Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.317.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że korekcie podlegają jedynie odpisy dokonywane od miesiąca, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekcie będą bowiem podlegały również odpisy dokonane już do momentu otrzymania dokumentu potwierdzającego jej przyczynę. Wnioskodawca powinien zatem dokonać bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych poprzez podwyższenie kwot wszystkich odpisów amortyzacyjnych oraz wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Korekty dokonanych już wcześniej odpisów należy dokonać w okresie, w którym otrzymano dokument potwierdzający przyczynę korekty. Ponadto, przyszłe zaktualizowane odpisy powinny być dokonywane w tych samych kwotach od okresu, w którym powstał obowiązek korekty.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych poprzez podwyższenie kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz wartości początkowej środka trwałego od miesiąca, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych poprzez podwyższenie kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz wartości początkowej środka trwałego od miesiąca, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się świadczeniem usług w zakresie przesyłania energii elektrycznej, w tym również odpowiada za rozwój krajowych sieci przesyłowych i połączeń transgranicznych oraz tworzenie infrastruktury technicznej dla działania krajowego hurtowego rynku energii elektrycznej.

W związku z powyższym, Spółka realizuje procesy inwestycyjne w zakresie infrastruktury sieciowej polegające m.in. na budowie, rozbudowie, modernizacji stacji i linii elektromagnetycznych (dalej: „Inwestycje”). Z uwagi na specyfikę i złożoność przedmiotowych projektów, są one prowadzone wieloetapowo, tj. wg etapów wyszczególnionych w harmonogramach rzeczowo-finansowych. Na każdym z ww. etapów Spółka ponosi koszty dotyczące realizacji danego procesu inwestycyjnego, w tym także po formalnym przekazaniu zadania do użytkowania.

Inwestycje realizowane są przez wykonawców, tj. osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych, z którymi podpisane zostały umowy na realizację Inwestycji (dalej: „Wykonawcy”).

Spółka zawarła z I. S.A. (dalej: „Inżynier Kontraktu”) umowę generalną (dalej: „Umowa Generalna”). Inżynier Kontraktu działający jako przedstawiciel Wnioskodawcy upoważniony jest do podejmowania określonych działań i decyzji związanych z realizacją kontraktu zawartego pomiędzy Spółką a Wykonawcą, wskazanym w tymże kontrakcie. Od 1 maja 2017 r. obowiązki Inżyniera Kontraktu przejęła Centralna Jednostka Inwestycyjna działająca w ramach Wnioskodawcy.

Zasady rozliczeń z Wykonawcami zawarte są w harmonogramach rzeczowo-finansowych stanowiących integralną część podpisanych umów. Niemniej jednak, wynagrodzenie Wykonawców jest immanentnie powiązane z podziałem na etapy realizacji Inwestycji, tzn. co do zasady wartościowo odpowiada większości prac objętych danym etapem (przy czym część wynagrodzenia należnego Wykonawcy za wykonane prace zatrzymywana jest do ostatniego etapu Inwestycji i rozliczana dopiero wtedy). Funkcjonują także dwa modele odbioru prac (w ramach danego etapu Inwestycji), tj. odbiór całego etapu Inwestycji (w głównej mierze) bądź odbiór tylko części prac. Wykonawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury sprzedaży usług po dokonaniu przez nią odbioru, tj. całościowego albo (wyjątkowo) częściowego. W ramach procesu inwestycyjnego występują sytuacje gdzie po oddaniu Inwestycji do użytkowania, tj. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, pewne prace, np. w zakresie uregulowania praw do terenu, przebudowy obiektów kolidujących, rozbiórki mogą być jeszcze prowadzone przez Wykonawców.

Należy również zauważyć, że zgodnie z praktyką przyjętą w Spółce, moment formalnego przekazania Inwestycji do użytkowania konstytuuje moment ujęcia środków trwałych powstałych w ramach danego projektu w rejestrze środków trwałych (tj. następuje ich przeksięgowanie z pozycji środki trwałe w budowie i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych).

Zapisy odpowiednich umów wiążących Spółkę z Wykonawcami stanowią, że rozliczenie należności i płatność za wykonanie ostatniego etapu Inwestycji (do 10% łącznej wartości wynagrodzenia Wykonawcy) nastąpi po dokonaniu odbioru końcowego.

W związku z powyższym, zdarzyć się może, że na dzień oddania Inwestycji do użytkowania (a więc również wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych) prace dotyczące danej Inwestycji mogą być wykonane, mimo że z uwagi na zapisy umowne (harmonogram płatności nie do końca pokrywa się z zakresem i wartością prac wykonanych w danym etapie) nie są fakturowane aż do momentu ostatecznego odbioru/rozliczenia Inwestycji, a zatem Spółka nie dokonuje także płatności z tego tytułu.

W konsekwencji płatność za ostatni etap prac zawiera w sobie zarówno wartość części prac efektywnie wykonanych w poprzednich etapach, jak i część dotyczącą prac związanych nierozerwalnie z prowadzoną Inwestycją, ale wykonywanych po jej przyjęciu do używania, np. w zakresie uregulowania praw do terenu, przebudowy obiektów kolidujących czy też robót rozbiórkowych.

Należy podkreślić, że ostatni etap realizowanych przez Spółkę Inwestycji ma szczególny charakter, ponieważ jego ostateczne rozliczenie może nastąpić nawet kilka lat po przyjęciu środków trwałych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych (są one na ten moment kompletne i zdatne do użytku). Jak wskazano powyżej, charakter tego rozliczenia obejmuje ostateczne pieniężne rozliczenie prac, które wykonywane były również na wcześniejszych etapach Inwestycji. Ponadto, ze względu na klauzule zawarte w umowach, możliwe są również sytuacje, gdzie całość bądź część wynagrodzenia za ostatni etap Inwestycji ostatecznie nie będzie należna. Informację o tym, jaka część wartości wynagrodzenia za ostatni etap Inwestycji (zawierającego również wynagrodzenie za prace wykonane w etapach poprzednich) będzie faktycznie zafakturowana przez Wykonawców i wypłacona przez Spółkę znana będzie dopiero w momencie rozliczenia tego etapu. W konsekwencji aż do tego momentu (który, jak wcześniej wspomniano, wystąpić może nawet kilka lat po przyjęciu środków trwałych do używania) Spółka nie zna ostatecznej wartości prac składających się na realizowaną Inwestycję, a wykonywanych w poszczególnych jej etapach. Efektywnie zatem ostatni etap Inwestycji ma zasadniczo charakter rozliczeniowy, a ewentualne odchylenia od pierwotnej ceny ustalonej w harmonogramie płatności mają charakter zbliżony do korekty potransakcyjnej ceny. Ze względu na taki sposób realizacji projektów Spółka nie wyklucza, że w ramach prowadzonych Inwestycji otrzymywać będzie już po przyjęciu środków trwałych do używania i wprowadzeniu ich do ewidencji dokumenty, w tym faktury, które z uwagi na uwarunkowania umowne z Wykonawcami będą się wiązały z koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na ustalenie ostatecznej wartości podstawy dokonywania tych odpisów.

W związku z powyższym, Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, pytając, czy „w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty wartości nakładów inwestycyjnych (w konsekwencji odpisów amortyzacyjnych), dotyczących wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, będzie ona uprawniona do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę korygującą bądź inny dokument potwierdzający przyczyny oraz wysokość korekty (którym w przypadku Spółki jest dokument księgowy potwierdzający wartość rozliczenia ostatniego etapu inwestycji w postaci faktury za ten etap), o ile korekta ta nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 26 sierpnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną, znak: IPPB6/4510-420/16-2/AZ, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W związku z tym, że Spółka wie już, na podstawie ww. interpretacji, że ma możliwość dokonania bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych, to obecnie po jej stronie powstała wątpliwość, w jaki sposób należy dokonać takiej korekty. Z przepisów właściwych w sprawie, jak i z przedmiotowej interpretacji informacja taka wprost nie wynika.

W związku z tym Spółka zdecydowała się wystąpić do Organu z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT Wnioskodawca powinien dokonać bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych poprzez podwyższenie kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz wartości początkowej środka trwałego od miesiąca, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2016 roku art. 15 ust. 4i do ustawy o CIT umożliwiło podatnikom dokonywanie bieżącej korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, jeżeli nie jest ona spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Przepis ten wskazuje także w sposób ogólny, że takiej korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zmiana ta pozwala zatem na rozliczanie na bieżąco, a nie rozpoznawanie ze skutkiem wstecznym, zdarzeń mających wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym niż wprowadzenie środków trwałych do ewidencji.

Jak zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie możliwości dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych na bieżąco w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 26 sierpnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPB6/4510-420/16-2/AZ. Z tej interpretacji, jak i z przepisów właściwych w sprawie nie wynika jednak sposób, w jaki podatnik powinien dokonać takiej korekty.

W ocenie Wnioskodawcy bieżąca korekta odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT powinna zostać dokonana w taki sposób, że podatnik od okresu, w którym powstała przyczyna dokonania korekty (zwiększenia) wartości początkowej środka trwałego (którą w przypadku Wnioskodawcy jest otrzymanie faktury lub faktury korygującej od kontrahenta), zwiększa wysokość odpisów amortyzacyjnych na bieżąco kontynuując zwiększoną z tego powodu amortyzację aż do zamortyzowania środka trwałego. Istotne jest, że takiej korekcie, w ocenie Wnioskodawcy, powinna podlegać zarówno wysokość odpisów amortyzacyjnych (na bieżąco), jak i wartość początkowa środka trwałego. Takie rozumowanie jest najbardziej uzasadnione, jako że odpisy amortyzacyjne związane są z prawidłową wartością początkową środka trwałego. Korekta musi zatem dotyczyć obu tych ściśle ze sobą skorelowanych elementów. Podwyższona w bieżącym okresie wartość początkowa staje się bowiem skorygowaną podstawą do ustalania odpisów amortyzacyjnych. Od tego momentu odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od nowej wartości, wykorzystując dotychczas stosowaną metodę i stawkę amortyzacyjną.

Swoje stanowisko, z powodu braku orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych, jak i przepisów wykonawczych w tym zakresie, Wnioskodawca opiera na wykładni art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, w tym w szczególności na interpretacji słowa „bieżący”. Słownik języka polskiego definiuje to pojęcie jako „przypadający na chwilę obecną, kolejny, płynący, posuwający się naprzód”. Jak widać zatem z przytoczonej definicji słownikowej, bieżący oznacza moment w tej chwili, jak i momenty kolejne. Z tego powodu zatem zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, w stopniu zupełnym odpowiada przedstawionej definicji słownikowej, która, przy braku definicji legalnej powinna być wzięta pod uwagę. W ocenie Spółki założeniem takiej bieżącej korekty jest dokonywanie skorygowanych odpisów w sposób konsekutywny, co zostaje zrealizowane przy zastosowaniu wskazanej przez Wnioskodawcę metody dokonania bieżącej korekty, o której mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć inną niż tę najbardziej oczywistą, a opisaną w niniejszym wniosku, technikę dokonania przedmiotowej korekty, to zapewne, w ocenie Wnioskodawcy, wskazałby to wprost w przepisie. Nie czyniąc tego, najwłaściwszym wydaje się skorzystanie z rozumienia jakie zaproponował Wnioskodawca.

Wnioskodawca podkreśla także, że przyjęcie innej koncepcji dokonania bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych niż opisana w niniejszym wniosku upodobniłoby ją do korekty z tytułu błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, którą art. 15 ust. 4i ustawy o CIT stanowczo rozdziela od dyspozycji tego przepisu. To przecież właśnie w przypadku korekty z tytułu błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki podatnik ma obowiązek cofnięcia się do okresu pierwotnego naliczając wstecznie wysokość odpisu amortyzacyjnego od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji. A contrario, bieżąca korekta, o której mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, musi przebiegać w sposób odmienny. Inaczej, podział w ustawie o CIT na dwie opisane kategorie korekt (wstecz i na bieżąco), utraciłby praktyczne znaczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą tego, w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych poprzez podwyższenie kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz wartości początkowej środka trwałego.

Zaznaczyć w dalszej kolejności trzeba, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 powyższej ustawy, do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”) od 1 stycznia 2016 r. dodane zostały nowe ustępy 4i-4l.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, w myśl art. 15 ust. 4j, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Natomiast ust. 4k tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4l ustawy, jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Ww. zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Art. 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy art. 15 ust. 4i-4l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (…).

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu” (druk sejmowy Nr 3432).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, o których mowa w art. 15 ust. 4i. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

W przypadku niewystąpienia błędu rachunkowego bądź innej oczywistej omyłki, podatnik może dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów (w zależności od tego czy uprzednio je zawyżył bądź zaniżył). Przepis art. 15 ust. 4i updop należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku otrzymania faktury korygującej datą korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, jest okres, w którym otrzymano tę fakturę korygującą, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczynę korekty.

Zauważyć ponadto trzeba, że odpisy amortyzacyjne (podlegające korekcie w przedmiotowej sprawie) powinny być dokonywane na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, jak wynika z art. 16h ust. 4 updop, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka realizuje procesy inwestycyjne polegające m.in. na budowie, rozbudowie, modernizacji stacji i linii elektromagnetycznych. Inwestycje realizowane są przez wykonawców, z którymi zostały podpisane umowy na realizację inwestycji. Zdarzyć się może, że na dzień oddania inwestycji do użytkowania (a więc również wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych) prace dotyczące danej inwestycji mogą być wykonane, mimo że z uwagi na zapisy umowne nie są fakturowane aż do momentu ostatecznego odbioru/rozliczenia inwestycji, a zatem Spółka nie dokonuje także płatności z tego tytułu. Ostatni etap realizowanych inwestycji ma szczególny charakter, ponieważ jego ostateczne rozliczenie może nastąpić nawet kilka lat po przyjęciu środków trwałych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych (są one na ten moment kompletne i zdatne do użytku). Informację o tym, jaka część wynagrodzenia za ostatni etap inwestycji (zawierającego również wynagrodzenie za prace wykonane w etapach poprzednich) będzie faktycznie zafakturowana przez wykonawców i wypłacona przez Spółkę znana będzie dopiero w momencie rozliczenia tego etapu. W konsekwencji aż do tego momentu Spółka nie zna ostatecznej wartości prac składających się na realizowaną inwestycję, a wykonywanych w poszczególnych jej etapach. Ostatni etap inwestycji ma zasadniczo charakter rozliczeniowy, a ewentualne odchylenia od pierwotnej ceny ustalonej w harmonogramie płatności mają charakter zbliżony do korekty potransakcyjnej ceny. Ze względu na taki sposób realizacji projektów Spółka nie wyklucza, że w ramach prowadzonych inwestycji otrzymywać będzie już po przyjęciu środków trwałych do używania i wprowadzeniu ich do ewidencji dokumenty, w tym faktury, które z uwagi na uwarunkowania umowne z wykonawcami będą się wiązały z koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na ustalenie ostatecznej wartości podstawy dokonywania tych odpisów.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że opisana we wniosku korekta odpisów amortyzacyjnych nie wynika z błędu rachunkowego ani też innej oczywistej omyłki, zatem znajdzie w sprawie zastosowanie art. 15 ust. 4i updop. Korekty odpisów amortyzacyjnych należy zatem dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wnioskodawca powinien zatem ustalić nową wartość początkową środka trwałego w miesiącu otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty i skorygować w tym momencie odpisy amortyzacyjne dokonywane od nowo ustalonej wartości początkowej. Należy przyznać rację Wnioskodawcy, że od tego też momentu powinien dokonywać odpisy w zaktualizowanej wysokości. Jednakże, skorygowaniu będą podlegały przy tym także odpisy amortyzacyjne, rozliczone już do momentu dokonania korekty. Wszystkie odpisy amortyzacyjne powinny być przy tym dokonywane w jednakowych ratach, co wynika wprost z art. 16h ust. 4 updop. Taka sytuacja nie miałaby miejsca w przypadku wyboru metody proponowanej przez Spółkę. W rozwiązaniu bowiem przyjętym przez Wnioskodawcę, odpisy dokonywane do momentu powstania obowiązku korekty nie zmieniłyby swojej wartości, korekta zaś dotyczyłaby jedynie bieżących odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po otrzymaniu dokumentu uzasadniającego przyczynę korekty. Nie można zatem przyznać w tej kwestii racji Spółce, gdyż korekcie powinny podlegać nie tylko przyszłe odpisy amortyzacyjne, lecz również te odpisy, które zostały już wcześniej rozliczone. Zatem, podwyższeniu podlegają wszystkie odpisy amortyzacyjne, rozliczane począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji. Korekty rozliczonych już wcześniej odpisów należy przy tym dokonać na bieżąco w miesiącu otrzymania faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty.

Podsumowując, nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że korekcie podlegają jedynie odpisy dokonywane od miesiąca, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekcie będą bowiem podlegały również odpisy dokonane już do momentu otrzymania dokumentu potwierdzającego jej przyczynę. Wnioskodawca powinien zatem dokonać bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych poprzez podwyższenie kwot wszystkich odpisów amortyzacyjnych oraz wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Korekty dokonanych już wcześniej odpisów należy dokonać w okresie, w którym otrzymano dokument potwierdzający przyczynę korekty. Ponadto, przyszłe zaktualizowane odpisy powinny być dokonywane w tych samych kwotach od okresu, w którym powstał obowiązek korekty.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy we wnioskowanym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.