Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.389.2019.3.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania planowanej sprzedaży Nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy; zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki 4 oraz możliwości wyboru opcji opodatkowania ww. dostawy; opodatkowania sprzedaży działek 1, 2 oraz 3 według 23% stawki VAT; prawa do odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; stawka; zbycie; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.) oraz z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 14 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej sprzedaży Nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy;
*   zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki 4 oraz możliwości wyboru opcji opodatkowania ww. dostawy;
*   opodatkowania sprzedaży działek 1, 2 oraz 3 według 23% stawki VAT;
*   prawa do odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania planowanej sprzedaży Nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy; zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki 4 oraz możliwości wyboru opcji opodatkowania ww. dostawy; opodatkowania sprzedaży działek o nr 1, 2 oraz 3 według 23% stawki VAT oraz prawa do odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2019 r. o sprostowanie omyłki pisarskiej oraz z dnia 18 września 2019 r. i 4 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: SPOŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓLKA KOMANDYTOWA;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani, tj.:

*   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Sprzedający), której przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
*   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, której przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami i działalność inwestycyjna (dalej jako Kupujący),

planują zawarcie umowy, na podstawie której Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawo własności budynku na tym gruncie posadowionego (stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności) wolne od jakichkolwiek obciążeń i roszczeń osób trzecich (za wyjątkiem praw najmu i dzierżawy wynikających z umów najmu i dzierżawy oraz ograniczonych praw rzeczowych, które znane są i zaakceptowane przez Kupującego) łącznie określane dalej jako Nieruchomość obejmujące:

1.  grunt o łącznej powierzchni 1,9691 ha, który składa się z:
    1.  działki gruntu 1 o powierzchni 0,051 ha,
    2.  działki gruntu 2 o powierzchni 0,097 ha,
    3.  działki gruntu 3 o powierzchni 0,2638 ha,
    4.  działki gruntu 4 o powierzchni 1,9691 ha;
2.  budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą (z instalacjami wewnętrznymi, parkingiem, drogami wewnętrznymi i zielenią).

Opisana Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej transakcji, objętych księgą wieczystą, prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego.

Teren Nieruchomości, na którym położone są działki gruntu wyżej opisane, objęty jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Rady Miasta z dnia 4 listopada 2004 r. W planie tym teren, na którym położona jest Nieruchomość oznaczony jest częściowo symbolem 1U/UC – przeznaczenie podstawowe teren zabudowy usługowej z możliwością lokalizacji obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, częściowo symbolem 3E – teren urządzeń elektroenergetycznych – stacja transformatorowa.

W ewidencji gruntów działki gruntu nr 1 i 2 oznaczone są jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp), a działki gruntu nr 3 i 4 oznaczone są jako inne tereny zabudowane (Bi).

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu jej długoletniego wynajęcia.

Sprzedający i Kupujący są i będą w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawa do Nieruchomości zostały przez Sprzedającego nabyte 29 stycznia 2010 r., nabycie podlegało opodatkowaniu VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

Budynek handlowo-usługowy został przez Sprzedającego nabyty na bardzo wczesnym etapie inwestycyjnym. Sprzedający dokończył inwestycję nie zmieniając głównego celu inwestycyjnego (budowa parku handlowego w celu dalszego wynajmu wybudowanych powierzchni komercyjnych). Pozwolenia na użytkowanie w związku z realizacją inwestycji w ww. zakresie były wydawane na części budynku (osobne moduły handlowe). Sprzedający otrzymał pierwsze pozwolenie 17 września 2010 r. (części wspólne budynku 3 moduły) a ostatnie w dniu 27 września 2011 r.

Budynek handlowo-usługowy posadowiony jest na działce 4. Na tej działce znajduje się ponadto totem reklamowy trwale związany z gruntem oraz złącze kablowe średniego napięcia w obudowie betonowej. Obiekty te powstały w 2010 r. razem z całą inwestycją, są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na działkach 1, 2 oraz 3 znajdują się ogrodzenia. Pozostają one w ścisłym związku funkcjonalnym z budynkiem handlowo-usługowym.

Sprzedawana nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).

W związku z planowaną transakcją nie dojdzie do przejścia na Kupującego praw z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej nieruchomości (Kupujący podpisze własną umowę ubezpieczeniową od 1 grudnia 2019 r.).

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, w związku z czym Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks Pracy. W związku z planowaną transakcją Kupujący nie przejmie od Sprzedającego jakiegokolwiek dotychczasowego zarządu nad Nieruchomością w szczególności nie przejmuje żadnych pracowników Sprzedającego.

Na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy (przy czym Kupujący wstąpi z mocy prawa w umowy najmu i dzierżawy) dokumentacje ani prawa lub dokumenty związane z działalnością Sprzedającego, a także prawa i obowiązki które nie są związane z Nieruchomością.

Kupujący po nabyciu Nieruchomości zawrze własne umowy umożliwiające prowadzenie działalności przy pomocy Nieruchomości – w szczególności umowy dotycząc sprzątania, odśnieżania, ogólnej administracji budynku.

W związku z planowaną transakcją nie zostaną przeniesione na Kupującego w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
2.  koncesje, licencje i zezwolenia,
3.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów kontakty z instytucjami finansowymi,
4.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
5.  bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe,
6.  wierzytelności (w tym ewentualne wierzytelności związane z czynszami najmu powstałe przed dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości),
7.  rachunki bankowe lub środki pieniężne na rachunkach bankowych,
8.  umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością,
9.  znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Nieruchomość (Kupujący zmieni nazwę obiektu),
10.  zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez sprzedawcy na budowę Nieruchomości,
11.  zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
12.  jakiekolwiek inne aktywa Sprzedającego.

Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa wynikające z przysługujących mu na podstawie umów najmu wszelkich zabezpieczeń wynikających z umów najmu dotyczących Nieruchomości, w zakresie w jakim zabezpieczenia te zostały ustanowione, jak również prawa wynikające z umów względem generalnych wykonawców dotyczących gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych dotyczących Budynku wraz z infrastrukturą.

Pismem z dnia 18 września 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   Totem reklamowy oraz złącze kablowe średniego napięcia w obudowie betonowej posadowione na działce 4 są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), natomiast ogrodzenie posadowione na działkach 1, 2 oraz 3 nie stanowi budowli ani jej części w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy, lecz jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 przywołanej ustawy. Kwalifikacja Wnioskodawcy opiera się na znanym mu orzecznictwie, przykładowo:
    1.  Kwalifikacja totemu reklamowego jako budowli, wynika z następujących wyroków:
        *   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 (sygn. akt I SA/Rz 239/17): „Totemy reklamowe spełniają cechy budowli, w rozumieniu Prawa budowlanego, a w związku z tym winny one stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za budowlę uznać należy nie tylko same fundamenty, ale również jej pozostałe elementy, tj. pylony i banery reklamowe”.
        *   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 (sygn. akt III SA/Wa 549/18) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 548/18): „Zasadnie zostało podniesione skardze, że przedmiotowe budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Słuszność tego stanowiska skarżącej znajduje potwierdzenie m.in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3493/14 (CBOSA). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że budowle, których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych (usytuowane na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ogóle nie podlegają opodatkowaniu). Powyższe rozważania nie dotyczą jednak wszystkich spornych budowli wymienionych w decyzji organu I instancji. Należy bowiem zauważyć że w decyzji tej zostały wymienione również budowle w postaci np. totemu reklamowego (poz. 74.), czy też oświetlenie placu budowy (poz. 102.). W odniesieniu do tego rodzaju budowli nie ma – zdaniem sądu – podstaw do uznania, że służą one realizacji potrzeb mieszkaniowych i nie są wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Trudno też uznać – z uwagi na charakter tych budowli – że są one w posiadaniu mieszkańców osiedla. Zatem budowle wykorzystywane przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości według reguł opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
        *   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 stycznia 2017 r. (sygn. akt II SA/Gl 877/16): „Wskazać bowiem należy, że w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (\`(...)\`) wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Mając na uwadze definicję budowli określoną w przywołanym przepisie, stwierdzić trzeba, iż urządzenie reklamowe, wolno stojące, trwale związane z gruntem stanowi obiekt budowlany, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, ani technologia wykonania i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. np. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r. II OSK 923/05 oraz z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2558/10). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że znaczna wielkość przedmiotowego urządzenia reklamowego, jak i sposób osadzenia, jednoznacznie świadczą o tym, że jest to wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe, o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych budowa urządzeń reklamowych wolno stojących trwale związanych z gruntem wymaga pozwolenia na budowę i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy (por. np. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05 oraz wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., II OSK 931/05)”.
    2.  Kwalifikacja złącza kablowego średniego napięcia w obudowie betonowej jako budowli, opiera się o następujące wyroki:
        *   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 (sygn. akt II OSK 1857/14): „W ocenie Sądu, obiekt – linię kablową średniego i niskiego napięcia wraz ze stacją transformatorową należy zakwalifikować jako budowlę – obiekt liniowy (art. 3 pkt 3 i 3a ustawy – Prawo budowlane), której wykonanie wymaga uzyskania pozwolenie na budowę (art. 28 ust. 1 ww. ustawy). Stacja transformatorowa z uwagi na swoje funkcjonalne znaczenie stanowi część tego obiektu budowlanego (budowli).
        *   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r. (sygn. akt II SA/Po 122/14): „W ocenie Sądu przedmiotowy obiekt – linię kablowej średniego i niskiego napięcia wraz ze stacją transformatorową należy zakwalifikować jako budowlę (obiekt liniowy) – art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego, której wykonanie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę – art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego. Stacja transformatorowa z uwagi na swoje funkcjonalne znaczenie stanowi część tego obiektu budowlanego (budowli)”.
        *   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2019 r. (sygn. akt II SA/Rz 55/19): „Kontenerowa stacja transformatorowa powiązana z istniejącą siecią elektroenergetyczną oraz nowymi liniami kablowymi służącymi do przyłączenia nowych odbiorców energii elektrycznej musi być uznana za element linii elektroenergetycznej, która zgodnie z art. 3 pkt 3a p.b. jest obiektem liniowym, który z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. stanowi element budowli, a nie samodzielny budynek”.
        *   wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r. (sygn. akt II OSK 536/16): „Stacja transformatorowa typu KS19-28z, która składa się z kontenera betonowego o wymiarach 2.80 m x 190 m i wysokości 1.60 m wraz z umieszczonymi wewnątrz urządzeniami rozdzielczymi 15 i 0.4 kV i infrastrukturą AMI, powinna być zakwalifikowana jako budowla, a nie budynek”.
        *   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. akt II SA/Bk 955/13): „1. Jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. 2. Brak jest podstaw do przyjmowania, aby stacja transformatorowa kontenerowa mogła być określana jako budynek”.
        *   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II OSK 1238/10): „Stacja transformatorowa jako »wolno stojące urządzenie techniczne« jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane”.
    3.  Ogrodzenie, funkcjonalnie związane z zabudowaniami na działce o numerze ewidencyjnym 4, nie jest budowlą, ani jej częścią, lecz urządzeniem budowlanym. Podstawą takiej kwalifikacji są poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:
        *   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., (sygn. akt I FSK 918/11) – „NSA stwierdził, że w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane ogrodzenie nie mieści się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia wśród obiektów budowlanych – umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane”.
        *   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2580/11): „Również przedmiotowego ogrodzenia w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym”.
        *   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r. (sygn. akt II OSK 1463/16): „Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami. Wykonanie natomiast ogrodzenia na działce niezabudowanej powoduje powstanie obiektu, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 p.b.”.
        *   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II SA/Go 1119/13): „1. Z punktu widzenia prawa budowlanego, ogrodzenie może być urządzeniem technicznym, które związane jest z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, bądź też budowlą, gdy powstaje bez funkcjonalnego powiązania z innym obiektem budowlanym, tj. obiektem budowlanym niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury. 2. Przepis art. 29 ust. 1 pkt 23 p.b. odnosi się do ogrodzenia, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Dla zakwalifikowania robót budowlanych jako polegających na budowie ogrodzenia, nie ma znaczenia ani rodzaj materiałów, czy sposób posadowienia ogrodzenia. Dla ustalenia czy dany obiekt jest urządzeniem budowlanym istotne jest więc ustalenie co konkretnie grodzi dana inwestycja”.
*   Wobec faktu, że ogrodzenie nie stanowi budowli ani jej części, ale jest urządzeniem budowlanym (co zostało opisane w odpowiedzi na pyt. nr 1), powyższy zbiór pytań jest bezprzedmiotowy i nie wymaga odpowiedzi.
*   Tak jak zostało to przez Stronę opisane we wniosku, wszystkie działki gruntu będące przedmiotem zapytania, tj. działki o numerach ew. 1, 2, 3 i 4, objęte są tym samym planem zagospodarowania przestrzennego, który uchwalony został uchwałą Rady Miasta z dnia 4 listopada 2004 r. Teren obejmujący przedmiotowe działki gruntu w przywołanym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczony jest częściowo symbolem 1 U/UC – przeznaczenie podstawowe: teren zabudowy usługowej z możliwością lokalizacji obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2, a częściowo symbolem 3E – teren urządzeń elektroenergetycznych – stacja transformatorowa. W związku z takimi zapisami, przeznaczenie dopuszcza możliwość zabudowy tego terenu budynkiem, budowlą lub ich częścią.
*   Obaj Zainteresowani, tj. zarówno Kupujący, jak i Sprzedający, złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, o której mowa we wniosku, odpowiednie zgodne oświadczenie właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania dostawy ww. Nieruchomości.
*   Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem powierzchni handlowych).

Natomiast w piśmie z dnia 4 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej jako PB), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynek, w oparciu o art. 3 pkt 2 PB, to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla, zgodnie z art. 3 pkt 3 PB, to każdy obiekt budowlany nieb będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3a PB przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio wzierni, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Natomiast obiekty małej architektury, zgodnie z art. 3 pkt 4 PB, to niewielkie obiekty, a w szczególności:
    1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
    2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
    3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.Wnioskodawca, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy PB, wyjaśnia, że: instalacje wewnętrzne, które zgodnie z projektem obejmują instalacje sanitarne (wentylację i klimatyzację, wodne, kanalizacyjne, ciepła technologicznego i centralnego ogrzewania) oraz instalacje elektryczne (Sieci: SN 15 kV, NN 0,4 kV oraz Teletechniczne) – stanowią wyposażenie wewnętrzne budynku i zapewniają „możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem” do czego wprost odnosi się art. 3 pkt 1 PB. W konsekwencji instalacje wewnętrzne nie stanowią budowli lub ich części w rozumieniu art. 3 pkt 3 PB. Natomiast parking utwardzony kostką betonową oraz drogi wewnętrzne utwardzone kostką betonową, są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 PB.
2.  1.  w związku z nabyciem/wytworzeniem zarówno parkingu, jaki i dróg wewnętrznych Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,
    2.  od momentu nabycia Sprzedający wykorzystywał parking jako ogólnodostępne i bezpłatne miejsce postoju dla klientów parku handlowego, natomiast drogi wewnętrzne służyły do obsługi ruchu i komunikacji do/z parku handlowego. Tym samym obie budowle wykorzystywane były na cele wykonywanych przez Sprzedającego czynności opodatkowanych,
    3.  ani parking, ani drogi wewnętrzne nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    4.  ani parking, ani drogi wewnętrzne nie były udostępniane przez Sprzedającego innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.),
    5.  Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie ani parkingu, ani dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż działki 4 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością wyboru opodatkowania transakcji)?
3.  Czy planowana sprzedaż działek nr 1, 2 oraz 3 będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%?
4.  Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Zdaniem Zainteresowanych:

1\. Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, nabycie opisanej we wniosku Nieruchomości przez Kupującego będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W odniesieniu do dokonanej transakcji nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części. a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się mianowicie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcja zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych brak jest podstaw do uznania transakcji przedstawionej w opisie stanu przyszłego za zbycie tak przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.1. Przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o podatku od towarów usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystana z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z perspektywy Zainteresowanych, planowana transakcja dotyczy wyłącznie samej Nieruchomości, nie przedsiębiorstwa, jako że nie będzie ona obejmowała kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Należy bowiem wskazać, że Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Kupujący nie planuje nabycia od Sprzedającego następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
*   wierzytelności Sprzedającego (innych niż wynikająca z umów najmu),
*   środków pieniężnych i umów rachunków bankowych,
*   zobowiązań (innych niż wynikających z umów najmu),
*   praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedawcy, usług serwisowych dla Nieruchomości,
*   koncesji, licencji i zezwolenia udzielonych Sprzedającemu,
*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takich jak know-how reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
*   ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   zakładu pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego części,
*   zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę Nieruchomości,
*   zobowiązań z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
*   innych niż prawa do Nieruchomości składników majątku trwałego należących do przedsiębiorstwa Sprzedającego, służących sprzedającemu do prowadzenia działalności.

W związku z powyższym na skutek zawarcia umowy sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do Sprzedającego i tworząca jego przedsiębiorstwo wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego nie została nabyta przez Kupującego, gdyż nie są one przedmiotem niniejszej transakcji. Oznacza to, że przedmiot umowy sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przekazane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego).

Na szczególną uwagę w kontekście realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, ze nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(…) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem, działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawne umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Biorąc pod uwagę zacytowany wyżej pogląd organu wydającego interpretację należy wskazać, że Nieruchomość z umowami najmu i dzierżawy, przechodzącymi na Kupującego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego nie będzie tworzyła samodzielnie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części, co zostanie szerzej omówione w punkcie kolejnym). Należy tu wskazać, iż samo nabycie praw do gruntu, na którym posadowiony został budynek wraz z naniesieniami, nie pozwoli Kupującemu na prowadzenie działalności bez zaangażowania dodatkowych własnych zasobów, zapewnienia zaplecza personalnego, know-how, podpisania umów na obsługę nieruchomości, itd.

Stanowisko, że sama nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu/dzierżawy jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich, obiektów budowlanych i ich części (\`(...)\`). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana, za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły organizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, że nabycie samej nieruchomości wraz z dotyczącymi jej stosunkami najmu/dzierżawy nie może zostać uznane za nabycie przedsiębiorstwa lub tego zorganizowanej części. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne niż Nieruchomość i prawa bezpośrednio z nią związana elementy, a zatem nie można uznać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

1.2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

1.2.1. Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie, (niezależnie od siebie) oraz dla których działalność został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy.

Ponadto, konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna, dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W związku z faktem, że:

*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względom organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),
*   Nieruchomość nie stanowi jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS),

– w ocenie Zainteresowanych prawidłowy jest wniosek, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

1.2.2. Wyodrębnienie finansowe.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązana były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Zdaniem Zainteresowanych, z punktu widzenia oceny tej przesłanki podstawowe znaczenie mają w przedmiotowym przypadku następujące okoliczności:

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością),
*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego,

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

1.2.3. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębniony w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, że odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP2/443-345/12-4/JN).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanej Nieruchomości. W szczególności:

*   Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego,
*   Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości,
*   żadne inne (poza wyżej wymienionymi) korzyści ani ciężary (tj. prawa, aktywa oraz zobowiązania) związane z Nieruchomością nie przejdą na Kupującego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznanie, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Od 1969/94).

Ponadto doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Dodatkowo, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r.‚ nr IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., nr IBPP1/443-474/14/AW.

Mając na uwadze te stanowiska, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jago zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi wyłącznie wyodrębniony składnik majątkowy. Podkreślenia wymaga, że za samodzielny zespół trudno uznać będącą przedmiotem analizowanej transakcji Nieruchomość bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań (z wyjątkiem tych wynikających z umów najmu i dzierżawy).

W opinii Zainteresowanych, wskazane powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że przedmiotem planowanej transakcji Sprzedającego z Kupującym będzie jedynie jeden ze składników majątku Sprzedającego, tj. Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z Nieruchomością, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z treści art. 551 kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy uwzględnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa, jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy tez dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

Nieruchomość, którą nabyć ma Kupujący, oraz związane z nią prawa, nie będą stanowiły składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu. Koniecznym do tego będzie bowiem zorganizowanie przez Kupującego i prowadzenie obsługi Nieruchomości w zakresie umów najmu i dzierżawy jej dotyczących, co będzie obejmowało m.in. serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnianie finansowania, zarządzanie umową najmu (bieżące kontakty najemcami, rozliczanie czynszów najmu i kosztów mediów), zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsługi prawnej etc. Prowadzenie ww. działalności będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, zasobów ludzkich, poniesienia wysokich kosztów i byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero po połączeniu nabywanej od Sprzedającego Nieruchomości z ww. „zapleczem organizacyjnym” i know-how Kupującego, możliwe będzie realizowanie zamierzonego przez niego celu gospodarczego.

Należy również podkreślić, że prezentowane przez Zainteresowanych stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/16. Odnosząc się do sprawy analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, WSA we Wrocławiu przedstawił następujący pogląd: „Same w sobie nieruchomości zabudowane (nawet zabudowane pawilonem handlowym – jak w Z.) oraz działki gruntu – nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarcze polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż będzie to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak następnie u nabywcy nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest. aby nabywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy czemu zbywający jednoznacznie zaprzeczył w oświadczeniu zawartym w akcie notarialnym sprzedaży, zaś organy nie wykazały, jakie elementy – istotne dla definicji z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przesądziły o kwestionowaniu przedmiotów transakcji określonych w trzech aktach notarialnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12 oraz w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 – dostępne na http//orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w ramach planowanej transakcji Sprzedający dokona na rzecz Kupującego zbycia wyłącznie zabudowanej Nieruchomości, bez struktury składającej się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego – z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość którą Sprzedający zamierza przenieść na Kupującego w związku z zawarciem Umowy sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 Ustawy o VAT.

2\. Stawka VAT w przypadku sprzedaży dziatki 4.

2.1. Uwagi wstępne.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji obejmuje cztery działki ewidencyjne, (1, 2, 3 oraz 4).

W tym kontekście zauważyć należy, że z punktu widzenia ustawy o VAT, każda wyodrębniona geodezyjnie działka stanowi odrębny przedmiot dostawy, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla danego rodzaju nieruchomości stawki. Stanowisko to potwierdzają znane Zainteresowanym interpretacje organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2013 r., nr IPTPP2/443-482/13-6/KW, w której wskazano: „Z powyższego wynika zatem, że w przypadku równoczesnej dostawy kilku wyodrębnionych geodezyjnie działek, transakcję taką na gruncie ustawy o podatku od towarów należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek, mając na uwadze charakter, przeznaczenie, rodzaj zabudowy. (…) Wobec powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest dostawę każdej z przedmiotowych działek, wchodzących w skład nieruchomości na rzecz jednego nabywcy, potraktować jako odrębną dostawę towaru i ustalić odrębnie dla każdej z dostaw stawkę podatku VAT”.

Z tego względu co do zasady skutki VAT planowanej dostawy powinny być analizowane z uwzględnieniem statusu poszczególnych działek w ramach Nieruchomości. Dodatkowo. również analizę w zakresie spełnienia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przeprowadzać należy zasadniczo odrębnie w odniesieniu do każdego budynku/budowli znajdującej się na Nieruchomości.

Ustalone na tej podstawie stawki VAT dla poszczególnych budynków/budowli przesądzają co do zasady o stawce VAT właściwej dla danej działki geodezyjnej. Powyższe jest implikacją regulacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

2.2. Budynek handlowo-usługowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym. na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f pkt 1 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT przewidziane zostały również zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających, opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli, lub ich części kluczowym jest zatem ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłyną okres od jego momentu. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, zgodnie z ww. ustawowym sformułowaniem, z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia co do zasady w przypadku wydania wybudowanego lub gruntownie odnowionego (ulepszonego) obiektu na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak zwrócić uwagę na podnoszone w piśmiennictwie od dawna wątpliwości co do zgodności ww. definicji, z przepisami Dyrektywy VAT. Istotą kontrowersji jest kwestia, czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleni musi towarzyszyć czynność opodatkowana jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/ulepszeniu.

Wymóg spełnienia ww. przestanki w kontekście uregulowań zawartych w Dyrektywie VAT wzbudzi ostatecznie wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE bądź Trybunał). W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/16, (EU:C:2017:869) Trybunał stwierdził, że w art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/1l2/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Trybunał wskazał przy tym, że przepisy Dyrektywy nie sprzeciwiają się aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób ja pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/1l2/WE to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

TSUE stwierdził dalej, że pojęciu „pierwszego zasiedlenia” należy nadać autonomiczną jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i danego uregulowania, pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 37). Ponadto Trybunał przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 136 ust. 1 Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły i zgodny z celami, jakim służą te zwolnienia oraz w zgodzie zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 40).

Powyższe oznacza, że pro unijna wykładnia pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniająca wyrok TSUE z dnia 16 listopad 2017 r. C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. powinna pomijać zawarty w literalnym brzmieniu tego przepisu warunek aby oddanie do użytkowania nastąpiło wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji wydawane od dłuższego czasu interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych potwierdzają stanowisko zawarte w przytoczonym wyżej wyroku TSUE, przyjmując, iż przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajecie używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części Potwierdziły to przykładowo:

1.  wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1093/15;
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 7 lutego 2018 r., nr 0115.KDIT1-3.4012.675.2017.2.BJ),
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 25 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.156.2018.1.MT),
4.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 27 kwietnia 2018 r., (nr 0114-KDIP1-1.4012.234.2018.1.MMA).

Bazując na powyższej wykładni należy zdaniem Zainteresowanych przyjąć, iż w stosunku do przedmiotowego budynku zlokalizowanego na Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

Prawa do Nieruchomości zostały przez Sprzedającego nabyte 29 stycznia 2010 r. Następnie Sprzedający dokończył inwestycję rozpoczętą przez poprzedniego właściciela w postaci budowy budynku handlowo-usługowego w celu dalszego wynajmu wybudowanych powierzchni komercyjnych. Pozwolenia na użytkowanie w związku z realizacją inwestycji w ww. zakresie były wydawane na części budynku (osobne moduły handlowe) Sprzedający otrzymał pierwsze pozwolenie 17 września 2010 r. (części wspólne budynku i 3 moduły) a ostatnie w dniu 27 września 2011 r. Od tego czasu budynek jest wykorzystywany przez Sprzedającego zgodnie z przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej (wynajem powierzchni Komercyjnych).

Z powyższego wynika zatem, iż planowana sprzedaż budynku handlowo-usługowego nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten został już zasiedlony po dokonanej przez Sprzedającego w latach 2010-2011 inwestycji, a jego używanie trwa dłużej niż 2 lata.

Jednocześnie wobec faktu, iż po 2011 r. Sprzedający nie dokonywał nakładów na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tego obiektu należy stwierdzić, iż nie zrealizowała się przesłanka negatywna zastosowana zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tzn. w okresie 2 lat poprzedzających planowaną transakcję nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlania budynku.

2.3. Budowle znajdujące się na działce 4.

Poza budynkiem handlowo-usługowym na działce 4 znajduje się totem reklamowy trwale związany z gruntem oraz złącze kablowe średniego napięcia w obudowie betonowej (rozdzielnica).

Oba powyższe obiekty mają następujące cechy:

1.  są trwale związane z gruntem,
2.  mają wolnostojący charakter.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekt liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące, instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na gruncie zacytowanego przepisu stwierdzić trzeba, iż pylon reklamowy, wolno stojący, trwale związany z gruntem stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Prawidłowość takiej kwalifikacji potwierdzają znane Zainteresowanym orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 239/17) wskazano, iż „totemy reklamowe spełniają cechy budowli, w rozumieniu Prawa budowlanego, a w związku tym winny one stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości”.

Również w przypadku rozdzielnicy – złącza kablowego średniego napięcia w obudowie betonowej spełnione są zdaniem Zainteresowanych cechy budowli.

W świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnotować należy, że ww. budowle powstały w 2010 r. razem z całą inwestycją, są wykorzystywane do działalności gospodarczej, Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wobec powyższego również w odniesieniu do budowli znajdujących się na działce 4 spełnione są warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – ponieważ planowana dostawa tych obiektów nie będzie odbywała się w warunkach pierwszego zasiedlenia (ani też przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia).

2.4. Możliwość wyboru opcji opodatkowania w stosunku do sprzedaży budynku i budowli znajdujących się na działce 4.

Zgodnie z powyższymi uwagami w przedmiotowym przypadku zarówno w stosunku do budynku handlowo-usługowego, jak i znajdujących się na działce 4 budowli spełnione będą przesłanki zastosowana zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierali opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
*   adres budynku, budowli lub ich części.

Biorąc zatem pod uwagę, iż Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarci mowy sprzedaży, strony transakcji będą uprawnione do opodatkowania sprzedaży przedmiotowego budynku i budowli podatkiem VAT, pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy nieruchomości zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowani przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przypadku zatem skorzystania przez Zainteresowanych z opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowego budynku i budowli, według stawki VAT 23%, podstawa opodatkowania obejmuje również wartość prawa użytkowania wieczystego działki gruntu 4.

3\. Działki nr 1, 2 oraz 3.

Na wchodzących również w skład Nieruchomości działkach 1, 2 oraz 3 znajduje się wyłącznie ogrodzenie, pozostające w ścisłym związku funkcjonalnym z budynkiem handlowo-usługowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.‚ z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Powstaje pytanie, czy w odniesieniu do dostawy ogrodzeń rozważać należy możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidzianego dla dostaw budynków i budowli.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, ogrodzenie nie mieści się w definicji budowli, albowiem ustawodawca nie wymienia ogrodzenia wśród obiektów budowlanych na gruncie ustawy Prawo budowlane (por wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11). Natomiast w wyroku NSA z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 1463/16 wyrażono pogląd, ze ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami. Wykonanie natomiast ogrodzenia na działce niezabudowanej powoduje powstanie obiektu, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wobec powyższego uznać należy, iż przedmiotowe działki, na których znajduje się tylko i wyłącznie ogrodzenie, funkcjonalnie związane z budynkiem posadowionym na działce 4, traktować należy z punktu widzenia ustawy o VAT jako niezbudowane (co potwierdza przykładowo wyrok WSA w Białymstoku z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 77/18).

Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości zastosowania w stosunku do dostawy działek 1, 2 oraz 3 zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, jak również brak spełnienia przesłanek zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (działki stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego określone są jako teren zabudowy usługowej z możliwością lokalizacji obiektów handlowych bądź teren urządzeń elektroenergetycznych – stacja transformatorowa) uznać należy, iż dostawa prawa użytkowania wieczystego działek 1, 2 oraz 3 podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

5\. Uprawnienie Kupującego do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zdaniem Zainteresowanych, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie Nieruchomości. Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej w wysokości 23%. Planowane nabycie Nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem prze Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja jej nabycia będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący rozliczy zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturę otrzymaną od Sprzedającego dokumentującą nabycie Nieruchomości, kwota podatku naliczonego (m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, że nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem planowanej transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość i prawa z nią związane, np. wynikające z umów z najemcami, z umów gwarancyjnych, a nie wszystkie składniki majątku Sprzedającego. Majątek będący przedmiotem opisanej transakcji nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym ani nie stanowi zakładu pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Ponadto w związku z planowaną transakcją nie zostaną przeniesione na Kupującego w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa), koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe; wierzytelności (w tym ewentualne wierzytelności związane z czynszami najmu powstałe przed dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości); rachunki bankowe lub środki pieniężne na rachunkach bankowych; umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością; znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Nieruchomość (Kupujący zmieni nazwę obiektu); zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez sprzedawcy na budowę Nieruchomości; zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek; jakiekolwiek inne aktywa Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym dostawa ww. Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii rozstrzygnięcia, czy planowana sprzedaż działki 4 będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w przypadku zwolnienia przedmiotowej dostawy od opodatkowania, czy Nabywca i Sprzedający będą mogli wybrać opcje opodatkowania przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy działka nr 4 zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym oraz stanowiącymi budowle obiektami, tj. parkingiem, drogami wewnętrznymi, totemem reklamowym oraz złączem kablowym średniego napięcia w obudowie betonowej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym 4, tj. działki zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym oraz budowlami: totemem reklamowym trwale z gruntem związanym, złączem kablowym średniego napięcia w obudowie betonowej, parkingiem oraz drogami wewnętrznymi – które stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na przedmiotowej działce ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że zarówno w przypadku budynku handlowo-usługowego, jak i ww. budowli (totemu reklamowego, złącza kablowego, parkingu oraz dróg wewnętrznych) doszło do pierwszego zasiedlenia. Ww. obiekty po oddaniu ich do użytkowania (lata 2010-2011) były bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej Sprzedającego, budynek handlowo-usługowy był przedmiotem najmu natomiast ww. budowle służyły do obsługi tego budynku. Ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży bez wątpienia upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co istotne Zainteresowany wskazał, że nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych obiektów do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto na ww. obiekty nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie, przekraczające 30% ich wartości początkowej, to w odniesieniu do transakcji sprzedaży budynku handlowo-usługowego, totemu reklamowego, złącza kablowego średniego napięcia w obudowie betonowej a także parkingu i dróg wewnętrznych zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (analogicznie jak sprzedaż obiektów, posadowionych na ww. gruncie).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy wnieśli także o potwierdzenie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy działki 4 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W odniesieniu do powyższego, należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana dostawa działki 4 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że Sprzedający i Kupujący są i będą w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT oraz obaj złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, o której mowa we wniosku, odpowiednie zgodne oświadczenie właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania dostawy ww. Nieruchomości.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że dostawa budynku handlowo-usługowego oraz budowli: totemu reklamowego, złącza kablowego średniego napięcia w obudowie betonowej, parkingu, dróg wewnętrznych oraz – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty będzie korzystała

ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej jednak Wnioskodawcy w analizowanej sprawie spełnią warunki określone w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, a tym samym mogą skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej działki 4 według 23% stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii opodatkowania dostawy działek 1, 2 oraz 3.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy przedmiotowe działki o nr 1, 2 oraz 3 będą zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że ogrodzenie – co do zasady – nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że na przedmiotowych działkach 1, 2 oraz 3 – jak wskazał Wnioskodawca – znajduje się wyłącznie ogrodzenie, które stanowi urządzenie budowalne w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zatem, w sytuacji ich sprzedaży, nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy – odnoszące się wyłącznie do budynków, budowli lub ich części.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca dla dostawy nieruchomości niezabudowanych przewidział zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działki 1, 2 oraz 3 objęte są zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z postanowieniami tego planu teren obejmujący przedmiotowe działki oznaczony jest częściowo symbolem 1U/UC – przeznaczenie podstawowe: teren zabudowy usługowej z możliwością lokalizacji obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, a częściowo symbolem 3E – teren urządzeń elektroenergetycznych – stacja transformatorowa, tym samym miejscowy plan zagospodarowania terenu dopuszcza możliwość zabudowy tego ternu budynkiem, budowlą lub ich częścią.

Wobec powyższego, przedmiotowe działki stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie działek 1, 2 oraz 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe w kontekście analizowanej sprawy należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – w związku z nabyciem Nieruchomości (w skład której wchodziły m.in. działki 1, 2 i 3) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto nadmienić należy, że również drugi z warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie spełniony, bowiem działki 1, 2 i 3 nie były przez Sprzedającego wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej.

Skutkiem powyższego – z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zastosowanie zwolnienia dla sprzedaży działek niezabudowanych 1, 2 i 3 na podstawie powołanej regulacji nie będzie możliwe.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż ww. działek 1, 2 i 3, Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 oceniono jako prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wskazanie, czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nieruchomość, o której mowa we wniosku, a którą Kupujący zamierza nabyć, wykorzystywana będzie przez Nabywcę (czynnego podatnika podatku VAT) wyłącznie w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i Kupujący zadeklaruje ją do zwrotu na rachunek bankowy, to Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, tutejszy organ podkreśla, że nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa. Należy jednak zaznaczyć, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Natomiast w kwestii powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.