Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.16.2019.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: Brak zastosowania zwolnienia dla czynności związanych z zapewnieniem pobytu w mieszkaniu chronionym, a w konsekwencji braku obowiązku ich dokumentowania i ewidencjonowania, w tym przy zastosowaniu kasy rejestrującej
Słowa kluczowe: ewidencja; faktura; opodatkowanie; pomoc-pomoc społeczna; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania oraz braku zastosowania zwolnienia dla czynności związanych z zapewnieniem pobytu w mieszkaniu chronionym, a w konsekwencji braku obowiązku ich dokumentowania i ewidencjonowania, w tym przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. został złożony, ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania oraz braku zastosowania zwolnienia dla czynności związanych z zapewnieniem pobytu w mieszkaniu chronionym, a w konsekwencji braku obowiązku ich dokumentowania i ewidencjonowania, w tym przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej także Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego i działa między innymi na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 995 ze zm., dalej także jako u.s.p.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.s.p. Powiat ma osobowość prawną. W związku z dokonaną centralizacją w zakresie rozliczeń podatku VAT podatnikiem tego podatku jest Powiat. Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego.

Wnioskodawca wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wskazanym w art. 4 ust. 1 u.s.p., przy czym zgodnie z art. 4 ust. 3 u.s.p. ustawy mogą określać inne zadania Powiatu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 - 4 u.s.p. każdy powiat realizuje między innymi zadania w zakresie 3) pomocy społecznej; 3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 4) polityki prorodzinnej. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 4 u.s.p. ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (dalej także: PCPR) działa na terenie Powiatu, realizując zadania własne Powiatu oraz zadania zlecone Powiatowi z zakresu administracji rządowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. PCPR jest powiatową jednostką budżetową i realizuje zadania wynikające między innymi z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej także: ustawa o pomocy społecznej), ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.

Realizacja zadań dotyczących prowadzenia mieszkań chronionych dotyczy zarówno Gmin, jak i Powiatów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami każdy powiat prowadzi mieszkania chronione dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej). Prowadzenie mieszkań chronionych należy do zadań własnych powiatu o charakterze obowiązkowym.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Decyzje administracyjne działając na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego wydaje jako organ administracji publicznej Starosta. Zatem zarówno w zakresie przyznania pomocy w formie pobytu w mieszkaniu chronionym, jak i w zakresie pobierania z tego tytułu odpłatności - czynności te nie są realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale na postawie decyzji administracyjnej.

Jednym z przypadków przyznania wsparcia w postaci mieszkania chronionego jest art. 53 ust.1 ustawy o pomocy społecznej. Do zadań PCPR należy miedzy innymi wykonywanie zadań Powiatu z zakresu pomocy społecznej stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którym: osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym.

Realizując regulacje wynikające z ustawy o pomocy społecznej PCPR udziela osobom uprawnionym pomocy, zapewniając im pobyt w mieszkaniu chronionym. Przyznanie wskazanej pomocy następuje przez wydanie przez Starostę decyzji administracyjnej, której wykonanie należy do zadań PCPR.

Zasady odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym określają przepisy ustawy o pomocy społecznej oraz uchwały jst. Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej: opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Ponadto zgodnie z art. 97 ust. 5. ustawy o pomocy społecznej: Rada Powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych. W dacie złożenia niniejszego wniosku o interpretację zasady ponoszenia odpłatności za korzystanie z mieszkań chronionych działających w Powiecie zostały określone w uchwale Nr ……. Rady Powiatu w z dnia ……… r. (Dziennik Urzędowy Województwa ……… z …… r. Nr ….., poz. ………). Osoba korzystająca z pomocy w formie pobytu w mieszkaniu chronionym wpłaca ustaloną w decyzji administracyjnej kwotę odpłatności za pobyt na właściwy rachunek bankowy PCPR.

W przypadku uiszczonych opłat dotyczących pobytu w mieszkaniu chronionym pobieranych przez PCPR opłaty te odprowadzane są do budżetu Powiatu, z którego pokrywane są wydatki związane z realizacją zadań własnych Powiatu z zakresu pomocy społecznej (gdyż PCPR jest powiatową jednostką budżetową Powiatu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także jako ustawa o VAT), który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji czy Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i czy nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT?
2.  Czy po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Powiat jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT ze stawką ZW na żądanie osób fizycznych lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej z informacją o zwolnieniu tych czynności z podatku VAT i czy jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT cząstkowych jako usługi zwolnione z VAT na podstawie dokumentu wewnętrznego naliczenia podatku ujmowanego w rejestrze sprzedaży VAT i czy jest zobowiązany do ujmowania ww. zdarzeń w jednolitym pliku kontrolnym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1)

Po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT. Powiat jako czynny podatnik VAT po centralizacji rozliczeń VAT dokonuje rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi. Dochody otrzymywane przez PCPR dotyczące przyznania mieszkania chronionego wynikające z ustawy o pomocy społecznej są uzyskiwane w związku z przyznanymi świadczeniami o charakterze publiczno-prawnym. Prowadzone działania Powiatu w tym zakresie nie mają charakteru zarobkowego, lecz są sprawowaniem władzy publicznej i wykonywaniem nałożonych przepisami ustawy o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej. Mając na uwadze powyższe, Powiat realizując powyższe zadania z zakresu pomocy społecznej jest na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko wynika z następujących argumentów:

1.  Powiat jest podmiotem prawa publicznego. Stanowisko, iż Powiat jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust.6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13.12.2011 r, sygn. akt I FSK 491/11, z 11.10.2011 r„ sygn. akt I FSK 965/11 z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09 z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (J. Zubrzycki „Leksykon VAT 2015”, tom I, str. 956),
2.  Powiat jest zobowiązany do realizacji zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej dotyczących przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności. Jest to obligatoryjne zadanie własne powiatu realizowane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wnioskodawca nie może na zasadzie dowolności odmówić realizacji tych zadań. Zadania wykonywane są w celu sprawowania władzy publicznej. Obligatoryjny charakter zadań publicznych przesądza o tym, że Wnioskodawca nie realizuje działalności gospodarczej opartej o zasadę swobody działalności zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
3.  Uznanie, iż zadania z zakresu pomocy społecznej obciążone byłyby podatkiem VAT prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji Powiat musiałby płacić do budżetu państwa podatek od towarów i usług od pomocy na rzecz potrzebujących,
4.  W zakresie przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym Wnioskodawca działa w sferze imperium a nie dominium, co potwierdza władczy i nadrzędny charakter działalności powiatu,
5.  Regulacje prawne dotyczące przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności zawarte w ustawie o pomocy społecznej oparte są na administracyjnoprawnej metodzie regulacji. Inaczej zatem niż w przypadku cywilnoprawnej metody regulacji nie występuje zasada równości podmiotów, ich równorzędności i swobody umów,
6.  Przyznanie pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieranie z tego tytułu odpłatności następuje na podstawie decyzji administracyjnej a nie umowy cywilnoprawnej,
7.  Przeciwko uznaniu działalności Wnioskodawcy za świadczenia wykonywane w warunkach działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT przemawia charakter (sposób kształtowania) opłat za przyznanie mieszkania chronionego. Wielkość opłat jest określona „z góry” wg uchwały Rady Powiatu. Tym samym, skoro w akcie prawa miejscowego wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez podmiot dokonujący wpłaty, to okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości swobodnego kształtowania treści stosunków zobowiązaniowych,
8.  Pobór opłat za przyznanie mieszkania chronionego nie wiąże się z osiąganiem przez Powiat jakichkolwiek zysków finansowych - stanowią one swego rodzaju partycypację osoby korzystającej z pomocy społecznej w koszcie całego świadczenia objętego pomocą i nie generują dla Wnioskodawcy nadwyżek finansowych z tego tytułu,
9.  Przyznanie pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieranie z tego tytułu odpłatności nie ma charakteru zarobkowego i nie jest oparte na regułach rynkowych. W sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia będą pokryte tylko częściowo, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/11; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 889/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 55/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., I SA/Bd 332/17)
10.  Zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT do czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności zostało potwierdzone expressis verbis w orzecznictwie, między innymi w następujących wyrokach:

1.  wyrok NSA sygn. akt I FSK 1147/15 z 23 marca 2017r.
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 209/18
3.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 974/16

Uszczegóławiając wyżej opisane argumenty wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Clue sprawy sprowadza się do ustalenia, czy Wnioskodawca przyznając wsparcie w postaci mieszkania chronionego na podstawie decyzji administracyjnej i pobierając z tego tytułu opłaty działa jak podatnik podatku VAT, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe zależy więc od oceny, czy działania Wnioskodawcy mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji.

Konieczność analizy wpływu działań każdego powiatu na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112M/E Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od

wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) - którego odzwierciedleniem w krajowym porządku prawnym jest art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis dyrektywy stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 209/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jednoznacznie potwierdził, iż przyznanie mieszkania chronionego i pobór opłat z tego tytułu nie może być traktowane jako działanie zakłócające konkurencję: „trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych (\`(...)\`) w przypadku mieszkańców mieszkań chronionych - są to częstokroć osoby o skromnych lub bardzo skromnych warunkach materialnych i dlatego są objęte pomocą społeczną w zakresie potrzeb mieszkaniowych, że nie są w stanie zaspokoić ich we własnym zakresie. Tak więc również ta pomoc adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli, która nie ma możliwości skorzystania z usług mieszkaniowych na zasadach rynkowych. Wobec powyższego również w tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma wpływu na konkurencję.”

W wyroku z dnia z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 209/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

*   działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,
*   musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Aby to zweryfikować należy zanalizować charakter zadań z zakresu pomocy społecznej dotyczących przyznania mieszkania chronionego i poboru opłat z tego tytułu.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc ta wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka. Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Są to zadania o charakterze obowiązkowym, realizowane przez podmioty prawa publicznego w zakresie zadań nałożonych właściwymi ustawami. „Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Należy bowiem zauważyć, że we wszystkich wskazanych we wniosku o interpretację formach działalności skarżąca, dokonując określonych świadczeń na rzecz poszczególnych osób, realizuje zadania własne z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na niego jako na gminę i powiat. Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek dowolności ani co do faktu więzi prawnej z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej realizowanej w ramach zasady swobody umów (działalności producenta, handlowca czy usługodawcy), ani w zakresie warunków, na jakich pomoc ta będzie udzielona” (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI209/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach). Powiat nie może odmówić udzielenia pomocy osobie potrzebującej, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z tym przepisem gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Na konieczność zwrócenia uwagi na uzasadnienie aksjologiczne i charakter regulacji prawnych dotyczących systemu pomocy społecznej wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 czerwca 2018r. sygn. akt: III SA/GI 209/18: „Sąd orzekający w całej rozciągłości przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku III SA/GI 498/17 z 4 lipca 2017 r., gdzie Sąd stwierdził, że „nie sposób oprzeć się wrażeniu, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. - Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt: III SA/GI 209/18 z dnia 13 czerwca 2018r) potwierdził powyższe argumenty: „o tym, że w przypadku działalności z zakresu pomocy społecznej miasto (powiat) działa w charakterze organu władzy - oprócz wszystkich wyżej wskazanych okoliczności wykonywania działalności w tym zakresie - świadczy także brzmienie art. 61 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, z którego wynika, że - w następnej kolejności po mieszkańcu DPS oraz jego małżonku, zstępnych i wstępnych - obowiązana do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS jest gmina. Byłby to zaiste nadzwyczajny przypadek prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie opłatę za usługę uiszczałby jej wykonawca”.

Obowiązek zastosowania w analizowanym przypadku art. 15 ust. 6 ustawy o VAT potwierdził również NSA w wyroku z 23.03.2017 sygn. akt I FSK 1147/15, cyt.: „opisane we wniosku czynności, pomijając nawet ich publicznoprawny charakter związany z zadaniami własnymi gminy, nie mogą więc być uznane za świadczenie odpłatnych usług pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług, a gmina uzyskuje status podatnika VAT dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W tej sytuacji, gmina realizuje zadania własne w reżimie publicznoprawnym i nie może być uznana za podatnika VAT, a czynności z tego zakresu nie podlegają opodatkowaniu VAT.”

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W analizowanym stanie faktycznym

sprawy oba warunki wyłączenia zostały spełnione, albowiem dotyczy ono powiatu realizujące zadania publiczne. „Wyjaśniono przy tym, że wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, np. związek międzygminny jest organem władzy publicznej skoro tworzony jest przez gminy w celu przekazania zadań publicznych. Zarówno zasady korzystania jak i stawki opłat za korzystanie z określonych ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego bądź wynikają z decyzji administracyjnych. Przeznaczenie tych opłat nie jest też dowolne, gdyż przepisy ustawy, w tym przypadku ustawy o opiece społecznej, wyraźnie określają na jakie cele mają być one przeznaczone. Sposób ustalenia tych opłat, a także sposób ustalenia zasad korzystania z nich przemawia za tym, że np. działania związku międzygminnego w tym zakresie są formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych” (wyrok NSA z 23.03.2017 sygn. akt I FSK 1147/15).

Kolejny argumentem potwierdzającym brak opodatkowania podatkiem VAT spornych czynności jest fakt, iż przyznanie pobytu w mieszkaniu chronionym i uzyskanie odpłatności z tego tytułu nie podlega regułom rynkowym. Jest to klasyczny przykład działalności, która nie ma cech zarobkowych. „Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że umieszczenie osoby w DPS, świadczenie jej usług opiekuńczych w domu oraz udostępnianie mieszkań odbywa się w najlepszym razie po kosztach, a więc bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, a częstokroć za odpłatnością niepokrywającą tych kosztów, albo wręcz w ogóle bez odpłatności, gdyż wnioskodawca nie może odmówić pomocy, (wspomniany art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, wprowadzający obowiązek świadczenia pomocy przez gminę mimo braku zapłaty). W przypadku mieszkań chronionych zauważyć należy, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów, a w uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat. Nadto utrzymanie mieszkań generuje także dodatkowe koszty związane z ich wyposażeniem w podstawowe sprzęty, koniecznością przeprowadzenia na koszt OPS prac konserwacyjnych i remontowych, związanych ze zwykłym korzystaniem z lokalu, które nie są przez uprawnionych pokrywane w ogóle. Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia będą pokryte tylko częściowo, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze” (sygn. akt: III SA/GI 209/18 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018r).

Następnie należy wskazać, iż również rodzaj aktu prawnego określający kwotę opłaty za przyznanie mieszkania chronionego w orzecznictwie jest interpretowany jako przesłanka uniemożliwiająca opodatkowanie podatkiem VAT tych czynności. „Nadto przeciwko uznaniu działalności Wnioskodawcy za świadczenia wykonywane w warunkach działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT przemawia charakter (sposób kształtowania) opłat. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, ich wielkość jest określona „z góry” wg uchwały Rady Miejskiej. Tym samym, skoro w akcie prawa miejscowego wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez podmiot dokonujący wpłaty, to okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości swobodnego kształtowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Wreszcie - i niejako w uzupełnieniu do tych argumentów - należy podnieść, iż nawet w przypadku, gdy kwota należności za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Także ta okoliczność przeczy tezie, o wykonywaniu jej w warunkach działalności gospodarczej, która wszak co do wolności jej podejmowania korzysta z ochrony konstytucyjnej, przewidzianej w art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych" (sygn. akt: III SA/GI 209/18 - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r.). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że opisane we wniosku czynności opierają się na wydaniu decyzji administracyjnej, a nie umowy cywilnoprawnej. Wysokość opłat kształtowana jest w oparciu o przepisy prawa a nie zasadę swobody umów. Oznacza to, że ustawodawca powierzył całokształt regulacji w tym zakresie nie sferze cywilnoprawnej, ale reżimowi publicznoprawnemu. „Przepis ten wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosunek prawny łączący gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego” (wyrok NSA z 23.03.2017 sygn. akt I FSK 1147/15). Konkludując, wyżej wskazane argumenty jednoznacznie potwierdzają, iż Wnioskodawca w zakresie jakichkolwiek czynności związanych z przyznaniem wsparcia w postaci mieszkania chronionego i poboru odpłatności z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wyłączenie z zakresu regulacji ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skutkuje tym, iż żadne regulacje prawne dotyczące ustawy o VAT nie znajdują zastosowania (w tym dotyczące deklaracji VAT, JPK, faktur VAT etc.). W konsekwencji Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT.

Ad. 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Powiat w zakresie jakichkolwiek czynności związanych z przyznaniem wsparcia w postaci mieszkania chronionego i poboru odpłatności z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Warunkiem zaś zastosowania zwolnień w podatku VAT (w tym tych określonych w art. 43 ustawy o VAT) jest wcześniejsze ustalenie, iż dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT.

Z tego też względu Wnioskodawca wskazuje, iż ze względu na zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w w związku z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT (gdyż Wnioskodawca w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT), a w konsekwencji Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT ze stawką ZW i do ewidencjonowania ww. zdarzeń za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej). Czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej nie muszą być również wykazywane w składanych deklaracjach VAT cząstkowych jako usługi zwolnione z VAT na podstawie dokumentu wewnętrznego naliczenia podatku ujmowanego w rejestrze sprzedaży VAT i nie muszą być wykazywane w jednolitym pliku kontrolnym. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Powiat, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018, poz. 995 ze zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych powiatu należy prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do treści art. 53 ustawy o pomocy społecznej osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym.

Stosownie do art. 53 ust. 3 ustawy mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego.

Również w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, wskazano, że osoba pełnoletnia opuszczająca dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, specjalny ośrodek wychowawczy, młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniający całodobową opiekę i młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zwana dalej „osobą usamodzielnianą”, zostaje objęta pomocą mającą na celu jej życiowe usamodzielnienie i integrację ze środowiskiem przez pracę socjalną, a także pomocą w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ww. ustawy opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 97 ust 1 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za pobyt w mieszkaniu chronionym, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby, podmiotu (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Powiat obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Powiat - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - świadcząc usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym Beneficjentom pomocy, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem wykonując odpłatnie opisane czynności, Powiat świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności należy ocenić czy świadczone przez Powiat za pośrednictwem jednostki organizacyjnej PCPR usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział pewne wyjątki – tzn. opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki pomocy społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej;
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: domy pomocy społecznej i prowadzone przed podmioty posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze;
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa;
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę;
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Przepis art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Z powyższej cyt. przepisów wynika, że Powiat jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie – świadczy na rzecz Beneficjenta usługi pomocy, polegające na zapewnieniu pobytu w mieszkaniu chronionym. Zatem należy uznać, że opisane czynności mieszczą się dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Kolejna kwestia, dotyczy obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz sposobu dokumentowania świadczonych na rzecz beneficjentów usług zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonych przez Powiat usług zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym, które stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wystąpił u Wnioskodawcy obowiązek ujmowania ich w prowadzonej ewidencji sprzedaży.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z regulacji art. 106b ust. 2 ustawy o VAT wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie czynności zwolnionych od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Podsumowując, Wnioskodawca świadczący za pośrednictwem PCPR usługi pobytu w mieszkaniu chronionym, na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie ma obowiązku wystawienia faktury, chyba że nabywca („beneficjent”) tej usługi zgłosi żądanie jej wystawienia w określonym terminie. Jednocześnie należy zauważyć, że nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji Wnioskodawca wystawił fakturę zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług dobrowolnie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Powiat, świadcząc za pośrednictwem swojej jednostki – Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie – usługi w zakresie zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym, podlegające opodatkowaniu i korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, jest/będzie obowiązany wystawić – na żądanie beneficjenta – fakturę dokumentującą ich nabycie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie ww. art. 99 ust. 14 ustawy Minister Finansów w dniu 18 kwietnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień tych wynika, że w poz. 10 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że skoro świadczone w ww. zakresie usługi pomocy społecznej w postaci zapewnienia miejsca w mieszkaniu chronionym, , korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to tym samym podlegają one wykazaniu w deklaracji VAT-7.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powołany przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

Jak wynika, z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.: podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;

Z kolei zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 3 zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%;

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią zwolnienia § 3 ust. 2 rozporządzenia zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Podobnie w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie stosuje się do podatników, którzy w pierwszym lub drugim półroczu poprzedniego roku podatkowego osiągnęli udział procentowy obrotu równy 80% albo niższy niż 80%.

Stosownie do treści § 5 ust. 1 w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20 000 zł.

Z kolei w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca półrocza danego roku podatkowego, w którym podatnik korzysta z tego zwolnienia, jeżeli w okresie tego półrocza udział procentowy obrotu był równy 80% albo niższy niż 80%, z zastrzeżeniem ust. 4.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że co do zasady Powiat jako podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży świadczonych usług w postaci zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym przy użyciu kasy rejestrującej, jednakże w przypadku spełnienia określonych warunków, może korzystać ze zwolnienia dla realizowanych czynności, wynikających z powołanych przepisów rozporządzenia.

Jednakże odnosząc powyższą kwestię do zaprezentowanego stanowiska w sprawie należało uznać je za nieprawidłowe.

Reasumując wskazać należy, że Powiat wykonując za pośrednictwem swojej jednostki – Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie – czynności w zakresie zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym, będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a świadczone usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi oraz będą korzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. W konsekwencji na Powiecie będzie ciążył obowiązek wystawiania na żądanie osoby fizycznej faktur VAT, składania deklaracji dla celów podatku od towarów i usług oraz prowadzenia ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że na ocenę stanowisk prezentowanych przez Powiat, nie mogą wpłynąć przywołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych, gdyż zapadły one w konkretnych sprawach, wobec czego nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Końcowo należy wskazać, że w pozostałym zakresie, dotyczącym obowiązku wykazywania przez Powiat wpłat z tytułu zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym w jednolitym pliku kontrolnym (JPK) wydano postanowienie znak: ………………………………….

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.