Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-509/15/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: dochód; przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej także: „Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada 100% udziałów swojej spółki zależnej (dalej także: „Spółka”), które objął częściowo w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego przez ówczesnego większościowego udziałowca Spółki w zamian za objęcie przez niego akcji Wnioskodawcy (tj. w ramach transakcji wymiany udziałów), a częściowo w zamian za wkład gotówkowy (faktycznie opłacona cena objęcia/nabycia udziałów).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe informacje nt. sposobu obejmowania udziałów w Spółce:

1.  Rok 2006 - objęcie 1.499 udziałów w Spółce w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) dokonanego przez ówczesnego większościowego udziałowca Spółki w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę akcji własnych (emisja akcji serii D) - wymiana udziałów,
2.  Rok 2007 - objęcie 34.500 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład gotówkowy (wpłata na kapitał zakładowy),
3.  Rok 2010 - nabycie 1 udziału w Spółce w drodze umowy kupna od ówczesnego mniejszościowego udziałowca Spółki; cena nabycia udziału pokryta gotówką,
4.  Rok 2013 - objęcie 5.000 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład gotówkowy (wpłata alokowana częściowo na kapitał zakładowy, częściowo na kapitał zapasowy).

Obecnie rozważane jest dokonanie restrukturyzacji działalności grupy kapitałowej (w skład której wchodzą m.in. wspomniane we wniosku spółki (dalej także: „Grupa”), polegającej na:

i.umorzeniu całości lub części udziałów Spółki będących w posiadaniu Wnioskodawcy, oraz na

ii. wyzbyciu się udziałów Spółki przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży lub poprzez wniesienie udziałów w formie aportu do innej spółki.

W związku z powyższym, planowane jest umorzenie udziałów Spółki na zasadach określonych w jednym z poniższych scenariuszy:

1.  Rozważane jest dokonanie przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów Spółki w sposób przewidziany w przepisach art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej także: „KSH”)/ art. 359 § 1 KSH (umorzenie przymusowe) lub art. 199 § 4 i 5 KSH/ art. 359 § 6 i 7 KSH (umorzenie automatyczne). Za umorzenie udziałów Spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej.
2.  Rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów Spółki za zgodą wspólnika (Wnioskodawcy) w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Umorzenie to odbędzie się w sposób przewidziany w art. 199 § 1 KSH/ art. 359 § 1 KSH (umorzenie dobrowolne). Za umorzenie udziałów Spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej.

Jeżeli na dzień umorzenia będą istnieć w Spółce kapitały zapasowe/rezerwowe lub zysk, to wówczas wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki bez względu na sposób ich umorzenia zostanie pokryte w pierwszej kolejności z kapitałów zapasowych/rezerwowego lub zysku, a dopiero w sytuacji, gdy te kwoty okażą się niewystarczające, to wypłata wynagrodzenia pochodzić będzie z kapitału zakładowego.

Niezależnie od wcześniejszego umorzenia udziałów Spółki, w przypadku uznania przez Wnioskodawcę, że udziały Spółki z gospodarczego punktu widzenia są zbędne lub powinny należeć do innej spółki należącej do Grupy, rozważane jest wyzbycie się udziałów Spółki poprzez:

1.  Sprzedaż udziałów na rzecz innej spółki kapitałowej (dalej: „spółka trzecia”), lub
2.  Wniesienie więcej niż 50% udziałów Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co da bezwzględną większość praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej, które objąłby Wnioskodawca (wymiana udziałów). Nie będą przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia nowych udziałów/akcji w spółce trzeciej, lub
3.  Wniesienie mniej niż 50% udziałów Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej. Rozważana koncepcja może zakładać również objęcie udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. w zamian za wkłady o wartości większej niż wartość nominalna udziałów/akcji spółki trzeciej.

Należy wskazać, że cena z tytułu zbywanych udziałów w formie sprzedaży lub aportu odpowiadać będzie wartości rynkowej.

Jednocześnie, zarówno w przypadku ewentualnego umorzenia, jak i sprzedaży/aportu części udziałów Spółki, z punktu widzenia prawnego nie będzie możliwe zidentyfikowanie, które udziały Spółki są objęte ww. czynnościami (z uwagi na to, że w odróżnieniu od akcji w spółki akcyjnej, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są nieoznaczone co do numerów, serii, etc.).

W związku z tym, zastosowana zostanie metoda rozliczania kosztów polegająca na tym, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały objęte najwcześniej (zgodnie z metodą FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło - ang. first in, first out).

Ponadto, należy podkreślić, że jeżeli rozważane powyżej działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone, Wnioskodawca będzie spełniać łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej także: „ustawa CIT”), tj.:

1.  Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki;
2.  Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat;
3.  Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  wszystkie spółki prawa handlowego, które będą brały udział w restrukturyzacji, tj. Wnioskodawca, Spółka oraz spółka trzecia, będą polskimi rezydentami podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podlegać będą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki, która stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Należy zauważyć, że zgodnie z linią orzeczniczą oraz jednolitym poglądem doktryny dochód z przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów/akcji jest kwalifikowany jako przychód z udziałów w zyskach osób prawnych. Stanowisko takie wynika m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 6 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2915/11), wyroku WSA w Poznaniu z 22 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 89/12), a także wyroku WSA w Rzeszowie z 20 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 756/11).

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest to bowiem (a contrario) przypadek zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), zaliczony na podstawie specjalnego przepisu, czyli art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, do przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Konsekwentnie, nie ulega wątpliwości, że opodatkowanie wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów Spółki, jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, będzie podlegać regulacjom art. 22 ustawy CIT. Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Niemniej jednak, mając na uwadze art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, na mocy art. 22 ust. 4a ustawy CIT, zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka, uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyska z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki (przychód z udziału w zyskach osób prawnych) będzie zwolnione z podatku CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT w zw. z art: 22 ust. 4a ustawy CIT w sytuacji, gdy w momencie przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów/akcji Spółki, Wnioskodawca spełniał będzie łącznie wszystkie przesłanki określone w powyższych regulacjach, tj. m.in. będzie posiadał w Spółce bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów, a okres ich nieprzerwanego posiadania wyniesie 2 lata licząc od dnia nabycia.

Podkreślić należy, że stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2013 r. (sygn. IPPB3/423-492/13-2/DP), w której czytamy (\`(...)\`) wynagrodzenie, które E. SA uzyska z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do E. SA udziałów P. (lub dywidendy) będzie zwolnione z podatku CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT w sytuacji, gdy w momencie przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do E. SA udziałów P. (lub wypłaty dywidendy), E. SA będzie posiadał w kapitale P. bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów, a okres ich nieprzerwanego posiadania wyniesie 2 lata (\`(...)\`). Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 października 2013 r. (sygn. IPPB3/423-563/13-2/AM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBII/2/423-17/13/HS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej także: „updop”), dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednocześnie, w myśl z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy art. 22 ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy updop, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Art. 22 ust. 4a updop określa dodatkowo okres, w którym udziały muszą znajdować się w posiadaniu spółki uzyskującej dochody zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 updop, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Warunki te, jak wynika z treści wniosku będzie spełniał Wnioskodawca w chwili umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.