Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.268.2017.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych. Wniosek uzupełniono w dniu 12 października 2017 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. to spółka kapitałowa z branży doradczo-szkoleniowej.

Spółka specjalizuje się w pozyskiwaniu zewnętrznego finansowania na realizację inwestycji oraz projektowaniu i prowadzeniu szkoleń rozwijających kompetencje pracowników.

Swoim klientom proponuje kompleksowe rozwiązania, które mają wesprzeć długofalowy rozwój przedsiębiorstw. Dopasowuje kompetencje pracowników do określonych celów i potrzeb, przez co zwiększa efektywność ich działań. Spółka wspiera pracę liderów i ich zespołów – dostarcza metodykę oraz narzędzia. Przedsiębiorcy (klienci Spółki) aplikują o dofinansowanie do usług rozwojowych (szkoleniowych lub doradczych) u tzw. operatorów podmiotowego systemu finansowania w ramach Bazy Usług Rozwojowej (BUR) stworzonej przez PARP:

http://serwis-uslugirozwojowe.parp.gov.pl/.

Niezależnie od województwa, źródło dofinansowania jest publiczne, przyznawane w ramach projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (sam portal BUR również jest z projektu UE).

Klienci nie mogą realizować szkoleń dopóki nie podpiszą umowy z operatorem, który decyduje o przyznaniu dofinansowania.

Sposób rozliczania usług rozwojowych jest różny w różnych województwach w zależności od modelu jaki przyjmie operator w swoim projekcie.

W związku z tym w Spółce wyróżniamy 3 sposoby rozliczeń (dystrybucji środków):

1.  Refundacja poniesionych wydatków z promesą (najczęstszy przypadek): Przedsiębiorca sam płaci za usługę po zrealizowanej usłudze szkoleniowej, na którą wcześniej podpisał umowę z operatorem i uzyskał od niego promesę. Następnie, zgodnie z umową składa dokumenty do operatora (m.in. potwierdzenie przelewu dla instytucji szkoleniowej, certyfikaty itp.). Otrzymuje od operatora zwrot w wysokości przyznanego dofinansowania publicznego, o które wnioskował.
2.  System kont przedpłaconych: Przedsiębiorca wnioskuje o dofinansowanie a po podpisaniu umowy z operatorem (przed szkoleniem) wpłaca swój wkład własny na specjalne konto wskazane przez operatora. Realizuje i rozlicza usługę z operatorem. Operator dokonuje zapłaty dla instytucji szkoleniowej całości kwoty (wkład własny + dofinansowanie).
3.  System bonowy z następującymi etapami:
    *   Przedsiębiorca składa do operatora formularz zgłoszeniowy i podpisuje umowę.
    *   Przedsiębiorca wpłaca do operatora wkład własny.
    *   Przedsiębiorca wybiera z BUR interesującą go usługę rozwojową.
    *   operator wydaje przedsiębiorcy bony rozwojowe.
    *   Przedsiębiorca lub jego pracownicy biorą udział w szkoleniu.
    *   Firma szkoleniowa przekazuje kopię faktury oraz zaświadczenie o ukończeniu szkolenia do operatora.
    *   Operator opłaca fakturę za usługę rozwojową.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 października 2017 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Należy (…) wskazać szczegółowo jakie czynności (szkoleniowe, doradcze czy też szkoleniowe i doradcze) wykonywane są w ramach „szkoleń rozwijających kompetencje pracowników”?” – Wnioskodawca wskazał, że „W zakres czynności w ramach usługi szkoleniowej wchodzą m.in.
    *   faza przedszkoleniowa: analiza potrzeb, samplingi szkoleniowe, wizyty trenerskie, spotkania fokusowe
    *   faza realizacji szkolenia: dostosowanie programów szkoleń do indywidualnych przypadków przedsiębiorców, organizacja i przeprowadzenie szkolenia z wykorzystaniem różnych metodyk i narzędzi, obsługa związana z przygotowaniem dokumentacji np. certyfikatów, raportów).
    *   faza po szkoleniu: różne rodzaje follow up służące utrwaleniu efektów szkolenia np. organizacja On-the-job-training, konsultacje indywidualne, telefoniczne, organizacja coachingu, dodatkowy dzień szkoleniowy sprawdzający wdrożenie procedur, standardów itp.”.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Kto konkretnie prowadzi „szkolenia rozwijające kompetencje pracowników”, o których mowa w poz. 74 wniosku? Z wniosku wynika bowiem, że: „Spółka specjalizuje się w pozyskiwaniu zewnętrznego finansowania na realizację inwestycji oraz projektowaniu i prowadzeniu szkoleń rozwijających kompetencje pracowników”, jednak w dalszej części Wnioskodawca pisze: „Spółka wspiera prace liderów i ich zespołów – dostarcza metodykę oraz narzędzia”” – Wnioskodawca wskazał, że „Szkolenia prowadzą sprawdzeni i doświadczeni trenerzy współpracujący z A. Najczęściej umowy na wykonanie szkoleń zawierane są z
    *   trenerami „freelancerami” – os. fizyczne prowadzące własną, jednoosobową działalność gospodarczą,
    *   współpracującymi podwykonawcami w postaci firm szkoleniowych (np. Sp. z o.o.)
    *   osobami fizycznymi nie będącymi pracownikami A,
    *   w niektórych przypadkach umowy na przeprowadzenie szkolenia zawierane są z prezesem A, który jest certyfikowanym trenerem (prezes posiada stałą umowę o pracę z A)”.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Z kim Wnioskodawca zawiera umowę/umowy na świadczenie usług, w każdym ze wskazanych w opisie sprawy przypadków?” – Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca w każdym z 3 przypadków zawiera umowy bezpośrednio z Przedsiębiorcami (beneficjentami projektu, którzy zamawiają usługę). W przypadku 1 za usługę płaci przedsiębiorca (a następnie refunduje usługę). W przypadku 2 za usługę płaci Operator. W przypadku 3 za usługę płaci Operator, z tym że jeśli usługa jest droższa niż przyznany bon rozwojowy, to wówczas tę różnicę opłaca dodatkowo przedsiębiorca (co należy potwierdzić Operatorowi)”.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty? Jeżeli tak, to należy wskazać podstawę prawną” – Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty”.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy świadczone usługi można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca nie świadczy usług które mieszczą się w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług”.
6.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy oraz czy:
    
    1.  świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę? lub
    2.  Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty? lub
    3.  świadczone przez niego usługi finansowane są w całości ze środków publicznych?
    
    W przypadku, gdy są finansowane w części, to należy wskazać udział procentowy finansowania ze środków publicznych” – Wnioskodawca wskazał, że „Tak. Finansowanie w części: w przypadku usług realizowanych z dofinansowaniem poprzez Bazę Usług Rozwojowych dofinansowanie wynosi 50-80 % (najczęściej osiąga poziom min. 70 %). Opis: Działania szkoleniowe bezpośrednio przyczyniają się do rozwoju kompetencji zawodowych pracowników, stanowią proces kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego z uwzględnieniem wymagań konkretnego pracodawcy (szczególnie w przypadku szkoleń „szytych na miarę” konkretnego przedsiębiorcy). Są to szkolenia np. z obsługi klienta, wzmocnienia procesu sprzedaży czy zwiększenia kompetencji osób odpowiedzialnych za ochronę danych osobowych w firmie. W wymiarze szerszym, szkolenia zwiększają konkurencyjność i adaptacyjność przedsiębiorstw do zmieniających się warunków współczesnego rynku pracy. Świadczone przez firmę usługi szkoleniowe można zakwalifikować jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym, usługi szkoleniowe o takim charakterze powinny być zwolnione z podatku VAT, jeśli finansowane są ze środków publicznych:
    1.  w całości zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) lub
    2.  w co najmniej 70 % zgodnie z treścią paragrafu 3 ustęp 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736)”.
7.  W odpowiedzi na pytanie: „Jaka wysokość dofinansowania (podać procentowo) poszczególnych szkoleń ze środków publicznych wynika z umów zawartych między Przedsiębiorcami/Klientami a operatorem?” – Wnioskodawca wskazał, że „W przypadku usług realizowanych z dofinansowaniem poprzez Bazę Usług Rozwojowych dofinansowanie wynosi 50-80% (najczęściej osiąga poziom min. 70%). Przedsiębiorcy (klienci Spółki) aplikują o dofinansowanie do usług szkoleniowych u tzw. operatorów podmiotowego systemu finansowania w ramach Bazy Usług Rozwojowej (BUR) stworzonej przez PARP: http://serwis-uslugirozwojowe.parp.gov.pl/ Niezależnie od województwa, źródło dofinansowania jest publiczne, przyznawane w ramach projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (sam portal BUR również jest z projektu UE). Klienci nie mogą realizować szkoleń dopóki nie podpiszą umowy z operatorem, który decyduje o przyznaniu dofinansowania, które zgodnie z założeniami programu, wynosi od 50 do 80%. Sposób rozliczania usług rozwojowych jest różny w różnych województwach w zależności od modelu jaki przyjmie operator w swoim projekcie. W związku z tym wyróżniamy 3 sposoby rozliczeń (dystrybucji środków):
    1.  Refundacja poniesionych wydatków z promesą (najczęstszy przypadek) Przedsiębiorca sam płaci za usługę po zrealizowanej usłudze szkoleniowej, na którą wcześniej podpisał umowę z operatorem i uzyskał od niego promesę.
8.  W odpowiedzi na pytanie: „Co oznacza zwrot: „Przedsiębiorca sam płaci za usługę po zrealizowanej usłudze szkoleniowej, na którą wcześniej podpisał umowę z operatorem i uzyskał od niego promesę”?” – Wnioskodawca wskazał, że „Poniższy szczegółowo opisany przykład stanowi wyjaśnienie systemu refundacji poniesionych wydatków. Przykład odnosi się do realizacji szkoleń na przykładzie firmy D. Przedsiębiorca np. D., zawarł z Operatorem umowę, w której została wymieniona lista szkoleń, lista osób oraz kwota i procent dofinansowania. Informacje te zawarte zostały bezpośrednio w umowie (np. całość kwoty którą ponosi wnioskodawca oraz kwota dofinansowania) lub wniosku o dofinansowanie (np. lista osób, przeliczenia procentowe). Łączna kwota dofinansowania została gwarantowana przez Operatora w postaci wystawienia tzw. promesy.
9.  W odpowiedzi na pytanie: „Jaką rolę pełni w opisanej sytuacji „promesa”? – należy szczegółowo opisać” – Wnioskodawca wskazał, że „Rolą promesy jest udzielenie gwarancji przedsiębiorcy wypłaty kwoty dotacji, która została określona w umowie. Wypłata ta jest w formie refundacji poniesionych kosztów do kwoty dotacji (w tym przypadku 70%). Warunkiem otrzymania dotacji było rozliczenie wykonanej przez firmę szkoleniową usługi. W związku z tym wyróżniamy poszczególne fazy procesu:
    1.  Stworzenie przez A dedykowanych usług szkoleniowych (forma szkoleń zamkniętych tzw. „in company”) dla D.
    2.  Złożenie przez D. wniosku na szkolenia A, podpisanie umowy i promesy z Operatorem DA.
    3.  Realizacja szkoleń, dokonanie zapłaty (100% kwoty) przez D. na konto A.
    4.  Złożenie przez D. wniosku o rozliczenie usługi do DA. (w wymaganych dokumentach jest m.in. potwierdzenia przelewu za usługę na konto A).
    5.  Refundacja – przelew od DA. kwoty dotacji (70% kwoty szkolenie) na konto D.
II. System kont przedpłaconych:10.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy umowa zawarta między operatorem a instytucją szkoleniową (pkt 2 wniosku) określa wysokość dofinansowania ze środków publicznych?” – Wnioskodawca wskazał, że „Operator nie zawiera umowy z instytucją szkoleniową tylko z przedsiębiorcą. W tym sposobie rozliczania Przedsiębiorca wnioskuje o dofinansowanie, a po podpisaniu umowy z Operatorem (przed szkoleniem) wpłaca swój wkład własny na specjalne konto wskazane przez Operatora. W przypadku gdy usługa jest z VAT kwotę podatku wpłaca na odrębne konto. Szkolenie jest realizowane a następnie przedsiębiorca rozlicza usługę z operatorem (dostarcza dokumenty). Następnie Operator dokonuje zapłaty dla instytucji szkoleniowej całości kwoty (wkład własny + dofinansowanie). Operator nie stosuje odrębnych umów z instytucjami szkoleniowymi. Ten sposób rozliczenia usługi wynika z regulaminu. III. System bonowy z następującymi etapami Przedsiębiorca składa do operatora formularz zgłoszeniowy i podpisuje umowę.
    *   Przedsiębiorca wpłaca do operatora wkład własny.
    *   Operator wydaje przedsiębiorcy bony rozwojowe (na tym etapie przedsiębiorca może ale nie musi mieć wybranej usługi).
    *   Przedsiębiorca wybiera z BUR interesującą go usługę rozwojową.
    *   Przedsiębiorca lub jego pracownicy biorą udział w szkoleniu.
    *   Firma szkoleniowa przekazuje kopię faktury oraz zaświadczenie o ukończeniu szkolenia do operatora.
    *   Operator opłaca fakturę za usługę rozwojową.
11.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy bony rozwojowe mogą być przeznaczone wyłącznie na wybrane usługi szkoleniowe czy też na inne cele (wskazać jakie)?” – Wnioskodawca wskazał, że „Bony rozwojowe mogą być przeznaczone tylko na usługi rozwojowe wpisane do Bazy Usług Rozwojowych (tylko taka forma uprawnie do ubiegania się o dofinansowanie).
12.  W odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób Przedsiębiorca wykorzystuje bony rozwojowe otrzymane od operatora? Wnioskodawca wskazał bowiem, że „operator wydaje przedsiębiorcy bony rozwojowe”, a dalej, że „operator opłaca fakturę za usługę rozwojową”” oraz pytanie: „Co Wnioskodawca z otrzymanymi bonami robi – w jaki sposób je dysponuje?” – Wnioskodawca wskazał, że „Przedsiębiorca może rozdysponować bony na dowolny cel (może dokonać wyboru szkoleń i wykonawcy w późniejszym terminie), pod warunkiem że będzie to usługa rozwojowa oferowane przez Bazę Usług Rozwojowych (BUR) i zasadami określonymi przez PARP”.
13.  W odpowiedzi na pytanie: „Jaki charakter pełnią bony w opisanej sytuacji i dlaczego usługobiorca usług świadczonych przez Wnioskodawcę je otrzymuje od operatora skoro operator płaci za usługę rozwojową?” – Wnioskodawca wskazał, że „BONY ROZWOJOWE to elektroniczny dokument posiadający określoną wartość nominalną i okres ważności uprawniający MŚP i/lub jego pracowników do skorzystanie z wybranej usługi rozwojowej oferowanej przez firmy zarejestrowane w internetowej Bazie Usług Rozwojowych. Bony rozwojowe stanowią formę gwarancji:
    *   dla przedsiębiorcy (Klienta) są potwierdzeniem, że może zakupić usługi rozwojowe (analogicznie do pkt 1, w którym przedsiębiorca otrzymuje promesę na konkretne szkolenia)
    *   dla firmy szkoleniowej jako potwierdzenie, że otrzyma od Operatora zapłatę za usługi świadczone dla przedsiębiorcy, który zawnioskował o dotację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w każdej z powyższych sytuacji zachodzi zwolnienie z VAT na usługi szkoleniowe jeśli mają one charakter usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego i są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% zgodnie z treścią paragrafu 3 ustęp 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736)?
2.  Czy dla zastosowania stawki zwolnionej ma znaczenie kiedy klient otrzymuje zwrot dotacji w sytuacji gdy sposobem rozliczenia jest refundacja poniesionych wydatków z promesą (pkt 1), jeśli np. klient płaci Spółce 7 dni po szkoleniu a od operatora zwrot otrzymuje przy rozliczeniu umowy po ostatnim szkoleniu (np. po ok. 4-5 miesiącach)?
3.  Czy za formę potwierdzenia sfinansowania usług w min. 70% ze środków publicznych wystarczy oświadczenie przedsiębiorcy, który pozyskał dotację czy potrzebne są inne dokumenty (np. potwierdzenie przelewów lub oświadczenie operatora podmiotowego systemu finansowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

O usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku Spółki warunki te zostały spełnione, niezależnie od tego czy dystrybucja środków następuje poprzez refundację poniesionych wydatków z promesą czy system kont przedpłaconych albo system bonowy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 października 2017 r. w pozycji 76 – Stanowisko wnioskodawcy przyporządkowane do pytania (pytań) przedstawionego w poz. 75 wniosku ORD-IN – Wnioskodawca wskazał m.in., że świadczone przez firmę usługi szkoleniowe można zakwalifikować jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, usługi szkoleniowe o takim charakterze powinny być zwolnione z podatku VAT, jeśli finansowane są ze środków publicznych:

1.  w całości zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) lub
2.  w co najmniej 70 % zgodnie z treścią paragrafu 3 ustęp 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736).

Ad 2)

Zdaniem Spółki, dla zastosowania stawki zwolnionej nie ma znaczenia, kiedy klient otrzymuje zwrot dotacji. Możliwa jest sytuacja, gdy sposobem rozliczenia jest refundacja poniesionych wydatków z promesą (pkt 1), iż klient płaci Spółce 7 dni po szkoleniu a od operatora zwrot otrzymuje przy rozliczeniu umowy po ostatnim szkoleniu (np. po ok. 4-5 miesiącach).

Przepisy powołanej Dyrektywy ani przepisy ustawy o VAT nie warunkują możliwości zastosowania zwolnienia od terminu rozliczenia dotacji. Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Ad 3)

Zdaniem Spółki, za formę potwierdzenia sfinansowania usług w min. 70% ze środków publicznych wystarczy oświadczenie przedsiębiorcy, który pozyskał dotację, nie jest obligatoryjne posiadanie innych dokumentów przez Spółkę (np. potwierdzenie przelewów lub oświadczenie operatora podmiotowego systemu finansowania). Oświadczenie przedsiębiorcy, które otrzymuje Spółka zawiera dane klienta, nazwę szkolenia, liczbę osób uczestniczących w szkoleniu, datę szkolenia oraz ilość dni szkoleniowych. Oświadczenie zawiera również klauzulę o następującej treści: „Oświadczamy, że nabyte od A Sp. z o.o. usługi szkoleniowe mające charakter usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, są finansowane ze środków publicznych:

1.  w całości zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) lub
2.  w co najmniej 70% zgodnie z treścią paragrafu 3 ustęp 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736).

Proszę zaznaczyć właściwą opcję a lub b”.

Pod oświadczeniem podpisuje się osoba upoważniona do zaciągania zobowiązań w imieniu klienta.

W przypadku kontroli w zakresie zasadności wydatkowania środków, korzystający z dotacji klient będzie posiadać jednoznaczne dowody na procentowy udział środków publicznych w sfinansowaniu przedmiotowych szkoleń. Szkolenia będące przedmiotem wniosku będą finansowane ze środków publicznych, na podstawie umowy zawartej z podmiotem publicznym i działającym na podstawie ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r., który jest dysponentem środków w zakresie Funduszu Szkoleniowego. Zgodnie z taką umową minimalny udział środków publicznych w budżecie przeznaczonym na sfinansowanie szkoleń będzie wynosił 70% ich ogólnego kosztu. Udział środków publicznych w środkach przeznaczonych do sfinansowania przedmiotowych szkoleń będzie jednoznacznie określony w zawartej umowie z dysponentem Funduszu Szkoleniowego, a dodatkowe potwierdzenie tego znajdzie odzwierciedlenie w preliminarzu, a także w rozliczeniu wszystkich kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z poźn. zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto § 3 ust. 9 rozporządzenia stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez dany podmiot, niebędący uczelnią czy jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, usług szkoleniowych należy w pierwszej kolejności zbadać czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, bowiem w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem odnosi się on do usług innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca usług szkoleniowych świadczonych na rzecz Przedsiębiorców nie świadczy zatem jako jednostka systemu oświaty. Wnioskodawca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową. Ponadto, jak sam wskazał Zainteresowany w uzupełnieniu, nie świadczy usług, które mieszczą się w art. 43 ust. 1 pkt 26. Zatem zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, należy więc w dalszej kolejności zbadać zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca zawiera z Przedsiębiorcami umowy na świadczenie usług szkoleniowych, które są dofinansowywane ze środków publicznych. Dofinansowanie jest przyznawane w ramach projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (sam portal BUR również jest z projektu UE). Przedsiębiorcy/Klienci nie mogą realizować szkoleń dopóki nie podpiszą umowy z operatorem, który decyduje o przyznaniu dofinansowania.

Dofinansowanie odbywa się w 3 wariantach:

1.  Refundacja poniesionych wydatków z promesą (najczęstszy przypadek) Przedsiębiorca sam płaci za usługę po zrealizowanej usłudze szkoleniowej, na która wcześniej podpisał umowę z operatorem i uzyskał od niego promesę. Następnie, zgodnie z umową składa dokumenty do operatora (m.in. potwierdzenie przelewu dla instytucji szkoleniowej, certyfikaty itp.). Otrzymuje od operatora zwrot w wysokości przyznanego dofinansowania publicznego, o które wnioskował.
2.  System kont przedpłaconych Przedsiębiorca wnioskuje o dofinansowanie a po podpisaniu umowy z operatorem (przed szkoleniem) wpłaca swój wkład własny na specjalne konto wskazane przez operatora. Realizuje i rozlicza usługę z operatorem. Operator dokonuje zapłaty dla instytucji szkoleniowej całości kwoty (wkład własny + dofinansowanie).
3.  System bonowy Przebiega on w następujących etapach:
    *   Przedsiębiorca składa do operatora formularz zgłoszeniowy i podpisuje umowę.
    *   Przedsiębiorca wpłaca do operatora wkład własny.
    *   Operator wydaje przedsiębiorcy bony rozwojowe (bony rozwojowe mogą być przeznaczone tylko na usługi rozwojowe wpisane do bazy usług rozwojowych – tylko taka forma uprawnia do ubiegania się o dofinansowanie).
    *   Przedsiębiorca wybiera z BUR interesującą go usługę rozwojową.
    *   Przedsiębiorca lub jego pracownicy biorą udział w szkoleniu.
    *   Firma szkoleniowa przekazuje kopię faktury oraz zaświadczenie o ukończeniu szkolenia do operatora.
    *   Operator opłaca fakturę za usługę rozwojową.

Przedmiotowe usługi szkoleniowe według Wnioskodawcy można zakwalifikować jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku działania szkoleniowe bezpośrednio przyczyniają się do rozwoju kompetencji zawodowych pracowników, stanowią proces kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego z uwzględnieniem wymagań konkretnego pracodawcy (szczególnie w przypadku szkoleń „szytych na miarę” konkretnego przedsiębiorcy). Są to szkolenia np. z obsługi klienta, wzmocnienia procesu sprzedaży czy zwiększenia kompetencji osób odpowiedzialnych za ochronę danych osobowych w firmie. W wymiarze szerszym, szkolenia zwiększają konkurencyjność i adaptacyjność przedsiębiorstw do zmieniających się warunków współczesnego rynku pracy.

W świetle powyższego zgodzić się należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia nie wynika, aby Wnioskodawca posiadał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub przeprowadzał szkolenia w oparciu o formy i zasady wynikające z odrębnych przepisów (Wnioskodawca nie wskazał przepisów regulujących formy i zasady prowadzonych przez niego szkoleń). Ponadto, w odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości zakwalifikowania świadczonych usług do usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy Zainteresowany odniósł się wyłącznie do punktu c tego przepisu, pomijając punkty a i b. W związku z powyższym tut. organ uznał, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez niego usług szkoleniowych jeśli mają one charakter usług kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego i są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Ponadto, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również sposobu dokumentowania potwierdzającego finansowanie ww. usług ze środków publicznych oraz terminu refundacji wydatków poniesionych z promesą.

W tym miejscu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Art. 4. ust. 1 ustawy o finansach publicznych określił, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych,
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Odnośnie usług finansowanych ze środków publicznych, zauważyć należy, że w tym zakresie istotne znaczenie ma sposób finansowania konkretnej usługi szkoleniowej, a zatem rodzaj środków, jakimi zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za świadczoną usługę.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w części finansowanymi ze środków publicznych, bowiem jak stwierdził Wnioskodawca, źródło dofinansowania jest publiczne, przyznawane w ramach projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, a klienci nie mogą realizować szkoleń dopóki nie podpiszą umowy z operatorem, który decyduje o przyznaniu dofinansowania. Rozliczenia ww. szkoleń odbywają się na 3 sposoby. W pierwszym Przedsiębiorca zawiera umowę z operatorem, która zawiera m.in. kwotę i procent dofinansowania. Łączna kwota dofinansowania zostaje zagwarantowana w postaci wystawienia tzw. promesy. Refundacja następuje na podstawie dokumentów złożonych przez Przedsiębiorcę do operatora, m.in. potwierdzenia przelewu za usługę na konto Wnioskodawcy. W drugim Przedsiębiorca wnioskuje o dofinansowanie, a po podpisaniu umowy z operatorem (przed szkoleniem) wpłaca wkład własny na konto wskazane przez operatora. Po zrealizowaniu szkolenia operator na podstawie dokumentów otrzymanych od Przedsiębiorcy dokonuje zapłaty dla instytucji szkoleniowej całości kwoty (wkład własny + dofinansowanie). W trzecim przypadku Przedsiębiorca wpłaca wkład własny, następnie operator przekazuje mu bony rozwojowe (elektroniczne dokumenty posiadające określoną wartość nominalną i okres ważności uprawniające do skorzystania z usługi rozwojowej). Bony te dla Przedsiębiorcy są potwierdzeniem, że może zakupić usługi rozwojowe, a dla Wnioskodawcy potwierdzeniem, że otrzyma od operatora zapłatę za usługi świadczone dla Przedsiębiorcy, który zawnioskował o dotację. Po zakończeniu szkolenia firma szkoleniowa przekazuje kopię faktury oraz zaświadczenie o ukończeniu szkolenia do operatora, który opłaca fakturę za usługę rozwojową.

Nie ma przy tym znaczenia kto w przedmiotowej sprawie będzie płatnikiem w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych. W każdym bowiem przypadku stronami umów są Wnioskodawca oraz Przedsiębiorcy/Klienci i usługi są wykonane zgodnie z zawartymi umowami na rzecz Przedsiębiorców/Klientów a wpłaty uiszczane są na rzecz Wnioskodawcy, przy czym przedmiotem zapytania są wyłącznie wpłaty finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, jeśli mają one charakter usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego i są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy również wskazać, że fakt kiedy Przedsiębiorca/Klient otrzymuje zwrot dotacji nie ma wpływu na zastosowanie ww. przepisu. Istotne jest bowiem, że przedmiotowe usługi szkoleniowe są faktycznie finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy za formę potwierdzenia finansowania ze środków publicznych wystarczy oświadczenie przedsiębiorcy, należy stwierdzić, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca dysponował ww. oświadczeniem, jednakże ustawodawca nie uzależnił zakresu stosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych od posiadania jakiegokolwiek oświadczenia. Tym samym brak takiego oświadczenia nie musi oznaczać, że szkolenie nie jest finansowane ze środków publicznych.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na fakt, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do jego zastosowania, Wnioskodawca winien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia. Bowiem to po stronie podmiotu korzystającego z preferencji podatkowych leży ciężar dowodu zaistniałych okoliczności faktycznych.

Jeśli więc cała będąca w dyspozycji Wnioskodawcy dokumentacja (w tym ww. oświadczenie) potwierdza, że szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych, to stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.