Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-937/11/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-16
Teza: Skutki podatkowe przeniesienia własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości; powiernictwo-zlecenia powiernicze; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu do Organu 16 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 05 i 07 października 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 19 września 2011 r. znak: IBPB II/1/436-367/11/AŻ, IBPB II/1/436-368/11/AŻ, IBPB II/1/415-808/11/AŻ, IBPB II/2/415-937/11/HS wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 05 października 2011 r. (uiszczenie dodatkowej opłaty) oraz w dniu 07 października 2011 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna zamierza - nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zawrzeć z osobą fizyczną lub jednostką organizacyjną, tj. np. spółką prawa handlowego (zwaną dalej „zlecającym"), umowę powierniczego nabycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, określaną również umową fiducjarnego nabycia nieruchomości. Planowana umowa powiernicza (fiducjarna) zostanie oparta na przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących umowy zlecenia, zgodnie z którymi wnioskodawca jako powiernik (fiducjariusz) zobowiąże się na każde żądanie zlecającego przenieść na jego rzecz własność nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Umowa powierniczego nabycia nieruchomości zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Gospodarczym celem zawarcia rzeczonej umowy będzie ukrycie przed zbywającym nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości tożsamości zlecającego.

W związku z planowanym zawarciem umowy powierniczego nabycia nieruchomości wnioskodawca zamierza dokonać nabycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania w imieniu własnym, ale na rachunek i w interesie zlecającego. W związku z faktem, iż wnioskodawca nie dysponuje odpowiednimi środkami pieniężnymi wystarczającymi na nabycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości - zlecający przekaże na jego rachunek bankowy najpóźniej w przeddzień nabycia nieruchomości środki pieniężne w kwocie, jaką wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić zbywającemu nieruchomość, powiększoną o ewentualne koszty związane z nabyciem nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna czy opłaty wieczystoksięgowe. Zgodnie z postanowieniami umowy notarialnej powierniczego nabycia nieruchomości przekazane środki w całości przeznaczone zostaną na nabycie nieruchomości i nie będą mogły być wykorzystywane przez wnioskodawcę w jakimkolwiek innym celu.

Z treści notarialnej umowy powierniczego nabycia nieruchomości zawartej ze zlecającym wynikać będzie, że wnioskodawca zobowiązany będzie do przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz zlecającego w cenie nabycia nieruchomości, na każde jego żądanie, w określonym terminie od daty zgłoszenia przez niego żądania. Do czasu zgłoszenia żądania i przeniesienia własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania na zlecającego, koszty utrzymania nieruchomości typu podatki, opłaty administracyjne i inne związane z nieruchomością będą opłacane przez wnioskodawcę i jemu zwracane przez zlecającego. Za wyżej opisane czynności zlecający nabycie powiernicze, po dokonaniu przepisania własności nieruchomości na jego rzecz - wypłaci wnioskodawcy wynagrodzenie kwotowo określone w umowie nabycia powierniczego.

W umowie nabycia nieruchomości lub wieczystego użytkowania, jako nabywca, ujawniony będzie wnioskodawca, mimo, że faktycznym nabywcą będzie zlecający. Okoliczność ta (działanie na rachunek i w interesie zlecającego) pozostanie niejawna do czasu aż zlecający ujawni ten fakt stosowną umową przenoszącą własność lub prawo wieczystego użytkowania zawartą w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania przez wnioskodawcę na zlecającego, czyli faktycznego nabywcę w cenie nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę w wykonaniu umowy nabycia powierniczego spowoduje w wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, przeniesienie przez wnioskodawcę własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania spowoduje u wnioskodawcy powstanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód zostanie jednak pomniejszony o różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Tym samym jeżeli cena sprzedaży nieruchomości zlecającemu będzie odpowiadała cenie nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę, a w międzyczasie wnioskodawca nie dokona żadnych odpisów amortyzacyjnych od zbywanej nieruchomości lub od prawa wieczystego użytkowania oraz nie dokona na nieruchomości nakładów – to zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie po stronie wnioskodawcy jakikolwiek dochód.

Przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania przez wnioskodawcę na zlecającego mimo braku dochodu nałoży na wnioskodawcę obowiązek złożenia zeznania podatkowego na formularza PIT-39 zgodnie z dyspozycją art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu w wykonaniu umowy nabycia powierniczego. W pozostałym zakresie wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Cytowany powyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z powyższego uregulowania prawnego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia, aby ustalić czy powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz jakie brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie przy określeniu właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości ich części lub udziału oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości i prawa nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości i prawa nabytych od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Jednakże w przedmiotowej sprawie rozważenia wymaga, czy charakter planowanej transakcji (przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania w ramach umowy zlecenia powierniczego) stanowi odpłatne zbycie skutkujące u wnioskodawcy powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntu określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż wnioskodawca, osoba fizyczna zamierza - nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zawrzeć z osobą fizyczną lub jednostką organizacyjną, tj. np. spółką prawa handlowego (zwaną dalej „zlecającym"), umowę powierniczego nabycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, określaną również umową fiducjarnego nabycia nieruchomości. Planowana umowa powiernicza (fiducjarna) zostanie oparta na przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących umowy zlecenia, zgodnie z którymi wnioskodawca jako powiernik (fiducjariusz) zobowiąże się na każde żądanie zlecającego przenieść na jego rzecz własność nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Zlecający nabycie powiernicze, po dokonaniu przepisania własności nieruchomości na jego rzecz - wypłaci wnioskodawcy wynagrodzenie kwotowo określone w umowie nabycia powierniczego. Z treści notarialnej umowy powierniczego nabycia nieruchomości zawartej ze zlecającym wynikać będzie, że wnioskodawca zobowiązany będzie do przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz zlecającego w cenie nabycia nieruchomości, na każde jego żądanie, w określonym terminie od daty zgłoszenia przez niego żądania.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Stroną czynności jest powiernik, który najpierw sam zaciąga zobowiązanie np. nabywa nieruchomość, a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) przenosi te prawa lub obowiązki na osobę w interesie i na rachunek której działał.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie -zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Wskazać należy, że wprawdzie przy powierniczym nabyciu nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntów mamy do czynienia z dwoma aktami przeniesienia własności, jednakże pomiędzy wnioskodawcą i zleceniodawcą nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie własności zakupionej nieruchomości na własność zleceniodawcy następuje bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zlecenia. Jeżeli zatem umowa powiernicza zostanie zawarta między wnioskodawcą a osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bądź innym podmiotem (przykładowo jak wskazuje wnioskodawca spółką prawa handlowego) realizowana będzie w ramach wykonania umowy powierniczego zlecenia i nie będzie miała charakteru innych umów przenoszących własność, to wówczas takie przeniesienie własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu nie będzie odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego nie można przychodu z przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy – powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla wnioskodawcy neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez wnioskodawcę, który nie występuje we własnym interesie, na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy uznaje się zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.