Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-339/16/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-03
Teza: W jakiej wysokości powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód z uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów poprzez przekazanie (datio in solutum) wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami?
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 24 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za umarzanie udziałów poprzez przekazania (datio in solutum) wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za umarzanie udziałów poprzez przekazania (datio in solutum) wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-339/16/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 24 maja 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która od 1 stycznia 2014 r. posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

100% udziałowcem Wnioskodawcy jest S1 sp. z o.o. (dalej: „S1”). 99% udziałów w Wnioskodawcy zostało otrzymane przez S1 w drodze aportu wniesionego do niej przez „Z” spółka jawna (dalej: „ZSJ”). Wspólnikami ZSJ są osoby fizyczne. W chwili obecnej planowane jest umorzenie dobrowolne, tj. przez nabycie przez Wnioskodawcę za zgodą S1, części udziałów posiadanych przez S1 we Wnioskodawcy, połączone z obniżeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za umarzane udziały będzie wyższe od wartości nominalnej tychże udziałów. Wnioskodawca jest wierzycielem z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez jej poprzednika prawnego (spółkę komandytowo-akcyjną, która została następnie przekształcona we Wnioskodawcę, w związku z czym Wnioskodawca jest sukcesorem praw i obowiązków w świetle art. 93a Ordynacji podatkowej) w stosunku do ZSJ oraz wspólników ZSJ. Środki z tytułu pożyczek zostały faktycznie wypłacone na rzecz ZSJ oraz wspólników ZSJ w drodze gotówkowej, przelewów lub też potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Ponieważ Wnioskodawca nie posiada środków pieniężnych na wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w gotówce planowana jest cesja wierzytelności pożyczkowych wraz z należnymi odsetkami przysługujących Wnioskodawcy w stosunku do ZSJ oraz wspólników ZSJ, jako świadczenie w miejsce wykonania zobowiązania do zapłaty za umorzone udziały (datio in solutum). Wartość nominalna wierzytelności wraz z odsetkami, które zostaną przekazane w drodze datio in solutum, będzie odpowiadała wartości wynagrodzenia za umorzone udziały, w związku z czym umorzeniu ulegnie zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wierzytelności pożyczkowej wraz z odsetkami) nie jest wyższa od wysokości wynagrodzenia za umorzenie udziałów. W uzupełnieniu wniosku z 19 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 maja 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, że wierzytelności, o których mowa we wniosku o interpretacje indywidualną (wierzytelności z tytułu pożyczek wraz z odsetkami) w momencie uregulowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będą przedawnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód z uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów poprzez przekazanie (datio in solutum) wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów poprzez przekazanie (datio in solutum) wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami będzie wysokość wynagrodzenia za umarzane udziały, które uległo umorzeniu, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udzielonych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy pożyczek.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UCIT”), przychodem jest wartość zobowiązania uregulowanego w drodze świadczenia niepieniężnego, w szczególności wartość wynagrodzenia z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów.

Jednocześnie, przepisy nie regulują kwestii sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia przychodu z art. 14a UCIT. Wobec tego zastosowanie powinna znaleźć ogólna reguła, że kosztem mogą być wydatki faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu (art. 15 ust. 1 UCIT). Potwierdzają to także przedstawiciele doktryny podatkowej: Zasada potrącania kosztu zależy od okoliczności, czy dłużnikowi wykonującemu zobowiązanie w formie rzeczowej jest przypisywany przychód z odpłatnego zbycia. Jeżeli dłużnik uzyskuje tego rodzaju przychód (co bezspornie nastąpi w zmienionym stanie prawnym), to odpłatne zbycie i uzyskanie z tego tytułu przychodu umożliwia potrącenie kosztu na ogólnych zasadach właściwych dla obliczenia dochodu z tytułu zbycia majątku. Prawo dłużnika do potrącenia kosztu jest akceptowane w praktyce skarbowej dotyczącej poprzedniego stanu prawnego nakazującej rozpoznać przez dłużnika przychód (zob. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2014 r., ILPB3/423-190/14-4/EK).

(Jarosław Sekita „Świadczenia rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego” \[w;\] Przegląd Podatkowy).

UCIT nie zawiera specyficznych regulacji w zakresie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji uregulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym (zbycie wierzytelności pożyczkowych w drodze datio in solutum).

Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (Wyrok z 31 maja 2012 r. w sprawie o sygn. II FSK 2273/10).

Mając na uwadze art. 15 ust. 1 UCIT, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę powinien spełniać następujące cechy:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu ze zbycia (datio in solutum) wierzytelności o zwrot udzielonej pożyczki, może być co najmniej wartość pożyczek faktycznie udzielonych pożyczkobiorcom (wartość nominalna pożyczki). Bez wątpienia wydatek taki został „poniesiony” przez Wnioskodawcę, gdyż udzielenie pożyczki przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (spółkę przekształcaną) należy traktować tak jak udzielenie pożyczki przez Wnioskodawcę.

Wydatek w postaci udzielonych pożyczek w momencie przekazania w formie datio in solutum wierzytelności pożyczkowych jest również definitywny, gdyż w związku ze zbyciem Wnioskodawca traci jakiekolwiek uprawnienie do domagania się zwrotu przedmiotowego wydatku.

Wydatek taki bez wątpienia ma wpływ na osiągnięcie przychodów, gdyż poniesiony wydatek warunkuje uzyskanie przychodu na zasadach określonych w art. 14a UCIT.

Jednocześnie, nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w celu powstania wierzytelności, która jest zbywana w drodze datio in solutum.

W świetle powyższego, rozliczając zobowiązanie z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały, poprzez zbycie wierzytelności pożyczkowej, Wnioskodawca bez wątpienia ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na powstanie wierzytelności pożyczkowej tj. wartość nominalną faktycznie udzielonych pożyczek. Nie będzie stanowić natomiast kosztu uzyskania przychodu wartość należnych odsetek.

Należy podkreślić, że również w stanie prawnym przed 1 stycznia 2015, organy - stojąc na stanowisku, że datio in solutum rodzi obowiązek rozpoznania przychodu - dopuszczały możliwość rozliczenia kosztów z tego tytułu wg kosztów podatkowych, które mogłyby zostać rozliczone w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątku przekazywanego w drodze datio in solutum: Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej pożyczki). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość - naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności - odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r. IPPB3/423-376/13-3/DP).

Nie ma powodów zatem, aby rozpoznanie takowych kosztów uzyskania przychodu nie było dopuszczalne również na gruncie przychodu powstałego na podstawie art. 14a UCIT, obowiązującego od 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością stanowi instytucję uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „Ksh”). Zgodnie z art. 199 § 1 Ksh, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Każda z tych form prawnych umorzenia udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały została pozostawiona uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje przeprowadzić dobrowolne umorzenie udziałów, tj. przez nabycie przez Wnioskodawcę za zgodą S1, części udziałów posiadanych przez S1 we Wnioskodawcy, połączone z obniżeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za umarzane udziały będzie wyższe od wartości nominalnej tychże udziałów. Wnioskodawca jest wierzycielem z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez jej poprzednika prawnego (spółkę komandytowo-akcyjną, która została następnie przekształcona we Wnioskodawcę, w związku z czym Wnioskodawca jest sukcesorem praw i obowiązków w świetle art. 93a Ordynacji podatkowej) w stosunku do ZSJ oraz wspólników ZSJ. Środki z tytułu pożyczek zostały faktycznie wypłacone na rzecz ZSJ oraz wspólników ZSJ w drodze gotówkowej, przelewów lub też potrącenia wzajemnych wierzytelności. Ponieważ Wnioskodawca nie posiada środków pieniężnych na wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w gotówce planowana jest cesja wierzytelności pożyczkowych wraz z należnymi odsetkami przysługujących Wnioskodawcy w stosunku do ZSJ oraz wspólników ZSJ, jako świadczenie w miejsce wykonania zobowiązania do zapłaty za umorzone udziały (datio in solutum). Wartość nominalna wierzytelności wraz z odsetkami, które zostaną przekazane w drodze datio in solutum, będzie odpowiadała wartości wynagrodzenia za umorzone udziały, w związku z czym umorzeniu ulegnie zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wierzytelności pożyczkowej wraz z odsetkami) nie jest wyższa od wysokości wynagrodzenia za umorzenie udziałów. W uzupełnieniu wniosku z 19 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 maja 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, że wierzytelności, o których mowa we wniosku o interpretacje indywidualną (wierzytelności z tytułu pożyczek wraz z odsetkami) w momencie uregulowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będą przedawnione.

Zgodnie z art. 14a updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części dług, np. z tytułu umorzenia udziałów (jak to ma miejsce w omawianej sytuacji), to u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada wynikająca z przepisu art. 14a updop, obowiązuje tylko w przypadkach gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Bowiem z art. 14a updop zdanie drugie wynika, że w pozostałych przypadkach, tj. gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W świetle zatem przedstawionych regulacji należy stwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów będzie wysokość wynagrodzenia za umarzane udziały.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W odniesieniu natomiast do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, gdy przedmiotem wynagrodzenia udziałowca jest świadczenia niepieniężne w postaci zbycia (przekazania) wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki należy wskazać, że oprócz uprzednio zaprezentowanych warunków zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (które można nazwać ogólnymi) należy dostrzec, że gdy chodzi o zbycie wierzytelności konieczne jest zwrócenia uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zgodnie z ostatnio zacytowanym przepisem kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności jest wartość zbywanej wierzytelności. Jednakże w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, strata na ich zbyciu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W świetle zatem powyższej regulacji należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej a niespłaconej pożyczki przez dłużnika (do wysokości uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia), której wartość określa się według kwoty nominalnej bez odsetek.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.