Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.150.2019.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: w zakresie braku konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od nabytych na własność praw do bazy danych (bazy klientów) oraz praw z umów z klientami.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 marca 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od nabytych na własność praw do bazy danych (bazy klientów) oraz praw z umów z klientami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od nabytych na własność praw do bazy danych (bazy klientów) oraz praw z umów z klientami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność produkcyjną wytwarzając drukowane nawierzchnie (papier) dla przemysłu głównie meblowego.

Spółka zawarła umowę z podmiotem powiązanym, której przedmiotem był zakup w zamian za uzgodnione wynagrodzenie: „wszystkich kontaktów handlowych z klientami będącymi klientami programu produkcyjnego „\`(...)\`”; poprzez sprzedaż i przeniesienie wyłącznie na Spółkę wszystkich kontaktów handlowych z klientami programu produkcyjnego „\`(...)\`”.

W tym celu sprzedający przeniósł na Spółkę prawo własności kompletnej listy klientów zawierającej niezbędne informacje i dane liczbowe. Zgodnie z umową, dane te obejmowały co najmniej:

*   nazwy, adresy, dane kontaktowe,
*   obroty z lat 2008, 2009 i obroty planowane na 2010 rok,
*   informacje o sprzedanych produktach z danymi ilościowymi dla każdego roku oraz cenniki i opisy produktów (dekorów),
*   dane za lata 2008, 2009 i 2010 dotyczące usług w ramach gwarancji i rękojmi oraz przypadków odpowiedzialności za produkt wobec klienta przekraczających kwotę 20.000,00 EUR,
*   oraz wszelkie inne przydatne informacje.

Sprzedający dokonał też sprzedaży i przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z wszystkich umów zawartych z określonymi klientami.

Wnioskodawca rozpoznał nabyte prawa do bazy klientów jako wartość niematerialną i prawną i rozpoczął amortyzację tego składnika majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy cena zakupu pełnej własności bazy danych oraz praw z umów z klientami od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, stanowi koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (także wtedy, gdy jest odnoszona w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne), bez uwzględniania ograniczeń, o których mowa w art. 15e updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, cena zakupu prawa własności bazy danych oraz praw z kontraktów z klientami stanowi koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (także wtedy, gdy jest odnoszona w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne) bez uwzględniania ograniczeń, o których mowa w art. 15e updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wyżej wymieniony artykuł wskazuje trzy kategorie kosztów podlegające ograniczeniom. W ocenie Spółki, cena zakupu własności bazy danych oraz praw z umów z klientami, w szczególności nie będąc licencją, nie spełnia kryteriów żadnego z elementów wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, tzn.

1.  cena zakupu nie jest kosztem przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe (art. 15e ust. 1 pkt 3 updop).
2.  cena zakupu nie jest kosztem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1 updop).
3.  cena zakupu nie jest opłatą czy należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop (art. 15e ust. 1 pkt 2 updop).

Ostatnia kategoria zdaniem Wnioskodawcy, wymaga szerszego uzasadnienia.

Art. 15e ust. 1 pkt 2 updop wymienia koszty z tytułu opłat i należności za (i) korzystanie lub (ii) prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Przepis ten nie dotyczy zatem sytuacji, kiedy wynagrodzenie jest wypłacane w związku z nabyciem jakiegokolwiek prawa lub wartości, a w szczególności praw o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Po pierwsze, wynagrodzenia (opłata) z tytułu umowy korzystania lub prawa do korzystania z WNIP nie jest równe wynagrodzeniu z tytułu umowy pełnego/definitywnego przeniesienia takiego WNIP na nabywcę (tut. Spółkę) - co należy rozróżnić poprzez porównanie charakteru dwóch niniejszych umów.

Umowa korzystania lub prawa do korzystania z prawa lub wartości za wynagrodzeniem (opłaty) (dalej: Umowa Korzystania) daje podmiotowi możliwość korzystania/prawo do korzystania z określonego prawa chronionego np. znaku towarowego, będącego własnością czy przysługującego innemu podmiotowi. Umowa Korzystania nie przenosi na korzystającego prawa własności danego składnika majątku - korzystający nie ma możliwości wprowadzenia przedmiotu Umowy Korzystania do własnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Co więcej, w takich umowach korzystający generalnie nie mogą samodzielnie (albo w ogóle) rozporządzać przedmiotem umowy - np. w Umowie Korzystania, udostępniający zastrzega brak możliwości ingerowania w prawo (rzecz) przyjętą do używania albo wyłączone jest prawo udostępniania rzeczy (prawa) przez korzystającego innym podmiotom. A contrario, udostępniający jest właścicielem danego prawa (rzeczy), i co do zasady dobrowolnie może nim rozporządzać.

Natomiast w przypadku przeniesienia własności - na przykładzie umowy sprzedaży - dochodzi do wyzbycia się przez sprzedającego danego składnika majątku (np. prawa ochronnego na znak towarowy) i przeniesienia go na kupującego.

Sprzedający tym samym traci wszelkie prawa związane ze zbywanym majątkiem, m.in. nie ma prawa nimi dalej rozporządzać jak właściciel, nie posiada prawa do amortyzacji. Ponadto, co do zasady, w umowach przenoszących własność, sprzedający na ogół nie dyktuje Kupującemu warunków korzystania z rzeczy (co nie wyklucza zawarcia umowy np. pod warunkiem rozwiązującym). Z drugiej strony, kupujący po nabyciu prawa własności może dany składnik majątku wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego składnika majątku.

Zatem z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop wynika, że ograniczenie wynikające z art. 15e updop obejmuje wyłącznie koszty z tytułu opłat i należności za (i) korzystanie lub (ii) prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Przepis ten nie obejmuje natomiast swoim zakresem wynagrodzenia z tytułu umów, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności praw, w tym takich, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Rozróżnienie między wynagrodzeniem za używanie (prawo do używania) składnika majątku a wynagrodzeniem za przeniesienie własności składnika majątku jest również wyraźne w międzynarodowym prawie podatkowym. Zgodnie z pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu (https://read.oecd-ilibrary.orq/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017 mtc cond-2017-en#paqe277), jeżeli płatność związana jest z przeniesieniem własności, to należności z tego tytułu nie mogą być uznawane za należności za korzystanie lub prawo do korzystania z tych wartości.

Po trzecie, tożsamy pogląd w zakresie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, w ramach którego wyraźnie różnicuje się wynagrodzenie za (i) korzystanie/prawo do korzystania z określonych praw i wartości od (ii) wynagrodzenia za pełne (definitywne) przeniesienie określonych praw/wartości, został zaprezentowany i potwierdzony w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. o tytule „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”: „zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym „korzystanie” z rzeczy lub prawa stanowi istotę uprawnienia właściciela rzeczy lub prawa. Obejmuje ono takie jego aspekty jak używanie rzeczy (prawa), czy pobieranie z nich pożytków lub czerpanie z nich innych dochodów. Prawu do korzystania z rzeczy (prawa) przeciwstawione jest prawo do rozporządzania rzeczą (prawem) wyzbycia się go. O ile prawo do korzystania z rzeczy (prawa) przysługiwać może nie tylko właścicielowi (użytkownikowi, licencjobiorcy, najemcy, dzierżawcy, korzystającemu z umowy leasingu), o tyle prawo do rozporządzenia rzeczą (prawem) jest stricte związane z prawem własności. (\`(...)\`) Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuję należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (…).

Podsumowując, zdaniem Spółki, cena (koszt wynagrodzenia) ponoszona przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, za zakup bazy klientów i umów (także jeśli jest odnoszony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych) nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.327.2018.2.MO,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.277.2018.l.ŚS.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z zadanym pytaniem i stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), do wydatków/kosztów nabycia własności bazy danych oraz praw z umów z klientami, o których mowa we wniosku. W konsekwencji przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia dotycząca w ogólności możliwości jak również sposobu, zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych. Wskazanie Wnioskodawcy, że ww. wydatki stanowią koszt podatkowy, a baza klientów jako wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji podatkowej, potraktowano jako element niepodlegającego ocenie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.