Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-4/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-29
Teza: W jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych czynność objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, w szczególności, czy wynik podatkowy na transakcji należy ustalić jako różnicę między wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a wartością nominalną wnoszonych Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub ceną nabycia Wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych) jako kosztem uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; opodatkowanie; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

*   wierzytelności własnych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami – **jest nieprawidłowe;**
*   wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) prowadzi działalność między innymi w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Bank opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do spółki celowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte przez Bank od podmiotów trzecich (dalej łącznie: „Wierzytelności”). Takie działanie ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Banku, tak, aby w miejsce należności od klientów (dłużników), czyli m.in. wspomnianych Wierzytelności, Bank miał inne aktywa w postaci udziałów w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Bankiem jak i do spółek powiązanych z Bankiem, w tym na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno Kodeksu Cywilnego, jaki przepisów podatkowych. Spółka może otrzymane Wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu. Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych czynność objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, w szczególności, czy wynik podatkowy na transakcji należy ustalić jako różnicę między wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a wartością nominalną wnoszonych Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub ceną nabycia Wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych) jako kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Banku, w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, wynik podatkowy należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a kosztem uzyskania przychodów w postaci wartości nominalnej Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub ceny ich nabycia (w przypadku wierzytelności nabytych od innych podmiotów).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654\] (dalej: „ustawa CIT”) w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny przychodem dla wnoszącego wkład niepieniężny jest nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej.

Tym samym, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w Spółce udziałów. Przychód ten powinien zostać rozpoznany przez Bank w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy CIT. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2011 r. (IPPB3/423-329/11-2/JG) oraz 15 czerwca 2010r. (IPPB3/423-152/10-2/AG).

Powyższemu przychodowi uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki towarzyszyło będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia poprawnego wyniku podatkowego, Należy zauważyć, iż dopiero pomniejszenie przychodu uzyskanego z objęcia udziałów w Spółce o koszty jego uzyskania realizuje wyrażoną w art. 7 zasadę opodatkowania dochodów podatnika, nie zaś jego majątku. Podatek pobierany jest bowiem, co do zasady, od przyrostu masy majątkowej podatnika. Powyższe oznacza, że dopiero pomniejszenie przychodu ukaże, jaki ekonomicznie zysk (strata) powstał po stronie Banku. Dopiero tak określony dochód może stanowić podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) uzależniony jest od tego, czy przedmiotem aportu są:

*   środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

*   udziały (akcje) w spółkach kapitałowych lub wkłady w spółdzielni,

*   inne składniki majątku podatnika (np. wierzytelności).

W przypadku, kiedy przedmiotem aportu są inne składniki majątku (w tym wierzytelności), koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych na nabycie składników majątku wydatków, które nie były dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mając zatem na uwadze przedmiotowy przepis, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można;

*   wydatki faktycznie poniesione,

*   nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

*   na nabycie tych udziałów.

W zdarzeniu opisanym przez Bank, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość nominalna Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub cena zapłacona za nabycie Wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych). Wydatki powyższe spełniają bowiem wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. Po pierwsze, Bank faktycznie poniósł przedmiotowe wydatki w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy bądź to tytułem ceny nabycia Wierzytelności na zbywcę, bądź też tytułem udzielonego kredytu / pożyczki na kredytobiorcę / pożyczkobiorcę (w obu przypadkach nastąpił faktyczny rozchód środków pieniężnych z rachunku bankowego). Spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, tj. wydatek nie został przez Bank wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych. Wartość nabytych wierzytelności, ani zapłacona za nie cena, nie stanowiła bowiem ani przychodu podatkowego, ani kosztu podatkowego. Podobnie, wartość nominalna udzielonego kredytu, pożyczki czy innej formy finansowania klienta nie została zaliczona do kosztów podatkowych. Kwota główna kredytu / pożyczki nie jest bowiem, co do zasady, ani przychodem (art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy CIT), ani kosztem podatkowym dla kredytodawcy / pożyczkodawcy ( art. 15 ust. 1 ustawy CIT a contrario - wydanie kwoty dla kredytodawcy / pożyczkodawcy nie jest bowiem definitywnym kosztem pożyczkodawcy / kredytodawcy — kwota główna podlega bowiem co do zasady zwrotowi, który nie jest zaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu).

W ocenie Banku spełniony jest również trzeci warunek, tj. Bank poniósł wydatek na nabycie Wierzytelności. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”. Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-0, 2003 - nabyć nabywać to „otrzymać coś na własność zwykle za pieniądze kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”.

Zdaniem Banku, pod pojęciem „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie”, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt ustawy CIT należy zatem rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa. Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”. Bank w związku z udzieleniem pożyczek zobowiązany był przenieść na pożyczkobiorcę własność określonej ilości środków pieniężnych (kwota główna pożyczki) i w ten sposób uzyskał (nabył w sposób pierwotny) Wierzytelności uprawniające go do zwrotu pożyczek. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku umowy kredytu. W związku z tym, wartość nominalna tych pieniędzy (wartość nominalna kwoty głównej pożyczek / kredytów) stanowi wydatek na nabycie Wierzytelności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz stanowisku organów podatkowych. W tym zakresie należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 980/10. Powyższy wyrok wydany został wprawdzie dla innego podatnika i w ramach innej sprawy, ale również dotyczył sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych, zatem sformułowane przez Sąd konkluzje mają zdaniem Banku, zastosowanie również w przedstawionym stanie faktycznym. W szczególności zgodzić się należy ze stwierdzeniem, iż „Bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów.”

Przy czym w przypadku, gdy przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w Spółce udziałów będzie przewyższał koszt w wysokości wartości nominalnej wnoszonych Wierzytelności Bank uzyska dochód podatkowy, a jeśli zajdzie sytuacja odwrotna, to jest wartość nominalna wnoszonych Wierzytelności będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w Spółce udziałów Bank poniesie stratę podatkową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w cytowanym już wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 980/10, zgodnie z którym „w sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową.”

Analogiczny pogląd przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 czerwca 2010 r. (IPPB3/423-l52/10-2/AG), w której potwierdził, iż w przypadku wniesienia aportem wierzytelności faktoringowych, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony przez Bank zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 3 ustawy CIT w wysokości wartości nominalnej wnoszonych wierzytelności. Organ potwierdził też, iż jeżeli ustalony w powyższy sposób przychód będzie wyższy niż koszty jego uzyskania, wówczas powstała różnica stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu, w przypadku natomiast gdy wartość wydatków na nabycie wierzytelności faktoringowych będzie przewyższać wartość nominalną objętych udziałów/akcji po stronie banku powstanie strata, którą bank będzie mógł uwzględnić w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego.

Potwierdzenie stanowiska Banku, iż wartość nominalna Wierzytelności własnych stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku ich wniesienia do spółki kapitałowej zostało także potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-282/11-3/AO), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2009 r. (IBPBII/2/415-568/09/MM), 28 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-204/10/CzP) oraz 15 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-558/09/AP), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 marca 2009r. (ITPB1/415W-11/09) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2007 r. (1401/BP-II/4210-14/07/EŻ).

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku Wierzytelności nabytych, w przypadku których zapłacona na rzecz zbywcy cena stanowi wydatek na nabycie Wierzytelności (tzw. nabycie pochodne). Takie nabyte Wierzytelności stanowią składnik majątku Banku i widnieją w jego księgach rachunkowych.

Reasumując, wartość nominalna Wierzytelności własnych oraz cena Wierzytelności nabytych, jako wydatki na nabycie Wierzytelności, nie zaliczone uprzednio do kosztów podatkowych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w przypadku aportu Wierzytelności do Spółki.

Na koniec Bank pragnie wskazać, iż w przypadku ewentualnej sprzedaży (lub innej odpłatnej formy zbycia) objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów w Spółce, przychodem będzie cena uzyskana ze zbycia tych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT. nominalna wartość zbywanych udziałów. Ustawodawca wskazał wyraźnie w przywołanych wyżej przepisach, że na moment obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz na moment zbycia obejmowanych za wkład niepieniężny udziałów realizuje się w pełni przychód oraz koszt podatkowy. Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do nieuzasadnionego zwiększenia obciążenia podatkowego (ekonomicznie do podwójnego opodatkowania). Podatnik traciłby prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości podatkowej swojego wkładu do spółki.

Podsumowując należy stwierdzić, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi i odrębnie rozliczanymi zdarzeniami podatkowymi (prawnymi): (1) w przypadku wnoszenia Wierzytelności w formie aportu do Spółki rozpoznawany jest pierwszy moment podatkowy, czyli opodatkowanie Banku z tytułu objęcia udziałów w Spółce; (2) w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów Spółki rozpoznany zostanie niezależnie drugi moment podatkowy, który również może skutkować opodatkowaniem Banku z tytułu zbycia udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje objęcie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności powstałych w wyniku udzielania przez Bank kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Planowane jest również wniesienie wierzytelności nabytych przez Bank od podmiotów trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana czynność spowoduje powstanie po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o PDOP). Dalej Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub cena zapłacona za nabycie wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych).

W opinii Organu podatkowego, w przypadku realizacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do ustalenia przychodu podatkowego z pewnością znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio). Moment powstania tego przychodu określa art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP, stanowiąc, iż powstaje on w dniu: 1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W związku z tym, iż Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyjaśnić kwestie dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania tego przychodu.

Ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub w wyniku wystąpienia z takiej spółki,
4.  inne składniki majątku niż wymienione powyżej.

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy – faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełnej wartości wierzytelności wnoszonych jako aport rzeczowy, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

Jedynie zaś w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę, tzw. wierzytelności „obcych” czy „cudzych” można mówić o możliwości wystąpienia „faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności”, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem Bank faktycznie poniósł/poniesie, w ramach prowadzonej przez niego działalności, wydatki na nabycie aportowanych wierzytelności i nie były/będą one zaliczone wcześniej do kosztów podatkowych, to w momencie ustalania dochodu podatkowego z tytułu aportu tychże wierzytelności, będzie miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów (cyt. art. 15 ust. 1j pkt 3).

Natomiast w odniesieniu do wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów, czyli tzw. wierzytelności „własnych” wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez Spółkę od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu wierzytelności „własnych” wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, nie można mówić o wystąpieniu „faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności”. W szczególności za taki wydatek nie może być uznana wartość nominalna takich wierzytelności pomniejszona o dokonane spłaty.

Oznacza to, że w omawianym przypadku – na dzień objęcia udziałów (akcji), Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności „obcych”/”cudzych” nabytych od podmiotów trzecich (wartość kosztu jaki wnioskodawca poniósł z tytułu nabycia ww. praw) oraz koszty o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie organ zauważa, że wyszczególniona we wniosku interpretacja (sygn. IPPB3/423-152/10-2/AG) została wydana w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego, gdyż dotyczyła wyłącznie wierzytelności nabytych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności faktoringowej, a więc tzw. wierzytelności „obcych”.

Dla poparcia własnego stanowiska Organ podatkowy pragnie natomiast wskazać interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2008 r. (ITPB3/423-249/07/PS), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08 w którym Sąd stwierdził, iż „skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności”.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

*   wierzytelności własnych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami – jest nieprawidłowe;
*   wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.