Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1012/12/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-25
Teza: Czy w przypadku połączenia Spółki przejmowanej i Spółki przejmującej dochód (przychód) udziałowca Spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce przejmowanej podlega opodatkowaniu w momencie połączenia tychże spółek, czy też w momencie zbycia udziałów? Czy wnioskodawca - w związku z dokonanym połączeniem i związanym z tym podwyższeniem kapitału zakładowego - stał się płatnikiem podatku od osób fizycznych zobowiązanym zgodnie z art. 41 ust. 5 w związku z art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 4, a także art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 24 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru, obliczenia i wpłacenia zryczałtowanego podatku od przychodów wspólników w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o wpisie połączenia?
Słowa kluczowe: akcja; połączenie; przejęcie; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 26 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika w przypadku objęcia akcji spółki powstałej z połączenia dwóch spółek kapitałowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika w przypadku objęcia akcji spółki powstałej z połączenia dwóch spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Spółka przejmująca) przejęła Spółkę K. Sp. z o.o. (dalej Spółka przejmowana). Jednocześnie dokonana została zmiana nazwy spółki przejmującej na T. Sp. z o.o.

Spółka przejmująca posiadała przed połączeniem kapitał podstawowy w kwocie 600.000,00 zł, na który składało się 120 udziałów o wartości nominalnej 5.000,00 zł każdy z nich. Ponadto Spółka ta posiadała kapitał zapasowy powstały z zysku lat ubiegłych w kwocie 4.105.916,07 zł i niepodzielony zysk za 2011 r. w kwocie 174.941,74 zł.

Spółka przejmowana posiadała kapitał podstawowy 170.000,00 zł na który składało się 170 udziałów o wartości 1.000,00 zł każdy z nich. Oprócz tego Spółka przejmowana posiadała 11.394.461,47 zł kapitału zapasowego powstałego z zysku lat ubiegłych oraz niepodzielony zysk za 2011 r. w kwocie 3.388.725,12 zł.

Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą za udziały, które Spółka przejmująca wydała wspólnikom Spółki przejmowanej.

W celu wydania nowych udziałów wspólnikom spółki przejmowanej podwyższony został kapitał zakładowy spółki przejmującej z dotychczasowej kwoty 600.000,00 zł do wysokości 2.500.000,00 zł tj. o kwotę 1.900.000,00 zł poprzez utworzenie 380 nowych równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 5.000,00 zł każdy z nich.

Nowe udziały utworzone na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej zostały w całości pokryte z majątku Spółki przejmowanej i objęte przez dotychczasowych wspólników Spółki przejmowanej.

Stosunek wymiany udziałów Spółki przejmowanej na udziały Spółki przejmującej ustalono na podstawie wartości księgowej spółek na dzień 01 stycznia 2012 r. Ustalono, że wartość godziwa Spółki przejmującej wynosi 4.883.518,00 zł a Spółki przejmowanej 14.783.187,00 zł. Stosunek wymiany udziałów obliczony został na podstawie wartości księgowej spółek uwzględniając różnice w płynności kapitału na 1:3,45. W celu wyrównania różnic powstałych w wyniku ustalonego parytetu wymiany udziałów - wspólnicy Spółki przejmowanej wnieśli do Spółki przejmującej dopłaty w łącznej wysokości 20.348,00 zł.

Wartość godziwa jest równa aktywom netto czyli nie wystąpiła wartość firmy.

Na skutek połączenia w Spółce przejmującej po zaksięgowaniu połączenia wystąpił kapitał podstawowy w wysokości 2.500.000,00 zł oraz kapitał zapasowy w wysokości 17.354.392,40 zł.

Spółka przejmowana i Spółka przejmująca przed połączeniem nie były w żaden sposób powiązane, w szczególności żadna ze spółek biorących udział w połączeniu nie posiada statusu spółki dominującej lub zależnej względem drugiej ze spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku połączenia Spółki przejmowanej i Spółki przejmującej dochód (przychód) udziałowca Spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce przejmowanej podlega opodatkowaniu w momencie połączenia tychże spółek, czy też w momencie zbycia udziałów?

Czy wnioskodawca - w związku z dokonanym połączeniem i związanym z tym podwyższeniem kapitału zakładowego - stał się płatnikiem podatku od osób fizycznych zobowiązanym zgodnie z art. 41 ust. 5 w związku z art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 4, a także art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 24 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru, obliczenia i wpłacenia zryczałtowanego podatku od przychodów wspólników w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o wpisie połączenia?

Zdaniem wnioskodawcy, w wypadku połączenia Spółki przejmowanej i Spółki przejmującej dochód (przychód) udziałowca Spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2009 r. Znak: IPPB1/415-1265/08-2/ES dotycząca skutków podatkowych połączeń spółek dla wspólników: „skutki te regulują przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) akcjonariusza spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy. Reasumując należy stwierdzić, iż w momencie połączenia - u udziałowca spółki przejmowanej nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania niezależnie od wartości nominalnej otrzymanych udziałów”.

Zdaniem wnioskodawcy, podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawy z dnia 23 listopada 2007 r. IPPB1/415-198/07-2/AŻ, w której uznano, iż: „Skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich akcjonariuszy - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) akcjonariusza spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.”

Wskazane wyżej stanowiska oraz jednoznaczna, w ocenie wnioskodawcy, treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniają twierdzenie, iż w razie połączenia spółek, pomimo podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy. Zastosowanie natomiast znajdzie art. 24 ust. 8 powołanej ustawy, a ewentualny dochód opodatkowany zostanie w momencie zbycia udziałów, a nie w momencie połączenia (czyli wpisu podwyższenia kapitału zakładowego).

Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, przychód wspólników powinien zostać zakwalifikowany do innego rodzaju przychodu z kapitałów pieniężnych, do których zastosowanie będą miały przepisy art. 30b, art. 45 ust. 1a pkt 1 i art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wspólnicy w momencie połączenia - niezależnie od wartości nominalnej objętych udziałów oraz związanej z tym wysokości podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej - nie osiągną dochodu, a wnioskodawca nie stanie się płatnikiem i nie będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i wpłaty podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu zgodnie z art. 41 ust. 5 ww. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 01 sierpnia 2011 r. Znak: ILPB1/415-657/11-2/IM,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. Znak: IPPB3/423-548/10-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przejął zgodnie z art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie nastąpiło w ten sposób, że majątek spółki przejmowanej został przeniesiony w całości do spółki przejmującej, która następnie wydała nowe udziały wspólnikom spółki przejmowanej. Udziały te utworzone na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej zostały w całości pokryte z majątku spółki przejmowanej i objęte przez dotychczasowych wspólników spółki przejmowanej.

Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Tym samym ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Zatem, połączenie dwóch spółek kapitałowych dokonane w drodze przejęcia spółki K. Sp. z o.o. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania u udziałowców tej spółki obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego, skoro w momencie przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmująca nie powstanie u udziałowców dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tym samym na wnioskodawcy jako spółce przejmującej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.