Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1165/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług serwisowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług serwisowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 19 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług serwisowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (spółka komandytowa) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się głównie wytwarzaniem energii elektrycznej, przesyłaniem jej i dystrybucją. Wnioskodawca posiada trwałe składniki majątku, wyposażenie, materiały podstawowe oraz inne rzeczowe oraz niematerialne aktywa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, sporządzając corocznie sprawozdanie finansowe. Nie znajduje się w stanie likwidacji ani nie rozpoczął podziału majątku, a także nie jest w upadłości.

W 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę z E o świadczenie usługi gotowości serwisowej, która ma także charakter gwarancyjny. Wnioskodawca na podstawie tej umowy płaci za te usługi określoną cenę wg. uzgodnionego algorytmu za dany okres rozliczeniowy, przy czym (co jest bardzo istotne) nigdy nie jest pewne czy i jakie usługi będą konieczne do wykonania na danej siłowni wiatrowej w danym okresie przypadającej płatności. Może się zdarzyć, że w okresie rozliczeniowym żadna czynność serwisowa nie będzie wykonana. Z tych powodów Wnioskodawca jako strona tej transakcji uznał, że dla potrzeb podatku VAT usługa gotowości jest wykonana w pierwszym dniu okresu objętego gwarancją serwisową w ramach kontraktu E. Wnioskodawca podkreślił, że w ramach tego kontraktu usługodawca przejął określone zobowiązanie, które faktycznie jest wykonane w momencie, w którym świadczący rozpoczął realizacje zobowiązania (tj. w którym stało się ono wymagalne). Zobowiązanie to, wobec Wnioskodawcy staje się wymagalne pierwszego dnia obowiązywania kontraktu i pozostaje ważne przez uzgodniony przez strony transakcji termin płatności.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   przedmiot zawartej umowy dotyczy świadczenia usług serwisowych mających charakter gwarancyjny, w ramach tych usług wykonywane są przeglądy, prace o charakterze konserwatorskim a inne w razie potrzeby, dotychczas nie wykonywano żadnych dodatkowych usług bo nie było takiej potrzeby;
*   umowa została zawarta na 15 lat, strony umówiły się na roczne okresy rozliczeniowe, pierwszy okres obejmował: 23 czerwca 2012 r. do 22 czerwca 2013 r., drugi to okres od 23 czerwca 2013 r. do 22 czerwca 2014 r., następny - 23 czerwca 2014 r. do 22 czerwca 2015 r.;
*   zasady określenia wynagrodzenia i ich wypłaty:
*   opłaty za usługę w ww. okresach rozliczeniowych wynikały z ilorazu wyprodukowanej energii w kWh x 0,011 euro/kWh, jednak nie mniej niż 16500 euro netto;
*   terminy płatności nie wynikają z kontraktu serwisowego, Spółka nigdy nie płaciła przed wystawieniem faktury przez E;
*   faktura za okres rozliczeniowy od 23 czerwca 2014 r. do 22 czerwca 2015 r. wystawiona została w dniu 16 lipca 2014 r. - księgowość otrzymała fakturę w dniu 28 lipca 2014 r., zapłata za fakturę nastąpiła w dniu 22 września 2014 r.;
*   wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyjęty przez Wnioskodawcę w opisanym powyżej stanie faktycznym, moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy usługi gotowości serwisowej należy uznać za prawidłowy i w konsekwencji należy stwierdzić za prawidłowe uznanie przez Wnioskodawcę, że po jego stronie uprawnienie do odliczenia VAT z faktur sprzedawcy ww. usług powstaje także pierwszego dnia okresu objętego gwarancją serwisową?
2.  Czy dla rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT u sprzedawcy usługi będzie miał zastosowania art. 19a ust. l ustawy VAT czy art. 19a ust. 3 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy u sprzedawcy usługi powstaje właśnie w dniu wykonania usługi gotowości tj. w pierwszym dniu okresu objętego gwarancją serwisową, a w związku z tym Wnioskodawca właśnie w tym terminie staje się uprawnionym do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez E.

Ten moment, zdaniem Wnioskodawcy, przekłada się na powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy usługi („ art. 19 ust. l” ustawy VAT) i zafakturowanie usługi za dany okres jej świadczenia. W tym też terminie, zdaniem Wnioskodawcy, powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) oraz ust. 10 ustawy VAT.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca zauważył, że w przedstawionym stanie faktycznym najistotniejszym dla nabywcy usługi gotowości świadczenia serwisu, jest prawidłowe określenie terminu uprawniającego go do odliczenia podatku VAT z otrzymanych od usługodawcy faktur. W tym celu nabywca w pierwszej kolejności musi ustalić kiedy od danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy usługi.

Obowiązek podatkowy powstaje zazwyczaj z chwilą wykonania usługi.

Zasadę generalną powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. l ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek powstaje z chwilą wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, wszelkie odstępstwa od ww. zasady mają charakter wyjątkowy i należy je interpretować ściśle. Ponieważ usługa w ramach zawartego kontraktu nie jest realizowana częściowo nie znajduje tu zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy VAT.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 ustawy usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności i rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten wskazuje na zasadę rozliczenia usług ciągłych, dlatego nie będzie miał zastosowania do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usługach gotowości serwisowej. Zatem zastosowanie będzie miała reguła generalna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy.

Nie ma natomiast żadnych regulacji, które określałyby, kiedy zwykłą usługę należy uznać za wykonaną, w praktyce przyjmuje się, że jest to zakończenie świadczenia, a to z kolei powinno wynikać z charakteru usługi. Zatem o tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Natomiast charakter usługi definiuje umowa, z której wynika jakie muszą być podjęte działania w celu jej wykonania. Z zawartej umowy wynika, że działaniem w celu wykonania umowy jest gotowość serwisowa usługodawcy, która ma charakter gwarancyjny i świadczona będzie przez okres określony w umowie. Z zawartej umowy wynika, że usługa gotowości do świadczenia usług serwisowych nie wymaga od usługodawcy podejmowania jakichkolwiek czynności aż do chwili wystąpienia zdarzenia objętego umową. W szczególności E jako usługodawca nie jest zobowiązany do: utrzymywania personelu zdolnego do wykonania serwisu, przeprowadzania planowanych akcji serwisowych, prowadzenia stałego, bieżącego wsparcia technicznego itp. Usługa serwisu będzie świadczona niezwłocznie wtedy, gdy będzie tego wymagać sytuacja (nastąpi np. zużycie smaru, awaria). Dlatego Wnioskodawca uznał, że wykonywana przez usługodawcę usługa nie ma charakteru usługi ciągłej. Zdaniem Wnioskodawcy stanowi ona wręcz jednostkowe przyjęcie na siebie zobowiązania przez usługodawcę, które może (jedynie potencjalnie) zaowocować koniecznością podjęcia czynności faktycznych w z góry ustalonym okresie.

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował usługi świadczonej w sposób ciągły. Wnioskodawca zauważa, że doktryna i orzecznictwo wskazują na pewne cechy usługi ciągłej jak powtarzalność, stałość, trwałość, niemożnością określenia terminu jej definitywnego zakończenia (można jedynie określić moment w czasie, gdy usługa nie będzie wykonywana), cechuje ją też systematyczność wykonywania, częstotliwość świadczenia.

Tak też NSA np. w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 orzekł, że istota świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnienie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności jako dnia spełnienia świadczenia.

Tych cech nie można przypisać usłudze gotowości serwisowej świadczonej przez usługodawcę Wnioskodawcy, albowiem polega ona nie tylko na świadczeniu samej usługi serwisowej lecz głównie na zobowiązaniu się do jej wykonania gdy zajdzie potrzeba. Zobowiązanie to stanowi zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy poprzez ograniczenie ryzyka gospodarczego - quasi ubezpieczenie - i jest przedmiotem usługi. Istotnym jest dla charakterystyki tej usługi, że w momencie zawierania umowy, i nadal, nie można określić czy w ogóle i w jakim zakresie jakiekolwiek czynności, faktycznie zostaną wykonane. Usługa jest wykonywana de facto w momencie, kiedy świadczący przyjmuje na siebie gotowość do wykonania usług serwisowych. Istotą świadczenia jest pozostawanie w gotowości przez świadczeniodawcę i tego wymaga od niego zawarta umowa. Usługodawca przyjmuje na siebie to zobowiązanie i wykonuje je od dnia wymagalności zobowiązania tj. od pierwszego dnia określonego umownie okresu gwarancji serwisowej. Dlatego Wnioskodawca przyjął, że w tym momencie usługa jest wykonana i zgodnie z art. 19a ustawy VAT uznał, że obowiązek podatkowy u Usługodawcy powstaje w dniu przyjęcia na siebie gotowości do wykonania usług (w pierwszym dniu obowiązywania umowy). W konsekwencji powyższego termin ten uznał za moment powstania po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) oraz ust. 10 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy Wnioskodawca uważa, że jest on uprawniony do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawcę w momencie powstania u Sprzedawcy usługi obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, tj. w momencie, gdy usługę można uznać za wykonaną, a więc w pierwszym dniu przystąpienia usługodawcy do świadczenia tej charakterystycznej usługi i takie zachowanie Wnioskodawcy jest zgodne z regulacją zawarta w art. 86 ust. 10 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit.a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zajmuje się głównie wytwarzaniem energii elektrycznej, przesyłaniem jej i dystrybucją. Wnioskodawca posiada trwałe składniki majątku, wyposażenie, materiały podstawowe oraz inne rzeczowe oraz niematerialne aktywa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usługi gotowości serwisowej, z tytułu której uiszcza określoną umownie cenę wg. uzgodnionego algorytmu za dany okres rozliczeniowy. W ramach umowy wykonywane są przeglądy, prace o charakterze konserwatorskim a inne w razie potrzeby, dotychczas nie wykonywano żadnych dodatkowych usług. Umowa została zawarta na 15 lat, strony umówiły się na roczne okresy rozliczeniowe, pierwszy okres obejmował: 23 czerwca 2012 r. do 22 czerwca 2013 r., drugi to okres od 23 czerwca 2013 r. do 22 czerwca 2014 r., następny - 23 czerwca 2014 r. do 22 czerwca 2015 r. Opłaty za usługę w ww. okresach rozliczeniowych wynikały z ilorazu wyprodukowanej energii w kWh x 0,011 euro/kWh, jednak nie mniej niż 16.500 euro netto. Terminy płatności nie wynikają z kontraktu serwisowego, Wnioskodawca nie płacił przed wystawieniem faktury. Faktura za okres rozliczeniowy od 23 czerwca 2014 r. do 22 czerwca 2015 r. wystawiona została w dniu 16 lipca 2014 r., Wnioskodawca otrzymała ją w dniu 28 lipca 2014 r., zapłata nastąpiła w dniu 22 września 2014 r. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej usługi serwisowe oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi serwisowej przez usługodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa „jest wykonywana de facto w momencie, kiedy świadczący przyjmuje na siebie gotowość do wykonania usług serwisowych”, tj. „w pierwszym dniu obowiązywania umowy”.

Odnosząc się do powyższego na wstępie należy wskazać, że z uwagi odwołanie się Wnioskodawcy do przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., dokonując oceny przedstawionego we wniosku własnego stanowiska tut. organ oparł się na brzmieniu przepisów w stanie prawnym obowiązującym od ww. daty, tj. od dnia 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 2 ww. ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 cyt. ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 cyt. ustawy).

Jak wynika z ww. art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie w art. 19a ust. 3 ustawy sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok) i dla tej usługi w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego roku.

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której przed upływem okresu rozliczeniowego o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy, usługodawca otrzyma całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, za wyświadczenie w tym okresie rozliczeniowym usług. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania płatności.

Wskazać należy bowiem, że w art. 19a ust. 8 ustawy nie ma zastrzeżenia, że przepis ten nie ma zastosowania do art. art. 19a ust. 3 ustawy, tym samym uregulowanie to stosuje się również do transakcji obejmujących świadczenie usług rozliczanych okresowo.

Słusznie zauważył Wnioskodawca wskazując, że pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989), słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Doktryna prawa cywilnego wyróżnia świadczenia o charakterze jednorazowym i ciągłym. Świadczenie jest jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się. Świadczenie jest natomiast ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania przez pewien czas i gdy ze względu na rodzaj czynności nie może być ono wykonane jednorazowo. Przyjmując powyższą definicję należy stwierdzić, że świadczenie ma charakter ciągły wówczas gdy pewien rodzaj zachowania trwa przez określony czas bez przerwy, w sposób stały i powtarzalny.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Świadczenie usług serwisowych ze swej istoty polega na świadczeniu przez usługodawcę wobec usługobiorcy określonych czynności związanych z opieką serwisową określonych urządzeń, sprzętu, w ten sposób aby utrzymać ich sprawne funkcjonowanie. Świadczeniem tych usług jest także gotowość serwisanta do wykonania określonych umową czynności, przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego. Jak wskazano we wniosku w ramach zawartej umowy „wykonywane są przeglądy, prace o charakterze konserwatorskim a inne w razie potrzeby”. Pomimo, że „dotychczas nie wykonywano żadnych dodatkowych usług”, to jednak należy zauważyć co zresztą sam podniósł Wnioskodawca, że „usługodawca przyjmuje na siebie to zobowiązanie”. Świadczenie usług serwisowych polegających w zasadzie na gotowości serwisanta do wykonywania określonych usług, odpowiada powyższej definicji świadczenia o charakterze ciągłym.

Mając powyższe na uwadze, jak również to, że ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowę na świadczenie w dłuższym okresie czasu usług gotowości serwisowej dotyczących siłowni wiatrowych, a także uwzględniając, że charakter usługi definiuje umowa, z której wynika jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy uznać należy, że skoro strony umowy ustaliły płatność za roczne okresy rozliczeniowe (w oparciu o iloraz wyprodukowanej energii w kWhx0,011 euro/kWh, nie mniej niż 16500 euro netto) a kontrahent Wnioskodawcy zobowiązany jest do określonego zachowania przez cały czas trwania usługi (15 lat), to obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług serwisowych co do zasady powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. po zakończeniu rocznego okresu rozliczeniowego.

Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że w danym okresie rozliczeniowym może się zdarzyć sytuacja, że „żadna czynność serwisowa nie będzie wykonana”.

Z tych też względów nie sposób podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska, że usługa jest wykonana przez usługodawcę „w dniu przyjęcia na siebie gotowości do wykonania usługi (w pierwszym dniu obowiązywania umowy)”.

W niniejszej sprawie uznać zatem należy, że skoro Strony umówiły się na rozliczanie czynności w ustalonych przez siebie okresach rozliczeniowych, a umowa o świadczenie usług gotowości serwisowej zawiera następujące po sobie okresy rozliczeń, to usługę należy uznać za wykonaną – zgodnie z art. 19a ust. 3 powołanej ustawy – z upływem każdego z okresów, do którego odnoszą się te rozliczenia, i to w tym momencie – a więc z upływem (z końcem) umówionego okresu rozliczeniowego – powstaje obowiązek podatkowy.

Niemniej jednak zauważyć należy, że z wniosku wynika także, że faktura obejmująca okres rozliczeniowy od 23 czerwca 2014 r. do 22 czerwca 2015 r., została wystawiona przez kontrahenta w dniu 16 lipca 2014 r., otrzymana przez Wnioskodawcę w dniu 28 lipca 2014 r. i opłacona w dniu 22 września 2014 r.

Należy jednakże wskazać, że jak wynika z wniosku zapłata za ww. fakturę (dotyczącą okresu rozliczeniowego od 23 czerwca 2014 r. do 22 czerwca 2015 r., wystawioną przez kontrahenta w dniu 16 lipca 2014 r.), nastąpiła w dniu 22 września 2014 r.

A zatem należy uwzględnić regulacje art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W odniesieniu więc do tej konkretnej faktury, w przypadku, gdy płatność ma miejsce przed wykonaniem usługi/w trakcie jej wykonywania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że w odniesieniu do terminu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na unormowania zawarte w art. 86 ust. 10, ust. 10b ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego.

Konsekwentnie zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę. Ponadto na odliczenie podatku pozwoli dopiero wykonanie usługi (ewentualnie zakończenie okresu rozliczeniowego, jeśli dla usługi ustalono okresy rozliczeniowe) przez kontrahenta.

A zatem Wnioskodawca, jako nabywca opisanej we wniosku usługi, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków (dotyczących wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) w okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy – art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ust. 1 ustawy (a więc co do zasady z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Niemniej jednak w przypadku analizowanej powyżej faktury z dnia 16 lipca 2014 r., w stosunku do której obowiązek powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, a więc z chwilą otrzymania zapłaty, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w tym okresie (art. 86 ust. 10, ust. 10b ust. 1 i ust. 10c ustawy).

Z tych też względów stanowisko wyrażone we wniosku, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawcę w momencie powstania u sprzedawcy usługi obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, tj. w momencie, gdy usługę można uznać za wykonaną, a więc w pierwszym dniu obowiązywania umowy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla usługodawcy, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.