Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.460.2025.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-09
Teza: Skutków podatkowych wniesienia aportem składników
majątku Gminy do ZGK.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
majątek-składniki majątku
składnik-przeniesienie składników majątkowych
składnik-składnik majątkowy
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 27e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 33
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczący podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na
    wezwanie – pismem z 10 lipca 2025 r. (wpływ 10 lipca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (zwana dalej także jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Jest
    także czynnym podatnikiem VAT. Data rejestracji Gminy jako podatnika VAT – (...) roku. Od
    (...) roku jednostki budżetowe Gminy zostały objęte centralizacją VAT.
    Gmina jest całościowym i jedynym wspólnikiem spółki komunalnej działającej pod firmą
    (...), NIP: (...), KRS: (...) (dalej także jako: „ZGK” i/lub „Spółka”).
    Spółka ta nie jest objęta centralizacją rozliczeń podatku VAT z Gminą. Spółka jest
    odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym.
    Do zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 z późn. zm., dalej także jako: „u.s.g.”) należy
    zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.
    in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania
    ścieków komunalnych, o czym też stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy.
    Zadania publiczne w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych
    na terenie (...) są realizowane przez ZGK, gdyż to właśnie ZGK posiada zasoby
    organizacyjne, kadrowe i techniczne do prowadzenia takiej działalności. Spółka pełni
    funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków (...) i to Spółka rozlicza należny
    podatek VAT z tytułu świadczenia tych usług.
    Aktualnie pomiędzy Gminą a ZGK obowiązuje umowa dzierżawy składników majątku
    Gminy w postaci sieci i przyłączy kanalizacji sanitarnej oraz mienia oczyszczalni ścieków.
    Umowa została zawarta (...) roku pomiędzy Gminą a istniejącym wówczas gminnym
    zakładem budżetowym (Zakładem Gospodarki Komunalnej w (...)). Z dniem (...) roku zakład
    budżetowy (Zakład Gospodarki Komunalnej (...)) został zlikwidowany i przekształcony z
    dniem (...) roku w Zakład Gospodarki Komunalnej (...) (ZGK).
    W momencie przekształcenia zakładu budżetowego (Zakład Gospodarki Komunalnej (...))
    w Zakład Gospodarki Komunalnej (...) Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (ZGK)
    Gmina wyposażyła ZGK w pompownie ścieków, znajdujące się na:
    a) (...)
    b) (...).
    – przy czym Gmina pozostała i jest nadal właścicielem działki nr (...) oraz działki nr (...).
    Przekazanie pompowni ścieków do ZGK miało miejsce dnia (...) r. na podstawie aktu
    przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
    W wyniku przekształcenia zakładu budżetowego (Zakładu Gospodarki Komunalnej (...)) w
    Zakład Gospodarki Komunalnej (...) Sp. z o. o. (ZGK) należności i zobowiązania zakładu
    budżetowego przejął Zakład Gospodarki Komunalnej (...) Spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością (ZGK), w tym realizację wyżej wymienionej umowy dzierżawy
    składników majątku, tj. sieci i przyłączy kanalizacji sanitarnej oraz mienia oczyszczalni
    ścieków. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony i jest odpłatna. Wysokość rocznej
    stawki czynszu dzierżawnego jest równa rocznemu umorzeniu dzierżawionego majątku
    obliczonemu według stawek amortyzacyjnych stosowanych w Urzędzie Miejskim w (...).
    Urząd Miejski w (...) jest urzędem obsługującym Gminę i jest objęty z Gminą centralizacją
    rozliczeń VAT. Do kwot czynszu zostaje doliczony podatek VAT.
    Gmina realizuje zadania inwestycyjne dotyczące infrastruktury kanalizacyjnej i mienia
    oczyszczalni ścieków ze środków własnych jak i przy udziale finansowania zewnętrznego,
    w tym środków z funduszy unijnych. Nowo powstałe bądź zmodernizowane składniki
    majątku w wyniku realizacji działalności inwestycyjnej Gminy w ciągu roku zostają objęte
    ww. umową dzierżawy poprzez jej aneksowanie, zmianie ulega wówczas również
    wysokość czynszu dzierżawnego.

    Gmina odlicza podatek VAT z faktur związanych z realizacją zadań inwestycyjnych
    dotyczących budowy infrastruktury kanalizacyjnej, stojąc na stanowisku, iż przysługuje jej
    takie prawo w związku z odpłatnym i opodatkowanym podatkiem VAT wydzierżawianiem
    majątku kanalizacyjnego do ZGK na warunkach zapisanych w umowie.
    Pomiędzy Gminą a ZGK obowiązuje również zawarta na czas nieoznaczony dnia (...) roku
    odpłatna umowa dzierżawy nieruchomości gruntowej (...).
    Burmistrz (...) na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym oraz (...) uchwały nr (...) z dnia (...) r. w sprawie (...) zamierza wnieść
    aportem do Zakładu Gospodarki Komunalnej (...) Sp. z o.o. teren i mienie oczyszczalni
    ścieków, czyli składniki majątku objęte umowami dzierżawy: z dnia (...) r. i z dnia (...) r. oraz
    (...) gminne działki poza terenem oczyszczalni ścieków, które nie są dzierżawione.
    Aport nie będzie obejmował przeniesienia należności Gminy do ZGK, ani gminnych
    środków pieniężnych, ani rachunków bankowych. Nie zostaną przejęte przez ZGK żadne
    zobowiązania Gminy. Nie będzie również przeniesienia do ZGK umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie. Aport obejmie wyłącznie składniki majątku Gminy.
    Planowany na (...) rok aport do ZGK będzie obejmował:
    1) nieruchomości gruntowe zabudowane, tj.:
      a) działkę nr (...).
      b) działkę nr (...).
      c) działkę nr (...)
    2) znajdujące się na działce nr (...) następujące składniki majątku Gminy:
      a) środki trwałe ujęte w ewidencji księgowej Gminy w grupie 1 według klasyfikacji
        środków trwałych (KŚT), tj. (...).
      b) środki trwałe ujęte w ewidencji księgowej Gminy w grupie 2 według klasyfikacji
        środków trwałych (KŚT), tj. (...).
      c) środki trwałe ujęte w ewidencji księgowej Gminy w grupie 4 (...).
      d) środek trwały ujęty w ewidencji księgowej Gminy w grupie 5 (...);
      e) środki trwałe ujęte w ewidencji księgowej Gminy w grupie 6 (...)
      f) środek trwały ujęty w ewidencji księgowej Gminy w grupie 7 (...)’
      g) środek trwały ujęty w ewidencji księgowej Gminy w grupie 8 (...).
    Na gruncie działki nr (...) znajduje się również wybudowana w ramach gminnego zadania
    inwestycyjnego i przyjęta do użytkowania w (...) roku instalacja fotowoltaiczna (...).
    Wszystkie planowane do aportu środki trwałe z grupy 1-8 według KŚT są użytkowane od
    co najmniej 10 lat i nie były w tym okresie ulepszane. Gmina nie planuje ich ulepszenia do
    dnia wniesienia ich aportem do ZGK.
    Gmina planuje objąć udziały, pokrywając je:
    - aportem rzeczowym w postaci prawa własności opisanych powyżej składników
      gminnego majątku, według rynkowej wyceny dokonanej przez niezależnego
      rzeczoznawcę, tzw. wkładem niepieniężnym,
    - aportem pieniężnym, który będzie stanowił jedynie uzupełnienie wkładu niepieniężnego
      do pełnego tysiąca złotych tylko w przypadku gdy wartość wkładu niepieniężnego
      (według rynkowej wyceny) podzielona przez 1000 nie będzie liczbą całkowitą.
      Przyjmuje się, że wartość jednego udziału wyniesie 1.000,00 zł.
    Gmina w umowie planuje dokonać rozliczenia aportu w taki sposób, by wartość
    nominalna udziałów objętych w kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport

    odpowiadała wartości netto składników gminnego majątku wnoszonego przez Gminę do
    ZGK w formie niepieniężnej i ewentualnie pieniężnej (jako uzupełnienie do pełnego tysiąca
    złotych wkładu niepieniężnego), a wartość podatku należnego VAT z tytułu aportu,
    wynikająca z wystawionej przez Gminę faktury VAT została uregulowana przez ZGK w
    formie pieniężnej. Gmina nie planuje objęcia udziałów w zamian za kwotę odpowiadającą
    kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji (jeśli aport będzie podlegał
    opodatkowaniu podatkiem VAT).
    Wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej
    aportu, tj. zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, według aktualnej
    wyceny aportu. Na chwilę obecną Gmina jest na etapie przygotowania zapytania
    ofertowego na wyłonienie rzeczoznawcy majątkowego, który dokona wyceny składników
    majątkowych mających być przedmiotem aportu. Z tej też przyczyny na chwilę obecną nie
    jest ustalona ani ilość ani wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport.
    Tak jak wskazano powyżej oprócz objęcia udziałów w Spółce o wartości nominalnej
    odpowiadającej wartości netto aportu, Gmina otrzyma kwotę w równowartości należnego
    z tytułu transakcji podatku VAT, pod warunkiem, że transakcja będzie podlegać
    opodatkowaniu VAT. Tym samym Spółka poza wydaniem udziałów, będzie zobligowana do
    zapłaty na rzecz Gminy kwoty odpowiadającej wysokości należnego podatku VAT, jeżeli
    aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem składników majątku Gminy wymienionych w opisie zdarzenia
      przyszłego do Zakładu Gospodarki Komunalnej (...) Sp. z o.o. będzie stanowić
      transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części wyłączoną z
      opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004
      r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej także jako:
      „ustawa o VAT” i/lub „ustawa”)?
    2. Czy wniesienie aportem do ZGK gminnych nieruchomości gruntowych: działki (...) oraz
      działki nr (...) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz korzystać ze
      zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
    3. Czy wniesienie aportem do ZGK gminnej działki nr (...) z zabudowanymi na niej
      budynkami i budowlami będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz
      korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
    4. Czy wniesienie aportem do ZGK składników majątku znajdujących się na terenie
      oczyszczalni ścieków (tj. na działce nr (...)), które nie są budynkiem i budowlą według
      definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane, będzie podlegać opodatkowaniu
      podatkiem VAT według stawki właściwej i nie będzie korzystać ze zwolnienia z
      opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
    5. Co na gruncie ustawy o VAT będzie podstawą opodatkowania dla planowanej transakcji
      aportu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Wniesienie aportem składników majątku Gminy wymienionych w opisie zdarzenia
    przyszłego do Zakładu Gospodarki Komunalnej (...) Sp. z o.o. nie będzie stanowić
    transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której
    mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Ad. 2

    Aport gminnych nieruchomości gruntowych zabudowanych, tj.: (...) będzie opodatkowany
    podatkiem VAT według stawki właściwej i nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    Ad. 3
    Aport gminnej działki nr (...) z zabudowanymi na niej budynkami i budowlami, będzie
    podlegać przepisom ustawy o podatku VAT i będzie korzystać ze zwolnienia z
    opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli aport wszystkich
    tych składników majątku oczyszczalni opisanych w zdarzeniu przyszłym, które spełniają
    definicje budynku i budowli zawartą w ustawie Prawo budowlane.
    Ad. 4
    Aport składników majątku znajdujących się na terenie oczyszczalni ścieków (tj. na działce
    nr (...)), które nie są budynkiem i budowlą według definicji zawartej w ustawie Prawo
    budowlane oraz w ustawie o podatkach o opłatach lokalnych, będzie opodatkowany
    według stawki właściwej i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Ad. 5
    Podstawą opodatkowania dla planowanej transakcji aportu będzie wartość nominalna
    udziałów obejmowanych w zamian za aport rzeczowy w postaci prawa własności
    opisanych powyżej składników gminnego majątku, tzw. wkład niepieniężny. Wartość
    nominalna udziałów w zamian za wkład pieniężny nie będzie stanowić podstawy do
    opodatkowania podatkiem VAT.
    Uzasadnienie:
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie
    usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach -
    rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji
    zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy
    towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być
    interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a
    zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu
    cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.
    Dlatego też, przy wykładni tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w
        1art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze

              1zm.). Według art. 55 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół
    składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności
    gospodarczej, który obejmuje w szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości łub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa
      do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo
    wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i
    niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań
    gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo
    samodzielnie realizujące te zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako

    samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych
    relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
    3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące
    okoliczności:
    a) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez
      zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    b) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące
      przedmiotem transakcji.
    Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w
    przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie
    przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

    podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym
    przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa.
    Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
    materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę,
    itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
    możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie
    jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w momencie jego
    zbycia zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu sprzedaży powinno być
    możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę w oparciu o nabyte
    składniki.
    Reasumując, możliwe jest wyłączenie z opodatkowania VAT przekazania określonego
    majątku do nabywcy, o ile:
    1) przekazywany majątek stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, czyli
      jest zorganizowanym zespołem funkcjonalnie powiązanych składników
      niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności
      gospodarczej lub organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia tej działalności;
    2) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    3) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;
    4) nabywca, jako następca prawny przekazującego, wyraża zamiar dalszego prowadzenia
      nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i
      sprzedaży zapasów.
    Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisany we wniosku zespół składników
    majątkowych mający być przedmiotem aportu do Spółki nie stanowi przedsiębiorstwa ani
    jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, bowiem nie
    odznacza się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną, przez co nie ma
    możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
    Ad. 2 - Ad. 4 - Uzasadnienie wspólne
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach -
    rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunty zabudowane jak i niezabudowane
    spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich dostawa jest traktowana
    jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust.
    1 ustawy o VAT.

    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
    na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 (...).
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    a) wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    b) w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Wniesienie
    aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego
    przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia
    usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż,
    ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie
    dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności,
    które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do
    realizacji których zostały one powołane.

    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny
    rachunek.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    a) podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi
      przepisami prawa, oraz
    b) podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
    lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1
    ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do
    zadań własnych gminy (...).
    W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.) do gminnego zasobu nieruchomości należą
    nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w
    użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania
    wieczystego gminy.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z zastrzeżeniem
    wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W
    szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się,
    oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały
    zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako
    wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych
    przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

    W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty,
    które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane
    pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła
    ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).
    Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od
    towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów
    normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane
    zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym
    transakcja dostawy w drodze aportu nieruchomości oznaczonych jako:
    a) działka nr (...),
    b) działka nr (...),
    c) działka nr (...),
    będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, Gmina - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - jako osoba
    prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie
    bowiem, wykonywane przez Gminę czynności mają charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że aport wyżej
    wymienionych nieruchomości do Spółki nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania
    na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za
    podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji
    których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są
    wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy
    nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla
    realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy w tym przypadku są
    tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do
    Spółki w formie aportu następujących składników majątkowych:
    a) działka nr (...);
    b) działka nr (...);
    c) działka nr (...),
    – będzie stanowić co do zasady czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina
    będzie występowała w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale
    z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy
    opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    W świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty
    przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane -
    są zwolnione od podatku.
    Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r., poz. 1130 ze zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez
    jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.
    W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
    kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie
    gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych,
    morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych
    ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań
    własnych gminy.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
    ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
    określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
    miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w
    przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie
    sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o
    warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
    1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji
      celu publicznego;
    2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    Zatem, o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego,
    decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan
    zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć
    się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie
    ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.

    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co
    do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do
    użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na
    potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b)
    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie
    nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma
    więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich
    części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w
    przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej
    działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z
    budynku/budowli.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem,
    że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
      miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
      jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
      obiektów.
    Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy bądź art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku
    dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od
    podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało
    dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazano wyżej, aby zastosować
    zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy
    towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

    b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
      ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie
    należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie
    budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej
    architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie
    z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o
    budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z
    gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada
    fundamenty i dach.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o budowli -
    należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem
    małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele,
    przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale
    związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne,
    obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje
    przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów,
    stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
    pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części
    budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych,
    elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty
    pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów
    składających się na całość użytkową.
    Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o
    obiekcie liniowym budowli - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
    charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami,
    droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja
    elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi,
    podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable
    zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz
    kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie
    stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
    Należy również wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni
    ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z
    gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych
    stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
    Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie
    może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
    W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co
    nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez
    uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
    Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie
    przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne
    urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili
    zasadzenia lub zasiania.

    W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub
    odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie
    należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy,
    wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga
    się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się
    jej częścią składową”).
    Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel”, zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy
    utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując
    wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w
    oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa
    własności.
    W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v Shipping and Forwarding
    Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:
    Wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także
    przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do
    przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł,
    że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
    rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
    artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2). Uwzględniając przywołane regulacje
    prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym
    posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten
    obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w
    świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do
    rozporządzania tym obiektem jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w
    sensie prawnym, a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt”.
    Ad. 2
    Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z
    którym:
    a) działka (...);
    b) działka (...),
    – należy uznać, że w powyżej wskazanym zakresie mamy do czynienia z gruntami, które
    faktycznie są zabudowane, jednak naniesienia te stanowią własność innego podmiotu
    (ZGK).
    Skoro na działkach znajdują się pompownie ścieków, to nie można uznać tych działek za
    teren niezabudowany, a zatem Gmina nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z
    opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 9 ustawy o VAT. Tym samym aport gminnych
    nieruchomości gruntowych zabudowanych, tj.: działki (...) oraz działki nr (...) będzie
    opodatkowany według stawki właściwej.
    W odniesieniu do przedmiotowych działek wskazać również należy, że ze względu na fakt,
    iż na moment wniesienia aportu, żadna z tych działek nie będzie działką niezabudowaną,
    a posadowiona na nich pompownia ścieków nie jest własnością samej Gminy (Gmina nie
    jest w ekonomicznym posiadaniu pompowni ścieków), to pompownia ścieków nie będzie
    przedmiotem aportu.
    W związku z powyższym, planowana transakcja wniesienia do Spółki działki nr (...) oraz
    działki nr (...) w formie aportu nie będzie korzystała z prawa do zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy, ponieważ nie dochodzi do dostawy
    budynku i budowli - przedmiotem aportu jest sam grunt.

    Ad. 3
    Ustosunkowując się do kwestii dot. opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez
    Gminę do Spółki działki nr (...) z zabudowanymi na niej budynkami i budowlami, należy
    wskazać, że działka ta stanowi teren zabudowany. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie
    tym posadowione są obiekty, które spełniają definicję budynku i/lub budowli wymienione
    szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego.
    Aport działki nr (...) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli aport wszystkich tych składników majątku oczyszczalni,
    które spełniają definicje budynku i budowli zawartą w ustawie Prawo budowlane.
    Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na terenie oczyszczalni ścieków są
    użytkowane od co najmniej 10 lat, nie były w tym okresie ulepszane i do dnia aportu nie
    jest planowane ich ulepszenie.
    Przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT mówi, iż w przypadku dostawy (w tym aportu)
    budynków i budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie
    wyodrębnia się gruntu. W konsekwencji aport gminnej działki nr (...) z zabudowanymi na
    niej budynkami i budowlami będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Ad. 4
    Aport składników majątku znajdujących się na terenie oczyszczalni ścieków, które nie są
    budynkiem i budowlą według definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane będzie
    opodatkowany według stawki podstawowej i nie będzie korzystać ze zwolnienia z
    opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Ad. 5
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności
    od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT,
    uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu
    powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do
    rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w
    ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i
    5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy
    Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa
    opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub
    usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy,
    usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną
    takiej dostawy lub świadczenia.
    Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
    Natomiast w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
    1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
    2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
    3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
      poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo
      przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
    We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów
    wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej
    wysokość.
    Natomiast, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o
    cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 168) ceną jest wartość wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar
    lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
    jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu
    podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
    W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki ekwiwalentem dla wnoszącego
    będzie w tym przypadku wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład.
    Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość
    świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.
    Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń
    w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego
    związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez
    wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje
    możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w
    pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa TSUE pozwala na uznanie danej „transakcji” za
    mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87
    (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C 33/93 (Empire Stores Ltd).
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń między wnoszącym wkład niepieniężny a wydającą w jego zamian
    udziały/akcje spółką.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności
    wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w
    związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie wartość nominalna wydanych udziałów w
    zamian za wkład niepieniężny.
    Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący aport
    otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zapłatę
    stanowić będzie tu wartość nominalna otrzymanych udziałów w zamian za wkład
    niepieniężny.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz
      ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
      oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów

    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i
      zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
      utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.
    Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady
    należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie
    odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na
    stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, art. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie
    wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje

    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w
    rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) lub
    zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy Kodeks cywilny.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
            2W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
    rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i

    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią
    przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
    - istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    - zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
    - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    - zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
    realizujące ww. zadania gospodarcze.

    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-
    497/01, Zita Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
    ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
    paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
    przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić
    działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia
    nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży
    zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny
    być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając
    kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8
    Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z
    opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która
    obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do
    odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim
    mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa,
    a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające
    realizację określonego zadania gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel
    Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że
    obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym
    składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność
    gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Do zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania
    własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, o czym też stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
    Zadania publiczne w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych
    na terenie Gminy (...) są realizowane przez Zakład Gospodarki Komunalnej (...) Spółka z

    ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (...), którego Gmina jest całościowym i jedynym
    wspólnikiem. ZGK posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne do prowadzenia
    takiej działalności. Spółka pełni funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków
    od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy i to Spółka rozlicza należny
    podatek VAT z tytułu świadczenia tych usług. Aktualnie pomiędzy Gminą a ZGK obowiązuje
    umowa dzierżawy składników majątku Gminy w postaci sieci i przyłączy kanalizacji
    sanitarnej oraz mienia oczyszczalni ścieków. Zamierzają Państwo wnieść aportem do
    Zakładu Gospodarki Komunalnej (...) Sp. z o.o. zabudowane działki nr (...), (...) i (...) oraz
    znajdujące się na działce nr (...) składniki majątku Gminy.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania wniesienia
    aportem składników majątku Gminy do ZKG za wyłączoną z opodatkowania VAT na
    podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniku majątku Gminy, będące przedmiotem aportu, nie będą stanowiły
                                1przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu
    nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład
    normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki
    majątku Gminy niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.
    Przedmiotem aportu będą bowiem wyłącznie zabudowane działki nr (...), (...) i (...) oraz
    znajdujące się na działce nr (...) składniki majątku Gminy, których nie można uznać za
    przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u
    zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe
    kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek
    zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników
    majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które
    umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie
    może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak Państwo wskazali,
    zamierzają Państwo wnieść aportem do Zakładu Gospodarki Komunalnej (...) Sp. z o.o.
    wyłącznie wskazane we wniosku składniki majątku Gminy. Planowany aport nie będzie
    obejmował przeniesienia należności Gminy do ZGK ani gminnych środków pieniężnych,
    ani rachunków bankowych. Nie zostaną przejęte przez ZGK żadne zobowiązania Gminy.
    Nie dojdzie również do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie.
    Ponadto, jak wskazali Państwo we wniosku, zespół składników majątkowych mający być
    przedmiotem aportu do Spółki nie odznacza się odrębnością organizacyjną, finansową i
    funkcjonalną, przez co nie ma możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
    nabędzie ZGK w wyniku aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej

    części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do
    planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport
    nie będzie zatem wyłączony spod działania przepisów ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem składników majątku Gminy do ZGK
    nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt
    1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za
    prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii:
    - uznania wniesienia aportem nieruchomości gruntowych (działek nr (...) i (...)) do ZGK za
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 2),
    - uznania wniesienia aportem do ZGK gminnej działki nr (...) za czynność podlegającą
      opodatkowaniu i korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
      10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
    - uznania wniesienia aportem do ZGK składników majątku znajdujących się na terenie
      oczyszczalni ścieków (działce nr (...)), które nie są budynkiem ani budowlą za
      podlegające opodatkowaniu VAT według właściwej stawki (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 4).
    Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który
    daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty
    pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne
    czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje
    świadczeń ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku Gminy w zamian za
    wynagrodzenie składające się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym
    Spółki i w części ze środków pieniężnych, należy uznać za odpłatną dostawę towarów na
    terytorium kraju.
    Wnosząc w drodze aportu składniki majątku Gminy nie będą Państwo działali w roli
    organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Zatem,
    czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa

    towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz
    środków pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Do dostawy terenów niezabudowanych zastosowanie znajdują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział
    zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających
    określone w tych przepisach warunki.
    Stosownie do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez
      to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.
    W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
    o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego
    oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o
    podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT
    przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na
    podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o
    warunkach zabudowy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.

    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy
      lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków,
      budowli lub ich części, po ich:
      a. wybudowaniu lub
      b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
        dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub
    budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części
      takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości
      gruntu.
    W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z
    dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w
    zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu
    stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich
    części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części
    korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa
    gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzeń budowlanych”. W tym zakresie
    należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    I tak, w myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
      małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
      obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

      2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
      związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz
      posiada fundamenty i dach;
      3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem
      lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców
      przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin
      wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako
      odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość
      użytkową.
      9) urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne
      związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu
      zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące
      oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place
      postojowe i place pod śmietniki.
    Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem
    budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego
    przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy
    Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.
    Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli
    i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy
    przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej
    samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o
    podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w
    oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących
    przepisów nie mają one samodzielnego bytu.
    Z opisu sprawy wynika, że działki nr (...) i są zabudowane pompowniami ścieków, przy
    czym pompownie ścieków nie są własnością Gminy, lecz ZGK.
    Natomiast na działce nr (...) znajdują się składniki majątkowe, będące własnością Gminy tj.:
    - (...);
    - (...);
    - (...);
    - (...);
    - (...);
    - (...);
    - (...).
    Na gruncie działki nr (...) znajduje się również instalacja fotowoltaiczna. Z uwagi na
    planowaną przez Gminę rozbudowę tej mikroinstalacji do parametrów małej instalacji nie
    jest ona objęta planowanym aportem do ZGK wraz z innymi składnikami majątku
    znajdującymi się na terenie oczyszczalni ścieków. Planuje się, że instalacja fotowoltaiczna
    nadal będzie dzierżawiona przez ZGK od Gminy.
    Zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 Kodeksu cywilnego:

      § 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      § 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
      § 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej
      części składowych.
    Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci
    samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą
    „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają
    się one własnością właściciela gruntu.
    Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i
    usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną”
    funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących
    przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v.
    Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów”
    w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do
    dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności
    rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu
    krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy
    przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI
    Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy
    przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla,
    niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle
    prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od
    towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak
    właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem
    przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.
    Z opisu sprawy wynika, że znajdujące się na działkach nr (...) i (...) pompownie ścieków nie
    stanowią Państwa własności, lecz własność ZGK.
    W niniejszej sprawie w odniesieniu do działek (...) i (...) mamy zatem do czynienia z sytuacją
    zbycia działek, na których znajdują się naniesienia nienależące do Gminy.
    Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy
    stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach nr (...) i (...) naniesienia nie są własnością
    Gminy, nie sposób przyjąć, że Gmina dokona dostawy ww. gruntu (działek) wraz ze
    znajdującymi się na nim naniesieniami.
    Tak więc, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać
    za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z
    faktu, że na gruncie tym posadowione są budynki/budowle nie będące własnością Gminy
    (pompownie ścieków).
    W rozpatrywanej sprawie przy dostawie działek nr (...) i (...) nie będzie miał także
    zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków
    lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z

    podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa
    budynków lub budowli w tym przypadku nie będzie miała miejsca.
    Przy dostawie działek nr (...) i (...), nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od
    podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ z okoliczności
    sprawy nie wynika, aby były one wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele
    działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1
    pkt 2 ustawy, jak wskazano wyżej, aby zastosować ww. zwolnienie, dla dostawy towarów,
    spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
    działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
    przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
    dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o
    którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art.
    43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia
    podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.
    u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88
    ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie
    obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por.
    wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy
    podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie
    skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w
    ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia
    VAT.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może
    mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w
    wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    Jak wynika z opisu sprawy, nabycie działek nr (...) i (...) przez Państwa nastąpiło na
    podstawie umów darowizny. Nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem w zaistniałej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek lub że takie prawo Państwu nie
    przysługiwało, skoro przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać
    odliczeniu przez Państwa.
    Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie został spełniony warunek do
    zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy działek nr
    (...) i (...).
    W konsekwencji, planowana transakcja wniesienia aportem do ZGK działek nr (...) i (...), na
    których znajdują się naniesienia niebędące własnością Gminy, będzie podlegała w całości
    opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest
    prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do działki nr (...), która zabudowana jest budynkami i budowlami,
    będącymi własnością Gminy, należy stwierdzić, że dla dostawy budynków oraz budowli
    posadowionych na tej działce zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa ta nie będzie bowiem dokonywana w ramach
    pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres
    co najmniej 2 lat, gdyż – jak Państwo wskazali - wszystkie działki będące przedmiotem
    aportu (w tym działka nr (...)) są przez Państwa użytkowane od co najmniej 10 lat i nie były
    w tym okresie ulepszane. Nie planują Państwo również ich ulepszenia do dnia wniesienia
    ich aportem do ZGK.
    Ponadto, jak już wyżej wskazano, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne
    związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie
    z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane znajdujące się na gruncie
    powinny być traktowane jako element przynależny do budynków, budowli i
    opodatkowane według stawek właściwych dla budynków, budowli. Zatem dostawa
    urządzeń budowlanych przynależnych do budynków będzie korzystała ze zwolnienia od
    podatku, tak jak dostawa tych budynków, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W konsekwencji, dostawa zabudowanej działki nr (...) będzie korzystała ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
    prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do aportu pozostałych składników majątkowych Gminy
    (niestanowiących budynku, budowli ani urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy
    Prawo budowlane) znajdujących się na działce nr (...), należy wskazać, że do ww.
    składników nie mają zastosowania przepisy art. 2 pkt 14 ustawy oraz zwolnienia
    wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.
    W związku z tym, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy nie znajdzie
    zastosowania dla aportu ww. składników, należy przeanalizować możliwość skorzystania
    ze zwolnienie określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że nie wykorzystywali Państwo ww. składników wyłącznie na cele
    działalności zwolnionej od podatku. Wskazali Państwo bowiem, że działka (...) od (...) roku
    jest objęta odpłatną umową dzierżawy z ZGK, w związku z czym Gmina wykonuje
    czynności opodatkowane podatkiem VAT.
    W konsekwencji, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie znajdzie
    zastosowania dla dostawy pozostałych składników majątkowych Gminy (niestanowiących
    budynku, budowli ani urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane)
    znajdujących się na działce nr (...).
    W rezultacie, dostawa pozostałych składników majątkowych Gminy (niestanowiących
    budynku, budowli ani urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane)
    znajdujących się na działce nr (...), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a
    będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki
    podatku VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania podstawy opodatkowania dla czynności
    wniesienia aportu do Spółki.
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.

    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
        potrzeby podatku.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń, której stronami są:
    • wnoszący wkład niepieniężny oraz
    • spółka wydająca w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).
    Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian
    za ten wkład.
    Jak wynika z opisu sprawy, Gmina planuje objąć udziały, pokrywając je:
    - aportem rzeczowym w postaci prawa własności opisanych powyżej składników
      gminnego majątku, według rynkowej wyceny dokonanej przez niezależnego
      rzeczoznawcę, tzw. wkładem niepieniężnym,
    - aportem pieniężnym, który będzie stanowił jedynie uzupełnienie wkładu niepieniężnego
      do pełnego tysiąca złotych tylko w przypadku gdy wartość wkładu niepieniężnego
      (według rynkowej wyceny) podzielona przez 1000 nie będzie liczbą całkowitą.
      Przyjmuje się, że wartość jednego udziału wyniesie 1.000,00 zł.
    Gmina w umowie planuje dokonać rozliczenia aportu w taki sposób, by wartość
    nominalna udziałów objętych w kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport
    odpowiadała wartości netto składników gminnego majątku wnoszonego przez Gminę do
    ZGK w formie niepieniężnej i ewentualnie pieniężnej (jako uzupełnienie do pełnego tysiąca

    złotych wkładu niepieniężnego), a wartość podatku należnego VAT z tytułu aportu,
    wynikająca z wystawionej przez Gminę faktury VAT została uregulowana przez ZGK w
    formie pieniężnej. Gmina nie planuje objęcia udziałów w zamian za kwotę odpowiadającą
    kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji.
    Wskazali Państwo, że wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odpowiadać
    wartości rynkowej aportu, tj. zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych,
    według aktualnej wyceny aportu.
    Z powyższego wynika, że oprócz objęcia udziałów w Spółce (ZGK) o wartości nominalnej
    odpowiadającej wartości netto aportu oraz ewentualnego otrzymania kwoty, która będzie
    stanowiła jedynie uzupełnienie wkładu niepieniężnego do pełnego tysiąca złotych tylko w
    przypadku gdy wartość wkładu niepieniężnego (według rynkowej wyceny) podzielona
    przez 1000 nie będzie liczbą całkowitą, Gmina otrzyma kwotę w równowartości należnego
    z tytułu transakcji podatku VAT, pod warunkiem, że transakcja będzie podlegać
    opodatkowaniu VAT. Tym samym Spółka poza wydaniem udziałów (oraz ewentualną
    zapłatą kwoty stanowiącej uzupełnienie do pełnego tysiąca złotych wkładu
    niepieniężnego), będzie zobligowana do zapłaty na rzecz Gminy kwoty odpowiadającej
    wysokości należnego podatku VAT, jeżeli aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT.
    Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
    do Spółki wkładu niepieniężnego, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust.
    6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna wydanych udziałów (oraz ewentualna kwota
    stanowiąca uzupełnienie do pełnego tysiąca złotych wkładu niepieniężnego), w związku z
    czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu (oraz
    ewentualną kwotę stanowiącą uzupełnienie do pełnego tysiąca złotych wkładu
    niepieniężnego) należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć
    według metody „od stu”.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte
    pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.