Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-827/15-5/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: nieuznanie przemieszczenia towarów z Polski na terytorium Węgier w celu dalszej sprzedaży (w ramach umowy komisu) za jedna nieprzerwaną wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów oraz brak zastosowania stawki podatku 0% dla tej transakcji
Słowa kluczowe: czasopisma; dokumenty; dystrybutor; stawka; towar-przemieszczanie towarów; umowa-umowa komisu; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia towarów z Polski na terytorium Węgier za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów oraz zastosowania stawki podatku 0% dla tej transakcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia towarów z Polski na terytorium Węgier za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów oraz zastosowania stawki podatku 0% dla tej transakcji. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-827/15-3/KT z dnia 9 grudnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. zamierza zawrzeć ze spółkami - dystrybutorem kioskowym i dystrybutorem prenumeraty z Węgier - umowy komisu, które nazwane będą odpowiednio „umową dystrybucji tytułów” (kioski) oraz „umową o subskrypcję i świadczenie usług wykonawczych” (prenumerata). Działając w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy, dystrybutor kioskowy i dystrybutor prenumeraty zajmować się będą sprzedażą czasopism wraz z dołączonymi do nich drobnymi gadżetami na terenie Węgier - czyli komisem sprzedaży. Dystrybutor kioskowy i dystrybutor prenumeraty posiadają właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca będzie przewozić czasopisma (partiami - kilka numerów) wraz z gadżetami na teren Republiki Węgierskiej i umieszczać je w magazynie wynajmowanym przez Wnioskodawcę od niezwiązanego ze stronami podmiotu trzeciego. Wszystkie przywiezione do magazynu czasopisma zostaną odebrane, zgodnie z ich przeznaczeniem, przez dystrybutora kioskowego i dystrybutora prenumeraty. Własność przywiezionych towarów pozostaje przy Wnioskodawcy, jednak dystrybutor kioskowy i dystrybutor prenumeraty mają prawo rozporządzania nimi jak właściciele.

Z magazynu pierwszy numer po około 3-4 dniach trafi do spółki będącej dystrybutorem kioskowym. Po około miesiącu Wnioskodawca rozliczy się z dystrybutorem kioskowym i wystawi na jego rzecz fakturę w związku z czasopismami, które zostały sprzedane ostatecznemu odbiorcy, wskazując na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz zastosuje stawkę 0%.

Druga część czasopism trafi do spółki, która zajmuje się rozprowadzaniem prenumeraty. Wnioskodawca, po miesiącu od dostawy, wystawi na rzecz dystrybutora prenumeraty fakturę za rzeczywiście sprzedane czasopisma (dostarczone do prenumeratorów), również wskazując na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz zastosuje stawkę 0%. Niesprzedane czasopisma i gadżety, zgodnie z umowami komisu, wrócą do Polski.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Wywóz towarów nie będzie dokonywany bezpośrednio przez Wnioskodawcę ani przez nabywcę towarów (komisanta) przy użyciu ich własnych środków transportu. Towary będą przewożone przez przewoźnika, od którego Wnioskodawca otrzyma faktury za usługi wraz z dokumentami CMR, które potwierdzają dostarczenie towarów do wynajmowanego magazynu na Węgrzech.

Na potwierdzenie, że towary będące przedmiotem przemieszczenia w ramach umowy komisu zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Węgier, Wnioskodawca będzie posiadał następujące dokumenty:

*   specyfikację wywiezionych towarów;
*   faktury od przewoźnika wraz z dokumentami CMR oraz specyfikacje sztuk ładunków, potwierdzające wywóz towarów z magazynu w Polsce do wynajmowanego magazynu na Węgrzech; Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty w formie papierowej w postaci faktury i listu przewozowego od spedytora (na którym widnieć będą podpisy podatnika dokonującego WDT, spedytora oraz podmiotu trzeciego - wynajmującego magazyn na Węgrzech), a także specyfikację sztuk ładunków (z podpisami podatnika dokonującego WDT i podmiotu trzeciego - wynajmującego magazyn na Węgrzech).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przemieszczenie towarów, opisane w niniejszym wniosku, dokonane przez Wnioskodawcę z Polski do Węgier, Wnioskodawca będzie mógł potraktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 VATU?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% w dokonywanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczając towary, o których mowa we wniosku, dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 VATU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju:
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 VATU - za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, uznaje się wydanie towaru przez komitenta na rzecz komisanta, jak również wydanie towaru przez komisanta na rzecz osoby trzeciej. Wydanie towarów przez Wnioskodawcę na rzecz komisantów będzie zatem formą dostawy towarów.

Natomiast w świetle art. 13 ust. 1 tej ustawy, „przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`)”. Wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium Węgier, dokonany przez Wnioskodawcę, celem przekazania ich komisantom, należy więc uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Bez znaczenia przy tym pozostaje, że niesprzedany towar powróci do Wnioskodawcy oraz fakt, że komisanci nie nabywają prawa własności w odniesieniu do tych towarów w sensie cywilistycznym. Celem potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy wskazać warto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2013 r., gdzie sąd ten podkreślił, iż „podmiot holenderski nigdy nie staje się właścicielem towarów (skór norek) dostarczanych przez współpracujących z N. hodowców norek, lecz to jest bez znaczenia dla stwierdzenia faktu WDT dla komisanta (jego przedstawiciela) na terytorium Holandii, gdyż dostawa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., następuje w chwili „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” przez komitenta na komisanta (tzn. oddanie towarów w komis), a nie przeniesienia własności tych towarów w sensie cywilistycznym”. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-1022/12-2/JS) potwierdził, iż wywóz towarów w wyniku zawarcia umowy komisu uznać należy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie on miał prawo zastosować stawkę 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 VATU, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 VATU, który ustanawia następujące warunki zastosowania stawki podatku 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 VATU, zgodnie z ust. 3 tego przepisu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) – pkt 1);
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – pkt 3).

Stosownie do art. 42 ust. 4 VATU, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o których mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 VATU - w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. W związku z powyższym ważne jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest zatem w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 4 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie jest to, aby z posiadanych przez Spółkę dokumentów wynikało łącznie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zauważyć należy, że powołane powyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego. W dobie szeroko rozumianej komunikacji na odległość nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowa przesyłanemu np.: w formie elektronicznej, skanem czy faxem. Dla zastosowania stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest konieczne zatem posiadanie danego dokumentu w formie papierowej, wystarczy jego wersja elektroniczna.

Zatem należy stwierdzić, że ww. dokumenty (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, „potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów” oraz korespondencja handlowa z nabywcą) potwierdzać będą łącznie w sposób jednoznaczny dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Spółka posiadać będzie więc dokumenty uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei na mocy art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ponadto, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Ogólną definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi art. 13 ust. 1 ustawy. Z regulacji tej wynika, że wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tj. zarejestrowanego w Polsce) podatnika.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednak podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy czym, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, o którym mowa w powyższych regulacjach, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w art. 7 ust. 1 ustawy zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” trzeba mieć na uwadze, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Wprowadzenie w miejsce sprzedaży (czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) kategorii pojęciowej „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” służy temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela. Z tego względu w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy.

Zatem dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Taką czynnością jest, co do zasady, wydanie towarów w ramach umowy komisu. Wydanie towarów na rzecz komisanta - pomimo braku przejścia prawa własności do towarów w rozumieniu cywilistycznym - jest jednoznaczne z przekazaniem mu w sensie ekonomicznym prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. Związane jest to z faktem zrównania dla celów podatku VAT wydania towarów komisantowi przez komitenta z faktyczną dostawą towarów (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - polska spółka, zarejestrowana również jako podatnik VAT UE - planuje zawarcie umów komisu ze spółkami z Węgier - dystrybutorem kioskowym i dystrybutorem prenumeraty. Działając w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawcy, dystrybutor kioskowy i dystrybutor prenumeraty zajmować się będą sprzedażą czasopism wraz z dołączonymi do nich gadżetami na terenie Węgier - czyli komisem sprzedaży. Spółki węgierskie posiadają właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca będzie przewozić czasopisma wraz z gadżetami na teren Republiki Węgierskiej i umieszczać je w magazynie wynajmowanym przez Wnioskodawcę od niezwiązanego ze stronami podmiotu trzeciego. Przywiezione do magazynu czasopisma zostaną odebrane przez dystrybutorów. Własność przywiezionych towarów pozostanie przy Wnioskodawcy, jednak dystrybutor kioskowy i dystrybutor prenumeraty będą mieli prawo rozporządzania nimi jak właściciele.

Z magazynu pierwszy numer po około 3-4 dniach trafi do spółki będącej dystrybutorem kioskowym. Po około miesiącu Wnioskodawca rozliczy się z dystrybutorem kioskowym i wystawi na jego rzecz fakturę w związku z czasopismami, które zostały sprzedane ostatecznemu odbiorcy, wskazując na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz zastosuje stawkę 0%. Druga część czasopism trafi do spółki, która zajmuje się rozprowadzaniem prenumeraty. Wnioskodawca, po miesiącu od dostawy, wystawi na rzecz dystrybutora prenumeraty fakturę za rzeczywiście sprzedane czasopisma (dostarczone do prenumeratorów), również wskazując na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz zastosuje stawkę 0%. Niesprzedane czasopisma i gadżety, zgodnie z umowami komisu, wrócą do Polski.

Wywóz towarów z Polski nie będzie dokonywany bezpośrednio przez Wnioskodawcę ani przez nabywcę towarów (komisanta) przy użyciu własnych środków transportu. Towary będą przewożone przez przewoźnika, od którego Wnioskodawca otrzyma faktury za usługi wraz z dokumentami CMR, które potwierdzą dostarczenie towarów do wynajmowanego przez Spółkę magazynu na Węgrzech.

W opisanej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania planowanych transakcji przemieszczenia towarów z Polski na terytorium Węgier za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, dokonaną na rzecz dystrybutorów węgierskich, opodatkowaną 0% stawką VAT.

Należy zauważyć, że - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami - jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić trzeba, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem. Dotyczy to wszystkich czynności wymienionych w art. 7 ustawy, w tym również wydania towarów na podstawie umowy komisu.

O kwalifikacji danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów decyduje ogół okoliczności dostawy, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 13 ust. 1 ustawy. Na ich podstawie, wywóz towarów ma nastąpić w wyniku dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawa ta ma mieć zatem charakter bezpośredniości i nieprzerwany. Zaznaczyć należy również, że przedmiotem obu tych czynności (dostawy i wywozu) mają być te same towary, tj. towary które nie podlegają w trakcie przemieszczenia np. przeróbce, obróbce, uzupełnieniu, złożeniu, ale również towary identyczne pod względem ilościowym. Warunek ten jest spełniony wtedy, gdy ta sama ilość zamówionego przez nabywcę towarów jest przedmiotem wywozu z terytorium kraju i dostawy do tego nabywcy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przemieszczenie towarów z Polski na terytorium Węgier, w sytuacji gdy przemieszczenie to nie jest bezpośrednio powiązane z dostawą dla określonego nabywcy, nie cechuje się czasowym i materialnym związkiem pomiędzy transportem danego towaru i jego dostawą. Wywóz towarów z Polski na Węgry nie jest w tym przypadku dokonywany w celu dostarczenia towaru do konkretnego kontrahenta węgierskiego, ale w celu odpowiedniego zaopatrzenia magazynu Spółki na poczet dostaw, które mają nastąpić w przyszłości, tj. po pobraniu towarów z tego magazynu przez każdego z dystrybutorów już na terytorium Węgier.

Zatem opisanego przemieszczenia towarów nie będzie można uznać za transakcję stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy węgierskiego, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, nie będą bowiem spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. Wywóz towarów z Polski do magazynu na Węgrzech nie będzie wynikiem ich dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz konkretnego odbiorcy na terytorium Węgier.

Spółka wskazała we wniosku, że będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów, mających być przedmiotem dystrybucji na terytorium Węgier, do wynajętego w tym celu magazynu, podpisanych przez podmiot wynajmujący Spółce ten magazyn – towary nie będą więc dostarczone bezpośrednio do nabywcy (komisanta). Dopiero z tego magazynu na terytorium Węgier towary zostaną po kilku dniach odebrane przez różnych nabywców (dystrybutorów) i w tym momencie nastąpi przeniesienie – ze Spółki na komisanta - prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Wynika z tego, że dostawa czasopism w ramach umowy komisu nastąpi w momencie, gdy będą one już składowane w magazynie wynajętym przez Wnioskodawcę na terytorium Węgier, a zatem już po dokonaniu ich wywozu z terytorium Polski. Nie można więc uznać, że wywóz towarów z terytorium kraju nastąpi w wyniku ich dostawy, w rozumieniu art. 7 ustawy, na rzecz odbiorcy węgierskiego.

W świetle powyższych ustaleń trzeba zatem stwierdzić, że dostawa towarów z magazynu Spółki na terytorium Węgier na rzecz węgierskiego odbiorcy stanowić będzie odrębną transakcję od samego przemieszczenia towarów z kraju do tego magazynu. Na gruncie podatku VAT każda z tych dostaw powinna więc być rozpatrywana osobno.

W tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 13 ust. 3 ustawy. W opisanej sytuacji przemieszczenie własnych towarów Spółki z terytorium Polski na terytorium Węgier będzie bowiem stanowiło wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w tym przepisie. Natomiast dostawa dokonana przez Spółkę na terytorium Węgier nie będzie podlegała przepisom ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów regulują przepisy zawarte w art. 22 ustawy. Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W niniejszej sprawie powyższy przepis ma zastosowanie w odniesieniu do podlegającej regulacjom ustawy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. W jej przypadku, miejscem dostawy towarów, a zarazem miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski, z którego rozpocznie się transport tych towarów do magazynu na Węgrzech. Transakcja ta podlegać więc będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Natomiast o sposobie opodatkowania, obowiązku rejestracji oraz rozliczeniu dostaw towarów dokonanych przez Spółkę z magazynu na terytorium Węgier na rzecz dystrybutorów, nie decydują przepisy polskiej ustawy, ale regulacje państwa członkowskiego, w którym dostawy te będą podlegały opodatkowaniu.

Podsumowując, opisanej we wniosku transakcji nie będzie można uznać uznać za jedną, nieprzerwaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Węgier, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. W przedstawionej sprawie wystąpią natomiast dwie odrębne transakcje, a mianowicie:

*   nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do magazynu na Węgrzech – czyli wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, oraz
*   dostawa towarów w ramach umowy komisu na terytorium Węgier (która podlega opodatkowaniu na podstawie regulacji obowiązujących w tym kraju).

W odniesieniu do stawki podatku właściwej dla planowanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (które nie maja zastosowania w niniejszej sprawie).

Jak stanowi zaś art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju..

Powyższe regulacje wskazują, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe. .

Przy czym, w myśl art. 42 ust. 14 ustawy przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3. .

Trzeba zauważyć, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, pod pojęciem nabywcy należy rozumieć podmiot przemieszczający towary, który występuje w tym przypadku w podwójnej roli, tj. jest on nie tylko „dostawcą”, ale również „nabywcą”. .

Zgodnie z ww. przepisem art. 42 ust. 14 ustawy, warunki dotyczące możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% winny być spełnione adekwatnie w przypadku przemieszczenia towarów własnych do innego państwa członkowskiego. Mając na uwadze, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, brak jest zewnętrznego nabywcy, a polski dostawca jest równocześnie nabywcą w innym kraju członkowskim, do którego przemieszcza swoje towary, to warunki, jakie winien spełniać nabywca, mają zastosowanie do dostawcy. Tym samym, dostawca ten powinien posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Jak wskazano we wniosku, na potwierdzenie, że towary będące przedmiotem przemieszczenia w ramach umowy komisu zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Węgier, Spółka będzie posiadała następujące dokumenty: faktury od przewoźnika wraz z dokumentami CMR oraz specyfikacje sztuk ładunków, potwierdzające wywóz towarów z magazynu w Polsce do wynajmowanego magazynu na Węgrzech. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty w formie papierowej w postaci faktury i listu przewozowego od spedytora (na którym widnieć będą podpisy podatnika dokonującego WDT, spedytora oraz podmiotu trzeciego - wynajmującego magazyn na Węgrzech), a także specyfikację sztuk ładunków (wywiezionych towarów), z podpisami podatnika dokonującego WDT i podmiotu trzeciego - wynajmującego magazyn na Węgrzech.

W ocenie tut. Organu, opisana dokumentacja uprawniałaby Spółkę do zastosowania stawki podatku 0% VAT dla transakcji przemieszczenia towarów z Polski do magazynu na terytorium Węgier jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy będzie Ona podatnikiem zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE) nie tylko w Polsce, ale i na Węgrzech.

Z informacji przedstawionych przez Spółkę nie wynika jednak, aby była podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na Węgrzech i posiadającym węgierski nr VAT UE. W takiej sytuacji Spółka nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, niezależnie od tego, czy Spółka będzie spełniała pozostałe warunki, nie będzie uprawniona do opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski do magazynu na Węgrzech. Posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy nie będą miały wówczas wpływu na sposób opodatkowania ww. transakcji. .

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. .

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.