Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.207.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej też „Spółka”) jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT podmiotem, sprzedającym swoje produkty do jednostek hurtowych i sieci detalicznych oraz podmiotu powiązanego. Spółka nabywa też towary i usługi do prowadzenia swojej działalności gospodarczej i otrzymuje od swoich dostawców faktury zakupu. Faktury zakupu wpływają do Spółki w tym samym lub też następnym okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy towarów lub usług powstaje obowiązek podatkowy. Zdarzają się jednak sytuacje, że faktury za dostawy lub usługi wpływają do Spółki po upływie kilku następnych okresów rozliczeniowych. W związku z powyższym Spółka pragnie zadać pytanie związane ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zmianami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę lub dokument celny, to jest zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt l ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zmianami), a jeżeli Spółka nie dokonała tego obniżenia w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu celnego, to ma prawo – na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy – obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, biorąc pod uwagę fakt, że u sprzedawcy towarów lub usług powstał już obowiązek podatkowy na podstawie art. 86 ust. 10 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zmianami), w brzmieniu na dzień złożenia wniosku, prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę lub dokument celny.

Równocześnie, mając na uwadze zapis art. 88 ust. 11 ww. ustawy, że „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 (\`(...)\`), może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

W związku z powyższym Spółka może wykonać prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1.  nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu celnego, albo
2.  w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych miesięcy licząc od miesiąca otrzymania faktury.

Przykładowo: faktura wystawiona w lutym 2017 roku i otrzymana w marcu 2017 r., a dotycząca wykonanej usługi/dostawy towaru od krajowego wykonawcy lub dostawcy w styczniu 2017 r., (dla której obowiązek podatkowy w VAT powstał w styczniu 2017 r.) może być ujęta w rejestrze zakupów w miesiącu marcu 2017 r. – na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy lub w jednym z dwóch następnych miesięcy – na podstawie art. 88 ust. 11 tejże ww. ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Artykuł ten należy interpretować łącznie z art. 66 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W obowiązującym stanie prawnym, terminem wyznaczającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabywanych lub importowanych towarów. Prawo to może zostać zrealizowane w rozliczaniu deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po momencie powstania prawa do odliczania, przy założeniu, że podatnik (nabywca), dysponuje fakturą VAT lub dokumentem celnym. Zgodnie z tym, prawo do odliczenia powstaje nie wczesnej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymuje stosowny dokument (fakturę lub dokument celny), który pozwala mu na skorzystanie z tego prawa.

Nabywca, który chce skorzystać z prawa do odliczenia musi więc kontrolować dwa terminy: termin powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy oraz termin otrzymania faktury lub dokumentu celnego. Konieczne jest określenie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez wyznaczenie okresu, w którym powstaje obowiązek podatkowy po stronie dokonującego czynności – zarazem termin ten wyznacza dwa kolejne okresy, w których prawo do odliczenia może być zrealizowane, przy założeniu, że odliczenie może nastąpić nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Oznacza to, że powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1.  powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy/usługodawcy,
2.  posiadania przez Spółkę faktury lub dokumentu celnego, które dokumentują nabycie towaru lub usługi.

Nie jest zatem wystarczające wyłącznie otrzymanie faktury lub dokumentu celnego dla powstania prawa do odliczenia, w przypadku gdy obowiązek podatkowy u dostawcy jeszcze nie powstał. Zarazem nie jest również wystarczające powstanie obowiązku podatkowego w przypadku braku otrzymania przez Spółkę faktury lub dokumentu celnego, ponieważ aż do momentu jej otrzymania Spółka nie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Dlatego też, stosownie do art. 86 ust. 10b ww. ustawy, podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym to prawo powstaje czyli nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymuje fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie zdążył dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, to ma prawo skorzystać z zapisu art. 86 ust. 11 ww. ustawy, pomimo tego, że ma on związek bezpośredni z art. 86 ust. 10 ustawy, a nie z art. 86 ust. 10b pkt 1.

Z uwagi jednak na dwa podane wyżej warunki:

1.  powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towaru/usługodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy o VAT,
2.  posiadania przez Spółkę faktury lub dokumentu celnego, które dokumentują nabycie towaru i usługi – zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy o VAT,

których spełnienie daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastosowanie zapisu art. 86 ust. 11 „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, (\`(...)\`) może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych” – również dla okresu, w którym wpłynęła faktura – jest uzasadniony.

Oznacza to, że prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z faktury lub dokumentu celnego może być również wykonane w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy w sprawie są interpretacje indywidualne wydane w tej samej sprawie.

Są to na przykład:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2014 r., sygn. IPPPI /443-789/14-2/MP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. IPPP1/443-529/14-2/AS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. IPPP1/443-395/14-2/JL.

Podsumowując, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, że zgodnie z wymienionymi powyżej przepisami ustawy o VAT, to jest art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 11, prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy liczyć od okresu, w którym Spółka otrzymała fakturę. W związku z powyższym Spółka może wykonywać prawo do odliczenia w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu celnego, albo w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT podmiotem, sprzedającym swoje produkty do jednostek hurtowych i sieci detalicznych oraz podmiotu powiązanego. Spółka nabywa też towary i usługi do prowadzenia swojej działalności gospodarczej i otrzymuje od swoich dostawców faktury zakupu. Faktury zakupu wpływają do Spółki w tym samym lub też następnym okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy towarów lub usług powstaje obowiązek podatkowy. Zdarzają się jednak sytuacje, że faktury za dostawy lub usługi wpływają do Spółki po upływie kilku następnych okresów rozliczeniowych.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia terminu, w którym może ona odliczyć podatek naliczony z faktur lub dokumentów celnych dokumentujących nabycie towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w przypadku otrzymania faktury lub dokumentu celnego z opóźnieniem w stosunku do daty powstania obowiązku podatkowego dla czynności, którą dokumentuje, odliczenie podatku w niej zawartego będzie możliwe dopiero po otrzymaniu tej faktury lub dokumentu celnego, nawet wtedy, gdy pomiędzy datą obowiązku podatkowego a otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego minęło kilka miesięcy.

Podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny oraz za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (oczywiście, o ile w chwili otrzymania przez Spółkę faktury lub dokumentu celnego spełniona jest druga z przesłanek odliczenia podatku VAT, tj. po stronie sprzedawcy powstał już obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT).

Ponadto możliwość odroczenia odliczenia podatku naliczonego do dwóch okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie odnosiła się do daty początkowej, którą określa data faktycznego otrzymania faktur lub dokumentu celnego.

Jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu celnego, Wnioskodawca, zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego VAT poprzez korektę deklaracji podatkowej za ten okres, w którym otrzymał fakturę od kontrahenta, a więc za okres, w którym faktycznie powstało prawo do odliczenia podatku VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę lub dokument celny dokumentujący daną dostawę towarów lub świadczenie usług. Natomiast, w przypadku niedokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10, 10b, bądź art. 86 ust. 11 ustawy, Spółka będzie postępowała prawidłowo dokonując obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy poprzez korektę deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę lub dokument celny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.