Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-582/16-1/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-15
Teza: Opodatkowanie ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód; samochód-samochód prywatny; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych **- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Urząd Miasta) jest jednostką, w której zakres obowiązków poszczególnych pracowników jest różnorodny. Poprawne wykonywanie zleconych niektórym pracownikom obowiązków służbowych, wymaga przemieszczania się ich w terenie wskazanym jako ich stałe miejsce pracy. Czynności, dla których konieczne jest przemieszczanie się pracownika w terenie są zawsze wykonywane w interesie pracodawcy tj. Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawiera z ww. pracownikami umowy w sprawie korzystania z prywatnego samochodu pracownika dla celów służbowych. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych, prywatnych samochodów do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy, celem wykonywania zadań zleconych przez Wnioskodawcę. W umowie określa się: zlecenie używania samochodu prywatnego do celów służbowych, miesięczny limit przebiegu kilometrów na jazdy lokalne w granicach administracyjnych miasta P. Pracownicy nie wyjeżdżają poza obszar wskazany jako ich stałe miejsce pracy, zatem tego rodzaju wyjazdy nie spełniają definicji podróży służbowych. Za podróż służbową - zgodnie z przepisami prawa pracy - uznaje się bowiem wyjazd pracownika poza miejscowość, która jest jego stałym miejscem pracy - art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której pracownicy Wnioskodawcy przemieszczają się w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy (nie odbywają zatem podróży służbowych), a przemieszczenie się w tym obszarze dokonywane jest celem wykonania zadań służbowych zleconych przez Wnioskodawcę. Dlatego też, jeśli dany pracownik posiada własny samochód i wyraża zgodę na przejazd swoim samochodem, Wnioskodawca zwraca koszty używania takiego samochodu prywatnego, do jazd mających na celu wykonanie zadania służbowego. Zwrot kosztów jazdy lokalnej następuje w formie miesięcznego ryczałtu, po złożeniu pisemnego oświadczenia o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu, zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, zwraca pracownikom koszty w następnym miesiącu kalendarzowym, do dnia 10 danego miesiąca. Od wypłacanych ryczałtów Wnioskodawca pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywane przez pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy), tj. koszty w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy), nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Wnioskodawcę i wyraził On zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl przepisów art. 31 ww. ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 12 ust 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń”, przy interpretacji tego pojęcia można odwołać się do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: „Świadczenie nieodpłatne to takie, które pracownik otrzymuje całkowicie pod tytułem darmym, co oznacza, że w zamian za to świadczenie nic nie świadczy, ani też nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń” (Adam Bartosiewicz, Komentarz PIT, wyd. V).

Termin „inne nieodpłatne świadczenia” użyty przez ustawodawcę w wyżej wymienionych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewątpliwie ma za zadanie objąć swoim zakresem wszelkie nieodpłatne świadczenia generujące po stronie pracownika przysporzenie majątkowe, powinien być jednak interpretowany przede wszystkim w zgodzie z Konstytucją. Priorytet ma bowiem stosowanie prawa prowadzące do zachowania domniemania zgodności z Konstytucją i w efekcie stabilizacji systemu prawnego. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przepisy prawa, w tym w szczególności prawa podatkowego nie mogą poprzez niejasne sformułowania pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 października 2007 r. sygn. SK 70/06, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zatem oceny, czy otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy), prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Wnioskodawcę i wyraził On zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym, należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał dokonał ustalenia, jakie kryteria kwalifikują nieodpłatne świadczenie jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie.

Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że o powstaniu przychodu z tytułu otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń decyduje łączne spełnienie wymienionych wyżej przesłanek.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona przede wszystkim przesłanka spełnienia świadczenia w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesienia mu wymiernej korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Świadczenie należy uznać za spełnione w interesie podatnika, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. O powstaniu nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy można byłoby mówić wówczas, gdy pracownik uniknął wydatku, który - gdyby nie pracodawca - musiałby ponieść we własnej sprawie (w swoim, a nie pracodawcy interesie). W tym kontekście nietrudno stwierdzić, że gdyby nie uzasadnione potrzeby pracodawcy, pracownik nie odbywałby swoim prywatnym samochodem jazd lokalnych, jakie wykonuje, gdyż realizuje zadanie zlecone przez Wnioskodawcę.

Po drugie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przedstawiony w niniejszej sprawie zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych, dokonywany jest w interesie pracodawcy (Wnioskodawcy), a nie pracownika. Jeśli zatem pracownik ponosi wydatek na zakup paliwa oraz uszczerbek związany ze zużyciem prywatnego samochodu, które są mu następnie zwracane przez pracodawcę, to nie sposób powiedzieć, że dochodzi w takim wypadku do przyrostu jego majątku. Co najwyżej można mówić o wyrównaniu uszczerbku majątkowego w sytuacji, gdy pracownik z własnych środków sfinansował wydatek, który został mu następnie zwrócony. Zdaniem Wnioskodawcy brak przysporzenia majątkowego po stronie pracownika to podstawowy argument przemawiający za uznaniem, że dokonywany zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych w ramach jazd lokalnych (niebędących podróżami służbowymi w rozumieniu Kodeksu pracy), nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny Wnioskodawca stwierdza, że otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy) jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika użycia prywatnego samochodu, to sfinansowanie ww. kosztów przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Jak wskazał WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 463/14: „W świetle treści art. 22 Kodeksu pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę.” Co więcej, podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, a także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Uważają one, w oparciu o argumenty prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że pokrywanie czy też zwrot kosztów poniesionych przez pracowników w trakcie wykonywania czynności służbowych nie prowadzi do powstania po ich stronie przychodu. Organy podatkowe aprobują stanowisko wnioskodawców, że warunkiem powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest ustalenie, że pracownik poprzez zwrot kosztów odniósł realne przysporzenie oraz że wydatki te były dokonywane w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1369/15-2/MS: „Otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy), tj. kosztów w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.) udokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu oraz udokumentowane poniesione koszty opłat parkingowych i opłat za przejazd autostradą, nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.” Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2015 r. nr IPPB4/4511-3-95/15-2/JK3. Tożsame poglądy odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 473/14, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14, WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 266/15. Wskazane wyroki dotyczą co prawda zwrotu kosztów zakwaterowania, jednakże zawarte w nich argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, znajdują również zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy), tj. kosztów: w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.), nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jako płatnik, nie powinien doliczać do przychodów pracownika kwoty wypłacanego świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych oraz naliczać i odprowadzać od tych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką, w której zakres obowiązków poszczególnych pracowników jest różnorodny. Poprawne wykonywanie zleconych niektórym pracownikom obowiązków służbowych, wymaga przemieszczania się ich w terenie wskazanym jako ich stałe miejsce pracy. Czynności, dla których konieczne jest przemieszczanie się pracownika w terenie są zawsze wykonywane w interesie pracodawcy tj. Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawiera z ww. pracownikami umowy w sprawie korzystania z prywatnego samochodu pracownika dla celów służbowych. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych, prywatnych samochodów do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy, celem wykonywania zadań zleconych przez Wnioskodawcę. W umowie określa się: zlecenie używania samochodu prywatnego do celów służbowych, miesięczny limit przebiegu kilometrów na jazdy lokalne w granicach administracyjnych miasta P. Pracownicy nie wyjeżdżają poza obszar wskazany jako ich stałe miejsce pracy, zatem tego rodzaju wyjazdy nie spełniają definicji podróży służbowych. Za podróż służbową - zgodnie z przepisami prawa pracy - uznaje się bowiem wyjazd pracownika poza miejscowość, która jest jego stałym miejscem pracy - art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której pracownicy Wnioskodawcy przemieszczają się w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy (nie odbywają zatem podróży służbowych), a przemieszczenie się w tym obszarze dokonywane jest celem wykonania zadań służbowych zleconych przez Wnioskodawcę. Dlatego też, jeśli dany pracownik posiada własny samochód i wyraża zgodę na przejazd swoim samochodem, Wnioskodawca zwraca koszty używania takiego samochodu prywatnego, do jazd mających na celu wykonanie zadania służbowego. Zwrot kosztów jazdy lokalnej następuje w formie miesięcznego ryczałtu, po złożeniu pisemnego oświadczenia o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu, zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, zwraca pracownikom koszty w następnym miesiącu kalendarzowym, do dnia 10 danego miesiąca. Od wypłacanych ryczałtów Wnioskodawca pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dokonując oceny tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust 1 ustawy, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust 1 w związku z art. 11 ust 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.

Odnosząc się zatem do kwestii czy wypłacony przez Wnioskodawcę ryczałt stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu należy sięgnąć do wykładni historycznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrócić uwagę na zmianę dokonaną przez ustawodawcę dotyczącą ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych.

Do końca 2003 r. funkcjonowała norma zawarta w art. 21 ust 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowił podstawę prawną zwolnienia od podatku kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych.

Regulacja ta z dniem 1 stycznia 2004 r. została uchylona w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.).

Likwidacja zwolnienia przedmiotowego spowodowała, że od dnia 1 stycznia 2004 r. otrzymywane przez pracownika kwoty z tytułu używania pojazdu samochodowego dla potrzeb pracodawcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach.

Natomiast ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894) częściowo „przywrócono” omawiane zwolnienie. W art. 21 w ust 1 dodano bowiem pkt 23b, który zwolnieniem od podatku obejmuje zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, o ile obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Obecnie obowiązująca regulacja ogranicza zatem krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

*   ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. Nr 180, poz. 1109 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163 z późn. zm.).

Zatem zwolnienie to dotyczy tylko niektórych pracowników, tj. tych którym prawo do zwrotu przyznane zostało na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach ryczałt taki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że kwota wypłaconego przez Wnioskodawcę pracownikom ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych, stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.