Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.744.2018.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-29
Teza: opodatkowanie dostawy towaru w postaci gruntu zabudowanego na rzecz dzierżawcy tego gruntu
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z 5 listopada 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towaru w postaci gruntu zabudowanego na rzecz dzierżawcy tego gruntu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towaru w postaci gruntu zabudowanego na rzecz dzierżawcy tego gruntu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 listopada 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.744.2018.1.IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Gmina S. posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.); dalej: ustawy o VAT. Oprócz zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994), Gmina wykonuje czynności, które wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i są ujmowane w odpowiednich rejestrach, a podatek należny wykazywany jest w deklaracji składanych dla celów rozliczeń VAT.

W dniu 13 czerwca 2018 r. Gmina dokonała sprzedaży nieruchomości o powierzchni 230 m2 oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 760/2 obr. Z. w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.) - celem poprawy zagospodarowania nieruchomości przyległej, oznaczonej geodezyjnie działki nr 761, stanowiącej własność Nabywcy.

Działka gminna nr 760/2 na przestrzeni ostatnich lat była użytkowana przez Nabywcę na podstawie umów dzierżawy zawieranych na czas określony:

Od 15.09.2002 r. do 14.09.2005 r. - dzierżawa powierzchni 173 m2 na cel: ogród przydomowy.

Od 01.11.2005 r. do 14.09.2005 r. - dzierżawa powierzchni 57 m2 na cel: ogród przydomowy.

Od 15.04.2007 r. do 14.04.2010 r. - dzierżawa powierzchni 230 m2 na cel: ogród przydomowy. Od 01.11.2010 r. do 31.10.2013 r. - dzierżawa powierzchni 230 m2 na cel: poprawa zagospodarowania.

Od 01.08.2014 r. do 31.07.2017 r. - dzierżawa powierzchni 126 m2 na cel: pomieszczenie gospodarcze.

Od 01.08.2014 r. do 31.07.2017 r. - dzierżawa powierzchni 230 m2 na cel: poprawa zagospodarowania.

Od dnia zakończenia ostatniej umowy dzierżawy do dnia sprzedaży działka była użytkowana przez właściciela budynku mieszkalnego - Nabywcę bezumownie.

Na dzień zbycia działka 760/2 była własnością Gminy, której tytuł własności Gmina nabyła z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. nr 32 poz. 191 ze zm.), co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 7 listopada 2016 r. Poprzednio nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego jej nabycie przez zasiedzenie z dniem 1 stycznia 1989 r. W chwili dostawy dla przedmiotowego gruntu obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Działka gminna nr 760/2 jest zabudowana w części przez budynek mieszkalny (posadowiony z przekroczeniem granicy sąsiadującej działki nr 761) oraz dwa budynki gospodarcze. Budynek, został wzniesiony najprawdopodobniej po II wojnie światowej, mieszkalny, stanowi własność Nabywcy, Gmina nie posiada szczegółowych informacji dotyczących konkretnej daty wzniesienia budynku czy podmiotu, który tego dokonał. Budynek mieszkalny nigdy nie należał do gminy i wszystkie nakłady budowlane z nim związane były ponoszone przez jego obecnego właściciela lub jego poprzedników.

Budynki/pomieszczenia gospodarcze zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Stanowią one dobudówki do ściany budynku mieszkalnego i tworzą z nim jedną bryłę budowlaną. Są to obiekty o ścianach murowanych z kamienia i cegły, bez podpiwniczenia, otynkowane. Budynek nr 1 o powierzchni 43,60 m2 posiada kondygnację poddasza o wysokości poniżej 1,40 m z przeznaczeniem na miejsce składowania pasz. Budynek nr 2 o powierzchni 12,09 m2 to obiekt parterowy z jednym pomieszczeniem, dobudowany do budynku nr 1. Obydwa budynki zostały wzniesione najprawdopodobniej po II wojnie światowej z przeznaczeniem na chlewiki. Gmina nigdy nie ponosiła żadnych nakładów na ich remont czy modernizację.

Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym sporządzonym dla celów wyceny prawa własności działki gruntowej oraz składników budowlanych określił stan techniczny powyższych obiektów na bardzo zły za wyjątkiem elementów, które zostały wyremontowane przez dotychczasowego dzierżawcę - Nabywcę działki.

Transakcja dotycząca sprzedaży działki nr 760/2 rozliczona została następująco:

1.  dostawa nieruchomości gruntowej została opodatkowana w stawce 23% jako dostawa terenu zabudowanego nieobejmująca budynku mieszkalnego (wartość netto 27.500,00 zł, cena nie uwzględniała nakładów poczynionych na budynek mieszkalny);
2.  wyzbycie się przez Gminę budynków gospodarczych potraktowano jako czynność niepodlegającą ustawie o VAT (należność otrzymana od Nabywcy zgodnie z aktem notarialnym: 19.500,00 zł)

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Budynek mieszkalny łącznie z dobudówkami - pomieszczeniami gospodarczymi do czasu zawarcia umowy notarialnej użytkował tylko i wyłącznie Nowonabywca.
2.  Do dnia sprzedaży budynek mieszkalny stanowił własność Nowonabywcy a pomieszczenia były własnością Gminy.
3.  Przed dniem sprzedaży nie nastąpiło rozliczenie nakładów. Pomieszczenia gospodarcze (przybudówki) zostały wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego. W wycenie została ustalona wartość gruntu i składnika budowlanego.
4.  Pomieszczenia gospodarcze zostały wzniesione najprawdopodobniej po II wojnie światowej, brak jest bliższych informacji na ten temat.
5.  Budynki gospodarcze do ewidencji środków trwałych zostały wpisane 12 czerwca 2018 roku.
6.  Własnością gminy pozostawały tylko pomieszczenia gospodarcze (przybudówki). Nieruchomość stanowiła najpierw własność Skarbu Państwa a następnie nastąpiła komunalizacja nieruchomości i Gmina nabyła prawo własności z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 roku. Według wiedzy Wnioskodawcy, czynność o której mowa w pkt a nie wystąpiła (nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) pkt b - Pomieszczenia były objęte umową dzierżawy w okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 31 lipca 2017 r. pkt c - Wg oświadczenia Nowonabywcy w roku 1982 byli już w posiadaniu przedmiotowych obiektów - brak jest danych potwierdzających konkretną datę. pkt c - Przedmiotem dzierżawy był grunt, natomiast pomieszczenia były objęte umową dzierżawy jako pomieszczenia gospodarcze w okresie od 1 sierpnia 2014r. do 31 lipca 2017r. Do czynszu dzierżawnego został naliczony podatek VAT - 23%. pkt d - umowy dzierżawy zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 20.09.2018r. Stawka podatku VAT 22% a od roku 2014 - stawka 23%VAT.
7.  Właściciel nie korzystał z tego prawa (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu).
8.  Grunt był dzierżawiony przez przyszłego Nowonabywcę, który uiszczał czynsz dzierżawny opodatkowany podatkiem VAT.
9.  Działka będąca przedmiotem sprzedaży położona jest na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowy był sposób opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem należącym do Nabywcy działki stawką 23% oraz wyłączenia z opodatkowania VAT czynności wyzbycia się przez Gminę pomieszczeń gospodarczych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dostawa nieruchomości gruntowej będącej w posiadaniu Gminy, na której znajdował się budynek mieszkalny stanowiący własność faktycznego użytkownika działki/dzierżawcy, była dostawą terenu zabudowanego, a nie dostawą budynku wraz z gruntem. Gmina nie przeniosła bowiem na kupującego prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem mieszkalnym, właścicielem nakładów poniesionych na gruncie Gminy był dzierżawca działki - Nabywca. Przedmiotem dostawy był zatem wyłącznie grunt. W kwestii określenia właściwej stawki VAT dla rozpatrywanej transakcji, należy mieć na uwadze, że ponieważ przedmiotowy grunt był zabudowany budynkiem mieszkalnym, to nie można było uznać przedmiotowej nieruchomości za teren niezabudowany. Tym samym sprzedaż działki gminnej o nr 760/2 nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, co oznaczało, że powinna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wyzbycie się budynków gospodarczych nie stanowiło dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako że faktyczne ekonomiczne władztwo nad tymi budynkami przysługiwało Nabywcy. Ponieważ nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel przez Gminę na rzecz Kupującego, czynność nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedał grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny stanowiący własność Nabywcy oraz budynek/pomieszczenia gospodarcze będące własnością Gminy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem sprzedaży.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 3531 k.c. – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez posiadacza samoistnego na gruncie należącym do Sprzedającego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, 13 czerwca 2018 r. Wnioskodawca sprzedał grunt zabudowany budynkiem, który w części (budynek mieszkalny) jest własnością Nabywcy, a w części (pomieszczenia gospodarcze stanowiące dobudówki do ściany budynku mieszkalnego i tworzące z nim jedną bryłę) Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, do dnia sprzedaży budynek mieszkalny stanowił własność Nowonabywcy, a pomieszczenia były własnością Gminy. Przed dniem sprzedaży nie nastąpiło rozliczenie nakładów. Własnością Gminy pozostawały tylko pomieszczenia gospodarcze (przybudówki). Budynki gospodarcze do ewidencji środków trwałych Gminy zostały wpisane 12 czerwca 2018 r. Przedmiotem dzierżawy był grunt, natomiast pomieszczenia były objęte umową dzierżawy od 1 sierpnia 2014 r. Do czynszu został naliczony podatek VAT. Grunt był dzierżawiony przez przyszłego Nabywcę, który uiszczał czynsz dzierżawny opodatkowany podatkiem VAT.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej budynku mieszkalnego bez przybudówek (pomieszczeń gospodarczych), nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca (Gmina) nie przenosi prawa do rozporządzania tą częścią budynku jak właściciel. Prawo to jest po stronie Nabywcy, który to, jak wskazano w opisie sprawy był właścicielem tej części budynku. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro to Nabywca jest właścicielem ww. części budynku, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca (Gmina) dokonał dostawy tej części budynku.

Natomiast odnosząc się do części budynku, jakimi są przybudówki (pomieszczenia gospodarcze) wskazać należy, że to Gmina była właścicielem tej części i dzień przed dokonaniem dostawy części te zostały przez Gminę wpisane do ewidencji środków trwałych. Zatem dostawa tej części budynku spełnia definicję dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Gmina – Wnioskodawca przeniosła prawo do rozporządzania tą częścią budynku jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia czy dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona na podstawie tego przepisu, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, bądź też art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca dokonał na rzecz Nabywcy zbycia części budynku (pomieszczeń gospodarczych) oraz działki gruntu o nr ewidencyjnym 760/2. Ponadto jak wynika z wcześniejszych rozważań, nie nastąpiła dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do tej części budynku, która należała do Nabywcy.

Zatem należy stwierdzić, że dostawa części budynku w postaci opisanych pomieszczeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że od pierwszego ich zajęcia do dnia dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata, a dokonujący dostawy nie ponosił żadnych nakładów na ich ulepszenia, korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym dostawa przez Wnioskodawcę części budynku (pomieszczeń gospodarczych) korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnieniem od podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte było także zbycie gruntu, na którym znajduje się ww. część budynku.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie doszło do transakcji dostawy gruntu zabudowanego wyłącznie pomieszczeniami gospodarczymi. W analizowanej sprawie nie doszło do dostawy części budynku mieszkalnego, którego właścicielem był dzierżawca tego gruntu. Tym samym przedmiotem transakcji był grunt zabudowany, którego dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.