Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-482/13-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-06
Teza: Brak możliwości skorzystania z ulgi na złe długi.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; dług; korekta; korekta-korekta podatku; następstwo prawne; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-zmniejszenie podatku należnego; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zapłata-brak zapłaty
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 31 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 31 lipca 2013 r.) o informację doprecyzowującą opisane zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił w roku 2012 faktury za zrealizowane usługi na firmę X, prowadzoną jako jednoosobowa działalność gospodarcza, będącą czynnym podatnikiem VAT (NIP (…)). Termin płatności dla ww. faktur przypadł po 4-tym sierpnia 2012 r. Do chwili obecnej faktury nie zostały uregulowane.

W dniu 13 maja 2013 r. do sekretariatu Spółki wpłynęło pismo informujące, że „Na mocy Postanowienia w dniu 29 marca 2013 r. forma prowadzonej przez Y działalności gospodarczej pod firmą X została przekształcona na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, z jednoosobowej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz 2011 r. Nr 85, poz. 459) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

W dalszej części pisma Pan Y informuje, że „Zgodnie z art. 584 k.s.h. „X” Sp. z o.o. wstąpiła z mocy prawa we wszelkie prawa i obowiązki przekształconego jednoosobowego przedsiębiorcy (\`(...)\`). Na mocy art. 584 Pan Y odpowiada także solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształconego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia”.

W swoim piśmie Pan Y podaje również nowy NIP spółki (…).

Z pisma z dnia 25 lipca 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że działalność prowadzona przez Pana Y została przekształcona w jednoosobową spółkę z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany może zgodnie z zapisami art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczonych usług na rzecz firmy X?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka chce skorzystać z zapisów art. 89a ust. 1 ustawy o VAT i dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczonych usług na rzecz firmy X.

Przedmiotowe faktury zostały wystawione w roku 2012 z czego wynika, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, jednocześnie nieściągalna wierzytelność została uprawdopodobniona ponieważ od terminu płatności upłynęło ponad 150 dni.

Usługi zostały wykonane na rzecz czynnego podatnika VAT, który nie jest w upadłości, ani w likwidacji. Nowa Spółka X Sp. z o.o. na mocy art. 584 k.s.h. wstąpiła z mocy prawa we wszelkie prawa i obowiązki przekształconego jednoosobowego przedsiębiorcy firmy X.

Zgodnie z zapisami art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa: Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z pisma z dnia 25 lipca 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że zdaniem Spółki, może ona dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczonych usług na rzecz firmy X, w oparciu o zapisy art. 89a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż z uwagi na moment zaistnienia opisanych zdarzeń niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zauważyć należy, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a ustawy, regulujące powyższą kwestię, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Na mocy art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Ponadto w myśl art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił w roku 2012 faktury za zrealizowane usługi na firmę X, prowadzoną jako jednoosobowa działalność gospodarcza, będącą czynnym podatnikiem VAT. Termin płatności dla ww. faktur przypadł po 4-tym sierpnia 2012 r. Do chwili obecnej faktury nie zostały uregulowane. W dniu 13 maja 2013 r. do sekretariatu Spółki wpłynęło pismo informujące, że „Na mocy Postanowienia w dniu 29 marca 2013 r. forma prowadzonej przez Y działalności gospodarczej pod firmą X została przekształcona na podstawie art. 551 § 5 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, z jednoosobowej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz 2011 r. Nr 85, poz. 459) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. W dalszej części pisma Pan Y informuje, że „Zgodnie z art. 584 k.s.h. „X” Sp. z o.o. wstąpiła z mocy prawa we wszelkie prawa i obowiązki przekształconego jednoosobowego przedsiębiorcy (\`(...)\`). Na mocy art. 584 Pan Y odpowiada także solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształconego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia”. Ponadto Zainteresowany wskazał, że działalność prowadzona przez Pana Y została przekształcona w jednoosobową spółkę z o.o.

Należy wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak wynika z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W oparciu o art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na podstawie § 2 tego przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej,
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W myśl art. 93e powołanej ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. art. 93a § 4 tej ustawy, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Powołany przepis przewiduje, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw w zakresie prawa podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego, spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, nie obejmuje ona bowiem zobowiązań, a jedynie prawa.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności względem firmy X, która została przekształcona w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż w niniejszej sytuacji nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie ww. zobowiązań.

Podsumowując, Zainteresowany nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczonych usług na rzecz firmy X.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi na złe długi. Natomiast w kwestii dotyczącej prawidłowości wykazanych danych oraz identyfikatora podatkowego dłużnika w formularzu VAT-ZD zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 18 lipca 2013 r. nr ILPP1/443-482/13-3/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.