Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.654.2021.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek oraz dalszej sprzedaży działek w przyszłości
Słowa kluczowe: media; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sieć-sieć elektryczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

**Szanowny Panie,**

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek w 2020 r. i 2021 r. oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dalszej sprzedaży działek w przyszłości.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

17 września 2021 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek oraz dalszej sprzedaży działek w przyszłości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 grudnia 2021 r. (wpływ 3 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca razem z byłą małżonką zakupił, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej, 21 lutego 2001 roku od Agencji Rolnej Skarbu Państwa grunty rolne - działka 1 o powierzchni 2,49 ha oraz działkę 2 jako rolno - leśną o powierzchni 1,24 ha celem prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W związku z tym zakupem Wnioskodawca i małżonka zostali objęci obowiązkowym ubezpieczeniem KRUS oraz uzyskano na prowadzone gospodarstwo rolne numer producenta rolnego (…). Grunty rolne były użytkowane rolniczo i Wnioskodawca wraz z małżonką otrzymywali dopłaty bezpośrednie do produkcji rolnej.

W 2015 roku po wcześniejszym rozszerzeniu granic administracyjnych miasta (…) powodującym, że działki rolne znalazły się w obrębie miasta (…), uchwalono plan zagospodarowania miasta i teren, na którym znajdują się działki nabył status terenu budowlanego. W ramach planu zagospodarowania terenu przewidziano zabudowę mieszkaniową z ustaleniem przebiegu dróg.

W 2016 roku dokonano podziału gruntu rolnego na działki budowlane i po podziale Urząd Miejski w (…) naliczył opłatę adiacencką w związku z podziałem.

Wydzielenie działek to jedyne czynności, jakich dokonał Wnioskodawca w celu sprzedaży ziemi.

Wnioskodawca nie czynił starań na zwiększenie atrakcyjności działek, nie starał się o uzyskanie pozwoleń na budowę, nie uzbrajał terenu , nie urządzał dróg, nie inwestował środków w jakąkolwiek infrastrukturę, jak np. urządzenie drogi, wykonanie prac ziemnych, sporządzenie projektów. Podział gruntu wynikał z racjonalnego przewidywania możliwych celów wykorzystania działek do sprzedaży przez ewentualnych nabywców. Należy wskazać, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i przedmiotowe grunty nie służyły działalności gospodarczej oraz nie wykonywano żadnych ulepszeń od których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W 2018 roku małżeństwo Wnioskodawcy uległo rozwiązaniu i ustalono zasady podziału majątku ustnie, a następnie 22 stycznia 2021 roku spisano formalne porozumienie (pisemne porozumienie z podpisami potwierdzonymi notarialnie Repertorium „A” Numer (…) w Kancelarii Notarialnej (…)) o podziale i spłacie z majątku przez Wnioskodawcę i byłą małżonkę M. B. W ramach podziału majątku Pani M. B. przypadł dom położony w (…) oraz spłata za zniesienie współwłasności za wydzielone działki z terminem spłaty do 31 grudnia 2022 roku. W celu spłaty zobowiązania wobec byłej małżonki Wnioskodawca sprzedał w 2020 roku 3 działki i w 2021 roku 6 działek oraz 1 działkę dla Miasta (…) z przeznaczeniem na drogę. Cena sprzedaży działek była bardzo umiarkowana z powodu braku mediów oraz braku utwardzonej drogi dojazdowej. Sprzedaż ww. działek w 2020 roku oraz sprzedaż 3 działek w 2021 roku była podyktowana potrzebą życiową w zakresie części spłaty byłej małżonki ze wspólnego majątku.

Przed ostateczną sprzedażą podpisywane był umowy przedwstępne sprzedaży działek (umowy warunkowe sprzedaży), z powodu możliwości skorzystania z prawa pierwokupu przez miasto (…) i z tych umów przedwstępnych wynikało zobowiązanie sprzedającego do przeniesienia własności jeżeli miasto (…) nie skorzysta z prawa pierwokupu oraz zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny, jeżeli miasto (…) nie skorzysta z prawa pierwokupu.

W związku ze sprzedażą dokonaną nie zostały udzielone nikomu żadne pełnomocnictwa/zgody do dokonania w imieniu Wnioskodawcy jakichkolwiek czynności w odniesieniu do nieruchomości. W odniesieniu do planowanej sprzedaży nie zostaną udzielone nikomu żadne pełnomocnictwa/zgody do dokonania w imieniu Wnioskodawcy jakichkolwiek czynności w odniesieniu do nieruchomości, takie jak dokonanie przyłączy gazowych, elektrycznych bądź wodno-kanalizacyjnych.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa następujące działania w celu uatrakcyjnienia działek przeznaczonych do sprzedaży, a mianowicie: wykonanie zjazdu publicznego z drogi wojewódzkiej nr (…)w obrębie miasta (…) do działek Wnioskodawcy jako drogi dojazdowej do zabudowy mieszkaniowej z usługami, na co posiada decyzję (…) Zarządu Dróg (…) w (…) z 10 czerwca 2021 roku, oraz wykonanie infrastruktury na terenie pozostałych działek poprzez doprowadzenie energii elektrycznej.

W związku z powyższym Wnioskodawca rozróżnia dwie sytuacje:

· pierwsza to sprzedaż działek wynikająca wyłącznie do spieniężenia majątku własnego celem pozyskania środków na zaspokojenie zobowiązania wobec byłej małżonki M. B.

Należy tu jednak wskazać, iż podział działek został w pewien sposób wymuszony przez miasto (…) w związku z przesunięciem granic administracyjnych miasta i objęcie tych gruntów planem zagospodarowania przestrzennego i ustaleniem przebiegu dróg. Jednocześnie należy wskazać na brak ze strony Wnioskodawcy angażowania środków w sprzedaż działek, braku stosowania reklamy, ogłoszeń w gazetach lub na portalach internetowych, a nabywcami są znajomi albo osoby które dowiedziały się od znajomych o możliwości nabycia działek,

### · a druga sytuacja gdy Wnioskodawca przeznaczy środki finansowe na uatrakcyjnienie sprzedawanych działek poprzez urządzenie zjazdu do działek z drogi wojewódzkiej oraz uzbroi działki w urządzenie linii energetycznej.

W uzupełnieniu wyjaśnił Pan, że

1) działki będące przedmiotem sprzedaży nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze;

2) działki te nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim,

3) nie dokonywano sprzedaży produktów rolnych z działalności rolniczej prowadzonej na gruntach będących przedmiotem wniosku. Produkty wykorzystywane były na potrzeby własne;

4) w chwili obecnej nie jest prowadzona działalność rolnicza, a w związku z tym nie jest spełniona definicja rolnika ryczałtowego zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług;

5) w związku z prowadzeniem (wcześniej) gospodarstwa rolnego, w którym były wykorzystywane działki p. A. B. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

**Pytania**

1\. Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała sprzedaż przez Wnioskodawcę 6 działek – w 2020 r. oraz 3 działek w 2021 r.?

2\. Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie ewentualna dalsza sprzedaż przez Wnioskodawcę działek w latach następnych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy dotychczasowa sprzedaż działek nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika, natomiast dokonuje wyłącznie rozporządzenia majątkiem prywatnym. Natomiast w stosunku do dalszej sprzedaży działek, zdarzenie przyszłe, po wykonaniu zjazdu do działek z drogi wojewódzkiej oraz uzbrojeniu działek w dostęp do energii elektrycznej, a tym samym po dokonaniu nakładów na uatrakcyjnienie działek Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa od rozporządzania towarem jak właściciel.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast to zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W doktrynie i orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że dla uznania podmiotu za podatnika z tytułu określonej transakcji konieczne jest, by działał on w charakterze podatnika w stosunku do tej czynności. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C- 180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Przedmiotowe działki zostały zakupione do celów prywatnych i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nie były też udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilno-prawnych. Nie wystąpiły okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie podjął bowiem, w związku z zamiarem sprzedaży działek, ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak, np. uzbrojenie terenu – doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działki, wydzielenie dróg wewnętrznych. Wnioskodawca nie wykorzystywał też działek w działalności gospodarczej. Zainteresowany nie angażował zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego, w okolicznościach przeszłych wskazanych w opisie sprawy, zbycie działek, nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tychże działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Natomiast w stosunku do dalszej sprzedaży działek, zdarzenie przyszłe, po wykonaniu zjazdu do działek z drogi wojewódzkiej oraz uzbrojeniu działek w dostęp do energii elektrycznej, a tym samym po dokonaniu nakładów na uatrakcyjnienie działek Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Podniesienie atrakcyjności działek poprzez poniesienie nakładów finansowych z jednej strony spowoduje, że będzie więcej nabywców na zakup działek i pozwoli Wnioskodawcy na osiągnięcie ceny jak za dostosowaną do zabudowy działkę budowlaną.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działek z poczynionymi nakładami stanowi dostawę towarów ów rozumieniu art. 5 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1\. określone udziały w nieruchomości,

2\. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3\. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy
----------------------------

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się

wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowani podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które cechuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabyła Pan razem z byłą małżonką, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej, 21 lutego 2001 roku od Agencji Rolnej Skarbu Państwa grunty rolne - działka 1 o powierzchni 2,49 ha oraz działkę 2 jako rolno - leśną o powierzchni 1,24ha celem prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W analizowanej sprawie Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaży 6 działek w 2020 r. oraz 3 działek w 2021 r., jak również ewentualna dalsza sprzedaż działek w latach następnych podlegała oraz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w związku ze sprzedażą 6 działek w 2020 r. i 3 działek w 2021 r., jak również ewentualną dalszą sprzedażą działek w latach następnych, podjął/zamierza podjąć Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroków TSUE i NSA prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że dokonaną i przyszłą sprzedaż przez Pana działek należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że dokonał już Pan w 2016 r. podziału gruntu rolnego na działki budowalne. Ponadto rozważa Pan wykonanie zjazdu publicznego z drogi wojewódzkiej nr (…) w obrębie miasta (…) do Pana działek jako drogi dojazdowej do zabudowy mieszkaniowej z usługami, na co posiada decyzję (…) Zarządu Dróg (…) w (…) z 10 czerwca 2021 roku, oraz wykonanie infrastruktury na terenie pozostałych działek poprzez doprowadzenie energii elektrycznej.

Podejmowane przez Pana działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Całokształt podejmowanych przez Pana czynności wskazuje bowiem jednoznacznie na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami polegającą na wykorzystaniu majątku prywatnego dla celów zarobkowych. Zatem sprzedaż działek w 2020 r. i 2021 r., jak również dalsza sprzedaż działek w przyszłości winna być uznana za dokonaną w warunkach wskazujących na handlowy charakter.

Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak: podział gruntu na działki budowlane, sprzedaż 6 działek w 2020 r. i 3 działek w 2021 r., następnie wykonanie zjazdu publicznego z drogi wojewódzkiej do Pana działek jako drogi dojazdowej oraz wykonanie infrastruktury na terenie pozostałych działek poprzez doprowadzenie energii elektrycznej to ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań – sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, należących do majątku prywatnego, podlega i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Pana opisanych we wniosku działek powstałych z podziału w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem podjął Pan i zamierza podejmować czynności, których celem było i będzie uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie podjęte przez Pana czynności oraz te, które zamierza podjąć, byłyby nieuzasadnione. Wykonanie opisanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności wskazuje na podjęcie przez Pana świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że zachowuje się Pan jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Zatem dokonana sprzedaż w 2020 r. i 2021 r., jak również planowana sprzedaż działek wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczać poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży działek działa i będzie Pan działał jak podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dostawa działek będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).