Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.33.2020.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-23
Teza: ustalenie czy w przypadku dokonania przez Pożyczkobiorcę całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty i związanego z tym zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, należnych i naliczonych w oparciu o przyjęty pierwotnie okres finansowania, które wcześniej zostały uprzednio zidentyfikowane jako przychód podatkowy dla celów podatku CIT, Wnioskodawca może dokonać korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu tych opłat poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których został przez Wnioskodawcę dokonany zwrot pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku dokonania przez Pożyczkobiorcę całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty i związanego z tym zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, należnych i naliczonych w oparciu o przyjęty pierwotnie okres finansowania, które wcześniej zostały uprzednio zidentyfikowane jako przychód podatkowy dla celów podatku CIT Wnioskodawca może dokonać korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu tych opłat poprzez zmniejszenie przychodów – **jest prawidłowe**,
*   momentu dokonania korekty przychodu w związku z dokonaniem zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku dokonania przez Pożyczkobiorcę całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty i związanego z tym zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, należnych i naliczonych w oparciu o przyjęty pierwotnie okres finansowania, które wcześniej zostały uprzednio zidentyfikowane jako przychód podatkowy dla celów podatku CIT, Wnioskodawca może dokonać korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu tych opłat poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których został przez Wnioskodawcę dokonany zwrot pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

X spółka akcyjna (dalej: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i przedsiębiorstw.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: „pożyczki”). W przypadku takich pożyczek kwota pożyczki do spłaty jest rozkładana na raty, a terminy spłaty rat oraz wysokość spłaty poszczególnych rat pożyczki określane są każdorazowo w pierwotnym harmonogramie spłat (dalej: „harmonogram spłat” lub „pierwotny harmonogram spłat”).

Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat, (dalej „opłata za usługi dodatkowe”):

*   opłaty przygotowawczej,
*   opłata aranżacyjna,
*   wynagrodzenia prowizyjnego,
*   prowizji za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek.

W okresie od marca 2016 r. do lipca 2017 r., Spółka – zgodnie z przyjętym wówczas podejściem – identyfikowała przychód podatkowy dla celów podatku CIT w odniesieniu do opłaty przygotowawczej już w momencie zawarcia umowy pożyczki, natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego oraz prowizji od usług (opcji) dodatkowych – zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat, niezależnie od faktycznych spłat dokonywanych przez Pożyczkobiorcę.

Natomiast, w wyniku dokonanej zmiany w strukturze oferowanych pożyczek, od lipca 2017 r., Spółka umożliwiła Pożyczkobiorcom kredytowanie kwot z tytułu wyżej wymienionych opłat, do czasu ich spłacenia.

Kredytowanie opłat związanych z zawieranymi umowami pożyczki polega na potrąceniu ich z kwoty udzielonej pożyczki w momencie wypłaty środków pieniężnych na rachunek Pożyczkobiorcy (dalej: „Kredytowane koszty pożyczki”). Całkowita kwota pożyczki oraz Kredytowane koszty pożyczki rozłożone zostają na miesięczne raty i spłacane są zgodnie z harmonogramem spłat.

W oparciu o brzmienie umowy pożyczki, poszczególne płatności zaliczane są najpierw na raty zaległe, następnie na raty bieżące w następującej kolejności: najpierw kwota z tytułu pożyczki (czyli całkowitej kwoty pożyczki oraz kredytowanych kosztów pożyczki), a następnie na odsetki umowne. Na koniec pokrywane są ewentualne inne zobowiązania powstałe z tytułu lub w związku z umową pożyczki.

Spółka – zgodnie z przyjętym po lipcu 2017 r. podejściem – identyfikowała przychód podatkowy dla celów podatku CIT w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego oraz prowizji od usług (opcji) dodatkowych już w momencie zawarcia umowy pożyczki.

Jednocześnie, w oparciu o postanowienia umowne, pożyczkobiorca ma prawo do dokonania całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty (tj. przed terminem określonym w harmonogramie spłat). W przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki prowizja, opłata za usługi dodatkowe oraz odsetki ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy. Z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki nie są już pobierane żadne dodatkowe prowizje ani opłaty, natomiast pobrana z góry opłata za usługi dodatkowe podlegają zwrotowi proporcjonalnie do okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy.

W świetle powyższego, po stronie Spółki powstały wątpliwości dotyczące kwalifikacji na gruncie podatku CIT zwrotu pobranych uprzednio opłat z usługi dodatkowe, w przypadku dokonania przez Pożyczkobiorcę całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty (tj. przed terminem określonym w harmonogramie spłat).

Istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że z uwagi na brak obowiązku Wnioskodawcy wystawiania faktury, w związku ze zwolnieniem usług udzielania pożyczek pieniężnych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu dokumentować będą odpowiednie noty księgowe.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 5 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że proces rozliczenia płatności klientów w tym rozliczenia całkowitych wcześniejszych spłat jest wykonywany w sposób zautomatyzowany w systemie operacyjnym IS (księga pomocnicza). Lista klientów, którzy dokonali całkowitej wcześniej spłaty pożyczki i którym należy się zwrot środków (korekta) jest generowana codziennie przez dział obsługi klienta. Operator w dziale obsługi klienta zatwierdza zwrot środków, który wylicza się automatycznie dla każdej pożyczki. W systemu IS jest generowana paczka do realizacji przelewu, w tym zwrotu środków do klienta z tytułu wcześniejszych spłat. Następnie paczka zostaje zaimportowana do systemu bankowości elektronicznej i wypłacana klientowi. Cały proces rozliczenia wcześniejszej spłaty odbywa się elektronicznie a potwierdzeniem wykonania zwrotu (korekty) rozliczenia wcześniejszej spłaty są zapisy na koncie rozrachunkowym klienta z tytułu poszczególnych pożyczek w systemie operacyjnym IS oraz wyciąg bankowy na którym widnieje potwierdzenie wypłaty. Dodatkowo wyjaśniam, że uprawnienie klienta do spłaty całkowitej kwoty pożyczki przed terminem określonym w umowie bez dodatkowych opłat, wynika wprost z zawartej umowy pożyczki, a sam wcześniejszy zwrot i jego rozliczenie potwierdzane są pismem wysyłanym do klienta po rozliczeniu wcześniejszej spłaty na koncie rozrachunkowym klienta.

Ze względu na fakt, że Spółka w terminie 14 dni od dokonania przez Pożyczkobiorcę całkowitej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty, dokonuje rozliczenia kwoty pożyczki i zwrotu Pożyczkobiorcy pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe środków, może zdarzyć się sytuacja, w której zwrot środków i wysłanie Pożyczkobiorcy wskazanego w punkcie 1 pisma następuje w innym okresie rozliczeniowym, niż korekty wysokości wykazanych wcześniej przychodów podatkowych o wartość zwróconych opłat. Sytuacja ta może dotyczyć okresów rozliczeniowych w postaci miesięcy, jak również lat podatkowych, przykładowo zwrot Pożyczkobiorcy środków z tytułu pobranych z góry opłat, dokonywany w związku z całkowitą spłatą zadłużenia wynikającą z zawartej umowy pożyczki dokonaną 31 grudnia danego roku, zostanie zrealizowany już w roku następnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dokonania przez Pożyczkobiorcę całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty (tj. przed terminem określonym w harmonogramie spłat) i związanego z tym zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, należnych i naliczonych w oparciu o przyjęty pierwotnie okres finansowania, które wcześniej zostały uprzednio zidentyfikowane jako przychód podatkowy dla celów podatku CIT, Wnioskodawca może dokonać korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu tych opłat poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których został przez Wnioskodawcę dokonany zwrot pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe?
2.  Na wypadek uznania stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w zakresie punktu 1 za nieprawidłowe, wnosi on o udzielenie interpretacji poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska, w następującym zakresie:
3.  Czy Wnioskodawca może uznać zwrot pobranych z góry opłat: za usługi dodatkowe, należnych i naliczonych w oparciu o przyjęty pierwotnie okres finansowania, które wcześniej zostały zidentyfikowane jako przychód podatkowy dla celów podatku CIT, za koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku dokonania przez Pożyczkobiorcę całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty (tj. przed terminem określonym w harmonogramie spłat) i związanym z tym zwrotem pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, należnych i naliczonych w oparciu o przyjęty pierwotnie okres finansowania, które wcześniej zostały zidentyfikowane jako przychód podatkowy dla celów CIT, Wnioskodawca może dokonać korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu tych opłat poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których został dokonany zwrot pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe.

Ad. 2

Na wypadek uznania stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w zakresie punktu 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy:

Może on uznać zwrot pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, należnych i naliczonych w oparciu o przyjęte pierwotnie okres finansowania, które wcześniej zostały zidentyfikowane jako przychód podatkowy dla celów podatku CIT, za koszt uzyskania przychodów, inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Możliwość dokonania przez Wnioskodawcę korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego, w związku ze zwrotem pobranej z góry opłaty za usługi dodatkowe w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, (\`(...)\`) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak to zostało wskazane powyżej Pożyczkobiorca ma prawo do dokonania całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty, a w takim przypadku opłata za usługi dodatkowe ulega obniżeniu proporcjonalnie do okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy. W związku z tym pobrana z góry opłata za usługi dodatkowe podlega zwrotowi proporcjonalnie do okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy. Otrzymane opłaty za usługi dodatkowe zaliczane były przez Wnioskodawcę do przychodów podatkowych już w momencie zawarcia umowy pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji w której otrzymane z góry opłaty za usługi dodatkowe zaliczał on do przychodów podatkowych to w przypadku ich zwrotu na rzecz Pożyczkobiorcy, w sytuacji dokonania przez Pożyczkodawcę całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki, uprawniony on będzie do zmniejszenia przychodów podatkowych o wartość zwróconych opłat.

Innymi słowy, jeżeli w momencie otrzymania opłaty za usługi dodatkowe kwota z tego tytułu stanowiła przychód, a obecnie (z uwagi na skrócony czas obowiązywania umowy) należało ją zwrócić, to należało pomniejszyć przychód o tę kwotę. Jeżeli otrzymana z góry opłaty za usługi dodatkowe spowodowała powstanie przychodu, to jej zwrot konsekwentnie skutkuje odpowiednim zmniejszeniem przychodów. Koszty uzyskania przychodów zostaną zaś na niezmienionym poziomie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/17 oraz z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3203/17.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3203/17 zapadł w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku CIT. Skarżąca spółka wskazała, że zajmuje się odpłatnym udzielaniem pożyczek pieniężnych osobom fizycznym. Spółka wskazała również, że z tytułu udzielenia pożyczek pobiera od pożyczkobiorców następujące rodzaje opłat:

*   odsetki kapitałowe od kwoty pożyczki;
*   odsetki za nieterminową spłatę pożyczki;
*   poza odsetkowe koszty pożyczek: opłatę za rozpatrzenie wniosku oraz prowizję za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z pożyczek.

Pożyczkobiorca ma prawo m.in. do dokonania całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty – w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki, (tj. przed terminem określonym w umowie) całkowity jej koszt (tj. odsetki i prowizja) ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu od momentu przedterminowej spłaty pożyczki do ostatniej daty spłaty pożyczki wskazanej w harmonogramie spłaty pożyczki.

Spółka wskazała również, że kwoty, które ostatecznie zostaną otrzymane przez Spółkę z tytułu odsetek i prowizji, mogą ulec zmniejszeniu w stosunku do pierwotnie zakładanych (w wyniku wcześniejszej spłaty pożyczki).

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego rozstrzygnięcie Sądu dotyczyło kwestii m.in. skorzystania przez klienta z prawa do odstąpienia od umowy pożyczki, w związku z czym wskazano, że: „Natomiast w razie skorzystania przez klienta z prawa odstąpienia od umowy pożyczki Skarżąca będzie uprawniona do dokonania korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu prowizji od umowy. Zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Tożsame stanowisko, w sprawie o podobnym stanie faktycznym do wyżej wskazanego, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/17, wskazując, że: „W sytuacji skorzystania przez klienta z prawa odstąpienia od umowy pożyczki Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu prowizji od umowy”.

W ocenie Spółki, wskazane wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, znajdzie również zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: „stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym”). Nie ulega bowiem wątpliwości, że możliwość dokonania przez Wnioskodawcę korekty wysokości wykazanych wcześniej przychodów podatkowych o wartość zwróconych opłat jest konsekwencją dokonania przez Pożyczkobiorcę całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia, wynikającego z zawartej umowy pożyczki, przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty. Korekta ta nie jest natomiast spowodowana jakimkolwiek błędem rachunkowy lub inną oczywistą pomyłką. Z uwagi natomiast na brak obowiązku Wnioskodawcy wystawiania faktury, w związku ze zwolnieniem usług udzielania pożyczek pieniężnych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu dokumentować będą odpowiednie noty księgowe.

Przy czym zauważyć należy, że do końca 2015 r. w ustawie CIT nie było przepisów określających zasady korygowania przychodów. Od 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. poz. 1595), do art. 12 ustawy CIT dodano przepisy ust. 3j-3m regulujące kwestie korekty przychodów. Zgodnie z dodanym art. 12 ust. 3j ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 3k ustawy CIT jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Jak wskazano w art. 13 powyższej ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (co do zasady), jednak jak wynika z art. 11 tej ustawy: „Przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy”.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zajścia okoliczności uzasadniających dokonanie korekty przychodów, tj. zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, które miały miejsce od roku 2016, a więc po wejściu w życie powyższej regulacji, a jednocześnie w przypadku gdy korekta przedmiotowego przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, zasadne jest zastosowanie powyższej regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Oznacza to możliwość dokonania przez Wnioskodawcę korekty przychodów poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w których został dokonany przez Wnioskodawcę zwrot Pożyczkobiorcy pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe. Przy czym korekta przychodu będzie dokonywana przez Wnioskodawcę na bieżąco, niezależnie od daty udzielenia pożyczki oraz identyfikacji przychodu.

Ad. 2

Możliwość uznania przez Wnioskodawcę zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, które wcześniej zostały zidentyfikowane jako przychód podatkowy, za koszy uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związane z przychodami.

Na wypadek uznania stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w zakresie punktu 1. za nieprawidłowe, poniżej prezentuje on stanowisko w zakresie możliwość uznania zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, które wcześniej zostały zidentyfikowane jako przychód podatkowy, za koszy uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Analiza art. 15 ust. 1 ustawy CIT prowadzi do wniosku, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów zaistnieć muszą następujące przesłanki:

1.  wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
2.  wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy CIT),
3.  wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym za dzień poniesienia kosztów pośrednich uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle przytoczonych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zwrócone opłaty za usługi dodatkowe, które wcześniej zostały zidentyfikowane jako przychód podatkowy, są kosztem związanym z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Stanowią one bowiem wydatki spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, tj.:

1.  są one rzeczywiście ponoszone przez Wnioskodawcę, w momencie dokonania Pożyczkobiorcy zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe,
2.  nie znajdują się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy CIT),
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że obowiązek zwrotu opłat za usługi dodatkowe jest konsekwencją modelu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Powstaje on bowiem w sytuacji gdy opłata za usługi dodatkowe ulega obniżeniu proporcjonalnie do okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy (co jest wynikiem wcześniejszej spłaty pożyczki). Sama zaś możliwość wyboru przez Pożyczkodawcę usług dodatkowych (np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS), ma na celu zapewnienie kompleksowej obsługi oferowanych przez Wnioskodawcę pożyczek, a tym samym sprawienie, aby oferta ta była atrakcyjna dla potencjalnego Pożyczkobiorcy. Oferowane więc przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe mają na celu poszerzenie bazy potencjalnych klientów, a możliwość rozpoznania jako kosztu zwróconych za nie opłat wynikało z przyjętego przez Wnioskodawcę modelu ich rozliczania, tj. identyfikacji przychodu podatkowego dla celów podatku CIT w odniesieniu do usług dodatkowych już w momencie zawarcia umowy pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy koszty zwróconych opłat za usługi dodatkowe zaklasyfikowane są do tzw. kosztów pośrednich, nie można ich bowiem przypisać do określonych przychodów, natomiast przyczyniają się w one w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zaklasyfikowanie kosztów zwróconych opłat za usługi dodatkowe do tzw. kosztów pośrednich oznacza tym samym, że zastosowanie przy ich rozliczeniu znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznych w stosunku do zwróconych opłat za usługi dodatkowe znajdzie zastosowanie zdanie pierwsze ww. przepisu tj. jednorazowe ujęcie w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty zwróconych opłat za usługi dodatkowe w dacie ich zwrotu. Taki wniosek wynika z charakteru opłaty z usługi dodatkowe, która jest opłatą samoistną, a jej poniesienie warunkuje możliwość skorzystania przez pożyczkobiorcy z usług dodatkowych, oferowanych mu fakultatywnie przez Spółkę. Zatem zwrócone opłaty za usługi dodatkowe – o ile nie stanowią podstawy do skorygowania przychodu zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w odpowiedzi na pytanie 1. – powinny stanowić jednorazowy koszt pośredni, potrącalny w dacie zwrotu środków klientowi.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d updop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop).

Na podstawie art. 12 ust. 3l updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j updop, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Potwierdza to fragment uzasadnienia ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 3432), zgodnie z którym: proponuje się zatem wprowadzenie w: ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane, ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania. (\`(...)\`) Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturą korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Zdarzeniem powodującym korektę jest całkowita lub częściowa spłata zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty i związanego z tym zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, należnych i naliczonych w oparciu o przyjęty pierwotnie okres finansowania. Zdarzenie to spełnia warunki właściwe do dokonania korekty przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy.

Przy czym odnosząc się do samego momentu dokonania korekty należy raz jeszcze przywołać art. 12 ust. 3j updop, który wskazuje, że korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że z uwagi na brak obowiązku Wnioskodawcy wystawiania faktury, korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu dokumentować będą odpowiednie noty księgowe. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca winien dokonać korekty przychodu w okresie rozliczeniowym w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty, tj. w przedstawionym opisie sprawy nota księgowa a nie jak wskazał Wnioskodawca w okresie rozliczeniowym, w którym został dokonany zwrot pobranych opłat.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku dokonania przez Pożyczkobiorcę całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty i związanego z tym zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, należnych i naliczonych w oparciu o przyjęty pierwotnie okres finansowania, które wcześniej zostały uprzednio zidentyfikowane jako przychód podatkowy dla celów podatku CIT Wnioskodawca może dokonać korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu tych opłat poprzez zmniejszenie przychodów należało uznać za prawidłowe,
*   momentu dokonania korekty przychodu w związku z dokonaniem zwrotu pobranych z góry opłat za usługi dodatkowe, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty przychodu za prawidłowe i jedynie nie zgodził się z momentem dokonania takiej korekty, Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.