Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/78c/SOH/09/PK-845
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-27
Teza: 1. Kto płaci podatek dochodowy od sprzedaży spółki z o.o.? 2. Czy dochód do opodatkowania stanowi różnica kwoty z umowy cywilnoprawnej minus koszty, tj. wartość niezamortyzowanych środków trwałych, towarów, należności oraz koszty sprzedaży przedsiębiorstwa? 3. Jak należy wycenić wierzytelności i towary?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przychód; przychód-przychody należne; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wynik; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-wartość środka trwałego-wartość netto środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.: dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 października 2008 r. Nr ILPB3/423-406/08-5/HS w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., dalej: „Spółka”, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży przedsiębiorstwa w części dotyczącej podmiotu opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności, kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia towarów – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 30 czerwca 2008 r. został złożony wniosek z dnia 26 czerwca 2008 r. - uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2008 r. (data wpływu: 01.09.2008 r.) oraz pismem z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu: 06.10.2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa.

Spółka opisała następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - 2 udziałowców posiadających po 50% udziałów - zamierza sprzedać przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Przedmiotem umowy będzie sprzedaż zorganizowanego przedsiębiorstwa jako całości, tj. środki trwałe, wyposażenie, zobowiązania, należności, stany magazynowe, dokumenty finansowe, księgowe, umowy handlowe, leasingowe, bankowe, know-how.

Spółka przekazuje nabywcy całe przedsiębiorstwo z towarami, ludźmi, środkami trwałymi, wierzytelnościami, znakiem firmowym.

Wierzytelności, będące przedmiotem zbycia o których mowa w złożonym zapytaniu, uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne.

W przedstawionym stanie przyszłym Spółka zadała następujące pytania.

1.  Kto płaci podatek dochodowy od sprzedaży spółki z o.o.?
2.  Czy dochód do opodatkowania stanowi różnica kwoty z umowy cywilnoprawnej minus koszty, tj. wartość niezamortyzowanych środków trwałych, towarów, należności oraz koszty sprzedaży przedsiębiorstwa?
3.  Jak należy wycenić wierzytelności i towary?

Zdaniem Spółki, podatek płaci spółka z o.o. w wysokości 19% kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży, zgodnie z umową cywilnoprawną minus koszty uzyskania przychodów, tj. wartość niezamortyzowanych środków trwałych, wartość towarów w cenie zakupu, należności w kwotach faktycznie zarachowanych - kwotach sprzedaży.

Dochód do opodatkowania wyglądałby przykładowo:

*   przychody ze sprzedaży - 1.500.000,00 zł
*   wartość niezamortyzowanych środków trwałych - 10.000,00 zł
*   wartość towarów - 300.000,00 zł
*   wartość należności - 200.000,00 zł
*   koszty zbycia - 20.000,00 zł

Dochód do opodatkowania - 970.000,00 zł

Podatek (19%) - 184.300,00 zł

Zobowiązania zostaną ujęte w cenie sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro KIP w Lesznie w interpretacji indywidulanej z dnia 10 października 2008 r. znak: ILPB3/423-406/08-5/HS, za prawidłowe uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. w zakresie określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro KIP w Lesznie za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności.

W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro KIP w Lesznie wziął pod uwagę, że wierzytelność stanowi uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, np. sumy pieniężnej. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa, będzie również miało miejsce zbycie wierzytelności „własnych" Spółki (wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, u zbywcy wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca takiej wierzytelności nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

W przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych z wynikiem dodatnim, wynik ten stanowi - stosownie do art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a updop - przychód podatkowy. W przeciwnym wypadku, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w związku z art. 15 ust. 1 updop - stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 updop stanowi, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, co oznacza, że strata w części wierzytelności obejmującej należny podatek od towarów i usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu KIP w Lesznie w sytuacji sprzedaży przez Spółkę wierzytelności, wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa i zaliczonych uprzednio do przychodu należnego, Spółka jest zobowiązana ustalić wynik na tej sprzedaży jako różnicę między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością nominalną wierzytelności).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dotyczącym zbycia przedsiębiorstwa, będzie miało miejsce zbycie wierzytelności Spółki (wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne), tj. jej praw majątkowych.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia straty ze zbycia własnej wierzytelności należy uznać za prawidłowe.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbywanej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych oraz obliczenia straty ze zbycia takiej wierzytelności Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 2012-06-11, sygn. akt I FPS 3/11.

W powyższej uchwale NSA wskazał, że zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem zamieszczonym w art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można wiec utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług.

Równocześnie podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i – w sensie ekonomicznym – obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach podatkowych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem do towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadająca należnemu podatkowi od towarów i usług, która nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnika podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług.

Jeśli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia.

Sąd uznał, że ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącej jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinuje jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę te należy jednak obliczać jako różnice pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną ze zbycia.

Reasumując należy stwierdzić, że w Spółce kosztem uzyskania przychodów będzie cała strata ze zbycia wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, obliczona jako różnica pomiędzy cena uzyskaną ze sprzedaży a wartością wierzytelności powiększonej o należny VAT. W związku z tym stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).