Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-886/14-3/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową WCKiS oraz wydatków dotyczących utrzymania tych obiektów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu: 25 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu: 10 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową WCKiS oraz wydatków dotyczących utrzymania tych obiektów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową WCKiS oraz wydatków dotyczących utrzymania tych obiektów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. w części dotyczącej zakresu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2009 – 2010 Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „Budowa Wiejskiego Centrum Kultury i Sportu w oparciu o istniejącą bazę (Wigwam)” (dalej: „WCKiS”). W powyższym zakresie Gmina poniosła wydatki dotyczące (i) remontu i rozbudowy istniejącego od 1997 r. Wigwamu (dalej: „Wigwam”), (ii) budowy budynku strzelnicy sportowej (dalej: „Strzelnica Sportowa”) oraz (iii) zagospodarowania terenu WCKiS (droga dojazdowa, parking, chodnik, place do gier i zabaw dla dzieci, miejsce do rozpalenia ogniska oraz utwardzony plac do grilla). Ww. wydatki miały charakter wydatków inwestycyjnych, zwiększających wartość poszczególnych środków trwałych, stanowiących nieruchomości.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, które finansowane były zarówno ze środków własnych Wnioskodawcy, jak również z otrzymanego dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”) na lata 2007-2013. Jednocześnie w związku z funkcjonowaniem WCKiS Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania wchodzących w jego skład obiektów (m.in. koszty mediów, zakupy materiałów i wyposażenia, koszty monitoringu, wywozu nieczystości itp.). Ponoszone przez Gminę wydatki (zarówno te inwestycyjne, jak i bieżące) zasadniczo były/są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina już na etapie wykonywania prac dotyczących budowy WCKiS zamierzała po realizacji inwestycji odpłatnie udostępniać tworzące go obiekty na rzecz zainteresowanych podmiotów. W złożonym do PROW wniosku o dofinansowanie Gmina przewidziała przychody z działalności obiektu na poziomie 24.000 zł. Jednocześnie po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, które miało miejsce 30 kwietnia 2010 r., a przed otwarciem WCKiS dla zainteresowanych, które nastąpiło 14 maja 2010 r., weszła w życie uchwała Rady Miejskiej z dnia 13 maja 2010 r., określająca opłaty za korzystanie z Wigwamu oraz Strzelnicy Sportowej. Przedmiotowa uchwała przewiduje z tytułu odpłatnego udostępniania stawki godzinowe (w przypadku wynajmu na czas do 6 godzin) oraz dobowe (w przypadku wynajmu na czas dłuższy niż 6 godzin). Od momentu otwarcia WCKiS dla zainteresowanych Gmina regularnie wykazuje VAT należny generowany z tytułu wynajmu Wigwamu oraz Strzelnicy Sportowej w swych deklaracjach VAT.

Jednocześnie, zgodnie z treścią ww. uchwały korzystanie z obiektów WCKiS przez określone kategorie podmiotów, w tym szkoły i przedszkola, Rady Sołeckie, Koła Gospodyń Wiejskich, jednostki Straży Pożarnej i Policji, mające swoją siedzibę na terenie Gminy, ma charakter nieodpłatny. Bezpłatne udostępnianie WCKiS na rzecz ww. grup stanowi realizacje przez Gminę zadań własnych określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 r. z późn. zm. 594, dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. z zakresu edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli.

Gmina pragnie również wskazać, że ww. uchwała nie określa, w jakich okresach/godzinach obiekty WCKiS są dostępne dla poszczególnych kategorii użytkowników. W praktyce sposób wykorzystywania przedmiotowych obiektów jest regulowany samoistnie i naturalnie poprzez rzeczywiste zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. Tym samym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z budową oraz utrzymaniem WCKiS do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności związanych z realizacją zadań własnych Gminy (nieodpłatne udostępnianie na rzecz określonych grup, istotnych z punktu widzenia lokalnej społeczności), które w ocenie Gminy nie podlegają regulacjom ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w analizowanym przypadku Gmina, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych w 2010 r. fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych polegających na budowie WCKiS, jak i ponoszonych w przeszłości, obecnie oraz w przyszłości wydatków dotyczących utrzymania tych obiektów?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr l, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić cześć podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych w 2010 r. fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych polegających na budowie WCKiS, jak i ponoszonych w przeszłości, obecnie oraz w przyszłości wydatków dotyczących utrzymania tych obiektów.

Ad. 2.

W ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego – Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina udostępnia obiekty WCKiS zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania przedmiotowych obiektów dla poszczególnych celów. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Wigwam i Strzelnica miałyby być przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowych obiektów jest natomiast samoistnie i naturalnie regulowany poprzez rzeczywiste zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, z miesiąca na miesiąc zakres odpłatnego i nieodpłatnego wykorzystania przedmiotowych obiektów może ulegać zmianie.

Odpłatne udostępnianie obiektów WCKiS na rzecz mieszkańców/okolicznych firm jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. l pkt l w zw. z art. 8 ust. l ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów w ramach realizacji zadań własnych, Gmina jest zdania, że czynności te nie są objęte regulacjami VAT (na co Gmina wskazuje w uzasadnieniu pytania nr 3).

W konsekwencji Wigwam i Strzelnica są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. l ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcje te ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

*   Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. l oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była wcześniej przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

NSA w uchwale tej wskazał, że: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).”

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

*   Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z obiektami WCKiS, tj. z Wigwamem i Strzelnicą.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. l oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, w której stwierdzono, że: „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR (dotycząca co prawda świetlic wiejskich, jednakże sposób ich udostępniania był analogiczny jak w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawię art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskim?”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-864/13-3/JS (dotycząca odliczenia VAT od wydatków instytucji kultury prowadzącej działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowania i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ad. 2.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obiekty WCKiS, tj. Wigwam i Strzelnica, są udostępniane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, w jej ocenie nie jest ona w stanie określić w chwili poniesienia wydatków, w jakim zakresie przedmiotowe obiekty (a wiec również wydatki poniesione na ich budowę i utrzymanie) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. Tym samym, w ocenie Gminy, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego – Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku.

Skoro bowiem Gmina udostępnia przedmiotowe obiekty w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie i nieodpłatnie. Gmina nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. l ustawy o VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych w powyższym zakresie wydatków.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR w sprawie dotyczącej analogicznego sposobu udostępniania świetlic wiejskich, gdzie organ stwierdził, że: „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2009 – 2010 Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „Budowa Wiejskiego Centrum Kultury i Sportu w oparciu o istniejącą bazę (Wigwam)”. W powyższym zakresie Gmina poniosła wydatki dotyczące (i) remontu i rozbudowy istniejącego od 1997 r. Wigwamu, (ii) budowy budynku strzelnicy sportowej oraz (iii) zagospodarowania terenu WCKiS (droga dojazdowa, parking, chodnik, place do gier i zabaw dla dzieci, miejsce do rozpalenia ogniska oraz utwardzony plac do grilla). Ww. wydatki miały charakter wydatków inwestycyjnych, zwiększających wartość poszczególnych środków trwałych, stanowiących nieruchomości.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, które finansowane były zarówno ze środków własnych Wnioskodawcy, jak również z otrzymanego dofinansowania w ramach PROW na lata 2007- 2013. Jednocześnie w związku z funkcjonowaniem WCKiS Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania wchodzących w jego skład obiektów (m.in. koszty mediów, zakupy materiałów i wyposażenia, koszty monitoringu, wywozu nieczystości itp.). Ponoszone przez Gminę wydatki (zarówno te inwestycyjne, jak i bieżące) zasadniczo były/są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina już na etapie wykonywania prac dotyczących budowy WCKiS zamierzała po realizacji inwestycji odpłatnie udostępniać tworzące go obiekty na rzecz zainteresowanych podmiotów. W złożonym do PROW wniosku o dofinansowanie Gmina przewidziała przychody z działalności obiektu na poziomie 24.000 zł. Jednocześnie po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, które miało miejsce 30 kwietnia 2010 r., a przed otwarciem WCKiS dla zainteresowanych, które nastąpiło 14 maja 2010 r., weszła w życie uchwała Rady Miejskiej z dnia 13 maja 2010 r., określająca opłaty za korzystanie z Wigwamu oraz Strzelnicy Sportowej. Przedmiotowa uchwała przewiduje z tytułu odpłatnego udostępniania stawki godzinowe (w przypadku wynajmu na czas do 6 godzin) oraz dobowe (w przypadku wynajmu na czas dłuższy niż 6 godzin). Od momentu otwarcia WCKiS dla zainteresowanych Gmina regularnie wykazuje VAT należny generowany z tytułu wynajmu Wigwamu oraz Strzelnicy Sportowej w swych deklaracjach VAT.

Jednocześnie, zgodnie z treścią ww. uchwały korzystanie z obiektów WCKiS przez określone kategorie podmiotów, w tym szkoły i przedszkola, Rady Sołeckie, Koła Gospodyń Wiejskich, jednostki Straży Pożarnej i Policji, mające swoją siedzibę na terenie Gminy, ma charakter nieodpłatny. Bezpłatne udostępnianie WCKiS na rzecz ww. grup stanowi realizacje przez Gminę zadań własnych określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. z zakresu edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli.

Gmina wskazuje również, że ww. uchwała nie określa, w jakich okresach/godzinach obiekty WCKiS są dostępne dla poszczególnych kategorii użytkowników. W praktyce sposób wykorzystywania przedmiotowych obiektów jest regulowany samoistnie i naturalnie poprzez rzeczywiste zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. Tym samym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z budową oraz utrzymaniem WCKiS do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności związanych z realizacją zadań własnych Gminy (nieodpłatne udostępnianie na rzecz określonych grup, istotnych z punktu widzenia lokalnej społeczności), które w ocenie Gminy nie podlegają regulacjom ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem sprawy Gmina ma wątpliwości dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych w roku 2010 fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych polegających na budowie WCKiS, jak i ponoszonych w przeszłości, obecnie oraz w przyszłości wydatków dotyczących utrzymania tych obiektów. W przypadku odpowiedzi negatywnej Wnioskodawca pyta również, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić cześć podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z informacji zawartych w opisie sprawy nie wynika, aby Gmina wykonywała w ww. obiekcie jakiekolwiek czynności zwolnione od podatku VAT. Zatem, przepisy zawarte w tym artykule nie mają w analizowanym przypadku zastosowania.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć czynnościom opodatkowanym ale sytuacja ta uległa zmianie.

Należy zauważyć, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy oraz zaprezentowaną linię orzeczniczą TSUE należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w związku z wykorzystaniem Wiejskiego Centrum Kultury i Sportu jednocześnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej), jak i do czynności opodatkowanych tym podatkiem (działalność komercyjna realizowana w reżimie cywilnoprawnym), Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w roku 2010 wydatki inwestycyjne na remont i rozbudowę istniejącego od roku 1997 Wigwamu, budowę budynku strzelnicy sportowej oraz zagospodarowanie terenu WCKiS (droga dojazdowa, parking, chodnik, place do gier i zabaw dla dzieci, miejsce do rozpalenia ogniska oraz utwardzony plac do grilla).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku ponoszonych w przeszłości, obecnie oraz w przyszłości wydatków dotyczących utrzymania tych obiektów, co oznacza, iż w tym przypadku Gmina również nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, lecz wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zainteresowany zobowiązany jest do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego we wskazanym wyżej zakresie pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że przywołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i tylko do nich się zawężają. W związku z powyższym interpretacje te nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy zauważyć, że w Ordynacji podatkowej przewidziany jest mechanizm weryfikacji/kontroli wydanych interpretacji indywidualnych. Możliwość taką daje przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową WCKiS oraz wydatków dotyczących utrzymania tych obiektów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

Natomiast interpretacją indywidualną z dnia 16 grudnia 2014 r., nr ILPP1/443-886/14-4/NS załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania obiektów WCKiS w pewnej części także do nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.