Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.106.2017.6.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: W okolicznościach niniejszej sprawy działalność Wnioskodawcy w Polsce prowadzi do powstania zakładu w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 5 umowy polsko-niemieckiej. W konsekwencji Wnioskodawca z działalności tej podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 cyt. Ustawy podatkowej. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że „(...) jego obecność w Polsce, zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a ust. 11 UPDOP i art. 5 UPO i w konsekwencji, nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 UPDOP”.
Słowa kluczowe: Niemcy; przedstawiciel; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2017 r. (data nadania 13 lipca 2017 r., data wpływu 17 lipca 2017 r.) na wezwanie z dnia 4 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.106.2017.2.PW (data doręczenia 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania na terenie Polski zakładu Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania na terenie Polski zakładu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S. GmbH & Co.KG (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Niemczech i rezydentem podatkowym tego kraju. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terytorium Niemiec jest sprzedaż rolet, żaluzji, markiz, systemów automatyki budynków, artykułów dekoracyjnych i ogrodowych, tj. namiotów, pawilonów chroniących przed słońcem, zadaszeń tarasów przydomowych. Celem dokonywania sprzedaży swoich towarów do odbiorców w Polsce i odbiorców zagranicznych (zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i państw spoza Unii Europejskiej) Wnioskodawca dokonał rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Wnioskodawca w ramach działalności na terytorium Polski po stronie zakupów dokonuje następujących transakcji:

1.  import towarów z Chin,
2.  przesuniecie towarów należących do Wnioskodawcy z Niemiec do Polski,
3.  nabycia towarów od dostawców z Polski, celem ich dalszej odsprzedaży,
4.  nabycia poniżej wskazanych usług od ww. polskiej spółki-córki:
    1.  usługi logistyczne/spedycyjne i magazynowe - dotyczące towarów posiadanych przez Wnioskodawcę na terenie Polski - obejmujące w szczególności następujące czynności faktyczne:
        *   usługi handlingu: rozładunek/załadunek, rozlokowywanie, sortowanie;
        *   paletyzowanie towaru;
        *   przeładunek towarów (cross docking);
        *   konfekcjonowanie/składanie zestawów (co-packing);
        *   foliowanie;
        *   komisjonowanie (order picking);
        *   kompletacja/dekompletacja (picking);
        *   kontroli jakości towarów;
        *   etykietowanie (labeling);
        *   pakowanie/przygotowanie do wysyłki;
        *   wysyłka/transport;
        *   zarządzanie opakowaniami zwrotnymi;
        *   inwentaryzacja i raportowanie stanów magazynowych, informowanie o stanie jakościowym i ilościowym towarów znajdujących się w magazynie;
        *   insertowanie np. faktur, kart gwarancyjnych, materiałów reklamowych;
    2.  usługi wsparcia sprzedaży - realizowane przez pracowników polskiej spółki-córki - dotyczące sprzedaży w ramach marki R. do potencjalnych nabywców z siedzibą w Polsce lub w krajach Europy Środkowej. Ta usługa obejmuje w szczególności następujące czynności:
        *   wizyty w siedzibie klientów lub potencjalnych klientów,
        *   utrzymywanie oraz rozwijanie relacji z obecnymi i nowymi klientami,
        *   ustalanie spotkań,
        *   wsparcie reklamowe i marketingowe.

Należy podkreślić, iż w kontekście nabywanej usługi wsparcia sprzedaży to nadal Wnioskodawca z terytorium Niemiec podejmuje kluczowe decyzje biznesowe i steruje całością sprzedaży R. do klientów polskich i zagranicznych. Uprawnienia te wykonywane w Niemczech obejmują następujące sfery działalności:

*   wsparcie administracyjne (w tym zatwierdzanie wydatków przez lokalnych przedstawicieli handlowych, przepływ środków pieniężnych);
*   planowanie dla celów marketingowych;
*   ustalanie standardów sprzedaży, cen/warunków (w tym warunków płatności);
*   tworzenie i/lub zmiany specyfikacji zamówień;
*   ustalanie celów sprzedaży (w tym typowanie klienta/dostawcy);
*   ustalanie zasad dotyczących zniżek, bonusów, promocji;
*   ustalanie postanowień umów z doradcami zewnętrznymi;
*   zatwierdzanie/odmowa akceptacji ofert/umów z klientami, roszczeń po transakcyjnych;
*   zatwierdzanie budżetu marketingowego;
*   kontakt z lokalnymi organami podatkowymi w przypadku kontroli podatkowej.

Po stronie sprzedaży Wnioskodawca dokonuje lub będzie dokonywać następujących transakcji:

1.  sprzedaży wysyłkowej towarów z terytorium Polski do osób fizycznych z krajów Unii Europejskiej.
2.  sprzedaży swoich towarów do polskich podatników VAT,
3.  sprzedaż do zagranicznych podatników VAT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i/lub eksport towarów).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. lit. a) Wnioskodawca nie jest wyłącznym odbiorcą usług logistycznych/spedycyjnych i magazynowych polskiej spółki-córki. Usługi te są świadczone również na rzecz innych podmiotów.

Ad. lit. b) Polska spółka - córka nie działa jako zależny przedstawiciel Wnioskodawcy, tj. nie działa w imieniu i na rzecz S. GmbH&Co. KG na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, tzn.:

*   polska spółka-córka jest samodzielnie działającym podmiotem gospodarczym, powiązanym jedynie kapitałowo i osobowo z Wnioskodawcą,

*   polska spółka-córka działa w ramach swojej zwykłej działalności, tzn. działalność prowadzona dla Wnioskodawcy zasadniczo nie będzie ekonomicznie należała do zakresu działalności Wnioskodawcy,

*   prowadzona przez polską spółkę-córkę działalność nie jest poddawana szczególnym instrukcjom, nie będzie podlegać całkowitej kontroli ze strony Wnioskodawcy. Zakres uprawnień kontrolno-nadzorczych wynika wyłącznie z powiązań kapitałowo-osobowych polskiej spółki-córki z Wnioskodawcą i ma charakter korporacyjny,

*   ryzyko prowadzonego przedsięwzięcia związanego z wykonywanymi usługami logistycznymi/spedycyjnymi i magazynowymi ponosi polska spółka-córka.

Ad. lit. c) Pracownicy polskiej spółki-córki wizytują klientów lub potencjalnych klientów Wnioskodawcy w zakresie świadczonych usługi wsparcia sprzedaży w celu:

*   uczestniczenia w spotkaniach biznesowych (utrzymywania oraz rozwijania relacji z obecnymi i potencjalnymi klientami Wnioskodawcy),

*   sprawowania bieżącego kontaktu i opieki nad klientami,

*   przedstawiania produktów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę,

*   udzielaniu informacji o oferowanych produktach i usługach Wnioskodawcy,

*   pośredniczenia w przekazywaniu informacji, uwag, dokumentów na linii Wnioskodawca-klient Wnioskodawcy

*   przekazywania informacji o charakterze promocyjno-marketingowym (prezentacje promocji, itp.).

Ad. lit. d) Lokalni przedstawiciele są zatrudnieni w polskiej spółce-córce. Zakres wykonywanych przez lokalnych przedstawicieli działań (czynności) pokrywa się z działaniami (czynnościami) wykonywanymi przez pracowników polskiej spółki-córki, o których mowa w lit. c) powyżej. Czynności decyzyjne w procesie nabywania i sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę, w tym czynności w zakresie negocjowania i zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy są wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy, a nie przez ww. lokalnych przedstawicieli.

Ad. lit. e) Umowy z klientami są negocjowane i zawierane przez pracowników Wnioskodawcy na terenie Polski, w tym z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a ust. 11 UPDOP i art. 5 UPO, a zatem nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego obecność w Polsce, zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a ust. 11 UPDOP i art. 5 UPO i w konsekwencji, nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 UPDOP.

Stosownie do art. 3 ust. 2 UPDOP podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinno zostać opodatkowane w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja zakładu zagranicznego przedsiębiorcy w polskich przepisach podatkowych znajduje się w art. 4a pkt 11 UPDOP, zgodnie którym, za „zakład” uważa się:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych.
2.  plac budowy, budowę montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Należy jednak zauważyć. że przepisy UPDOP stosuje się z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która ma pierwszeństwo przed ustawą. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Niemczech. Zatem, w celu analizy, czy powstanie dla niego zakład na terytorium Polski, należy odnieść się do przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej UPO), bazującej na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej Konwencja).

Zgodnie z normą zawartą w art. 7 UPO (odpowiednio art. 7 Konwencji) który reguluje ogólne zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw - zyski przedsiębiorstwa niemieckiego, podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład. Jeśli zatem przedsiębiorstwo wykonuje działalność w sposób wyżej przedstawiony, to zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takim stopniu, w jakim mogą być przypisane temu zakładowi (co jednocześnie oznacza brak obowiązku podatkowego w zakresie zysków osiąganych bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa) A contrario jeśli przedsiębiorca ten nie posiada zakładu, to zyski osiągane z działalności gospodarczej nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 5 UPO (odpowiednio art. 5 Konwencji) przez „zakład” rozumie się stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa, które co do zasady może powstać, jeżeli:

1.  zagraniczne przedsiębiorstwo prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem stałej placówki, przez którą osiąga zyski (koncepcja zakładu w rozumieniu materialnym), lub
2.  zagraniczne przedsiębiorstwo prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem zależnego przedstawiciela (koncepcji zakładu w rozumieniu tzw. zależnego przedstawiciela),

Ad. 1 Koncepcja zakładu w rozumieniu materialnym

Definicja zakładu (stałej placówki) obejmuje, zgodnie z art. 5 ust. 1-3 UPO (odpowiednio art. 5 ust. 1-3 Konwencji) w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
7.  plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy

Stosownie do ww. definicji, aby uznać że niemiecki przedsiębiorca posiada zakład w rozumieniu materialnym w Polsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje miejsce (placówka) prowadzenia działalności gospodarczej
2.  placówka ma charakter stały (określony stopień trwałości)
3.  działalność gospodarcza przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej „Komentarz”) zawarto wyjaśnienia co należy rozumieć przez pojęcie „placówki”.

Przykładowo pojęcie placówki zdefiniowano jako pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa niezależnie od tego czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do placówki (własność, ograniczone prawo rzeczowe, umowa najmu albo dzierżawy, faktyczne władztwo na innej podstawie). Zgodnie z powyższym, prymarnym kryterium stwierdzenia powstania zakładu jest faktyczne dysponowanie daną placówką przez zagraniczny podmiot – zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r. nr IPPB5/4510-1223/15-4/RS z dnia 15 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-312/13-2/PS, z dnia 1 marca 2016 r. nr IPPB5/4510-1184/15-5/RS. Natomiast kwalifikacja miejsca prowadzenia działalność jako „stałego” ma dwa aspekty - przestrzenny i czasowy. Aspekt przestrzenny wyraża się w możliwości określenia terenu na terytorium państwa, w którym prowadzona jest działalność, aspekt czasowy - w tym, że placówka nie może mieć charakteru tymczasowego (przy czym czas po jakim działalność traci charakter tymczasowy, nie został sprecyzowany).

Dodatkowo należy zauważyć, iż w art. 5 ust. 4 UPO (odpowiednio art. 5 ust. 4 Konwencji) przewiduje szereg sytuacji, które specyficznie nie powodują powstania ”zakładu’’ (wykluczają jego istnienie), tj.:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania:
3.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo:
4.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności o których mowa pod literami od a) do e) pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Cechą wspólną wyżej wymienionego katalogu czynności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Co więcej, powołując się na treść art. 5 ust. 7 UPO (odpowiednio art. 5 ust. 7 Konwencji), posiadanie spółki zależnej w Polsce zasadniczo nie wpływa na fakt, że ta spółka zależna stanowi zakład spółki dominującej. Zgodnie z Komentarzem do art. 5 ust. 7 Konwencji należy odróżnić od istnienia stałej placówki taką sytuację. w której spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy świadczy usługi dla innej spółki w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzonej w pomieszczeniach nie należących do tej innej spółki na rzecz której świadczone są usługi, z wykorzystaniem własnego personelu. Miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji usługobiorcy i jego działalność nie jest prowadzona przez to miejsce. Tym samym, miejsce to nie stanowi zakładu dla spółki, która będzie jedynie nabywać świadczone na jej rzecz usługi i nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki z tego tytułu, nawet jeśli uzyska korzyść ekonomiczną w związku z nabyciem przedmiotowych usług za pośrednictwem tej lokalizacji. Do podobnych wniosków doszedł Minister Finansów w wydanej w dniu 19 grudnia 2007 r. wiążącej interpretacji podatkowej nr DD7/033/136/ZSD/07/MB7-8636, gdzie wyraził pogląd, iż sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Polsce jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę za granicą, nie oznacza że jedna z nich (polska) jest zakładem drugiej (zagranicznej) - zob. także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r. nr IPPB5/4510-1223/15-4/RS, z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-692/16-3/RS.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że towary należące do Wnioskodawcy będą przechowywane w pomieszczeniach należących do powiązanej (zależnej) spółki-córki w celu ich magazynowania i dalszego odsprzedawania.

Zgodnie z komentarzem do Konwencji podatkowej modelu OECD określenie "stałe miejsce prowadzenia działalności" obejmuje wszelkie pomieszczenia lub urządzenia (maszyny) służące do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może również istnieć, gdy ze względu na charakter działalności przedsiębiorstwa siedziba nie jest konieczna. Wystarczające jest zatem, aby przedsiębiorstwo dysponowało pewną ilością powierzchni do swojej dyspozycji. Nie ma również znaczenia, czy to miejsce jest własnością lub jest wynajmowane przez to przedsiębiorstwo lub w inny sposób oddane do dyspozycji tego przedsiębiorstwa. W związku z tym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może znajdować się w majątku innego przedsiębiorstwa (w przypadku gdy przedsiębiorstwo zagraniczne posiada ”stałe” prawo użytkowania niektórych pomieszczeń lub ich części będących własnością innego przedsiębiorstwa).

Jednocześnie dwa dodatkowe warunki muszą być spełnione aby wystąpiło stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Miejsce prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego musi być "stałe", za którego pośrednictwem przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność gospodarczą. Miejsce prowadzenia działalności jest "stałe" jeśli istnieje związek między miejscem prowadzenia działalności gospodarczej a określonym miejscem geograficznym, pod warunkiem, że działalność ta ma charakter regularny.

W praktyce międzynarodowej działalność przedsiębiorstwa jest ogólnie rozumiana jako niezależna działalność zarobkowa. Nie ma znaczenia, czy stałe miejsce prowadzenia działalności jest prowadzone bezpośrednio przez to przedsiębiorstwo czy też przez podmioty wynajęte przez przedsiębiorstwo, na przykład przez usługodawcę. Jednakże przedsiębiorstwo nie posiada stałego zakładu, jeżeli inne przedsiębiorstwo sprawuje faktycznie kontrolę nad miejscem prowadzenia działalności i wykorzystuje je do własnych celów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca nie dysponuje jakimkolwiek prawem własności do nieruchomości położonych w Polsce. Dodatkowo Wnioskodawca nie posiada do swojej dyspozycji żadnego miejsca gdzie mógłby taką działalność w Polsce prowadzić. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przedsięwzięciach innego podmiotu w Polsce.

W związku z tym Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Niemniej jednak, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt że zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w Polsce ogranicza się wyłącznie do magazynowania towarów w pomieszczeniach należących do powiązanej polskiej spółki-córki nie powstanie dla niego zakład w Polsce, z uwagi na fakt, że takie czynności są bezpośrednio wymienione w ww. artykule jako wyłączające istnienie zakładu. Zdaniem Wnioskodawcy zakres tych czynności odpowiada bowiem punktom a), b), d) katalogu czynności o charakterze przygotowawczym/pomocniczym powyżej (art. 5 ust. 4 UPO. odpowiednio art. 5 ust. 4 Konwencji). tj. składowanie, wystawianie lub dostarczanie dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania jak również zakup dóbr lub towarów albo zbieranie informacji dla przedsiębiorstwa. Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie z interpretacjami podatkowymi wydanymi w podobnych do analizowanego stanach faktycznych – zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. nr IPPB5/423-374/14-4/PS, z dnia 19 października 2016 r. nr IPPB5/4510-747/16-7/RS z dnia 23 listopada 2016 r. nr IPPB5/4510-808/16-7/RS, z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.885.2016.4.RS. z których wynika m.in., że korzystanie z magazynu innego podmiotu wyłącznie w celu składowania komponentów i towarów oraz wydawania towarów nie kreuje dla zagranicznej spółki zakładu w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawych. Ponadto nie sposób uznać, że Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce stałą placówkę z uwagi na treść art. 5 ust. 7 UPO (odpowiednio art. 5 ust. 7 Konwencji) - tj. korzystanie z pomieszczeń (wynajmowanych przez Wnioskodawcę) oraz z zasobów personalnych i technicznych należących do zależnej od Wnioskodawcy polskiej spółki-córki.

W związku z powyższym, nie jest możliwe przyjęcie, że wnioskodawca będzie mieć w Polsce stały zakład w rozumieniu materialnym art. 5 ust. 1 - 3 UPO (odpowiednio art. 5 ust 1 - 3 Konwencji).

Ad. 2 Koncepcja zakładu w rozumieniu tzw. zależnego przedstawiciela

Niezależnie od koncepcji stałej placówki, UPO (odpowiednio Konwencja) przewiduje również alternatywną metodę ustalenia istnienia zakładu w Polsce - poprzez koncept tzw. „zależnego przedstawiciela”. Co do zasady, na podstawie analizowanej UPO (Konwencji), zakład podmiotu niemieckiego może powstać w Polsce nawet w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo to nie posiada tu stałej placówki o ile w Polsce istnieje podmiot, który można uznać za „zależnego przedstawiciela” przedsiębiorstwa zagranicznego, który:

*   działa w imieniu podmiotu niemieckiego, oraz

*   posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu podmiotu niemieckiego:

*   nie posiada statusu niezależnego przedstawiciela działającego jako makler, komisant itp. w ramach swojej zwykłej działalności (art. 5 ust. 5 i ust. 6 UPO, odpowiednio art. 5 ust. 5 i ust. 6 Konwencji).

W tym kontekście należy nadmienić, że jedynie osoba posiadająca pełnomocnictwo do zawierania umów może prowadzić do powstania zakładu podmiotu niemieckiego i tylko pod warunkiem, że osoba taka będzie mieć wystarczające uprawnienia do zobowiązywania przedsiębiorstwa do uczestnictwa w działalności gospodarczej mającej miejsce w danym kraju. Ponadto, taka osoba powinna korzystać z tego pełnomocnictwa w sposób powtarzalny, a nie tylko w sporadycznych przypadkach - zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-312/13-2/PS, z dnia 19 lutego 2016 r. nr IPPB5/4510-1223/15-4/RS.

Ponadto mając na uwadze treść Komentarza do art. 5 Konwencji wskazać należy, że cyt.: „Uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa. Nie będzie wystarczającym uprawnieniem pełnomocnictwo osoby do angażowania pracowników do współdziałania z nią w jej czynnościach na rzecz przedsiębiorstwa lub uprawnienie do podpisywania w imieniu przedsiębiorstwa kontraktów mających związek z operacjami wewnętrznymi.” - zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr IPPB5/4510-692/16-3/RS.

Przede wszystkim, należy zauważyć, że powiązana z Wnioskodawcą polska spółka – córka

*   nie będzie występować w imieniu Wnioskodawcy,

*   nie będzie posiadać i nie będzie wykonywać pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy (faktycznie/prawnie).

*   nie będzie zawierać żadnych umów (np. związanych z zakupem towarów itp.). które byłyby wiążące dla Wnioskodawcy.

Co więcej, wszelkie czynności i usługi nabywane przez Wnioskodawcę od polskiej spółki-córki będą wykonywane przez tę spółkę działającą jako przedsiębiorca w ramach własnej działalności gospodarczej i przy wykorzystaniu własnych pracowników oraz zasobów technicznych. Dotyczy to zarówno (i) usług logistycznych/spedycyjnych i magazynowych, jak i (ii) usług wsparcia sprzedaży. W zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polska spółka-córka będzie odpowiedzialna za wykonywanie ww. usług. Spółka nie będzie brać jednak udziału w żadnych kluczowych decyzjach biznesowych dotyczących działalności Wnioskodawcy (nie będzie prowadzić żadnych negocjacji warunków umownych, płatności, zawierać wiążących Wnioskodawcę umów). To Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za całość sprzedaży do klientów polskich i zagranicznych, w szczególności będzie on odpowiadał za negocjacje przygotowywania, zawieranie i wykonywanie umów. Polska Spółka natomiast nie jest i nigdy nie będzie uprawniona do zaciągania jakichkolwiek zobowiązać w imieniu Wnioskodawcy – zob. interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r., nr IPPB5/4510-1223/15-4/RS oraz z dnia 15 lipca 2013 r., nr IPPB5/423-312/13-2/PS w zakresie w jakim organ nie uznał za przedstawiciela zależnego polską spółkę powiązaną z zagranicznym przedsiębiorcą z uwagi na świadczenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr IPPB5/423-532/14-3/PS w zakresie w jakim organ nie uznał za przedstawiciela zależnego polską spółkę (której jedynym udziałowcem był przedsiębiorca zagraniczny) świadczącą na rzecz tego przedsiębiorcy: 1) czynności związane z bieżącym kontaktem oraz opieką nad kontrahentami zagranicznego przedsiębiorcy, tj. organizowanie spotkań biznesowych z potencjalnymi kontrahentami, reprezentacja podczas takich spotkań, przedstawianie potencjalnym klientom produktów i usług, udzielanie informacji na temat produktów i usług, pośredniczenie w przekazywaniu informacji, uwag i dokumentów, 2) czynności o charakterze promocyjno-marketingowym przeprowadzenie badań rynkowych przygotowanie informacji na temat rynku lokalnego, monitorowanie działań podejmowanych przez kontrahentów, promocja działalności przedsiębiorcy zagranicznego oraz produktów oferowanych przez niego na terytorium Polski oraz niektórych krajów UE (w tym reklamowanie produktów, udział w targach/wystawach), 3) obsługę procesu reklamacyjnego w odniesieniu do towarów sprzedawanych przez zagranicznego przedsiębiorcę na terytorium Polski oraz niektórych krajów UE, a także w zakresie monitorowania zaległości jego kontrahentów.

Biorąc pod uwagę powyższe, polska spółka-córka, działając jako podmiot świadczący usługi oraz dystrybutor towarów Wnioskodawcy nie powinna być postrzegana jako przedstawiciel zależny Wnioskodawcy na terytorium Polski i w rezultacie stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie legitymuje się zakładem w rozumieniu w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO odpowiednio art. 5 ust. 5 Konwencji.

Biorąc pod uwagę analizowane przepisy, należy podkreślić że w rozważanym stanie faktycznym:

*   współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a polską spółką-córką będzie zasadniczo odnosić się do świadczenia usług związanych z usługami świadczonymi przez polską spółkę-córkę oraz do dystrybuowania towarów Wnioskodawcy,

*   Wnioskodawca nie będzie mieć w powyższym zakresie na terytorium Polski żadnych własnych pomieszczeń oraz nie będzie korzystał z pomieszczeń magazynowanych będących we władaniu polskiej spółki na zasadzie wynajmu,

*   wszystkie usługi będą realizowane przez polską spółkę-córkę, działającą we własnym imieniu i na własny rachunek, w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej oraz przy wykorzystaniu własnych pracowników i zasobach technicznych,

*   polska spółka-córka nie będzie upoważniona do działania w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy (zarówno z formalnego, jak i ekonomicznego punktu widzenia), dlatego też nie powinna być postrzegana jako przedstawiciel zależny Wnioskodawcy.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy w związku z modelem działalności gospodarczej opisanym we wniosku. Wnioskodawca nie będzie posiadał zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 UPO ani poprzez stałą placówkę, ani poprzez zależnego przedstawiciela. Z tego względu, Wnioskodawca nie powinien podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 z późn. zm., dalej „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko–niemieckiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko–niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko–niemieckiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-niemieckiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstw w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech i rezydentem podatkowym tego kraju. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terytorium Niemiec jest sprzedaż rolet, żaluzji, markiz, systemów automatyki budynków, artykułów dekoracyjnych i ogrodowych, tj. namiotów, pawilonów chroniących przed słońcem, zadaszeń tarasów przydomowych. Celem dokonywania sprzedaży swoich towarów do odbiorców w Polsce i odbiorców zagranicznych (zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i państw spoza Unii Europejskiej) Wnioskodawca dokonał rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Wnioskodawca w ramach działalności na terytorium Polski dokonuje:

1.  importu towarów z Chin,
2.  przesunięcia towarów należących do Wnioskodawcy z Niemiec do Polski,
3.  nabycia towarów od dostawców z Polski, celem ich dalszej odsprzedaży.

Ponadto nabywa poniżej wskazane usługi od polskiej spółki-córki:

1.  usługi logistyczne/spedycyjne i magazynowe - dotyczące towarów posiadanych przez Wnioskodawcę na terenie Polski - obejmujące w szczególności następujące czynności faktyczne:
    *   usługi handlingu: rozładunek/załadunek, rozlokowywanie, sortowanie;
    *   paletyzowanie towaru;
    *   przeładunek towarów (cross docking);
    *   konfekcjonowanie/składanie zestawów (co-packing);
    *   foliowanie;
    *   komisjonowanie (order picking);
    *   kompletacja/dekompletacja (picking);
    *   kontroli jakości towarów;
    *   etykietowanie (labeling);
    *   pakowanie/przygotowanie do wysyłki;
    *   wysyłka/transport;
    *   zarządzanie opakowaniami zwrotnymi;
    *   inwentaryzacja i raportowanie stanów magazynowych, informowanie o stanie jakościowym i ilościowym towarów znajdujących się w magazynie;
    *   insertowanie np. faktur, kart gwarancyjnych, materiałów reklamowych;
2.  usługi wsparcia sprzedaży - realizowane przez pracowników polskiej spółki-córki - dotyczące sprzedaży w ramach marki R. do potencjalnych nabywców z siedzibą w Polsce lub w krajach Europy Środkowej. Ta usługa obejmuje w szczególności następujące czynności:
    *   wizyty w siedzibie klientów lub potencjalnych klientów,
    *   utrzymywanie oraz rozwijanie relacji z obecnymi i nowymi klientami,
    *   ustalanie spotkań,
    *   wsparcie reklamowe i marketingowe.

Wnioskodawca dokonuje lub będzie dokonywać następujących transakcji:

1.  sprzedaży wysyłkowej towarów z terytorium Polski do osób fizycznych z krajów Unii Europejskiej.
2.  sprzedaży swoich towarów do polskich podatników VAT,
3.  sprzedaż do zagranicznych podatników VAT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i/lub eksport towarów).

Wnioskodawca nie jest wyłącznym odbiorcą usług logistycznych/spedycyjnych i magazynowych polskiej spółki-córki. Usługi te są świadczone również na rzecz innych podmiotów.

Polska spółka-córka nie działa jako zależny przedstawiciel Wnioskodawcy, tj. nie działa w imieniu i na rzecz S. GmbH&Co. KG na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, tzn.:

*   polska spółka-córka jest samodzielnie działającym podmiotem gospodarczym, powiązanym jedynie kapitałowo i osobowo z Wnioskodawcą,

*   polska spółka-córka działa w ramach swojej zwykłej działalności, tzn. działalność prowadzona dla Wnioskodawcy zasadniczo nie będzie ekonomicznie należała do zakresu działalności Wnioskodawcy,

*   prowadzona przez polską spółkę-córkę działalność nie jest poddawana szczególnym instrukcjom, nie będzie podlegać całkowitej kontroli ze strony Wnioskodawcy. Zakres uprawnień kontrolno-nadzorczych wynika wyłącznie z powiązań kapitałowo-osobowych polskiej spółki-córki z Wnioskodawcą i ma charakter korporacyjny.

*   ryzyko prowadzonego przedsięwzięcia związanego z wykonywanymi usługami logistycznymi/spedycyjnymi i magazynowymi ponosi polska spółka-córka.

Pracownicy polskiej spółki-córki wizytują klientów lub potencjalnych klientów Wnioskodawcy w zakresie świadczonych usługi wsparcia sprzedaży w celu:

*   uczestniczenia w spotkaniach biznesowych (utrzymywania oraz rozwijania relacji z obecnymi i potencjalnymi klientami Wnioskodawcy),

*   sprawowania bieżącego kontaktu i opieki nad klientami,

*   przedstawiania produktów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę,

*   udzielaniu informacji o oferowanych produktach i usługach Wnioskodawcy,

*   pośredniczenia w przekazywaniu informacji, uwag, dokumentów na linii Wnioskodawca-klient Wnioskodawcy,

*   przekazywania informacji o charakterze promocyjno-marketingowym (prezentacje promocji, itp.).

Lokalni przedstawiciele są zatrudnieni w polskiej spółce-córce. Zakres wykonywanych przez lokalnych przedstawicieli działań (czynności) pokrywa się z działaniami (czynnościami) wykonywanymi przez pracowników polskiej spółki-córki. Czynności decyzyjne w procesie nabywania i sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę, w tym czynności w zakresie negocjowania i zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy są wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy, a nie przez ww. lokalnych przedstawicieli.

Umowy z klientami są negocjowane i zawierane przez pracowników Wnioskodawcy na terenie Polski, w tym z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z ust. 33 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoba posiadająca uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo może być uważana za osobę wykonującą uprawnienia „w tym państwie”, nawet jeżeli kontrakt jest podpisany przez inną osobę w państwie, w którym położone jest przedsiębiorstwo lub przedstawicielowi nie dano formalnego upoważnienia do reprezentowania.

Stwierdzić zatem należy, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD został wyrażony pogląd, że osoby posiadające uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że do powstania zakładu w drugim państwie dojdzie jeżeli:

1.  przedstawiciel przedsiębiorstwa jest w tym drugim państwie obecny,
2.  działania przedstawiciela odnoszą skutek dla przedsiębiorstwa,
3.  przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że umowy z klientami są negocjowane i zawierane przez pracowników Wnioskodawcy na terenie Polski, w tym z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej.

W rezultacie należy uznać, że osoby fizyczne są zależnymi przedstawicielami Spółki w świetle umowy polsko–niemieckiej. W takiej sytuacji działalność zależnych przedstawicieli winna być uznana za tworzącą "zakład" w rozumieniu polsko–niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu zawartych umów prowadzić będzie do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko–niemieckiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko–niemieckiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 5 umowy polsko–niemieckiej.

Tym samym ustęp 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek tj. powstanie zakładu w państwie w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając powyższe na względzie należy w podsumowaniu stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy działalność Wnioskodawcy w Polsce prowadzi do powstania zakładu w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 5 umowy polsko-niemieckiej. W konsekwencji Wnioskodawca z działalności tej podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 cyt. Ustawy podatkowej.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że „(\`(...)\`) jego obecność w Polsce, zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a ust. 11 UPDOP i art. 5 UPO i w konsekwencji, nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 UPDOP”.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.