Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.337.2017.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów prowadzonych przez MOSiR oraz w zakresie zastosowania względem określonych wydatków związanych z działalnością MOSiR sposobu określenia proporcji w oparciu o metodę wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 13 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów prowadzonych przez MOSiR – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania względem określonych wydatków związanych z działalnością MOSiR sposobu określenia proporcji w oparciu o metodę wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów prowadzonych przez MOSiR oraz zastosowania względem określonych wydatków związanych z działalnością MOSiR sposobu określenia proporcji w oparciu o metodę wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy. Wniosek uzupełniono 16 października 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR) jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej sektora finansów publicznych.

Główna forma działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji to 93.11.Z – działalność obiektów sportowych.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, jako jednostka budżetowa, realizuje zadnia własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki. Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań MOSiR należy:

*   upowszechnianie i promowanie kultury fizycznej, sportu, rekreacji ruchowej i turystyki,
*   organizowanie i nadzorowanie imprez sportowo-rekreacyjnych, tj. turnieje, zawody, olimpiady,
*   organizowanie cyklicznych zajęć sportowo-rekreacyjnych dla mieszkańców,
*   przygotowywanie i prowadzenie programów edukacji sportowej, rekreacyjnej oraz turystycznej,
*   współpraca w zakresie działalności sportowo-rekreacyjnej ze stowarzyszeniami, klubami sportowymi, zakładami pracy, organizacjami pozarządowymi oraz jednostkami organizacyjnymi Gminy,
*   promowanie Gminy poprzez udział w imprezach sportowo-rekreacyjnych na szczeblu powiatu, województwa, kraju,
*   organizowanie i prowadzenie zleconych imprez sportowo-rekreacyjnych,
*   udostępnianie obiektów sportowych.

MOSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy, czy instytucje z terenu Gminy) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę).

Obiekty będące w trwałym zarządzie (zarządzane) MOSiR:

*   Obiekty, gdzie jest dokonywana sprzedaż zarówno na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją, jak i dla klientów indywidualnych, podmiotów gospodarczych i stowarzyszeń:
    1.  Pływalnia Kryta i Hala Sportowa A
    2.  Pływalnia Kryta B
    3.  Boisko średnie
*   Obiekty, gdzie dokonywana jest sprzedaż wyłącznie na rzecz klientów indywidualnych, podmiotów gospodarczych, czy stowarzyszeń (wszystko płatne i opodatkowane):
    1.  Lodowisko Sezonowe.
*   Obiekty, gdzie jest wstęp bezpłatny:
    1.  Siłownia zewnętrzna C
    2.  Siłownia zewnętrzna D
    3.  Boisko „Orlik” 1
    4.  Stadion Miejski
    5.  Boisko pełnowymiarowe (z wyłączeniem dni, kiedy są organizowane zawody).
    6.  Szatnie
    7.  Kąpielisko otwarte.
*   Obiekty, gdzie jest wstęp bezpłatny:
    1.  Siłownia zewnętrzna E
    2.  Siłownia zewnętrzna F
    3.  Boisko „Orlik” 2.

Opis działalności każdego obiektu:

1.  Pływalnia Kryta i Hala Sportowa A Szkoły korzystają z pływalni, jak i z hali na podstawie umów o korzystanie na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego. W umowach są ściśle określone godziny korzystania, jak i zapis, że zawarta jest na czas trwania nauki szkolnej zgodnie z kalendarzem opublikowanym przez MEN na dany rok (w dni wolne z kalendarza MEN szkoły nie korzystają z tego obiektu). Jeżeli obiekt jest wykorzystywany przez szkoły to klienci indywidualni nie mogą z niego korzystać. Jest tu grafik stały. Pływalnia kryta jest otwarta: 6.00 do 22.00 w dni powszednie, 10.00 do 20.00 soboty i niedziele (zawsze), 12.00 do 22.00 w dni wolne od zajęć lekcyjnych i wakacje. Hala sportowa jest czynna całodobowo. Brak jest możliwości równoczesnego korzystania z tych obiektów przez klientów indywidualnych, jak i uczniów.
2.  Pływalnia Kryta B Szkoły korzystają z pływalni na podstawie umów o korzystanie na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego. W umowach są ściśle określone godziny korzystania, jak i zapis, że zawarta jest na czas trwania nauki szkolnej zgodnie z kalendarzem opublikowanym przez MEN na dany rok (w dni wolne z kalendarza MEN szkoły nie korzystają z tego obiektu). Tutaj, mimo że w umowach są zapisy „korzystanie z pływalni” to w praktyce szkoły zajmują tylko 4 lub 5 torów pływackich, a z pozostałych mogą korzystać klienci indywidualni. Możliwości takiej nie ma w trakcie zawodów, kiedy obiekt jest wykorzystywany wyłącznie do celów niekomercyjnych.
3.  Boisko średnie Boisko czynne od 6.00 do 22.00. Z boiska od 8.00 do 15.00 korzystają szkoły. Nie ma grafiku, jedynie w regulaminie korzystania z obiektu jest zapis „od 8.00 do 15.00 prowadzone są zajęcia dydaktyczne”. Jeżeli żadna szkoła w danym dniu nie korzysta z obiektu klienci indywidulani mogą korzystać z obiektu również w godzinach zarezerwowanych dla szkół. MOSiR nie potrafi w tym przypadku wyodrębnić konkretnej ilości godzin przeznaczonych na sprzedaż opodatkowaną i wykonywaną w ramach reżimu publiczno-prawnego.
4.  Stadion Miejski Płyta stadionu jest wynajmowana klubowi sportowemu, odpłatnie z VAT-em od 1 kwietnia do 30 listopada każdego roku. Cały rok obowiązuje umowa na najem pomieszczeń budynku socjalnego na Stadionie.
5.  Boisko Pełnowymiarowe Korzystają z tego obiektu tylko kluby sportowe i klienci indywidualni – odpłatnie z VAT-em. Z wyłączeniem zawodów, kiedy obiekt jest wykorzystywany wyłącznie do celów niekomercyjnych.
6.  Szatnie Szatnie wynajmowane są wraz z wynajmem boiska pełnowymiarowego czyli tylko dla klubów sportowych i indywidualnych klientów, odpłatne z VAT-em.
7.  Kąpielisko otwarte Korzystają tylko klienci indywidualni.
8.  Lodowisko Sezonowe Lodowisko umiejscowione jest na płycie boiska „Orlik” w sezonie zimowym. Zakładany termin otwarcia lodowiska to okres od grudnia do marca. Rzeczywiste funkcjonowanie lodowiska jest ściśle związane z warunkami pogodowymi. Lodowisko czynne jest w godzinach od 14.00 do 21.00 (w tygodniu ), a w weekendy i ferie od 10.00 do 21.00. Z tego obiektu korzystają wyłącznie klienci indywidualni, odpłatnie z VAT-em. W okresie działania lodowiska MOSiR jest w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone na jego utrzymanie z ogółu wydatków (jedynie wydatki na wodę nie są możliwe do wyodrębnienia).

Dla wszystkich obiektów MOSiR Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki, przypadające na konkretny obiekt, z wyłączeniem jedynie wydatków na wodę na Lodowisku Sezonowym (nie dotyczy wynagrodzeń, pozostających poza VAT).

MOSiR realizując swoje zadania:

1.  Udostępnia obiekty sportowe mieszkańcom Gminy na zasadzie wykupu biletu wstępu.
2.  Udostępnia obiekty sportowe, tj. siłownie zewnętrzne i boisko „Orlik” mieszkańcom Gminy – wstęp wolny.
3.  Udostępnia obiekty sportowe na organizowanie zajęć dydaktycznych (nauka pływania), zawodów, olimpiad sportowych placówkom oświatowym, klubom sportowym, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, stowarzyszeniom, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, na zasadzie odpłatnego wynajmu części, bądź całego obiektu.
4.  Organizuje i współorganizuje zawody, olimpiady sportowe itp. z placówkami oświatowymi, klubami sportowymi, podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, stowarzyszeniami, osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą na podstawie zawartych, odpłatnych, umów na współorganizację.
5.  Udostępnia niektóre obiekty sportowe na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego i nauki pływania szkołom z terenu Gminy, jak i spoza niej, na podstawie odpłatnej umowy o korzystanie z obiektów sportowych.
6.  Świadczy usługi typu: zajęcia fitness, aerobik w wodzie, siłownia, sauna, wynajem stołu do ping-ponga na zasadzie wykupu biletu wstępu na zajęcia bądź karnetu.
7.  Wynajmuje pomieszczenia biurowe stowarzyszeniom, prowadzącym statutową działalność sportową, na podstawie odpłatnej umowy najmu.
8.  Wynajmuje powierzchnie, miejsca pod instalację automatów z napojami i art. spożywczymi, na podstawie odpłatnej umowy.

Każdorazowe korzystanie z obiektów sportowych (oprócz dwóch siłowni zewnętrznych i boiska „Orlik”, które udostępniane są bezpłatnie) zarówno w formie jednorazowego wejścia, jak i wynajmu cyklicznego czy też jednorazowego na daną imprezę sportowo-rekreacyjną czy zajęcia sportowe, odbywa się odpłatnie. Opłaty pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Miasta w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz usług świadczonych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kas fiskalnych. Sprzedaż usług dokonywana na rzecz klubów sportowych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą dokumentowana jest fakturami.

Od 1 stycznia 2017 r. sprzedaż usług dokonywana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (placówek oświatowych) jest dokumentowana dowodem wewnętrznym – Nota obciążeniowa. Opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, że po centralizacji, czyli od 1 stycznia 2017 r., są to usługi świadczone w ramach tego samego podatnika, tj. Gminy.

Wszystkie pozostałe, odpłatne usługi świadczone przez MOSiR podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

MOSiR ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki to:

*   woda;
*   energia elektryczna; energia cieplna;
*   środki czystości, chemia basenowa;
*   materiały, wyposażenie, urządzenia;
*   usługi konserwacyjne i remontowe;
*   usługi różne: usługi telekomunikacyjne – system powiadamiania o awariach i monitoring;
*   okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp.

Zaznaczyć należy, że rozkład kosztów funkcjonowania obiektów sportowych nie jest zależny od rodzaju podmiotu, który z nich korzysta.

Ponoszone koszty utrzymania obiektu są takie same, bez względu na to, jak obiekt jest wykorzystywany, tj. czy korzystają z niego klienci indywidualni, podmioty gospodarcze, czy wynajmowany jest na prowadzenie zajęć lekcyjnych przez jednostki organizacyjne Gminy.

Nie ma również problemu z przyporządkowaniem kosztów do poszczególnych obiektów, ponieważ każda faktura dotycząca nabycia towarów lub usług zawsze dotyczy tylko jednego, ściśle określonego obiektu, ponieważ faktury w większości przypadków są wystawiane na każdy obiekt oddzielnie, a jeżeli nie, to określone pozycje na fakturze można przyporządkować do kosztów poszczególnych obiektów.

W związku z zaprezentowaną powyżej organizacją pracy poszczególnych obiektów Gmina zamierza zastosować następujący sposób alokacji podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia przy nabyciu towarów i usług, kosztów działalności każdego z nich.

1.  Pływalnia Kryta i Hala Sportowa A Obiekt posiada ściśle określone godziny działania. Również dokładnie można określić godziny, w których prowadzona jest działalność opodatkowana oraz te godziny, w których obiekt służy działalności Gminy jako organu. Gmina zamierza obniżać podatek należny o taką część podatku naliczonego, zawartego w fakturach potwierdzających koszty działalności tego obiektu, która jest wyrażonym liczbą godzin przeznaczonych na działalność opodatkowaną w ilości wszystkich godzin działalności obiektu.
2.  Pływalnia Kryta B Obiekt posiada ściśle określone godziny działania. Dokładnie można określić godziny, w których prowadzona jest działalność opodatkowana oraz te godziny, w których obiekt służy działalności mieszanej Gminy – jako podatnika oraz jako organu. Gmina zamierza obniżać podatek należny w sposób dwuetapowy. W pierwszym etapie odliczeniu będzie podlegał podatek naliczony, zawarty w fakturach potwierdzających koszty działalności tego obiektu w części odpowiadającej stosunkowi wyrażonemu liczbą godzin przeznaczonych na działalność opodatkowaną w ilości wszystkich godzin działalności obiektu. W drugim etapie pozostała część podatku naliczonego, jako przeznaczona na cele działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, a której Gmina nie potrafi przyporządkować do żadnej z nich, będzie odliczana przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika.
3.  Boisko średnie W tym przypadku Gmina nie potrafi dokonać przyporządkowania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych oraz do czynności pozostających poza podatkiem VAT, dlatego też będzie odliczała podatek naliczony przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika.
4.  Pozostałe obiekty, tj.:
    *   Lodowisko Sezonowe,
    *   Stadion Miejski,
    *   Boisko Pełnowymiarowe,
    *   Szatnie,
    *   Kąpielisko otwarte.

W przypadku pozostałych obiektów, z uwagi na fakt, że generują one wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, Gmina zamierza odliczać podatek naliczony w pełnej wysokości, wynikającej z faktur potwierdzających koszty tych obiektów. Z wyłączeniem przypadków kiedy na obiekcie nr 5 będą organizowane zawody, wówczas dla tego obiektu odliczenie podatku będzie kalkulowane wg faktycznej ilości godzin wykorzystywanych do działalności opodatkowanej.

Kalkulacja liczby godzin będzie dokonywana dla każdego miesiąca w roku odrębnie. Ponieważ będzie to odzwierciedlało faktyczne wykorzystanie nabyć do czynności opodatkowanych, nie będzie konieczności przeprowadzania korekty rocznej.

Dodatkowo należy wskazać, że każda zmiana dotycząca wykorzystania któregokolwiek z obiektów do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu będzie skutkować natychmiastową zmianą wysokości odliczenia podatku.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

1.  Pływalnia Kryta i Hala Sportowa A Obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina ewidencjonuje odrębnie wydatki ponoszone na utrzymanie tego obiektu, nie jest natomiast możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich wydatków do poszczególnych kategorii.
2.  Pływalnia Kryta B Obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina ewidencjonuje odrębnie wydatki ponoszone na utrzymanie tego obiektu, nie jest natomiast możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich wydatków do poszczególnych kategorii.
3.  Boisko średnie Obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina ewidencjonuje odrębnie wydatki ponoszone na utrzymanie tego obiektu, nie jest natomiast możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich wydatków do poszczególnych kategorii.
4.  Stadion Miejski Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków na ten obiekt do opodatkowanej działalności gospodarczej.
5.  Boisko Pełnowymiarowe Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków na ten obiekt do opodatkowanej działalności gospodarczej.
6.  Szatnie Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków na ten obiekt do opodatkowanej działalności gospodarczej.
7.  Kąpielisko otwarte Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków na ten obiekt do opodatkowanej działalności gospodarczej.
8.  Lodowisko sezonowe Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków na ten obiekt do opodatkowanej działalności gospodarczej.
9.  Siłownia zewnętrzna C Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków na ten obiekt.
10.  Siłownia zewnętrzna D Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków na ten obiekt.
11.  Boisko „Orlik” 1 Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków na ten obiekt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W oparciu o obowiązujące przepisy Gmina potrafi wskazać różne metody kwalifikacji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (związanego ze sprzedażą opodatkowaną), które mogą mieć zastosowanie w omawianych przypadkach. Każda z tych metod pozwala na odliczenie podatku naliczonego w takiej części, w której ma ona związek z czynnościami opodatkowanymi. Gmina prezentuje je w takiej kolejności, która wskazuje na możliwość najbardziej precyzyjnego przyporządkowania podatku naliczonego do działalności Gminy jako podatnika.

1.  Czy zaprezentowany w powyżej sposób odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowy?
2.  Czy prawidłowe będzie zastosowanie innego niż, wynikający z rozporządzenia, prewspółczynnika, liczonego wg następujących zasad: Licznik będzie stanowić wynik dodawania następujących wielkości:
    *   suma godzin wykorzystywania obiektów do działalności opodatkowanej – dotyczy każdego obiektu działającego do celów mieszanych, dla którego określony został harmonogram godzinowy, w których obiekt jest wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych,
    *   suma godziny pracy obiektów, które są przeznaczone wyłącznie do działalności opodatkowanej – dotyczy obiektów wykorzystywanych tylko do działalności gospodarczej,
    *   1/2 sumy godzin pracy obiektów wykorzystywanych do celów mieszanych – dotyczy obiektów, które są równocześnie wykorzystywane do mieszanych celów, dla których nie określono harmonogramu korzystania z obiektów.Mianownik będzie stanowić suma wszystkich godzin pracy obiektów, bez uwzględnienia godzin pracy obiektów przeznaczonych wyłącznie dla działalności Gminy jako organu, ponieważ dla tych obiektów podatek nie będzie odliczany. Prewspółczynnik będzie dla danego roku liczony w oparciu o dane z poprzedniego roku, po czym w rozliczeniu za styczeń roku następującego po danym roku będzie przeprowadzana korekta odliczenia wyliczona wg danych rzeczywistych za ten rok.
3.  Czy prawidłowe będzie zastosowanie innego niż wynikający z rozporządzenia, prewspółczynnika, liczonego wg następujących zasad: Licznik będzie stanowić wynik dodawania następujących wielkości:
    *   suma godzin wykorzystywania obiektów do działalności opodatkowanej – dotyczy każdego obiektu działającego do celów mieszanych, dla którego określony został harmonogram godzinowy, w których obiekt jest wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych,
    *   suma godziny pracy obiektów, które są przeznaczone wyłącznie do działalności opodatkowanej – dotyczy obiektów wykorzystywanych tylko do działalności gospodarczej,
    *   1/2sumy godzin pracy obiektów wykorzystywanych do celów mieszanych – dotyczy obiektów, które są równocześnie wykorzystywane do mieszanych celów, dla których nie określono harmonogramu korzystania z obiektów.Mianownik będzie stanowić suma wszystkich godzin pracy obiektów. Prewspółczynnik liczony wg tego sposobu będzie miał zastosowanie do wyliczenia podatku naliczonego dla wszystkich nabyć MOSiR. Prewspółczynnik będzie dla danego roku liczony w oparciu o dane z poprzedniego roku, po czym w rozliczeniu za styczeń roku następującego po danym roku będzie przeprowadzana korekta odliczenia wyliczona wg danych rzeczywistych za ten rok.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów każdy z zaprezentowanych sposobów jest prawidłowy, jednak sposób kalkulacji wysokości podatku naliczonego przysługującego do odliczenia zaprezentowany jako pierwszy daje możliwość najbardziej precyzyjnego określenia zakresu w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, dlatego też taki sposób kalkulacji podatku naliczonego przysługującego do odliczenia jest najbardziej prawidłowy.

Ad. 1

Art. 86 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sposób określenia proporcji ma zastosowanie w przypadku braku możliwości przyporządkowania podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie Gminy, zaproponowany sposób świadczy, że taka możliwość istnieje, zatem Gmina nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika.

Ad. 2 i 3

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

‒ w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W przypadku możliwości zaprezentowanych w punkcie 2 i 3 Gmina widzi możliwość wykorzystania dyspozycji, którą daje art. 86 ust. 2h ustawy VAT i uznaje, że może dokonać odliczenia podatku naliczonego wg proporcji pozwalającej na bardziej precyzyjne przyporządkowanie części podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Sposób ten pozwala na uwolnienie Gminy jako podatnika od ciężaru podatku VAT, w przypadku gdy nie jest ona ostatecznym konsumentem nabywanych usług i towarów.

Wykorzystując taką możliwość Gmina realizuje dyspozycje wynikające z następujących regulacji Dyrektywy 2006/112, a mianowicie:

*   artykuł 167 dyrektywy, który stanowi: „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”;
*   artykuł 168 dyrektywy 2006/112, który stanowi: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”;
*   artykuł 173 ust. 1 tej dyrektywy, który stanowi: „W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji”.

Zatem narzucenie tylko wybranej części podatników określonego sposobu kalkulacji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi ewidentne naruszenie tych zasad. Jest to niezgodne z regulacjami wspólnego europejskiego systemu dla podatku od wartości dodanej co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – zgodnie z zasadą neutralności podatkowej system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyrok z 12 lutego 2009 r. Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, pkt 27).

Właściwe funkcjonowanie systemu podatku VAT wymaga odpowiedniego i słusznego rozgraniczenia pomiędzy, z jednej strony, zasadami neutralności i terytorialności podatku, których poszanowanie powinno być umożliwione poprzez prawo do odliczenia, zwolnienia i, w danym przypadku, zwrotu podatku oraz, z drugiej strony, zwalczaniem oszustw podatkowych. Co się tyczy prawa do odliczenia, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo to stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (wyrok Collée, C-146105).

W ocenie Gminy, prewspółczynnik liczony na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla faktycznego związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, dlatego też należy zastosować inne metody, dające prawidłowe wartości i pozwalające na realizację zasady neutralności podatkowej VAT.

Z przeprowadzonych obliczeń wynika, że udział świadczeń MOSiR w zakresie sportu, rekreacji i turystyki na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (aktualnie scentralizowanych do celów rozliczeń VAT) kształtuje się na stałym poziomie i wynosił:

*   za rok 2015 – 0,41%,
*   za rok 2016 – 0,47%.

Liczony jako udział obrotu uzyskanego ze sprzedaży usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją w ogólnym obrocie z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 8% i 23%.

Powyższe dane zostały obliczone jako udział procentowy sumy obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług dla jednostek organizacyjnych Gminy w ogólnym obrocie uzyskanym z działalności gospodarczej z tytułu usług świadczonych na wymienionych obiektach.

Zakres usług świadczonych przez Gminę (w ramach działalności MOSiR) jako organu władzy publicznej jest marginalny co obrazują powyższe wskaźniki, dlatego też przyjęcie do określenia wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu metody przychodowej wskazanej w rozporządzeniu nie będzie adekwatne do działalności MOSiR. Obliczona na podstawie § 3 pkt 3 rozporządzenia wysokość prewspółczynnika, liczona na podstawie danych za 2015 r., kształtuje się na poziomie 8%, co oznacza że jego zastosowanie będzie prowadziło do naruszenia podstawowych zasad dotyczących neutralności podatku VAT.

Jeżeli sprzedaż opodatkowana wynosi 99,69%, a możliwość odliczenia podatku naliczonego to jedyne 8% to proste matematyczne porównanie wskazuje na brak możliwości uzyskania godziwej wysokości prewspółczynnika przy zastosowaniu metody z rozporządzenia i wskazują na konieczność zastosowania innego sposobu, który umożliwi uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT. Z tych względów Gmina uważa, że proponowane metody alokacji podatku naliczonego do odliczenia są poprawniejsze od wynikającej z rozporządzenia.

Dodatkowo należy wskazać, że Gmina nie zamierza tworzyć żadnych niedorzecznych metod, których nie mogliby stosować również inni podatnicy. Zaproponowana przez Gminę metoda alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych została wymieniona w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy VAT.

Zatem sytuacja, w której dla tej samej kategorii podmiotów, czyli czynnych podatników podatku VAT wyłączona została możliwość korzystania z regulacji ustawowych, oznaczałoby uprzywilejowanie grupy osób prowadzących działalność niebędących jednostkami samorządowymi.

Podatek jest świadczeniem pieniężnym, więc każda zapłata podatku powoduje zmniejszenie zasobów, którymi dysponuje jednostka. Odmowa odliczenia podatku zmniejsza stan środków, które pozostają w dyspozycji Gminy, przez wypływ środków pieniężnych na zapłatę zobowiązań podatkowych. Dlatego też uprzywilejowanie podmiotów innych niż JST powoduje nierówność podatników wobec prawa.

Realizacja zasady neutralności w podatku od towarów i usług wyraża się w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W przypadku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia doszłoby do ponoszenia ciężaru podatku VAT przez Gminę – podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem usługi. Podatek VAT, którego ciężar co do zasady w całości ponosi konsument końcowy, charakteryzuje się neutralnością na wszystkich etapach produkcji i wprowadzania do obrotu. Przed etapem konsumenta końcowego podatnicy, którzy uczestniczą w procesie produkcji i wprowadzania do obrotu, przekazują administracji podatkowej kwoty VAT, które pobrali od swoich klientów (pobrany VAT należny), po odliczeniu podatku VAT, który zapłacili swoim dostawcom (podlegający odliczeniu VAT naliczony).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów prowadzonych przez MOSiR – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania względem określonych wydatków związanych z działalnością MOSiR sposobu określenia proporcji w oparciu o metodę wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Tym samym, zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów prowadzonych przez MOSiR oraz zastosowania względem określonych wydatków związanych z działalnością MOSiR sposobu określenia proporcji w oparciu o metodę wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Należy zatem stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Natomiast w świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

W świetle regulacji cyt. rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą jednostka budżetowa otrzymała lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej (określone przez ustawodawcę).

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy – „sposób określenia proporcji”.

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy Gmina uznała (jako sposób najbardziej prawidłowy), że w celu określenia w jakiej części ponoszone przez jednostkę budżetową MOSiR wydatki służą działalności gospodarczej, najwłaściwszą będzie metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy. Ponadto, w odniesieniu do obiektów, które służą tylko działalności opodatkowanej, Gmina będzie odliczała podatek naliczony w pełnej wysokości – nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika.

W ocenie organu proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy jest nieprawidłowy.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Wskazać należy, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których przedstawiona przez Gminę metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla jedynie sumę godzin wykorzystywania obiektów do działalności opodatkowanej, w stosunku do liczby godzin wykorzystania obiektów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (dotyczy obiektów, dla których określono harmonogramu korzystania z obiektów), jak również odzwierciedla jedynie ½ sumę godzin pracy obiektów wykorzystywanych do celów mieszanych (dotyczy obiektów, dla których nie określono harmonogramu korzystania z obiektów), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Nie można argumentów Gminy uznać za zasadne, a tym samym nie można przyjąć, że sposób określenia proporcji przedstawiony przez Gminę jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak bowiem wcześniej wskazano, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

W uwagi na powyższą analizę nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sposób wskazany w rozporządzeniu jest mniej obiektywną metodą ustalenia kwoty podatku naliczonego, zatem konieczne jest stosowanie metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca nie wykazał, że przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z uwagi na powołane przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, należy uznać, że przedstawiony przez Wnioskodawcę „sposób określenia proporcji” od wydatków związanych z działalnością MOSiR-u nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadkach jednostek budżetowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Gminę wydatków, które jest ona w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów prowadzonych przez MOSiR i które mają związek tylko z działalnością opodatkowaną należ ponownie wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zatem, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku ponoszenia przez Gminę wydatków, które będzie ona w stanie przyporządkować do obiektów wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj. Stadionu Miejskiego, Boiska Pełnowymiarowego, Szatni, Kąpieliska otwartego oraz Lodowiska Sezonowego – Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków ponoszonych na ww. obiekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.