Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1026/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Brak opodatkowania czynności naładowania i doładowania kart przedpłaconych oraz zatrzymania niewykorzystanych z nich środków a także moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usługi przy użyciu karty przepłaconej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), uzupełniony w dniach 17 i 18 grudnia 2015 r. (dopłaty), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności naładowania i doładowania kart przedpłaconych oraz zatrzymania niewykorzystanych z nich środków a także momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usługi przy użyciu karty przedpłaconej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 i 18 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności naładowania i doładowania kart przedpłaconych oraz zatrzymania niewykorzystanych z nich środków a także momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usługi przy użyciu karty przedpłaconej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie autobusowych usług przewozowych polegających w szczególności na świadczeniu usług przewozu osób w zakresie regularnych linii w komunikacji publicznej na terenie kraju.

Spółka zamierza wprowadzić i sprzedawać elektroniczne karty przedpłacone (zwane dalej „kartami przedpłaconymi"), które uprawniać będą ich posiadaczy do zakupu biletów jednorazowych z określoną ulgą handlową na przejazdy autobusami Spółki zarówno na odległość nie mniejszą niż 50 km jak i na odległość do 50 km. Karty przedpłacone są kartami zbliżeniowymi/bezstykowymi typu MIFARE. Zakup biletu jednorazowego z użyciem karty przedpłaconej następować będzie na podstawie odczytu dokonywanego przez kierowcę autobusu lub kasjera na stanowisku dworcowym za pomocą odpowiedniego terminala należącego do Spółki. Karty przedpłacone będą zatem środkiem płatniczym do zakupu usług przewozów pasażerskich realizowanych przez Spółkę (biletów jednorazowych z ulgą handlową oferowaną tylko posiadaczom kart przedpłaconych), ale nie będzie ona działać w systemach bankowych. Karty przedpłacone będą imienne lub na okaziciela. Środki zgromadzone na karcie nie będą oprocentowane. Karta przedpłacona będzie zasilona określoną kwotą środków pieniężnych (wartością startową). Po wykorzystaniu środków na karcie przedpłaconej lub przed wykorzystaniem środków w celu ustalenia nowego okresu na wykorzystanie środków, posiadacz takiej karty będzie mógł „doładować" określoną wartość środków pieniężnych na karcie przedpłaconej. Kwota doładowania zapisana na karcie przedpłaconej, będzie mogła być wykorzystana w ustalonym okresie (np. 6 miesięcy). Przed upływem ustalonego okresu karta przedpłacona może być ponownie doładowana, a doładowanie karty spowoduje ustalenie nowego okresu (licząc od daty doładowania) wykorzystania sumy środków pieniężnych zapisanych na karcie (niewykorzystana kwota środków pieniężnych z poprzedniego doładowania zostanie zsumowana z kwotą nowego doładowania i dla tej sumy będzie ustalony nowy okres wykorzystania środków). Po upływie ustalonego okresu na wykorzystanie środków pieniężnych, karta utraci ważność, a niewykorzystane środki pieniężne przepadną na rzecz Spółki, chyba że przed upływem okresu ważności nastąpi nowe doładowanie karty i ustalenie nowego okresu ważności. Karty przedpłacone zgubione i zniszczone nie będą tracić środków, o ile przed upływem ustalonego okresu na wykorzystanie środków zapisanego w pamięci karty, posiadacz karty wystąpi z wnioskiem o wydanie duplikatu. Duplikat karty będzie wydawany za opłatą. Pełna informacja o środkach pozostałych na karcie zagubionej lub uszkodzonej będzie dostępna dopiero po rozliczeniu wszystkich kart pamięci używanych przez kierowców - w związku z tym wydanie duplikatu z niewykorzystanymi środkami będzie możliwe dopiero po pewnym czasie (pełnym cyklu miesięcznym rozliczeń sprzedaży). W przypadku uzasadnionego zwrotu biletu zakupionego przy użyciu karty, zwrot ceny zapłaconej za bilet będzie wykonany poprzez doładowanie karty przedpłaconej określoną kwotą. Sprzedaż pierwotnego załadowania kart, jak też doładowań kolejnych, Spółka dokumentuje wyłącznie paragonem niefiskalnym opiewającym na wartość doładowania uiszczaną przez nabywcę, nie wystawiając przy tym żadnego paragonu fiskalnego z tytułu doładowania. Na życzenie klienta Spółka sprzedaż pierwotnego załadowania kart może udokumentować notą obciążeniową, opiewającą na wartość doładowania uiszczaną przez nabywcę, nie wystawiając jednak przy tym faktury VAT z tytułu doładowania.

Pasażer otrzyma bilet na przejazd (paragon fiskalny) dopiero w chwili realizacji karty przedpłaconej, to znaczy w chwili zakupu biletu za pomocą karty za pomocą terminala w punkcie sprzedaży biletów lub u kierowcy autobusu. Na bilecie będzie zaznaczona forma płatności: karta przedpłacona.

W karcie przedpłaconej będzie na stałe zapisany kod ulgi handlowej (lub rabatu), udzielanej w związku z zakupem biletu przy wykorzystaniu karty przedpłaconej. Wysokość ulgi nie będzie mogła być modyfikowana przez osobę sprzedającą bilet. Fiskalizowana będzie kwota z ulgą.

Dodatkowym przychodem Spółki będą niewykorzystane środki:

*   „resztówki", czyli środki pozostawione na kartach i nie wykorzystane przed końcem terminu ważności,
*   środki pozostałe na kartach zgubionych lub zniszczonych, do których nie zostaną wydane duplikaty (brak zgłoszenia) - przychód Spółki uznany w dniu upływu terminu ważności,

Przychody z tytułu niewykorzystanych środków nie stanowią odpłatności za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki.

System finansowy stosowany przez Spółkę do rejestrowania sprzedaży będzie wykazywał niewykorzystane środki jako oddzielny rodzaj przychodów.

Ponadto należy dodać, że Spółka nie będzie stawiać żadnych ograniczeń lub warunków jakie klient musiałby spełnić, aby nabyć kartę przedpłaconą. Karta będzie produktem ogólnodostępnym dla wszystkich klientów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy naładowanie karty przedpłaconej wartością startową oraz późniejsze doładowania nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - czy prawidłowe będzie rozwiązanie, że fiskalizacja sprzedaży (wystawienie biletu jednorazowego na przejazd jako dokumentu fiskalnego) nastąpi dopiero w chwili realizacji karty przedpłaconej to znaczy w chwili zakupu biletu za pomocą karty za pomocą terminala w punkcie sprzedaży biletów lub u kierowcy autobusu?
3.  Czy utracone przez klientów środki na kartach przedpłaconych w związku z upływem terminu ważności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do czynności polegającej na naładowaniu i doładowaniu kart stwierdzić należy, iż czynności tych nie można utożsamiać z dostawą towarów, bądź świadczeniem usług. Karta przedpłacona jest dokumentem mającym określoną wartość pieniężną, określoną poprzez jej „naładowanie" i „doładowanie", uprawniającym do korzystania z usług. W tym kontekście naładowane karty zastępują środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary, bądź usługi. Konsekwentnie zatem, czynności naładowania i doładowania karty nie mieszczą się w definicji towarów, ani też świadczenia usług. Zatem nie są to czynności podlegające opodatkowaniu.

W myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, w świetle przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto zgodnie z art. 19a ust. 5 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:
    1.  wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
    2.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
    3.  dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
    4.  świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
    5.  świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41;
2.  otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;
3.  wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:
    1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
    2.  dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
    3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;
4.  wystawienia faktury z tytułu:
    1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
    2.  świadczenia usług:
        1.  telekomunikacyjnych,
        2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
        3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
        4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
        5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
        6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, otrzymywane w związku z zasileniem kart przedpłaconych środki pieniężne nie będą stanowić przedpłaty, zaliczki, zadatku ani rat, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT ponieważ:

*   w momencie otrzymania środków pieniężnych nie są one związane z konkretnym świadczeniem usług, gdyż te nastąpią dopiero w okresie późniejszym, często dość odległym w czasie, a w zakresie niewykorzystania doładowania karty przedpłaconej w ogóle nie wystąpią; w dacie nabycia karty przedpłaconej oraz późniejszego doładowania nie jest znany przedmiot tych świadczeń, ani to czy w ogóle będą miały miejsce,
*   świadczenie usług może w ogóle nie wystąpić, o ile posiadacz karty przedpłaconej nie wykorzysta jej w części lub w całości, karta zostanie utracona i nie podjęte zostaną przez klienta działania w celu jej odtworzenia, należności klienta z tytułu zasilenia karty ulegną przedawnieniu.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika bowiem, iż czynności przekazania kart przedpłaconych oraz ewentualnego ich doładowania nie można utożsamiać z dostawą towarów lub świadczeniem usług, podlegającą opodatkowaniu VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym karta przedpłacona byłaby oferowana jako swego rodzaju środek płatniczy przy nabyciu biletów jednorazowych u kierowcy autobusu lub kasjera na stanowisku dworcowym, spełniający funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Karta przedpłacona stanowiłaby zatem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu biletów jednorazowych na przejazd autobusem i dlatego nie mieści się w cytowanej powyżej definicji towaru, czy też świadczenia usługi. Doładowanie kart przedpłaconych nie jest więc dostawą towarów, ani świadczeniem usług, lecz jedynie nadaniem wartości (ważności) instrumentowi elektronicznemu uprawniającemu do zakupu usług.

Ponadto, dokonana przez klientów Spółki wpłata środków pieniężnych w związku z doładowaniem karty przedpłaconej nie stanowi zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu „ art. 19 ust. 11” powołanej ustawy.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że ustawa VAT nie zawiera definicji zaliczki czy przedpłaty. Dlatego w takim przypadku należy odwołać się do znaczenia językowego tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem PWN, przez zaliczkę rozumie się „część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności", natomiast przez przedpłatę - „określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie".

Definicje te wskazują wprost, że zaliczka/przedpłata jest uiszczana na poczet określonej należności. A zatem za przedpłatę (zaliczkę) - w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy VAT - należy rozumieć płatność uiszczaną na poczet skonkretyzowanej transakcji, tj. w chwili dokonania wpłaty musi być znany przedmiot przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Konkluzja ta jest również zgodna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał orzekł: (\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług, muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

TSUE podkreślił, że opodatkowane VAT mogą zostać dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Dlatego też opodatkowaniu nie podlegają „zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny".

Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 503/13, NSA stwierdził: (\`(...)\`) Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Podobny pogląd wyrażony jest również w indywidualnej interpretacji z dnia 31 stycznia 2014 r. nr IPTPP4/443-828/13-2/OS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z rozstrzygnięciem w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania wpłat dotyczących nieskonkretyzowanych usług.

W indywidualnej interpretacji z dnia 30 lipca 2009 r. nr IPPP1-443-567/09-4/MP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że dokonana wpłata na rachunek bankowy środków zasilających karty przedpłacone nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie ich otrzymania.

W indywidualnej interpretacji z dnia 4 czerwca 2014 r. nr IPTPP2/443-193/14-4/JS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że w odniesieniu do sprzedawanych voucherów uprawniających do zakupu biletu na dowolne przedstawienie, otrzymana zapłata nie stanowi zaliczki, która podlega opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania. Obowiązek podatkowy powstanie w dacie realizacji vouchera, czyli fizycznej wymiany vouchera na bilet. Zgodnie z indywidualną interpretacją z dnia 4 czerwca 2014 r. nr IPTPP2/443-193/14-4/JS: Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania kwoty należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconej przez klienta w związku z nabyciem vouchera. gdyż przedmiotowa zapłata, mająca miejsce przed wymianą vouchera na bilet uprawniający do wstępu na koncert, nie spełnia definicji zaliczki. W momencie otrzymania zapłaty usługa nie jest jeszcze szczegółowo określona, nieznany jest dokładny termin udziału w koncercie symfonicznym oraz nazwa tego koncertu, możliwe jest również, że do świadczenia usługi ostatecznie nie dojdzie ze względu na wygaśnięcie ważności vouchera bądź wtedy, gdy posiadacz vouchera nie wymieni go na bilet. Zatem dopiero w momencie wymiany vouchera na bilet pojawi się obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usługi na rzecz klienta.

W indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2011 r. nr IBPP2/443-1070/11/ASz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w odniesieniu do sprzedawanych przez wnioskodawcę klientom voucherów o określonej wartości nominalnej wyrażonej w pieniądzu dających prawo do zamiany ich na usługę wykonaną w obiektach hotelowych bądź gastronomicznych wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że: dokonana przez klientów Spółki wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem voucherów nie stanowi także zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy. Jak już wskazano, dokonywana przez klientów Spółki wpłata środków pieniężnych za vouchery, nie wiąże się z nabyciem określonego towaru/usługi, a uprawnia jedynie do zakupu dowolnej usługi, oferowanej przez Spółkę. Przyszli klienci, dokonując nabycia, wpłacają odpowiednią kwotę, ale nie za z góry określoną usługę. Przyszła usługa nie jest jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określona. Wobec powyższego, pobierana przez Spółkę opłata od klientów nie będzie formą zaliczki lub przedpłaty, a tym samym otrzymanie ww. należności nie będzie rościło po jej stronie w świetle art. 19 ust. 11 ustawy - obowiązku podatkowego w momencie ich otrzymania. Reasumując, dopiero realizacja vouchera, czyli fizyczne wykonanie usługi na rzecz klienta, regulującego zapłatę za usługę poprzez jego wręczenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstanie z chwilą wykonania usługi.

Dokonana przez klientów Spółki wpłata środków pieniężnych w związku z doładowaniem karty przedpłaconej nie będzie związana z nabyciem określonej usługi (w dacie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych nie jest znana ilość biletów, trasa przejazdu, oddział Spółki świadczący usługę). Karta przedpłacona ma uprawniać jej posiadacza do nabycia usług oferowanych przez Spółkę w dowolnym czasie do czasu upływu terminu ważności lub doładowania. Wpłaty środków pieniężnych zasilających karty przedpłacone przez klientów nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Spółka nie stawia bowiem żadnych ograniczeń lub warunków jakie klient musiałby spełnić aby nabyć kartę przedpłacona. Karta będzie produktem ogólnodostępnym dla wszystkich klientów Spółki. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz klientów Spółki. Tym samym, dokonana wpłata środków zasilających karty przedpłacone nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wymogów stawianych przez ustawodawcę odnośnie dokumentowania sprzedaży biletów jednorazowych przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego (w szczególności ze względu na wymogi w odniesieniu do przejazdów na odległość do 50 km), w sytuacji wykorzystywania opisanych powyżej kart przed płaconych, fiskalizacja sprzedaży (wystawienie biletu jednorazowego na przejazd jako dokumentu fiskalnego) powinna nastąpić dopiero w chwili realizacji karty przedpłaconej, to znaczy w chwili zakupu biletu za pomocą karty za pomocą terminala w punkcie sprzedaży biletów lub u kierowcy autobusu.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Według art. 111 ust. 3a. punkt 1 ustawy VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Zgodnie z § 17 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U. z 2013 r. poz. 1076 dalej: „Rozporządzenie ws. kas rejestrujących"), kasy przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego mogą posiadać jeden wyświetlacz dla operatora i kupującego oraz muszą posiadać funkcję rejestracji i naliczania dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych, a także funkcję sporządzania dobowych i miesięcznych raportów dopłat do biletów ulgowych.

Według § 18 Rozporządzenia ws. kas rejestrujących, kasa rejestrująca przeznaczona do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego, musi umożliwiać wydruk paragonu fiskalnego zawierającego co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY";
6.  oznaczenie „BILET" lub „OPŁATA DODATKOWA";
7.  rodzaj biletu;
8.  tytuł ulgi w przypadku biletu ulgowego;
9.  numer kursu;
10.  nazwę przystanku początkowego i końcowego lub zakres ważności, lub okres ważności biletu:
11.  cenę jednostkową usługi;
12.  wartość ulgi w przypadku biletu ulgowego;
13.  liczbę i wartość sumaryczną sprzedaży danej usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
14.  wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;
15.  wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
16.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;
17.  łączną kwotę podatku:
18.  łączną kwotę sprzedaży brutto;
19.  oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;
20.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
21.  imię i nazwisko posiadacza biletu w przypadku biletów okresowych imiennych;
22.  logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485 - dalej: „Rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur”) bilet jednorazowy na przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km jest traktowany jako faktura, która może zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy VAT.

Według § 3 punkt 4 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, faktura dokumentująca przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób taborem samochodowym, powinna zawierać:

1.  numer i datę wystawienia,
2.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika,
3.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
4.  informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,
5.  kwotę podatku,
6.  kwotę należności ogółem;

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu niewykorzystanych środków:

*   „resztówek", czyli środków pozostawionych na kartach i nie wykorzystanych przed końcem terminu ważności,
*   środków pozostałych na kartach zgubionych lub zniszczonych do których nie zostaną wydane duplikaty (brak zgłoszenia),

nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie są wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę wyświadczoną przez Spółkę. Przychody z tytułu niewykorzystanych środków pełnią pewnego rodzaju funkcję odszkodowawczą, np. za poniesione wydatki marketingowe promujące kartę przedpłaconą oferowaną przez Spółkę. Takie czynności nie podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są wymienione w art. 5 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja odpłatnej dostawy towarów zawarta jest w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, według której, przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wobec powyższego ukształtowania przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, zdaniem Spółki, w zakresie tym nie mieszczą się przychody z tytułu niewykorzystanych środków niestanowiące wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę wyświadczoną przez Spółkę.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie, że:

1.  naładowanie karty przedpłaconej wartością startową oraz późniejsze doładowania nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2.  prawidłowe jest rozwiązanie, że fiskalizacja sprzedaży (wystawienie biletu jednorazowego na przejazd jako dokumentu fiskalnego) nastąpi dopiero w chwili realizacji karty przedpłaconej to znaczy w chwili zakupu biletu za pomocą karty za pomocą terminala w punkcie sprzedaży biletów lub u kierowcy autobusu;
3.  utracone przez klientów środki na kartach przedpłaconych w związku z upływem terminu ważności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.