Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.437.2017.3.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 października 2017 r. (skutecznie doręczone 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie opodatkowania dostawy części budynku, w stosunku do której doszło do pierwszego zasiedlenia - **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie opodatkowania dostawy części budynku, w stosunku do której nie doszło do pierwszego zasiedlenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 października 2017 r. (skutecznie doręczone 27 października 2017 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o w dniu 25 marca 2008 r. nabyła wieczyste użytkowanie gruntu dz. nr 18 o obszarze 3416 m2 oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, budynek biurowy trzy kondygnacyjny o powierzchni użytkowej 835 m2.

W/w użytkowanie gruntu oraz budynek, Spółka nabyła jako zwolniony z podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z poźn. zm.) oraz § 8 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 z późn. zm.). Decyzją z dnia 1 lipca 2009 r. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków zakupiony budynek został wpisany do rejestru zabytków nieruchomych województwa jako budynek mieszkalny o powierzchni 835 m2 wzniesiony w latach 1868 - 1869 dla pracowników Kolei\`(...)\` Niniejszym wpisem została objęta forma i substancja zabytkowa budynku.

Zakupiona działka nr 18 została podzielona na trzy działki: 18/1, 18/2, 18/3. Opisany budynek posadowiony jest na działce 18/2.

Na wyodrębnionej działce Spółka nadbudowała i przebudowała istniejący budynek, którego powierzchnia użytkowa wynosi 1.362,42 m2. Wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu w czasie realizacji inwestycji w latach 2010 do 2012, który obecnie pełni funkcję budynku biurowego. W dniu 2 stycznia 2014 r. została wynajęta część powierzchni biurowej opodatkowanej 23% podatkiem od towarów i usług.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 29 maja 2002 r.

Docelowo Spółka ma zamiar sprzedać w/w budynek wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu.

Z uzupełnienia z dnia 13 września 2017 r. do wniosku wynika, że:

Spółka od 29 maja 2002 roku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę inwestycja polegająca na przebudowie i nadbudowie istniejącego budynku biurowego, oraz sposobu - użytkowania: wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu „wynajmu powierzchni użytkowej” zgodnie z art. 86 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, spółce przysługiwało obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Docelowo budynek biurowy przeznaczony jest na sprzedaż.

Pierwsza umowa najmu lokalu użytkowego po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku biurowego. została podpisana w dniu 13 grudnia 2013 r. Najemca przejął lokal do użytkowania protokołem w dniu 02 stycznia 2014 r. W miesiącu styczniu 2014 r. została wystawiona na najemcę pierwsza faktura i naliczony 23% podatek VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż budynku biurowego wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu podlega czynności opodatkowanej 23%, czy jak przy zakupie zwolniona jest z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa nastąpiła jako zwolniona z podatku od towarów i usług, ale zostały poniesione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku, stąd nie jest możliwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.).

Przy sprzedaży budynku biurowego wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu (dostawa gruntu jest opodatkowana według stawki właściwej dla budynku) winna być zastosowana stawka podatku VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie dostawy części budynku, w stosunku do której doszło do pierwszego zasiedlenia,

*   **jest prawidłowe** - w zakresie dostawy części budynku, w stosunku do której nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, nabył w dniu 25 marca 2008 r. prawo wieczystego użytkowanie działki gruntu nr 18 oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, budynek biurowy trzy kondygnacyjny. Prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek, Wnioskodawca nabył jako zwolniony z podatku od towarów i usług.

Działka nr 18 została podzielona na trzy działki: 18/1, 18/2, 18/3. Opisany budynek posadowiony jest na działce 18/2.

Na wyodrębnionej działce Wnioskodawca nadbudowała i przebudował istniejący budynek. W czasie realizacji inwestycji w latach 2010 do 2012 wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu. Od poniesionych nakładów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pierwsza umowa najmu lokalu użytkowego po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu została podpisana w dniu 13 grudnia 2013 r. Najemca przejął lokal do użytkowania protokołem w dniu 2 stycznia 2014 r.

Docelowo Spółka ma zamiar sprzedać ww. budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Na tle ww. opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy dostawa budynku biurowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku, czy też będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności - może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budynku, budowli lub ich części nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia ulepszonego budynku biurowego, posadowionego na działce nr 18/2 doszło jedynie w części, w której budynek został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli w części wynajmowanej i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie części budynku nastąpiło w momencie oddania części powierzchni biurowej w użytkowanie najemcy po ulepszeniu, 2 stycznia 2014 r. i od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W pozostałej części, budynek nie został zasiedlony, mimo wykorzystywania w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gdyż nie został oddany w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem, dostawa części budynku, posadowionego na działce nr 18/2 wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, podlegała będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym Wnioskodawca i nabywca, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania transakcji według stawki podatku VAT 23%.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dla części budynku nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z uwagi na powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowy budynek w 2008 r. ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zatem w stosunku do tego obiektu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. obiektu, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku. Ponadto Wnioskodawca wykorzystywał budynek w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2 stycznia 2014 r., czyli przez okres krótszy niż 5 lat.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że planowana dostawa części ulepszonego budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a), natomiast nie zostanie spełniona przesłanka określonej w lit. b). W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 7a ww. ustawy, gdyż część budynku w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Tym samym dostawa części budynku, nie objętej zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie będzie również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dla części budynku nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nabył przedmiotowy budynek w 2008 r. ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zatem w stosunku do tego obiektu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca wykorzystywał ww. budynek do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wynajem).

Podkreślić należy, że w analizowanej sprawie uwzględniając opis sprawy został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku przez Wnioskodawcę. Nie został natomiast spełniony warunek odnoszący się do sposobu wykorzystywania obiektu, gdyż Wnioskodawca wykorzystywał budynek do działalności opodatkowanej VAT.

Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa części budynku, nie objętej zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, nie będzie również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W konsekwencji, dostawa części budynku, nie objętej zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i 2 wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dostawy części budynku, w stosunku do której doszło do pierwszego zasiedlenia należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie dostawy części budynku, w stosunku do której nie doszło do pierwszego zasiedlenia należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.