Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-489/09/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-16
Teza: Czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych Spółki, należy dyskontować według zasad zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej od daty poniesienia kosztu (czyli w praktyce jego udokumentowania i zarachowania w księgach Spółki), czy też od daty faktycznego wydatku, tj. zapłaty za koszty inwestycyjne?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-poniesienie kosztów w czasie; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2009 roku (data wpływu 31 sierpnia 2009 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozumienia pojęcia poniesionych kosztów inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozumienia pojęcia poniesionych kosztów inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi, na podstawie udzielonego w dniu 15 grudnia 2005 r. zezwolenia, działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie obejmuje m.in. produkcję wyrobów z drewna, papieru, wyrobów z tworzyw sztucznych, działalność poligraficzną i publikacyjną, a także usługi introligatorskie oraz pozostałe związane z poligrafią. Spółka poczyniła szereg nakładów inwestycyjnych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Inwestycje polegały m.in. na zakupie/wytworzeniu środków trwałych, ich montażu/instalacji, nabyciu praw do korzystania z własności intelektualnej.

Z uwagi na poczynione inwestycje, Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednostka spełnia warunki kwalifikujące ją jako tzw. dużego przedsiębiorcę (na podstawie Rozporządzenia Komisji nr 7072001/WE dotyczącego stosowania art. 87 i 88 TWE).

Faktury kontrahentów za nakłady inwestycyjne Spółki w wielu przypadkach nie były regulowane w dacie ich zarachowania lub otrzymania. Spółka niejednokrotnie negocjowała odroczenie terminu płatności (w przypadku robót budowlano-montażowych nawet do 90 dni, w niektórych przypadkach terminy płatności były odraczane na dłuższe okresy).

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, iż kalkulowanie wydatków inwestycyjnych na potrzeby zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno odbywać się na zasadzie memoriałowej, tj. w dacie zarachowania wydatków inwestycyjnych. Jednocześnie dyskontowanie poniesionych kosztów inwestycji powinno być dokonywane od momentu zarachowania danego wydatku (tj. od zaksięgowania go w ewidencji księgowej Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  W jaki sposób interpretuje się pojęcie „koszty inwestycji", które są podstawą do kalkulowania pomocy publicznej - czy koszt inwestycji uważa się za poniesiony w dacie zarachowania, jeżeli został udokumentowany fakturą (rachunkiem lub innym dokumentem) otrzymanym przez Spółkę, czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek (rozchód pieniędzy) dokonany przez Spółkę na opłacenie faktur (lub zobowiązań Spółki wynikających z innych dokumentów niż faktury)?
2.  Czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych Spółki, należy dyskontować według zasad zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej od daty poniesienia kosztu (czyli w praktyce jego udokumentowania i zarachowania w księgach Spółki), czy też od daty faktycznego wydatku, tj. zapłaty za koszty inwestycyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w przypadku określania momentu poniesienia kosztów inwestycji w celu kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych - za koszty inwestycji należy uznać zarachowane koszty inwestycji (pomniejszające aktywa lub powiększające zobowiązania Spółki). Natomiast termin określony w § 6 cytowanego rozporządzenia jako „koszty inwestycji poniesione” powinien być interpretowany jako „koszty inwestycji zarachowane”.

Zgodnie § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia za wydatki kwalifikujące do nabycia prawa do pomocy publicznej uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika;
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych;

*   zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Na podstawie § 9 ust. 1 wskazanego rozporządzenia koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Przedstawione powyżej przepisy w ocenie Spółki nie wskazują sposobu interpretacji terminu „poniesienia” kosztów inwestycji oraz nie wyjaśniają, jaki moment należy przyjąć, aby uznać koszt za poniesiony. Konsekwencją tego jest trudność w określeniu wysokości zwolnienia z podatku dochodowego, a tym samym zobowiązania podatkowego.

W celu ustalenia, w jaki sposób interpretować pojęcie „poniesienia” kosztów inwestycji konieczne jest zastosowanie celowościowej wykładni przepisów, a także odwołanie się do innych aktów prawnych (m.in. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwa sądowego.

W przypadku, gdy przepis prawa jest na tyle niejasny, że wykładnia językowa nie odpowiada precyzyjnie na pytanie, w jaki sposób rozumieć termin w nim użyty wówczas w celu prawidłowego sformułowania normy prawnej, niezbędne jest zastosowanie wykładni celowościowej. W doktrynie prawa powszechne jest stanowisko, że przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie należy ograniczać się do tylko jednego jej rodzaju np. wykładni językowej. Powyższe stanowisko zajął na przykład Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 w których uznano, że „wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Analogiczny pogląd wyraził także prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej pracy stwierdził, że „\`(...)\`wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (\`(...)\`) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość”.

W opinii Spółki, wykładnia celowościowa przepisów strefowych regulujących sposób obliczenia zwolnienia podatkowego, w celu ustalenia zobowiązania podatkowego, wskazuje, że wydatek inwestycyjny powinien być uznawany za poniesiony zgodnie z zasadą memoriałową tzn. w momencie zaksięgowania, a nie w momencie faktycznego poniesienia. Zdaniem Spółki zastosowanie w powyższym przypadku wykładni celowościowej jest uzasadnione, ponieważ następuje w sytuacji, w której ustalenie znaczenia przepisu dokonane zostało w pierwszej kolejności w granicach wykładni literalnej. Co więcej, nawet jeżeli interpretacja przepisów rzeczonego rozporządzenia byłaby dokonywana jedynie w oparciu o wykładnię językową, to z jej zastosowania nie wynika w jednoznaczny sposób, że celem ustawodawcy było stosowanie metody kasowej w powyższej kwestii. Świadczy o tym fakt, iż Słownik Języka Polskiego PWN pojęciu „ponieść” przypisuje znaczenie „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. Interpretując powyższe przepisy z zastosowaniem słownikowej terminologii nie sposób wywieść, iż poniesienie kosztu inwestycyjnego następuje w momencie faktycznej zapłaty. Zdaniem Spółki zwrot „obciążenie czymś” tym bardziej wskazuje, że momentem poniesienia kosztu powinien być moment zarachowania tzn. dzień, w którym został faktycznie dokonany każdy odpis powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów Spółki, ewentualnie można argumentować, że datą poniesienia kosztu przez Spółkę jest data, kiedy druga strona nabywa roszczenie o uiszczenie tego kosztu/swojej wierzytelności przez Spółkę. Posługiwanie się przez normodawcę terminem „faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych" w poprzednich rozporządzeniach dotyczących ustanowienia poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych (np. w rozporządzeniu z dnia 5 września 1995 r. o ustanowieniu specjalnej strefy ekonomicznej w stanie prawnym sprzed 1 maja 2004 r.), mogło powodować, iż zwrot ten był utożsamiany z faktyczną zapłatą. Jednakże przywołany zwrot został jednoznacznie zmieniony i normodawca nie posługuje się więcej terminem „faktycznie” poniesionych wydatków. Spółka podkreśla, iż powyższa zmiana w oczywisty sposób ujawnia wolę normodawcy, który jednoznacznie potwierdził, że przy uznawaniu kosztów inwestycji za poniesione nie należy posługiwać się zasadą kasową. Zmieniona definicja poniesionych kosztów inwestycji, którą posługuje się ustawodawca również w kolejnych rozporządzeniach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych, bezsprzecznie nie odwołuje się bowiem do faktycznej zapłaty. Zdaniem Wnioskodawcy, omówiona zmiana legislacyjna potwierdza rezygnację ustawodawcy z obliczania zwolnienia podatkowego w oparciu o zasadę kasową na rzecz zasady memoriałowej. Ponadto świadczy o tym, również fakt zastąpienia pojęcia „wydatek” terminem „koszt”, który co do zasady jest terminem rozumianym szerzej.

Przy definicji „kosztu” pomocne może być skorzystanie z wyjaśnienia zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że kosztem są uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzają do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Powyższa definicja nie odpowiada na pytanie, w jakim momencie uznać koszt za poniesiony. Jednakże przy rozstrzyganiu kwestii będącej przedmiotem pytania Spółki, na przepisy ustawy o rachunkowości należy spojrzeć z szerszej perspektywy nie ograniczając się jedynie do analizy definicji pojęć zawartych w ustawowym słowniku. Bez wątpienia jedną z najważniejszych zasad w rachunkowości jest zasada memoriału, która polega na tym, że w księgach rachunkowych powinny zostać ujęte wszystkie zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w danym roku obrotowym (okresie sprawozdawczym), a nie tylko te, które spowodowały wpływ lub odpływ środków pieniężnych. Dzięki zasadzie memoriału możliwe jest uniknięcie subiektywizmu, jakże niepożądanego również w rozliczeniach podatkowych, w uznawaniu momentu wystąpienia zmian majątkowych, wywołanych gospodarczą działalnością jednostki.

W ustawie o rachunkowości zasadę memoriału wywodzi się z art. 6 ust. 1 tej ustawy, który nakazuje ujmować w księgach rachunkowych wszystkie uzyskane, przypadające na rzecz przedsiębiorcy przychody i obciążające go koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego - niezależnie od terminu zapłaty. W tym przypadku, chodzi o ujęcie ogółu operacji gospodarczych zaistniałych w roku obrotowym, bez względu na to, czy zostały zapłacone, oraz czy termin ich płatności już zapadł lub dopiero zapadnie po dniu bilansowym. Jak wynika z powyższego, dokonując zestawienia definicji pojęcia „kosztu” zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości z art. 6 ust. 1 tej samej ustawy z przepisami strefowymi, możliwy jest jeden wniosek - mianowicie za koszty inwestycji należy uznać wszystkie koszty w rozumieniu rachunkowym ekonomicznie związane z inwestycjami Spółki, które mogą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast datą poniesienia kosztu inwestycji jest data ekonomicznego obciążenia Spółki, czyli data zarachowania kosztu na podstawie dokumentu księgowego.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaznaczyć, że w art. 16g wskazanej ustawy, prawodawca definiując wartość początkową środków trwałych nie posługuje się pojęciem wydatków w znaczeniu kasowym. Skoro, więc w § 6 rozporządzenia zamieszczone zostało odesłanie, że za wydatki kwalifikujące się do zwolnienia podatkowego uznaje się koszty poniesione na zakup/wytworzenie środków trwałych, zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, to pośrednio powyższe odesłanie potwierdza, że nie chodzi o wydatki uznawane za poniesione w oparciu o zasadę kasową.

W tym miejscu warto przywołać interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe odnośnie kwestii będącej przedmiotem zapytania Spółki. Na przykład Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 31 maja 2005 roku (sygn. DP/P1/423-0038/1/05/AP) uznał, iż treść obowiązującego w dacie wydania postanowienia § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (który w analogiczny sposób regulował definicję kosztów jak rozporządzenie, o którym mowa w przedmiotowym wniosku), a w szczególności brak słowa „faktycznie”, wskazuje że „ustawodawca nie posługuje się już kategorią faktycznie poniesionego wydatku, czyli wydatku w znaczeniu kasowym, lecz kategorią kosztu poniesionego w związku z realizacją inwestycji. Ponadto Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że „jak przyjmuje się w doktrynie przez „poniesienie” (kosztu) należy rozumieć zarówno faktyczne jego poniesienie, jak też zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Omawianą kwestię rozstrzygał również Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 16 listopada 2005 r. (sygn. ŁUS-II-2-423/102/05/JB), który zaznaczył, że „dniem poniesienia wydatku zgodnie z objaśnieniami do wzoru na zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy, określonego w § 9 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej jest ostatni dzień miesiąca:

1.  w którym koszt został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, lub w którym został faktycznie dokonany każdy odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub
2.  w którym wystawiono fakturę lub inny dokument dotyczący poniesionych kosztów inwestycyjnych, nawet jeżeli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny”.

Za uznaniem poniesionych kosztów inwestycji na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej opowiedział się zdecydowanie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 16 marca 2006 r. (sygn. DP1/423-10/06/22873). Stwierdzono w nim, że „brak jest dostatecznych przesłanek by przyjąć, że pojęcie „koszty inwestycji” użyte w § 7 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej odwołuje się do metody kasowej rozpoznawania poniesionych wydatków. W ocenie tut. organu pojęcie „koszty inwestycji” rozumiane być winno jak pojęcie „kosztów uzyskania przychodów”, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za koszt inwestycji może być więc uznany zarówno koszt faktycznie zrealizowany w ujęciu kasowym, jak i koszt w związku, z którym nie dokonano płatności, ale wpłynął na zmianę wysokości aktywów lub pasywów podatnika. Otrzymanie przez Spółkę faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne jest równoznaczne z poniesieniem kosztów, które pod warunkiem zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą”.

Jak wynika z powyższego niektóre organy podatkowe opowiadają się za uznawaniem kosztów inwestycji za poniesione, zgodnie z zasadą memoriału tzn. w momencie zaksięgowania, a nie faktycznej zapłaty. Organy są zgodne, że przepisy strefowe nie posługują się kategorią faktycznie poniesionego wydatku (w znaczeniu kasowym), lecz kategorią kosztu poniesionego w związku z realizacją inwestycji. Na podstawie cytowanych interpretacji dniem poniesienia wydatku może być ostatni dzień miesiąca, w którym koszt został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, lub w którym został faktycznie dokonany każdy odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub dzień, w którym wystawiono fakturę lub inny dokument dotyczący poniesionych kosztów inwestycyjnych. Ponadto koszty inwestycji powinny być rozumiane jako koszty, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Za koszt inwestycji może być, więc uznany zarówno koszt faktycznie zrealizowany w ujęciu kasowym, jak i koszt w związku, z którym nie dokonano płatności, ale wpłynął na zmianę wysokości aktywów lub pasywów podatnika.

Za przyjęciem metody memoriału w przypadku uznawania za poniesione kosztów inwestycji przemawia również fakt, iż dnia 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono art. 15 ust. 4e, który stanowi, że „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Pomimo tego, że powyższy artykuł nie obowiązywał w pierwszej fazie ponoszenia kosztów inwestycji przez Spółkę, to jego umieszczenie w ww. ustawie precyzuje, obowiązującą wcześniejszą zasadę, w jaki sposób powinien być rozumiany moment poniesienia kosztu w ujęciu podatkowym. Natomiast przy definicji kosztu inwestycji, przepisy strefowe odnoszą się bezpośrednio do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczania kosztów inwestycji do wartości początkowej środków trwałych.

Biorąc pod uwagę wskazane argumenty oraz fakt, iż przepisy strefowe nie wskazują, w jakim momencie koszty należy uznać za poniesione w celu określenia daty, od jakiej powinny być one dyskontowane, pomocne jest odwołanie się do terminu „ponieść”, któremu Słownik Języka Polskiego PWN przypisuje znaczenie „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. Skoro „koszt poniesiony” to obciążenie Spółki poprzez zmniejszenie jej aktywów/zwiększenie zobowiązań (niekoniecznie utożsamiane z zapłatą), zdaniem Spółki, koszt inwestycji poniesiony jest w dacie, kiedy obciąża ekonomicznie przedsiębiorcę jako zobowiązanie, czyli w dacie zarachowania na podstawie dokumentu księgowego - w konsekwencji od tego dnia koszty inwestycji powinny być dyskontowane.

Przedstawione powyżej tezy zostały również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład, w prawomocnym wyroku wydanym w dniu 23 września 2008 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. I SA/Rz 552/08), Sąd stwierdził, że dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest „poniesiony koszt inwestycji”. Natomiast ponieść oznacza tyle co: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, zaś „koszt” oznacza tyle co „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Z przytoczonych znaczeń słów: „ponieść” i „koszt” nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że w przepisach rozporządzenia RM normodawca użył konstrukcji z zastosowaniem zwrotu, że za poniesione wydatki inwestycyjne „uznaje się” (\`(...)\`), a nie „są”, lub „stanowią”, co oznacza, że „koszty inwestycji poniesione” nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki - w znaczeniu językowym „rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza”. Zastosowanie terminu „uznaje się” zdaniem Sądu uprawnia do stwierdzenia, że zwrot „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” nie może być interpretowany przy pomocy potocznego rozumienia wyrazów użytych w tym sformułowaniu. Wręcz przeciwnie dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest „poniesiony koszt inwestycji”. Natomiast ustalenie znaczenia słów „ponieść” i „koszt” w oparciu o wykładnię językową nie pozwala na przyjęcie wniosku, iż celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie natomiast do brzmienia § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2210 ze zm.), za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich – zgodnie z odrębnymi przepisami – do składników majątku podatnika,
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych.

*   zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Tym bardziej, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych inwestycji”. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości.

W szczególności wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN - (www.sjp.pwn.pl), „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Zestawiając powyższe definicje, dochodzimy do konstatacji, iż „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Zauważyć należy, iż nie ma żadnych podstaw prawnych do odnoszenia zawartego w omawianym rozporządzeniu sformułowania „poniesionych kosztów inwestycji” do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż określenie dnia kosztu poniesienia przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefie ekonomicznej, gdyż wskazane rozporządzenie nie stanowi odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, co więcej zauważyć należy, iż w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowe określenie „kosztów poniesionych” nie zostało umieszczone w słowniku pojęć zawartym w art. 4a tejże ustawy, co dodatkowo wskazuje na ograniczone jego stosowanie nawet w obrębie samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwoływanie się do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości również, nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści rozporządzenia, oraz innych przepisach strefowych, które nie odnoszą się i nie odsyłają do zapisów tejże. Zakładając natomiast racjonalność prawodawcy, należy wskazać, że gdyby chciał on aby wyrażenia zawarte w przedmiotowym rozporządzeniu były odczytywane według definicji zawartych w ustawie o rachunkowości, zapewne zamieściłby stosowne odniesienie do tej ustawy, jako że tego nie zrobił wykładnię spornego przepisu należy oprzeć na potocznym rozumieniu użytych sformułowań z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz celowościowej.

Wbrew stanowisku Spółki należy podkreślić, iż to właśnie zastosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, w kontekście przedmiotowej sprawy, mogłoby prowadzić do „subiektywizmu, jakże niepożądanego w rozliczeniach podatkowych”. W szczególności wskazać należy, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jako takie powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść nie poniósłszy żadnego finansowego ciężaru. Inwestor mógłby w takim przypadku tworzyć pulę pomocy i korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie nieopłaconych faktur, a więc uzyskać korzyść w postaci pomocy publicznej bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość tej pomocy.

Odnosząc się do argumentu z wykładni historycznej, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie ponieważ rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 14 września 2004 r. poza tym, że stanowi odrębny, samodzielny akt prawny w stosunku do uchylonego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia strefy ekonomicznej z dnia 9 września 1997 r. w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2001 r. a dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej, to konstrukcja pomocy regionalnej zawarta w przedmiotowych rozporządzeniach jest zasadniczo różna. Tym samym dokonanie porównania tych dwóch aktów prawnych jedynie w kontekście brzmienia § 6 ust. 1, nie oddaje w pełni istoty problemu, prowadząc do błędnych wniosków.

W szczególności zauważyć należy, iż zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r., zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W konsekwencji zwolnienie przysługuje od miesiąca w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne, nie zaś zarachował koszty w księgach rachunkowych. Ponadto, na taki kierunek interpretacji wskazuje również § 9 ust. 6 ww. rozporządzenia, który to określa zasady obliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz otrzymanej pomocy na dzień uzyskania zezwolenia, a w szczególności stanowi, że "dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek". Powyższe określenie momentu w czasie wskazuje jednoznacznie, iż poniesienie wydatku należy rozumieć jako fizyczny wypływ środków. Ponadto wskazać należy, iż sama idea dyskontowania odnosi się do (faktycznych) przepływów pieniężnych. Biorąc pod uwagę sformułowania wyżej wymienionych przepisów, które przede wszystkim mają umożliwić porównanie dwóch strumieni pieniężnych (tj. poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy) przez ich dyskontowanie, nie ulega wątpliwości, że pojęcie "wydatki inwestycyjne poniesione" należy rozumieć jako kwoty faktycznie zapłacone.

Zestawiając powyższe wyjaśnienia z brzmieniem § 6 ust. 1 omawianego rozporządzenia, należy stwierdzić, iż użyte sformułowanie „poniesione koszty inwestycji” należy interpretować w kontekście użytego w tym oraz innych przepisach rozporządzenia wyrazu „wydatki”, co de facto uniemożliwia stosowanie zasady memoriałowej w odniesieniu do „kosztów ponoszonych” przez Spółkę na inwestycje.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. organ podkreśla, że zacytowane przez Wnioskodawcę postanowienia organów podatkowych, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zostały wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie są dla niego wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.