Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-932/12/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Czy w sytuacji opisanej we wniosku podatnik jest zobowiązany do uiszczenia w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych na terenie Polski i Niemiec?
Słowa kluczowe: Niemcy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 29 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 11 października 2012 r. znak ITPB1/415-932/12-2/AD wezwano Pana do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od trzech lat prowadzi Pan na terenie Niemiec działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Podatek dochodowy rozlicza i opłaca w Niemczech. W Niemczech ma wynajęte mieszkanie i jest zameldowany. Z całości dochodów rozlicza się Pan w Polsce, wykazując dochody z działalności jako zwolnione. Do tej pory nie prowadził Pan działalności gospodarczej w Polsce. W Polsce ma rodzinę (żonę i dwoje dzieci) oraz pobudowany dom. Od 1 stycznia 2013 r. zamierza Pan wykonywać działalność w zakresie usług budowlanych zarówno w Polsce jak i w Niemczech. W Polsce będzie Pan przebywał ponad 180 dni. Zamierza Pan wyrejestrować działalność w Niemczech i zarejestrować ją w Polsce. Na terenie Niemiec nie będzie Pan prowadził działalności w formie zakładu, tj. nie będzie ona miała charakteru stałego. Wykonywane roboty w Niemczech będą miały charakter doraźny, tzn. nie będą trwały przez okres dłuższy niż 12 m-cy. Biuro firmy będzie znajdowało się w Pana miejscu zamieszkania. Tam będą znajdowały się narzędzia i urządzenia wykorzystywane do robót w Polsce. Natomiast narzędzia i urządzenia wykorzystywane do robót w Niemczech będą przechowywane w wynajętym mieszkaniu w Niemczech. Nie przewiduje Pan wykonywania robót budowlanych w Niemczech przez okres dłuższy niż 12 m-cy.

**Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, iż na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego intencją Pana było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:** czy w sytuacji opisanej we wniosku jest Pan zobowiązany do uiszczenia w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych na terenie Polski i Niemiec?

Pana zdaniem po zarejestrowaniu działalności gospodarczej w Polsce i wykonywaniu jej w Polsce i w Niemczech może rozliczać się z podatku dochodowego w Polsce. Warunkiem jest aby przebywał w Polsce ponad 180 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie zaś art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z cytowanych przepisów wynika, iż o zakresie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego decyduje jego miejsce zamieszkania. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce zamieszkania ustala się natomiast według kryteriów wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem zapisów stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w Polsce ma Pan rodzinę (żonę i dwoje dzieci) oraz pobudowany dom. Do tej pory prowadził Pan działalności gospodarczą w Niemczech, którą zamierza tam zlikwidować i zarejestrować w Polsce. Usługi świadczyć będzie również w Niemczech, jednakże nie będzie Pan prowadził tam działalności w formie zakładu, tj. działalność nie będzie miała charakteru stałego. Wykonywane roboty w Niemczech będą miały charakter doraźny, tzn. nie będą trwały przez okres dłuższy niż 12 m-cy. Biuro firmy będzie znajdowało się w Pana miejscu zamieszkania. Tam będą znajdowały się narzędzia i urządzenia wykorzystywane do robót w Polsce. Natomiast narzędzia i urządzenia wykorzystywane do robót w Niemczech będą przechowywane w wynajętym mieszkaniu w Niemczech. Nie przewiduje Pan wykonywania robót budowlanych w Niemczech przez okres dłuższy niż 12 m-cy.

Tym samym biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż ma Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

Przepis art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (Niemczech) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Niemcy), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - w Niemczech - opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z przepisami art. 5 umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy).

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W odniesieniu do działalności budowlanej należy rozważać powstanie zakładu w związku z "budową". Jak wynika z pkt 17 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, pojęcie "budowa" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również pojęcie "montaż" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Przepis ten ma także zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. Do określenia „budowa” lub „montaż” zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami.

Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Jeżeli zatem niezależnie od siebie, prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12-miesięcznego odnosi się każdorazowo osobno do każdej z budów. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie bierze się uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z następnym żadnego związku. Budowę należy traktować jako odrębną jednostkę. Nie stanowi różnych budów sytuacja, gdy w ramach realizacji jednego obiektu zawarto kilka odrębnych kontraktów. Decyduje to, aby stanowił on całość w sensie handlowym i geograficznym. Budowa istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Istnieje ona do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie kończy budowy sytuacja, gdy prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie budowy. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Upływ okresu 12 miesięcy budowy skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wymienione w przedmiotowym wniosku okoliczności (miejsce zamieszkania, ośrodek powiązań osobistych, okres pobytu w Polsce, wykonywanie usług w Polsce i w Niemczech, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) świadczą, iż przychody osiągane przez Pana w 2013 r. z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Reasumując, dochody uzyskane z tytułu wykonywanych usług na terenie Niemiec i Polski winien Pan opodatkować wyłącznie w Polsce zgodnie z wybraną dla celów podatkowych formą opodatkowania.

Jednakże, mając na uwadze przedstawioną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zajęte przez Pana stanowisko w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z którym warunkiem opodatkowania dochodu z działalności wyłącznie w Polsce jest aby przebywał w Polsce ponad 180 dni - uznać należy za nieprawidłowe. Jak wykazano bowiem w niniejszej interpretacji, okres pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest jedynym warunkiem aby uznać, iż dochody z działalności prowadzonej w Niemczech nie podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Albowiem dla stwierdzenia, że przychody osiągane przez Pana z działalności gospodarczej podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce, istotny jest fakt, że wykonywanie usług w Niemczech nie będzie się odbywać przez położony tam zakład.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.