Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.617.2024.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-04
Teza: Projekty są jedną Inwestycją, w ramach której powstanie konkretny środek trwały. Tym samym, nakłady inwestycyjne poniesione w ramach obu Projektów, możliwe do zaliczenia jako cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powinny być rozliczane łącznie poprzez odpisy amortyzacyjne po oddaniu połączenia energetycznego do użytkowania zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; nakłady; wartość-wartość początkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy:

*   nakłady poniesione na realizację Inwestycji, wskazane w stanie faktycznym w pkt 2 lit. a) - n), które zostały poniesione na etapie realizacji Inwestycji w formule podmorskiej (zgodnie z Projektem A.) i które posłużyły do podjęcia decyzji o kontynuacji Inwestycji w formule lądowej (zgodnie z Projektem B.), mogą zostać uznane za wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych, które powstaną ramach realizacji Inwestycji w formule Projektu B., zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 Ustawy o CIT;
*   Inwestycja realizowana w formule podmorskiej (zgodnie z Projektem A.), oraz w formule lądowej (zgodnie z Projektem B.), stanowi jedną inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym dotychczas poniesione na Inwestycję nakłady, zarówno w ramach Projektu A., jak i Projektu B., możliwe do zaliczenia jako cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, tworzą wartość początkową jednej inwestycji, rozliczaną poprzez odpisy amortyzacyjne po jej zakończeniu zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” , „Spółka” jest spółką utworzoną i działającą na podstawie prawa polskiego i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu Ustawy o CIT w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa.

1\. Działalność Wnioskodawcy

Wnioskodawca pełni funkcję (…) w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się (\`(...)\`). W szczególności działalność Spółki polega na:

*   (…),
*   zapewnianiu współdziałania (\`(...)\`) z systemami innych państw,
*   zapewnianiu zdolności (\`(...)\`) do zaspokajania potrzeb w obrocie krajowym i transgranicznym,
*   rozbudowie połączeń z innymi (…),
*   zarządzaniu przesyłem transgranicznym energii.

W celu realizacji swojej działalności, Spółka jest właścicielem wielu gruntów oraz linii najwyższych napięć oraz realizuje zróżnicowane inwestycje w zakresie rozwoju polskiego (…).

2\. Inwestycja X.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podjęła działania związane z budową (…) we współpracy ze spółką B. (dalej: „B.”) - (…) na Litwie.

Wnioskodawca wraz z B. (dalej razem: „Spółki” lub „Strony”) zawarły w tym celu umowę realizacji wspólnego projektu polegającego na wykonaniu (\`(...)\`) między Rzeczpospolitą Polską i Republiką Litwy, (\`(...)\`) pomiędzy tymi państwami (dalej: „Inwestycja”).

Na początkowym etapie Inwestycji, projektowi nadano następujący numer i nazwę: (…) X. (\`(...)\`) podmorski (dalej: „Projekt A.”). W skład realizowanego w ramach Inwestycji Projektu A. wchodziła budowa (\`(...)\`)

Następnie przystąpiono do prac koncepcyjnych i projektowych oraz rozpoczęto przygotowywania do ogłoszenia odpowiednich przetargów w celu wyboru wykonawców. Rozpoczęto także pozyskiwanie gruntów dla stacji konwerterowych (przekształtnikowych) oraz szczegółową analizę zasadności wybranej technologii wykonania połączenia.

Dotychczasowe nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję wyniosły około (…) złotych. Spółka poniosła w szczególności wydatki na:

a) koszty zatrudnienia, które alokowała do Projektu A. według określonego klucza wyrażającego związek wykonywanych prac z Projektem A.,

b) badania dna morskiego,

c) badania geologiczne i archeologiczne terenów wokół planowanych stacji konwerterowych,

d) ekspertyzy przyrodnicze niezbędne dla przeprowadzenia inwestycji w obszarze Natura 2000,

e) ekspertyzy wymagane przez polskie podmioty regulacyjne w zakresie administracji wodnej,

f) zakup danych przyrodniczych na morzu i lądzie,

g) zakup odpowiednich map GIS (System Informacji Geograficznej) i danych przestrzennych dla odcinka lądowego,

h) sporządzenie karty informacyjnej przedsięwzięcia oraz inwentaryzacji przyrodniczej,

i) sporządzenie załączników do projektu robót geologicznych,

j) pozyskanie decyzji lokalizacyjnej (\`(...)\`) oraz na profile (\`(...)\`),

k) delegacje, loty, usługi związane z organizacją spotkań projektowych mających na celu przeprowadzenie konsultacji z drugą Stroną zaangażowaną w proces inwestycyjny oraz z instytucjami udzielającymi dofinansowania,

l) usługi doradztwa prawnego, technicznego oraz inżynieryjnego,

m)tłumaczenia,

n) raport oceniający efekty ekonomiczne połączenia (…) wraz z oceną wpływu na wskaźnik dobrobytu.

Spółka poniosła także wydatki m.in. na notarialnie poświadczone obciążenie służebnością przesyłu nieruchomości położonych wzdłuż lądowej części planowej linii, jednak zostały one następnie wyłączone z wydatków związanych z Inwestycją w związku ze zmianą technologii jej realizacji - zmiana projektu zgodnie z opisem poniżej. Wnioskodawca zaznacza, że ze względu na ich wyłączenie nie stanowią one przedmiotu zapytania w niniejszym wniosku.

Przeważająca część powyższych nakładów ponoszona była na prace studialne, koncepcyjne i projektowe zgodnie z ówczesnym etapem realizacji Inwestycji. Nie rozpoczęto budowy ani montażu żadnych elementów w ramach Projektu A.

Inwestycja, w kształcie zgodnym z Projektem A., została objęta dofinansowaniem przez C. (dalej: „C.”). Warunki dofinansowania zostały określone w odpowiednich umowach grantowych (dalej: „Umowy Grantowe”) zawartych przez Wnioskodawcę z C. Przedmiotem pierwszej z Umów Grantowych było dofinansowanie prac studialnych i koncepcyjnych mających na celu weryfikację, czy wybrana technologia realizacji inwestycji jest optymalna. Z kolei przedmiotem drugiej były prace konstrukcyjne w następnym etapie Inwestycji.

3\. Zmiana technologii Inwestycji

W związku ze skalą planowanej Inwestycji, Spółka na bieżąco, w tym na etapie prac projektowych, zbierała dane dotyczące statusu ekonomicznego przedsięwzięcia. W latach 2021-2023 przeprowadzono przetargi w celu wyboru głównych wykonawców połączenia. Zgodnie z Ustawą z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1320) procedury przetargowe rozpoczęły się od dialogu konkurencyjnego w zakresie projektowania, wytworzenia i budowy stacji konwerterowych. Dialog został sfinalizowany do 01.06.2022 r. Przystąpiły do niego dwie firmy oraz jedno konsorcjum, z których jedynie konsorcjum zakwalifikowało się do dalszych etapów przetargu.

Podobnie B., na podstawie litewskich regulacji w zakresie zamówień publicznych, rozpoczął procedury przetargowe - konsultacje rynkowe oraz następnie negocjacje z firmami.

Konsorcjum złożyło ofertę na wykonanie stacji konwerterowej dla Wnioskodawcy 02.02.2023 r.

Zaproponowana przez konsorcjum cena odbiegała od założeń budżetowych o ponad 120%. Z kolei na Litwie, po wycofaniu się jednego z potencjalnych wykonawców, B. otrzymał ofertę 28.12.2022 r.

Proponowane wynagrodzenie przekraczało założenia budżetowe o 75%. Powodem tak znaczących różnic między planowanymi i rzeczywistymi kosztami Inwestycji był dynamiczny wzrost cen na rynku.

Zarówno w Europie, jak i na Świecie można zaobserwować istotne zainteresowanie połączeniami (…). Jednocześnie rynek ten nie jest konkurencyjny, ponieważ jedynie trzy podmioty w Europie oraz dwa spoza Europy są technologicznie zdolne do produkcji niezbędnych urządzeń oraz do technicznej realizacji projektu tego typu.

Na tej podstawie na wczesnym etapie Inwestycji ustalono, że koszt jej realizacji w wersji podmorskiej (tj. zgodnie z Projektem A.) będzie znacząco wyższy od zakładanego pierwotnie budżetu. Spółka podkreśla, że weryfikacja oceny opłacalności Inwestycji nie byłaby możliwa bez dodatkowych danych zebranych podczas fazy koncepcyjnej i projektowej oraz bez przeprowadzenia wyżej opisanych procedur przetargowych.

Powyższe okoliczności skłoniły Strony do podjęcia decyzji o zmianie technologii, w której realizowana będzie Inwestycja. Wobec tego Spółki zawarły porozumienie, na mocy którego realizacja połączenia (\`(...)\`), tj. w kształcie zgodnym z Projektem A., zostanie zastąpiona realizacją Inwestycji w formule linii lądowej (dalej: „Projekt B.”; łącznie z Projektem A.: „Projekty”). Wobec powyższego, Strony zawarły umowę o współpracy w przedmiocie realizacji Projektu B., a umowa dotycząca Projektu A. ma być zostać rozliczona oraz rozwiązana.

W zakresie dofinansowania, rozliczono oraz wypłacono środki na podstawie pierwszej Umowy Grantowej, tj. przeznaczone na nakłady na prace koncepcyjne w ramach Inwestycji w kształcie zgodnym z Projektem A. Równolegle, zawarto drugą Umowę Grantową, obejmującą dofinansowanie na prace wdrożeniowe, która również pierwotnie zakładała realizację Inwestycji w formule zgodnej z Projektem A. W czasie obowiązywania drugiej Umowy Grantowej, Spółka i C. uzgodniły konieczność zmiany technologii i w tym celu zawarły aneks do drugiej Umowy Grantowej. Na jego podstawie dofinansowanie obejmie nakłady ponoszone w ramach realizacji Projektu B.

Wnioskodawca podkreśla, że zmianie uległy technologia, usytuowanie geograficzne oraz metoda wykonania (\`(...)\`) między państwami. Zmianie uległy także ustalenia w zakresie obowiązków między Stronami, co jednak było ściśle związane z realizacją Inwestycji w danej technologii. Nie zmienił się natomiast cel Inwestycji, jakim jest wykonanie nowego (\`(...)\`) między Polską a Litwą.

Wnioskodawca zaznacza również, że ewolucja sposobu wykonania Inwestycji jest naturalną częścią prac koncepcyjnych w ramach procesu inwestycyjnego o tak dużej skali i infrastrukturalnym charakterze. Co istotne, w ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje inwestycje w ściśle określonym celu, tj. łączenia polskiego (\`(...)\`)z systemami zagranicznymi.

(…) jest celem strategicznym Spółki i ma znaczenie nadrzędne przy wyborze metody oraz sposobu jego realizacji. Bez wykonania prac koncepcyjnych, mających pierwotnie na celu wykorzystanie technologii podmorskiej oraz bez odpowiednich raportów i ekspertyz pozyskanych w ramach Projektu A., realizacja Inwestycji w nowym kształcie nie mogłaby dojść do skutku. Dopiero zgromadzona na etapie koncepcyjnym dokumentacja oraz wiedza, w tym wiedza dotycząca kosztów realizacji Inwestycji, pozwoliły na kontynuację prac projektowych w ramach Projektu B. związanych z Inwestycją w przyjętej formule określonej Projektem B.

Wnioskodawca zaznacza, że nie podjęto uchwał lub decyzji o niekontynuowaniu (zaniechaniu) Inwestycji. Zamiarem Spółki nie była więc rezygnacja z realizacji Inwestycji. Podjęte w świetle zmiany technologii budowy decyzje dotyczą jedynie dostosowania dokumentacji i uzgodnień do zmiany formuły Inwestycji na zgodną z Projektem B. - przy zachowaniu ściśle określonego celu podejmowanych działań.

Dotychczas poniesione nakłady inwestycyjne na Projekt A. (wskazane w pkt 2. lit. a) - n) powyżej) Spółka rozpoznała jako środek trwały w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: „UoR”) oraz inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT. Ustalając wartość początkową tak rozumianej inwestycji, Spółka uwzględnia w niej tę część ceny nabycia i kosztów wytworzenia, która została sfinansowana dotacją. Po oddaniu inwestycji do użytkowania Spółka pomniejszy zaliczane do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne o tę ich część, która przypada na wartość pokrytą dofinansowaniem.

**Pytania**

1) Czy nakłady poniesione na realizację Inwestycji, wskazane w stanie faktycznym w pkt 2 lit. a) - n), które zostały poniesione na etapie realizacji Inwestycji w formule podmorskiej (zgodnie z Projektem A.) i które posłużyły do podjęcia decyzji o kontynuacji Inwestycji w formule lądowej (zgodnie z Projektem B.), mogą zostać uznane za wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych, które powstaną ramach realizacji Inwestycji w formule Projektu B., zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 Ustawy o CIT?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy Inwestycja realizowana w formule podmorskiej (zgodnie z Projektem A.), oraz w formule lądowej (zgodnie z Projektem B.), stanowi jedną inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym dotychczas poniesione na Inwestycję nakłady, zarówno w ramach Projektu A., jak i Projektu B., możliwe do zaliczenia jako cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, tworzą wartość początkową jednej inwestycji, rozliczaną poprzez odpisy amortyzacyjne po jej zakończeniu zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT?

3) W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 - czy nakłady poniesione na realizację Inwestycji w formule podmorskiej (zgodnej z Projektem A.), które posłużyły do podjęcia decyzji o kontynuacji Inwestycji w formule lądowej (zgodnie z Projektem B.), stanowią wydatki z tytułu zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f Ustawy o CIT i powinny zostać uznane jednorazowo za koszt uzyskania przychodu pomniejszający przychody w dacie ich likwidacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, nakłady poniesione na realizację Inwestycji, wskazane w stanie faktycznym w pkt 2 lit. a)–n), które zostały poniesione na etapie realizacji Inwestycji w formule podmorskiej (zgodnie z Projektem A.) i które posłużyły do podjęcia decyzji o kontynuacji Inwestycji w formule lądowej (zgodnie z Projektem B.), mogą zostać uznane za wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych, które powstaną w ramach realizacji Inwestycji w formule Projektu B., zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 Ustawy o CIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, Inwestycja realizowana w formule podmorskiej (zgodnie z Projektem A.) oraz w formule lądowej (zgodnie z Projektem B.) stanowi jedną inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT, a tym samym dotychczas poniesione na Inwestycję nakłady, zarówno w ramach Projektu A., jak i Projektu B., możliwe do zaliczenia jako cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, tworzą wartość początkową jednej inwestycji, rozliczaną poprzez odpisy amortyzacyjne po jej zakończeniu zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli nakłady poniesione na realizację Inwestycji w formule podmorskiej (zgodnej z Projektem A.), nie stanowią wydatków na nabycie i wytworzenie środków trwałych powstałych na skutek Projektu B., to stanowią one wydatki z tytułu zaniechanej inwestycji. W rezultacie powinny być one uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w dacie ich likwidacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT wartość początkową środka trwałego stanowią, jeśli został on nabyty odpłatnie, cena nabycia oraz, jeśli został wytworzony we własnym zakresie, cena wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 3 i 4 Ustawy o CIT do ceny nabycia włączone będą koszty związane z zakupem i naliczone przed dniem oddania środka trwałego do użytkowania, natomiast do ceny wytworzenia wartość w cenie nabycia rzeczowych składników majątku, usług obcych, wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Elementem ceny wytworzenia nie mogą z kolei być koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty finansowe (z pewnymi wyjątkami). Należy zauważyć, że Ustawodawca określił katalog kosztów możliwych do wliczenia do ceny wytworzenia jako otwarty.

W zakresie kryteriów pozwalających na ustalenie, czy dany wydatek powinien być wliczony do wartości początkowej środka trwałego wytwarzanego we własnym zakresie, decydujące znaczenie ma stopień powiązania z inwestycją, na skutek której dany środek trwały powstaje. Innymi słowy, wydatek musi pozostawać z celem inwestycji w związku przyczynowo - skutkowym i nie może być wątpliwości, że wydatek nie wystąpiłby, gdyby inwestycja nie była realizowana.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) potwierdził powyższe stanowisko m.in. w: Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 13 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.95.2022.1.JF, Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.378.2018.2.JS i Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 22 lutego 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.21.2017.1.KB.

Co istotne, w wyżej wskazanych interpretacjach Dyrektor KIS zgodził się, że wydatki ponoszone na wczesnym etapie prowadzenia inwestycji powinny być wliczane do wartości początkowej środka trwałego, jeśli są bezpośrednio związane z inwestycją, w ramach której dany środek trwały powstaje.

W ocenie Wnioskodawcy nie można art. 16g Ustawy o CIT interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze stanowiskami potwierdzonymi przez Dyrektora KIS w wymienionych interpretacjach, nakłady na inwestycję będą kosztami, ponieważ wytworzone w ramach inwestycji środki trwałe będą używane w celu osiągnięcia przychodów (lub zabezpieczenia ich źródła).

Podobne stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Bd 658/19, w którym wskazano że analiza celowości wydatku jest pewną prognozą podatnika ze względu na zmienne i niepewne warunki rynkowe oraz ryzyko z nimi związane.

Zdaniem Sądu, to podatnik powinien oceniać opłacalność poszczególnych sposobów działania i na tej podstawie podejmować decyzje.

Na podstawie przytoczonych wyżej regulacji i stanowisk sądów i organów, Wnioskodawca uważa, że zasadnicze znaczenie ma cel prowadzonej przez niego Inwestycji. Podejmowane decyzje prowadziły do przekształcenia Projektu A. w Projekt B. poprzez zmianę planu budowy połączenia w formule podmorskiej na budowę w formule lądowej. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy podjęte decyzje służyły ogólnemu celowi realizacji Inwestycji – budowie (…).

Zastąpienie Projektu A. Projektem B. było jedynie jedną z czynności podejmowanych w ramach jednego procesu inwestycyjnego. Zmiana technicznych założeń co do wariantu budowy sieci nastąpiła w momencie, w którym zweryfikowano, że budowa według koncepcji / technologii podmorskiej będzie nieuzasadniona (nieopłacalna) z przyczyn ekonomicznych. Zatem podjęcie prac w zakresie realizacji połączenia podmorskiego doprowadziło do decyzji o kontynuacji realizacji Inwestycji z wykorzystaniem innej technologii. Innymi słowy, zmianie uległa jedynie metoda przeprowadzenia Inwestycji, a nie jej cel (tj. (\`(...)\`)).

Niezależnie od formuły realizacji Inwestycji, powstały środek trwały ((\`(...)\`)) będzie spełniał te same funkcje i generował przychody z tego samego źródła.

Cel Inwestycji oraz ponoszonych na nią wydatków pozostaje więc taki sam, niezależnie od wybranego Projektu.

Tym samym, koszty związane z fazą koncepcyjną i projektową przedsięwzięcia, wykonane w ramach Projektu A., były konieczne do przystąpienia do kolejnych faz realizacji Inwestycji w jej zmodyfikowanej formie, tj. fazy wykonawczej w ramach Projektu B. Przeprowadzenie Inwestycji w nowym kształcie (Projekt B.) z punktu widzenia Stron Inwestycji - Spółki i B., nie byłoby możliwe bez poniesienia nakładów na Projekt A., w trakcie którego potwierdzono nieopłacalność realizacji prac w wersji podmorskiej i następnie podjęto decyzję o zmianie technologii wykonania połączenia.

Wnioskodawca wskazuje, że w realizacji tak dużych projektów normalne jest uwzględnianie możliwości wprowadzenia zmian w trakcie procesu. Konieczność dostosowania planów do aktualnych warunków rynkowych i dostępnych zasobów jest jednym z elementów wpisujących się w logikę realizacji większości inwestycji o tej skali. Z tego powodu, bez poniesienia kosztów związanych z dostosowaniem sposobu realizacji Inwestycji do warunków rynkowych i finansowych, nie byłoby możliwe jej zrealizowanie w sposób ekonomicznie optymalny.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że nakłady na inwestycję wymienione w stanie faktycznym w pkt 2. lit. a) - n) w formule podmorskiej, zgodnie z Projektem A., pozostają w bezpośrednim związku z Inwestycją i jej celem. Ich poniesienie posłużyło do wybrania formuły Inwestycji bardziej optymalnej i racjonalnej z ekonomicznego punktu widzenia. Tym samym, wydatki poczynione w ramach Projektu A. spełniają przesłanki uznania za wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 Ustawy o CIT, które powstaną w ramach Inwestycji.

Ad 2

Definicja „inwestycji” zawarta została w art. 4a ust. 1 Ustawy o CIT i odwołuje się do definicji z UoR.

Inwestycję na gruncie Ustawy o CIT należy rozumieć jako składnik aktywów trwałych w okresie realizacji inwestycji, który nie jest jeszcze środkiem trwałym podlegającym amortyzacji.

Art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT określa, że amortyzacji podlegają m.in. wytworzone we własnym zakresie urządzenia lub inne przedmioty o przewidywanym czasie używania dłuższym niż rok i wykorzystywane przez podatnika lub związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podstawą amortyzacji (odpisów amortyzacji), zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT, jest wartość początkowa środka trwałego.

Jak szerzej wyjaśniono w uzasadnieniu do stanowiska do pytania nr 1, środkiem trwałym, który powstanie na skutek Inwestycji, jest (…). Do jego wartości początkowej wliczone mogą zostać wydatki poniesione zarówno w ramach realizacji Projektu A., jak i Projektu B. - jeśli ich poniesienie było bezpośrednio związane z celem realizowanej Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych okoliczności Projekty A. i B. stanowią jedną inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT. Należy zauważyć, że Projekty mają tożsamy cel i, jeśli Projekt A. zostałby w pełni zrealizowany, ich efektem byłby środek trwały pełniący te same funkcje - (\`(...)\`).

Powyższe potwierdzają także umowy zawarte przez Wnioskodawcę z B., jak i z C.

Wnioskodawca zawarł z B. umowę dotyczącą realizacji wspólnego projektu, którego celem było wykonanie (\`(...)\`) pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Litwy, co miało na celu zwiększenie zdolności przesyłowych pomiędzy tymi krajami. Pierwotnie umowa zakładała realizację połączenia podmorskiego, które w momencie zawarcia umowy strony traktowały jako domyślną formułę realizacji Inwestycji. Mimo tego, nadrzędnym celem porozumienia była sama realizacja połączenia, a nie formuła jego przeprowadzenia.

Kolejność zawierania Umów Grantowych z C. wskazuje, że jednym z etapów Inwestycji, na którą przyznano dofinansowanie, były prace studialne i koncepcyjne w celu weryfikacji optymalności technologii realizacji Inwestycji. Druga Umowa Grantowa obejmowała prace konstrukcyjne w dalszym etapie realizacji - najpierw zgodnie z Projektem A., a po zawarciu odpowiedniego aneksu, zgodnie z Projektem B. Umowy te dotyczyły nie tylko współpracy czy wsparcia konkretnego Projektu, ale przede wszystkim realizacji (\`(...)\`) między państwami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Projekty są jedną Inwestycją, w ramach której powstaje ten sam środek trwały. W związku z tym, nakłady inwestycyjne poniesione w ramach obu Projektów, możliwe do zaliczenia jako cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powinny być rozliczane łącznie poprzez odpisy amortyzacyjne po oddaniu połączenia energetycznego do użytkowania zgodnie z art. 16f ust 1. Ustawy o CIT.

Ad 3

Zgodnie z art. 15 ust. 4f Ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Pojęcie „zaniechania” nie jest zdefiniowane w Ustawie o CIT, ani też nie odwołuje do innych aktów prawnych. Dyrektor KIS m.in. w interpretacjach powołuje się na wykładnię literalną, zgodnie z którą zaniechanie oznacza „zaprzestanie czegoś lub zrezygnowanie z czegoś” (www.sjp.pwn.pl).

Wskazuje się także, iż zaniechanie oznacza trwałe zaprzestanie prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji (m.in. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 13 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.95.2022.1.JF).

Organ w tym kontekście wyraża stanowisko, że zaniechanie na gruncie podatkowym oznacza niepodejmowanie przez podatnika kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo jego niezakończenia. Zgodnie z ww. definicją przyjąć należy, że zaniechanie oznacza brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, czego skutkiem jest rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i tym samym odstąpienie od inwestycji.

Za szczególnie istotny element uznania danej inwestycji za zaniechaną uznaje się formalną decyzję podatnika o zaniechaniu / likwidacji inwestycji (tak m.in. Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 lutego 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.247.2022.1.JF; z dnia 3 lipca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.120.2020.1.SJ/AS).

Uwzględniona w analizowanym przepisie „likwidacja” również nie posiada bezpośredniej definicji w Ustawie o CIT, jednak podobnie jak przy definicji „zaniechania” przyjmuje się, że pojęcie to powinno być rozumiane zgodnie ze swoim znaczeniem językowym.

Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. II FPS 2/12, „likwidację” należy interpretować szeroko - nie tylko jako fizyczne zniszczenie rzeczy, ale także, szczególnie w przypadku niematerialnych elementów inwestycji, decyzję o zlikwidowaniu inwestycji, sporządzenie odpowiedniego protokołu likwidacji oraz wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej. Istotne jest także, aby składniki wchodzące w wartość początkową inwestycji utraciły przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności.

Niemniej, likwidacja powinna być działaniem nieodwracalnym i trwałym.

W świetle powyższego, w przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, Projekt A. spełni przesłanki uznania za inwestycję zaniechaną w rozumieniu art. 15 ust. 4f Ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia nakładów poniesionych na realizację Projektu A. w dacie likwidacji inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT zróżnicował zasady ich potrącalności.

Odrębną kategorię kosztów stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

1\. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem **art. 16c**, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w **art. 17a** pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ad 1

W art. 16g ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Jak stanowi art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie „wykorzystanych usług obcych”. Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo-skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako niemające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

A zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą w szczególności:

*   wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na wysokość wartości początkowej, a tym samym zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem środka trwałego”. W art. 16g ust. 3 ustawy o CIT dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowy. Cena nabycia podlega zatem zwiększeniu o liczne wydatki, które traktowane są jako koszty związane z tym zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednocześnie katalog wydatków wymienionych w cytowanym przepisie ma charakter otwarty (przykładowy), którego nie należy interpretować zawężająco.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się (\`(...)\`). W ramach prowadzonej działalności Spółka podjęła działania związane z budową połączenia (…). Państwo wraz z B. zawarły umowę realizacji wspólnego projektu polegającego na wykonaniu (\`(...)\`)między Rzeczpospolitą Polską i Republiką Litwy, (\`(...)\`) pomiędzy tymi państwami (Inwestycja). Na początkowym etapie Inwestycji, projektowi nadano następujący numer i nazwę: (…) (Projekt A.). W skład realizowanego w ramach Inwestycji Projektu A. wchodziła budowa (\`(...)\`) Następnie przystąpiono do prac koncepcyjnych i projektowych oraz rozpoczęto przygotowywania do ogłoszenia odpowiednich przetargów w celu wyboru wykonawców. Rozpoczęto także pozyskiwanie gruntów dla stacji konwerterowych (przekształtnikowych) oraz szczegółową analizę zasadności wybranej technologii wykonania połączenia. Przeważająca część nakładów ponoszona przez Państwa była na prace studialne, koncepcyjne i projektowe zgodnie z ówczesnym etapem realizacji Inwestycji. Nie rozpoczęto budowy ani montażu żadnych elementów w ramach Projektu A. Inwestycja, w kształcie zgodnym z Projektem A., została objęta dofinansowaniem przez C. Warunki dofinansowania zostały określone w odpowiednich umowach grantowych (Umowy Grantowe) zawartych przez Wnioskodawcę z C. Przedmiotem pierwszej z Umów Grantowych było dofinansowanie prac studialnych i koncepcyjnych mających na celu weryfikację, czy wybrana technologia realizacji inwestycji jest optymalna. Z kolei przedmiotem drugiej były prace konstrukcyjne w następnym etapie Inwestycji. Na wczesnym etapie Inwestycji ustalono, że koszt jej realizacji w wersji podmorskiej (tj. zgodnie z Projektem A.) będzie znacząco wyższy od zakładanego pierwotnie budżetu. Wskazują Państwo, że weryfikacja oceny opłacalności Inwestycji nie byłaby możliwa bez dodatkowych danych zebranych podczas fazy koncepcyjnej i projektowej oraz bez przeprowadzenia wyżej opisanych procedur przetargowych. Powyższe okoliczności skłoniły Strony do podjęcia decyzji o zmianie technologii, w której realizowana będzie Inwestycja. Wobec tego Spółki zawarły porozumienie, na mocy którego realizacja połączenia (\`(...)\`), tj. w kształcie zgodnym z Projektem A., zostanie zastąpiona realizacją Inwestycji w formule linii lądowej (Projekt B.; łącznie z Projektem A.: Projekty). Wobec powyższego, Strony zawarły umowę o współpracy w przedmiocie realizacji Projektu B., a umowa dotycząca Projektu A. ma być zostać rozliczona oraz rozwiązana. Podkreślili Państwo, że zmianie uległy technologia, usytuowanie geograficzne oraz metoda wykonania (\`(...)\`) między państwami. Zmianie uległy także ustalenia w zakresie obowiązków między Stronami, co jednak było ściśle związane z realizacją Inwestycji w danej technologii. Nie zmienił się natomiast cel Inwestycji, jakim jest wykonanie nowego (\`(...)\`)między Polską a Litwą. Zaznaczyli Państwo, że nie podjęto uchwał lub decyzji o niekontynuowaniu (zaniechaniu) Inwestycji. Zamiarem Spółki nie była więc rezygnacja z realizacji Inwestycji. Podjęte w świetle zmiany technologii budowy decyzje dotyczą jedynie dostosowania dokumentacji i uzgodnień do zmiany formuły Inwestycji na zgodną z Projektem B. - przy zachowaniu ściśle określonego celu podejmowanych działań. Dotychczas poniesione nakłady inwestycyjne na Projekt A. (wskazane powyżej) Spółka rozpoznała jako środek trwały w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy o rachunkowości oraz inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT. Ustalając wartość początkową tak rozumianej inwestycji, Spółka uwzględnia w niej tę część ceny nabycia i kosztów wytworzenia, która została sfinansowana dotacją. Po oddaniu inwestycji do użytkowania Spółka pomniejszy zaliczane do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne o tę ich część, która przypada na wartość pokrytą dofinansowaniem.

Państwa wątpliwości w zakresie pytana nr 1 dotyczą ustalenia czy nakłady poniesione na realizację Inwestycji, wskazane w stanie faktycznym w pkt 2 lit. a) - n), które zostały poniesione na etapie realizacji Inwestycji w formule podmorskiej (zgodnie z Projektem A.) i które posłużyły do podjęcia decyzji o kontynuacji Inwestycji w formule lądowej (zgodnie z Projektem B.), mogą zostać uznane za wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych, które powstaną ramach realizacji Inwestycji w formule Projektu B., zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120) wskazuje natomiast, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4;

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości:

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podejmowane przez Państwa decyzje prowadziły do przekształcenia Projektu A. w Projekt B. poprzez zmianę planu budowy połączenia w formule podmorskiej na budowę w formule lądowej. Zastąpienie Projektu A. Projektem B. było jedynie jedną z czynności podejmowanych w ramach jednego procesu inwestycyjnego. Zmiana technicznych założeń co do wariantu budowy sieci nastąpiła w momencie, w którym zweryfikowano, że budowa według koncepcji / technologii podmorskiej będzie nieuzasadniona (nieopłacalna) z przyczyn ekonomicznych. Zatem podjęcie prac w zakresie realizacji połączenia podmorskiego doprowadziło do decyzji o kontynuacji realizacji Inwestycji z wykorzystaniem innej technologii. Zmianie uległa jedynie metoda przeprowadzenia Inwestycji, a nie jej cel (tj. (\`(...)\`)).

Koszty wskazane we wniosku, wykonane w ramach Projektu A., były konieczne do przystąpienia do kolejnych faz realizacji Inwestycji w jej zmodyfikowanej formie, tj. fazy wykonawczej w ramach Projektu B. Przeprowadzenie Inwestycji w nowym kształcie (Projekt B.) z punktu widzenia Stron Inwestycji - Państwa i B., nie byłoby możliwe bez poniesienia nakładów na Projekt A., w trakcie którego potwierdzono nieopłacalność realizacji prac w wersji podmorskiej i następnie podjęto decyzję o zmianie technologii wykonania połączenia.

Biorąc powyżej powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczne wskazać należy, że nakłady poniesione na realizację Inwestycji, wskazane w stanie faktycznym, które zostały poniesione na etapie realizacji Inwestycji w formule podmorskiej i które posłużyły do podjęcia decyzji o kontynuacji Inwestycji w formule lądowej (zgodnie z Projektem B.), mogą zostać uznane przez Państwa za wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych, które powstaną w ramach realizacji Inwestycji w formule Projektu B., zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 Ustawy o CIT.

Jak już wskazano powyższe wynika z faktu, że zastąpienie Projektu A. Projektem B. było jedynie jedną z czynności podejmowanych w ramach jednego procesu inwestycyjnego. Podjęcie prac w zakresie realizacji połączenia podmorskiego doprowadziło do decyzji o kontynuacji realizacji Inwestycji z wykorzystaniem innej technologii. Zmianie uległa jedynie metoda przeprowadzenia Inwestycji, a nie jej cel (tj. (\`(...)\`)). Niezależnie od formuły realizacji Inwestycji, powstały środek trwały ((\`(...)\`)) będzie spełniał te same funkcje i generował przychody z tego samego źródła. Cel Inwestycji oraz ponoszonych na nią wydatków pozostaje więc taki sam, niezależnie od wybranego Projektu.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatki poniesione przez Państwa w związku z Inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu Inwestycji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Jak już wyżej wskazano w myśl art. 4a ust. 1 ustawy o CIT :

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”;

W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

1\. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem **art. 16c**, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w **art. 17a** pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT :

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w **art. 16a** ust. 1 i ust. 2 pkt 1−3 oraz w **art. 16b**.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia czy Inwestycja realizowana w formule podmorskiej (zgodnie z Projektem A.), oraz w formule lądowej (zgodnie z Projektem B.), stanowi jedną inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym dotychczas poniesione na Inwestycję nakłady, zarówno w ramach Projektu A., jak i Projektu B., możliwe do zaliczenia jako cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, tworzą wartość początkową jednej inwestycji, rozliczaną poprzez odpisy amortyzacyjne po jej zakończeniu zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT.

Biorąc powyżej powołane przepisy pod uwagę oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wskazać należy, że Projekty opisane we wniosku mają tożsamy cel - (\`(...)\`). Zawarli Państwo z B. umowę dotyczącą realizacji wspólnego projektu, którego celem było wykonanie (\`(...)\`) pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Litwy, co miało na celu zwiększenie zdolności przesyłowych pomiędzy tymi krajami. Pierwotnie umowa zakładała realizację połączenia podmorskiego, które w momencie zawarcia umowy strony traktowały jako domyślną formułę realizacji Inwestycji. Jednym z etapów Inwestycji, były prace studialne i koncepcyjne w celu weryfikacji optymalności technologii realizacji Inwestycji. Druga Umowa Grantowa obejmowała prace konstrukcyjne w dalszym etapie realizacji - najpierw zgodnie z Projektem A., a po zawarciu odpowiedniego aneksu, zgodnie z Projektem B. Umowy te dotyczyły nie tylko współpracy czy wsparcia konkretnego Projektu, ale przede wszystkim realizacji (\`(...)\`) między państwami.

Należy uznać, że ww. projekty są jedną Inwestycją, w ramach której powstanie konkretny środek trwały mający na celu (\`(...)\`). Tym samym, nakłady inwestycyjne poniesione w ramach obu Projektów, możliwe do zaliczenia jako cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powinny być rozliczane łącznie poprzez odpisy amortyzacyjne po oddaniu połączenia energetycznego do użytkowania zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Ad 3

W związku z faktem, że Organ w zakresie pytania nr 1 potwierdził Państwa stanowisko, że wskazane przez Państwa we wniosku nakłady poniesione na realizację Inwestycji, które zostały poniesione na etapie realizacji Inwestycji w formule podmorskiej (zgodnie z Projektem A.) i które posłużyły do podjęcia decyzji o kontynuacji Inwestycji w formule lądowej (zgodnie z Projektem B.), należy uznać za wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych, które powstaną w ramach realizacji Inwestycji w formule Projektu B., zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 ustawy o CIT, zaś odpowiedzi na pytanie nr 3 oczekują Państwo wyłącznie w sytuacji udzielenia przez Organ odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, to udzielnie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 stało się niezasadne.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie sformułowanego we wniosku pytania nr 3 nie podlegało ocenie w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).