Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.99.2020.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: - stawka podatku VAT dla sprzedaży lodów, - korekta stawki z 8% na 5% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, - możliwość dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży lodów - **jest prawidłowe**,
*   korekty stawki z 8% na 5% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej - **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest czynną podatniczką podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności prowadzi punkt gastronomiczny w zakresie sprzedaży lodów rzemieślniczych, które zakupuje od innego podatnika będącego producentem tych lodów. Lody te jako towar są sprzedawane odbiorcom detalicznym oraz przedsiębiorstwom.

Sprzedaż lodów odbiorcom detalicznym odbywa się w małym punkcie gastronomicznym działającym tylko sezonowo w okresie od wiosny do jesieni. Lody sprzedawane są wyłącznie na wynos w opakowaniach jednorazowych (waflach, kubeczkach papierowych lub termosach). Wnioskodawczyni nie sprzedaje lodów do spożycia na miejscu w lokalu. Lody nie są konsumowane przez klientów w lokalu w naczyniach wielorazowych, a zatrudniony personel nie wykonuje żadnych czynności kelnerskich. Lokal wewnątrz nie posiada miejsc siedzących, natomiast przed lokalem umieszczono kilka miejsc siedzących, z których mogą skorzystać klienci. Są one dedykowane dla osób oczekujących na realizację zamówienia. Najczęściej korzystają z nich rodzice z dziećmi oraz osoby starsze.

Wnioskodawczyni uważa, iż sprzedaż przez nią lodów klientom detalicznym (osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej) sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 10.52.10.0 „Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne”. W związku z czym sprzedawane przez Wnioskodawczynię lody mieszczą się w grupie PKWiU 10.05 - Wyroby Mleczarskie (w tym nie stanowią kazeiny).

Wnioskodawczyni wyżej wymienioną sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonuje na kasie rejestrującej, tym samym dokonując wydruku paragonu fiskalnego, który przekazuje danemu klientowi. Cena sprzedawanych produktów została ustalona jako stała wartość za porcję lodów i w momencie ustalania ceny Wnioskodawczyni nie brała pod uwagę wysokości stawki od podatku od towarów i usług (cena brutto). Ponadto wskazuje, iż w przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanej wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Wnioskodawczyni nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami usług.

Wnioskodawczyni od początku działalności do tej pory przyjmowała, iż wyżej wymieniona sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni przy sprzedaży towarów, o których mowa w stanie faktycznym ma prawo do zastosowania 5% stawki podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 2a w zw. z załącznikiem 10 poz. 21 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, Wnioskodawczyni ma prawo do korekty stawki z 8% na 5% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów osobą fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej?
3.  Czy w przypadku stosowania przez Wnioskodawczynię zawyżonej stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym towarów, Wnioskodawczyni powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające od początku działalności, czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, a w myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług ustawa o VAT rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23%. Jednakże, od powyższej reguły ustawodawca przewidział pewne wyjątki zarówno w treści samej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej.

Ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5%. Przykładowo, zgodnie z treścią art. 41 ust. 2a ww. ustawy, stawką tą objęto towary wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT. Pod pozycją 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, będącego wykazem towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wskazano sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10 51 53 0)”.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni sklasyfikowała sprzedawane przez siebie wyroby pod symbolem PKWiU 10.52.10.0 „Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne”. Tym samym, sprzedawane przez Wnioskodawczynię lody mieszczą się w grupie PKWiU 10.05 - Wyroby Mleczarskie.

Tym samym wyroby te mieszczą się w kategorii towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT pod pozycją 21. Ze względu na powyższe zdaniem Wnioskodawczyni dostawa towarów jaką jest sprzedaż lodów na wynos w wafelkach, kubeczkach lub termosach, powinna być opodatkowana stawką VAT 5% podkreślając, że jest to sprzedaż towarów, a nie usługa gastronomiczna. Tym samym zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż towarów przedstawiona w pytaniu pierwszym w przedmiotowym stanie faktycznym powinna być opodatkowana stawką 5%.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego i trzeciego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie dalsze przepisy ustawy o VAT regulują zasady opodatkowania dla tych czynności, wskazując moment powstania obowiązku podatkowego, sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wysokość stawki podatkowej, sposób udokumentowania i raportowania. Opodatkowanie VAT powinno następować w odniesieniu do faktycznych czynności (transakcji), zgodnie z ich przebiegiem i według zasad wynikających z przepisów ustawy o VAT oraz wydanych do niej rozporządzeń.

W przypadku zaistnienia sytuacji, w której rozliczenie podatku jest niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, bądź obowiązującymi przepisami, konieczna jest korekta tych rozliczeń. Przyczyny niezgodności, o których mowa wyżej mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu transakcji (np. rabaty, reklamacje, podwyżki ceny), bądź też istnieć od początku (np. błędy i pomyłki), a ich wynikiem może być zarówno zawyżenie, jak i zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku. Niezależnie jednak od przyczyn, podatnik powinien każdorazowo dążyć do przywrócenia prawidłowości rozliczeń, odpowiednio dokumentując zdarzenia oraz uwzględniając ich skutki we właściwych okresach rozliczeniowych.

W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym miało miejsce zawyżenie stawki podatkowej przy dostawie towarów (sprzedaż lodów na wynos). Zastosowanie stawki VAT 8% w stosunku do towarów objętych obniżoną stawką podatku w wysokości 5% stanowi nieprawidłowość, która skutkuje zawyżeniem kwoty VAT należnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni przy ustalaniu ceny sprzedaży nie brała pod uwagę stawki podatku VAT, cena została ustalona jako cena brutto, tym samym Wnioskodawczyni przyjęła na siebie ryzyko związane ze zmianą stawek podatku, czy też stosowania zawyżonego opodatkowania. W związku z czym nabywcy towarów (lodów) będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie ponieśli ekonomicznego ciężaru błędu w stawce VAT, gdyż błąd zawyżenia stawki podatku nie spowodował wzrostu ceny sprzedaży (cena brutto), a tym samym wysokości należności sprzedawcy. Oznacza to, że konsumenci nie ponieśli szkody z tego tytułu. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała w opisie stanu faktycznego, że w przypadku sprzedaży towarów zaewidencjonowanej wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami usług.

W przypadku ustalania wartości usługi bądź towaru w cenach brutto, kwotę podatku należnego w świetle uregulowań dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania należy wyliczyć od należnego wynagrodzenia brutto metodą „w stu”, opierając się na zasadzie, że całość kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży zawiera kwotę podatku według właściwej stawki.

Tym samym zastosowanie niewłaściwej stawki VAT przy cenach brutto przekłada się wyłącznie na nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku. W żadnym przypadku natomiast nie daje stronom transakcji podstaw do żądania jakichkolwiek dopłat bądź zwrotów.

Odrębną, a zarazem istotną kwestią jest sposób udokumentowania korekty stawki VAT i kwoty podatku oraz ustalenie okresu, w którym korekta ta powinna zostać rozliczona.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne lub kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Deklaracja sporządzana jest na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji - zgodnie z brzmieniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku (\`(...)\`) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (\`(...)\`).

Stosownie do art. 81 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa (dalej zwana O.p.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Pod użytym w przywołanym przepisie pojęciem „deklaracja”, zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.) \[…\] deklaracji zastępuje poprzednie, nieprawidłowe rozliczenie. Przepisy nie określają katalogu przyczyn korekty deklaracji, może ona dotyczyć zatem każdej nieprawidłowości, a jej wynikiem może być zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, tj. m.in. powstanie nadpłaty podatku, rozumianej jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Prawo do korekty deklaracji przysługuje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podlega jednak zawieszeniu w okresach wymienionych w art. 81b § 1 O.p.

Przywołane uregulowania wskazują, że w deklaracji podatkowej składanej dla potrzeb podatku od towarów i usług raportowane są wszelkie zdarzenia rodzące skutki na gruncie podatku VAT w okresie, za który deklaracja jest składana. W sytuacji złożenia deklaracji zawierającej nieprawidłowe dane w odniesieniu do okresu objętego tą deklaracją, podatnik uprawniony jest do ich skorygowania poprzez złożenie korekty deklaracji.

W przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej - podatnik zobowiązany jest sporządzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania oraz stawkę i kwotę podatku należnego.

Podstawą zapisów w ewidencji korekt powinny być posiadane przez Wnioskodawczynię kopie paragonów, generowane przez kasy dobowe i okresowe raporty sprzedaży lub inne dowody pozostające w dyspozycji Wnioskodawczyni (np. umowy), które łącznie potwierdzają zakres i kwotę korekty. Dane wynikające z ewidencji korekt Wnioskodawczyni może uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym ewidencję tą sporządzi, albo może ująć je w rozliczeniu za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi i złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7 - wykazując w nich odpowiednio kwotę należnego do zapłaty podatku pomniejszoną o kwotę wynikającą z różnicy stosowanych stawek.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przypadku błędnego stosowania zawyżonej stawki podatku VAT ma prawo do korekty stawki z 8% na 5% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Natomiast w przypadku prawidłowego momentu dokonania przez nią korekt deklaracji VAT-7 zdaniem Wnioskodawczyni dopuszczalne jest aby dokonała korekt uprzednio złożonych deklaracji ale również, ma prawo rozliczyć korektę w okresie rozliczeniowym w którym sporządziła ewidencję korekt (czyli w okresie bieżącym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży lodów - jest prawidłowe,
*   korekty stawki z 8% na 5% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe,
*   możliwości dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, z którego wynika, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię lodów klientom detalicznym (osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej) sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 10.52.10.0 „Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne”.

Należy wskazać, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dalej: „PKWiU”.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do ww. rozporządzenia zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania ww. PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego w ramach ww. PKWiU. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące ww. zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU, wskazanego przez Wnioskodawczynię w opisie sprawy.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w stanie faktycznym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanego we wniosku towaru) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zatem z powyższego wynika, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione m.in. w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 28, wymieniono mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie oznaczenia „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W przywołanym załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 21 zostały wymienione sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Jednocześnie, należy zauważyć, że w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527) wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Podkreślić trzeba, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową, która jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy wynosi aktualnie 23%.

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 41 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w ramach wykonywanej działalności prowadzi punkt gastronomiczny w zakresie sprzedaży lodów rzemieślniczych, które zakupuje od innego podatnika będącego producentem tych lodów. Lody te jako towar są sprzedawane odbiorcom detalicznym oraz przedsiębiorstwom.

Sprzedaż lodów odbiorcom detalicznym odbywa się w małym punkcie gastronomicznym działającym tylko sezonowo w okresie od wiosny do jesieni. Lody sprzedawane są wyłącznie na wynos w opakowaniach jednorazowych (waflach, kubeczkach papierowych lub termosach). Wnioskodawczyni nie sprzedaje lodów do spożycia na miejscu w lokalu. Lody nie są konsumowane przez klientów w lokalu w naczyniach wielorazowych, a zatrudniony personel nie wykonuje żadnych czynności kelnerskich. Lokal wewnątrz nie posiada miejsc siedzących, natomiast przed lokalem umieszczono kilka miejsc siedzących, z których mogą skorzystać klienci. Są one dedykowane dla osób oczekujących na realizację zamówienia. Najczęściej korzystają z nich rodzice z dziećmi oraz osoby starsze.

Wnioskodawczyni uważa, iż sprzedaż przez nią lodów klientom detalicznym (osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej) sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 10.52.10.0 „Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne”. W związku z czym sprzedawane przez Wnioskodawczynię lody mieszczą się w grupie PKWIU 10.05 - Wyroby Mleczarskie (w tym nie stanowią kazeiny).

Wnioskodawczyni wyżej wymienioną sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonuje na kasie rejestrującej, tym samym dokonując wydruku paragonu fiskalnego, który przekazuje danemu klientowi. Cena sprzedawanych produktów została ustalona jako stała wartość za porcję lodów i w momencie ustalania ceny Wnioskodawczyni nie brała pod uwagę wysokości stawki od podatku od towarów i usług (cena brutto). W przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Wnioskodawczyni nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami usług.

Wnioskodawczyni od początku działalności do tej pory przyjmowała, iż wyżej wymieniona sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą w pierwszej kolejności stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży lodów sklasyfikowanych wg PKWiU 10.52.10.0 „Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne”.

Wskazać należy, że sposób opodatkowania produktów (wysokość stawki podatku) uzależniony jest od prawidłowego zaliczenia danego produktu do odpowiedniego grupowania w PKWiU, gdyż ustawa (art. 5a ustawy) dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest – w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych – sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi. Zaznaczyć przy tym należy, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

Mając na uwadze przywołane wcześniej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy należy wskazać, że sprzedaż oferowanych przez Wnioskodawczynię towarów, tj. lodów sklasyfikowanych przez Wnioskodawczynię w PKWiU w grupowaniu 10.52.10.0 i nie będących, jak wskazała Wnioskodawczyni, kazeiną, podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy i poz. 21 załącznika 10 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy ma prawo do korekty stawki z 8% na 5% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej oraz czy w przypadku stosowania przez Wnioskodawczynię zawyżonej stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym towarów, Wnioskodawczyni powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające od początku działalności, czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy, w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 lit. a i b ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży w postaci papierowej lub za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816). zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Przez paragon fiskalny rozumie paragonie fiskalnym albo fakturze - rozumie się przez to dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia).

Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia, przez pamięć fiskalną - rozumie się urządzenie trwale zawarte w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

Stosownie do art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

§ 3a. Jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 5. (uchylony).

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5.  doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.).

§ 7. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1.  prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
2.  doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
3.  uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
5.  zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego ze sprzedażą towarów (lodów) został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawczyni była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy lodów – od których został ten podatek pobrany w cenie za towar). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawczyni, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawczyni. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawczyni.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w wyżej wymienionej uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa, odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu sprzedaży lodów klientom indywidualnym, należy wskazać, że w odniesieniu do dokonanych transakcji, które zostały zaewidencjonowane przez Wnioskodawczynię wyłącznie przy użyciu kasy rejestrującej – a Zainteresowany nie będzie dokonywał zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu niewłaściwej stawki VAT klientom indywidualnym, niezależnie od tego czy cena brutto byłaby na takim samym poziomie – Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 8% na 5%.

Jak już wskazano wcześniej w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem to nie Wnioskodawczyni była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie, od których został ten podatek pobrany w cenie za towar.

Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawczyni, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawczyni. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczyła i wpłaciła podatek VAT z tytułu sprzedaży lodów udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej, gdyż jak wskazała Wnioskodawczyni nie jest w stanie zidentyfikować osób fizycznych, które nabyły lody opodatkowane błędną stawką podatku VAT i tym samym nie będzie w stanie zwrócił im różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT.

Zatem w związku z powyższym Wnioskodawczyni nie ma prawa, w przypadku błędnego stosowania zawyżonej stawki podatku VAT, do korekty stawki podatku VAT z 8% na 5% oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów (lodów) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Nie będzie dopuszczalne również dokonanie korekt uprzednio złożonych deklaracji, ponieważ Wnioskodawczyni nie będzie miała możliwości skorygowania nienależnie zadeklarowanego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” dokonano zmian przepisów m.in. ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72 75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, 567 i 568).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.