Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.352.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości gruntowej zabudowanej w zamian za odszkodowanie
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; wywłaszczenie; zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 sierpnia 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.352.2019.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 23 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości gruntowej zabudowanej w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości gruntowej zabudowanej w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości, na której prowadzi działalność gospodarczą, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Wysokość udziału Wnioskodawcy w prawie własności nieruchomości wynosi 3/4. Drugim współwłaścicielem nieruchomości w udziale 1/4 jest Pan P. K., który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT.

Na terenie nieruchomości, której właścicielem jest Wnioskodawca, planowana jest inwestycja drogowa pn.: „Budowa drogi”. Zadania inwestycyjne zostały podzielone na dwa etapy, a linia rozgraniczenia odcinków i podziału zadań inwestycyjnych została zaplanowana przez inwestora, bez uwzględnienia granic działek, po środku nieruchomości Wnioskodawcy, która oznaczona była nr ew. 238/42.

W ramach I odcinka zadań inwestycyjnych została wydana przez Wojewodę decyzja z dnia 29 marca 2018 r., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Na podstawie powyższej decyzji dokonano podziału działki ewidencyjnej nr 238/42 na działki projektowane nr 238/48, nr 238/49, nr 238/50. Pod przedmiotową inwestycję celu publicznego przeznaczone zostały działki proj. nr 238/48 i nr 238/49, które stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym ww. decyzja stała się ostateczna. Na dzień utraty prawa własności działka proj. nr 238/48 była działką zabudowaną częścią budynku, którego pozostała część znajdowała się na działce proj. nr 238/50.

Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 17 września 2018 r. zostało ustalone odszkodowanie za prawo własności nieruchomości stanowiące działki projektowane nr 238/48 i nr 238/49 (wydzielone z działki ew. nr 238/42). Wysokość ustalonego dla Wnioskodawcy odszkodowania to kwota odpowiadająca części 3/4 udziału w prawie własności. Kwota ta została powiększona o 5% wartości nieruchomości, która została przeznaczona Wnioskodawcy. Dostawa ww. nieruchomości w wyniku wywłaszczenia, z uwagi na fakt jej zabudowania budynkami, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działka proj. nr 238/50 na mocy decyzji Wojewody została przeznaczona m.in. pod rozbiórkę pozostałej części budynku. Działka ta nie wchodzi w skład projektowanego pasa drogowego, jednakże decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ograniczono na rzecz inwestora sposób korzystania z tej nieruchomości głównie w celu rozbiórki części budynku. Decyzją z dnia 17 września 2018 r. Wojewoda ustalił odszkodowanie za przeznaczoną do rozbiórki część budynku objętego ograniczeniem, znajdującą się na nieruchomości oznaczonej jako działka projektowana nr 238/50 (wydzielona z działki nr 238/42). Dostawa ww. budynku przeznaczonego do rozbiórki korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku zmian dokonanych decyzją Wojewody, pozostała z działki nr ew. 238/42 część nieruchomości, której Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziale 3/4, obecnie oznaczona jest nr ew. 238/50. Powierzchnia tej nieruchomości wynosi 4,37 ha. Działka składa się z użytków kwalifikowanych jako tereny przemysłowe (Ba - o pow. 2,18 ha), grunty orne (RIIIb, RIVa, RV - o łącznej pow. 2,14 ha), grunty pod rowami (W RIIIb, W RIVa - o łącznej pow. 0,05 ha). Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr ew. 238/50 na części przemysłowej jest zabudowana budynkami przemysłowymi, które znajdują się jednak w tylnej części nieruchomości. Na pozostałej części nieruchomości, w jej przedniej części znajdują się budowle w postaci betonowego ogrodzenia, słupów linii telekomunikacyjnej, rurociągu z kręgów betonowych odprowadzającego wodę opadową do rowu, słupy betonowe z oświetleniem terenu, placu betonowego o grubości betonu 35 cm, placu utwardzonego gruzem betonowym. Decyzją Wojewody została objęta jedynie część ówczesnej działki nr ew. 238/42, jednakże na części obecnej działki nr ew. 238/50, w jej przedniej części, również zaplanowana jest inwestycja drogowa dotycząca budowy drogi ekspresowej na kolejnym odcinku. Ta inwestycja, która obejmie działkę nr 238/50, zostanie objęta kolejną decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W wyniku tej decyzji z działki nr ew. 238/50 zostaną wydzielone działki projektowane, które przejdą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa.

W wyniku wydania tej decyzji powstanie skutek w postaci dostawy nieruchomości. Określając, na podstawie dotychczas wydanej decyzją Wojewody, linię planowanej granicy inwestycji i wywłaszczenia terenu, dostawie podlegać będzie przednia część działki nr ew. 238/50, która to część nie obejmie położonych w tylnej części budynków przemysłowych. Na objętej planami części znajdować się będą natomiast ww. inne budowle. Należy zauważyć, że w części planowanej inwestycji dotyczącej działki nr ew. 238/50, położone były również budynki przemysłowe, które jednak z uwagi na realizację decyzji Wojewody, zostały rozebrane przez inwestora. Tym samym w wyniku działań inwestora, część działki nr 238/50, która podlegać będzie dalszej procedurze wywłaszczeniowej, została pozbawiona zabudowy w postaci budynków przemysłowych.

Planowanemu wywłaszczeniu podlegać zatem będzie nieruchomość, w której:

1.  część działki nr 238/50 o przeznaczeniu przemysłowym (Ba), na której znajdują się budowle w postaci: betonowego ogrodzenia, słupów linii telekomunikacyjnej, rurociągu z kręgów betonowych odprowadzającego wodę opadową do rowu, słupy betonowe z oświetleniem terenu, składowy plac betonowy o grubości betonu 35 cm, plac utwardzony gruzem betonowym,
2.  część niezabudowana działki nr 238/50 o przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa),
3.  część niezabudowana działki nr 238/50, na której znajdują się grunty pod rowami (WRIIIb, WRIVa).

Ponadto, w piśmie z dnia 29 sierpnia 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując następujące odpowiedzi na pytania Organu tj:

1.  Na pytanie Organu: „Czy działki, które zostaną wydzielone z działki nr 238/50 i które przejdą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa będą zabudowane budynkami i/lub budowlami w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Działki, które zostaną wydzielone z działki nr 238/50 i które przejdą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa będą zabudowane betonowym ogrodzeniem, słupami linii telekomunikacyjnej, rurociągiem z kręgów betonowych odprowadzający wodę opadową do rowu, słupami betonowymi z oświetleniem terenu, składowym placem betonowym, placem utwardzonym gruzem betonowym, które to obiekty, w ocenie wnioskodawcy stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.”
2.  Na pytanie Organu: „Jeśli działki wydzielone z działki nr 238/50 na moment uprawomocnienia się decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie będą zabudowane budynkami i/lub budowlami, czy będzie dla nich istniał obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym? Proszę o wskazanie jakie będzie przeznaczenie ww. działek podlegających wywłaszczeniu wynikające z ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, tj. czy grunty te będą przeznaczone na cele budowlane?” Wnioskodawca odpowiedział: „Dla działek wydzielonych z działki nr 238/50 nie będzie istniał obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie będzie istnieć decyzja o warunkach zabudowy dotycząca działek wydzielonych z działki nr 238/50. W stosunku do działki nr 238/42 w 2004 r. była wydana decyzja o warunkach zabudowy dotycząca budowy domu jednorodzinnego oraz budynku pomocniczego, które to warunki dotyczyły jednak tych fragmentów działki, które nie będą przedmiotem wywłaszczenia. Uznając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. (I FSK 1904/16), że podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji wz wydanej dla poprzedniej nieruchomości, wyrazić należy, że dla wydzielonych gruntów, które będą objęte wywłaszczeniem nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, a tym samym grunty te nie będą przeznaczone na cele budowlane.”
3.  Na pytanie Organu: „Czy od momentu nabycia ww. gruntu objętego pytaniem Wnioskodawcy do momentu jego wywłaszczenia będzie on wykorzystywany tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Od momentu nabycia ww. gruntu objętego pytaniem Wnioskodawcy do momentu jego wywłaszczenia grunt był i będzie wykorzystywany do czynności, które nie są zwolnione z podatku VAT. Jedyną czynnością, która w ocenie Wnioskodawcy będzie zwolniona z podatku VAT, jest przyszła dostawa tych terenów na skutek wywłaszczenia.”
4.  Na pytanie Organu: „Jeśli działki wydzielone z działki nr 238/50 na moment uprawomocnienia się decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej będą zabudowane budynkami lub budowlami proszę wymienić te budynki i/lub budowle.” Wnioskodawca odpowiedział: „Na moment uprawomocnienia się decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej działki wydzielone z działki nr 238/50 nie będą zabudowane budynkami. Działki te jednak będą zabudowane następującymi budowlami: betonowym ogrodzeniem, słupami linii telekomunikacyjnej, rurociągiem z kręgów betonowych odprowadzającym wodę opadową do rowu, słupami betonowymi z oświetleniem terenu, składowym placem betonowym, placem utwardzonym gruzem betonowym.”
5.  Na pytanie Organu: „Ponadto dla każdego z tych budynków i/lub budowli oddzielnie proszę o wskazanie:
    
    1.  Kiedy te budynki i/lub budowle zostały oddane do użytkowania po ich wybudowaniu?
    2.  Czy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem wybudowaniem tych budynków i/lub budowli?
    3.  Czy budynki i/lub budowle te były wykorzystywane do działalności opodatkowanej zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?
    4.  Czy od dnia nabycia/wybudowania budynków i/lub budowli posadowionych na działkach będących przedmiotem zapytania ponoszone były wydatki na ulepszenie każdego z budynków i/lub budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego konkretnego obiektu, jeśli tak należy wskazać:
        *   Konkretnie w odniesieniu, do którego obiektu stanowiącego budynek i/lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane ponoszono wydatki na ulepszenie?
        *   Kiedy były ponoszone wydatki na ww. ulepszenie danego budynku i/lub budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego konkretnego obiektu (należy wskazać datę)?
        *   Czy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie danego obiektu stanowiącego budynek i/lub budowlę?
        *   Czy w przypadku danego obiektu stanowiącego budynek i/lub budowlę ww. ulepszenia stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania danego budynku i/lub budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia?
        *   Od kiedy (data) i w jaki sposób dany obiekt był wykorzystywany po dokonaniu tych ulepszeń, w tym czy był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej, czy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, czy też był oddany w użytkowanie osobom trzecim w ramach czynności opodatkowanych takich jak najem, dzierżawa itp.? (Proszę o podanie informacji, dla każdego obiektu oddzielnie).”
    
    Wnioskodawca odpowiedział:
    1.  Betonowe ogrodzenie zostało oddane do użytkowaniu po jego wybudowaniu w 2003 r. Słupy linii telekomunikacyjnej znajdowały się już na nieruchomości w chwili jej zakupu przez Wnioskodawcę w 1992 r. Rurociąg z kręgów betonowych został oddany do użytkowaniu po jego wybudowaniu w 2004 r. Słupy betonowe z oświetleniem terenu znajdowały się już na nieruchomości w chwili jej zakupu przez Wnioskodawcę w 1992 r. Utwardzone place zostały oddane do użytkowaniu po ich wybudowaniu w latach 2007-2008.
    2.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem wybudowaniem tych budowli, ponieważ Wnioskodawca kwestię budowy oraz materiałów zlecił osobom, które nie były czynnymi płatnikami VAT.
    3.  Budowle te nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej zwolnionej z podatku VAT. Rurociąg służący odprowadzaniu wody opadowej, z uwagi na spełnianą funkcję, nie był wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    4.  Od dnia nabycia/wybudowania budowli posadowionych na działkach będących przedmiotem zapytania ponoszone były wydatki na ulepszenie każdej z ww. budowli. Wydatki te były sukcesywnie realizowane na przestrzeni lat 1992 2010. Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować poniesionych kosztów na ulepszenia i remonty budowli, w związku z czym nie jest możliwe ustalenie czy koszty te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konkretnego obiektu. W związku z tym należy przyjąć, że poniesione koszty nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konkretnego obiektu. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie danego obiektu. Dokonywane ulepszenia nie stanowiły przebudowy. Ww. obiekty były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej. Jedynie rurociąg służący odprowadzaniu wody deszczowej nie może być uznany za obiekt wykorzystywany dla działalności gospodarczej opodatkowanej. Wnioskodawca nie oddawał w użytkowanie ww. obiektów osobom trzecim w ramach czynności opodatkowanych takich jak najem, dzierżawa.”
6.  Na pytanie Organu: „Czy od momentu nabycia/wybudowania budynki i/lub budowle te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku?” Wnioskodawca odpowiedział: „Od momentu nabycia/wybudowania ww. budowli, budowle te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. Rurociąg odprowadzający wodę deszczową nie był wykorzystywany dla działalności opodatkowanej podatkiem VAT.”
7.  Na pytanie Organu: „Jeśli tylko niektóre z obiektów objętych planowanym wywłaszczeniem były wykorzystywane od momentu nabycia/wybudowania przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych proszę o wskazanie, które z budowli były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu ich nabycia/wybudowania wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Rurociąg odprowadzający wodę deszczową nie był wykorzystywany dla działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Z racji na pełnioną funkcję rurociąg ten był wykorzystywany od momentu jego wybudowania wyłącznie dla czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Obiekty nie były wykorzystywane dla działalności zwolnionej od podatku VAT. Podkreślić należy najistotniejszy dla złożonego wniosku fakt, że gdyby nie błąd w procedowaniu inwestora oraz organów administracji publicznej, na działkach, które zostaną wydzielone pod wywłaszczenia nadal znajdowałaby się hala produkcyjna, która jednak została rozebrana na mocy decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, tym samym pozbawiając w sposób władczy Wnioskodawcę trwałej zabudowy budynkiem zlokalizowanym pierwotnie na działce, która będzie podlegać wywłaszczeniu w przyszłości.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z faktem, że na działce nr ew. 238/48 i nr ew. 238/50 znajdował się jeden budynek przemysłowy, który w wyniku realizacji decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej został rozebrany, dostawę części nieruchomości dz. ew. nr 238/50, która będzie wywłaszczona można uznać za jedną dostawę z dostawą nieruchomości dz. ew. nr 238/48 i 238/49 i w konsekwencji stosować jednolite kryteria dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy dostawa części działki nr 238/50 o przeważającym przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa) z jednoczesnym przeznaczeniem części działki na cele przemysłowe (Ba), może być traktowana jako jedna dostawa nieruchomości obejmującej tereny inne niż budowlane i tym samym korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  Czy dostawa części działki nr 238/50 o przeznaczeniu przemysłowym (Ba), w wyniku planowanego wywłaszczenia części działki nr 238/50 o przeznaczeniu przemysłowym, na której znajdują się budowle w postaci: betonowego ogrodzenia, słupów linii telekomunikacyjnej, rurociągu z kręgów betonowych odprowadzający wodę opadową do rowu, słupów betonowych z oświetleniem terenu, placu betonowego o grubości betonu 35 cm, placu utwardzonego gruzem betonowym, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
4.  Czy dostawa części działki nr 238/50 o przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa), w wyniku planowanego wywłaszczenia części działki nr 238/50 o przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
5.  Czy dostawa części działki nr 238/50, obejmującej grunty pod rowami (W-RIIIb, W RIVa), w wyniku planowanego wywłaszczenia części działki nr 238/50, obejmującej grunty pod rowami (W-RIIIb, W-RIVa), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące pytania numer 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwana dalej Ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem, a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa.

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu Ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia, nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 Ustawy - jest podlegająca wywłaszczeniu część nieruchomości.

Mając na uwadze ponadto fakt, że podlegające wywłaszczeniu części działki objęte są jedną księgą wieczystą, a ich wyodrębnienie geodezyjne następuje dopiero z chwilą, w której decyzja staje się ostateczna, a więc z chwilą następującą bezpośrednio po przejęciu prawa własności przez Skarb Państwa, należy uznać, że przeniesienie tego prawa na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać jednolicie, a w konsekwencji można rozszerzyć ustaloną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku na całą nieruchomość podlegającą wywłaszczeniu. W takim przypadku dotychczasowy właściciel dostarcza całą nieruchomość podlegającą wywłaszczeniu, której ewentualny podział następuje dopiero z chwilą przejęcia własności przez Skarb Państwa.

Dla przyjęcia tego stanowiska niezmiernie istotne jest ustalenie skutków decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa dopiero z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Wskazana decyzja dokonuje również podziału nieruchomości. Pod pojęciem podziału kryje się jedynie podział ewidencyjny, nie zaś podział prawny, a więc w wyniku tego podziału nie dochodzi do sytuacji, w której z nieruchomości wydzielana jest jej część, z jednoczesnym nabyciem do tej części prawa własności przez inny podmiot, przez co ta część zaczyna stanowić odrębną nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. W decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie dochodzi zatem do wydzielania odrębnych nieruchomości. Nie jest to bowiem przedmiotem zawartego w niej orzeczenia. Stanowi natomiast skutek prawny tej decyzji, powstający z mocy prawa z chwilą, gdy decyzja ta stanie się ostateczna. Ponieważ wszystkie te części nieruchomości, które ujęte zostały w obszar pasa drogowego wyznaczonego omawianą decyzją, wchodząc dotychczas w skład nieruchomości objętej prawem własności przysługującym określonej osobie, z chwilą uostatecznienia się tej decyzji, staną się przedmiotem własności innego podmiotu, tj. Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego, (por. Marian Wolanin, Komentarz do ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wyd. 2, Warszawa 2010, Legalis).

W tym kontekście nie można zatem rozpatrywać kwestii zwolnienia od podatku w odniesieniu do poszczególnych części nieruchomości, które mają odmienne przeznaczenie. Dostawa obejmuje całość nieruchomości i dlatego określenie stawki, bądź zwolnienia powinno być rozszerzone na całą nieruchomość.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”.

W niniejszej sprawie przedmiotowy budynek został wybudowany i oddany do użytku jeszcze przed nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości w 1992 r. Budynek ten pochodzi z lat 80 tych XX wieku. Od momentu zakupu nieruchomości, budynek był wykorzystywany na potrzeby własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem w chwili jego dostawy w wyniku wywłaszczenia minęło 25 lat od jego nabycia i ponad 30 lat od oddania do użytku. Jak wynika z okoliczności sprawy dostawa (w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez Wnioskodawcę przedmiotowych budowli nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ww. dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Powyższy stan pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że pierwotna działka 232/42 była zabudowana licznymi budynkami przemysłowymi. Wskazana nieruchomość była zabudowana budynkiem przemysłowym również w zakresie planowanej inwestycji drogowej. Aktualnie teren działki 238/50 (numeracja po pierwszym wywłaszczeniu), który będzie podlegał dalszej procedurze wywłaszczeniowej nie jest zabudowany budynkiem przemysłowym, ale fakt braku tej zabudowy nie wynikał z woli Wnioskodawcy, ale z nakazu organów administracji państwowej. Bowiem działka nr 238/50 na mocy decyzji Wojewody została przeznaczona pod rozbiórkę pozostałej części budynku. Działka ta nie weszła w skład projektowanego pasa drogowego i dlatego jej własność nadal pozostała przy Wnioskodawcy. Jednakże na skutek działań organów sposób korzystania uległ zmianie i ta część działki, w wyniku rozbiórki, została pozbawiona zabudowy w postaci budynku przemysłowego. Taki obrót sprawy jest wynikiem ewidentnego błędu projektanta inwestycji oraz organów administracji, które pozwoliły by linia podziału zadań inwestycyjnych, a w konsekwencji linia wywłaszczenia terenu przebiega przez środek nieruchomości. Gdyby projektant inwestycji, Wnioskodawca w postępowaniu o zezwoleniu na inwestycję oraz organy administracji publicznej nie popełniły błędu mielibyśmy do czynienia z jedną dostawą działki ewidentnie zabudowanej budynkiem przemysłowym, a wówczas nie byłoby wątpliwości, że dostawa takiej wywłaszczonej nieruchomości podlegałaby zwolnieniu od podatku VAT. Dlatego też w ocenie wnioskodawcy, objęte niniejszym wnioskiem zdarzenie przyszłe, stanowiące kontynuację wywłaszczenia zapoczątkowanego decyzją Wojewody, powinna być traktowana jako jedna dostawa. Skoro na wskazanej działce były posadowione budynki przemysłowe, a ich rozbiórka nastąpiła w wyniku ograniczenia prawa własności przez organy administracji, konsekwencją której była zwolniona z podatku VAT dostawa samych budynków, to z uwagi na brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dalsza dostawa już samego gruntu powinna podzielić los dostawy budynków i w rezultacie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to wartość wywłaszczanego gruntu, na którym znajdowały się rozebrane w wyniku nakazu Skarbu Państwa budynki, tym bardziej nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania. W takim przypadku należy uznać, że skoro dostarczone w wyniku rozbiórki budynki, korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, również późniejsza dostawa wywłaszczonego po rozbiórce gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Reasumując, w takim przypadku, w związku z faktem, że na działce nr ew. 238/48 i nr ew. 238/50 znajdował się jeden budynek przemysłowy, który w wyniku realizacji decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej został rozebrany, dostawę części nieruchomości dz. ew. nr 238/50, która będzie wywłaszczona można uznać za jedną dostawę z dostawą nieruchomości dz. ew. nr 238/48 i 238/49 i w konsekwencji stosować jednolite kryteria dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko dotyczące pytania numer 2

W przypadku uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe, powstaje mimo wszystko pytanie o możliwość zakwalifikowania takiej dostawy części działki nr 238/50 jako dostawy korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że dostawa części działki nr 238/50 dotyczyłaby nieruchomości o przeważającym przeznaczeniu rolnym (RIIIB, RIVa) z jednoczesnym przeznaczeniem części działki na cele przemysłowe (Ba). Pomimo takiego rozróżnienia w przeznaczeniu poszczególnych części nieruchomości należy uznać, że jak wskazano to już wyżej, że przeniesienie prawa własności do takiej nieruchomości należy rozpatrywać na gruncie przepisów podatkowych w sposób jednolity, a w konsekwencji można rozszerzyć ustaloną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku na całą nieruchomość podlegającą wywłaszczeniu. Zatem odnośnie zdarzenia przyszłego i wywłaszczenia nieruchomości o przeznaczeniu mieszanym rolno-przemysłowym, z przeważającym przeznaczeniem rolnym, dostawa takiego gruntu może być traktowana jako jedna dostawa nieruchomości obejmującej tereny inne niż budowlane i tym samym może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już powyżej, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do wyodrębnionej działki 238/50, która ma być objęta wywłaszczeniem, od momentu jej wydzielenia nie były również wydawane decyzje o warunkach zabudowy. Wcześniej, w 2004 r., w stosunku do działki 238/42 były wydawane decyzje o warunkach zabudowy na budowę domu jednorodzinnego oraz budynku pomocniczego, ale budynki te nie znajdują się na terenie, który ma być objęty procedurą wywłaszczenia.

Mając zatem powyższe na uwadze, zgodnie z wyżej wymienionymi dokumentami prawa miejscowego, przedmiotowa nieruchomość nie stanowi terenu budowlanego. Przyjmuje się bowiem, że w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który przeznaczałby dany teren pod zabudowę oraz braku stosownej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - dany teren nie będzie miał statusu terenu budowlanego (por. Tomasz Michalik, Komentarz do ustawy o VAT, wyd. 15, 2019, Legalis). Pogląd, że zakres aktów, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług jest zamknięty szeroko wyrażono także w doktrynie (patrz: G. Kaptur, Zwolnienie dostawy terenu niezabudowanego a specustawy, Nieruchomości 2014, Nr 5, s. 28-32, Legalis):” (\`(...)\`) Definicja terenu budowlanego wskazana w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog aktów prawnych, na podstawie których można dokonywać oceny terenu pod kontem przeznaczania go pod zabudowę. Przypomnijmy są nimi: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Obecnie nie ma już żadnych wątpliwości, iż żaden inny dokument, ewidencja gruntów czy studium miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie może stanowić podstawy do dokonywania klasyfikacji niezabudowanego gruntu dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku VAT”. Skoro zatem dla przedmiotowej nieruchomości nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to dostawa takiej działki jest zwolniona z VAT, bo nie można stwierdzić, że działka jest przeznaczona pod zabudowę (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., I FSK 949/12, Legalis).

W rejestrze gruntów natomiast, przeznaczenie części działki nr 238/50, która będzie objęta wywłaszczeniem, zostało określone w przeważającej części jako grunty orne. Pomimo tego, że na fragmencie nieruchomości, zgodnie z rejestrem gruntów, znajdują się również tereny przemysłowe, to znaczenie dla kwalifikacji ewentualnego zwolnienia od podatku, powinno mieć przeznaczenie przeważające. Bowiem o charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy na generalne przeznaczenie terenu pod zabudowę, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Tym samym działka o nr 238/50 w części podlegającej wywłaszczeniu o przeważających gruntach ornych, przed dniem wydania decyzji o wywłaszczeniu nie będzie stanowić terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem, dostawa przedmiotowej działki nr 238/50 spełnia przesłanki do objęcia jej dostawy zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Sam fakt przejęcia gruntów na podstawie decyzji zezwalającej na inwestycję drogową nie może również przekreślać możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Decyzja o przejęciu rolnych nieruchomości gruntowych przez Skarb Państwa pod realizację inwestycji drogowej nie przesądza o charakterze działek, jako przeznaczonych pod zabudowę. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości, a to oznacza, że przejście prawa własności następuje w momencie, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definiując pojęcie terenu budowlanego odsyła bowiem wyłącznie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że decyzja wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych jest decyzją, która pozostaje poza normą tego przepisu. Ponadto dopiero z momentem uzyskania przymiotu ostateczności przez decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dochodzi do dostawy i zmiany dotychczasowego przeznaczenia nieruchomości. Innymi słowy, z chwilą uostatecznienia się przedmiotowej decyzji następuje dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie przestają obowiązywać zapisy w zakresie odnoszącym się do działek objętych przedmiotową decyzją. Pogląd ten potwierdza stanowisko, że przedmiotem decyzji (dostawy) jest teren niebudowlany, a dopiero w konsekwencji uzyskania przez drogową decyzję lokalizacyjną przymiotu ostateczności zmienia się jego przeznaczenie pod budowę drogi, co przeczy temu, że w momencie dostawy taki grunt przeznaczony jest pod zabudowę i wyłączony z dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż grunt ten stał się takim dopiero w następstwie tej czynności. Tym samym, dostawa tego gruntu powinna podlegać zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, działka o nr 238/50 w części podlegającej wywłaszczeniu o przeważających gruntach ornych, przed dniem wydania decyzji o wywłaszczeniu nie będzie stanowić terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, co przesądza o tym, że dostawa przedmiotowej działki nr 238/50 spełnia przesłanki do objęcia jej dostawy zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3

Natomiast w przypadku uznania, że ewentualne zastosowanie zwolnienia od podatku, odnosi się nie do całości nieruchomości, ale do poszczególnych jej fragmentów o określonym w rejestrze gruntów przeznaczeniu, wówczas pojawiają się pytania odnośnie możliwości zastosowania konkretnego zwolnienia dla poszczególnych fragmentów. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić czy dostawa części działki nr 238/50 o przeznaczeniu przemysłowym (Ba), w wyniku planowanego wywłaszczenia części działki nr 238/50 o przeznaczeniu przemysłowym, na której znajdują się budowle w postaci: betonowego ogrodzenia, słupów linii telekomunikacyjnej, rurociągu z kręgów betonowych odprowadzający wodę opadową do rowu, słupów betonowych z oświetleniem terenu, składowego placu betonowego o grubości betonu 35 cm, placu utwardzonego gruzem betonowym, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej, gdy w takim przypadku mamy do czynienia z dostawą budowli, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeszcze raz należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budowli jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług, a grunt, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT dzieli byt prawny budowli.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania tak określonej dostawy kluczowym jest ustalenie czy poszczególnym obiektom można nadać charakter budowli.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na części przemysłowej aktualnej działki nr 238/50 znajdował się budynek przemysłowy, który jednak, w wykonaniu decyzji Wojewody został rozebrany. W pozostałej części tej działki, która nie została objęta działaniem decyzji Wojewody znajdują się liczne budowle, w tym m.in.: betonowe ogrodzenie, słupy linii telekomunikacyjnej, rurociąg z kręgów betonowych odprowadzający wodę opadową do rowu, słupy betonowe z oświetleniem terenu, plac betonowy o grubości betonu 35 cm oraz plac utwardzony gruzem betonowym. Obiekty te zostały wzniesione około 2004 r.

Należy zauważyć, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, niemniej wspólną cechą wszystkich wymienionych obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Łd 1340/08, CBOSA). Wszystkie wyżej wymienione obiekty są trwale związane z gruntem, zatem w świetle ww. wytycznych sądu administracyjnego, stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, co ma również znaczenie na gruncie ustawy o VAT.

Argumentacji przemawiającej za uznaniem poszczególnych obiektów za budowle można poszukiwać również w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   Odnośnie betonowego ogrodzenia: wykonanie ogrodzenia na działce niezabudowanej powoduje powstanie obiektu, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r., II OSK 1463/15, Legalis), ogrodzenie działki już zabudowanej jest też budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy, wchodzącą w zakres szerokiego pojęcia obiektu budowlanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, Legalis), zaliczenie ogrodzenia do urządzeń budowlanych nie wyklucza, że ogrodzenie jest również obiektem budowlanym (budowlą) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 listopada 2013 r., II SA/Op 417/13, Legalis); wszelkie ogrodzenia nieruchomości są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2007 r., II SA/Łd 298/07 Legalis).

*   Odnośnie słupów linii telekomunikacyjnej: kable światłowodowe są integralną i nierozłączną częścią sieci telekomunikacyjnej, budowli według art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, bez względu na to czy są podwieszone na słupach, zakopane w ziemi, czy umieszczone w kanalizacji kablowej, ponieważ o ile zachowana jest ciągłość kabla światłowodowego, to spełnia on swoje zadanie jako część budowli, służąca do przesyłu danych bez względu na sposób umieszczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r., I SA/Gd 203/15, Legalis).

*   Odnośnie rurociągu odprowadzającego wodę opadową: funkcja jaką pełni rurociąg niewątpliwie nie wiąże się z istnieniem konkretnego obiektu budowlanego, bowiem rurociągi mogą być realizowane zarówno dla działek zabudowanych, jak również niezabudowanych. Rurociągi są budowlami o charakterze hydrotechnicznym, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bowiem zgodnie z definicją zawartą § 4 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 20 grudnia 1996 r. - w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane gospodarki wodnej i ich usytuowanie przez budowle hydrotechniczne rozumie się budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich - między innymi - rurociągi hydrotechniczne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2007 r., VII SA/Wa 848/07, Legalis), w sprawie obowiązku rozbiórki obiektu budowlanego liniowego - rurociągu odprowadzającego wody opadowe z działki do rowu melioracyjnego sąd uznał, iż rurociąg jest obiektem budowlanym liniowym (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., II SA/Kr 1167/15, Legalis).

*   Odnośnie utwardzonego placu i placu betonowego: analiza treści art. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane pozwala przyjąć, że dla zróżnicowania budowli w postaci utwardzenia gruntu od robót budowlanych o takim charakterze decydujące znaczenie ma to, że w przypadku budowli - utwardzenie gruntu jest dokonywane dla stworzenia obiektu budowlanego o oznaczonej funkcji, czyli sam tak urządzony (utwardzony) teren pełni samodzielną funkcję jako: plac składowy, manewrowy, postojowy, parkingowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., II OSK 1138/16, Legalis); utwardzenie powierzchni gruntu, które rodzajowo mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia „urządzenie budowlane”, może stanowić urządzenie budowlane funkcjonalnie związane z innym obiektem, ale również może występować jako wyodrębniony obiekt budowlany - budowla (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2013 r., II SA/Po 555/13, Legalis); skoro w wyniku utwardzenia powierzchni gruntu powstał plac, rozumiany jako fragment działki o określonych wymiarach, zagospodarowany i mający trwały charakter - należy go uznać za samodzielny obiekt - budowlę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2009 r., II SA/Łd 505/09, Legalis),

Powyższa argumentacja potwierdza, że w takim przypadku mamy do czynienia z dostawą budowli wraz z gruntem, który w takim przypadku podzieli byt prawny obiektu. Reasumując, w takim przypadku, stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że dostawa części działki nr 238/50 o przeznaczeniu przemysłowym (Ba), w wyniku planowanego wywłaszczenia części działki nr 238/50 o przeznaczeniu przemysłowym, na której znajdują się budowle w postaci: betonowego ogrodzenia, słupów linii telekomunikacyjnej, rurociągu z kręgów betonowych odprowadzający wodę opadową do rowu, słupów betonowych z oświetleniem terenu, placu utwardzonego gruzem betonowym, jak również placu betonowego o grubości betonu 35 cm, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko dotyczące pytania numer 4

Nawiązując do wcześniej wskazanego zakresu analizy problemu, należy ustalić również czy dostawa części działki nr 238/50 o przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa), w wyniku planowanego wywłaszczenia części działki nr 238/50 o przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy należy na tak postawione pytanie udzielić odpowiedzi pozytywnej, gdyż w takim przypadku bezsprzecznie są spełnione wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie. Odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Według tego przepisu zwolniona jest taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą dostawy gruntów m.in. o charakterze rolnym. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. W niniejszej sprawie, wskazany fragment gruntu w ewidencji gruntów został oznaczony jako grunty orne. W takim przypadku przedmiotem dostawy jest zatem teren niebudowlany, gdyż grunty orne nie mogą podlegać kwalifikacji z przeznaczeniem pod zabudowę.

Reasumując dostawa ta będzie korzystać zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż w momencie dostawy nie będą terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt ewentualnego wydania decyzji, na podstawie której zezwoli się na realizację inwestycji drogowej, gdyż - jak wskazano powyżej - zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.

W konsekwencji uznać należy, że dostawa części działki nr 238/50 o przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa), w wyniku planowanego wywłaszczenia części działki nr 238/50 o przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko dotyczące pytania numer 5

Podobnie powyższą kwestię należy odnieść do dostawy części działki nr 238/50, obejmującej grunty pod rowami (W-RIIIb, W-RIVa). Takie grunty również w żadnym wypadku nie mogą być kwalifikowane jako tereny budowlane. W takim przypadku, pomijając prawne przeznaczenie gruntów, takie tereny faktycznie w ogóle nie mogą być zabudowane, gdyż podstawowym przeznaczeniem tych gruntów jest poprowadzenie nimi rowów. Przedmiotem dostawy w takim przypadku jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, co definitywnie przesądza o zastosowaniu zwolnienia w stosunku do dostawy gruntów o przeznaczeniu pod rowy.

Reasumując dostawa części działki nr 238/50, obejmującej grunty pod rowami (W-RIIIb, W RIVa), w wyniku planowanego wywłaszczenia części działki nr 238/50, obejmującej grunty pod rowami (W-RIIIb, W-RIVa), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż grunt ten jest terenem niezabudowanym innym niż budowlany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn.zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie do treści art. 128 ust. 1 cyt. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wywłaszczenie nieruchomości, czyli przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów i – co do zasady – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z faktem, że na działce nr ew. 238/48 i nr ew. 238/50 znajdował się jeden budynek przemysłowy, który w wyniku realizacji decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej został rozebrany, dostawę części nieruchomości dz. ew. nr 238/50, która będzie wywłaszczona można uznać za jedną dostawę z dostawą nieruchomości dz. ew. nr 238/48 i 238/49 i w konsekwencji stosować jednolite kryteria dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniających do stosowania preferencji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz., 2204, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania VAT takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej mającej być przedmiotem dostawy.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak, np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Talacre Beach Carayan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach pierwszego odcinka zadań inwestycyjnych została wydana przez Wojewodę decyzja z dnia 29 marca 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Na podstawie powyższej decyzji dokonano podziału działki ewidencyjnej nr 238/42 na działki projektowane nr 238/48, nr 238/49 i nr 238/50. Pod przedmiotową inwestycję celu publicznego przeznaczone zostały działki proj. nr 238/48 i nr 238/49, które stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym ww. decyzja Wojewody stała się ostateczna. Na dzień utraty prawa własności działka proj. nr 238/48 była działką zabudowaną częścią budynku, którego pozostała część znajdowała się na działce proj. nr 238/50.

Działka proj. nr 238/50 na mocy ww. decyzji Wojewody została przeznaczona m.in. pod rozbiórkę pozostałej części budynku. Działka ta nie wchodzi w skład projektowanego pasa drogowego, Jednakże decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ograniczono na rzecz inwestora sposób korzystania z tej nieruchomości głównie w celu rozbiórki części budynku. Decyzją z dnia 17 września 2018 r. Wojewoda ustalił odszkodowanie za przeznaczoną do rozbiórki część budynku objętego ograniczeniem znajdującą się na nieruchomości oznaczonej jako działka projektowana nr 238/50 (wydzielona z działki nr 238/42). Decyzją Wojewody została objęta jedynie część ówczesnej działki nr ew. 238/42, jednakże na części obecnej działki nr ew. 238/50, w jej przedniej części, również zaplanowana jest inwestycja drogowa dotycząca budowy drogi ekspresowej na kolejnym odcinku. Ta inwestycja, która obejmie działkę nr 238/50, zostanie objęta kolejną decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W wyniku tej decyzji z działki nr ew. 238/50 zostaną wydzielone działki projektowane, które przejdą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa.

W wyniku wydania tej decyzji powstanie skutek w postaci dostawy nieruchomości. Określając, na podstawie dotychczas wydanej decyzją nr Wojewody, linię planowanej granicy inwestycji i wywłaszczenia terenu, dostawie podlegać będzie przednia część działki nr ew. 238/50, która to część nie obejmie położonych w tylnej części budynków przemysłowych. Na objętej planami części znajdować się będą natomiast inne budowle. Należy zauważyć, że w części planowanej inwestycji dotyczącej działki nr ew. 238/50, położone były również budynki przemysłowe, które jednak z uwagi na realizację decyzji Wojewody, zostały rozebrane przez inwestora. Tym samym, w wyniku działań inwestora, część działki nr 238/50, która podlegać będzie dalszej procedurze wywłaszczeniowej, została pozbawiona zabudowy w postaci budynków przemysłowych.

Planowanemu wywłaszczeniu podlegać zatem będzie następującą nieruchomość, w której:

1.  część działki nr 238/50 o przeznaczeniu przemysłowym (Ba), na której znajdują się budowle w postaci: betonowego ogrodzenia, słupów linii telekomunikacyjnej, rurociągu z kręgów betonowych odprowadzającego wodę opadową do rowu, słupy betonowe z oświetleniem terenu, składowy plac betonowy o grubości betonu 35 cm, plac utwardzony gruzem betonowym;
2.  część niezabudowana działki nr 238/50 o przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa),
3.  część niezabudowana działki nr 238/50, na której znajdują się grunty pod rowami (WRIIIb, WRIVa).

Należy wskazać, że podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia prawa własności opisanej we wniosku nieruchomości należącej do Wnioskodawcy.

Tym samym, zasady opodatkowania nieruchomości podlegającej wywłaszczeniu należy odnieść do przedmiotowej działki będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy na dzień dostawy tej nieruchomości w myśl ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście analizowanej sprawy należy także wskazać, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

W przedmiotowej sprawie dostawa działki nr 238/48 nastąpiła jeszcze przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu (dostawie) działki gruntu nr 238/50, zatem dostawa działki nr 238/48 została opodatkowana na moment jej dostawy z posadowionymi na niej na ten moment naniesieniami.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy zasady opodatkowania działki nr 238/50, która zostanie wywłaszczona w terminie późniejszym niż działka nr 238/48 należy rozpatrzeć na moment jej dostawy, biorąc pod uwagę znajdujące się na moment tej dostawy na działce nr 238/50 naniesienia.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w związku z faktem, że na działce nr ew. 238/48 (w momencie jej wywłaszczenia) i nr ew. 238/50 (która nie została jeszcze wywłaszczona) znajdował się jeden budynek przemysłowy, który w wyniku realizacji decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej został rozebrany, dostawę części nieruchomości dz. ew. nr 238/50, (która dopiero będzie wywłaszczona na podstawie innej decyzji Wojewody wydanej po dostawie działki nr 238/48) można uznać za jedną dostawę z dostawą nieruchomości dz. ew. nr 238/48 i 238/49 i w konsekwencji stosować jednolite kryteria dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy wywłaszczenie, a co się z tym wiąże dostawa w myśl ustawy o VAT dla działki nr 238/50 nastąpi w innym terminie na podstawie innej decyzji Wojewody. Ponadto na działce tej w momencie planowanej dostawy będą znajdowały się inne naniesienia (obiekty) niż w momencie realizacji wywłaszczenia pozostałych działek, dla których wywłaszczenie już przeprowadzono.

Zatem, opodatkowanie podatkiem VAT dostawy działki nr 238/50 należy rozpatrywać na moment tej dostawy i nie należy łączyć z dostawami innych nieruchomości, których dostawa miała miejsce w przeszłości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2, 3, 4, 5

Wnioskodawca ma także wątpliwości:

*   czy dostawa części działki nr 238/50 o przeważającym przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa) z jednoczesnym przeznaczeniem części działki na cele przemysłowe (Ba), może być traktowana jako jedna dostawa nieruchomości obejmującej tereny inne niż budowlane i tym samym korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

*   czy dostawa części działki nr 238/50 o przeznaczeniu przemysłowym (Ba), w wyniku planowanego wywłaszczenia części działki nr 238/50 o przeznaczeniu przemysłowym, na której znajdują się budowle w postaci: betonowego ogrodzenia, słupów linii telekomunikacyjnej, rurociągu z kręgów betonowych odprowadzający wodę opadową do rowu, słupów betonowych z oświetleniem terenu, placu betonowego o grubości betonu 35 cm, placu utwardzonego gruzem betonowym, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

*   czy dostawa części działki nr 238/50 o przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa), w wyniku planowanego wywłaszczenia części działki nr 238/50 o przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

*   czy dostawa części działki nr 238/50, obejmującej grunty pod rowami (W-RIIIb, W RIVa), w wyniku planowanego wywłaszczenia części działki nr 238/50, obejmującej grunty pod rowami (W-RIIIb, W-RIVa), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,
3.  z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści ust. 4f tego artykułu, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji ust. 5 cyt. artykułu, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 analizowanej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jak wynika z opisu sprawy, na części działki nr ew. 238/50, położone były budynki przemysłowe, które jednak z uwagi na realizację decyzji Wojewody, zostały rozebrane przez inwestora. Tym samy, w wyniku działań inwestora, część działki nr 238/50, która podlegać będzie dalszej procedurze wywłaszczeniowej, została pozbawiona zabudowy w postaci budynków przemysłowych.

Planowanemu wywłaszczeniu podlegać zatem będzie nieruchomość, w której:

1.  część działki nr 238/50 o przeznaczeniu przemysłowym (Ba), na której znajdują się budowle w postaci: betonowego ogrodzenia, słupów linii telekomunikacyjnej, rurociągu z kręgów betonowych odprowadzającego wodę opadową do rowu, słupów betonowych z oświetleniem terenu, składowego placu betonowego o grubości betonu 35 cm, placu utwardzonego gruzem betonowym,
2.  część niezabudowana działki nr 238/50 o przeznaczeniu rolnym (RIIIb, RIVa),
3.  część niezabudowana działki nr 238/50, na której znajdują się grunty pod rowami (WRIIIb, WRIVa).

Jak wynika z treści wniosku działki, które zostaną wydzielone z działki nr 238/50 i które przejdą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa będą zabudowane betonowym ogrodzeniem, słupami linii telekomunikacyjnej, rurociągiem z kręgów betonowych odprowadzającym wodę opadową do rowu, słupami betonowymi z oświetleniem terenu, składowym placem betonowym, placem utwardzonym gruzem betonowym, które to obiekty, w ocenie Wnioskodawcy stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Dla działek wydzielonych z działki nr 238/50 nie będzie istniał obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie będzie istnieć decyzja o warunkach zabudowy. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy dla wydzielonych gruntów, które będą objęte wywłaszczeniem nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, a tym samym grunty te nie będą przeznaczone na cele budowlane.

Od momentu nabycia ww. gruntu objętego pytaniem Wnioskodawcy do momentu jego wywłaszczenia grunt był i będzie wykorzystywany do czynności, które nie są zwolnione z podatku VAT.

Na moment uprawomocnienia się decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej działki wydzielone z działki nr 238/50 nie będą zabudowane budynkami. Działki te jednak będą zabudowane następującymi budowlami:

1.  betonowym ogrodzeniem,
2.  słupami linii telekomunikacyjnej,
3.  rurociągiem z kręgów betonowych odprowadzającym wodę opadową do rowu,
4.  słupami betonowymi z oświetleniem terenu,
5.  składowym placem betonowym,
6.  placem utwardzonym gruzem betonowym.

Betonowe ogrodzenie zostało oddane do użytkowaniu po jego wybudowaniu w 2003 r. Słupy linii telekomunikacyjnej znajdowały się już na nieruchomości w chwili jej zakupu przez Wnioskodawcę w 1992 r. Rurociąg z kręgów betonowych został oddany do użytkowaniu po jego wybudowaniu w 2004 r. Słupy betonowe z oświetleniem terenu znajdowały się już na nieruchomości w chwili jej zakupu przez Wnioskodawcę w 1992 r. Utwardzone place zostały oddane do użytkowaniu po ich wybudowaniu w latach 2007- 2008.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem wybudowaniem tych budowli, ponieważ Wnioskodawca kwestię budowy oraz materiałów zlecił osobom, które nie były czynnymi płatnikami VAT.

Rurociąg służący odprowadzaniu wody opadowej, z uwagi na spełnianą funkcję, nie były wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od dnia nabycia/wybudowania budowli posadowionych na działkach będących przedmiotem zapytania ponoszone były wydatki na ulepszenie każdej z ww. budowli. Wydatki te były sukcesywnie realizowane na przestrzeni lat 1992 2010. Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować poniesionych kosztów na ulepszenia i remonty budowli, w związku z czym nie jest możliwe ustalenie czy koszty te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konkretnego obiektu. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie danego obiektu. Dokonywane ulepszenia nie stanowiły przebudowy. Ww. obiekty były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej. Jedynie rurociąg służący odprowadzaniu wody deszczowej nie może być uznany za obiekt wykorzystywany dla działalności gospodarczej opodatkowanej. Wnioskodawca nie oddawał w użytkowanie ww. obiektów osobom trzecim w ramach czynności opodatkowanych takich jak najem, dzierżawa.

Od momentu nabycia/wybudowania ww. budowli, budowle te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku działek wydzielonych z działki nr 238/50, które jak wynika z opisu sprawy na dzień uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej będą działkami zabudowanymi budowlami należy dokonać analizy przepisów ustawy o VAT dotyczących gruntów zabudowanych budowlami.

W pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy dostawa budowli będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak już wskazano powyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle reguluje art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zasadą jest, że grunt, który jest przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim się znajdujące. Zatem, w przypadku gdy budynki (budowle, ich części) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT to także sprzedaż gruntu skorzysta z tego zwolnienia. Podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Jeżeli natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy z uwzględnieniem wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego w tym zakresie orzecznictwa, należy stwierdzić, że doszło już do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na działce nr 238/50 oraz od momentu ich pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy w związku z planowanym wywłaszczenia upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Budowle posadowione na działce nr 238/50 zostały bowiem oddane do użytkowania po ich wybudowaniu oraz od daty oddania ich do użytkowania minął okres przekraczający ponad dwa lata.

Ponadto, jak wynika również z opisu sprawy dla budowli posadowionych na działce nr 238/50 nie przeprowadzano ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej, a jeżeli były przeprowadzane jakiekolwiek prace na tych budowlach to nie stanowiły one przebudowy prowadzącej do zmiany ich przeznaczenia oraz od czasu ich wykonania do dnia wywłaszczenia tych nieruchomości minie okres przekraczający ponad dwa lata.

Tym samym, wszystkie budowle posadowione na działce nr 238/50, które będą podlegały planowanemu wywłaszczeniu spełniają warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budowle te są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, w związku z planowanym wywłaszczeniem dostawa działek gruntowych wydzielonych z działki nr 238/50, zabudowanych ww. budowlami (w udziale przypadającym Wnioskodawcy) będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań: 2, 3, 4 i 5 należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację. Wobec powyższego załączone przez Pana dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska dokonano wyłącznie na podstawie opisu sprawy zawartego we wniosku.

Ponadto, organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.