Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-327/11-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-23
Teza: uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi o charakterze ciągłym, momentu powstania obowiązku podatkowego, wyliczenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku;
Słowa kluczowe: nadzór; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2011 r. (data wpływu 23.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi o charakterze ciągłym, momentu powstania obowiązku podatkowego, wyliczenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek, przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 21.02.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi o charakterze ciągłym, momentu powstania obowiązku podatkowego, wyliczenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę z Zamawiającym (przetarg publiczny) o pełnienie nadzoru i funkcji Inżyniera w imieniu Zamawiającego dla kontraktu typu „projekt i budowa”. Usługa obejmuje m.in. nadzór, administrowanie i koordynację realizacji prac i robót wykonywanych w ramach zadania w okresie projektowania inwestycji, budowy i okresu gwarancyjnego. Usługa polega na pełnieniu funkcji Inżyniera oraz sprawowaniu nadzoru inwestorskiego nad robotami zgodnie z polskim prawem, w szczególności Prawem budowlanym wraz z aktami wykonawczymi i zgodnie z warunkami umowy na projektowanie i roboty.

W ramach realizowanych prac Inżynier (Spółka) jest także zobowiązana do sporządzania raportów o postępie robót, raportów końcowych i innych wymienionych w opisie przedmiotu zamówienia (OPZ), jak również do przeprowadzenia finansowego rozliczenia Kontraktu w imieniu Zamawiającego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w tym przepisami UE.

Zgodnie z warunkami umowy usługa jest wykonywana od dnia podpisania umowy na projektowanie roboty do dnia zakończenia odbioru pogwarancyjnego wszystkich prac i robót w ramach zadania Inwestycyjnego, przy czym wynagrodzenie netto za prace i roboty jest ustalone za miesiąc świadczenia usługi. Strony umowy postanowiły, że rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie faktur przejściowych, które będą wystawiane po zakończeniu przez Wykonawcę okresów rozliczeniowych z tym, że podstawę dla wystawienia faktury będzie stanowił Raport przyjęty i potwierdzony przez upoważnionego przedstawiciela Zamawiającego. Faktura końcowa będzie wystawiona na podstawie protokołu odbioru gwarancyjnego wszystkich prac i robót.

Odbiór usługi za miesiąc listopad 2010 r. nastąpił w dniu 12 stycznia 2011 r. - Raport miesięczny za miesiąc listopad został złożony w dniu 05 stycznia 2011 r. i P SA zaakceptował raport w dniu 12 stycznia 2011 r. Odbiór usługi za miesiąc grudzień 2010 r. nastąpił w dniu 21 stycznia 2011 r. - Raport miesięczny za grudzień 2011 r. został złożony w dniu 20 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że usługa ma charakter ciągły, gdyż w umowie ustanowiono kolejno następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, przy czym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w dniu odbioru usługi?
2.  Jak należy przy przedstawionym stanie faktycznym wyliczyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz jakie zastosować stawki podatkowe podatku VAT dla wynagrodzenia zryczałtowanego za miesiące listopad i grudzień 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczona usługa ma charakter ciągły, gdyż w umowie ustanowiono kolejno następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, przy czym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w dniu odbioru usługi tj. dniu zaakceptowania raportu miesięcznego przez Klienta. Po zakończeniu miesiąca przygotowywany jest raport (czyli w ocenie Podatnika usługa nie jest zakończona) i dopiero akceptacja raportu oznacza odbiór usługi.

W ocenie Podatnika pomimo tego, że okres rozliczeniowy dla usług za miesiąc listopad i grudzień to listopad i grudzień to faktyczny okres wykonywania usługi obejmuje dzień zmiany stawki podatku od towarów i usług, przy czym nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności do dnia i od dnia zmiany stawki podatku. W związku z tym, części te ustala się w okresie, którego dotyczy rozliczenie proporcjonalnie tj. usługa za miesiąc listopad 2010 r. odebrana w dniu 12 stycznia 2011 r. będzie opodatkowana stawką 22% dla 61/73 wartości ustalonego zryczałtowanego wynagrodzenia za jeden miesiąc i stawką 23% dla 12/73 wartości ustalonego zryczałtowanego wynagrodzenia za jeden miesiąc, natomiast usługa za miesiąc grudzień odebrana w dniu 21 stycznia 2011 r. będzie opodatkowana stawką 22% dla 31/52 wartości ustalonego zryczałtowanego wynagrodzenia za jeden miesiąc i stawką 23% dla 21/52 wartości ustalonego zryczałtowanego wynagrodzenia za jeden miesiąc.

Zdaniem Podatnika usługa za miesiąc listopad 2010 r. trwała od dnia 01 listopada 2010 r. do dnia 12 stycznia 2011 r. - łącznie 73 dni, natomiast usługa objęta wynagrodzeniem zryczałtowanym za miesiąc grudzień 2010 r. - trwała od dnia 01 grudnia 2010 r. do dnia 21 stycznia 2011 r. - łącznie 53 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Przez dostawę towarów, jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, iż ww. przepisy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony winno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony (jakie elementy składają się na wykonanie usługi) i w którym momencie dochodzi do jej wykonania.

W myśl art. 19 ust. 1 przedmiotowej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Powołany wyżej § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wprowadza możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia posłużył się pojęciem „sprzedaży ciągłej”, jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie „ciągłości” sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nieoznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 powoływanego wyżej rozporządzenia sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, codzienną dostawę towarów, dostawę energii.

Podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Ad. 1)

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z Zamawiającym (przetarg publiczny) o pełnienie nadzoru i funkcji Inżyniera w imieniu Zamawiającego dla kontraktu typu „projekt i budowa”. Usługa obejmuje m.in. nadzór, administrowanie i koordynację realizacji prac i robót wykonywanych w ramach zadania w okresie projektowania inwestycji, budowy i okresu gwarancyjnego. Usługa polega na pełnieniu funkcji Inżyniera oraz sprawowaniu nadzoru inwestorskiego nad robotami zgodnie z polskim prawem, w szczególności Prawem budowlanym wraz z aktami wykonawczymi i zgodnie z warunkami umowy na projektowanie i roboty. W ramach realizowanych prac Inżynier (Spółka) jest także zobowiązana do sporządzania raportów o postępie robót, raportów końcowych i innych wymienionych w opisie przedmiotu zamówienia (OPZ), jak również do przeprowadzenia finansowego rozliczenia Kontraktu w imieniu Zamawiającego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w tym przepisami UE.

Zgodnie z warunkami umowy usługa jest wykonywana od dnia podpisania umowy na projektowanie roboty do dnia zakończenia odbioru pogwarancyjnego wszystkich prac i robót w ramach zadania Inwestycyjnego, przy czym wynagrodzenie netto za prace i roboty jest ustalone za miesiąc świadczenia usługi. Strony umowy postanowiły, że rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie faktur przejściowych, które będą wystawiane po zakończeniu przez Wykonawcę okresów rozliczeniowych z tym, że podstawę dla wystawienia faktury będzie stanowił Raport przyjęty i potwierdzony przez upoważnionego przedstawiciela Zamawiającego.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy w pierwszej kolejności określić, czy usłudze polegającej na pełnieniu funkcji Inżyniera oraz sprawowaniu nadzoru inwestorskiego w imieniu Zamawiającego dla kontraktu typu „projekt i budowa” obejmującej m.in. nadzór, administrowanie i koordynację realizacji prac i robót wykonywanych w ramach zadania w okresie projektowania inwestycji, budowy i okresu gwarancyjnego świadczonej przez Wnioskodawcę, można przypisać cechy usługi o charakterze ciągłym. Dopiero potwierdzenie powyższego pozwoliłby na zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowych usług przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz stawki podatku.

Tak więc, aby danym usługom można było nadać przymiot ciągłości, musiałby się składać z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Także możność wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach realizowanych prac Inżynier (Spółka) jest zobowiązany m.in. do sporządzania raportów o postępie robót. Należy zatem zwrócić uwagę, iż w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę, na podstawie pisemnych umów, usług o których mowa we wniosku w trakcie ustalonego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego na możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności wykonanych przez Wnioskodawcę na podstawie raportów miesięcznych przyjętych i potwierdzonych przez upoważnionego przedstawiciela Zamawiającego.

Zatem tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności są sporządzane przez Wnioskodawcę raporty miesięczne, powodują one, że każdy realizowany etap robót można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w danym okresie rozliczeniowym w sposób stały usług polegających na pełnieniu funkcji Inżyniera oraz sprawowaniu nadzoru inwestorskiego w imieniu Zamawiającego dla kontraktu typu „projekt i budowa” obejmującej m.in. nadzór, administrowanie i koordynację realizacji prac i robót wykonywanych w ramach zadania w okresie projektowania inwestycji, budowy i okresu gwarancyjnego, jak również że Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych i rozliczanych zgodnie z zawartą umową. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług, wyraźne wyodrębnienie etapów jej realizowania przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zakwalifikować takich usług jako usług o charakterze ciągłym, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznać należało za nieprawidłowe.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca uważa przedmiotowe usługi za wykonane w momencie zaakceptowania (przyjęcia i potwierdzenia) sporządzonego przez Spółkę raportu miesięcznego przez upoważnionego przedstawiciela Zamawiającego.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz określony przez Wnioskodawcę moment wykonania usługi stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wykonania usługi, tj. nie później niż w 7 dniu od dnia zaakceptowania sporządzonego przez Spółkę raportu miesięcznego przez upoważnionego przedstawiciela Zamawiającego

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług opisanych we wniosku powstaje w dniu odbioru usługi, tj. dniu zaakceptowania raportu miesięcznego przez klienta, jeżeli wskazany przez Wnioskodawcę moment wykonania usługi uzasadnia zawarta umowa uznać należało za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 19 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług dodano m.in. ust. od 14a do 14d, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku – ust. 14c art. 41 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 14d ustawy w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

W myśl art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wykazano powyżej świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych we wniosku nie można zakwalifikować jako usług o charakterze ciągłym. Należy zwrócić także uwagę, iż obowiązek podatkowy dla tych usług, w świetle powyższej analizy powstał po dniu 1 stycznia 2011 r.

Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku, wynika, iż Wnioskodawca uważa przedmiotowe usługi za wykonane w momencie zaakceptowania (przyjęcia i potwierdzenia) sporządzonego przez Spółkę raportu miesięcznego przez upoważnionego przedstawiciela Zamawiającego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, iż wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 41 ust. 14a – 14d ustawy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca winien powyższe usługi za okresy rozliczeniowe wskazane we wniosku opodatkować stawką w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, co w konsekwencji oznacza, iż podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, będzie kwota należna z tytułu przedmiotowej sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku w tym przypadku obliczonego z zastosowaniem stawki w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania stawki zarówno w wysokości 22% jak i 23% poprzez rozliczenie zryczałtowanego wynagrodzenia proporcją szczegółowo opisaną we wniosku, jeżeli wskazany przez Wnioskodawcę moment wykonania usługi uzasadnia zawarta umowa uznać należało za nieprawidłowe.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe, z uwzględnieniem ww. wyjaśnień.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności, przy założeniu, iż usługi zostają faktycznie wykonane w momencie wskazanym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiednio dla każdego stanu faktycznego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej mogą być jedynie konkretne przepisy prawa podatkowego, w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych (art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe tut. Organ nie jest uprawniony, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, do oceny treści umów cywilnoprawnych o świadczenie usług, zawartych między kontrahentami, w tym w szczególności w zakresie ustalenia momentu ich wykonania.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności gdyby wykonanie przedmiotowych usług nie następowało w momentach wskazanych przez Wnioskodawcę).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.