Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.20.2019.2.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: Czy w przypadku sprzedaży Partii Próbnej Kupującemu, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania PDOF, kosztów związanych z jej wytworzeniem na podstawie art. 26e Ustawy o PDOF?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty kwalifikowane
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów związanych z wytworzeniem partii próbnej produktu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów związanych z wytworzeniem partii próbnej produktu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Producent) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja profesjonalnych mieszanek paszowych pełnoporcjowych, mieszanek paszowych uzupełniających, premiksów, koncentratów, prestarterów, preparatów mlekozastępczych, zakwaszaczy i dodatków paszowych dla trzody chlewnej, bydła, drobiu, zwierząt futerkowych i ryb.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do udoskonalania oferowanych produktów w szczególności poprzez: poprawę efektywności kosztowej produkowanego wyrobu (przy zachowaniu parametrów jakościowych), poprawę parametrów jakościowych produktu (np. poprzez wzrost strawności, przyswajalności, odżywczości), dostosowanie receptur do aktualnej dostępności surowców wykorzystywanych w produkcji (przy zachowaniu parametrów jakościowych) itp. Wskazane działania polegają między innymi na: zmianie wybranego składnika receptury i zastąpienia go nowym, zmianie udziału poszczególnych składników w recepturze, wyeliminowaniu określonego składnika z receptury itp.

Wnioskodawca nie posiada własnych tzw. ferm testowych. W związku z tym, po wstępnym ustaleniu zmodyfikowanej receptury, wyrób jest wytwarzany i sprzedawany odbiorcy/odbiorcom (dalej: Partia Próbna). W związku ze sprzedażą Partii Próbnej Wnioskodawca otrzymuje od odbiorcy (dalej: Kupujący) wynagrodzenie. Kupujący po nabyciu Partii Próbnej, wykorzystuje ją w żywieniu zwierząt. Ilość Partii Próbnych i czas żywienia nimi (dalej: Okres Próbny) uzależnione są od tego, jaki jest okres niezbędny dla określenia właściwości produktu (co jest podyktowane czynnikami takimi jak np. okres wzrostu zwierząt, cykl rozrodczy, specyfika żywieniowa dotycząca danego rodzaju zwierzęcia, etc.). W trakcie oraz po zakończeniu Okresu Próbnego Wnioskodawca pozyskuje informacje na temat parametrów Produkcji Próbnej, takich jak: spełnienie przez nią określonych wymogów jakościowych, brak negatywnych skutków, wystąpienie oczekiwanych, dodatnich efektów, przydatność do spożycia przez zwierzęta i potencjalne zainteresowanie nabyciem większej ilości wyrobu. Na podstawie otrzymanych od Kupującego informacji Wnioskodawca podejmuje decyzję co do (i) wdrożenia produkcji wyrobu gotowego według zmodyfikowanej receptury (sprawdzanej w ramach Partii Próbnej), (ii) dalszych prac nad zmianą w receptury (gdy receptura sprawdzana w ramach Partii Próbnej wymaga dalszych modyfikacji), bądź (iii) zaniechania produkcji danego wyrobu według receptury sprawdzanej w ramach Produkcji Próbnej.

Produkcja Partii Próbnej odbywa się zgodnie z najlepszym stanem wiedzy i możliwości technicznych Wnioskodawcy oraz w celu przygotowania wyrobu jak najlepszej jakości. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma pewności czy uzyskana receptura wykaże oczekiwane parametry, czy też konieczne będą dalsze prace nad jej modyfikacją bądź zaniechanie produkcji opracowanej receptury.

Wnioskodawca zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania PDOF, koszty związane z wytworzeniem Partii Próbnych (m.in. koszty użytego surowca) na podstawie art. 26e Ustawy o PDOF.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, w toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do udoskonalania oferowanych produktów w szczególności poprzez: poprawę parametrów jakościowych produktu (np. poprzez wzrost strawności, przyswajalności, odżywczości), dostosowanie receptur do aktualnej dostępności surowców wykorzystywanych w produkcji (przy zachowaniu parametrów jakościowych), poprawę efektywności kosztowej produkowanego wyrobu (przy zachowaniu parametrów jakościowych) itp. Wskazane działania polegają między innymi na: zmianie wybranego składnika receptury i zastąpienia go nowym, zmianie udziału poszczególnych składników w recepturze, wyeliminowaniu określonego składnika z receptury itp.

Działalność Wnioskodawcy w opisanym zakresie polega zatem na tworzeniu nowych/ modyfikowaniu istniejących receptur produktów - w jej wyniku powstają nowe lub zmienione produkty, zatem w tym sensie działalność ta ma charakter twórczy (tworzone są nowe/ zmienione receptury). Na moment podjęcia działań w zakresie produkcji danej Partii Próbnej Wnioskodawca znajduje się w stanie niepewności odnośnie do tego, czy nowy produkt (w tym Partia Próbna) wykazywać będzie pożądane parametry jakościowe. Wyjaśnienie wątpliwości Wnioskodawcy możliwe jest dzięki żywieniu zwierząt produktem stanowiącym Partię Próbną. Tym samym, dzięki produkcji Partii Próbnej i sprzedaży jej do żywienia zwierząt, Wnioskodawca zwiększa zasoby swojej wiedzy dotyczące możliwości kompozycji receptur produktów, które to zasoby wiedzy są wykorzystywane w produkcji seryjnej nowopowstałych produktów (np. pasz i mieszanek paszowych). W ten sposób (dzięki pozyskaniu informacji dotyczących Produkcji Próbnej) Wnioskodawca zdobywa wiedzę i umiejętności, które mogą być następnie łączone, kształtowane i wykorzystywane do komponowania nowych receptur produktów (zmienionych lub ulepszonych) i planowania produkcji w tym zakresie.

Opisane we Wniosku działania są prowadzone w sposób systematyczny, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie posiadanej już wiedzy i umiejętności w celu tworzenia nowych zastosowań skierowanych przede wszystkim na poprawę parametrów jakościowych produktu, dostosowanie receptur do podaży surowców wykorzystywanych w produkcji, poprawę efektywności kosztowej produkowanego wyrobu itp.

Działania Wnioskodawcy nie polegają na wprowadzaniu do produktów zmian o charakterze okresowym i rutynowym.

Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych, o których mowa w art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PDOF.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży Partii Próbnej Kupującemu, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania PDOF, kosztów związanych z jej wytworzeniem na podstawie art. 26e Ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Partii Próbnej Kupującemu, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania PDOF, kosztów związanych z jej wytworzeniem na podstawie art. 26e Ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF „podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3."

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF „koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.".

Zgodnie z powyższym, warunkiem dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania PDOF jest to, aby koszty te nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów, o którym mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF nie obejmuje sytuacji opisanej w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej przepisu art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF. Zdaniem Wnioskodawcy, celem jego wprowadzenia było uniemożliwienie sytuacji, w której podatnik odnosiłby podwójną korzyść, tj. z tytułu otrzymania pomocy publicznej (np. w formie dotacji, subwencji) oraz z tytułu odliczenia kosztów, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca zaznacza również, że zgodnie z literalnym brzmieniem, wyrażenie „zwrot kosztów w jakiejkolwiek formie", zawarte w art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF, należy rozumieć jako otrzymanie równowartości wydatkowanych wcześniej aktywów przez podatnika od podmiotu zewnętrznego. Zapłata (tj. otrzymane wynagrodzenie) jest natomiast kwotą ustalaną indywidualnie z każdym odbiorcą, wynika z negocjacji, analizy sytuacji rynkowej i wielu innych czynników. Zgodnie z definicją słownikową „zapłaty" jest to „uiszczenie należności za coś", „odpłacenie komuś za coś". W tym miejscu należy podkreślić, że otrzymywania zapłaty za sprzedawane produkty nie można uznawać za „zwrot kosztów w jakiejkolwiek formie". W istotę działalności gospodarczej jest bowiem wpisane działanie nakierowane na osiąganie zysków, tj. w taki sposób, aby osiągane przychody przewyższały ponoszone koszty. Nie oznacza to jednak, że osiąganie przychodów ze sprzedaży produktów, w zakresie w jakim pokrywają one koszty ich wytworzenia, stanowi „zwrot" tych kosztów (przyjęcie takiej wykładni de facto uniemożliwiałoby skorzystanie z tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową jakiemukolwiek podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą i osiągającemu zyski).

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt: I SA/Wr 2128/14), w którym WSA wskazał, że „Pod pojęciem zaś "zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie" należy rozumieć otrzymanie równowartości wydatkowanych wcześniej aktywów przez podatnika od podmiotu zewnętrznego (np. dotacja, subwencja).".

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zwrot kosztów, o którym mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF oznacza zwrot poniesionych wydatków (przy czym kwota zwrotu nie jest świadczeniem samoistnie ustalanym, a jedynie odzwierciedleniem kwoty poniesionych kosztów). Natomiast przy ustalaniu kwoty wynagrodzenia za dostawę Partii Próbnej, Wnioskodawca bierze pod uwagę szereg okoliczności biznesowych, a wysokość poniesionych kosztów jest wyłącznie jednym z nich. Dodatkowo, celem zapłaty wynagrodzenia za Partię Próbną nie jest zwrot poniesionych przez Producenta wydatków, ale uzyskanie ekwiwalentu za sprzedany wyrób. Co więcej, w niektórych przypadkach okoliczności biznesowe mogą powodować, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę okażą się wyższe niż otrzymane wynagrodzenie (co w efekcie będzie powodować poniesienie straty).

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Partii Próbnej nie stanowi zwrotu kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOF, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z całą pewnością przedmiotowego przepisu nie można odczytywać w ten sposób, że w przypadku sprzedaży przez podatnika określonego środka trwałego, dokonane odpisy amortyzacyjne tracą status kosztów uzyskania przychodów. Powyższe potwierdza, że otrzymania przez podatnika ceny sprzedaży nie można na gruncie przepisów ustawy o PDOF (w tym art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF) uznawać za zwrot kosztów.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.156.2018.1.IZ, w której organ podatkowy wskazał, że „otrzymanie wynagrodzenia za świadczone usługi badawczo-rozwojowe nie stanowi zwrotu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. Zatem, w rozpatrywanej sprawie otrzymywana przez Spółkę kwota z tytułu sprzedaży na rzecz zamawiającego Prototypów nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków, w rozumieniu art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.",
*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.84.2018.2.AK, w której organ podatkowy uznał, że „Otrzymanie wynagrodzenia za świadczone usługi badawczo-rozwojowe nie stanowi zwrotu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p
*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. 0461-ITPB3.4510.586.2016.1.PS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (i na podstawie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego), zgodnie z którym: „W szczególności, zawarta w art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fraza "nie zostały (\`(...)\`) zwrócone w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do korzyści z komercyjnego wykorzystania produktów i półproduktów (np. przez sprzedaż), które mogą powstać w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Uzyskanie przychodu ze sprzedaży towarów i usług nie jest bowiem tożsame ze zwrotem kosztu, ani na gruncie języka potocznego, ani tym bardziej na gruncie języka ustaw podatkowych.";
*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.59.2018.1.IZ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Sprzedaż usług związanych z prowadzeniem prac B+R uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2017 r. sygn. 3063-ILPB2.4510.38.2017.2.ŁM, w której uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: w przypadku zapłaty należnego wynagrodzenia za przekazanie wyników prac B+R np. w przypadku kalkulowania należnego wynagrodzenia w oparciu o zasadę koszt plus marża nie dochodzi do „zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie". Do takiego wniosku prowadzi też wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 ustawy: celem tego przepisu jest zapewnienie, by ulga technologiczna nie obejmowała kosztów, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik. Ponieważ ciężar ekonomiczny kosztów nie pokrytych Dotacją ponosi Spółka, to powinny one podlegać odliczeniu w ramach ulgi technologicznej;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-281/16/KP, w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Wnioskodawca kalkuluje swoje wynagrodzenie uwzględniając swoje koszty (prowadzone prace w podstawowym zakresie oraz koszty ogólnego zarządu i administracyjne) oraz marżę. Zdaniem Wnioskodawcy kalkulowanie wynagrodzenia w oparciu o swoje koszty nie spełnia definicji zwartej w przytoczonym przepisie. Kalkulacja stosowana przez Wnioskodawcę jest jedną z metod obliczania wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze. Celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi de facto do zwrotu kosztów, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie dochodzi do refakturowania ponoszonych kosztów na odbiorców usług. Zdaniem wnioskodawcy, w takim przypadku nie dochodzi do „zwrotu w jakiejkolwiek formie". Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do absurdalnej interpretacji, że w przypadku każdych zakończonych sukcesem prac badawczo-rozwojowych nie ma możliwości skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy CIT. Dotyczyłoby to podmiotów takich jak Wnioskodawca (czyli świadczących usługi badawczo-rozwojowe) jak i podmiotów produkcyjnych (czyli takich które prowadzą prace badawczo-rozwojowe w ramach większej działalności). W przypadku tych drugich, koszty prac badawczo-rozwojowych też są często uwzględniane w kalkulacji ceny np. nowego wyrobu. Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadzi do sytuacji, że ulga opisana art. 18d ustawy CIT, promowałaby projekty zakończone niepowodzeniem i takie, które nigdy nie mogą być skomercjalizowane.".

Wskazane powyżej interpretacje indywidualne dotyczą art. 18d ust 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże Wnioskodawca podkreśla, że przepis ten brzmi identycznie, jak art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Partii Próbnej Kupującemu, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania PDOF, kosztów związanych z jej wytworzeniem na podstawie art. 26e Ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W myśl art. 5a pkt 39, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Stosownie do treści art. 5a pkt 40, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, wydatki uznawane za koszty kwalifikowane zostały określone w art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (art. 26e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 26e ust. 7, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest, zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne (zdefiniowane w art. 5a pkt 39) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 38 ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, jest kwestia ustalenia, czy może dokonać na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach wytworzenia Partii Próbnej.

Dokonując analizy art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych, o których mowa w art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do udoskonalania oferowanych produktów w szczególności poprzez: poprawę parametrów jakościowych produktu (np. poprzez wzrost strawności, przyswajalności, odżywczości), dostosowanie receptur do aktualnej dostępności surowców wykorzystywanych w produkcji (przy zachowaniu parametrów jakościowych), poprawę efektywności kosztowej produkowanego wyrobu (przy zachowaniu parametrów jakościowych) itp. Wskazane działania polegają między innymi na: zmianie wybranego składnika receptury i zastąpieniu go nowym, zmianie udziału poszczególnych składników w recepturze, wyeliminowaniu określonego składnika z receptury itp.

Działalność Wnioskodawcy w opisanym zakresie polega zatem na tworzeniu nowych/ modyfikowaniu istniejących receptur produktów - w jej wyniku powstają nowe lub zmienione produkty, zatem w tym sensie działalność ta ma charakter twórczy (tworzone są nowe/ zmienione receptury). Na moment podjęcia działań w zakresie produkcji danej Partii Próbnej Wnioskodawca znajduje się w stanie niepewności odnośnie do tego, czy nowy produkt (w tym Partia Próbna) wykazywać będzie pożądane parametry jakościowe. Wyjaśnienie wątpliwości Wnioskodawcy możliwe jest dzięki żywieniu zwierząt produktem stanowiącym Partię Próbną. Tym samym, dzięki produkcji Partii Próbnej i sprzedaży jej do żywienia zwierząt, Wnioskodawca zwiększa zasoby swojej wiedzy dotyczące możliwości kompozycji receptur produktów, które to zasoby wiedzy są wykorzystywane w produkcji seryjnej nowopowstałych produktów (np. pasz i mieszanek paszowych). W ten sposób (dzięki pozyskaniu informacji dotyczących Produkcji Próbnej) Wnioskodawca zdobywa wiedzę i umiejętności, które mogą być następnie łączone, kształtowane i wykorzystywane do komponowania nowych receptur produktów (zmienionych lub ulepszonych) i planowania produkcji w tym zakresie.

Opisane we Wniosku działania są prowadzone w sposób systematyczny, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie posiadanej już wiedzy i umiejętności w celu tworzenia nowych zastosowań skierowanych przede wszystkim na poprawę parametrów jakościowych produktu, dostosowanie receptur do podaży surowców wykorzystywanych w produkcji, poprawę efektywności kosztowej produkowanego wyrobu itp.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że jego działania nie polegają na wprowadzaniu do produktów zmian o charakterze okresowym i rutynowym.

Można zatem na podstawie ww. informacji stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PDOF oraz wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że prace zmierzające do udoskonalenia oferowanych produktów realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią działalność twórczą i są ukierunkowane na stworzenie wyrobów znacząco ulepszonych/usprawnionych parametrach. Prace te odbywają się konsekwentnie, zgodnie z wyznaczonym harmonogramem precyzującym cele wymagające systematyki na poszczególnych etapach ich realizacji i wykorzystują nowe technologie, obligując do pogłębiania wiedzy na ich temat. Działania Wnioskodawcy nastawione są na wdrożenie produktów nowych lub znaczących ulepszeń do produktów istniejących, a przy tym uwzględniają zastosowanie zdobytej już wiedzy i umiejętności z wielu obszarów, przy czym działania te nie polegają na wprowadzaniu do produktów zmian o charakterze okresowym i rutynowym.

Produkt wyprodukowany w ramach Partii Próbnej trafia do jej odbiorcy w celu poddania przez niego badaniu, czy udało się Wnioskodawcy opracować i dostarczyć produkt o pożądanych parametrach. Informację o wynikach takiego badania odbiorca przekazuje Wnioskodawcy, a ten podejmuje decyzję o podjęciu produkcji seryjnej produktu, kontynuowania Działalności B+R nad produktem w celu uzyskania pożądanych parametrów lub zaniechaniu kontynuowania prac nad produktem. Zatem przed dostarczeniem produktu odbiorcy do testów, Wnioskodawca nie wie czy produkt osiągnął ostateczny kształt (parametry).

W kontekście powyższego, na gruncie przedmiotowej sprawy, działania polegające na tworzeniu nowych/modyfikowaniu istniejących receptur produktów, w wyniku których powstają nowe lub zmienione produkty, zatem w tym sensie działalność ta ma charakter twórczy (tworzone są nowe/ zmienione receptury), można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy.

Należy także zauważyć, że wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zawarta w art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fraza „nie zostały (\`(...)\`) zwrócone w jakiejkolwiek formie” nie odnosi się do korzyści z komercyjnego wykorzystania produktów i półproduktów (np. przez sprzedaż), które mogą powstać w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Uzyskanie przychodu ze sprzedaży towarów i usług nie jest bowiem tożsame ze zwrotem kosztu, ani na gruncie języka potocznego, ani tym bardziej na gruncie języka ustaw podatkowych.

Oznacza to, że Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na wytworzenie Partii Próbnej, stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 95-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.