Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.737.2024.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-02
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 28 października 2024 r. (wpływ 31 października 2024 r.) i z 20 listopada 2024 r. (wpływ 22 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni prosi o potwierdzenie możliwości wynajmowania mieszkania położonego w … przy ul. … .

W dniu 26 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni kupiła działkę we wsi …, na której wybudowała dom dla swojej najstarszej córki (ma 3 córki), która niebawem miała wyjść za mąż i tam zamieszkać wraz z mężem. Niestety po wybudowaniu domu córka zmieniła zdanie i stwierdziła, że nie chce mieszkać na wsi. Dlatego dom został sprzedany w dniu 25 listopada 2021 r., tj. przed upływem 5 lat. Chcąc skorzystać z tzw. „ulgi mieszkaniowej” za uzyskane pieniądze ze sprzedaży domu Wnioskodawczyni kupiła w dniu 21 marca 2024 r. nowe mieszkanie w … przy ul. … dla średniej córki, gdyż Wnioskodawczyni mieszka w …, pod …, a córka uczy się w … . W chwili obecnej mieszka tam córka Wnioskodawczyni, ale niedawno poinformowała, że nie chce dłużej mieszkać w tym mieszkaniu i woli dojeżdżać z … . Mieszkanie to Wnioskodawczyni kupiła na potrzeby własne, jest wykończone i będzie puste. Dlatego chciałaby je wynajmować. Prosi o potwierdzenie możliwości wynajmowania tego mieszkania zgodnie z zachowaniem wszelkich prawnych obowiązków.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami, budownictwa, usług budowlanych i remontowych, zarządzania i wynajmu nieruchomości.

Sprzedaż domu w 2021 r. nie nastąpiła w wyniku działalności gospodarczej i żadna inna sprzedaż nie nastąpi.

Mieszkanie Wnioskodawczyni kupiła dla siebie, w chwili obecnej mieszka tam córka, żeby było jej wygodnie dojeżdżać do szkoły, gdyż chodzi do liceum. Córka jest na Jej utrzymaniu, stanowi z Wnioskodawczynią jedno gospodarstwo rodzinne. W taki właśnie sposób realizuje własne potrzeby mieszkaniowe, poprzez powiązania osobiste (rodzicielskie). Wnioskodawczyni nadal będzie zamieszkiwała w swoim miejscu zamieszkania, tj. w … .

Z tytułu przygotowania do sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych nakładów na działania marketingowe podjęte w celu jej sprzedaży. Nabywców nieruchomości poszukiwała poprzez biuro nieruchomości … .

Wnioskodawczyni dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości, poniżej przedstawia ich historię.

W dniu 6 sierpnia 1997 r. nabyła w 1/4 części działki A w miejscowości … w celu wybudowania domu dla siebie. Działkę kupiła razem z przyszłym mężem (kolejna 1/4 części działki) i siostrą (1/2 części działki). Działka została zakupiona od … w drodze przetargu. Na działce został wybudowany dom bliźniak, w którym Wnioskodawczyni mieszkała wraz z rodziną do chwili sprzedaży.

W dniu 4 lipca 2002 r. został dokonany podział działki A na dwie działki A1 (własność siostry) i A2 (własność Wnioskodawczyni i Jej męża).

W dniu 14 listopada 2007 r. Wnioskodawczyni kupiła od osoby prywatnej zabudowaną działkę B w miejscowości …, w celu jej posiadania.

W dniu 10 września 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała zamiany z siostrą pomiędzy działkami A1 i B w ten sposób, że Wnioskodawczyni stała się właścicielką działki A1, a siostra działki B.

W dniu 10 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę A2 wraz z budynkiem mieszkalnym (dom, w którym mieszkała), a w dniu 19 kwietnia 2017 r. działkę A1 wraz z budynkiem mieszkalnym w celu wybudowania nowego domu w miejscowości ….

W dniu 26 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni kupiła od osoby prywatnej dwie niezabudowane działki C i D w miejscowości …, w celu posiadania.

W dniu 7 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę C w miejscowości … w celu wybudowania domu na działce D w miejscowości … . Następnie działkę D podzieliła na dwie działki; w wyniku podziału powstały działki D1 i D2. Na jednej z tych podzielonych działek, tj. D1, Wnioskodawczyni wybudowała dom mieszkalny dla jednej z córek, która niebawem wychodziła za mąż i miała w nim zamieszkać.

W dniu 25 listopada 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę D1 wraz z budynkiem mieszkalnym w miejscowości …, gdyż córka po zawarciu związku małżeńskiego rozmyśliła się, nie chce mieszkać na wsi (sprzedaż przed upływem 5 lat).

W dniu 24 lutego 2023 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę D2 w miejscowości …, na własne wydatki.

W dniu 21 marca 2024 r. Wnioskodawczyni kupiła od dewelopera za pieniądze uzyskane ze sprzedaży działki D1 wraz z budynkiem, nowe mieszkanie w … przy ul. …, chcąc skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej w celu zwolnienia przedmiotowego.

Przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości został opodatkowany każdorazowo u notariusza podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%.

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 listopada 2024 r., złożonym 22 listopada 2024 r.)**

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w związku ze sprzedażą w 2021 r. domu wraz z działką przed upływem 5 lat od daty nabycia działki, jeżeli w 2024 r. za pieniądze z powyższej sprzedaży kupiła nowe mieszkanie od dewelopera na potrzeby własne, i zacznie je w przyszłości wynajmować (wynajem okazjonalny)?

**Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 listopada 2024 r., złożonym 22 listopada 2024 r.)**

Zdaniem Wnioskodawczyni, może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w związku ze sprzedażą domu wraz z działką w 2021 r. przed upływem 5 lat od daty zakupu działki, ponieważ za pieniądze uzyskane z powyższej sprzedaży kupiła w 2024 r. nowe mieszkanie od dewelopera z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, które są realizowane poprzez powiązania osobiste, tzn. córkę, która tam mieszka. Córka uczy się w liceum i jest na utrzymaniu Wnioskodawczyni. Ze względu na to, że córka zamierza się stamtąd wyprowadzić, Wnioskodawczyni chciałaby zacząć wynajmować to mieszkanie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

**Źródła przychodów**

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do przepisu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto, jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której, własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości. W wyniku podziału nieruchomości następuje co prawda zmiana powierzchni oraz numerów ewidencyjnych, jednakże wydzielenie działek z nieruchomości gruntowych nie powoduje zmiany ich właściciela, a także na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. W konsekwencji, okoliczność podziału nieruchomości nie powoduje konieczności liczenia na nowo pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przy ustalaniu daty nabycia nieruchomości (działki D1, na której wybudowano budynek mieszkalny, powstałej z podziału działki D), pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki D, tj. 26 kwietnia 2017 r.

**Opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości**

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

**Zwolnienie przedmiotowe**

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży Pani nieruchomości uzyskany w 2021 r. był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, i tak:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że 26 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni kupiła od osoby prywatnej dwie niezabudowane działki C i D. W dniu 7 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę C w celu wybudowania domu na działce D. Następnie działkę D podzieliła na dwie działki; w wyniku podziału powstały działki nr D1 i D2. Na jednej z tych podzielonych działek, tj. D1, Wnioskodawczyni wybudowała dom mieszkalny. W dniu 25 listopada 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę D1 wraz z budynkiem mieszkalnym (sprzedaż przed upływem 5 lat). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami, budownictwa, usług budowlanych i remontowych, zarządzania i wynajmu nieruchomości. Sprzedaż domu w 2021 r. nie nastąpiła w wyniku działalności gospodarczej. W dniu 21 marca 2024 r. Wnioskodawczyni kupiła od dewelopera za pieniądze uzyskane ze sprzedaży działki D1 wraz z budynkiem, nowe mieszkanie, chcąc skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej w celu zwolnienia przedmiotowego. Mieszkanie Wnioskodawczyni kupiła dla siebie, w chwili obecnej mieszka tam córka, żeby było jej wygodnie dojeżdżać do szkoły, gdyż chodzi do liceum. Córka jest na Jej utrzymaniu, stanowi z Wnioskodawczynią jedno gospodarstwo rodzinne. W taki właśnie sposób realizuje własne potrzeby mieszkaniowe, poprzez powiązania osobiste (rodzicielskie). Wnioskodawczyni nadal będzie zamieszkiwała w swoim miejscu zamieszkania.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy nabył lokal w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe, a nie cele mieszkaniowe innych osób.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie przewidział ulgi mieszkaniowej dla podatników, którzy zamiast zaspokajać własne cele mieszkaniowe planują wspomagać swoich najbliższych (np. dzieci) i to z myślą o nich, a nie o sobie nabywają nieruchomości.

Sytuacja, w której nabywane są lokale mieszkalne, ale celem ich nabycia jest realizacja potrzeb mieszkaniowych rodziny podatnika (np. dzieci) – nie jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie mieszczą się bowiem w pojęciu „zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych”.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 650/16: „W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. (…) Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika”.

W konsekwencji, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym mieszka Pani córka, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazała Pani we wniosku, cyt.: „Wnioskodawczyni kupiła w dniu 21 marca 2024 r. nowe mieszkanie w … przy ul. … dla średniej córki, gdyż Wnioskodawczyni mieszka w …, pod …, a córka uczy się w … .”; „W chwili obecnej mieszka tam córka Wnioskodawczyni, ale niedawno poinformowała, że nie chce dłużej mieszkać w tym mieszkaniu i woli dojeżdżać z …. Mieszkanie to Wnioskodawczyni kupiła na potrzeby własne, jest wykończone i będzie puste. Dlatego chciałaby je wynajmować”; „Wnioskodawczyni nadal będzie zamieszkiwała w swoim miejscu zamieszkania, tj. w ….”

Nie można pogodzić tak przedstawionego opisu sprawy z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem Pani miejscem zamieszkania jest i będzie dom w …, nie sposób uznać, że zakupione mieszkanie w … przy ul. …, miało służyć realizacji Pani celów mieszkaniowych.

Podsumowując stwierdzam, że sprzedaż w 2021 r. nieruchomości nabytej w 2017 r., stanowiła dla Pani źródło przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży nie upłynęło 5 lat. Wydatkowanie środków uzyskanych z ww. sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego, przy jednoczesnym mieszkaniu w swoim aktualnym miejscu zamieszkania i zamiarze wynajmu, nie uprawnia do zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezprzedmiotowe pozostaje więc rozważanie możliwości wynajmowania zakupionego lokalu mieszkalnego bez konsekwencji w postaci utraty prawa do ulgi, bowiem tego zakupu nie można traktować jako dokonanego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).