Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-7/14-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-26
Teza: Sposób opodatkowania udostępniania Kompleksu oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 2 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania udostępniania Kompleksu oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu (pytanie oznaczone w złożonym wniosku nr 1 i 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania udostępniania Kompleksu oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu (pytanie oznaczone w złożonym wniosku nr 1 i 6).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina występowała w roli inwestora przy budowie Szkolnego Kompleksu Sportowego, w skład, którego weszły: boisko do gry w piłkę nożną wraz z trybunami oraz dodatkową infrastrukturą (dalej: ‚‚Kompleks” lub ‚‚Obiekt”). Inwestycja została oddana do użytkowania w 2012 r.

Budowa Kompleksu była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej.

W związku z realizowaną modernizacją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej Obiektu oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym (dalej: „wydatki inwestycyjne”).

Gmina będzie ponosić również koszty bieżącego utrzymania Kompleksu, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez kontrahentów na rzecz Gminy.

Gmina nie odliczyła dotychczas VAT z faktur zakupowych wystawionych w związku z modernizacją Kompleksu.

Obiekt jest własnością Gminy i od momentu oddania do użytkowania jest on udostępniany:

*   nieodpłatnie  w celu organizacji zajęć szkolnych a także organizacji festynów i imprez dla mieszkańców Gminy w ramach zadań publicznoprawnych wykonywanych przez Gminę;

*   odpłatnie  wynajem podmiotom zewnętrznym (np. klubom sportowym).

Gmina traktuje odpłatne udostępnianie Kompleksu podmiotom zewnętrznym jako usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT i wystawia z tego tytułu faktury VAT.

Jednocześnie, na Obiekcie odbywają się również zajęcia szkolne oraz ogólnodostępne imprezy, które nie są biletowane, tj. w których zainteresowani mogą uczestniczyć nieodpłatnie (np. różnego rodzaju festyny, dla Gminy itp.), organizowane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę Kompleksu i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie Obiektu (tj. działalności odpłatnej oraz działalności nieodpłatnej). W szczególności, nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego w całości związanych wyłącznie z działalnością Gminy wykonywaną przy użyciu Obiektu, która jest odpłatna (tj. wynajem na rzecz podmiotów zewnętrznych). W chwili poniesienia wydatków inwestycyjnych, Gmina nie była w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te będą związane z danym rodzajem działalności.

Gmina ma natomiast możliwość częściowego przyporządkowania kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków na bieżące funkcjonowanie Kompleksu związanego wyłącznie z działalnością odpłatną oraz związanego z działalnością nieodpłatną (dalej: „wydatki bieżące alokowane”).

Niemniej, w przypadku części kosztów bieżących dotyczących funkcjonowania Kompleksu takie przyporządkowanie nie jest / nie będzie możliwe i takie wydatki są / będą jednocześnie związane zarówno z działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną (dalej: „wydatki bieżące mieszane”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone w złożonym wniosku nr 1 i 6):

1.  Gmina wnosi o potwierdzenie, czy:

i) w przypadku zawarcia z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących odpłatnego udostępnienia Kompleksu, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT;

ii) w przypadku wykorzystania Kompleksu na potrzeby np. organizacji przez Gminę zajęć szkolnych oraz ogólnodostępnych imprez za udział, w których nie są pobierane opłaty, czynności takie są wykonywane w reżimie publicznoprawnym i nie będą podlegać podatkowaniu VAT?

1.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu do realizacji przez Gminę zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania nr 1.

W przypadku zawarcia z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących odpłatnego udostępnienia Kompleksu, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Z kolei, w przypadku wykorzystania Kompleksu na potrzeby np. organizacji przez Gminę zajęć szkolnych oraz ogólnodostępnych imprez, w przypadku których nie są pobierane opłaty, czynności takie są wykonywane w reżimie publicznoprawnym i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji zasadniczo Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT, w przypadku działań wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego. Do takiej sytuacji dochodzić będzie w przypadku wykorzystania przez Gminę Kompleksu do wykonywania zadań własnych Gminy wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego, czyli np. organizacji na Obiekcie zajęć szkolnych lub ogólnodostępnych imprez okolicznościowych. W przypadku tych działań, Gmina nie będzie podatnikiem VAT, a w rezultacie czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Niemniej, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Oznacza to, że w momencie zawarcia przez Gminę z podmiotami zewnętrznymi odpłatnych umów udostępnienia Obiektu (które mają charakter zbliżony do umów dzierżawy, które są umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16. poz. 93. z późn zm. dalej „KC”), Gmina będzie działać jako przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT.

Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien opodatkować VAT świadczone przez niego usługi udostępniania Kompleksu (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

Stanowisko gminy znajduje odzwierciedlenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Łodzi z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-479/11-4/PM, wydanej w podobnym stanie faktycznym. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że:

„Z treści wniosku wynika, że pod koniec 2011 roku Gmina planuje zawrzeć umowę odpłatnej dzierżawy pływalni ze Spółką. Pływalnia pozostaje własnością Gminy. Wnioskodawca będzie udostępniać basen Spółce w drodze dzierżawy, a świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ Spółka zobowiąże się płacić Gminie wynagrodzenie. Stosunek ten będzie dwustronnie zobowiązujący i wzajemny.

(\`(...)\`) Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego a także przedstawione wyżej przepisy prawa, w zakresie opodatkowania planowanej dzierżawy, stwierdzić należy, iż z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowania VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie będzie działał jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia od opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie będzie też mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynność udostępniania pływalni w oparciu o umowę dzierżawy będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Wobec powyższego, oddanie na podstawie umowy dzierżawy pływalni będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT a uzyskiwanie obrotu z tego tytułu będzie powodować obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT”.

W rezultacie, uznać należy, iż w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę odpłatnych umów udostępnienia Obiektu z podmiotami zewnętrznymi, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie, zdaniem Gminy, nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

W przypadku wykorzystania przez Gminę Kompleksu do wykonywania zadań własnych Gminy wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego, czyli np. do organizacji na Obiekcie zajęć szkolnych lub ogólnodostępnych imprez okolicznościowych, Gmina nie jest podatnikiem VAT, a w rezultacie czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad pytania nr 2 (oznaczonego w złożonym wniosku nr 6)

Z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu do realizacji przez Gminę zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium krąju,
4.  wewnątrzwspólnotowe- nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Kompleksu w pewnej części także do obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy, ani jego pracowników, ani też do darowizn.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością wykonywaną przy użyciu Kompleksu

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Wnioskodawcy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z tym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Kompleksu ma charakter stricte służący realizacji zadań nałożonych na Gmina na podstawie odrębnych przepisów w ramach reżimu publicznoprawnego.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, stwierdził, iż „Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, organ podatkowy wskazał, że: „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę  nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno - kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż  nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR., w której organ stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do naliczania VAT należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Obiektu do organizacji zajęć sportowych oraz ogólnodostępnych imprez (wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT).

Gmina pragnie w tym miejscu ponownie podkreślić, że wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., jak i przepisów, które będą obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. wprowadzanych na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu opodatkowania udostępniania Kompleksu oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu (pytanie oznaczone w złożonym wniosku nr 1 i 6) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z treści wniosku wynika, Gmina występowała w roli inwestora przy budowie Szkolnego Kompleksu Sportowego, która została oddana do użytkowania w 2012 r. W związku z realizowaną modernizacją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej Obiektu oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Gmina będzie ponosić również koszty bieżącego utrzymania Kompleksu, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez kontrahentów na rzecz Gminy. Gmina nie odliczyła dotychczas VAT z faktur zakupowych wystawionych w związku z modernizacją Kompleksu. Obiekt jest własnością Gminy i od momentu oddania do użytkowania jest on udostępniany: nieodpłatnie  w celu organizacji zajęć szkolnych a także organizacji festynów i imprez dla mieszkańców Gminy w ramach zadań publicznoprawnych wykonywanych przez Gminę oraz odpłatnie  wynajem podmiotom zewnętrznym (np. klubom sportowym). Gmina traktuje odpłatne udostępnianie Kompleksu podmiotom zewnętrznym jako usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT i wystawia z tego tytułu faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku zawarcia z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących odpłatnego udostępnienia Kompleksu, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT oraz czy w przypadku wykorzystania Kompleksu na potrzeby np. organizacji przez Gminę zajęć szkolnych oraz ogólnodostępnych imprez za udział, w których nie są pobierane opłaty, czynności takie są wykonywane w reżimie publicznoprawnym i nie będą podlegać opodatkowaniu VAT a w konsekwencji czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu do realizacji przez Gminę zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego?

W uwzględnieniu ww. przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywane w ramach umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi dotyczące odpłatnego udostępnienia Kompleksu – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ww. umowy zawarte są na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych.

Wynika to z faktu, że Gminy są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług odpłatnej umowy najmu (wynajem podmiotom zewnętrznym), w związku z czym, czynności te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, tylko podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Natomiast w przypadku nieodpłatnego wykorzystania Kompleksu na potrzeby np. organizacji przez Gminę zajęć szkolnych oraz ogólnodostępnych imprez, czynności te wykonywane są w ramach zadań publicznoprawnych wykonywanych przez Gminę, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Czynności te w myśl art. 15 ust. 6 ustawy są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zatem nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Tym samym w analizowanej sprawie art. 8 ust. 2 ustawy nie ma zastosowania.

W konsekwencji w omawianej sprawie uznać należy, że z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu do realizacji przez Gminę zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych w złożonym wniosku nr 1 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretacje wydano w zakresie pytań oznaczonych w złożonym wniosku nr 1 i 6, natomiast w zakresie pytać 2-5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.