Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.251.2021.5.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-20
Teza: WIS-usługa (świadczenie kompleksowe) – obsługa i utrzymanie obiektów
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 20 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.) oraz 6 maja 2022 r. (data wpływu 13 maja 2022 r.), w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.79.2021.3.KF, uchylającym postanowienie z dnia 10 listopada 2021 r., znak 0112-KDSL2-2.440.251.2021.2.IP i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – obsługa i utrzymanie obiektów (…)

**Opis usługi**:

Obsługa i utrzymanie obiektów (\`(...)\`).

Przedmiotem złożonego wniosku jest usługa kompleksowa, na którą składa 6 czynności (regulacja (\`(...)\`), konserwacja, usuwanie awarii, zbieranie śmieci/gałęzi, załadunek i wywóz). Obiektami (\`(...)\`) są urządzenia takie jak (\`(...)\`) itp., umożliwiające stałe lub okresowe (\`(...)\`). Czynności jakie składają się na świadczenie będące przedmiotem wniosku polegają na regulacji (\`(...)\`) oraz na wykonywaniu prac związanych z utrzymaniem właściwego stanu obiektu (konserwacja, usuwanie drobnych awarii). Ponadto w ramach tego świadczenia wykonywane mogą być prace porządkowe polegające na oczyszczeniu ze śmieci i gałęzi znajdujących się w (\`(...)\`). Czynności te polegają na ręcznym lub mechanicznym zbieraniu śmieci, załadowaniu ich na przyczepę i wywóz do miejsca utylizacji. Katalog czynności jest więc zamknięty, niemniej każdorazowo nie wszystkie muszą być wykonane, np. w przypadku braku awarii nie będzie ona usuwana. Wszystkie czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie całość. Celem świadczenia jest obsługa i utrzymania obiektów (\`(...)\`), na wykonanie której składają się różne czynności. Nabywcy zależy bowiem na kompleksowym i jednolitym świadczeniu mającym na celu prawidłowe utrzymanie obiektów (\`(...)\`), właściwą ich obsługę, nie zaś wykonaniu poszczególnych czynności. Wszystkie bowiem czynności realizowane w ramach przedmiotowego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane. Z punktu widzenia nabywcy czynności wykonywane w ramach danego Zamówienia tworzą całość zarówno z uwagi na cel przedsięwzięcia jak i z gospodarczego punktu widzenia. Dzielenie tego świadczenia miałoby charakter sztuczny i uchybiałoby celowi gospodarczemu nabywcy (Zamawiającego). Wszystkie wymienione powyżej czynności służą jednemu celowi, tj. zapewnieniu prawidłowej obsługi i utrzymania obiektów (\`(...)\`). Wszystkie czynności wchodzące w zakres jednego świadczenia będą wykonane przez jednego Wykonawcę, z którym Zamawiający zawrze umowę. Wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi uzależnione jest od wykonania całego wykonanego świadczenia. Nabywca nie płaci za Wykonawcy za poszczególne czynności. Wynagrodzenie z tytułu wykonania ustalone jest w sposób ryczałtowy w oparciu o kosztorys sporządzony przez Wykonawcę i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 42

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 20 września 2021 r. o wskazanie liczby usług składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia, brakującą opłatę oraz dokumenty, a także w dniu 13 maja 2022 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 10 listopada 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0112-KDSL2-2.440.251.2021.2.IP o pozostawieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z dnia 22 listopada 2021 r. (data wpływu 25 listopada 2021 r.) wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 21 lutego 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.79.2021.3.KF uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 22 listopada 2021 r. znak 0112-KDSL2-2.440.251.2021.2.IP i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia opisanego we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.**

Obsługa i utrzymanie obiektów (\`(...)\`).

W ramach usługi realizowane są prace na obiektach (\`(...)\`) będących własnością (…) w administracji (…). Obiektami (\`(...)\`) są urządzenia takie jak (\`(...)\`) itp., umożliwiające stałe lub okresowe (\`(...)\`). Czynności składające się na tą usługę to przede wszystkim prace związane z obsługą obiektu tj.: rozpoczęciu, utrzymywaniu, regulacji w razie potrzeb oraz zakończeniu (\`(...)\`) (\`(...)\`): obsługą obiektu zgodnie z pozwoleniem (…), jak również instrukcją gospodarowania (…); umożliwienie swobodnego (…) itp., jak również na wykonywaniu prac związanych z utrzymaniem właściwego stanu obiektu wraz z budowlami towarzyszącymi (konserwacja mechanizmów i zamknięć, oczyszczanie (\`(...)\`), usuwanie drobnych awarii itp.).

Jednocześnie w ramach wykonania tej usługi realizowane mogą być dodatkowo czynności takie jak prace porządkowe, oczyszczenie ze śmieci i gałęzi znajdujących się w (…) i (…) urządzenia (\`(...)\`) polegające na ręcznym lub mechanicznym zbieraniu śmieci, załadowaniu ich na przyczepę i wywóz do miejsca utylizacji (analogia do KNR2-21 0101-01; Wywóz z załadunkiem: KNR2-21 0101-04, 0101-05; Mechaniczne zbieranie śmieci: brak pozycji KNR).

Usługa obsługi i utrzymania obiektów (\`(...)\`) stanowi usługę zasadniczą, na wykonanie której składają się równe czynności, służące do wykonania tej usługi zasadniczej. Celem wskazanej powyżej usługi jest obsługa i utrzymanie obiektów (\`(...)\`) wraz z urządzeniami towarzyszącymi, co niekiedy może wiązać się z koniecznością dokonania czynności dodatkowych, takich jak prace porządkowe i oczyszczające.

Podkreślenia wymaga, że wskazane powyżej czynności stanowią katalog zamknięty czynności, które mogą być realizowane w ramach usługi kompleksowej – obsługi i utrzymania obiektów (\`(...)\`), której dotyczy niniejszy wniosek.

Pomimo braku zarówno w przepisach krajowych jak i unijnych definicji legalnej usługi kompleksowej, kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów krajowych oraz TSUE. TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) wskazał, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W cytowanym wyroku Trybunał uznał, że rozdzielanie świadczenia stanowiącego jedną usługę dla świadczeniobiorcy jest działaniem sztucznym. Zdaniem TSUE „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Jednocześnie jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. ILPP2/443-155/14-5/MN:

„(\`(...)\`) ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego”.

Podobne stanowisko znalazło się w uzasadnieniu do WIS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 kwietnia 2020 r. sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.8.2019.3.EZ, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń”.

Odnosząc powyższe do usługi obsługi i utrzymania obiektów (\`(...)\`) dzielenie tej usługi miałoby charakter sztuczny i uchybiałoby celowi gospodarczemu nabywcy usługi (Zamawiającego).

Nabywcy zależy bowiem na kompleksowym i jednolitym świadczeniu mającym na celu de facto utrzymanie określonych (…) oraz urządzeń (…) poprzez prawidłową obsługę i utrzymanie obiektów (\`(...)\`) nie zaś wykonanie poszczególnych czynności dopełniających usługę główną odrębnie. Wszystkie bowiem czynności realizowane w ramach przedmiotowej usługi są ze sobą ściśle powiązane. Nabywcy zależy zatem na odbiorze całości zadania a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.

Podkreślenia wymaga, że od dnia 1 lipca 2020 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych stanowiących integralną część ww. rozporządzenia każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Ponadto jak stanowi pkt 7.6.2 tychże zasad, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji z 2015 r. Grupowanie 81.30.12.0 Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni obejmuje m.in.

· usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.

· wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków

· pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne.

Jednocześnie Grupowanie to nie obejmuje m.in. robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F (Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, opisana usługa utrzymania obiektów (\`(...)\`) jako usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu 81.30.12.0 Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

Zwrócić należy uwagę na WIS wydane w podobnych sprawach, jak WIS ważna od dnia 18 lutego 2021 r. o sygn. 0112-KDSL2-1.450.1122.2020.3.MK, zgodnie z którą „wykonywana przez Wnioskodawcę usługa wycinki drzew i krzewów (bez karczowania) oraz uprzątnięcia pozostałości po wycince, wykonywanej na terenie zakładu oczyszczania miasta oraz zbiornika wodnego, posiada właściwości dla usług objętych klasa PKWiU 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, czy ważna od dnia 1 stycznia 2021 r. o sygn. 0112-KDSL1-2.450.729.2020.2.JN, zgodnie z którą do grupowania PKWIU 81.30 zaliczone zostały usługi polegające na prowadzeniu zabiegów pielęgnacyjnych w drzewostanie, dokonywanie nasadzeń drzew, krzewów w ramach rekompensaty ekologicznej za usunięte drzewa i krzewy oraz ich (\`(...)\`) pielęgnację, w zakres których wchodzą następujące czynności: konserwacja drzewostanu, wycinka drzew; awaryjne usuwanie złomów i wywrotów, wywóz i utylizacja odpadów powstałych w wyniku wykonywania prac wymienionych czy też nasadzenia drzew i krzewów oraz ich pielęgnacja. W konsekwencji w obu ww. WIS jako właściwa wskazana została stawka opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

Pkt 22 „W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”(16).

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu. Co również istotne, z opisu świadczenia wynika, że wynagrodzenie należne Wykonawcy będzie uzależnione od wykonania całego świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Nabywca (Zamawiający) nie płaci za poszczególne czynności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że nabywcy świadczenia (Wnioskodawcy – Zamawiającemu) zależy na kompleksowym i jednolitym świadczeniu mającym na celu de facto utrzymanie obiektów (\`(...)\`) w takim stanie, aby spełniały swoje funkcje, nie zaś na odrębnym wykonaniu poszczególnych czynności, które składają się na realizowane świadczenie. Wszystkie bowiem czynności realizowane w ramach przedmiotowego świadczenia – pomimo ich zróżnicowania oraz szeregu czynników, od których są one zależne – są ze sobą ściśle powiązane. Nabywcy (Zamawiającemu) zależy zatem na odbiorze całości zadania, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Tym samym, czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia – w kontekście celu w postaci obsługi i utrzymania obiektów (\`(...)\`) – są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Analizując zakres czynności wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie sposób jednak wyodrębnić spośród tych czynności jednej usługi głównej oraz usług pomocniczych. Wszystkie elementy składowe realizowanego świadczenia, tzn. czynności jakie będzie wykonywał Wykonawca, są ze sobą tak ściśle związane, że niewykonanie jednej z nich spowoduje, że nie zostanie zrealizowany cel określony przez strony, tj. prawidłowa obsługa i utrzymanie obiektów (\`(...)\`). Trzeba uznać, że zrealizowanie ww. celu stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, tj.: regulacja (\`(...)\`), konserwacja, usuwanie awarii, zbieranie śmieci/gałęzi, załadunek i wywóz – są niezbędne, aby zapewnić realizację świadczenia. Wszystkie czynności wykonywane przez wyłonionego w drodze postępowania przetargowego Wykonawcy stanowią czynności pomocnicze mające służyć realizacji celu – zapewnieniu prawidłowej obsługi i utrzymania obiektów (\`(...)\`) – same z kolei nie stanowią celu samego w sobie. Tym samym elementy te w równym stopniu służą wykonaniu świadczenia. Wobec powyższego żadnej z części składowych analizowanego świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel wyznaczony przez strony świadczenia. W sprawie mamy zatem do czynienia z nowym świadczeniem (sui generis), tzn. **usługą kompleksową polegającą na obsłudze i utrzymaniu obiektów (\`(...)\`)**, której celem jest zapewnienie prawidłowej obsługi i utrzymania właściwego stanu tych obiektów wraz z budowlami towarzyszącymi.

Podsumowując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę służą realizacji celu, jakim jest niewątpliwie usługa polegająca na obsłudze i utrzymaniu obiektów (\`(...)\`).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 42 „BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ”.

Dział ten obejmuje:

\- obiekty inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: autostrady, drogi, ulice, mosty, tunele, wiadukty, estakady, drogi szynowe, płyty lotniska, porty oraz obiekty inżynierii wodnej, systemy irygacyjne, systemy kanalizacyjne, sieci wodno-kanalizacyjne, obiekty przemysłowe, rurociągi oraz linie elektroenergetyczne, odkryte obiekty sportowe itp.,

\- realizację projektów inżynierskich.

Dział ten nie obejmuje:

\- realizacji projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- wykonywania instalacji oświetlenia ulic i sygnalizacji świetlnej, sklasyfikowanego w 43.21.10,

\- usług w zakresie architektury i inżynierii oraz zarządzania projektami budowlanymi, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 71.1.

Uwaga: Część lub całość robót związanych ze wznoszeniem, rozbudową odbudową, przebudową, remontem, montażem lub czasami praktycznie cały zakres robót może być zlecony podwykonawcom.

W ramach tego działu mieszczą się m.in. „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp” – PKWiU 42.21.23.0.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- robót ogólnobudowlanych związanych z rurociągami wodnymi i kanalizacyjnymi, sklasyfikowanych w 42.21.21.0 (przesyłowe) i 42.21.22.0 (rozdzielcze).

Nadmienić w tym miejscu należy, że Główny Urząd Statystyczny wydał (na bazie PKWiU 2015) opinie statystyczne (tzw. precedensy), z których wynika, że grupowanie 42.21.23.0 obejmuje:

(…).

Uwzględniając opis świadczenia przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz jego charakter należy stwierdzić, że kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 42 „BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa – obsługa i utrzymanie obiektów (\`(...)\`), mieści się w dziale 42 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na pplatformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).