Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.89.2021.1.JKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: Czy umowa nieodpłatnej służebności mieszkania na rzecz Zbywców, jako dożywotników będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: służebność; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu –19 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ustanowienia służebności w ramach umowy dożywocia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ustanowienia służebności w ramach umowy dożywocia.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana W. L. (dalej: Zbywca 1)
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią A. L. (dalej: Zbywca 2)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (Zbywca 1) zamierza z wnuczką brata zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę dożywocia, w zamian za przekazanie nieruchomości, objętej wspólnością majątkową małżeńską, w której na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz jego żony A. L. (Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania – Zbywca 2) zostanie ustanowiona dodatkowo służebność osobista.

Zbywca 1 dysponuje majątkiem żony (Zbywcy 2) na podstawie postanowienia Sądu, zezwalającego na dysponowanie majątkiem ubezwłasnowolnionej A. wyłącznie w określony sposób, celem zapewnienia jej należytego zabezpieczenia w opiece – Sąd Rejonowy V Wydział Rodzinny i Nieletnich Sygn. Akt (…) z dn. 28.01.2020 r.

Umowa przeniesienia dotyczyć będzie udziałów od każdego z małżonków – po ½ własności nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w W. wraz z przynależną do lokalu piwnicą oraz z prawami związanymi z tym lokalem i udziałami w przysługującym Zbywcom 1 i 2 prawie do działki, stanowiącej drogę dojazdową, w zamian za ustanowienie na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania i jego żony prawa dożywocia o treści jak w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego i obejmującego służebność mieszkania w powyżej opisanym lokalu.

Na decyzję o przepisaniu umową o dożywocie przedmiotowej nieruchomości wpłynęły:

1.  stan zdrowia Zbywcy 1 i 2,
2.  wiek,
3.  uniknięcie w przyszłości nieporozumień rodzinnych,
4.  postanowienie Sądu zezwalające na dysponowanie majątkiem ubezwłasnowolnionej A. wyłącznie w określony sposób, celem zapewnienia jej należytego zabezpieczenia w opiece.

W zamian za to przeniesienie własności, nabywca nieruchomości zobowiązuje się przyjąć Zbywców 1 i 2 jako domowników, zapewniając im dożywotnie prawo zamieszkania i korzystania z nieruchomości na dotychczasowych warunkach (prawo do nieodpłatnego i dożywotniego korzystania przez nich ze wszystkich pomieszczeń i urządzeń), a także nabywca będzie zobowiązany zapewnić i dostarczyć Zbywcom 1 i 2 wyżywienie, ubranie, mieszkanie, światło, opał i w razie potrzeby opiekę lekarską oraz odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie, w tym zapewnienie opieki w specjalistycznym ośrodku opiekuńczym, jeśli wymagałaby tego sytuacja zdrowotna, a także sprawić Zbywcom 1 i 2 jako dożywotnikom, swoim własnym kosztem pogrzeb, odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Od przekazania za dożywocie ww. nieruchomości notariusz pobierze od nabywcy podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym przypadku zawarcia umowy o dożywocie, w której ma mieć miejsce również ustanowienie służebności osobistej, jeśli służebność osobista będzie należeć do treści prawa dożywocia, jako trwały element zawarty w treści umowy dożywocia i z tą umową związany, może być ona traktowana oddzielnie i podlegać odrębnemu opodatkowaniu?

Czy urząd skarbowy naliczy dodatkowo na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 9, 13, art. 14 i art. 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatek od ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania na rzecz Zbywcy 1 i 2, jako dożywotników, przy zaliczeniu stron (nabywcę i zbywających) do III grupy podatkowej?

Zdaniem Zainteresowanych, skoro od powyżej opisanej umowy o dożywocie, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatek od czynności cywilnoprawnych zostanie pobrany przez notariusza od nieruchomości mieszkaniowej, to już nie powinien być pobrany podatek od nieodpłatnego ustanowienia służebności mieszkania, przewidziany w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego określa obowiązki nabywcy, który nabywa nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie, przy czym – jak wynika z przepisu – strony umowy mogą w akcie notarialnym zawrzeć również inne postanowienia, zaś § 2 jest dalszym ciągiem zobowiązań nabywcy, bowiem czyta się w nim "jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz Zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia". W świetle przepisu art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego, służebność osobista zawarta w umowie dożywocia należy do treści prawa dożywocia. Jest zatem trwałym elementem zawartym w treści umowy dożywocia i z tą umową związanym.

Skoro powyższy przepis wyraźnie przewiduje – przy zawieraniu umowy o dożywocie – dodatkowo ustanowienie, np. prawa dożywotniego bezpłatnego użytkowania lub nieodpłatnej służebności mieszkania, stwierdzając równocześnie, że takie uprawnienie należy do treści prawa dożywocia, a umowa o dożywocie opodatkowana jest jedynie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych – to do opisanej wyżej sytuacji nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że – zgodnie z zakreśleniem przez Zainteresowanych przedmiotu wniosku – przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska tylko w zakresie podatku od spadków i darowizn. Tym samym część stanowiska, która odnosi się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.), uznano za element własnego stanowiska niepodlegający ocenie w ramach wydanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem” podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Jak z powyższego wynika, ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania wraz z małżonką zamierzają zawrzeć z wnuczką brata umowę dożywocia. Na mocy tej umowy przeniosą na nabywcę własność nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny (wraz z przynależnościami) w zamian za zapewnienie im dożywotniego utrzymania, to jest przyjęcia ich jako domowników, dostarczanie im wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, opału, a w razie potrzeby zapewnienie im odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawienie im swoim własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Nabywca w zamian za przeniesienie własności zobowiąże się zapewnić Zbywcom dożywotnie utrzymanie w powyższym zakresie, zgodnie z treścią art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, połączone z ustanowieniem na rzecz obojga Zbywców dożywotniej bezpłatnej służebności mieszkania.

Umowa dożywocia uregulowana jest w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Stosownie do art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

Jak wynika z treści przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie nabycie rzeczy i praw majątkowych enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Umowa dożywocia nie została wymieniona w przepisie art. 1 ust. 1 ww. ustawy jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co oznacza, że umowa dożywocia nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

A zatem, gdy w umowie dożywocia ma miejsce również ustanowienie służebności osobistej to nie może być ona traktowana oddzielnie i podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Tym samym ustanowiona służebność osobista lokalu mieszkalnego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jako integralna część umowy dożywocia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bowiem umowa dożywocia nie jest objęta zakresem tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.