Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1152/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-04
Teza: Czy zarachowanie (ujęcie w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu „Koszty Frachtu” albo wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania”) kosztów dostaw niezafakturowanych (pośrednio jak i bezpośrednio związanych z przychodem) na ostatni dzień roku podatkowego w oparciu o inny dokument niż faktura VAT określa dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)?
Słowa kluczowe: dokumentacja; ewidencja; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją oraz dystrybucją olejów i środków smarnych dla przemysłu, a także motoryzacji.

Na potrzeby prowadzenia ewidencji księgowo-podatkowej Spółka wykorzystuje zintegrowany System informatyczny S., umożliwiający kompleksowe zarządzanie przedsiębiorstwem.

Ponadto w celu optymalizacji rosnącej ilości dostaw towarów Spółka planuje wprowadzić nowy model zarządzania transportem - T. (…). T. należy do grupy systemów zarządzania odpowiedzialnych za zbiór zamówień i optymalizację kosztów transportu. System ten, obsługuje łańcuch dostaw, pozwala na planowanie, harmonogramowanie i zarządzanie siecią logistyczną. Zawiera on narzędzia optymalizujące wysyłkę towarów i monitorowanie całego procesu dostawy towaru do klienta.

Dostęp do systemu T. będzie ograniczony procedurą logowania wyłącznie do pracowników Spółki oraz przewoźników. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką i przewoźnikami, część powyższych informacji będzie wprowadzana do systemu T. przez poszczególnych przewoźników. Dotyczy to w szczególności informacji o dostarczeniu i rozładunku towaru.

Ponadto Spółka informuje, że System T. będzie w pełni zintegrowany z systemem S.. Dane wprowadzane do systemu T. będą automatycznie przesyłane do S. oraz odwrotnie. Oba systemy będą podlegać odpowiednim zasadom bezpieczeństwa, które zagwarantują, że dane w nich zawarte będą zgodne ze stanem rzeczywistym oraz zapewnią brak jakichkolwiek rozbieżności między danymi zawartymi w systemie T. oraz S..

Opis komunikowania się systemów:

W momencie, gdy zostanie ustalony spedytor przez system T. oraz dane o kierowcy samochodu dla danej trasy, system T. prześle komunikat z odpowiednimi danymi do systemu S.. W systemie S. na podstawie danych z T. zostanie utworzone Zlecenie transportowe.

Zlecenie transportowe będzie zawierało określone „dostawy” w systemie S.. Dla każdej „dostawy” będzie zdefiniowany odrębny odcinek. Powyższe rozwiązanie pozwoli na to, że system T. będzie rozliczał koszty frachtu z dokładnością do każdej „dostawy” zdefiniowanej w systemie S.. Po zrealizowaniu faktycznej dostawy do klienta system T. wygeneruje komunikat z potwierdzeniem dostarczenia towaru/dostawy. Potwierdzenie dostarczenia będzie wprowadzane w dodatkowe pole w pozycji „dostawy” w systemie S..

Po ostatecznym ustaleniu kosztów frachtu z systemu T. do S. zostanie wysłany komunikat tworzący Dokument „Koszty frachtu”. Komunikat będzie zawierał określenie kosztu transportu z dokładnością do odcinka w Zleceniu transportowym. System S. na podstawie objętości ustali koszt transportu z dokładnością do pozycji na dostawie w danym odcinku zlecenia transportowego. Księgowane koszty transportu równocześnie zostaną odniesione w dokumencie zamówienia na usługi transportowe.

Zamówienie będzie tworzone automatycznie podczas księgowania dokumentu „Koszty frachtu”. Jeżeli system odnajdzie otwarte zamówienie na usługi transportowe utworzy linię potwierdzenia usługi na zamówieniu transportowym, które będzie budowało kwotę faktury za usługi transportowe. Zwrotnie w komunikacie tworzenia dokumentu kosztu frachtu do systemu T. zostanie przesłany numer zamówienia na usługi transportowe.

Wygenerowanie dokumentu „Koszty frachtu” spowoduje automatyczne księgowanie na kontach zgodnie z następującym schematem księgowań:

Księgowanie Dokumentu „Koszty frachtu” (Operacja 1):

1.  Konto Rozliczeniowe 30160000 po stronie MA
2.  Konto Wynikowe (Kosztowe) 40217000 albo 402217001 po stronie WN.

Będą istniały dwa rodzaje księgowań:

1.  Księgowania kosztu frachtu związanego z dostarczaniem produktów do klienta. Koszt ten można odnieść bezpośrednio do przychodu. Będzie on stanowił koszt bezpośredni.
2.  Księgowanie kosztu frachtu przesunięć wewnętrznych (pomiędzy zakładami Spółki). Koszt ten można zarówno odnieść bezpośrednio do przychodu, jak i pośrednio. Będzie on stanowił koszt pośredni albo bezpośredni.

Następnie, system T. wygeneruje zaproszenie do fakturowania. Po uzyskaniu tego zaproszenia spedytor wystawi fakturę za transport w referencji do numeru zamówienia wystawionego w systemie S..

Księgowanie przyjęcia faktury od dostawcy będzie wyglądało następująco (Operacja 2):

1.  Konto Rozliczeniowe 30160000 po stronie WN
2.  Konto Dostawcy (np. Spedytora) po stronie MA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zarachowanie (ujęcie w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu „Koszty Frachtu” albo wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania”) kosztów dostaw niezafakturowanych (pośrednio, jak i bezpośrednio związanych z przychodem) na ostatni dzień roku podatkowego w oparciu o inny dokument niż faktura VAT określa dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów dostaw niezafakturowanych pośrednio związanych z przychodem:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany przez podatnika w księgach rachunkowych. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z 7 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-668/08-4/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, ze „pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w innych interpretacjach np.:

*   ILPB3/423-492/08-6/HS,
*   ILPB3/423-494/08-2/EK,
*   ILPB3/423-602/08-2/HS,
*   IBPB3/423-462/08/AK.

Jak stwierdzono w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) Spółka dokonuje zarachowania (zaksięgowania) na ostatni dzień roku podatkowego kosztów niezafakturowanych usług. Wysokość zarachowanego kosztu wynika bezpośrednio z umowy pomiędzy Spółką a Wykonawcą usług, bądź jest preliminowana. Oznacza to, że w przypadku otrzymania faktury VAT, której wartość odpowiada wartości zarachowanego pod datą 31 grudnia kosztu uzyskania przychodu, w okresie następującym po zakończeniu roku podatkowego nie jest dokonywana korekta kosztu roku poprzedniego. Tym samym data wpływu faktury VAT nie powoduje zmiany przyjętego dla celów podatkowych dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku ujętego w księgach rachunkowych na podstawie innego niż faktura dowodu wynika wprost z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Także znane Spółce interpretacje podatkowe potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ujętych w księgach podatkowych na podstawie innych niż faktura dowodów. Na przykład w interpretacji z 7 kwietnia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-34/08/AM/KAN-168/08) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „żeby ująć wydatek w kosztach uzyskania przychodu, nie zawsze należy czekać na fakturę. Jeśli koszty można określić co do rodzaju i kwoty na podstawie innych dokumentów i wydatki takie można ująć w ewidencji księgowej, to można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów właściwego okresu rozliczeniowego”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 sierpnia 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-34/07/KO): „Należy także potwierdzić stanowisko Strony, że podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnych premii, jeżeli znana jest mu ich wartość i rodzaj (na podstawie innych dowodów) oraz odnoszą się one do danego roku podatkowego. Bez znaczenia pozostaje kwestia otrzymania faktury w późniejszym okresie. Warunkiem koniecznym jest zaksięgowanie tego kosztu w księgach rachunkowych”.

Spółka zaznacza, że zarachowane (zaksięgowane) koszty nie są ujmowane w księgach rachunkowych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ale jako zobowiązania. Możliwość zarachowania przedmiotowych wydatków jako zobowiązań wobec kontrahenta wynika z obowiązującej w Spółce polityki rachunkowości oraz jest akceptowana przez audytora badającego sprawozdania finansowe Spółki. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy. Powyższa konkluzja została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji z 30 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-219/08/AK). W interpretacji tej organ podatkowy uznał dodatkowo, że: „Jeżeli więc przepisy rachunkowe nakazują zaewidencjonować dany wydatek (który oceniony został jako koszt inny niż bezpośredni) w ciężar grudnia, to również w grudniu powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Spółka zatem w sposób prawidłowy (zgodny z art. 15 ust. 4e) określa dzień poniesienia kosztu, a tym samym prawidłowo kwalifikuje koszty pośrednio związane z przychodem jako koszty okresu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów dostaw niezafakturowanych bezpośrednio związanych z przychodem:

Kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, dotyczących roku X, ujęte w księgach roku X na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. np. na podstawie Dokumentu „Koszty frachtu” stanowią koszty uzyskania przychodów w roku X w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Argumentacja Spółki w części dotyczącej możliwości uznania sporządzanych przez Spółkę wewnętrznych dowodów księgowych tj. np. na podstawie dokumentu „Koszty Frachtu”, dokumentujących zrealizowane faktycznie dostawy niefakturowane, została zaprezentowana we wniosku - dla kosztów dostaw niefakturowanych pośrednio związanych z przychodem.

W nawiązaniu do powyższego, zdaniem Spółki, należy zauważyć, iż zagadnienie potrącalności w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, uregulowane zostało w następujących przepisach Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania (\`(...)\`) - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
*   art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;
*   art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadki braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż w celu określenia momentu, w którym koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych konieczne jest ustalenie, w którym momencie koszty te są ponoszone na gruncie prawa bilansowego. Na takie podejście wyraźnie wskazuje norma art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołując się w tym zakresie do daty ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo w przypadku ich braku na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji należy uznać, że dla celów podatkowych koszty te należy rozpoznawać w oparciu o uregulowania wynikające z przepisów o rachunkowości.

Tym samym, według Spółki, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu w rozumieniu prawa podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka podnosi, iż należy przy tym zauważyć, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych.

Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody.

Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty.

Według Wnioskodawcy analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego prowadzi w konsekwencji do wniosku, iż w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku podatkowego X i dotyczących roku X jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach roku X na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj.: Dokumentu „Koszty frachtu” albo poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/zużytych towarów i materiałów w roku X), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów roku podatkowego X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki poniesione przez Spółkę, o których mowa we wniosku, należy zaliczyć do kosztów pośrednich. Nie przekładają się one bowiem wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z powyższego przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, tj. od momentu zaksięgowania w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt ujmowany jest w innej dacie niż data otrzymania faktury (rachunku). Samo otrzymanie faktury (rachunku) nie stanowi bowiem, w myśl przepisów updop, wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, co do zasady, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika, tj. za dzień poniesienia powinien zostać uznany dzień na który koszt zaksięgowano, a nie dzień jego zaksięgowania).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jeżeli więc dla celów rachunkowych Wnioskodawca ujmuje jako koszty w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki związane z niezafakturowanymi usługami, na podstawie dokumentów wewnętrznych (dokumentu „Koszty frachtu”, polecenia księgowania), wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne będzie przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych.

W przypadku kosztu bezpośredniego, należy mieć na uwadze, iż będzie on stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w dacie (roku podatkowym), w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.