Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-23/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-17
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot zasądzonych przez sąd
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot zasądzonych przez sąd – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 marca 2014 r., Nr IPTPB1/415-23/14-2/AP na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 11 marca 2014 r. (data doręczenia 14 marca 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 20 marca 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 19 października 2005 r. X S.A. z siedzibą w … oraz Wnioskodawca zawarli umowę leasingu operacyjnego. Leasingodawca zobowiązał się nabyć i przekazać Leasingobiorcy na czas trwania umowy przedmiot leasingu w postaci naczepy Janmil NW1S za cenę netto 115.500 zł. Umowa została zawarta na 60 miesięcy. Wysokość poszczególnych opłat leasingowych i terminy ich płatności określone zostały w harmonogramie opłat. Opłata wstępna płatna w dacie zawarcia umowy wyniosła 11.550 zł netto plus VAT, co łącznie dało 14.091 zł brutto. Integralną część umowy stanowiły zawarte w załączniku nr 2 Ogólne Warunki Umowy Leasingu. Zasady wypełnienia przez Leasingodawcę weksla in blanco, stanowiącego zabezpieczenie wykonania przez Leasingobiorcę umowy, zawarte zostały w deklaracji wekslowej, stanowiącej załącznik nr 3 do umowy. Amortyzacji przedmiotu leasingu, przez cały czas trwania umowy, dokonywał Leasingodawca.

Zgodnie z § 24 ust. 1 OWU, umowa może zostać przez Leasingodawcę wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym przed terminem jej zakończenia, m.in. w przypadkach, gdy Leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie którejkolwiek z opłat leasingowych, pomimo wcześniejszego wyznaczenia mu na piśmie przez Leasingodawcę dodatkowego terminu do jej zapłaty, z zagrożeniem możliwości wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym w przypadku nieuiszczenia tej opłaty w tym terminie, gdy Leasingobiorca stał się niewypłacalny albo wskutek okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność, zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań z umowy leasingu uległo znacznemu zmniejszeniu, w tym w szczególności Leasingobiorca znajdzie się w stanie likwidacji lub otworzy postępowanie układowe albo też po stronie Leasingobiorcy zajdą przesłanki do ogłoszenia upadłości, likwidacji lub otwarcia postępowania układowego. Wedle § 24 ust. 4 OWU, w przypadku rozwiązania umowy w trybie określonym w ust. 1 lub ust. 2, wpłacone opłaty leasingowe nie będą podlegać zwrotowi. Leasingobiorca, w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Leasingodawcy zaległych zafakturowanych opłat oraz odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy. Wysokość odszkodowania będzie wyliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych opłat leasingowych (pomniejszonych o dyskonto z tytułu wcześniejszej spłaty) oraz kaucji gwarancyjnej, powiększona o poniesione przez Leasingodawcę wszelkie koszty windykacji (w tym koszty wyceny i sprzedaży przedmiotu leasingu), a następnie pomniejszona o kwotę, jaką Leasingodawca uzyskał ze sprzedaży przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy sprzedaż przedmiotu leasingu nie nastąpi w ciągu 30 dni od dnia jego przejęcia, określone powyżej zobowiązanie Leasingobiorcy pomniejszone zostanie o wartość przedmiotu leasingu określoną przez rzeczoznawcę, z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy uzyskana, w terminie późniejszym kwota ze sprzedaży przedmiotu leasingu będzie niższa niż kwota z wyceny, Leasingobiorca pokrywa brakującą różnicę. Do obliczenia dyskonta stosowana będzie, obowiązująca w ostatnim dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc rozwiązania umowy, stopa jednomiesięczna WIBOR dla umów wyrażonych w złotych lub EURIBOR/UBOR dla umów leasingu operacyjnego indeksowanego kursem EUR/USD/CHF, z zastrzeżeniem, że kwota odszkodowania nie może być niższa niż pozostały do spłaty kapitał. Stosownie do § 27 ust. 1 OWU, w przypadku, gdy Leasingobiorca nie skorzysta z prawa do nabycia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy lub gdy umowa zostanie wypowiedziana przed terminem jej zakończenia albo w inny sposób rozwiązana, zobowiązany jest on, w terminie 3 dni od dnia wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, zwrócić przedmiot leasingu, na własny koszt i ryzyko wraz ze wszystkimi dokumentami i kompletnym fabrycznym wyposażeniem do siedziby Leasingodawcy - lub do miejsca przez niego wskazanego, celem protokolarnego jego odbioru. Wedle § 27 ust. 2 OWU, w razie opóźnienia w zwrocie przedmiotu leasingu, Leasingobiorca zobowiązany jest do uiszczenia z tego tytułu kary umownej w kwocie stanowiącej równowartość 0,1% ceny netto przedmiotu leasingu w przypadku pojazdów oraz 0,5% ceny netto w przypadku innych niż pojazdy przedmiotów leasingu, za każdy dzień opóźnienia.

W dniu 21 października 2005 r. Wnioskodawca sporządził weksel własny in blanco bez protestu na zlecenie X S.A. na zabezpieczenie swoich zobowiązań wynikających z zawartej umowy leasingu. Zobowiązanie zostało zabezpieczane poręczeniem wekslowym E.N.

W dniu 21 października 2005 r. sporządzona została deklaracja wekslowa, zgodnie z którą powyższy weksel może być wypełniony w każdym czasie, na sumę odpowiadającą zobowiązaniu wynikającemu z zawartej z X S.A. umowy leasingu, łącznie z odsetkami i innymi należnościami związanymi z tą umową. Na deklaracji wekslowej znalazło się nadto oświadczenie poręczyciela – E.N., która wskazała, że udziela poręczenia za wszelkie zobowiązania wynikające z ww. umowy leasingu.

Leasingodawca wypełnił weksel, który domicylowano w jego siedzibie, na kwotę 37.811,55 zł. Termin płatności weksla upłynął dnia 23 marca 2009 r.

Należność Leasingodawcy określono na: niezapłacone czynsze zafakturowane, inne zafakturowane należności, niezapłacone noty odsetkowe, czynsze zdyskontowane netto do końca trwania umowy, karę umowną za opóźnienie w zwrocie przedmiotu leasingu, co dało łączną kwotę 104.011,55 zł. Leasingodawca pomniejszył tę należność o kwotę z wyceny/ze sprzedaży przedmiotu leasingu 66.200 zł.

Leasingodawca w związku ze zwłoką w zapłacie opłat leasingowych pismem z dnia 29 maja 2007 r. wezwał Wnioskodawcę do natychmiastowego zwrotu przedmiotu leasingu. Jednocześnie działając zgodnie z § 24 ust. 1a OWUL, Leasingodawca wypowiedział umowę pod warunkiem zawieszającym: uiszczenia, w nieprzekraczalnym terminie do dnia 12 czerwca 2007 r. pełnej kwoty zaległości, tj. 11.830,82 zł wraz z należnymi odsetkami oraz kwoty 2.440 zł tytułem opłaty manipulacyjnej. Jednocześnie wskazano, że w przypadku ziszczenia się warunku, tj. brak wpływu na rachunek X S.A. całej kwoty zaległości w wyznaczonym terminie, nastąpi rozwiązanie umowy leasingu.

W dniu 26 lipca 2010 r. Leasingodawca wezwał Wnioskodawcę i E.N. do zapłaty sumy wekslowej w wysokości 37.811,55 zł w terminie do dnia 10 sierpnia 2010 r. Przedmiot leasingu został odebrany od Wnioskodawcy w dniu 28 czerwca 2007 r. Opóźnienie w wydaniu naczepy wynikało z faktu awarii ciągnika siodłowego na terenie Niemiec i braku możliwości ściągnięcia naczepy. Oznacza to, że okoliczność ta nie była zawiniona przez Wnioskodawcę. Co więcej, termin wydania naczepy uzgodniono telefonicznie z pracownikiem Leasingodawcy.

Leasingodawca, celem dokonania wyceny pojazdu oraz rozliczenia umowy, powołał rzeczoznawcę, który w dniu 3 lipca 2007 r. dokonał wyceny przedmiotu leasingu na kwotę 66.200 zł netto. W dniu 21 sierpnia 2007 r. Leasingodawca sprzedał przedmiotową naczepę za kwotę 80.300 zł netto (97.966 zł brutto).

Pismem z dnia 22 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca został wezwany do uiszczenia kwoty 37.811,55 zł z tytułu rozliczenia umowy.

Według Wnioskodawcy poważne wątpliwości nasunęła dokonana wycena pojazdu będącego przedmiotem umowy. Został on wyceniony na kwotę 66.200 zł, a więc znacznie poniżej swojej wartości rynkowej, zwłaszcza że w niedługim czasie nastąpiła jego sprzedaż za cenę 97.966 zł. Doszło zatem do nadużycia prawa po stronie X S.A. związanego z kwestią rozliczenia, przekazania i zbycia przedmiotu leasingu.

X S.A. skierował sprawę na drogę postępowania sądowego, wnosząc o zasądzenie od Wnioskodawcy i E.N. solidarnie kwoty 37.811,55 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. X S.A. podniósł, że jest remitentem weksla wystawionego przez Wnioskodawcę i poręczonego przez E.N. X S.A. wypełnił weksel (37.811,55 zł), termin płatności weksla minął w dniu 23 marca 2009 r. W dniu 29 maja 2007 r. w wyniku opóźnienia w zapłacie czynszów, Leasingodawca, po wyznaczeniu dodatkowego terminu do zapłaty, rozwiązał z Wnioskodawcą umowę leasingu. Przedmiot leasingu został odebrany przez firmę windykacyjną. Zobowiązanie Leasingobiorcy określone na łączną kwotę 104.011,55 zł, pomniejszoną o kwotę z wyceny/ze sprzedaży przedmiotu leasingu - 66.200 zł. Różnica stanowiła kwotę dochodzoną pozwem. W tym stanie faktycznym, Sąd Rejonowy nakazem zapłaty z dnia 30 grudnia 2010 r. zasądził od Wnioskodawcy i E.N. na rzecz X S.A. solidarnie kwotę 37.811,55 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Wnioskodawca i E.N. od powyższego nakazu zapłaty wnieśli zarzuty. Z uwagi na to, że X S.A. nie dochodziła od Wnioskodawcy podatku VAT w zakresie czynszów zdyskontowanych do końca trwania umowy, a należność ze zbycia przedmiotu leasingu miała zmniejszyć tę zaległość, to brak podstaw do zmniejszenia jej o VAT, którego Wnioskodawca nie musiał płacić. Uwzględniono zatem zarzuty co do kwoty 14.100 zł wraz z odsetkami, która stanowi różnicę między wartością netto, za którą zbyty został przedmiot leasingu (80.300 zł), a wyceną netto dokonaną przez rzeczoznawcę (66.200 zł). Z uwagi na powyższe, zasądzono od Wnioskodawcy i E.N. na rzecz X S.A. kwotę 22.120,55 zł (w tym w szczególności niezapłacone czynsze zafakturowane - 5.837,72 zł, inne zafakturowane należności - 5.803,84 zł, karę umowną za opóźnienie w zwrocie przedmiotu leasingu - 4.620,00 zł) wraz z ustawowymi odsetkami oraz oddalono powództwo w zakresie kwoty 14.100 zł wraz z ustawowymi odsetkami.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał również, że sformułowanie zawarte we wniosku, cyt. „inne zafakturowane należności” zostało użyte przez Leasingodawcę w rozliczeniu umowy – w wezwaniu do zapłaty z dnia 22 sierpnia 2007 r. Zgodnie z § 24 i nast. OWUL, stanowiących integralną część umowy leasingu, przedstawiono rozliczenie w związku z rozwiązaniem umowy, wzywając do zapłaty kwoty 37.811,55 zł, na którą składają się m.in. niezapłacone opłaty leasingowe zafakturowane, inne zafakturowane należności czy kara umowna z tytułu opóźnienia w zwrocie przedmiotu leasingu. Dodano, że zaległości w spłacie rat leasingowych spowodowane były trudną sytuacją finansową Wnioskodawcy, która nie była wynikiem Jego zaniedbań i wadliwych zadań, bowiem spowodowana była m.in. brakiem zapłaty ze strony kontrahentów. Sytuacja materialna uniemożliwiała Wnioskodawcy uregulowanie ww. należności z uwagi na wysokość koniecznych wydatków, które Wnioskodawca ponosił wówczas na poczet uregulowania bieżących płatności. Ich uregulowanie było konieczne dla prawidłowego prowadzenia działalności. Okoliczności skutkujące koniecznością zapłaty kary umownej nie były zatem zawinione przez Wnioskodawcę. Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, odnośnie sformułowania zawartego w pytaniu Nr 2, cyt. „odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy”, że: zgodnie z § 24 ust. 2 OWUL, Leasingobiorca zobowiązany jest do zapłaty, w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy, zaległych zafakturowanych opłat leasingowych oraz odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy w wysokości wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych zdyskontowanych opłat leasingowych, a także kaucji gwarancyjnej, powiększonych o poniesione przez Leasingodawcę koszty windykacji, w wysokości co najmniej 15% kwoty zaległości, niemniej niż 1.500 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu niektóre kwoty zasadzone przez sąd w zakresie: czynszów zafakturowanych, innych zafakturowanych należności oraz kary umownej za opóźnienie w zwrocie przedmiotu leasingu – w sytuacji, gdy podstawą rozwiązania umowy przez leasingodawcę był brak płatności spowodowany złą sytuacją ekonomiczną leasingobiorcy, a opóźnienie w zwrocie przedmiotu leasingu wynikało z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć powyższe kwoty, tj. zaległe zafakturowane opłaty oraz odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy, w sytuacji gdy przedmiot leasingu został zwrócony leasingodawcy w 2010 r., natomiast koszty zostają poniesione w 2014 r.?
3.  Czy w koszty uzyskania przychodu w bieżącym roku podatkowym mogą być wliczone kwoty, o których mowa powyżej, w sytuacji gdy zostały zapłacone przez podatnika w 2014 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 i 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu można uznać czynsze zafakturowane, inne zafakturowane należności oraz karę umowną za opóźnienie w zwrocie przedmiotu leasingu w przypadku rozwiązania umowy przez Leasingodawcę z powodu braku płatności spowodowanych złą sytuacją ekonomiczną Leasingobiorcy, a opóźnienie w zwrocie przedmiotu leasingu wynikało z okoliczności niezawinionych przez podatnika.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest rzeczywisty, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła i nie został wyłączony na podstawie art. 23 ustawy. NSA podkreśla, że nawet decyzje uzasadnione i racjonalne gospodarczo na skutek zmiany okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

W przedmiotowej sprawie zaległości w spłacie rat leasingowych spowodowane były trudną sytuacją finansową Wnioskodawcy. Sytuacja materialna uniemożliwiała Wnioskodawcy uregulowanie ww. należności z uwagi na wysokość koniecznych wydatków, które Wnioskodawca ponosił wówczas na poczet uregulowania bieżących płatności. Ich uregulowanie było konieczne dla prawidłowego prowadzenia działalności. Okoliczności skutkujące koniecznością zapłaty kary umownej nie były zatem zawinione przez Wnioskodawcę. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, opóźnienie w wydaniu przedmiotu leasingu wynikło z faktu awarii ciągnika siodłowego na terenie Niemiec i braku możliwości ściągnięcia naczepy.

Mając na uwadze powyższe oraz wykładnię powołanego przepisu uznać zatem należy, że kosztem uzyskania przychodów będą kary umowne wynikające z rozwiązania umowy na skutek zmiany warunków ekonomicznych i prognozowanych strat, jakie byłyby wynikiem kontynuacji przedmiotowej umowy. W dniu zawarcia umowy racjonalnie działający podmiot ekonomiczny oczekiwał zysków w wyniku jej realizacji, jednak zmiana warunków gospodarczych spowodowała, że działalność taka stała się deficytowa. W związku z tym, koszty poniesione w celu rozwiązania umowy i uniknięcia dalszych strat mogą być kosztami uzyskania przychodów, bowiem Wnioskodawca dochował należytej staranności i nie przyczynił się w sposób zawiniony do konieczności zapłaty kary umownej. W niniejszej sprawie Wnioskodawca z przyczyn od siebie niezależnych nie był w stanie regulować należności tytułem opłat leasingowych, co doprowadziło do rozwiązania umowy przez Leasingodawcę. Wnioskodawca w przypadku zapłaty kary umownej „zaoszczędził” większą kwotę z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych, których zresztą nie byłby w stanie uregulować. Z ekonomicznego punktu widzenia rozwiązanie umowy leasingu i obciążenie karą umowną było korzystne dla Wnioskodawcy, bowiem osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu. Ponadto, Wnioskodawca nie wydał przedmiotu leasingu z przyczyn od siebie niezależnych, bowiem ciągnik uległ awarii poza granicami kraju. Jak wyżej wskazano opóźnienie w wydaniu naczepy wynikało z faktu awarii ciągnika siodłowego na terenie Niemiec i braku możliwości ściągnięcia naczepy. Oznacza to, że okoliczność ta nie była zawiniona przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, że omawiany przepis (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) obejmuje swoim zakresem działania zmierzające do ograniczenia strat, a tak należy - w ocenie Wnioskodawcy - zakwalifikować działanie Wnioskodawcy w opisanej sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt okoliczności, w jakich umowa została zawarta oraz przyczyn uzasadniających zapłatę kary umownej, decyduje o zaliczeniu wydatków na karę umowną do kosztów uzyskania przychodów. Nadto przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby zbędną regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy. Gdyby wszystkie kary umowne nie były kosztem podatkowym, to nieracjonalnym byłoby wyłączanie określonego rodzaju kar na podstawie art. 23. Oznacza to, że zakaz kwalifikowania do kosztów podatkowych nie dotyczy wszelkiego rodzaju kar umownych i odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz tylko niektórych ich rodzajów. Są one ściśle określone i stanowią katalog zamknięty. Na tej liście nie ma opłaty (kar umownych) za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu. Wnioskodawca podkreśla, że zawarta przez Niego umowa została rozwiązana z przyczyn ekonomicznych, a konsekwencją było poniesienie dodatkowego kosztu w postaci kar umownych. Podjął więc działania gospodarczo uzasadnione.

Odnosząc się do kwot tytułem zafakturowanych czynszów oraz innych zafakturowanych należności, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot leasingu był użytkowany w działalności gospodarczej, a poniesienie tego wydatku służyło osiągnięciu przychodu, zatem opłaty leasingowe są kosztem uzyskania przychodów. Ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu umowy leasingu pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi i spodziewanymi przychodami tak długo, jak ma On możliwość korzystania z przedmiotu leasingu. Zatem wydatki wynikające z umowy leasingowej poniesione w okresie faktycznego wykorzystywania naczepy będącej przedmiotem leasingu, jako wydatki mające związek z uzyskiwanymi w tym okresie przychodami, stanowią koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku z przychodem lub ze źródłem przychodu, tj. być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się w katalogu wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Jak już wskazano, obowiązek udowodnienia, że wydatek został faktycznie przez podatnika poniesiony oraz, że pozostaje on w związku z uzyskanymi przychodami, spoczywa na podatniku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne, w szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r., Nr 26, poz. 143, z 1998 r., Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r., Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem, że co do zasady jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone w podstawowym okresie przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) wydatki, z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie Kodeks cywilny.

Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad, a nie kar z tytułu opóźnienia w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu niż ww. wymienione, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Tym samym przepis ten, jak zasadnie wskazuje Wnioskodawca, nie znajduje w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania, bowiem naliczona kara umowna przez sąd nie jest związana z wadą dostarczonych towarów lub usług, ani ze zwłoką w ich dostarczeniu lub usunięciu ewentualnych wad, lecz z opóźnieniem w zwrocie przedmiotu leasingu.

Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy), staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na okres 60 miesięcy, dotyczącą naczepy Janmil NW1S. Wysokość poszczególnych opłat leasingowych i terminy ich płatności określone zostały w harmonogramie opłat. W dniu 21 października 2005 r. sporządzona została deklaracja wekslowa, zgodnie z którą weksel może być wypełniony w każdym czasie, na sumę odpowiadającą zobowiązaniu wynikającemu z zawartej z Leasingodawcą umowy leasingu, łącznie z odsetkami i innymi należnościami związanymi z tą umową. Na deklaracji wekslowej znalazło się nadto oświadczenie poręczyciela – E.N., która wskazała, że udziela poręczenia za wszelkie zobowiązania wynikające z ww. umowy leasingu. Leasingodawca w związku ze zwłoką w zapłacie opłat leasingowych pismem z dnia 29 maja 2007 r. wezwał Wnioskodawcę do natychmiastowego zwrotu przedmiotu leasingu, jednocześnie wypowiadając umowę pod warunkiem zawieszającym (uiszczenia zaległości w wyznaczonym terminie), którego ziszczenie spowoduje rozwiązanie umowy leasingu.

Przedmiot leasingu został odebrany od Wnioskodawcy w dniu 28 czerwca 2007 r. Opóźnienie w wydaniu naczepy wynikało z faktu awarii ciągnika siodłowego na terenie Niemiec i braku możliwości ściągnięcia naczepy. Termin wydania naczepy uzgodniono telefonicznie z pracownikiem Leasingodawcy. Leasingodawca celem dokonania wyceny pojazdu oraz rozliczenia umowy powołał rzeczoznawcę, który dokonał wyceny przedmiotu leasingu na kwotę 66.200 zł netto. Dnia 21 sierpnia 2007 r. Leasingodawca sprzedał przedmiotową naczepę za kwotę 80.300 zł netto (97.966 zł brutto).

Pismem z dnia 22 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca został wezwany do uiszczenia sumy wekslowej, tj. kwoty 37.811,55 zł z tytułu rozliczenia umowy. Z uwagi na nieuiszczenie ww. kwoty, Leasingodawca skierował sprawę na drogę postępowania sądowego, wnosząc o zasądzenie od Wnioskodawcy i E.N. solidarnie kwoty 37.811,55 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. W wyniku wniesienia zarzutów od nakazu zapłaty Sąd ostatecznie zasądził od Wnioskodawcy i E.N. na rzecz Leasingodawcy kwotę 22.120.55 zł (w tym w szczególności niezapłacone czynsze zafakturowane - 5.837,72 zł, inne zafakturowane należności - 5.803.84 zł, karę umowną za opóźnienie w zwrocie przedmiotu leasingu - 4.620,00 zł) wraz z ustawowymi odsetkami, a oddalono powództwo w zakresie kwoty 14.100 zł wraz z ustawowymi odsetkami.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, kwoty zasądzone przez sąd w zakresie: czynszów zafakturowanych, innych zafakturowanych należności oraz kara umowna z tytułu opóźnienia w zwrocie przedmiotu leasingu, mogą zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, o ile spełnią pozostałe przesłanki dotyczące możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.