Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-979/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-11
Teza: Jakie są skutki podatkowe wypłaty funkcjonariuszowi Służby Więziennej ryczałtu za dojazdy do miejsca pełnienia służby?
Słowa kluczowe: dojazdy; płatnik; ryczałt; służba-Służba Więzienna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 listopada 2012 r. (wpływ do tut. Biura – 09 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty ryczałtu za dojazdy do miejsca pełnienia służby – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty ryczałtu za dojazdy do miejsca pełnienia służby.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-979/12/MK wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Funkcjonariusze zatrudnieni w Zakładzie Karnym na podstawie mianowania są pracownikami w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, Zakład Karny jako płatnik podatku dochodowego jest obowiązany, na podstawie przepisów art. 31, art. 32 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, wszystkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 32, 52 a, 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru składek.

Zatrudnieni w Zakładzie Karnym funkcjonariusze Służby Więziennej są podatnikami w rozumieniu art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa oraz pracownikami w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymującymi wynagrodzenie ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że do przychodów pracownika (czyli m.in. osoby pozostającej w stosunku służbowym) zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż przykładem przepisów, o których mowa w wyżej powołanym art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawy jest ustawa z dnia 09 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 79, poz. 523 ze zm.).

Zgodnie z art. 195a tejże ustawy funkcjonariuszowi, który mieszka poza miejscowością pełnienia służby, przysługuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby. Wysokość ryczałtu określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej (Dz. U. z 2012 r. poz. 413). Jako główne kryterium przyjęto odległość miejsca zamieszkania od miejsca pełnienia służby, tj. do 15 km, od 15 km do 30 km, od 30 km do 45 km oraz powyżej 43 km. W zależności od wskazanych odległości kwota ryczałtu wynosi odpowiednio 20 zł, 35 zł, 50 zł oraz 70 zł. Ryczałt wypłacany jest co miesiąc.

Zgodnie z art. 195a ust. 5 ustawy o Służbie Więziennej, ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby nie przysługuje funkcjonariuszowi, który otrzymuje zwrot kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem na podstawie art. 73 ust. 3 pkt 6.

W myśl art. 22 ust. 2 pkt 3 oraz ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością pełnienia służby, funkcjonariuszowi przysługują zwiększone koszty uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę zaś powyższe, zasadne jest jednoznaczne ustalenie, czy w przypadku wypłaty funkcjonariuszom Zakładu Karnego ryczałtu na podstawie art. 195a ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej, słuszne jest dodatkowe zastosowanie przez płatnika w stosunku do wyżej wymienionej grupy funkcjonariuszy (gdy miejsce ich stałego tub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy) zwiększonych kosztów uzyskania przychodów, o których stanowią przepisy art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wypłata funkcjonariuszom Zakładu Karnego ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów, tj. czy prawidłowe jest zastosowanie w takich przypadkach przez Wnioskodawcę kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa nie pozostawiają wątpliwości, że ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby, wypłacany na podstawie art. 195a ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej stanowi przychód funkcjonariusza ze stosunku służbowego, uprawniający do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na płatniku, jakim jest Wnioskodawca, w związku z wypłatą wyżej wymienionego świadczenia nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania oraz przekazywania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 31, art. 32 i art. 38 ust. 1 tejże ustawy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2 ww. ustawy wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej uzależniona jest m.in od miejsca stałego lub czasowego zamieszkania podatnika.

Przepis art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

W myśl natomiast ust. 13 powołanego wyżej art. 22 ustawy, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością pełnienia służby, funkcjonariuszowi przysługują zwiększone koszty uzyskania przychodów. Wypłacany funkcjonariuszowi ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby określony kwotowo w zależności od odległości pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem pełnienia służby jest tylko częścią poniesionych kosztów dojazdu a nie faktycznym zwrotem całości, o których mowa w art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym przypadku, kwota wypłacanego ryczałtu nie jest bowiem zwrotem poniesionych kosztów przejazdu, o których mowa jest w § 15 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 4 lutego 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 155) w sprawie należności przysługujących funkcjonariuszowi Służby Więziennej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju i przeniesień.

Wnioskodawca stwierdza, iż trzeba zatem uznać, że płatnik nie ma obowiązku obniżania zwiększonych kosztów uzyskania przychodów do kosztów podstawowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Zgodnie z art. 195a ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. z 2010 r. Nr 79, poz. 523 ze zm.) funkcjonariuszowi, który mieszka poza miejscowością pełnienia służby, przysługuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby.

Z kolei w myśl art. 195a ust. 6 ustawy o Służbie Więziennej Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, wysokość ryczałtu, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając odległość miejsca zamieszkania od miejsca pełnienia służby, konieczność zachowania rocznego i maksymalnego limitu wydatków, o których mowa w art. 272a ust. 1, oraz liczbę funkcjonariuszy uprawnionych do ryczałtu.

Stosownie do powyższego w myśl § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej (Dz. U. z 2012 r., poz. 413) rozporządzenie określa wysokość ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej, zwanego dalej „funkcjonariuszem", który mieszka poza miejscowością pełnienia służby.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia ryczałt, o którym mowa w § 1, wynosi:

1.  20 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości nieprzekraczającej 15 km od miejsca pełnienia służby;
2.  35 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości powyżej 15 km do 30 km od miejsca pełnienia służby;
3.  50 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości powyżej 30 km do 45 km od miejsca pełnienia służby;
4.  70 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości przekraczającej 45 km od miejsca pełnienia służby.

Przepisy rozporządzenia mają zastosowanie do ryczałtu przysługującego funkcjonariuszowi od dnia 1 stycznia 2012 r. (§ 3 ww. rozporządzenia).

Zatem w przypadku funkcjonariuszy Służby Więziennej obowiązek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z przepisów rangi ustawowej. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariuszowi Służby Więziennej, określa natomiast wysokość dokonywanych wypłat.

W konsekwencji zwrot kosztów ww. dojazdów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawy.

Odnosząc się – do będącej przedmiotem zapytania – możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, iż stosownie do uregulowań art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie zaś z pkt 4 omawianego przepisu – ww. koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednakże kluczowy dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z przywołanymi powyżej art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kreującymi zasadę powszechności opodatkowania – ustawodawca wyłączył z opodatkowania dochody (a tym samym przychody) m.in. objęte zwolnieniem od podatku, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy, zgodnie z którym to przepisem, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Przepis art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza zatem możliwość zastosowania tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w cyt. wyżej art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy funkcjonariusz otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, a zwrócone koszty nie zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Przepis ten nie odbiera jednak prawa do zastosowania tzw. podstawowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w cyt. również wyżej art. 22 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby istotnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To jednakże oznacza, iż wypłacając takie świadczenie Wnioskodawca nie może przy poborze zaliczki zastosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zapis art. 22 ust. 13 tejże ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy (a tak jest w opisanym stanie faktycznym) podwyższone koszty nie mogą być zastosowane (zatem nie mogą być zastosowane zarówno koszty określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 jak i koszty określone w pkt 4 tegoż przepisu). Wobec tego Wnioskodawca – jako płatnik – winien stosować miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 111 zł 25 gr miesięcznie.

Końcowo wskazać należy, iż w sytuacji gdyby przyjąć za Wnioskodawcą, iż ryczałt nie jest zwrotem kosztów dojazdu, to nie można byłoby do tego ryczałtu zastosować zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała