Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1455/14-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: W sytuacji gdy Dostawca poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych ma wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przez Spółkę na stacjach benzynowych oraz ponosi on obowiązki reklamacyjne w stosunku do paliwa i usług nabywanych przez Spółkę, to uznać należy, że Dostawca będący pośrednikiem pomiędzy Koncernem i Spółką ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwem i usługami na stacjach benzynowych, dokonuje tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki.
Słowa kluczowe: karta; paliwo; towar; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 6 marca 2015 r. pismem z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 24 lutego 2015 r. (doręczone 2 marca 2015 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zakupu towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zakupu towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 6 marca 2015 r. pismem z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 lutego 2015 r. (doręczone 2 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Wnioskodawcą”) jest dystrybutorem szerokiej gamy maszyn i narzędzi budowlanych i warsztatowych oraz akcesoriów do tych urządzeń. Wnioskodawca prowadzi również obsługę serwisową w zakresie napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych sprzedawanego towaru. Klientami Wnioskodawcy są sieci sklepów budowlanych, składy budowlane, hurtownie i sklepy narzędziowe. Wnioskodawca dokonuje bezgotówkowych transakcji zakupu paliw oraz usług z oferty sieci K. SA (dalej zwany „K.”) przy użyciu kart flotowych będących własnością Koncernu, za pośrednictwem Grupy P. S.A. (dalej zwana „Dostawcą”).

W dniu 12 października 2010 r. K. S.A. zawarł umowę z Grupą P. S.A. o wydanie i używanie kart flotowych, której przedmiotem są zasady używania kart flotowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw i usług na stacjach benzynowych w sieci K, w tym na stacjach B. (zwane dalej stacje sieci K.), zasady dokonywania zapłaty za zakupy paliw przy użyciu wydanych w tym celu kart flotowych, przy czym szczegółowe zasady używania kart flotowych zostały uregulowane w „Ogólnych Warunkach sprzedaży i używania kart flotowych K. SA”, wydanych przez Koncern w dniu 1 kwietnia 2011 r. (tekst udostępniony w postaci elektronicznej na stronie internetowej Dostawcy).

Następnie, w dniu 12 stycznia 2012 r. Wnioskodawca zawarł z Dostawcą umowę o wydanie i używanie kart flotowych do nabywania paliwa oraz usług w sieci K.. Przedmiotem umowy jest określenie zasad i trybu współpracy pomiędzy stronami w zakresie dokonywania przez Wnioskodawcę transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart flotowych.

W treści umowy wskazano, że karta flotowa jest własnością Koncernu i jest ona wydawana Wnioskodawcy za pośrednictwem Dostawcy w celu dokonywania zakupów paliw oraz usług z oferty Koncernu na potrzeby Wnioskodawcy. Ponadto, umowa określa górną granicę (limit kwotowy) zakupów przypadającą na każdą kartę flotową. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Dostawca będzie obciążał Wnioskodawcę za dokonane zakupy w cenach uwzględniających rabaty udzielone przez Koncern. Ponadto, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Dostawca udziela Wnioskodawcy premii pieniężnej w wysokości uzależnionej od wygenerowanego obrotu. Umowa z Wnioskodawcą zawiera także inne, istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd.

Transakcje dokonywane przy użyciu kart flotowych oraz opłaty za obsługę transakcji przy użyciu kart są fakturowane przez Koncern na Dostawcę. Następnie Wnioskodawca jest obciążany przez Dostawcę kwotami wynikającymi z faktur otrzymanych przez Dostawcę od Koncernu za zakupione produkty i usługi. Na obrót paliwami ciekłymi Dostawca posiada stosowną koncesję.

Spółka, Dostawca oraz Koncern są czynnymi podatnikami VAT.

W dniu 10 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną numer IPTPP2/443-41/13-4/PR z której wynika, że Dostawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Dostawcą a jego kontrahentami (w tym Wnioskodawcą), dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących (akceptujących karty flotowe), jako że te transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że Dostawca, czyli podmiot udostępniający karty jest czynną stroną transakcji (tj. Dostawca rozporządza daną rzeczą jak właściciel), gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwem i usługami na stacjach benzynowych przy użyciu kart flotowych wydanych Spółce, co wynika z treści umowy z dnia 12 stycznia 2012 r. zawartej pomiędzy Dostawcą a Spółką, treści umowy z dnia 12 października 2010 r. zawartej pomiędzy Dostawcą (Grupa P. S.A.) a K. oraz z Ogólnych Warunków Sprzedaży i Używania Kart Flota K. (dostępnych na stronach internetowych).

W szczególności, Dostawca ma prawo do kształtowania ceny paliw i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu kart na stacjach benzynowych, na co wskazują zapisy paragrafu 5 punkt 1) i punkt 2) umowy z dnia 12 stycznia 2012 r. zawartej pomiędzy Dostawcą a Spółką.

Zgodnie z treścią paragrafu 5 punkt 1): „Grupa P. będzie obciążała Użytkowników kart za dokonane zakupy w cenach uwzględniających rabaty udzielone przez K. w wysokości:

*   12 groszy za każdy litr paliwa zakupionego w sieci stacji X., oraz
*   7 groszy za każdy litr paliwa zakupionego na stacji Y.
*   15% przy zakupie usług myjni i odkurzania
*   7% przy zakupie produktów pozapaliwowych”.

Następnie, zgodnie z treścią paragrafu 5 punkt 2): „(Rabat dodatkowy będzie kalkulowany następująco: przyznanie rabatu dodatkowego uzależnione jest od wywiązania się Grupy P. (zgodnie z umową z K. z dnia 12.10.2010) z zakupów paliw w zadeklarowanej wielkości na stacjach paliw K. SA., honorujących Karty Flotowe, w danym miesiącu (od 01 do ostatniego dnia miesiąca). Rabat dodatkowy zostanie przyznany do Zakupów paliw zrealizowanych w drugim okresie rozliczeniowym, na każdy litr paliwa w wysokości stanowiącej równowartość iloczynu kwoty 2 gr i łącznej ilości paliw zakupionych w danym miesiącu, podzielonej przez ilość paliw zakupioną w drugim okresie rozliczeniowym. Rabat dodatkowy w wyliczonej wysokości zostanie uwzględniony w cenie paliwa na wystawionej fakturze za drugi okres rozliczeniowy. ”

Na podstawie wyżej przywołanych zapisów umowy z dnia 12 stycznia 2012 r. zawartej pomiędzy Dostawcą a Spółką stwierdzić należy, że Dostawca kształtuje cenę paliw i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu kart na stacjach benzynowych poprzez:

1.  ustalenie w drodze negocjacji (pomiędzy Dostawcą a K.) wysokości rabatów udzielonych przez K.
2.  ustalenie w drodze negocjacji (pomiędzy Dostawcą a Spółką) wysokości rabatów udzielonych przez Dostawcę
3.  ustalenie w drodze negocjacji (pomiędzy Dostawcą a P.) wysokości rabatu dodatkowego udzielonego przez K. tj. warunków jego udzielenia i matematycznego wzoru obliczenia wielkości rabatu dodatkowego
4.  ustalenie w drodze negocjacji (pomiędzy Dostawcą a Spółką) wysokości rabatu dodatkowego udzielonego przez Dostawcę tj. warunków jego udzielenia i matematycznego wzoru obliczenia wielkości rabatu dodatkowego
5.  podjęcie decyzji dotyczącej zadeklarowanej wielkości zakupów paliw
6.  zespół czynników wpływających na realizację zadeklarowanej wielkości zakupów paliw (strategia sprzedaży Dostawcy).

Następnie, Dostawca jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do paliwa i usług nabywanych przez Spółkę na stacjach benzynowych (ponosi odpowiedzialność za wady paliwa i usług) na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). W umowie z dnia 12 stycznia 2012 r. zawartej pomiędzy Dostawcą a Spółką brak jest zapisów o ograniczeniu tej odpowiedzialności. Powyższe potwierdza również treść części IX (Reklamacje) Ogólnych Warunków Sprzedaży i Używania Kart Flota K. S.A., cyt.:

„IX. Reklamacje

1.  Flota ma prawo zgłosić pisemnie pod rygorem nieważności do K.. na adres wskazany przez infolinię reklamacje dotyczące kwestii innych niż wskazane w pkt. VII.2, jednakże w terminie nie później niż 14 dni od dnia, w którym Flota dowiedziała się lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się o reklamowanym działaniu K. SA. Reklamacje zgłoszone po upływie ww. terminu nie będą rozpatrywane.
2.  Do każdej reklamacji Flota zobowiązana jest dołączyć potwierdzenie dokonania reklamowanej Transakcji Bezgotówkowej oraz inne dokumenty wskazujące na zasadność reklamacji.
3.  K.. dokona rozpatrzenia reklamacji, o których mowa w pkt. IX. 1. w terminie 14 dni od daty jej wpływu do K.. W przypadku, gdy rozpatrzenie reklamacji wymaga zebrania dodatkowych informacji, w szczególności uzyskania ich od Floty lub Operatora, K. rozpatrzy reklamację w terminie 14 dni od dnia uzyskania tych informacji.
4.  Niezgłoszenie przez Flotę reklamacji spełniającej wymagania pkt 1 i 2 powyżej w terminie wskazanym w pkt. IX. 1 Warunków powoduje utratę uprawnienia do jej zgłoszenia.
5.  Zgłoszenie reklamacji przez Flotę nie zwalnia Floty z obowiązku terminowego uregulowania należności w pełnej kwocie, która widnieje na fakturze.”

Z powyższego wynika, że K.. jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do paliwa i usług nabywanych przez Dostawcę, a nie przez Spółkę.

Reasumując, Dostawca posiada uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu kart flotowych na stacjach benzynowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących (akceptujących karty flotowe) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę, a dokumentujących nabycie towarów i usług, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z brzmienia art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, polegające na obciążeniu Wnioskodawcy za towary i usługi wydane mu bezpośrednio na stacjach paliw, należących do Koncernu lub z nim współpracujących (akceptujących karty flotowe), stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot „środkowy” nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Na podstawie umów zawartych z Koncernem Dostawca nabywa określone towary lub usługi, które następnie odprzedaje Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów, czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacją sieci K. (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Wnioskodawcą (podmiot ostatni). Dostawca występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw towarów i świadczenia usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Dostawca fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej, stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Na udział Dostawcy w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Koncernem w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Wnioskodawcą. W zakresie Dostawcy leży również uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych. To również Dostawca odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen pomiędzy nim a Wnioskodawcą. Dostawca dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`). Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, gdyż Dostawca występuje w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Działając jako podatnik VAT, Dostawca jest jednocześnie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Słuszność powyższej argumentacji została również potwierdzona w licznych interpretacjach Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-259/12-4/JF), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, za prawidłowe uznał stanowisko, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw.

Ponadto w interpretacji z 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wnioskodawca zobowiązany jest do uznania transakcji pomiędzy nim a klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i naliczenia w związku z obciążaniem klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych podatku należnego oraz wykazania go w deklaracji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu do analogicznych wniosków doszedł również w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP4/443-156/11-4/JKa). Pośrednio również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 października 2011 r. (nr IPPP1/443-1053/11-2/ISz) przyznał, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych w modelu analogicznym do opisanego przez Wnioskodawcę, mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług przez leasingodawcę na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia realizowane na jego rzecz przez Dostawcę uznać należy za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i że jest zobowiązany do wykazania ich w deklaracjach podatkowych.

Ad. 2.

Fundamentalną zasadą funkcjonowania podatku VAT jest zasada neutralności tego podatku. Zgodnie z tą zasadą podatek VAT naliczany jest na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, z równoczesnym prawem do potrącenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników, którzy nie są ostatecznymi konsumentami towarów i usług.

Transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą, w ramach których wydawane są towary lub usługi Wnioskodawcy, posiadającemu karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nabywane w ten sposób przez Wnioskodawcę towary i usługi są następnie przez niego zużywane w bieżącej działalności gospodarczej, a więc służą wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę, a dokumentujących transakcje zrealizowane przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak już wskazano, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług Dostawca nabywa określone towary i usługi od Koncernu. Koncern dokumentuje sprzedaż na rzecz Dostawcy fakturami z wykazanym podatkiem należnym VAT. Towary te i usługi są następnie odsprzedawane Wnioskodawcy przez Dostawcę (sprzedaż dokumentowana fakturami z wykazanym podatkiem należnym VAT) i faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawcę z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę (przy użyciu kart paliwowych) paliw i innych towarów i usług, które następnie są wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw), o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania, przedsiębiorstwa kart kredytowych D. Karta określała skarżącą jako klientkę D.

Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33).

Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34).

Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35).

Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

W kontekście powyższego wyroku TSUE oraz powołanych przepisów, dla zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje bezgotówkowych transakcji zakupu paliw oraz usług z oferty sieci K. („Koncern”) przy użyciu kart flotowych będących własnością Koncernu, za pośrednictwem Grupy P. S.A. („Dostawca”). Karta flotowa jest własnością Koncernu i jest ona wydawana Wnioskodawcy za pośrednictwem Dostawcy w celu dokonywania zakupów paliw oraz usług z oferty Koncernu na potrzeby Wnioskodawcy. Zawarta umowa określa warunki finansowe transakcji przewidując, że Dostawca będzie obciążał Wnioskodawcę za dokonane zakupy w cenach uwzględniających rabaty udzielone przez Koncern. Ponadto, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Dostawca udziela Wnioskodawcy premii pieniężnej w wysokości uzależnionej od wygenerowanego obrotu. Umowa z Wnioskodawcą zawiera także inne, istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd. Transakcje dokonywane przy użyciu kart flotowych oraz opłaty za obsługę transakcji przy użyciu kart są fakturowane przez Koncern na Dostawcę. Następnie Wnioskodawca jest obciążany przez Dostawcę kwotami wynikającymi z faktur otrzymanych przez Dostawcę od Koncernu za zakupione produkty i usługi. Spółka, Dostawca oraz Koncern są czynnymi podatnikami VAT.

Spółka wskazała ponadto, że Dostawca, czyli podmiot udostępniający karty jest czynną stroną transakcji (tj. Dostawca rozporządza daną rzeczą jak właściciel), gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwem i usługami na stacjach benzynowych przy użyciu kart flotowych wydanych Spółce. W szczególności, Dostawca ma prawo do kształtowania ceny paliw i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu kart na stacjach benzynowych poprzez:

1.  ustalenie w drodze negocjacji (pomiędzy Dostawcą a K.) wysokości rabatów udzielonych przez K.
2.  ustalenie w drodze negocjacji (pomiędzy Dostawcą a Spółką) wysokości rabatów udzielonych przez Dostawcę
3.  ustalenie w drodze negocjacji (pomiędzy Dostawcą a K.) wysokości rabatu dodatkowego udzielonego przez K. tj. warunków jego udzielenia i matematycznego wzoru obliczenia wielkości rabatu dodatkowego
4.  ustalenie w drodze negocjacji (pomiędzy Dostawcą a Spółką) wysokości rabatu dodatkowego udzielonego przez Dostawcę tj. warunków jego udzielenia i matematycznego wzoru obliczenia wielkości rabatu dodatkowego
5.  podjęcie decyzji dotyczącej zadeklarowanej wielkości zakupów paliw
6.  zespół czynników wpływających na realizację zadeklarowanej wielkości zakupów paliw (strategia sprzedaży Dostawcy).

Następnie, Dostawca jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do paliwa i usług nabywanych przez Spółkę na stacjach benzynowych (ponosi odpowiedzialność za wady paliwa i usług) na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). W umowie z dnia 12 stycznia 2012 r. zawartej pomiędzy Dostawcą a Spółką brak jest zapisów o ograniczeniu tej odpowiedzialności.

Jak wskazała Spółka, K.. jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do paliwa i usług nabywanych przez Dostawcę, a nie przez Spółkę. Dostawca posiada uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu kart flotowych na stacjach benzynowych.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka - Dostawca poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych ma wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przez Spółkę na stacjach benzynowych oraz ponosi on obowiązki reklamacyjne w stosunku do paliwa i usług nabywanych przez Spółkę, to uznać należy, że Dostawca będący pośrednikiem pomiędzy Koncernem i Spółką ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwem i usługami na stacjach benzynowych, dokonuje tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Dostawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

W odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa od Dostawcy towary i usługi, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Faktury wystawiane przez Dostawcę dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy.

W związku z tym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług – z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.