Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1229/13-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z kosztami poniesionymi z tytułu zabezpieczenia gazociągu przed wpływami eksploatacji górniczej.
Słowa kluczowe: gazociąg; koszt-rekompensata kosztów; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odszkodowania; odszkodowania-odszkodowanie umowne; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; rekompensata; rurociąg; szkody; ugody; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z kosztami poniesionymi z tytułu zabezpieczenia gazociągu przed wpływami eksploatacji górniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z kosztami poniesionymi z tytułu zabezpieczenia gazociągu przed wpływami eksploatacji górniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Spółka, „A”, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi, produkcji matali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Działalność górnicza prowadzona jest przez Spółkę na podstawie posiadanych, wymaganych prawem koncesji (na terenach wskazanych w tych dokumentach). Obecnie Spółka, w związku z prowadzoną działalnością, ma wątpliwość w zakresie rozliczenia podatku VAT, z tytułu ugody zawartej pomiędzy „A” i „B”, w okolicznościach jn.

W trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pn. „(…)” (nazwa zadania w ”B”) z początkiem 2012 r., „B” S.A. podpisał z firmą „C” S.A. umowę na doradztwo techniczne w zakresie dokumentacji dotyczącej prowadzonej inwestycji oraz poniesionych nakładów za wykonane zabezpieczenie przed wpływami eksploatacji górniczej dla gazociągu w/c relacji (…). W wyniku realizacji przedmiotu ww. umowy, opracowana została dla „B” dokumentacja umożliwiająca ubieganie się przez „B” S.A. o zwrot dodatkowych kosztów poniesionych z tytułu zabezpieczenia przed wpływami od eksploatacji górniczej gazociągu wysokiego ciśnienia, relacji (…).

Po zakończeniu i odbiorze końcowym inwestycji przez „B”, tj. 29 listopada 2012 r., przedmiotowe „Wnioski” o zwrot dodatkowych kosztów poniesionych z tytułu zabezpieczenia przed wpływami od eksploatacji górniczej gazociągu wysokiego ciśnienia zostały przez „B” S.A. złożone (w grudniu 2012 r.) w „A” S.A., gdyż ww. gazociąg (budowany przez „B”) przebiega poprzez tereny objęte wpływami eksploatacji górniczej, prowadzonej przez „A”.

Wartości dodatkowych kosztów poniesionych przez „B” z tytułu przedmiotowego zabezpieczenia, określone w ww. „Wnioskach”, zostały uzgodnione i zaakceptowane przez obie Strony po przeprowadzonych negocjacjach przez pracowników „B” – Departamentu Inwestycji oraz prawnie umocowanych w sprawie przedstawicieli „C” S.A. i „M”.

Ostateczne wartości zostały przyjęte i zaakceptowane przez Strony po szczegółowej weryfikacji kosztorysów i dokumentacji związanej z przedmiotowym gazociągiem. Wyliczenia zostały wykonane przez kompetentnych przedstawicieli obu Stron zgodnie z zobowiązującymi ich przepisami i procedurami.

Za podstawę wykonania zabezpieczeń profilaktycznych przyjmuje się art. 148 i art. 150 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 ze zm.). Zgodnie z art. 148 cytowanej ustawy, jeżeli poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowanie ustala się z uwzględnieniem wartości uzasadnionych nakładów. Natomiast zgodnie z art. 150 cytowanej ustawy, przepisy o naprawianiu szkód określonych niniejszym działem stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom.

Zakres wykonanych przez „B” dodatkowych zabezpieczeń profilaktycznych, w związku z budową rurociągu na terenach objętych wpływami eksploatacji górniczej prowadzonej przez „A” obejmował: zamontowanie kompensatorów na rurociągu, wykonanie zespołów zaporowo-upustowych, zwiększenie grubości ścianki rurociągu, wykonanie monitoringu (tj. możliwość okresowego odczytu danych określających położenie kompensatorów), dodatkowe koszty prac projektowych i nadzoru – i został udokumentowany fakturami VAT (dokumentującymi nabycie tych prac przez „B”).

Podatek VAT zawarty w ww. fakturach został przez „B” odliczony.

W celu zwrotu dodatkowych kosztów poniesionych z tytułu zabezpieczenia przed wpływami eksploatacji górniczej gazociągu wysokiego ciśnienia, „B” i „A” zawarły ugodę. Zgodnie z ugodą „A” zobowiązuje się dokonać „B” zwrotu kosztów zabezpieczenia ww. gazociągu przed wpływami górniczymi (w związku z zapisami art. 148 i art. 150 ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Nakłady poniesione przez „B” na wykonanie dodatkowych zabezpieczeń profilaktycznych budowanego gazociągu, jak również sam gazociąg pozostają własnością „B” i to „B” posiada prawo do dysponowania nim (łącznie z dodatkowymi nakładami zabezpieczeń) jak właściciel.

Wnioskodawca informuje ponadto, że „B” wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną do właściwego organu w zakresie, w jakim skutki ugody dotyczyć będą „B”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot dodatkowych kosztów przez „A” na rzecz „B” poniesionych przez „B” z tytułu zabezpieczenia przed wpływami eksploatacji górniczej gazociągu wysokiego ciśnienia stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i winien zostać udokumentowany fakturą VAT, a w związku z tym „A” będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z ww. faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu odpowiedzi na wątpliwość Spółki co do prawa do odliczenia VAT, wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie czy zwrot kosztów (jak w przedmiotowym wniosku) należy uznać za usługę w rozumieniu przepisów VAT.

Na gruncie regulacji podatku VAT świadczenie będące przedmiotem zawartych ugód winno zostać zakwalifikowane jako usługi w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Podstawą dla takiej oceny jest wynik analizy powyższych świadczeń na gruncie przesłanek pozwalających na zidentyfikowanie odszkodowania na gruncie regulacji prawa cywilnego, jak również przesłanek identyfikacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 K.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 K.c.). Z kolei, zgodnie z treścią art. 471 K.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych odpowiedzialność odszkodowawcza ma miejsce w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego szkodę i istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Szkoda związana z zawieranymi ugodami dotychczas nie powstała, a wykonane przez „B” prace dotyczą zabezpieczenia ewentualnych przyszłych szkód wyrządzonych w należącym do ”B” gazociągu. W przedstawionym stanie faktycznym przeciwko zidentyfikowaniu odszkodowania przemawiają następujące okoliczności: brak wystąpienia zdarzenia będącego podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej (zarówno deliktowej, jak i kontraktowej), możliwość przypisania świadczenia wzajemnego w postaci prac zabezpieczających gazociąg.

Powyższe wyklucza możliwość zakwalifikowania świadczenia przewidzianego w ugodach jako odszkodowania i prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowym stanie faktycznym „B” świadczy na rzecz „A” usługę na gruncie podatku VAT, a kwota otrzymana przez „B” stanowi wynagrodzenie za wykonane przez „B” prace zabezpieczające wskazywane w zawieranych ugodach.

Takie stanowisko odczytać można przykładowo z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 września 2010 r. (znak ILPP1/443-647/10-2/AW), w której stwierdzono: „Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. Organu, w opisanym stanie faktycznym otrzymane kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Przekazywane kwoty są ekwiwalentem za działanie Wnioskodawcy, do którego, na mocy podpisanej ugody, się zobowiązał. Zawierając przedmiotową umowę Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia określonych usług tj. wybudowania oczyszczalni ścieków, a Zamawiający do wypłaty kwot pieniężnych będących wynagrodzeniem za to zachowanie. Kwoty te zatem są następstwem wyświadczonych przez Spółkę usług. Tym samym zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy”.

Kwalifikacji takiej nie zmienia regulacja zawarta w art. 150 Prawa geologicznego i górniczego, nakazująca stosować przepisy o naprawianiu szkód odpowiednio do zapobiegania tym szkodom, gdyż treść normatywna wskazanych przepisów nie eliminuje faktu występowania przesłanek wyszczególnionych powyżej (brak wystąpienia zdarzenia powodującego odpowiedzialność odszkodowawczą oraz odpłatność świadczenia).

W konsekwencji, wykonane przez „B” prace powinny być zidentyfikowane jako usługi opodatkowane podatkiem VAT i udokumentowane wystawioną fakturą. Wobec powyższego, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, „A” uprawniony będzie do odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktury.

Na marginesie „A” zauważa, że znane są jej również interpretacje odmienne co do kwalifikacji na gruncie VAT zwrotu kosztów zabezpieczeń (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 sierpnia 2011 r. nr IBPP2/443-548/11/WN), w której organ uznał, że zwrot ww. kosztów nie może być kwalifikowany jako wynagrodzenie za usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Od 1 stycznia 2014 r. ww. przepis otrzymał następujące brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi, produkcji matali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność górnicza prowadzona jest przez Spółkę na podstawie posiadanych, wymaganych prawem koncesji (na terenach wskazanych w tych dokumentach).

W trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pn. „(…)” z początkiem 2012 r., „B” S.A. podpisał z firmą „C” S.A. umowę na doradztwo techniczne w zakresie dokumentacji dotyczącej prowadzonej inwestycji oraz poniesionych nakładów za wykonane zabezpieczenie przed wpływami eksploatacji górniczej dla gazociągu w/c relacji (…). W wyniku realizacji przedmiotu ww. umowy, opracowana została dla „B” dokumentacja umożliwiająca ubieganie się przez „B” S.A. o zwrot dodatkowych kosztów poniesionych z tytułu zabezpieczenia przed wpływami od eksploatacji górniczej gazociągu wysokiego ciśnienia, relacji (…). Po zakończeniu i odbiorze końcowym inwestycji przez „B”, tj. 29 listopada 2012 r., przedmiotowe „Wnioski” o zwrot dodatkowych kosztów poniesionych z tytułu zabezpieczenia przed wpływami od eksploatacji górniczej gazociągu wysokiego ciśnienia zostały przez „B” S.A. złożone (w grudniu 2012 r.) w ”A” S.A., gdyż ww. gazociąg (budowany przez „B”) przebiega poprzez tereny objęte wpływami eksploatacji górniczej, prowadzonej przez „A”. Wartości dodatkowych kosztów poniesionych przez „B” z tytułu przedmiotowego zabezpieczenia, określone w ww. „Wnioskach”, zostały uzgodnione i zaakceptowane przez obie Strony po przeprowadzonych negocjacjach przez pracowników „B” – Departamentu Inwestycji oraz prawnie umocowanych w sprawie przedstawicieli „C” S.A. i „M”. Ostateczne wartości zostały przyjęte i zaakceptowane przez Strony po szczegółowej weryfikacji kosztorysów i dokumentacji związanej z przedmiotowym gazociągiem. Wyliczenia zostały wykonane przez kompetentnych przedstawicieli obu Stron zgodnie z zobowiązującymi ich przepisami i procedurami. Za podstawę wykonania zabezpieczeń profilaktycznych przyjmuje się art. 148 i art. 150 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Zakres wykonanych przez „B” dodatkowych zabezpieczeń profilaktycznych, w związku z budową rurociągu na terenach objętych wpływami eksploatacji górniczej prowadzonej przez „A” został udokumentowany fakturami VAT (dokumentującymi nabycie tych prac przez „B”) i obejmował: zamontowanie kompensatorów na rurociągu, wykonanie zespołów zaporowo-upustowych, zwiększenie grubości ścianki rurociągu, wykonanie monitoringu (tj. możliwość okresowego odczytu danych określających położenie kompensatorów), dodatkowe koszty prac projektowych i nadzoru. W celu zwrotu dodatkowych kosztów poniesionych z tytułu zabezpieczenia przed wpływami eksploatacji górniczej gazociągu wysokiego ciśnienia, „B” i „A” zawarły ugodę. Zgodnie z ugodą, „A” zobowiązuje się dokonać „B” zwrotu kosztów zabezpieczenia ww. gazociągu przed wpływami górniczymi (w związku z zapisami art. 148 i art. 150 ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Nakłady poniesione przez „B” na wykonanie dodatkowych zabezpieczeń profilaktycznych budowanego gazociągu, jak również sam gazociąg pozostają własnością „B” i to „B” posiada prawo do dysponowania nim (łącznie z dodatkowymi nakładami zabezpieczeń) jak właściciel.

Spółka ma wątpliwości, czy zwrot dodatkowych kosztów przez „A” na rzecz „B” poniesionych przez „B” z tytułu zabezpieczenia przed wpływami eksploatacji górniczej gazociągu wysokiego ciśnienia stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy i winien zostać udokumentowany fakturą VAT, a w związku z tym – czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z ww. faktury.

W odniesieniu do powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednakże art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35, ze zm.), zwanej dalej ustawą zmieniającą, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29 ustawy, a art. 1 pkt 24 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwoty, o których mowa w ww. przepisie stanowią katalog otwarty. Zatem zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, obrotem (podstawą opodatkowania) są kwoty należne z tytułu tych czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna natomiast obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (wszystko co stanowi zapłatę).

Należy zauważyć, że w każdym przypadku przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. Zatem, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów – jest to tzw. świadczenie złożone.

Ponadto, w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty, np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów.

Zatem, koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Odnosząc powyższe do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, należy stwierdzić, że środki przekazane przez Wnioskodawcę do „B” tytułem zwrotu kosztów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich ugody. Skoro „B” najpierw nabyła usługi wykonania dodatkowych zabezpieczeń, a następnie obciążyła ich kosztem Wnioskodawcę, to należy uznać, że zwrot kosztów dokonany przez Wnioskodawcę stanowi formę wynagrodzenia za działania „B”, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług.

Zatem, otrzymanego przez „B” od Wnioskodawcy zwrotu kosztów nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku. Jednakże regulacje te w przedmiotowej sprawnie nie znajdują zastosowania.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jednakże art. 1 pkt 49 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 106 ustawy, a art. 1 pkt 50 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 106a-106q.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem, zwrot dodatkowych kosztów przez Wnioskodawcę na rzecz „B”, poniesionych z tytułu zabezpieczenia gazociągu wysokiego ciśnienia przed wpływami eksploatacji górniczej – jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług – winien zostać udokumentowany za pomocą faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tych usług.

Reasumując, zwrot dodatkowych kosztów przez „A” na rzecz „B”, poniesionych przez „B” z tytułu zabezpieczenia przed wpływami eksploatacji górniczej gazociągu wysokiego ciśnienia – stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, które winno być udokumentowane za pomocą faktury VAT.

W konsekwencji, faktura dokumentująca powyższe czynności stanowi/będzie stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.