Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-466/10-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-12
Teza: ustalenie dochodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę osobową wniesionych do niej wkładów
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. złożonym na wezwanie z dnia 22 lipca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę osobową wniesionych do niej wkładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę osobową wniesionych do niej wkładów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) zamierza przystąpić do osobowej spółki prawa handlowego (spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej) lub do spółki cywilnej („Spółka osobowa”). Aby pokryć wkłady w Spółce osobowej, planuje on wnieść wkład niepieniężny w postaci lokali i budynków użytkowych („Wkład” lub „Nieruchomości”).

Nieruchomości te nie będą u Wnioskodawcy spełniać warunków do uznania ich za środek trwały. Nieruchomości są obecnie przedmiotem umów najmu, zawieranych nie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (Wnioskodawca opodatkowuje przychód z tego tytułu na zasadach określonych w art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 1998 r. Nr 144 poz. 930 ze zm.).

Wkład będzie wykorzystywany przez Spółkę osobową w prowadzonej działalności gospodarczej, co będzie się wiązało z wykazaniem go w ewidencji środków trwałych. Niewykluczone jest, że Wkład będzie przedmiotem odpłatnego zbycia (np. sprzedaż). Możliwe, iż transakcja ta dokonana będzie w ciągu 12 miesięcy od wniesienia Wkładu do Spółki osobowej bądź też zbycie nastąpi później.

Pozostali wspólnicy Spółki osobowej również wnosić będą do niej Wkłady.

Niektóre Wkłady mogą stanowić u Wnioskodawcy lub innych wspólników przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub też mogą być pojedynczym aktywem (składnikiem majątkowym), lub luźnym zespołem składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 Ustawy PIT.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 9 sierpnia 2010 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 lipca 2010 r. poinformował, iż: - przedmiotem wkładu Wnioskodawcy będą budynki i lokale użytkowe. Lokale i budynki użytkowe jednoznacznie zdefiniowano jako Wkład lub Nieruchomość. Inni wspólnicy także będą wnosili Wkłady. Jeśli zaś tak Wnioskodawca jak i inni wspólnicy wnosiliby do Spółki osobowej inne składniki majątku jako wkład (np. akcje lub udziały lub lokale mieszkalne), to powinno być oczywiste, iż ocena prawna takich zdarzeń nie była przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

*   nieruchomości są obecnie przedmiotem umów najmu, zawieranych nie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (Wnioskodawca opodatkowuje przychód z tego tytułu na zasadach określonych w art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144 poz. 930 ze zm.), Wnioskodawca jest „prywatnym” właścicielem Wkładu.
*   nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania ww. nieruchomości do momentu wniesienia Wkładu.
*   nieruchomości te nie będą u Wnioskodawcy spełniać warunków do uznania ich za środek trwały.
*   lokale i budynki użytkowe nie będą towarem handlowym w Spółce osobowej.
*   pozostali wspólnicy Spółki osobowej również wnosić będą do niej Wkłady” zdefiniowane wcześniej jako lokale i budynki użytkowe, nie wskazując innych kwalifikacji prawnych tych lokali i budynków to jest oczywiste, że zakresem takiego sformułowania jest objęta każda sytuacja, tj. także taka sytuacja, gdzie takie składniki mogłyby lub nie być ujęte w ewidencji środków trwałych oraz prowadzona ewentualnie przez innych wspólników działalność gospodarcza mogłaby lub nie być zlikwidowana po wniesieniu Wkładu. Możliwa jest jednak także inna sytuacja, tj. taka, że inni wspólnicy w ogóle nie prowadzili przed wniesieniem Wkładu pozarolniczej działalności gospodarczej. Innymi wspólnikami Spółki osobowej mogłyby być tak osoby fizyczne jak i osoby prawne. We wniosku bowiem nie wskazywano, kto może być tym innym wspólnikiem. Może to być także fundacja lub stowarzyszenie. Mogą to być podmioty polskie i zagraniczne. Skoro Wnioskodawca nie precyzuje o jakiego wspólnika chodzi, to jest oczywiste, iż pyta o każdego wspólnika, każdego typu lub rodzaju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie do Spółki osobowej Wkładu będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2.  Jaka będzie wartość początkowa Wkładu do Spółki osobowej, od której odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 8 Ustawy PIT? Pytanie to dotyczy także wkładów wniesionych przez innych wspólników Spółki osobowej, z tym że w zakresie kosztów Wnioskodawcy z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych wkładów z uwzględnieniem dowolnie określonego w umowie Spółki osobowej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku.
3.  Na jakich zasadach Wspólnik Spółki osobowej zobowiązany jest określić dochód oraz koszty uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez Spółkę osobową wniesionego do niej przez Wnioskodawcę Wkładu, a także Wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółki osobowej? Z tym, że co do Wkładów wniesionych przez innych wspólników Spółki osobowej, w zakresie kosztów i przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia tych wkładów, z uwzględnieniem dowolnie określonego w umowie Spółki osobowej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku.

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Spółkę osobową Wkładu kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa (ustalona zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 4 Ustawy PIT, jak wskazano powyżej), wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych tj. wartość netto środków trwałych.

Tak też stanowi art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią „Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.”

Innymi słowy kosztem jest wartość netto zbywanego środka trwałego. Przepis ten, odwołując się do przepisu art. 14 Ustawy PIT, zwraca uwagę, iż stosuje się go wyłącznie do sytuacji odpłatnego zbywania składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast o wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych mowa w przepisie art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, zgodnie z którym: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…) uważa się (\`(...)\`) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu”. Za wartość rynkową należy uznać cenę rynkową stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, jak zostało stwierdzone w art. 19 ust. 3 Ustawy PIT.

Taka wykładnia przepisów zyskuje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 1 września 2009 r. (sygn. IPPB1/415-464/09-6/MT) organ ten uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w który stwierdził, iż „W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości a wartością Nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki osobowe).”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/1/415-192/09/ZK), w której stwierdzono, iż „w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. (…) Zatem w razie zbycia przez Spółkę komandytową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym, uznanych za środki trwałe w tej Spółce, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie (…) w przypadku budynku mieszkalnego - wartość początkowa tego budynku ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w przypadku podjęcia decyzji o jego amortyzacji)..

Do analogicznego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r. (ILPB1/415W-14/09-2/AP), w której stwierdził, iż: „W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej aportem, uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nieruchomości uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu do spółki osobowej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tejże nieruchomości, dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą.”

Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-594/08-3/EC), zgodnie z którą „z przepisów tych wynika jasno, iż dochód do opodatkowania dla osób fizycznych stanowi przychód pomniejszony o wartość początkową środka trwałego uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. Zasada uznawania za koszt uzyskania przychodu wartości nieruchomości (ceny nabycia) zapisanej w księgach spółki powinna znaleźć zastosowanie także w przypadku zapisania przedmiotowej nieruchomości w księgach Spółki komandytowej 2 jako środka obrotowego. Brak bowiem podstaw normatywnych, do przyjęcia innej metody podatkowego rozliczenia sprzedaży takiego składnika majątku Spółki komandytowej 2.”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB1/4I5-806/09-4JAG), w której stwierdził, iż: „W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodu z tej transakcji dla Wnioskodawczyni powinna być wartość początkowa nieruchomości ustalona na moment wniesienia jej do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, przypisana Wnioskodawczyni proporcjonalnie do Jej udziału w zyskach w spółce osobowej. Należy zwrócić uwagę, iż przyjęcie odmiennego sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu, który nie korespondowałby z wartością początkową nieruchomości ustalaną dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych, skutkowałoby rozbieżnością w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu całkowitej amortyzacji w ramach użytkowania nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu przy jej sprzedaży.

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w części przypadającej na Wnioskodawczynię, powinien zostać określony jako różnica pomiędzy przychodem równym cenie sprzedaży nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu stanowiącym wartość początkową nieruchomości pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.”

Takie rozumienie przepisów nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż skoro odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT mogą być kosztem podatkowym, to również niezamortyzowana jeszcze wartości początkowa, tj. wartość netto, powinna być kosztem podatkowym. Gdyby bowiem do sprzedaży nie doszło, to cała wartość początkowa stałaby się kosztem poprzez odpisy amortyzacyjne.

W przypadku zbycia wkładów (wniesionych przez Wnioskodawcę lub innych jej wspólników) przez Spółkę osobową przychody z tego zbycia, ustalone zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, stanowić będą dla Wnioskodawcy i innych wspólników tej spółki przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 8 Ustawy PIT, proporcjonalnie do posiadanego przez każdego ze wspólników (w tym Wnioskodawcy) udziału w Spółce osobowej, tj. zgodnie z mechanizmem, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, co wykazano już powyżej (Vide: stanowisko dotyczące pytania 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja dotyczy ustalenia dochód oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez Spółkę osobową wniesionego do niej przez Wnioskodawcę Wkładu. Oznacza to, że nie ma ona mocy wiążącej dla innych wspólników spółki osobowej lub cywilnej, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana - w omawianym przypadku do Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.