Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.483.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: ustalenie czy odsetki od Pożyczki zapłacone do końca lipca 2018 roku, na gruncie przepisów Ustawy CIT oraz przepisów ustaw zmieniających Ustawę CIT na przestrzeni lat 2013-2018, biorąc pod uwagę rok podatkowy Spółki, będą mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odsetki; pożyczka; przepisy-przepisy przejściowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od Pożyczki zapłacone do końca lipca 2018 roku, na gruncie przepisów Ustawy CIT oraz przepisów ustaw zmieniających Ustawę CIT na przestrzeni lat 2013-2018, biorąc pod uwagę rok podatkowy Spółki, będą mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od Pożyczki zapłacone do końca lipca 2018 roku, na gruncie przepisów Ustawy CIT oraz przepisów ustaw zmieniających Ustawę CIT na przestrzeni lat 2013-2018, biorąc pod uwagę rok podatkowy Spółki, będą mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rokiem podatkowym spółki A. Sp. z o.o. (winno być A. Sp. z o.o. – przyp. organu) (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca” lub „Pożyczkobiorca”) jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych od dnia 1 sierpnia do dnia 31 lipca (od 1 sierpnia 2010 r.) – tożsamy z rokiem innych podmiotów grupy kapitałowej w której działa. Spółka jest spółką zależną od F. (100% bezpośredni udziałowiec).

W 2013 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę (dalej: „Pożyczka”) od spółki S. (dalej: „S.”). S. jest podmiotem operującym w tej samej grupie kapitałowej co Spółka. Powiązanie kapitałowe to ma charakter pośredni (przez podmiot dominujący w grupie notowany na giełdach w Szwajcarii i Irlandii) – udziałowiec Spółki jest spółką siostrą dla podmiotu dominującego w tej części struktury grupy gdzie operuje S. i spółką dominującą w stosunku do niej (L.). Powiązania kapitałowe pomiędzy Pożyczkobiorcą a S. i L. nie mają więc charakteru bezpośredniego.

Celem Pożyczki podanym w umowie pożyczki był zakup udziałów w spółce „P.” sp. z o.o, (dalej: „P.”) tj. spółce zależnej od S. Kwota Pożyczki została przekazana Spółce w 2013 roku.

S., będąca wierzycielem z tytułu udzielonej pożyczki, jeszcze w 2013 r. dokonała cesji ww. wierzytelności na rzecz swojego jedynego akcjonariusza, tj. L. (luksemburskiego rezydenta podatkowego) (dalej: „L.”). Następnie w wyniku innych przekształceń własnościowych na szczeblu grupowym wierzytelność z tytułu pożyczki była przekazywana tytułem cesji pomiędzy podmiotami zależnymi od L., by ostatecznie stać się wierzytelnością przysługującą L. Dłużnikiem z tytułu Pożyczki przez cały okres od daty zaciągnięcia Pożyczki w 2013 roku do daty całkowitej spłaty Pożyczki była Spółka. Pożyczka, wraz z kwotą naliczonych odsetek została ostatecznie spłacona w lipcu 2018 r. (5 lat po nabyciu udziałów).

Dnia 30 stycznia 2015 r. zostało zarejestrowane połączenie Spółki ze spółką P., polegające na przejęciu całego majątku spółki przejmowanej przez Spółkę, które zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy, na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, pojawiły się w związku z przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji, które zmieniały się na przestrzeni lat 2013-2018 oraz pozostałych regulacji ograniczających możliwość rozliczenia odsetek w koszty podatkowe.

Spółka nie dokonała zawiadomienia, o którym mowa w art. 15c ustęp 1 Ustawy CIT w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od Pożyczki zapłacone do końca lipca 2018 roku, na gruncie przepisów Ustawy CIT oraz przepisów ustaw zmieniających Ustawę CIT na przestrzeni lat 2013-2018, biorąc pod uwagę rok podatkowy Spółki, będą mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki od Pożyczki zapłacone do końca lipca 2018 roku na rzecz L., będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki.

Pytanie Spółki dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zapłaconych przez Wnioskodawcę do końca lipca 2018 roku na rzecz podmiotu pośrednio powiązanego z Wnioskodawcą. W związku z tym pytanie Wnioskodawcy dotyczy również tego, jaki stan prawny będzie miał zastosowanie do zapłaconych odsetek w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z regulacjami Ustawy CIT, co do zasady, odsetki od zaciągniętego finansowania stanowią koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych w momencie faktycznej zapłaty/kapitalizacji. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie w szczególności zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, gdyż odsetki płacone po nabyciu udziałów nie mogą być kwalifikowane jako koszty ich nabycia.

Na podstawie art. 2 punkt 16) Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmienione zostało brzmienie m.in. art. 15c Ustawy CIT. Jednak zgodnie z art. 7 tej ustawy do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ustęp 1 punkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Z perspektywy stanu faktycznego istotny jest jeszcze dodatkowy przepis przejściowy dla podmiotów z przesuniętym rokiem podatkowym. Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie Ustawy CIT z dnia 27 października 2017 r.: Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2. W związku z tym do końca roku podatkowego Spółki kończącego się 31 lipca 2018 r. nie znajdował zastosowania również art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy CIT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Spółka nie dokonała zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego o wyborze zasad określonych w art. 15c ustęp 1 Ustawy CIT, wobec tego stan faktyczny należałoby ocenić pod kątem ewentualnej możliwości zastosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ustęp 1 pkt 61 Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę, że Pożyczka będąca przedmiotem wniosku o interpretację została zaciągnięta przez Spółkę w 2013 roku analizy wymagają również regulacje art. 1 punkt 13) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), który wprowadził nowe brzmienie przepisów art. 16 ustęp 1 punkt 60) i 61) Ustawy CIT. Punkt 61) na skutek zmian uzyskał brzmienie: „odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”. Z tym, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zatem, przed dniem 1 stycznia 2015 roku przepis art. 16 ustęp 1 punkt 61) Ustawy CIT przewidywał dwa warunki do zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - warunek dotyczący wierzyciela udzielającego pożyczki jako podmiotu kwalifikowanego powiązanego przez podmiot posiadający bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki (dłużnika) oraz warunek dotyczący wartości zadłużenia danej spółki wobec takiego podmiotu kwalifikowanego do trzykrotności jej kapitału zakładowego. Należy zauważyć, że do zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji potrzebne więc było spełnienie dwóch ww. warunków łącznie.

Pierwszą przesłankę - status podmiotu udzielającego pożyczki - na gruncie wcześniejszego brzmienia przepisów, należy badać na moment udzielenia pożyczki. Zostało to potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 13 maja 2016 r. (znak: IPPB6/4510-156/16-2/AM). Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r.: „Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytobiorcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu). (\`(...)\`) ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytobiorcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują.”

Na moment udzielenia Pożyczki wierzycielem z tytułu Pożyczki była S., a dłużnikiem Wnioskodawca, dlatego to pomiędzy tymi dwoma podmiotami należy badać czy zaszły łącznie dwie przesłanki, tj. przesłanka dotycząca kryterium 25% udziałów oraz kryterium trzykrotności kapitału zakładowego. Podmioty te były jednak powiązane między sobą jedynie w sposób pośredni.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ustęp 1 punkt 61 Ustawy CIT) obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014 roku nie przewidywały ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od umów pożyczek zawartych pomiędzy podmiotami pośrednio powiązanymi. W interpretacjach podatkowych dotyczących zagadnienia pośredniości i bezpośredniości powiązań kapitałowych na podstawie przepisów z 2014 roku i wcześniejszych, często wskazywano na stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w Biuletynie Skarbowym 2/2008: „jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki („spółki-matki” pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie mają zastosowania, ze względu na brak spełniania któregokolwiek z warunków dotyczących ustalenia tożsamości pożyczkodawcy (\`(...)\`) ”.

Na gruncie obowiązującego w stanie faktycznym Spółki brzmienia przepisów ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji dotyczyły więc jedynie podmiotów posiadających bezpośrednio 25% udziałów w spółce pożyczkobiorcy lub powiązanych ze sobą jako spółki-siostry (tak m.in.: int. ind. DIS w Warszawie z dn. 25 6 maja 2015 r. sygn. IPPB3/4510-104/15-2/JBB; int. ind. DIS w Katowicach z dn. 25 marca 2010 r., sygn.: IBPBI/2/423-11/10/AP). Uzasadnieniem dla takiego rozumienia przepisów była zmiana regulacji, która od 1 stycznia 2015 wskazała, że ocena wielkości posiadanych udziałów powinna być obejmować również pośrednie powiązania kapitałowe.

Ze względu na fakt, że Pożyczka z 2013 roku będzie podlegać reżimowi Ustawy CIT sprzed 1 stycznia 2015 roku, to odsetki od ww. Pożyczki nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z tzw. niedostatecznej kapitalizacji i na zasadach ogólnych jako mające związek z przychodami powinny zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie w stosunku do spłaty odsetek nie znajdą zastosowanie inne szczególne regulacje ograniczające możliwość rozpoznania odsetek jako kosztów podatkowych, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT. Wynika to z powołanej wyżej regulacji przejściowej art. 4 ust. 2 Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), która precyzuje, że ograniczenie to może nie mieć zastosowania dla podmiotów z przesuniętym rokiem podatkowym do końca ich roku podatkowego rozpoczynającego się przed 1 stycznia 2018 r. W związku z tym, z uwagi na fakt spłacenia pożyczki przed końcem lipca 2018 r. (czyli jeszcze w trakcie trwającego roku podatkowego, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r.) w/w organicznie nie będzie miało zastosowania w przypadku opisanego wyżej stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) zmianie uległy regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 15c updop (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 15c ust. 1, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wprowadzając nowe przepisy w updop, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ust. 2 powołanej ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Dodatkowo art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do Ustawy nowelizującej przepisu przejściowego ( art. 7 Ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od pożyczki/kredytu, która została faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Cytowany powyżej art. 7 Ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że: „Przepis \[ art. 7 Ustawy nowelizującej\] nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD” (uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r.; http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878).

Powyższy przepis odnosi się do wszystkich kredytów/pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota kredytu/pożyczki została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r. A zatem bez znaczenia pozostanie fakt, czy pożyczka/kredyt została udzielona przez podmiot powiązany czy podmiot trzeci.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego rokiem podatkowym Spółki jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych od dnia 1 sierpnia do dnia 31 lipca (od 1 sierpnia 2010 r.). W 2013 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu operującego w tej samej grupie kapitałowej co Spółka. Powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką i pożyczkodawcą mają charakter pośredni (przez podmiot dominujący w grupie notowany na giełdach w Szwajcarii i Irlandii) – udziałowiec Spółki jest spółką siostrą dla podmiotu dominującego w tej części struktury grupy gdzie operuje S. i spółką dominującą w stosunku do niej. Powiązania kapitałowe pomiędzy Pożyczkobiorcą a Pożyczkodawcą i jedynym akcjonariuszem pożyczkodawcy nie mają charakteru bezpośredniego. Celem Pożyczki podanym w umowie pożyczki był zakup udziałów w spółce zależnej od pożyczkodawcy. Kwota Pożyczki została przekazana Spółce w 2013 roku.

Pożyczkodawca, będący wierzycielem z tytułu udzielonej pożyczki, jeszcze w 2013 r. dokonał cesji ww. wierzytelności na rzecz swojego jedynego akcjonariusza. Następnie w wyniku innych przekształceń własnościowych na szczeblu grupowym wierzytelność z tytułu pożyczki była przekazywana tytułem cesji pomiędzy podmiotami zależnymi od akcjonariusza pierwotnego pożyczkodawcy, by ostatecznie stać się wierzytelnością przysługującą temu akcjonariuszowi. Dłużnikiem z tytułu Pożyczki przez cały okres od daty zaciągnięcia Pożyczki w 2013 roku do daty całkowitej spłaty Pożyczki była Spółka. Pożyczka, wraz z kwotą naliczonych odsetek została ostatecznie spłacona w lipcu 2018 r. (5 lat po nabyciu udziałów).

Dnia 30 stycznia 2015 r. zostało zarejestrowane połączenie Spółki ze spółką, na której zakup udziałów zaciągnięto pożyczkę. Połączenie polegało na przejęciu całego majątku spółki przejmowanej przez Spółkę, które zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka nie dokonała zawiadomienia, o którym mowa w art. 15c ustęp 1 Ustawy CIT w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zapłaconych do końca lipca 2018 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ustaw zmieniających powołaną ustawę na przestrzeni lat 2013-2018, biorąc pod uwagę rok podatkowy Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny zwrócić uwagę, że zgodnie z powołanym powyżej art. 7 ustawy zmieniającej do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Ustawodawca w uzasadnieniu do zmian w przepisach wskazał na cel jego wprowadzenia, a mianowicie zachowanie praw nabytych przez podatnika w odniesieniu do finansowania, które zostało faktycznie otrzymane przed wejściem w życie zmienionego art. 15c, czyli przed 1 stycznia 2018 r.

Zatem o tym, jakie przepisy znajdą w danym przypadku zastosowanie decydować będzie zasadniczo data faktycznego zaciągnięcia pożyczki (kredytu), tj. data faktycznego przekazania podatnikowi kwoty udzielonego kredytu (pożyczki).

Wskazać bowiem należy, że sformułowanie „w brzmieniu dotychczasowym” oznacza, że dla:

*   pożyczek (kredytów), których kwota została podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. – właściwym będzie zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

*   pożyczek (kredytów), których kwota została podatnikowi faktycznie przekazana od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. – właściwym będzie zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 1 stycznia 2018 r.

\- nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie należy mieć na uwadze art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 styczna 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego roku podatkowego przepisy w brzmieniu obowiązującym dotychczasowym.

W związku z powyższym, w odniesieniu do spłaconych do końca lipca 2018 r. odsetek od Pożyczki wypłaconej Wnioskodawcy przed 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60);

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przywołanych powyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

*   udzielenie oprocentowanej pożyczki (kredytu);

*   udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);

*   udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. wspólnika spółki-pożyczkobiorcy, który posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników spółki-pożyczkobiorcy, którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;

*   osiągnięcie przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Na podstawie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

*   udzielenie oprocentowanej pożyczki (kredytu);

*   udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);

*   udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. spółkę, w której wspólnik spółki-pożyczkobiorcy posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji);

*   osiągnięcie przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika zatem, że „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykułach zdefiniowani jako:

*   wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;

*   co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;

*   spółka, w której ten sam wspólnik posiada nie mniej 25% udziałów (akcji), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

„Znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

*   wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),

*   inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wprowadzają ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Konsekwentnie, dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop w postaci braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych całej kwoty bądź części odsetek od pożyczek, należy w pierwszym rzędzie ocenić wystąpienie określonych powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą na dzień udzielenia pożyczki.

Niewystąpienie tych powiązań powoduje, że ograniczenia dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania. Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień udzielenia pożyczki nie spełniał warunku uznania za tzw. podmiot kwalifikowany, wówczas powyższy warunek, nie zostaje spełniony i odsetki od takiej pożyczki nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W rozpatrywanym wniosku Spółka zaciągnęła pożyczkę od spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej - S. Powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką i pożyczkodawcą mają charakter pośredni (przez podmiot dominujący w grupie notowany na giełdach w Szwajcarii i Irlandii) – udziałowiec Spółki jest spółką siostrą dla podmiotu dominującego w tej części struktury grupy gdzie operuje S. i spółką dominującą w stosunku do niej. Powiązania kapitałowe pomiędzy Pożyczkobiorcą a Pożyczkodawcą i jedynym akcjonariuszem pożyczkodawcy nie mają charakteru bezpośredniego. Tym samym pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień udzielenia pożyczki nie spełniał warunku uznania za tzw. podmiot kwalifikowany.

Jednocześnie do odsetek od pożyczki udzielonej Spółce w 2013 r., które zostaną zapłacone w okresie do końca lipca 2018 r., a zatem przed końcem roku podatkowego, z uwagi na treść przepisów przejściowych, w szczególności art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób pranych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Oznacza to, że w takim przypadku nie znajdą zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczeniu odsetek od opisanej w stanie faktycznym pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od pożyczki zapłacone do końca lipca 2018 roku na rzecz L. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.