli sprzedawcy (kontrahenci) za dokonane dostawy i wyświadczone usługi zarówno przed dniem połączenia, jak i po dniu połączenia wskażą na fakturach wystawionych po dniu połączenia spółek, jako nabywcę Spółkę Przejmowaną tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem Spółce Przejmującej tj. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za dokonane dostawy i wyświadczone usługi dokonane zarówno przed dniem połączenia, jak i po dniu połączenia, wystawionych na Spółkę Przejmowaną po dniu połączenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi bądź towaru, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o VAT przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy o VAT. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi/towaru.

Jednakże należy podkreślić, że pomimo tego, że w opisanych powyżej sytuacjach odliczenie podatku nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić noty korygujące i przesłać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze.

Z uwagi na fakt, iż – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie będzie zachodzić żadna z przesłanek określonych w art. 88 ustawy, to w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowana po dniu Połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed lub po Połączeniu związane z działalnością Spółki Przejmowanej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii (dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1) należało uznać jako prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, pytanie dotyczące wystawienia przez Spółkę Przejmującą not korygujących (oznaczone we wniosku nr 2) nie wymaga odpowiedzi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, a w szczególności, iż towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.