Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-868/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-07
Teza: Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja; najem; odsetki-odsetki od kredytu; wyposażenie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej możliwości zastosowania stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do miejsca parkingowego w wysokości 4,5% oraz możliwości amortyzacji mebli pod zabudowę jednorazowym odpisem lub stawką w wysokości 20% – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni razem ze swoim bratem w 2008 roku kupiła na kredyt (we frankach szwajcarskich) mieszkanie własnościowe z miejscem parkingowym w podziemnej hali garażowej. Wartość zakupu mieszkania według aktu notarialnego wyniosła 334.094,40 zł, wartość zakupu miejsca parkingowego wyniosła 23.220 zł. W mieszkaniu miał zamieszkać brat. Mieszkanie znajduje się w X.

W roku 2009 brat zginął w wypadku samochodowym. Nie miał żony ani dzieci, w związku z tym jego połowę mieszkania odziedziczyli rodzice Wnioskodawczyni. Po ustaleniu własności mieszkania rodzice przekazali odziedziczoną połowę Zainteresowanej.

W 2011 roku Zainteresowana postanowiła, że mieszkanie i garaż przeznaczy na wynajem.

Wnioskodawczyni wynajęła garaż w lutym 2011 r. sąsiadowi, natomiast mieszkanie dopiero od stycznia 2012 roku (na 5 miesięcy). Ponieważ mieszkanie było niedokończone i nieumeblowane, zostały poniesione dodatkowe prace żeby podnieść atrakcyjność mieszkania i pod koniec 2011 gdy pojawili się potencjalni najemcy Zainteresowana kupiła niezbędne wyposażenie – szafę typu komandor, meble do kuchni, łóżko i kanapę oraz sprzęt AGD typu kuchenka, lodówka, pralka.

W czerwcu i lipcu 2012 roku po zakończeniu pierwszego wynajmu zostało dokupionych kilka dodatkowych mebli (komody, szafa do sypialni, stół i krzesła). Druga umowa została zawarta w lipcu na zasadach najmu okazjonalnego. Wnioskodawczyni do tej pory nie odejmowała od kosztów przychodu amortyzacji mieszkania i garażu oraz odsetek od kredytu. Teraz Zainteresowana założyła ewidencję środków trwałych, wprowadziła do niej lokal, miejsce garażowe w hali podziemnej i meble przyjmując ich wartość początkową jako cenę nabycia określoną – dla lokalu i garażu w akcie notarialnym zakupu, dla mebli w rachunkach zakupu. Wprowadzone do ewidencji środki Zainteresowana zamierza amortyzować w okresach miesięcznych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym je wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów z ich wartością początkową. Ponieważ wszystkie meble i sprzęty są za kwotę nie większą niż 3.500 zł Wnioskodawczyni zamierza zastosować amortyzację jednorazową (ale przez kilka miesięcy). Płatność za media i czynsz do administratora ponosi najemca ale za pośrednictwem Wnioskodawczyni (pieniądze wpływają na konto Zainteresowanej i Wnioskodawczyni rozlicza się z dostawcami mediów i administratorem osiedla). Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę, a wynajem jest Jej dodatkowym dochodem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy rozliczając się z podatku na zasadach ogólnych można do kosztu uzyskania przychodu z wynajmu mieszkania za dany miesiąc wliczyć następujące pozycje: kwoty amortyzacji lokalu, garażu i mebli i w tym celu wprowadzić je do ewidencji z wartością początkową jako ceną nabycia i amortyzować lokal wg stawki 1,5%; miejsce postojowe w podziemnej hali garażowej wg stawki 4,5%, a meble (pod zabudowę ale również nie pod zabudowę) oraz AGD w cenie poniżej 3.500 zł w amortyzacji jednorazowej lub powyżej 3.500 zł ze stawką 20% (również te zakupione pod koniec poprzedniego roku)?
2.  Czy można do kosztu uzyskania przychodu z wynajmu mieszkania zaliczyć bieżące odsetki od kredytu?
3.  Czy zasadnym jest również zsumowanie i odliczenie kosztów czynszu do administratora, kosztów za media poniesionych w przerwie między wynajmami w czasie szukania następnych lokatorów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Według opinii Zainteresowanej wszystkie wymienione koszty można rozliczyć na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza: amortyzacja art. 22a, odsetki od kredytu art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 8.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy można przyjąć za wartość początkową cenę ich nabycia (wartość początkową mieszkania i garażu można przyjąć wg ceny zawartej w akcie notarialnym). Zgodnie z art. 22h ust. 1 można je amortyzować po wprowadzeniu do ewidencji i stosownie do art. 22l ust. 1 ustawy, amortyzacji dokonywać wg stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ustawy.

Również zasadnym jest odliczenie kosztów za media i czynsz administratora osiedla w miesiącach, w których byli poszukiwani następni najemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczynię w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej możliwości zastosowania stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do miejsca parkingowego w wysokości 4,5% oraz możliwości amortyzacji mebli pod zabudowę jednorazowym odpisem lub stawką w wysokości 20% – uznaje się za **nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – uznaje się za **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodu jest m.in. najem i dzierżawa, jako odrębne źródło przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonym najmie, decyduje podmiot wynajmujący, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego (art. 22h ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy nieruchomość przeznaczona na wynajem, zostanie przekazana do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania.

Na kanwie omówionej definicji środków trwałych stwierdzić należy, że warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

Stosownie do treści art. 22i ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622 ze zm.), przez środki trwałe w świetle ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, z wyłączeniem aktywów posiadanych przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych.

Do środków trwałych zalicza się w szczególności:

1.  nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych;
4.  inwentarz żywy.

Samodzielnym środkiem trwałym jest budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych w skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Samodzielnym środkiem trwałym jest także lokal mieszkalny, przez który należy rozumieć wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku samodzielny lokal mieszkalny, jak też i jego część obejmującą co najmniej 1 pokój o powierzchni nie mniejszej niż 10 m2, jeżeli jest ona odrębnym przedmiotem najmu.

Samodzielny lokal mieszkalny jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Zatem miejsce parkingowe – jako przynależne do mieszkania – stanowi wraz z nim jeden obiekt inwentarzowy i winno być amortyzowane jedną stawką właściwą dla amortyzacji mieszkania, tj. w wysokości 1,5%.

Zgodnie bowiem z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla lokali mieszkalnych oraz budynków mieszkalnych stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%.

Tym samym Wnioskodawczyni rozliczając się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych może do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu mieszkania za dany miesiąc zaliczyć odpisy amortyzacyjne mieszkania wraz z miejscem parkingowym przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej ustalonej w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych w wysokości 1,5%.

Tak więc stanowisko Zainteresowanej, iż dla celów amortyzacji miejsca parkingowego może przyjąć stawkę ustaloną w Wykazie stawek amortyzacyjnych w wysokości 4,5% jest nieprawidłowe.

Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na meble pod zabudowę, są składnikiem wartości początkowej mieszkania i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego i stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Należy bowiem zauważyć, że meble pod zabudowę, jako montowane na stałe, wchodzą w skład substancji tego mieszkania, jako kompletnego i w dniu przyjęcia do używania przystosowanego do wynajmu.

Dlatego też niezasadnym jest aby Zainteresowana do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu mieszkania za dany miesiąc zaliczyła jednorazowy odpis amortyzacyjny na zakup mebli pod zabudowę o wartości równej lub niższej niż 3.500 zł lub też dokonywała takiego odpisu – w przypadku wartości mebli pod zabudowę wyższej niż 3.500 zł – przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 20%.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest również nieprawidłowe.

W odniesieniu do kosztów zakupu wyposażenia, o którym mowa we wniosku wynajmowanego mieszkania powtórzyć należy, że składniki majątku uznaje się za środki trwałe, jeżeli stanowią własność lub współwłasność wynajmującego, są kompletne i zdatne do użytku w dniu oddania do używania najemcy, a przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ustawodawca dopuszcza również – w odniesieniu do składników majątku, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa lub niższa niż 3.500 zł – możliwość dokonania jednorazowego odpisu (w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym).

Jak bowiem stanowi art. 22f ust. 3 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej, albo w miesiącu następnym.

Wyposażenie wynajmowanego lokalu mieszkalnego, którego wartość nie przekracza 3.500 zł – o ile nie zostało zaliczone do środków trwałych – można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wyposażenie wynajmowanego lokalu mieszkalnego – jeżeli wartość jednostkowa nie przekracza 3.500 zł i składnik majątku nie zostanie zaliczony do środków trwałych – można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z najmu bezpośrednio, w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania. Natomiast w sytuacji, gdy elementy wyposażenia będą stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne według stawek ustawowych, możliwe jest przy tym – w przypadku środków trwałych o wartości początkowej niższej niż 3.500 zł dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

W Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych dla wyposażenia ustalono stawkę w wysokości 20%.

Z uwagi na powyższe do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu mieszkania za dany miesiąc Zainteresowana może zaliczyć także jednorazowy odpis amortyzacyjny na zakup wyposażenia zaliczonego do środków trwałych o wartości początkowej równej lub niższej niż 3.500 zł. Natomiast odpisów amortyzacyjnych na zakup wyposażenia zaliczonego do środków trwałych o wartości początkowej wyższej niż 3.500 zł należy dokonywać przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej ustalonej w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych w wysokości 20%.

Z kolei zgodnie z treścią z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

*   zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę,
*   odsetki zostały zapłacone,
*   odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Przytoczone wyżej przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a), pkt 32 i 33 nie wykluczają możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który to lokal przeznaczony został pod wynajem, jako związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawczynię przychodem z najmu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu.

Koszty te jednak – związane ze spłatą odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu przedmiotowego mieszkania z przeznaczeniem pod wynajem – można podzielić na występujące przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz poniesione po tej dacie. Bowiem to data przekazania przedmiotowego mieszkania do używania decyduje o tym, w jaki sposób będą rozliczane koszty dotyczące spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup. Odsetki naliczone do dnia przekazania do używania przedmiotowego mieszkania zwiększają jego wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ustawy podatkowej i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast odsetki naliczone i zapłacone po tym dniu będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu.

Zatem bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów ze źródła przychodów jakim jest najem są również – w przedmiotowej sprawie – bieżące odsetki od kredytu.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez Zainteresowaną w przerwie między wynajmami w czasie szukania następnych lokatorów stwierdzić należy, iż wskazane wyżej wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię, a dotyczące mieszkania, choć nie da się ich powiązać z konkretnym przychodem, wiązać się jednak będą z najmem tego lokalu. Wydatki te niewątpliwie będą mieć związek z uzyskaniem przychodu z tego źródła przychodów. Nie zostały one także wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wskazane powyżej, a ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki dotyczące mieszkania, w okresie jego wynajmu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodów, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania.

Podkreślić należy, iż skoro zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości, to w przypadku czasowego braku najemcy mieszkania, jeżeli Wnioskodawczyni w istocie udowodni, że czyniła starania dla pozyskania najemcy, czyli nie zrezygnowała z najmu i mieszkanie nie służyło zaspokajaniu własnych potrzeb, wydatki poniesione w tym okresie w związku z utrzymaniem tego mieszkania mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z najmu wskazane we wniosku wydatki związane z posiadaniem i utrzymaniem mieszkania, w tym również w okresie kiedy poszukiwany będzie najemca mieszkania.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Zainteresowaną w przerwie między wynajmami w czasie szukania następnych lokatorów są także kosztem uzyskania przychodów ze źródła przychodów jakim jest najem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.