Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.274.2021.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydatków na wideorejestrator do samochodu, oświetlenie (lampy, lampki), materiały oraz środki czystości niezbędne do funkcjonowania biura (tj. mydło, płyn do naczyń, detergenty do zmywarki), materiały higieniczne, sprzęt niezbędny przy utrzymaniu czystości w biurze (mop, wiadro, miotła, odkurzacz), elementy wystroju biura, takie jak dywan, plakaty, rośliny za koszty bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania komputerowego lub jego części i uwzględnienia we wskaźniku nexus,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 13 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) oraz z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem polskim i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, rozliczając się za pomocą księgi przychodów i rozchodów. Dochody swoje podatkuje podatkiem liniowym.

Działa on w branży informatycznej i głównym przedmiotem jego działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie są sprzedawane jego Kontrahentowi w ramach świadczonych na jego rzecz usług, na podstawie odpowiedniej umowy współpracy.

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje w szczególności czynności:

1.  w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;
2.  w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca tworzy i rozwija kilka rodzajów programów komputerowych lub ich części (modyfikacji, ulepszeń, nowych modułów), jednakże z uwagi na tożsamość podejmowanych czynności do jego tworzenia i rozwoju na potrzeby mniejszego wniosku będzie stosowane łączne określenie „Oprogramowanie” do wszystkich rodzajów programów komputerowych oraz ich części, modyfikacji i ulepszeń. Wnioskodawca wskazuje, że może również rozwijać inne rodzaje oprogramowania, lecz schemat jego tworzenia i zakres działań będzie zawsze tożsamy, do tego opisanego we wniosku.

Przez Oprogramowanie Wnioskodawca rozumie zatem zarówno aplikacje będące programami komputerowymi, jak i części (modyfikacji, ulepszeń, nowych modułów) aplikacji, które również stanowią programy komputerowe.

Do przykładów rozwijanego przez Wnioskodawcę Oprogramowania należy platforma oferująca bogaty w funkcje silnik wyszukiwania oraz rekomendacji produktów. Oprogramowanie, które jest rozwijane przez Wnioskodawcę, działa w środowiskach od małych do dużych przed¬siębiorstw, w tym B2C, B2B, handlu, wydawców treści i aplikacji korporacyjnych udostępnionym dla klientów w modelu SaaS. Oprogramowanie to udostępnia wyszukiwarkę, której silnik klienci Kontrahenta w zależności od swoich potrzeb mogą dostosowywać poprzez konfigurowanie danych wejściowych i definiowanie atrybutów oraz sposobu ich przetwarzania. Aplikacja dostarcza moduł dostrajania trafności wyników wyszukiwania poprzez konfigurowanie atrybutów oraz ich wagi podczas fazy wyszukiwania oraz umożliwia definiowanie zawansowanych reguł, które wspierają marketing przez podbijanie lub pomniejszanie wartości wyniku punktowego dla każdego z rezultatów wyszukiwania. Reguły wpływające na wyniki wyszukiwania mogą być definiowane bezpośrednio w aplikacji poprzez użytkownika, być oparte o geolokalizację lub poprzednie aktywności klienta końcowego wspierane uczeniem maszynowym. Oprogramowanie umożliwia definiowanie synonimów, które pozwalają dokładniej dopasować frazę do produktów będących w bazie oraz posiada moduł poprawiający pisownia błędnych słów kluczowych.

Oprogramowanie jest realizowane w metodyce zwinnej (tzw. agile) oraz z zachowaniem dobrych praktyk zaczerpniętych z metodyki SCRUM.

Stworzenie kolejnej wersji Oprogramowania czy nowej funkcjonalności Oprogramowania oraz ich rozwinięć podzielone jest każdorazowo na kilkadziesiąt mikroprocesów/ podprocesów programistycznych (tzw. tasków/zadań), w przykładowym zakresie:

1.  projektowanie i programowanie modułu odpowiedzialnego za ranking punktowy produktów, w tym projektowanie i kodowanie moduły (…) pozwalającego na definiowanie przez użytkownika reguł oraz projektowanie i wykonanie modułu aplikującego wcześniej zdefiniowane reguły do silnika wyszukiwarki;
2.  projektowanie i wykonanie raportów pozwalających określić, w jakim stopniu platforma wpłynęła na wyniki sprzedaży poprzez zbieranie oraz agregowanie danych telemetrycznych związanych z aktywnością użytkownika;
3.  modelowanie i programowanie strategii systemu rekomendacji produktów, w tym m.in. projektowanie i wykonanie sekcji konfiguracyjnej w (…) przygotowaniem i programowanie algorytmu uczenia maszynowego, a następnie przetwarzanie agregacja i przesłanie danych telemetrycznych aktywności użytkowników do zasilenia sztucznej inteligencji;
4.  projektowanie i programowanie modułu pozwalającego tworzyć profile użytkowników oparte o geolokalizacje oraz wykorzystywanie tych profili do zmiany punktacji rezultatów wyszukiwania lub ukrywanie pewnych produktów;
5.  projektowanie i programowanie procesów logowania i zarządzania uprawnieniami do poszczególnych sekcji w (…);
6.  projektowanie oraz wykonanie testów w metodologii test automation;
7.  tworzenie dokumentacji badawczej związanej z Oprogramowaniem;
8.  projektowanie oraz doskonalenie tzw. tront-endu Oprogramowania.

W ramach rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca tworzy zupełnie nowe części i funkcjonalności Oprogramowania, a następnie modyfikuje i zmienia stworzone przez siebie funkcjonalności Oprogramowania poprzez dokonywanie zmian, poprawek oraz usprawnień.

Tworzone przez Wnioskodawcę nowe funkcjonalności Oprogramowania z uwagi na ich innowacyjność tworzone są przez Wnioskodawcę od podstaw. W ramach świadczonych usług i realizowanego projektu Wnioskodawca tworzy, zmienia i dostosowuje komponenty Oprogramowania i dokumentuje to.

W każdym przypadku produktem finalnym prac Wnioskodawcy jest dostarczenie Oprogramowania wraz ze wstępną konfiguracją pozwalającą na uruchomienie go na serwerze testowym, jak i produkcyjnym.

Podsumowując, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Kontrahenta.

W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania lub całościowe aplikacje, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania. Wnioskodawca tworzy oraz ulepsza Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów u nabywców końcowych Oprogramowania.

W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego Oprogramowania i jego funkcjonalności oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania Kontrahenta i klientów końcowych.

Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do ciągłego rozwoju Wnioskodawcy oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych (ang. design patterns) lub architektur. Istota prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju.

W ramach prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca realizuje następujące zadania:

1.  modyfikacji i dostosowania Oprogramowania według specyfikacji i zamówienia Kontrahenta Wnioskodawcy poprzez tworzenie nowych praw własności intelektualnych;
2.  tworzenia nowych funkcjonalności Oprogramowania;
3.  optymalizacja wydajności Oprogramowania po stronie kodu;
4.  opracowywania nowych modułów mających na celu poprawienie funkcjonalności systemu.

Prace te prowadzone są w sposób mający na celu zapewnienie atrakcyjności i innowacyjności opracowywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań informatycznych. Ponad to, w ramach wspomnianych zadań realizowane są następujące czynności:

1.  prace programistyczne związane z tworzeniem/rozwojem kodu źródłowego;
2.  łączenie i konfiguracja rezultatów prac programistycznych;
3.  symulacja pracy Oprogramowania oraz jego testowanie;
4.  korekty i modyfikacje wprowadzone do Oprogramowania po etapie testowania;
5.  opracowywanie nowych rozwiązań mających na celu poprawę wydajności systemu.

Pracom nad Oprogramowaniem towarzyszy sporządzenie dokumentacji, która w zależności od realizowanych prac może przybrać postać krótkiej notatki, prostego dokumentu lub dokumentu zawierającego szczegółowy opis celu i metod jego osiągnięcia. Następnie Wnioskodawca, prowadząc prace programistyczne, przygotowuje kod źródłowy, który prezentowany jest jego Kontrahentowi i implementowany.

Podsumowując, bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest tworzenie Oprogramowania poprzez jego usprawnienie, wprowadzanie aktualizacji czy dodawanie nowych funkcjonalności.

Zadania te realizowane są poprzez pisanie nowego kodu źródłowego Oprogramowania oraz jego testowanie.

Należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego kod źródłowy ma bardzo złożony charakter. W ramach rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca dokonuje usprawnień Oprogramowania, zmienia poszczególne jego funkcjonalności i usuwa błędy. Ponadto, w ramach tworzenia nowej wersji Oprogramowania, Wnioskodawca wprowadza poważniejsze udoskonalenia istniejących funkcjonalności Oprogramowania, które z uwagi na stopień zaawansowania mogą być uznawane za nowe funkcjonalności lub/i uzupełnia Oprogramowanie o całkiem nowe funkcjonalności opracowane w ramach wskazanych powyżej prac rozwojowych. Te wszystkie modyfikacje Oprogramowania, po połączeniu z istniejącą niemodyfikowaną częścią kodu źródłowego Oprogramowania tworzy spójną całość – nową wersję Oprogramowania. Tak określane aktualizacje Oprogramowania stanowią, jak wskazano powyżej, utwór i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1.

Należy nadmienić, że kod źródłowy Oprogramowania jest opracowywany i grupowany w bibliotekach danych, tzw. repozytoriach kodu. Wnioskodawca wskazuje, że proces rozwoju i tworzenia Oprogramowania ma charakter ciągły. Ukończenie jednej funkcjonalności nie stanowi zakończenia rozwoju Oprogramowania. Jednakże charakter prac opisany we wniosku jest niezmienny i odnosi się on również do podejmowanych przez Wnioskodawcę działań nad tym konkretnym Oprogramowaniem.

Wnioskodawca w swojej działalności tworzy nowe autorskie prawa do programów komputerowych w postaci kodów źródłowych, które mogą być uznawane, w ocenie Wnioskodawcy, za kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie tworzone przez niego efekty prowadzonych prac w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania, które zostały opisane we wniosku mają postać praw własności intelektualnej. W ramach prowadzonych prac powstają nowe prawa do programów komputerowych. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że te elementy stanowią utwory podlegające ochronie prawno-autorskiej.

Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma charakter modułowy, więc Wnioskodawca jest właścicielem części oprogramowania, jakie tworzy w ramach tych procesów, aż do chwili przekazania praw autorskich. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania Wnioskodawca, tym samym działa na zlecenie swojego Kontrahenta.

W ramach wykonywane) działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę, wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy Oprogramowania. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania, które opisane są w niniejszym wniosku, jest kod źródłowy programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest, w ocenie Wnioskodawcy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez wątpienia działalność na rzecz Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali.

W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca w zakresie opisanym w niniejszym wniosku i w obrębie realizowanych prac opisanych we wniosku nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Umowa między Wnioskodawcą a jego Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej, jakie wytworzy w ramach zleconej usługi, należą po ich przeniesieniu przez Wnioskodawcę do Kontrahenta. Całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego Oprogramowania przekazywana jest odpłatnie na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy łączącej Strony. W toku realizowanych prac Wnioskodawca wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez niego utworów, a Wnioskodawca je traci, za co dostaje wynagrodzenie. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem wskazuje, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu świadczenia usług informatycznych zawiera w sobie element wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania Umowy. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie ewidencji czasowej stwierdzającej ilość godzin poświęconych na stworzenie określonego programu komputerowego. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wyodrębnienie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przykładowo, jeśli Wnioskodawca poświęci 90% całkowitego czasu na tworzenie i rozwój oprogramowania, to 90% wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę będzie przychodem z tytułu odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wyżej wskazana część wynagrodzenia nie obejmuje wynagrodzenia za rutynowe zmiany oprogramowania.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonuje wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie na Kontrahenta autorskich praw majątkowych na zasadzie procentowego obliczenia czasu poświęconego przez Wnioskodawcę na wytwarzanie Oprogramowania (pisanie kodu) w stosunku do całego czasu świadczenia usług. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym zgodnie z powyższym opisem. Wyżej wskazana część wynagrodzenia nie obejmuje wynagrodzenia za rutynowe zmiany oprogramowania. Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług. Informatycznych, które nie stanowią odpłatnego przeniesienia Oprogramowania lub jego części – co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Wnioskodawca prowadzi również ewidencję pozwalającą na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Ponadto Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część otrzymanego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do tworzonego Oprogramowania, z uwagi na prowadzone przez Wnioskodawcę rejestry i ewidencje czasu i rodzaju wykonywanych zadań, które precyzyjnie pozwalają ustalić powyższe okoliczności.

W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaką cześć przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Przeniesienie wskazanych praw następuje w ramach świadczonych usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Omawiane Oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy. W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się dwie sytuacje:

1.  projekt w ramach, którego realizowane są prace programistyczne skutkujące powstaniem Oprogramowania lub jego części jest rozciągnięty w czasie w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część wynagrodzenia objętego daną fakturą VAT, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania (jego rozwinięcie modyfikację, zmianę, nową funkcjonalność itp.);
2.  prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, w ramach których realizowane są prace programistyczne skutkujące powstanie Oprogramowania lub jego części, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach wynagrodzenia określonego w danej fakturze VAT przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części realizowane w ramach różnych projektów.

W ramach prowadzonej działalność innowacyjnej Wnioskodawca ponosi i planuje ponosić w przyszłości koszty:

1.  użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją pojazdu,
2.  usług telekomunikacyjnych (Internet),
3.  telefonu komórkowego,
4.  prowadzenie księgowości,
5.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych,
6.  materiałów oraz doskonalenia zawodowego,
7.  zakup urządzeń niezbędnych do rozwijania i testowana wytworzonego oprogramowana, takich jak telefonów komórkowych, tabletów modułów (\`(...)\`),
8.  licencje i subskrypcje narzędzi informatycznych wspierających prowadzenie DG,
9.  drobne wyposażenie biura,
10.  materiały oraz środki czystość niezbędne do funkcjonowania biura.

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku PIT, tj.:

1.  wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
2.  prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
4.  rozlicza poniesione koszty określone w art. 30ca ustawy o PIT.

Jako koszty określone w art. 30ca ustawy o PIT Wnioskodawca uznaje i rozlicza oraz zamierza rozliczać koszty:

1.  użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją pojazdu;
2.  usług telekomunikacyjnych (Internet);
3.  telefonu komórkowego;
4.  prowadzenie księgowości;
5.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;
6.  materiałów oraz doskonalenia zawodowego;
7.  zakup urządzeń niezbędnych do rozwijania i testowania wytworzonego oprogramowania, takich jak telefonów komórkowych, tabletów modułów (\`(...)\`);
8.  licencje i subskrypcje narzędzi informatycznych wspierających prowadzenie DG;
9.  drobne wyposażenie biura;
10.  materiały oraz środki czystości niezbędne do funkcjonowania biura.

Jako że w zupełnie przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania wytworzonych przez niego, to wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi działaniami prowadzącymi do stworzenia Oprogramowania realizowanymi przez Wnioskodawcę.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia majątkowego prawa autorskiego do oprogramowania bądź części oprogramowania. Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji. która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, gdyż stanowią one koszty działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania.

W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby realizować prac, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia prace nie mogłyby być realizowane, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej. Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz ponoszenia dodatkowych wskazanych we wniosku kosztów.

Samochód (eksploatacja): koszty poniesione na eksploatację samochodu umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Taki środek transportu pozwala na konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, również me można zapomnieć o zapewnieniu szybkiego dostępu do sklepów z narzędziami programistycznymi, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych.

Telefon: zastosowanie telefonu (smartfona) jest następujące:

*   umożliwia komunikację mailową z kontrahentem w przypadku braku dostępu do komputera,
*   umożliwia otrzymywanie komunikatów o krytycznych błędach w aplikacji, ułatwia szybką reakcję w takiej sytuacji,
*   umożliwia kontakt telefoniczny z kontrahentem.

Księgowość: pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych.

Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też przedsiębiorca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla tworzenia Oprogramowania.

Książki branżowe i szkolenia: oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez Niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia On swój zasób wiedzy, poprzez szkolenia oraz materiały edukacyjne. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie zawsze jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji i szkoleń. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w ramach świadczonych usług wytwarza coraz to nowe produkty spełniające nowe funkcje oraz często wymagające zastosowania metod i/lub narzędzi, których jeszcze nie miał okazji stosować. Aby zdobyć niezbędną wiedzę na temat nowych narzędzi i technologii, kupuje On książki i szkolenia.

Materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne, tj. meble oraz wyposażenie biurowe. Wnioskodawca kupuje te artykuły, ponieważ są Mu niezbędne w prowadzonej działalności. Aby móc wykonywać swoje obowiązki, Wnioskodawca musi posiadać i rozwijać oraz utrzymywać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe.

Całe ryzyko gospodarcze związane z realizowanymi przez Wnioskodawcę pracami ponosi Wnioskodawca jako ich wykonawca. Pomimo przeniesienia praw autorskich do oprogramowania ponosi wobec Kontrahenta pełna odpowiedzialność za rezultat świadczonych przez siebie usług i ich efekt czyli tworzone oprogramowanie. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualne), a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Oz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”). Dotyczy to zarówno oprogramowania opisanego powyżej jako całkowicie nowe, jak i ulepszone o nową funkcjonalność – w tym drugim przypadku mamy do czynienia z modułem stworzonym w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego lub go z niego usunąć. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu „głównego” (choć stanowi jego istotną, nową funkcjonalność).

Wnioskodawca wskazuje, że części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Wnioskodawcę programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawdach pokrewnych.

Co prawda brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne:

*   Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tytko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816);
*   Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019 – art. 74).

Wobec tego, zgodnie z doktryną prawa autorskiego, część programu (fragment kodu) lub oprogramowania (nowa funkcjonalność), którą tworzy, jest utworem w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Element twórczy Wnioskodawcy w tworzeniu oprogramowania polega na pisaniu kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy. Trzeba mieć jednak na uwadze, że oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Nie wszystkie elementy gotowego oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów – w tym celu wykorzystuje się wiele gotowych elementów (ogólnodostępne biblioteki i elementy open source), co jednak nie wpływa na ocenę oprogramowania (ocenianego jako pewna całość) jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Na podstawie Umowy, poprzez zapłatę należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, Kontrahent nabywa, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń i zapłaty dodatkowego wynagrodzenia całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wnioskodawcę utworów będących programami komputerowymi oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa: „kluczowe znaczenie przy kwalifikacji, czy umowa narusza zakaz z art. 41 ust. 3 pr. aut. (bądź stanowi jego obejście), jest nie czas jej trwania, ale istnienie możliwości wypowiedzenia jej przez twórcę (taki pogląd formułują również J. Barta. R. Markiewicz (w:) Prawo autorskie\`(...)\`, red. J. Barta. R. Markiewicz. 2011. s. 310). Jeżeli taka możliwość istnieje, nie ma podstaw do twierdzenia, że umowa odnosi się do wszystkich utworów lub wszystkich utworów danego rodzaju, jakie autor stworzy w przyszłości, ponieważ może on zakończyć stosunek prawny wykreowany umową i odtąd będzie miał pełną swobodę wykonywania autorskich praw majątkowych do utworów później stworzonych. Można nawet bronić tezy, że art. 41 ust. 3 pr. aut. jest zbędny, ponieważ sytuacje, do których odnosi się jego hipoteza, to zbiór pusty. De iure i de facto bowiem każda umowa prawnoautorska może być wypowiedziana przez twórcę ze względu na jego istotne interesy twórcze (art. 56 ust. 1 pr. aut.), a do takich bezdyskusyjnie należy swoboda dysponowania całokształtem swojej przyszłej twórczości. Konkludując, wypada stwierdzić, że zakaz generalnego dysponowania przyszłym dorobkiem twórczym nie odgrywa w praktyce obrotu w Polsce istotnej roli”.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, tak więc nie narusza zasady określonej w art. 41 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Własność ta jest pełna nieodwołalna oraz uprawniająca do pełnego i niezakłóconego rozporządzania prawem do programu komputerowego.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury.

Umowa zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.

Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania lub jego części – co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w sposób nie rutynowy i kreatywny, nie jest to działalność obejmująca proste usuwanie błędów w oprogramowaniu.

Do momentu przeniesienia na rzecz Kontrahenta prawa do programu Wnioskodawcy przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie/rozwinięcie danego oprogramowania. Wnioskodawca zauważa, że nowe funkcjonalności (części/fragmenty/elementy oprogramowania, kody), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazuje że wniosek o wydanie interpretacji odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że opisany stan we wniosku odnosi się do zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego, gdyż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania, ulepszania oprogramowania lub jego części, uzyskując z tego tytuły dochody w sposób opisany we wniosku od dnia 1 stycznia 2019 r. i chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej począwszy od roku 2019, 2020, jak i w latach następnych. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z Kontrahentem na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach, przy czym Wnioskodawca może podjąć realizacji innych, nowych typów oprogramowania, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W piśmie z 21 czerwca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

W odniesieniu do sytuacji, gdy „prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami (…)”, proszę wyjaśnić, co oznacza, że „możliwe jest wyodrębnienie w ramach wynagrodzenia określonego w danej fakturze VAT przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części realizowane w ramach różnych projektów”, czy faktura wyodrębnia wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do efektów poszczególnych oprogramowań lub części oprogramowań; jeśli nie, proszę wskazać, z jakich względów; czy faktura dotyczy czynności przeniesienia praw autorskich do utworów?

Jak wskazano we wniosku, przez oprogramowanie – program komputerowy, które jest tworzone przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca rozumie każde rozwinięcie i cześć oprogramowania (programu komputerowego) – Oprogramowanie. Na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca jest w stanie wskazać poszczególne ceny sprzedaży majątkowych praw własności intelektualnej do każdego oprogramowania, do którego majątkowe prawa własności są przenoszone w danym miesiącu na Kontrahenta za wynagrodzeniem wskazanym na fakturze VAT. Faktura nie wyodrębnia wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do poszczególnych oprogramowani, bo taka jest praktyka gospodarcza Wnioskodawcy i jego kontrahenta. Wynagrodzenie wyodrębnione jest w ewidencji. Faktura dotyczy czynności przeniesienia praw autorskich do utworów.

Co należy rozumieć pod pojęciem innych kosztów związanych z eksploatacją samochodu?

Pod pojęciem innych kosztów związanych z eksploatacją samochodu nalży rozumieć m.in: wydatki związane z utrzymaniem pojazdu w należytym stanie wizualnym (zakup środków czystości, wydatki na myjnię samochodową itp.), technicznym oraz pozwalających bezpiecznie użytkować pojazd, takich jak: zakupy opon, żarówek, płynu do spryskiwaczy oraz innych płynów eksploatacyjnych oraz wideorejestratorów.

Czy telefony komórkowe stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Telefony komórkowe nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności.

Co należy rozumieć pod pojęciem sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych?

Poprzez sprzęt komputerowy należy rozmieć laptopy lub komputery stacjonarne, lub podzespoły bazowe komputerowe, takie jak procesory, dyski twarde, pamięci operacyjne, karty graficzne, zasilacze obudowy komputerowe. Poprzez urządzenia peryferyjne wspomniane we wniosku należy rozmieć m.in.: monitory, klawiatury myszki komputerowe oraz inne urządzenia wskazujące, routery, modemy, sprzęt sieciowe, kable i przewody umożliwiające podłączenie sprzętu peryferyjnego do komputera, pendrive, karty pamięci, głośniki, telewizory wykorzystywane jako monitory, projektory, okulary (\`(...)\`), drukarki oraz skanery. Zważywszy, że wniosek dotyczy także zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie może wykluczyć poniesienia także innych kosztów tego rodzaju.

Czy sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów materiałów oraz doskonalenia zawodowego; czy pod tym pojęciem należy rozumieć opisane w wniosku książki branżowe i szkolenia?

Poprzez koszty materiałów oraz doskonalenia zawodowego należy rozumieć zakupy książek, prasy branżowej oraz kursów, szkoleń oraz konferencji.

Czy tablety modułów (\`(...)\`) stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Tablety, moduły oraz urządzenia (\`(...)\`) nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Co należy rozumieć pod pojęciem licencji i subskrypcji narzędzi informatycznych?

Pod pojęciem licencji i subskrypcji narzędzi informatycznych należy rozumieć zakupy licencji na programy komputerowe, które są niezbędne do wytwarzania oprogramowania, takich jak: systemy operacyjne, środowiska pozwalające kompilować kod źródłowy, w wyniku którego powstaje oprogramowanie komputerowe, pakiety programów biurowych, programy graficzne pozwalające edytować, przygotować grafikę wykorzystywaną przy tworzeniu oprogramowania, dodatki wspomagające produktywność itp.

Część narzędzi informatycznych wykorzystywanych w prowadzonej działalności nie jest sprzedawanych w postaci jednorazowej licencji, ale w postaci miesięcznej lub rocznej subskrypcji.

Czy licencje narzędzi informatycznych stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Nie, licencje narzędzi informatycznych nie stanowią i nie będą stanowić w przyszłości wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów drobnego wyposażenia biura; czy pod tym pojęciem należy rozumieć wskazane w wniosku materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne, tj. meble oraz wyposażenie biurowe?

Poprzez koszty drobnego wyposażenia biura należy rozumieć materiały eksploatacyjne oraz sprzęt biurowy, tj. meble oraz wyposażenie biurowe wskazane we wniosku.

Co należy rozumieć pod pojęciem materiałów, wskazanych w pkt 10?

Poprzez materiały biurowe należy rozumieć artykuły papiernicze, przybory, akcesoria pisarskie (długopisy, ołówki, zakreślacze itp.) oraz segregatory, koperty. Zważywszy, że wniosek dotyczy także zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie może wykluczyć poniesienia także innych kosztów tego rodzaju.

Co należy rozumieć pod pojęciem wyposażenia biurowego, wskazanych w pkt 10?

Poprzez wyposażenie biura należy rozumieć regały, półki oraz szafki niezbędne do przechowywania dokumentacji księgowej, jak i projektowej, biurka oraz krzesła, lampki, lampy oraz elementy wystroju biura, takie jak dywany, plakaty, rośliny. Zważywszy, że wniosek dotyczy także zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie może wykluczyć poniesienia także innych kosztów tego rodzaju.

Czy sprzęty biurowe i eksploatacyjne, tj. meble oraz wyposażenie biurowe, stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Sprzęt biurowy i eksploatacyjny, tj. meble oraz wyposażenie biura nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów materiałów oraz środków czystości niezbędnych do funkcjonowania biura?

Poprzez koszty materiałów oraz środków czystości niezbędnych do funkcjonowania biura należy rozumieć zakupy chemii gospodarczej (mydło, płyn do naczyń, detergenty do zmywarki itp.), materiały higieniczne, sprzętu niezbędnego przy utrzymaniu czystości w biurze (mop, wiadro, miotła, odkurzacz).

Czy wskazane we wniosku koszty dot. usług telekomunikacyjnych (Internet), materiałów oraz doskonalenia zawodowego (jeżeli nie są to książki branżowe i szkolenia), tabletów modułów (\`(...)\`), licencji i subskrypcji narzędzi informatycznych, drobnego wyposażenia biura oraz materiałów i środków czystości niezbędnych do funkcjonowania biura zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z tych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania?

Tak, wszystkie wskazane we wniosku koszty są ponoszone przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca poniżej wskazuje przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wymienionych we wniosku konkretnych kosztów z tworzeniem/rozwijaniem oprogramowania komputerowego:

1.  użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją pojazdu – koszty poniesione na paliwo, naprawy i inne związane z jego eksploatacją pojazdu umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Taki środek transportu pozwala na konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, również nie można zapomnieć o zapewnieniu szybkiego dostępu do sklepów z narzędziami programistycznymi, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych,
2.  usług telekomunikacyjnych (internet) – zapewnia Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów), m.in. umożliwia zdalny kontakt ze Spółką lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma również dostęp do wszelkich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji,
3.  telefonu komórkowego – umożliwia Wnioskodawcy konsultację z Kontrahentem celem wyjaśnienia wątpliwości/stworzenia optymalnych rozwiązań programistycznych, jak również do testowania oprogramowania,
4.  prowadzenie księgowości – pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest więc nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Wnioskodawca, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Należy również podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych,
5.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych – bez zakupu odpowiedniego sprzętu komputerowego wytwarzania oprogramowania nie byłoby zupełnie możliwe, sprzęt komputerowy stanowi podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawcy,
6.  materiałów oraz doskonalenia zawodowego w tym książek branżowych i szkoleń – Celem zakupu materiałów oraz doskonalenia zawodowego jest poszerzanie własnej wiedzy w zakresie technologii informacyjnych celem sprawniejszego świadczenia usług. Jak wskazano już we wniosku, oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy, tym samym w celu tworzenia oprogramowania niezbędny jest ciągły rozwój własnych umiejętności,
7.  zakup urządzeń niezbędnych do rozwijania i testowania wytworzonego oprogramowania, takich jak telefonów komórkowych, tabletów modułów (\`(...)\`) – z uwagi na rodzaj tworzonego oprogramowania w celu jego weryfikacji i tworzenia konieczne jest dokonywanie zakupów sprzętu, który został wymieniony powyżej,
8.  licencje i subskrypcje narzędzi informatycznych wspierających prowadzenie DG – koszty licencji oprogramowania wspomagającego tworzenie oprogramowania przez Wnioskodawcę są niezbędne do jego tworzenia, gdyż bez ich poniesienia tworzenie oprogramowania byłoby albo niemożliwe albo niezwykle trudne, są to koszty bez których Wnioskodawca nie może świadczyć usług,
9.  drobne wyposażenie biura wskazane powyżej pozwalają tworzyć oprogramowanie w komfortowych warunkach, bez ich zakupu Wnioskodawca nie miałaby odpowiednich warunków do tworzenia oprogramowania,
10.  materiały oraz środki czystości niezbędne do funkcjonowania biura – w celu tworzenia oprogramowania Wnioskodawca musi dokonywać zakupu codziennych, zwykłych materiałów biurowych wskazanych powyżej. Bez ponoszenia tychże kosztów tworzenie oprogramowania byłoby niemożliwe bądź bardzo utrudnione.

Od kiedy Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję?

Od 1 stycznia 2019 r.

Zważywszy na informację zawartą we wniosku, że dotyczy on stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, należy jednoznacznie wskazać, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą obowiązywać zarówno w roku 2019, jak i w 2020 r. oraz 2021 r., a także w latach następnych?

Tak, Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje/dane/warunki będą obowiązywać w roku 2019, 2020 oraz 2021 i latach następnych.

Natomiast w piśmie z 13 lipca 2021 r. stanowiącym drugie uzupełnienie wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że nie wskazuje już innych wydatków i nie ma na myśli już innych wydatków, aniżeli wskazane uprzednio. Wszystkie wydatki zostały zatem enumeratywnie wskazane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz zaistniałym stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę tworzonego w ramach świadczonych Usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi sprzedaż, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy?
3.  Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty ponoszone i te które zamierza ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4.  Czy wymienione przez Wnioskodawcę wydatki, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. Prace B+R

Prace realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalność gospodarczej. Uzasadniając niniejsze stanowisko, według Wnioskodawcy, należy wskazać, że działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystana zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zarówno pojęcie badań naukowych jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 30 ustawy o PIT oraz pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668).

Zgodne z art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1868). badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  Badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  Badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętność.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668), prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętność w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług, z wyłączeniem działalność obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalność badawczo-rozwojowej, na gruncie ustawy o PIT, należy mówić wówczas, gdy:

1.  Działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe.
2.  Realizowane prace mają twórczy charakter.
3.  Prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób.
4.  Wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki występują w przypadku projektów B+R realizowanych przez Wnioskodawcę.

1.  Badania naukowe i prace rozwojowe

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych projektów B+R wyczerpuje pojęcia zarówno prac rozwojowych, jak i badań aplikacyjnych (badań naukowych) zawartych we wskazanych powyżej przepisach. Wnioskodawca prowadzi bowiem prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności i przedmiotowe prace nastawione są na opracowywanie nowych funkcjonalności i mechanizmów działania Oprogramowania lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, co wyczerpuje wskazaną powyżej definicję badań aplikacyjnych. Oprócz tego Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętność, w tym w zakresie narzędzi informatycznych do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych właściwości Oprogramowania. Tym samym Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach.

W prowadzonych projektach B+R Wnioskodawca prowadzi bowiem prace nastawione zarówno na zdobycie nowej wiedzy, jak i wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia autorskiego i innowacyjnego oprogramowania lub jego znaczącego ulepszenia. Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami, Wnioskodawca prowadzi zarówno prace rozwojowe, jak i badania aplikacyjne.

1.  Twórczy charakter prac

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie działalność podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest twórczy charakter tej działalności. W zakresie projektów B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę przesłanka ta jest również spełniona. Należy podkreślić, że rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów B+R nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Jednocześnie należy podkreślić, że Oprogramowane i jego funkcjonalności jako rezultat prac rozwojowych i badań aplikacyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dna 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191).

1.  Prowadzenie prac w systematyczny sposób

Realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R mają nie tylko twórczy charakter, ale są również prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace B+R realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalne wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje doświadczenie i wykształcenie. Osoby te mają przypisane określone zadania i kompetencje. Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Wnioskodawcę i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego.

1.  Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Zgodnie z definicją ustawową działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów B+R działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskane podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych. Dodatkowo Wnioskodawca realizując przedmiotowe prace, uzyskuje nowe umiejętności z dziedziny technologa IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następne mogą wykorzystywać do projektowana nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje). Prace programistyczne realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego Oprogramowana i jego części, a także późniejsze koordynowane prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowana.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca podkreśla, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach. Przykładowo należy wskazać na:

1.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.190.2017.1.APO)
2.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF),
3.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r. (nr 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO),
4.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ).

Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji każdorazowo wyodrębnia koszty kwalifikowane działalność badawczo-rozwojowe, związane z realizacją działalność B+R.

II. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej

Wnioskodawca czerpie dochody ze stworzonego – w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kodu źródłowego Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z postanowieniami umowy współpracy w ramach wykonywanych usług, majątkowe prawa własności intelektualnej do tworzonego Oprogramowania i jego części przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

Jak wskazano w opisie etanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania bądź części oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym oraz zaistniałym stanie faktycznym spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca:

1.  uzyskuje dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
2.  uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym spełniona jest pierwsza przesłanka wskazana w art. 30ca ustawy o PIT. Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

1.  jest to prawo wskazane przez ustawodawcą w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia praw autorskich do programów komputerowych są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w tym przepisie.

Uzasadniając niniejsze stanowisko Wnioskodawcy, należy wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do kodu źródłowego stanowiącego Oprogramowanie wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności a wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP;
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano powyżej, Oprogramowane wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1. Jedynym efektem tych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania, które są opisane we wniosku, jest kod źródłowy programu komputerowego. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a jego Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej, jakie wytworzy w ramach zleconych usług, należą do Kontrahenta. W ramach usług wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez niego utworów, a Wnioskodawca je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Tak więc całość kwoty wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca planuje objąć i obejmuje preferencyjną stawką opodatkowania, stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Przedmiotem umowy jest więc przeniesienie prawa do własności intelektualnej. Odpłatne przeniesienie wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Oprogramowanie zostaje wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych i Oprogramowania wskazanego we wniosku służącego do tworzenia i oferowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów wcześniej niedostępnych na rynku. Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4.3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania się na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca, jak wskazano powyżej, prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalność badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postać zestawu instrukcji zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako że efektem jego pracy jest kod źródłowy programu komputerowego, Wnioskodawca wytwarza prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez niego definicji działalności B+R, wytwarza więc kwalifikowane prawa własność intelektualnej w rozumieniu art. 30ca pkt 2.8 ustawy o PIT. Na podstawie umowy pomiędzy nim a Kontrahentem wykonuje usługi informatyczne i wszelkie prawa własność intelektualnej są przekazywane na rzecz Kontrahenta, za pewną ustaloną opłatą. Według ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Tak więc w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własność intelektualnej. Jedynym dochodem, jaki Wnioskodawca uzyskuje z tytułu współpracy z Kontrahentem na rzecz Kontrahenta, który chce objąć preferencyjną stawką opodatkowania, jest wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahenta praw do wytworzonego Oprogramowania lub jego części. Jest to Oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak, aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własność intelektualnej związanej z tym Oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość praw jest faktura, którą wystawia Kontrahentowi z tytułu świadczonych usług i zastosowanie proporcji pozwalającej na określenie, jaka część wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi stanowi wynagrodzenie za przeniesienie tworzonego Oprogramowania.

Należy zatem podkreślić, że dochody, które uzyskuje Wnioskodawca, są dochodami z kwalifikowanych praw własność intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, tj. 5% podstawy opodatkowania.

Wynika to z następujących przesłanek ustawowych:

1.  w rozpatrywanym przypadku kwalifikowanymi prawami własność intelektualnej są autorskie prawa do programów komputerowych wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, które podlegają ochronie na podstawie odrębnych ustaw (ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalność badawczo-rozwojowej,
2.  uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanych praw własność intelektualnej będącego prawami autorskimi do programów komputerowych jest zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własność intelektualnej Wnioskodawca uzyskuje bowiem dochód z pozarolniczej działalność gospodarczej, tj. dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własność intelektualnej (art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem spełnienia przesłanek ustawowych, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego przeniesienia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (sprzedaży) przy zastosowaniu stawki określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w analogicznych sprawach do niniejszej sytuacji zostały potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach. Przykładowo należy wskazać na:

1.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r. (nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3 MR),
2.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2019 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.471.2019.1.AP),
3.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r. (nr 0115-KDIT3.4011.363.2019.1.PSZ),
4.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.55.2020.2.AC),
5.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-2.4011.10.2020.2.AK),
6.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.154.2019.2.KF),
7.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 r. (nr 0111-KDIB2-3.4011.4.2020.2.AD),
8.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2020 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.449.2020.2.LS),
9.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. (nr 0113-KDIPT2-2.4011.638.2020.3.MK),
10.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.814.2020.2.MM).

III. Koszty kwalifikowane

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a \* b) x 1.3j\] / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania ponosi On wydatki:

1.  użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacja pojazdu;
2.  usług telekomunikacyjnych (Internet);
3.  telefonu komórkowego;
4.  prowadzenie księgowości;
5.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;
6.  materiałów oraz doskonalenia zawodowego;
7.  zakup urządzeń niezbędnych do rozwijania i testowania wytworzonego oprogramowania, takich jak telefonów komórkowych, tabletów modułów (\`(...)\`);
8.  licencje i subskrypcje narzędzi informatycznych wspierających prowadzenie DG;
9.  drobne wyposażenie biura;
10.  materiały oraz środki czystości niezbędne do funkcjonowania biura.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

IV. Koszty uzyskania przychodu

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalność gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u. art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f me stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskana osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskana przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowana specjalnych stawek opodatkowana lub kosztów normatywnych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji zawartej umowy współpracy na określonego Kontrahenta.

Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie obejmujące również należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową ponosi On wydatki na:

1.  użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją pojazdu;
2.  usług telekomunikacyjnych (Internet);
3.  telefonu komórkowego;
4.  prowadzenie księgowości;
5.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;
6.  materiałów oraz doskonalenia zawodowego;
7.  zakup urządzeń niezbędnych do rozwijania i testowania wytworzonego oprogramowania, takich jak telefonów komórkowych, tabletów modułów (\`(...)\`);
8.  licencje i subskrypcje narzędzi informatycznych wspierających prowadzenie DG;
9.  drobne wyposażenie bura;
10.  materiały oraz środki czystości niezbędne do funkcjonowania biura.

Niniejsze wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowana, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczność Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskana przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydatków na wideorejestrator do samochodu, oświetlenie (lampy, lampki), materiały oraz środki czystości niezbędne do funkcjonowania biura (tj. mydło, płyn do naczyń, detergenty do zmywarki), materiały higieniczne, sprzęt niezbędny przy utrzymaniu czystości w biurze (mop, wiadro, miotła, odkurzacz), elementy wystroju biura, takie jak dywan, plakaty, rośliny za koszty bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania komputerowego lub jego części i uwzględnienia we wskaźniku nexus,

*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem programów komputerowych, tj. oprogramowania, części oprogramowania na rzecz Kontrahenta. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy oprogramowania mają zawsze charakter twórczy.

Bez wątpienia działalność na rzecz Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Jak wskazał Wnioskodawca – prowadzona przez niego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w sposób nie rutynowy i kreatywny, nie jest to działalność obejmująca proste usuwanie błędów w oprogramowaniu. Oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija oraz ulepsza programy komputerowe (tj. oprogramowanie, części oprogramowania);
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego powstaje oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku rozwijania i ulepszania oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem całość praw autorskich do oprogramowania lub jego części;
6.  Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2019 r. na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wyodrębnia w niej poszczególne programy komputerowe, przychody i odpowiadające im koszty, a także wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką;
7.  opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje/dane/warunki będą obowiązywać w roku 2019, 2020 oraz 2021 i latach następnych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1026). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%, począwszy od 2019 r.

Reasumując – odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować od 2019 r. stawkę opodatkowania 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj.:

1.  użytkowanie samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją pojazdu, tj. wydatki związane z utrzymaniem pojazdu w należytym stanie wizualnym (zakup środków czystości, wydatki na myjnię samochodową), technicznym oraz pozwalających bezpiecznie użytkować pojazd, takich jak: zakupy opon, żarówek, płynu do spryskiwaczy oraz innych płynów eksploatacyjnych oraz wideorejestratorów),
2.  usługi telekomunikacyjne (Internet),
3.  telefon komórkowy,
4.  prowadzenie księgowości,
5.  sprzęt komputerowy, tj. laptopy lub komputery stacjonarne, lub podzespoły bazowe komputerowe, takie jak procesory, dyski twarde, pamięci operacyjne, karty graficzne, zasilacze obudowy komputerowe, urządzenia peryferyjne, tj. monitory, klawiatury, myszki komputerowe oraz inne urządzenia wskazujące, routery, modemy, sprzęt sieciowe, kable i przewody umożliwiające podłączenie sprzętu peryferyjnego do komputera, pendrive, karty pamięci, głośniki, telewizory wykorzystywane jako monitory, projektory, okulary (\`(...)\`), drukarki oraz skanery,
6.  materiały oraz doskonalenie zawodowe, tj. zakup książek, prasy branżowej oraz kursów, szkoleń oraz konferencji,
7.  zakup urządzeń niezbędnych do rozwijania i testowana wytworzonego oprogramowana, takich jak telefonów komórkowych, tabletów, modułów (\`(...)\`),
8.  licencje i subskrypcje narzędzi informatycznych wspierających prowadzenie działalności gospodarczej,
9.  drobne wyposażenie biura, tj. materiały eksploatacyjne (tj. artykuły papiernicze, przybory, akcesoria pisarskie – długopisy, ołówki, zakreślacze) oraz segregatory, koperty oraz sprzęt biurowy, czyli meble oraz wyposażenie biura (tj. regały, półki oraz szafki niezbędne do przechowywania dokumentacji księgowej, jak i projektowej, biurka oraz krzesła, lampki, lampy oraz elementy wystroju biura, takie jak dywany, plakaty, rośliny),
10.  materiały oraz środki czystość niezbędne do funkcjonowania biura, tj. zakupy chemii gospodarczej (mydło, płyn do naczyń, detergenty do zmywarki), materiały higieniczne, sprzętu niezbędnego przy utrzymaniu czystości w biurze (mop, wiadro, miotła, odkurzacz).

W odniesieniu do kosztów eksploatacji samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na:

1.  użytkowanie samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją pojazdu, tj. wydatki związane z utrzymaniem pojazdu w należytym stanie wizualnym (zakup środków czystości, wydatki na myjnię samochodową), technicznym oraz pozwalających bezpiecznie użytkować pojazd, takich jak: zakupy opon, żarówek, płynu do spryskiwaczy oraz innych płynów eksploatacyjnych,
2.  usługi telekomunikacyjne (Internet),
3.  telefon komórkowy,
4.  prowadzenie księgowości,
5.  sprzęt komputerowy, tj. laptopy lub komputery stacjonarne, lub podzespoły bazowe komputerowe, takie jak procesory, dyski twarde, pamięci operacyjne, karty graficzne, zasilacze obudowy komputerowe, urządzenia peryferyjne, tj. monitory, klawiatury, myszki komputerowe oraz inne urządzenia wskazujące, routery, modemy, sprzęt sieciowe, kable i przewody umożliwiające podłączenie sprzętu peryferyjnego do komputera, pendrive, karty pamięci, głośniki, telewizory wykorzystywane jako monitory, projektory, okulary (\`(...)\`), drukarki oraz skanery,
6.  materiały oraz doskonalenie zawodowe, tj. zakup książek, prasy branżowej oraz kursów, szkoleń oraz konferencji,
7.  zakup urządzeń niezbędnych do rozwijania i testowana wytworzonego oprogramowana, takich jak telefonów komórkowych, tabletów, modułów (\`(...)\`),
8.  licencje i subskrypcje narzędzi informatycznych wspierających prowadzenie działalności gospodarczej,
9.  drobne wyposażenie biura, tj. materiały eksploatacyjne (tj. artykuły papiernicze, przybory, akcesoria pisarskie (długopisy, ołówki, zakreślacze) oraz segregatory, koperty oraz sprzęt biurowy, czyli meble oraz wyposażenie biura (tj. regały, półki oraz szafki niezbędne do przechowywania dokumentacji księgowej jak i projektowej, biurka oraz krzesła)

mogą stanowić koszy, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że wydatku poniesionego na zakup wideorejestratora nie można uznać za związany z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części, gdyż nie ma tu okoliczności wskazujących na bezpośredni związek tego wydatku z wytworzeniem IP. Wideorejestrator stanowi jedynie dodatkowe wyposażenie samochodu. Zatem taki koszt należy uznać za koszt pośrednio związany z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, który nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą również stanowić wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup oświetlenia (lampy, lampki), materiałów oraz środków czystości niezbędnych do funkcjonowania biura (tj. mydło, płyn do naczyń, detergenty do zmywarki), materiałów higienicznych, sprzętu niezbędnego przy utrzymaniu czystości w biurze (mop, wiadro, miotła, odkurzacz). W tym miejscu należy wskazać na treść powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP. Tym samym – wskazane przez Wnioskodawcę koszty zakupu lampy, lampki, materiałów i środków czystości niezbędnych do funkcjonowania biura nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus. W konsekwencji koszty te nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez niego działalnością.

Ponadto elementy wystroju biura, takie jak dywan, plakaty, rośliny – bez wątpienia gwarantują komfortowe środowisko pracy. Jednak trudno uznać, że wymienione powyżej wydatki są wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania, gdyż nie ma tu okoliczności wskazujących na bezpośredni związek tych wydatków z wytworzeniem IP. Bez poniesienia tych wydatków wytworzenie kwalifikowanego IP również byłoby możliwe. Zatem takie koszty należy uznać za koszty pośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na użytkowanie samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją pojazdu, tj. wydatki związane z utrzymaniem pojazdu w należytym stanie wizualnym (zakup środków czystości, wydatki na myjnię samochodową), technicznym oraz pozwalających bezpiecznie użytkować pojazd, takich jak: zakupy opon, żarówek, płynu do spryskiwaczy oraz innych płynów eksploatacyjnych oraz wideorejestratorów), usługi telekomunikacyjne (Internet), telefon komórkowy, prowadzenie księgowości, sprzęt komputerowy, tj. laptopy lub komputery stacjonarne, lub podzespoły bazowe komputerowe, takie jak procesory, dyski twarde, pamięci operacyjne, karty graficzne, zasilacze obudowy komputerowe, urządzenia peryferyjne, tj. monitory, klawiatury, myszki komputerowe oraz inne urządzenia wskazujące, routery, modemy, sprzęt sieciowe, kable i przewody umożliwiające podłączenie sprzętu peryferyjnego do komputera, pendrive, karty pamięci, głośniki, telewizory wykorzystywane jako monitory, projektory, okulary (\`(...)\`), drukarki oraz skanery, materiały oraz doskonalenie zawodowe, tj. zakup książek, prasy branżowej oraz kursów, szkoleń oraz konferencji, zakup urządzeń niezbędnych do rozwijania i testowana wytworzonego oprogramowana, takich jak telefonów komórkowych, tabletów, modułów (\`(...)\`), licencje i subskrypcje narzędzi informatycznych wspierających prowadzenie działalności gospodarczej, drobne wyposażenie biura, tj. materiały eksploatacyjne (tj. artykuły papiernicze, przybory, akcesoria pisarskie (długopisy, ołówki, zakreślacze) oraz segregatory, koperty oraz sprzęt biurowy, czyli meble oraz wyposażenie biura (tj. regały, półki oraz szafki niezbędne do przechowywania dokumentacji księgowej jak i projektowej, biurka oraz krzesła, lampki, lampy oraz elementy wystroju biura, takie jak dywany, plakaty, rośliny), materiały oraz środki czystość niezbędne do funkcjonowania biura, tj. zakupy chemii gospodarczej (mydło, płyn do naczyń, detergenty do zmywarki), materiały higieniczne, sprzętu niezbędnego przy utrzymaniu czystości w biurze (mop, wiadro, miotła, odkurzacz), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na użytkowanie samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją pojazdu, tj. wydatki związane z utrzymaniem pojazdu w należytym stanie wizualnym (zakup środków czystości, wydatki na myjnię samochodową), technicznym oraz pozwalających bezpiecznie użytkować pojazd, takich jak: zakupy opon, żarówek, płynu do spryskiwaczy oraz innych płynów eksploatacyjnych, usługi telekomunikacyjne (Internet), telefon komórkowy, prowadzenie księgowości, sprzęt komputerowy, tj. laptopy lub komputery stacjonarne, lub podzespoły bazowe komputerowe, takie jak procesory, dyski twarde, pamięci operacyjne, karty graficzne, zasilacze obudowy komputerowe, urządzenia peryferyjne, tj. monitory, klawiatury, myszki komputerowe oraz inne urządzenia wskazujące, routery, modemy, sprzęt sieciowe, kable i przewody umożliwiające podłączenie sprzętu peryferyjnego do komputera, pendrive, karty pamięci, głośniki, telewizory wykorzystywane jako monitory, projektory, okulary (\`(...)\`), drukarki oraz skanery, materiały oraz doskonalenie zawodowe, tj. zakup książek, prasy branżowej oraz kursów, szkoleń oraz konferencji, zakup urządzeń niezbędnych do rozwijania i testowana wytworzonego oprogramowana, takich jak telefonów komórkowych, tabletów, modułów (\`(...)\`), licencje i subskrypcje narzędzi informatycznych wspierających prowadzenie działalności gospodarczej, drobne wyposażenie biura, tj. materiały eksploatacyjne (tj. artykuły papiernicze, przybory, akcesoria pisarskie (długopisy, ołówki, zakreślacze) oraz segregatory, koperty oraz sprzęt biurowy, czyli meble oraz wyposażenie biura (tj. regały, półki oraz szafki niezbędne do przechowywania dokumentacji księgowej, jak i projektowej, biurka oraz krzesła, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takim kosztem nie są natomiast wydatki na: zakup wideorejestratora do samochodu, oświetlenia (lampy, lampki), materiałów oraz środków czystości niezbędnych do funkcjonowania biura (tj. mydło, płyn do naczyń, detergenty do zmywarki), materiałów higienicznych, sprzętu niezbędnego przy utrzymaniu czystości w biurze (mop, wiadro, miotła, odkurzacz), elementy wystroju biura, takie jak dywan, plakaty, rośliny.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.