Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-422/13-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobierania zaliczek od należności komitenta.
Słowa kluczowe: komis; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; umowa-umowa komisu; umowa-umowa nazwana; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko prowadzącego działalność gospodarczą, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu: 26 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobierania zaliczek od należności komitenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobierania zaliczek od należności komitenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i dystrybucji książek. Wydawanie tych książek jest finansowane przez ich autorów.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca świadczy na rzecz autorów usługę przygotowania gotowych egzemplarzy książki. Wydane egzemplarze książki stanowią własność ich autora, a nie Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności książki stanowiące własność autorów będą dystrybuowane do nabywców (hurtownie, księgarnie, itd.). Usługę ich dystrybucji będzie świadczył Wnioskodawca. W związku z tym autor i Wnioskodawca będą zawierali umowę komisu (komis sprzedaży) zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego. W ramach tej umowy autor, jako właściciel książek, będzie komitentem. Natomiast Wnioskodawca, jako pośrednik w sprzedaży, będzie komisantem. Zadaniem Wnioskodawcy będzie sprzedaż egzemplarzy książek dokonana na rachunek autora. Uzyskane wynagrodzenie z tytuły sprzedaży książek (po pomniejszeniu o należną komisantowi prowizję) będzie przez Wnioskodawcę okresowo przekazywane autorowi. Autorowi przysługują prawa autorskie do napisanego dzieła. W ramach umowy komisu udziela on Wnioskodawcy licencji do rozpowszechniania utworu poprzez wprowadzenie do obrotu na terytorium Polski i całego świata.

Niniejszy wniosek dotyczy kwestii pobierania przez Wnioskodawcę, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przekazywanego wynagrodzenia za sprzedane książki. Wniosek dotyczy sytuacji, w których autor nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wydawania i sprzedaży własnych książek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych na rzecz autorów wypłat wynagrodzenia z tytułu sprzedanych egzemplarzy książek napisanych przez tego autora, a dokonanych w ramach umowy komisu sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie wymaga określenia źródła przychodów, do jakiego będą zaliczane przychody autora z tytułu sprzedaży własnych książek w drodze komisu. W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym źródłem przychodów w tym przypadku będzie odpłatne zbycie rzeczy (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest „odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosek nie dotyczy sytuacji, w których autor książek prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży własnych książek. Zatem, nie będą miały tutaj zastosowania ograniczenia wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., związane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Pierwszą kwestią na jaką należy zwrócić uwagę jest fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z odpłatnym zbyciem. Wynika to z charakteru prawnego umowy komisu. Zgodnie z art. 756 Kodeksu cywilnego, „przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym”. Art. 766 k.c. precyzuje, że „komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta”. Natomiast kwestię wynagrodzenia komisanta reguluje art. 722 § 1 k.c.: „komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę. Jeżeli umowa ma być wykonywana częściami, komisant nabywa roszczenie o prowizję w miarę wykonywania umowy. Z powyższych przepisów wynika, że w umowie komisu sprzedaży przedmiot tej umowy stanowi własność komitenta (autora) i na jego rachunek następuje sprzedaż. Natomiast komisant (Wnioskodawca) dokonując sprzedaży we własnym imieniu pełni rolę pośrednika w sprzedaży i otrzymuje za to wynagrodzenie w postaci prowizji. Zatem sprzedaż dokonana w ramach umowy komisu będzie stanowiła odpłatne zbycie o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.

Drugą kwestią istotną z punktu widzenia kwalifikowania omawianych przychodów do źródła jakim jest odpłatne zbycie rzeczy jest wskazanie, czy mamy do czynienia z rzeczami. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują tego pojęcia. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do rozumienia terminu „,rzeczy” na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. W doktrynie prawa cywilnego przepis ten rozwija klasyczna definicja „rzeczy” zaproponowana przez J. Wasilkowskiego, zgodnie z którą rzeczami w rozumieniu naszego prawa cywilnego są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne (zob. J. Wasilkowski, Zarys prawa rzeczowego, Warszawa 1963, s. 8-9). W świetle obu przytoczonych definicji egzemplarze książki niewątpliwie stanowią rzeczy. Książki są bowiem przedmiotami materialnymi, które w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne. Powyższe potwierdza zatem, że przychód ze sprzedaży egzemplarzy książek (rzeczy) może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.

Powyższe względy, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie potwierdzają przedstawioną kwalifikację przychodów, jako przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy. Należy także wskazać, że za taką kwalifikacją przemawiają także przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że autor uzyskuje przychód ze sprzedaży egzemplarzy książek. Z przedstawionego opisu wynika, że ponosi on we własnym zakresie koszty wydania (wytworzenia) tych książek. Zatem, powinien on móc pomniejszyć przychód o koszty wydania książki. Taka możliwość istnieje właśnie w przypadku zaliczenia przychodów do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f., „dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), jeżeli przychód z odpłatnego zbycia nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy”. Tym samym, także przepisy o kosztach podatkowych przemawiają za klasyfikowaniem omawianych przychodów do przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy.

Podsumowując ten fragment należy stwierdzić, że przychody autora z tytułu sprzedaży egzemplarzy własnej książki za pośrednictwem komisanta są przychodami z odpłatnego zbycia rzeczy. Omawiana transakcja będzie wykazywała najściślejszy związek właśnie z tym źródłem przychodów. Jej przedmiotem będzie sprzedaż książek, a więc odpłatne zbycie rzeczy. Sprzedaż będzie dokonywana w ramach umowy komisu, a więc umowy, która zgodnie z Kodeksem cywilnym dotyczy sprzedaży rzeczy ruchomych. W związku z uzyskanym przychodem autor powinien mieć możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na wydanie (wytworzenie) książek. Zaliczenie przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. będzie także skutkowało uznaniem, że Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dokonywanej na rzecz autorów za sprzedane książki. Żaden przepis u.p.d.o.f. nie przewiduje bowiem pobierania zaliczek od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy. W takiej sytuacji autorzy mają obowiązek samodzielnie opłacać zaliczki i rozliczyć podatek. Na Wnioskodawcy nie ciążą także żadne obowiązki informacyjne w stosunku do organów podatkowych związane z dokonywanymi wypłatami na rzecz autorów. Obowiązek pobrania zaliczek nie ciąży także na nabywcach książek, ponieważ sprzedaż w ramach komisu jest dokonywana w imieniu Wnioskodawcy (komisanta), a tym samym kupujący nie zna danych autora.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zastrzec, że w Jego ocenie nie ma podstaw do kwalifikowania omawianych przychodów do innego źródła. Chodzi w szczególności o działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W praktyce możliwe są sytuacje, w których jeden przychód może być kwalifikowany do kilku źródeł. W takiej sytuacji należy wybrać źródło, które wykazuje najbardziej ścisły związek z danym przychodem. Jak już wskazano w niniejszych sytuacjach najściślejszy związek istnieje ze źródłem, jakim jest odpłatne zbycie rzeczy. Przedmiotem umowy jesz sprzedaż egzemplarzy książki, a więc rzeczy. Sprzedaż następuje w ramach umowy komisu, a więc umowy której istotą jest sprzedaż rzeczy ruchomych.

Wobec powyższego, nie ma podstaw do kwalifikowania przychodu do innego źródła niż odpłatne zbycie rzeczy.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że przychód autora z tytułu sprzedanych w drodze komisu książek Jego autorstwa stanowi dla Niego przychód z odpłatnego zbycia rzeczy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Taka kwalifikacja przychodów autora determinuje sposób rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych na rzecz autorów wypłat wynagrodzenia z tytułu sprzedanych egzemplarzy książek napisanych przez tego autora, a dokonanych w ramach umowy komisu sprzedaży. Obowiązek opłacania zaliczek i rozliczenia podatku spoczywa wyłącznie na autorach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tytułem wstępu należy wskazać, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych jest regulowane przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), o czym stanowi art. 1 tejże ustawy.

Jak zaznaczył Wnioskodawca, Jego wątpliwości dotyczą natomiast kwestii pobierania przez Niego, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przekazywanego wynagrodzenia za sprzedane książki.

Definicja płatnika znalazła uregulowanie w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W myśl tegoż artykułu, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki płatnika zostały zaś spisane w Rozdziale 7 tejże ustawy, zatytułowanym: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników” (artykuły: 31-44).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i dystrybucji książek. Wydawanie tych książek jest finansowane przez ich autorów. W pierwszej kolejności Wnioskodawca świadczy na rzecz autorów usługę przygotowania gotowych egzemplarzy książki. Wydane egzemplarze książki stanowią własność ich autora, a nie Wnioskodawcy. W dalszej kolejności książki stanowiące własność autorów będą dystrybuowane do nabywców (hurtownie, księgarnie, itd.). Usługę ich dystrybucji będzie świadczył Wnioskodawca. W związku z tym autor i Wnioskodawca będą zawierali umowę komisu (komis sprzedaży) zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego. W ramach tej umowy autor, jako właściciel książek, będzie komitentem. Natomiast Wnioskodawca, jako pośrednik w sprzedaży, będzie komisantem. Zadaniem Wnioskodawcy będzie sprzedaż egzemplarzy książek dokonana na rachunek autora. Uzyskane wynagrodzenie z tytuły sprzedaży książek (po pomniejszeniu o należną komisantowi prowizję) będzie przez Wnioskodawcę okresowo przekazywane autorowi.

Celem odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, należy odnieść się do specyfiki umowy komisu, której – jako umowie nazwanej – poświęcony został Tytuł XXIV. „Umowa komisu” (artykuły: 765-773) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Ponadto, w myśl art. 766 Kodeksu cywilnego, komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta.

W świetle powyższego, czynności komisanta wobec osoby trzeciej są podejmowane na rachunek komitenta. Umowa komisu mająca za przedmiot książki nie powoduje przeniesienia ich własności na komisanta (Wnioskodawcę). Przyjęty w celu dalszej odsprzedaży towar pozostaje własnością komitenta aż do czasu sprzedaży go nabywcy. Jednak, pomimo że przy umowie komisu właścicielem dobra komisowego pozostaje nadal komitent, to z umowy tej wynika, że komisant, chociaż nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do rozporządzania nią, a w szczególności do jej zbycia.

Komisant (Wnioskodawca) po dokonaniu sprzedaży we własnym imieniu jest obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej. Komitent zaś za usługę zobowiązuje się do zapłaty komisantowi (Zainteresowanemu) wynagrodzenia pieniężnego w formie prowizji.

Zgodnie bowiem z art. 772 § 1 Kodeksu cywilnego, komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę. Jeżeli umowa ma być wykonywana częściami, komisant nabywa roszczenie o prowizję w miarę wykonywania umowy.

Przyjęcie książek – w ramach umowy komisu określonej w Kodeksie cywilnym – nie wiąże się z nabyciem książek od komitenta. Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę, działającego jako komisant, na rzecz osoby trzeciej, nie jest dokonywana na rachunek Zainteresowanego, a zatem kwota otrzymana z tej sprzedaży nie jest kwotą Mu należną. Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji, którego obowiązek wypłaty obciąża komitenta.

Z przedstawionej wyżej konstrukcji umowy komisu wynika zatem, iż w istocie komitent nie uzyskuje przychodu od komisanta (Wnioskodawcy), ani też komisant (Wnioskodawca) nie dokonuje na rzecz komitenta wypłaty świadczenia, które to czynności skutkowałaby po Jego stronie powstaniem obowiązków płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na gruncie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a w szczególności przepisów powołanego wcześniej jej Rozdziału 7 – brak jest bowiem przepisu, który taki obowiązek nakładałby na Zainteresowanego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż na gruncie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od należności autorów książek (komitentów).

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że przedmiotowy wniosek został złożony przez komisanta (Wnioskodawcę), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla komitenta.

Komitent, chcąc uzyskać interpretację indywidualną odnośnie źródła przychodu osiągniętego przez siebie na podstawie umowy komisu, winien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.