Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.986.2016.1.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Jeżeli u spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) powstaje przychód podatkowy w momencie uregulowania wierzytelności przez dłużników niezależnie od formy spłaty wierzytelności (forma pieniężna czy przeniesienie na Spółkę własności nieruchomości), to w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania takiego przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wierzytelność; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura – 18 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania wysokości kosztów uzyskania przychodów w momencie gdy powstaje przychód u spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) z tytułu uregulowania wierzytelności przez dłużników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania wysokości kosztów uzyskania przychodów w momencie gdy powstaje przychód u spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) z tytułu uregulowania wierzytelności przez dłużników.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – (dalej: „Sp. z o.o.”) jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy CIT. Udziałowcem tej Sp. z o.o. jest osoba fizyczna (dalej: „OF”), która jest hiszpańskim rezydentem podatkowym. OF jest Wspólnikiem w Spółce Jawnej (dalej: „Spółka Jawna A”) posiadającej siedzibę w Polsce i z tego tytułu w Polsce OF podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. OF była też Wspólnikiem w innej Spółce Jawnej (dalej: „Spółka Jawna B”), ale sprzedała swój ogół praw i obowiązków w Spółce Jawnej B. OF nie jest czynnym podatnikiem VAT. Sp. z o.o. w momencie składania wniosku o interpretację prowadzi wyłącznie sprzedaż zwolnioną z podatku VAT (art. 43 ustawy o VAT), w związku z czym nie jest czynnym podatnikiem VAT. OF planuje wnieść do Sp. z o.o. aportem niepieniężnym swoje wierzytelności. Planowane jest podniesienie kapitału zakładowego Sp. z o.o., a OF obejmie nowo utworzone udziały w Sp. z o.o. wnosząc na pokrycie wkładu wierzytelności. Nastąpi podniesienie kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności na udziały w Sp. z o.o. (aport niepieniężny). OF (Udziałowiec Sp. z o.o.) planuje wnieść aportem do Sp. z o.o. następujące wierzytelności:

1.  wierzytelność z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej B (dalej: „Wierzytelność 1”) oraz odsetki należne od Wierzytelności 1 (dalej: „Wierzytelność 2”),
2.  niewypłacone zyski z lat ubiegłych ze Spółki Jawnej B (dalej: „Wierzytelność 3”).

Przedmiotowe wierzytelności nie są jeszcze wymagalne, w stosunku do tych wierzytelności nie było do tej pory prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wierzytelności te mogą być wymagalne na dzień ich wniesienia aportem przez OF do Sp. z o.o., ale nie muszą, jeśli wniesienie to nastąpi przed upływem terminu ich wymagalności. Powyższe uzależnione będzie od daty dokonania przedmiotowego aportu, która na dzień dzisiejszy nie została jeszcze ustalona. W przypadku Wierzytelności 1 wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Posługując się przykładem matematycznym (podane wielkości są przykładowe) OF wnosi do Sp. z o.o. wierzytelności o wartości nominalnej w wysokości 100 zł, w zamian za ten aport niepieniężny obejmuje nowo utworzone udziały w Sp. z o.o. o wartości 100 zł (2 udziały po 50 zł jeden). W przypadku Wierzytelności 2 oraz Wierzytelności 3 zamiarem jest aby wartość przedmiotu aportu również została ustalona w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Jednak Kodeks spółek handlowych mówi – art. 154. § 2 – wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych. Z uwagi na nierówną wartość Wierzytelności 2 i 3 istnieje konieczność dopłaty gotówką przez OF aby objęty udział miał wartość nominalną 50 zł. Dla ilustracji (podane wartości są przykładowe) Wierzytelności przysługujące OF wynoszą 130 zł. OF wnosi aportem niepieniężnym do Sp. z o.o. wierzytelności o wartości 130 zł, a także wnosi aport pieniężny (dopłaca gotówką) kwotę 20 zł. W ten sposób OF obejmuje nowo utworzone udziały w Sp. z o.o. o wartości 150 zł (3 udziały po 50 zł). Umowa dotycząca wniesienia aportem wierzytelności nie będzie ustanawiała dla Sp. z o.o. upoważnienia do występowania wobec dłużnika i egzekwowania na rachunek wnoszącego aport wierzytelności (OF). Innymi słowy umowa przeniesienia aportu nie będzie ustanawiała upoważnienia dla Sp. z o.o. do występowania wobec dłużnika, po to by egzekwować na rachunek OF wierzytelności. Sp. z o.o. nabywa wierzytelności we własnym imieniu i na własne ryzyko. Nabywane przez Sp. z o.o. wierzytelności nie będą skalkulowane w taki sposób, aby zawierały wynagrodzenie dla Spółki z o.o.

Sp. z o.o. nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami – PKD 64.99.Z. W przedmiotowej transakcji nie będzie występowała cena sprzedaży. W zamian za wniesione wierzytelności OF otrzyma nowo utworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej całej wniesionej wierzytelności (Wierzytelność numer 1, numer 2 i numer 3). Sp. z o.o. wyda OF udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nominalnej wszystkich wniesionych wierzytelności. Po przeprowadzeniu transakcji wniesienia aportem niepieniężnym Wierzytelności numer 1, numer 2 i numer 3 Sp. z o.o. będzie miała podwyższony kapitał zakładowy, będzie miała większą liczbę udziałów które obejmie OF (Udziałowiec) w zamian za wniesione aportem wierzytelności. Sp. z o.o. będzie egzekwować od dłużników wniesione aportem wierzytelności. Jeśli dłużnicy będą mieli problem aby spłacić wierzytelności w gotówce, Sp. z o.o. dopuszcza możliwość wyegzekwowania wierzytelności w inny sposób np. w postaci przejęcia nieruchomości będących własnością dłużników.

Wnioskodawca zaznacza, że występował już i otrzymał od Organu Podatkowego interpretacje indywidualne w sprawie opisanego powyżej stanu faktycznego:

*   interpretacja w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych: Znak: IBPB-2-1/4514-424/16-2/MD,
*   interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług: Znak: IBPP2/4512-571/16-2/WN oraz Znak: IBPP2/4512-571/16-3AA/N,
*   interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: IBPB-1-3/4510-711/16-2/WLK oraz IBPB-1-3/4510-711/16-3/WLK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli u spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) powstaje przychód podatkowy w momencie uregulowania wierzytelności przez dłużników niezależnie od formy spłaty wierzytelności (forma pieniężna czy przeniesienie na Spółkę własności nieruchomości), to w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania takiego przychodu?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W przypadku uzyskania przychodu z tytułu uregulowania wierzytelności przez dłużników w formie pieniężnej, jak również poprzez przeniesienie na Spółkę własności nieruchomości dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie powołany wyżej art. 15 ust. 1 updop. Zatem kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wierzytelności w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanego przez podatnika przychodu. W niniejszej sprawie wydatkiem na nabycie wierzytelności będzie nominalna wartość udziałów wydanych w związku z objęciem wkładu niepieniężnego, w części przypadającej na daną wierzytelność. Jeżeli Spółka w różnych okresach czasu (latach podatkowych) uzyska przychody z tytułu częściowej realizacji nabytych wierzytelności, to powinna rozliczyć koszty nabycia wierzytelności proporcjonalnie do uzyskanego przychodu, bowiem tylko wtedy występuje związek pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem. W celu potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 maja 2016 r., Znak: IBPBI/2/4510-204/15/KP.

Reasumując, skoro Spółka (Wnioskodawca) uzyskuje przychód podatkowy w momencie uregulowania wierzytelności (forma pieniężna czy przeniesienie na Spółkę własności nieruchomości) to kosztem uzyskania przychodu są wydatki na nabycie tych wierzytelności czyli nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę w związku z objęciem wkładu niepieniężnego, w części przypadającej na daną wierzytelność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy CIT. Udziałowcem tej Sp. z o.o. jest osoba fizyczna, która jest hiszpańskim rezydentem podatkowym. OF jest Wspólnikiem w Spółce Jawnej A posiadającej siedzibę w Polsce i z tego tytułu w Polsce OF podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. OF była też Wspólnikiem w innej Spółce Jawnej B, ale sprzedała swój ogół praw i obowiązków w Spółce Jawnej B. OF nie jest czynnym podatnikiem VAT. Sp. z o.o. w momencie składania wniosku o interpretację prowadzi wyłącznie sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, w związku z czym nie jest czynnym podatnikiem VAT. OF planuje wnieść do Sp. z o.o. aportem niepieniężnym swoje wierzytelności. Planowane jest podniesienie kapitału zakładowego Sp. z o.o., a OF obejmie nowo utworzone udziały w Sp. z o.o. wnosząc na pokrycie wkładu wierzytelności. Nastąpi podniesienie kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności na udziały w Sp. z o.o. (aport niepieniężny). OF planuje wnieść aportem do Sp. z o.o. następujące wierzytelności:

*   Wierzytelność 1 z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej B oraz odsetki należne od Wierzytelności 1 (Wierzytelność 2),
*   niewypłacone zyski z lat ubiegłych ze Spółki Jawnej B (Wierzytelność 3).

Przedmiotowe wierzytelności nie są jeszcze wymagalne, w stosunku do tych wierzytelności nie było do tej pory prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wierzytelności te mogą być wymagalne na dzień ich wniesienia aportem przez OF do Sp. z o.o., ale nie muszą, jeśli wniesienie to nastąpi przed upływem terminu ich wymagalności. Powyższe uzależnione będzie od daty dokonania przedmiotowego aportu, która na dzień dzisiejszy nie została jeszcze ustalona. W przypadku Wierzytelności 1 wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Posługując się przykładem matematycznym (podane wielkości są przykładowe) OF wnosi do Sp. z o.o. wierzytelności o wartości nominalnej w wysokości 100 zł, w zamian za ten aport niepieniężny obejmuje nowo utworzone udziały w Sp. z o.o. o wartości 100 zł (2 udziały po 50 zł jeden). W przypadku Wierzytelności 2 oraz Wierzytelności 3 zamiarem jest aby wartość przedmiotu aportu również została ustalona w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Kodeks spółek handlowych wskazuje w art. 154 § 2, że wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych. Z uwagi na nierówną wartość Wierzytelności 2 i 3 istnieje konieczność dopłaty gotówką przez OF, aby objęty udział miał wartość nominalną 50 zł. Dla ilustracji (podane wartości są przykładowe) Wierzytelności przysługujące OF wynoszą 130 zł. OF wnosi aportem niepieniężnym do Sp. z o.o. wierzytelności o wartości 130 zł, a także wnosi aport pieniężny (dopłaca gotówką) kwotę 20 zł. W ten sposób OF obejmuje nowo utworzone udziały w Sp. z o.o. o wartości 150 zł (3 udziały po 50 zł). Umowa dotycząca wniesienia aportem wierzytelności nie będzie ustanawiała dla Sp. z o.o. upoważnienia do występowania wobec dłużnika i egzekwowania na rachunek wnoszącego aport wierzytelności (OF). Innymi słowy umowa przeniesienia aportu nie będzie ustanawiała upoważnienia dla Sp. z o.o. do występowania wobec dłużnika, po to by egzekwować na rachunek OF wierzytelności. Sp. z o.o. nabywa wierzytelności we własnym imieniu i na własne ryzyko. Nabywane przez Sp. z o.o. wierzytelności nie będą skalkulowane w taki sposób, aby zawierały wynagrodzenie dla Spółki z o.o. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami – PKD 64.99.Z. W przedmiotowej transakcji nie będzie występowała cena sprzedaży. W zamian za wniesione wierzytelności OF otrzyma nowo utworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej całej wniesionej wierzytelności (Wierzytelność 1, 2 i 3). Sp. z o.o. wyda OF udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nominalnej wszystkich wniesionych wierzytelności. Po przeprowadzeniu transakcji wniesienia aportem niepieniężnym Wierzytelności 1, 2 i 3 Sp. z o.o. będzie miała podwyższony kapitał zakładowy, będzie miała większą liczbę udziałów które obejmie OF w zamian za wniesione aportem wierzytelności. Sp. z o.o. będzie egzekwować od dłużników wniesione aportem wierzytelności. Jeśli dłużnicy będą mieli problem, aby spłacić wierzytelności w gotówce, Sp. z o.o. dopuszcza możliwość wyegzekwowania wierzytelności w inny sposób np. w postaci przejęcia nieruchomości będących własnością dłużników.

Interesująca Wnioskodawcę kwestia dotycząca ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w świetle obowiązujących w tej mierze przepisów podatkowych oraz zaprezentowanych okoliczności faktycznych sprawy wymaga dostrzeżenia charakteru wierzytelności ocenianego na gruncie prawa podatkowego. Należy wskazać, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia wierzytelności. Doktryna zaś przyjmuje, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, tj. prawem wierzyciela do zaspokajania oznaczonego interesu przez odpowiednie zachowanie określonego dłużnika. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wierzytelność pieniężna nosi w sobie potencjalny obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej zapłaty stanowiącej przychód np. z działalności gospodarczej. Oznacza to, że w sytuacji wniesienia aportem na kapitał własny Spółki z o.o. wierzytelności tj. prawa o charakterze zobowiązaniowym do żądania określonej zapłaty od określonego podmiotu, nowy wierzyciel staje się potencjalnym zobowiązanym podatkowo wobec Skarbu Państwa z tytułu przychodu uzyskanego na skutek dokonanej zapłaty. W konsekwencji należy wskazać, że skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza nabyć wierzytelności, to zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztem uzyskania przychodów z tych wierzytelności będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie. Z kolei wydatkiem na nabycie wierzytelności będzie nominalna wartość udziałów wydanych w związku z objęciem wkładu niepieniężnego, w części przypadającej na daną wierzytelność. Jeżeli Spółka w różnych okresach czasu (latach podatkowych) uzyska przychody z tytułu częściowej realizacji nabytej wierzytelności, to powinna rozliczyć koszty nabycia tej wierzytelności proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. Zastosowanie znajdzie tu zatem zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów. Takie zapatrywanie wynika z faktu, że tylko wtedy występuje związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.