Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.874.2020.3.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrola; lekarze; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 5 lutego 2021 r. poprzez wniesienie brakującej opłaty oraz pismem z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   **jest nieprawidłowe** – odnośnie doliczenia w 2021 r. do bieżących przychodów kwot brutto otrzymanych przez lekarzy w latach 2015-2016 z tytułu umów cywilnoprawnych o udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz obliczenia od nich zaliczki na podatek z zastosowaniem 20% kosztów uzyskania przychodów i obowiązującej skali podatkowej,
*   **jest prawidłowe** – odnośnie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku braku zwrotu zapłaconych przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny zostać sfinansowane przez pracowników.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. (…) złożył za pośrednictwem platformy ePUAP do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przekazał ww. wniosek Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej, do załatwienia zgodnie z właściwością.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3, art. 14f § 1 oraz art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 stycznia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.874.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 20 stycznia 2021 r., natomiast w dniu 10 lutego 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie (nadane w placówce pocztowej w dniu 9 lutego 2021 r.). Ponadto w dniu 5 lutego 2021 r. uzupełniono wniosek poprzez wniesienie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A posiada swoje oddziały w B i w C.

A Oddział w B, jako samodzielny pracodawca, zatrudniający w ramach stosunku pracy lekarzy, w latach 2015-2016 zawarł dodatkowe umowy cywilnoprawne o udzielanie świadczeń zdrowotnych, w ramach prowadzonych przez lekarzy indywidualnych specjalistycznych praktyk lekarskich. Celem i przedmiotem umów cywilnoprawnych było zapewnienie całodobowej opieki lekarskiej. Uzyskany przez lekarza z tytułu umowy cywilnoprawnej przychód, wypłacany na podstawie wystawianej dla A Oddział w B faktury podlegał zsumowaniu i rozliczeniu w ramach przychodów z prowadzonej działalności.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w D przeprowadził kontrolę płatnika składek A Oddział w B w zakresie prawidłowości naliczania składek do ZUS. Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego, ustalono, że podstawą naliczenia odprowadzonych składek do ZUS był dla tych osób jedynie przychód z tytułu umowy o pracę. Według stanowiska ZUS, lekarze realizujący z tytułu zawartej z tym samym pracodawcą umowy cywilnoprawnej wykonują te same rodzajowo czynności co w ramach zawartego stosunku pracy. Zatem zawarte umowy należy zakwalifikować jako inne umowy o świadczenie usług, do których zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy o zleceniu.

W dniu 27 lutego 2020 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w D wydał decyzję określającą prawidłowe naliczenia podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i zdrowotne z uwzględnieniem kwot wynikających z dodatkowych umów o udzielanie świadczeń usług zdrowotnych zawieranych z własnymi pracownikami. Jako podstawę organ rentowy wskazał przepisy art. 8 ust. 2a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, z późn. zm.), zgodnie z którym za pracownika, w rozumieniu ustawy uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenie lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli taką umowę zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Na skutek odwołania się A Oddział w B od otrzymanej decyzji organu rentowego, w dniu 6 sierpnia 2020 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok oddalający odwołanie.

W związku z powyższym A Oddział w B w miesiącu listopadzie 2020 r. dokonał korekt podstaw naliczonych składek u pracowników, którzy świadczyli pracę na podstawie dodatkowych umów cywilnoprawnych. Skorygowane podstawy składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne dotyczyły okresu od stycznia 2015 do grudnia 2016 i stanowiły łączny przychód uzyskany zarówno z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy jak i zawartej umowy cywilnoprawnej.

Z przychodu uzyskanego w ramach umowy cywilnoprawnej, pomniejszonego o 20% koszty jego uzyskania oraz o potrącone składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b updof, zastosowano najniższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej, tj. 17%. Następnie obliczoną zaliczkę na podatek pomniejszono o pobraną składkę na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b updof, w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy jej wymiaru (art. 41 ust. 1a updof). Dodatkowe wynagrodzenie z tytułu umowy cywilnoprawnej doliczono do uzyskanego przychodu w 2020 r.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy wskazując, że umowy cywilnoprawne, o których mowa we wniosku, były zawierane na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. A Oddział w B zapłacił z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, również w części finansowanej przez ubezpieczonego. W momencie zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, A Oddział w B z osobami wskazanymi we wniosku łączył stosunek pracy. Osoby, o których mowa we wniosku na dzień dzisiejszy nie zwróciły sfinansowanych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez ubezpieczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie prawnym od umowy cywilnoprawnej obejmującej przychody za 2015 i 2016 należy obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. jeżeli osiągnięty za 2015 i 2016 przychód został rozliczony przez osoby w ramach prowadzonej działalności? Jeżeli tak, to czy na pracodawcy ciąży obowiązek przekazania osobom, których sprawa dotyczy oświadczeń o obowiązku samodzielnego uwzględnienia w rozliczeniu rocznym PIT-36 lub PIT-37 za 2020 r. tego faktu?
2.  Co w sytuacji braku zgody pracowników na zwrot składek ZUS w części obciążającej pracownika, opłaconych przez pracodawcę?

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wyjaśniono dodatkowo, że pierwsze z zadanych pytań dotyczy wątpliwej konieczności doliczenia przez A Oddział w B do przychodów wypłaconych za 2015 i 2016 wynagrodzeń z tytułu zawartych z lekarzami umów o udzielenie świadczeń zdrowotnych oraz obowiązku obliczenia i pobrania zaliczki zgodnie z art. 41 ust. 1-1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zwrócić uwagę na fakt, że ten sam przychód został już wcześniej opodatkowany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. A takie działanie spowodowałoby powtórne opodatkowanie tego samego przychodu. Jeżeli zaistnieje konieczność poboru zaliczki przez A Oddział w B to czy uzyskany przychód należy doliczyć do bieżącego roku, czy do lat ubiegłych 2015-2016. Wnioskodawca nadmienia, że zobowiązanie podatkowe z 2015 r. zostało przedawnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, sporządził korekty składek ZUS w okresach, na które zostały zawarte umowy. Pracownicy, których sprawa dotyczy, zostaną zobligowani do zwrotu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracownika. W sytuacji odmowy zwrotu, będą one stanowić ich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto w 2021 r. zostaną doliczone do bieżących przychodów kwoty brutto otrzymane w latach 2015-2016 z tytułu umów cywilnoprawnych o udzielenie świadczeń zdrowotnych. Zaliczka na podatek dochodowy zostanie obliczona z zastosowaniem 20% kosztów uzyskania przychodu i aktualnie obowiązującej skali podatkowej. Doliczony przychód zostanie wykazany w deklaracji PIT-11 za rok 2021.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika:

*   **jest nieprawidłowe** – odnośnie doliczenia w 2021 r. do bieżących przychodów kwot brutto otrzymanych przez lekarzy w latach 2015-2016 z tytułu umów cywilnoprawnych o udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz obliczenia od nich zaliczki na podatek z zastosowaniem 20% kosztów uzyskania przychodów i obowiązującej skali podatkowej,
*   **jest prawidłowe** – odnośnie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku braku zwrotu zapłaconych przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny zostać sfinansowane przez pracowników.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z kolei, jak wynika z treści art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl natomiast art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wywieść należy, że Wnioskodawca w latach 2015-2016 zawierał z pracownikami lekarzami, którzy prowadzili jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą (indywidualne specjalistyczne praktyki lekarskie), umowy cywilnoprawne o udzielanie świadczeń zdrowotnych. Uzyskany przez lekarza z tytułu umowy cywilnoprawnej przychód, wypłacany na podstawie wystawianej faktury podlegał zsumowaniu i rozliczeniu w ramach jego przychodów z prowadzonej działalności. Tym samym, lekarze ci w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej samodzielnie obliczali, pobierali i opłacali zaliczki na podatek dochodowy z tytułu tego wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, że świadczenie przez lekarzy usług w ramach zawartych umów cywilnoprawnych o udzielanie świadczeń zdrowotnych odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszczególnych osób.

W przypadku źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą art. 5a pkt 6 tej ustawy, obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z tą definicją, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Uzupełnieniem powyższej definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne zawarte w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza.

Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jednym z warunków niewystąpienia pozarolniczej działalności gospodarczej jest ponoszenie odpowiedzialności (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych) wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie przez podmiot zlecający wykonanie tych czynności. Jeżeli zatem za skutki wykonania danego zlecenia odpowiadać będzie co do zasady (bez odpowiedzialności deliktowej) zleceniodawca, to wówczas omawiany warunek będzie spełniony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że wskazane umowy zawierane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.), które to przepisy ograniczają zakres przedmiotowy i podmiotowy takiej umowy, określają wymagania i kryteria jakimi powinien odpowiadać świadczeniodawca oraz zasady i tryb zawierania, jak i elementy jej treści.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 7 ustawy o działalności leczniczej, odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń w zakresie udzielonego zamówienia ponoszą solidarnie udzielający zamówienia i przyjmujący zamówienie. Z powyższego wynika, że pierwszy z warunków, o którym mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie jest spełniony, bowiem odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności i ich wykonywanie strony umowy ponoszą solidarnie.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dlatego też przychody uzyskane przez lekarzy z tytułu świadczonych usług na podstawie umów cywilnoprawnych o udzielanie świadczeń zdrowotnych należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności gospodarczej, niezależnie od tego, że dla potrzeb ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne musi uwzględnić również przychody uzyskiwane przez lekarzy w ramach tych umów.

Zatem na Wnioskodawcy z tytułu zawartych w latach 2015-2016 z pracownikami lekarzami, którzy prowadzili jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą, umowy cywilnoprawne o udzielanie świadczeń zdrowotnych, nie ciążą obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lekarze w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej prawidłowo samodzielnie obliczali, pobierali i opłacali zaliczki na podatek dochodowy z tytułu tego wynagrodzenia.

Wobec tego postępowanie Wnioskodawcy polegające na doliczeniu w 2021 r. do bieżących przychodów kwot brutto otrzymanych przez lekarzy w latach 2015-2016 z tytułu umów cywilnoprawnych o udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz obliczeniu od nich zaliczki na podatek z zastosowaniem 20% kosztów uzyskania przychodów i obowiązującej skali podatkowej – jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązków płatnika w związku z zapłatą zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w sytuacji, gdy nie zostaną one zwrócone Wnioskodawcy przez lekarzy.

Z informacji zawartych w opisie stanu faktycznego, wynika że Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy kontroli w zakresie prawidłowości naliczania składek do ZUS, zakwestionował charakter wypłacanego wynagrodzenia z tytułu zawartych w latach 2015-2016 z lekarzami pracownikami dodatkowych umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych. W związku z czym w dniu 27 lutego 2020 r. wydał decyzję określającą prawidłowe naliczenia podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i zdrowotne z uwzględnieniem kwot wynikających z dodatkowych umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych zawieranych z własnymi pracownikami. Jako podstawę organ rentowy wskazał art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca w listopadzie 2020 r. dokonał korekt podstaw naliczonych składek u pracowników, którzy świadczyli pracę na podstawie dodatkowych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca zapłacił z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, również w części finansowanej przez ubezpieczonego. Osoby, o których mowa we wniosku nie zwróciły sfinansowanych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w części finansowanej przez ubezpieczonego. W momencie zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Wnioskodawcę z osobami wskazanymi we wniosku łączył stosunek pracy.

Z treści cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami (poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnić należy, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, który dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (tu: zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266, z późn. zm.) wynika, że za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Lekarz, który zawiera ze szpitalem umowę zlecenia czy inną umowę o świadczenie usług jest traktowany przez prawo jak pracownik szpitala. Dzieje się tak dlatego, że w myśl art. 22 Kodeksu pracy, stosunek pracy nawiązywany jest nie tylko na podstawie umowy o pracę, ale też każdej innej, jeżeli zatrudnienie spełnia warunki wymienione w § 1 tego przepisu, czyli polega na zobowiązaniu do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

W takich sytuacjach lekarze, bez względu na formę umowy, która łączy ich ze szpitalem, są w rozumieniu prawa pracownikami, a płatnikiem składek na ich ubezpieczenie społeczne powinien być pracodawca (szpital).

W myśl przepisu art. 18 ust. 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w przypadku ubezpieczonych, o których mowa w art. 8 ust. 2a, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło.

Dlatego też uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek – w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika – związane było z istnieniem stosunku pracy i nastąpiło z uwagi na świadczenie tego samego rodzaju pracy na rzecz Wnioskodawcy jednocześnie na podstawie umowy o pracę i umowy cywilnoprawnej o udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Zapłata zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nastąpiła na rzecz osób, z którymi obecnie łączy Wnioskodawcę stosunek pracy.

Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, że z tytułu zapłaconych przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny zostać sfinansowane przez pracowników – ubezpieczonych powstał po ich stronie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 31 ww. ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku braku zwrotu zapłaconych przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny zostać sfinansowane przez pracowników jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.