Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-596/14-2/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-25
Teza: Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem oraz z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem ww. ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu:

*   zakupu ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem – **jest prawidłowe;**

*   wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem ww. ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem ww. ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w 2014 roku planuje zakup ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem do obsługi gminnej oczyszczalni ścieków oraz utrzymania poboczy, rowów i zieleni przydrożnej w Gminie. Koszt całkowity zakupu ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem przewidziany jest na kwotę 511.771,00 zł. Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy oraz oczyszczalni ścieków. Za pomocą tej infrastruktury, Gmina świadczy usługi w zakresie odbioru ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy. Usługi w powyższym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek VAT należny wynikający z wystawionych faktur jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. Gmina realizuje również zadania własne wynikające z nałożonych przepisami prawa przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594) polegających na prowadzeniu prac porządkowych i pielęgnacyjnych w pasach dróg gminnych oraz rowów przydrożnych.

W związku z powyższym ciągnik wraz z przyczepą i osprzętem będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupiony ciągnik wraz z przyczepą i osprzętem nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z tym, że wartość ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem wynosić będzie powyżej 3.500,00 złotych, stanowić on będzie środek trwały. W związku z zakupem ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem Gmina poniesie wydatek na zakup środka trwałego oraz będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją ww. środka trwałego, w tym koszty serwisowania, naprawy, części zamiennych i paliwa. Wydatki te będą dokumentowane na podstawie faktur VAT wystawionych na Gminę. Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim ciągnik wraz z przyczepą i osprzętem będzie wykorzystywany dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonanego zakupu ciągnika z przyczepą i osprzętem oraz zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem związany będzie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

Reasumując: Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z zakupem i bieżącym utrzymaniem ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Gmina twierdzi, iż istnieje związek pomiędzy wydatkami na zakup ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem i wydatkami na bieżące utrzymanie tegoż ciągnika a dokonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym pomimo to iż ciągnik wraz z przyczepą i osprzętem będzie wykorzystywany do innych prac takich jak utrzymanie dróg, rowów, zieleni to Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy wskazać na:

*   uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, której skład sędziowski wskazał, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.”

*   wyrok z 6 września 2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zgodnie z którym „w przypadku — gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem oraz z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem ww. ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Ustawa o VAT przewiduje trzy rodzaje usług opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające ustawie czyli takie co do których nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w tej ustawie. W świetle art. 86 ustawy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na utrzymaniu dróg, rowów, placów i terenów zielonych tj. realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustaw o samorządzie gminnym. Tym samym ww. świadczenia nie podlegają opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponieważ zakupiony środek trwały - ciągnik wraz z przyczepą i osprzętem wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych, oraz czynności niepodlegających VAT, to Gmina nie stosuje odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z jego zakupem, jak i bieżącym utrzymaniem.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest uchwala NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Zgodnie z ww. uchwałą czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu:

*   zakupu ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem – **jest prawidłowe;**

*   wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem ww. ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Jak wskazuje art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm.), „pojazd” oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś „pojazd samochodowy” – pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Dodać należy, że jak wynika to z wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 76 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy Prawo o ruchu drogowym, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w prawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968 z późn. zm.) – załącznik Nr 4 Klasyfikacja pojazdów, Tabela nr 1 – Rodzaje i podrodzaje pojazdów – samochód specjalny, jako podrodzaj pojazdu, może posiadać kategorię homologacyjną: M1, M2, M3, N1, N2, N3. Natomiast pojazdy o kategorii homologacyjnej: L7e (czterokołowiec) oraz L6e (czterokołowiec lekki) zostały zaliczone do odrębnego podrodzaju pojazdów o nazwie – pojazd samochodowy inny. Należy również zauważyć, że przez pojazd, w rozumieniu tego rozporządzenia, w myśl § 1 pkt 5 tego aktu prawnego, należy rozumieć pojazdy, o których mowa w art. 71 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (a więc: pojazd samochodowy, ciągnik rolniczy, pojazd wolnobieżny wchodzący w skład kolejki turystycznej, motorower lub przyczepa).

Zatem należy zauważyć, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, nie dotyczą ciągnika rolniczego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w 2014 roku planuje zakup ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem do obsługi gminnej oczyszczalni ścieków oraz utrzymania poboczy, rowów i zieleni przydrożnej w Gminie. Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy oraz oczyszczalni ścieków. Za pomocą tej infrastruktury, Gmina świadczy usługi w zakresie odbioru ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy. Usługi w powyższym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek VAT należny wynikający z wystawionych faktur jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. Gmina realizuje również zadania własne wynikające z nałożonych przepisami prawa przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1, polegających na prowadzeniu prac porządkowych i pielęgnacyjnych w pasach dróg gminnych oraz rowów przydrożnych.

W związku z powyższym ciągnik wraz z przyczepą i osprzętem będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupiony ciągnik wraz z przyczepą i osprzętem nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z tym, że wartość ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem wynosić będzie powyżej 3.500,00 złotych, stanowić on będzie środek trwały. W związku z zakupem ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem Gmina poniesie wydatek na zakup środka trwałego oraz będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją ww. środka trwałego, w tym koszty serwisowania, naprawy, części zamiennych i paliwa. Wydatki te będą dokumentowane na podstawie faktur VAT wystawionych na Gminę. Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim ciągnik wraz z przyczepą i osprzętem będzie wykorzystywany dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z zakupem i bieżącym utrzymaniem ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym istotne jest ustalenie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż zakupiony ciągnik wraz z przyczepą i osprzętem wykorzystywany będzie przez Gminę, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem (niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego związanego zakupem ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem do poszczególnych rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy, zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem, należało uznać je za prawidłowe.

W stosunku do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem ww. ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem które będą ponoszone przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż jeżeli możliwe będzie przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów czynności tj. opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji gdy dane zakupy będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem ww. ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż w praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdzie ciągnik wraz z przyczepą i osprzętem posłużą wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przykładowo posłużą do prac porządkowych i pielęgnacyjnych w pasach dróg gminnych oraz rowów przydrożnych) brak jest podstaw do uznania, iż zawsze od wszystkich wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem ww. ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bowiem w przypadku, gdy w danym okresie wydatki związane z bieżącym utrzymaniem ww. ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w stosunku do takich wydatków Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem ww. ciągnika wraz z przyczepą i osprzętem, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.