Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.533.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: Sprzedaż licytacyjna budynku biurowo-usługowego posadowionego na działce będzie korzystać ze zwolnienie od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.
Słowa kluczowe: budynek; egzekucja-egzekucja sądowa; komornik; licytacja; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) uzupełnionym w dniu 25 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.) oraz w dniu 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej oznaczonej księgą wieczystą (…) w drodze licytacji publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej oznaczonej księgą wieczystą (…) w drodze licytacji publicznej.

Wniosek uzupełniony został w dniu 25 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.) oraz w dniu 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 25 listopada 2020 r.):

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla (…) prowadzi przeciwko (…) Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne z nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), objętej księgą wieczystą (…).

Przedmiotowa nieruchomość gruntowa zabudowana, w postaci działki nr (…), położonej w m. (…), przy ul. (…), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru „(…)” z dnia 11 lipca 2012 r. - uchwała nr (…) Rady Miasta (…), znajduje się na terenach zabudowy usługowej — symbol (…), w sąsiedztwie zabudowy handlowo — usługowej, trenów zielonych, torów kolejowych, zespołu budynków (…) oraz w promieniu ok. 2,5 km w linii prostej (…), w promieniu ok. 6 km od centrum miasta z pełną infrastrukturą również kulturalną i ok. 5 km od węzła (…) (łączącego (…) z drogą (…)).

Działka nr (…) posiada kształt zbliżony do prostokąta, płaski, częściowo ogrodzony teren, w części niezabudowanej znajdują się utwardzone szlaki komunikacyjne oraz miejsca postojowe, w pozostałej części zagospodarowana zieleń. Działka posiada uzbrojenie w sieci: energetyczną, wodną, kanalizacyjną, gazową, ciepłowniczą i telekomunikacyjną oraz dostęp do ul. (…) (działka nr (…)), poprzez służebność po działce nr (…) (… ).

Na nieruchomości posadowiony jest budynek biurowo-usługowy (pow. zabudowy 194,4 m2, pow. budynku 982,03 m2), 3-kondygnacyjny z 2 kondygnacjami podziemnymi (garaże, pomieszczenia obsługi instalacji technicznych, sala demonstracyjna - kino domowe; istnieje możliwość przekształcenia funkcji garażowej na niższym poziomie w dodatkowe laboratorium). Parter pełni funkcję usługową (strefa wejściowa, salon prezentacyjny sala wielofunkcyjna). I piętro pełni funkcję usługową (strefa demonstracyjno-ekspozycyjna tj. inteligentne mieszkanie, hotel oraz sala konferencyjna). II piętro pełni funkcję biurową. Budynek wyposażony w instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, instalacje słaboprądowe (telefoniczną, alarm, kontroli dostępu) i telekomunikacyjne. Wyposażenie dodatkowe stanowią: urządzenia i rozwiązania z branży budownictwa inteligentnego (kolektory słoneczne, generatory wiatrowe, panele fotowoltaiczne, pompa cieplna z wymiennikiem gruntowym, szyby okienne o najwyższych parametrach związanych z energooszczędnością).

Budowa przedmiotowego „budynku biurowo-usługowego z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną” stanowiła podstawę realizacji projektu „(…)” - na który to projekt Firma (…) Sp. z o.o. uzyskała dofinansowanie z Unii Europejskiej (pismo (…) z 15 maja 2014).

Projekt zakładał stworzenie infrastruktury, która pozwoli na prowadzenie innowacyjnych badań technologii w dziedzinie automatyki budynkowej. Kluczowy czynnik energooszczędności budynku to sposób sterowania urządzeniami wykonawczymi i regulacja parametrów w obrębie poszczególnych systemów i instalacji (nie tylko sama energooszczędność urządzeń). Przeznaczeniem kompleksu - świadczenie usług badawczych obejmujących testowanie urządzeń, algorytmów sterowania (automatyki), monitorowanie parametrów obiektów budowlanych. W ramach projektu zakupiono środki trwałe w postaci sprzętu informatycznego i urządzeń dedykowanych dla budownictwa inteligentnego oraz wartości niematerialne i prawne — głównie jako innowacyjne oprogramowanie, które zostały na trwale zainstalowane i podłączone do „skorupy”, którą stanowi przedmiotowy budynek.

Budynek przyjęty do użytkowania Decyzją nr (…), wydaną dnia 30 grudnia 2015 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w (…). Decyzja stała się ostateczna z dniem 14 stycznia 2016 r.

Stan techniczny budynku określono jako bardzo dobry, zużycie techniczne na poziomie 5-10%, standard wykończenia podwyższony.

W trakcie sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji komorniczej na nabywcę nie przechodzą prawa do dokumentacji techniczno-projektowej ani decyzja pozwolenia na budowę/przyjęcia do użytkowania, jak również autorskie rozwiązania

Dłużnik włada przedmiotową nieruchomością na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 grudnia 2012 r. - akt notarialny Rep A (…) przed notariuszem (…) w (…). Dłużnik nabył przedmiotową nieruchomość celem prowadzenia działalności gospodarczej;

Dłużnik firma (…) Sp. z o.o. w (…), ul. (…) lok. (…) prowadzi działalność od dnia 3 grudnia 2012 r. zarejestrowaną Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr KRS (…) i jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy VAT zarejestrowanym pod nr NIP (…) z przeważającą działalnością gospodarczą w zakresie PKO 72.19.1 - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych; 72.11 Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii (i inne). Dłużnik jest podmiotem aktywnym gospodarczo.

Budynek został przyjęty do użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr (…) z dnia 30 grudnia 2015 r. Budynek został dopuszczony do użytkowania zgodnie z treścią zaświadczenia z dnia 19 stycznia 2016 r Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w (…) znak (…), bowiem ostateczna decyzja Prezydenta Miasta (…) z dnia 31 października 2013 r. stała się ostateczna z dniem 14 stycznia 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał co następuje:

1.  Od momentu wybudowania budynku biurowo-usługowego, o którym mowa we wniosku nie były dokonywane żadne ulepszenia.
2.  Spółka na terenie Nieruchomości prowadziła bieżącą działalność. Pod adresem nieruchomości zostały zarejestrowane spółki powiązane osobowo z dłużnikiem. Od dnia 1 czerwca 2016 r. jedno pomieszczenie zlokalizowane w garażu jest podnajmowane dostawcy Internetu.
3.  W budynku biurowo-usługowym dłużnik prowadził działalność gospodarczą. Data rozpoczęcia użytkowania przedmiotowej nieruchomości przypada na pierwszy dzień po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, tj. po 30 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 listopada 2020 r.):

Czy sprzedaż w trybie licytacji publicznej w trybie egzekucji sądowej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla (…) — (…) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym położonej w (…), przy ul. (…), objętej księgą wieczystą (…) jest obciążona podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 25 listopada 2020 r.):

Egzekucyjna sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej w postaci działki nr (…) o pow. 0,0707 ha, położonej w (…), przy ul. (…), jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ppkt b (a contrario) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim, jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług , który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (\`(...)\`) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (\`(...)\`), należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale, przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 (3) VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru.

W praktyce podatkowej występują poważne trudności w przedmiocie stwierdzenia opodatkowania lub braku opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu.

Dla rozstrzygnięcia wątpliwości rodzących się przy tym zagadnieniu, niezmiernie istotny jest wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

NSA rozstrzygając podobny spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że:

1.  przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód;
2.  ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jedną z istotniejszych zmian wprowadzonych nowelizacją ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. jest zasadnicza zmiana reguł opodatkowania dostaw budynków, budowli lub ich części. Ustawodawca przyjmuje bowiem, opartą na przepisach Dyrektywy 2006/112, konstrukcję, zgodnie z którą, regułą jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego do dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnienia od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Rozwiązanie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy (art. 12 ust. 1 lit. a), odnosi się do dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem). Dyrektywa nie definiuje pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, pozostawiając to w gestii państw członkowskich.

Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 tworzy regułę podstawową jaką jest to, iż każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast każda dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu.

Z tego względu kluczowe jest ustalenie tego, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 14, pierwszym zasiedlenie jest: oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich :

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu,

jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Elementy te muszą wystąpić łącznie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym, sprzedaż i oddanie do użytkowania przez firmę budowlaną nowo wybudowanego mieszkania osobie będącej pierwszym nabywcą (i jednocześnie użytkownikiem) jest typowym przykładem, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia. Inaczej rzecz ma się w przypadku podatnika, który samodzielnie na własne potrzeby zbudował budynek. Nie ulega wątpliwości, iż podatnik taki jest pierwszym użytkownikiem takiego budynku. Ale oddanie budynku do użytkowania nie zostało dokonane w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Tym samym, do pierwszego zasiedlenia nie doszło. Co więcej - zważywszy na to, iż ów podatnik był użytkownikiem przedmiotowego budynku, mogą pojawić się wątpliwości co do tego, czy późniejsza sprzedaż przezeń tego budynku będzie oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy (ze względu na użyty łącznik „lub” pomiędzy „nabywcą” i „użytkownikiem” należy przyjąć, iż mamy do czynienia z alternatywą łączną a zatem wystąpienie jednego z elementów powoduje spełnienie warunku).

Ustawa, w ust. 10a wprowadza wyjątek od zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku, gdy dostawa ta jest dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, dostawa taka będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli:

*   w stosunku do budynków, budowli lub ich części, które są przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis ten jest formułą opartą na regulacji art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają „dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176”. Warto podkreślić, iż ustawodawca odnosi się do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym sformułowaniem, „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. To pozwala przyjąć, iż ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonywanie usług lub dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane). Dotyczy to analogicznie przypadku obydwu przypadków wymienionych w ust. 10a (a zatem także przypadków, gdy podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków, budowli lub ich części, a jeżeli je ponosił to nie przekraczały one 30% wartości początkowej ulepszanych nieruchomości).

Definicja „pierwszego zasiedlenia” jest niezbędna do ustalenia, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 należy uznać daną dostawę budynków, budowli lub ich części za podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy też za przedmiotowo, zwolnioną. Zgodnie z definicją obowiązującą do 31 grudnia 2008 r., pierwsze zasiedlenie oznaczało wydanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Definicja ta uległa z dniem 1 stycznia 2009 r. zmianie i w obecnym kształcie przewiduje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zmiany polegają więc na tym, iż po pierwsze ustawodawca odnosi się nie do wydania, ale do oddania do użytkowania, po drugie doprecyzowuje zakres przedmiotowy, zastępując sformułowanie „obiekty budownictwa mieszkalnego” pojęciem „budynki, budowle lub ich części”, po trzecie wreszcie przewiduje, że pierwszym zasiedleniem może być przypadek oddania do użytkowania budynków, budowli lub ich części nie tylko po ich wybudowaniu, ale także w przypadku ich stosownego ulepszenia.

Pierwszym zasiedleniem jest:

,,(i) oddanie do użytkowania (ii) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, (iii) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (iv) budynków, budowli lub ich części, po ich (v) wybudowaniu lub (vi) ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Ustawa nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem oddania do użytkowania. Pojęcia tego nie definiuje wprost także ustawa - Prawo budowlane, jednakże jej przepisy posługują się tym pojęciem, określając podstawowe tryby oddania obiektu budowlanego do użytkowania.

Zgodnie z art. 54 Prawa budowlanego, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z pewnymi wyjątkami, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

Natomiast w pewnych przypadkach, określonych w art. 55 Prawa budowlanego przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Przy czym powyższe procedury mają zastosowanie jedynie w przypadkach, w których inwestycja realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę. Tym samym, realizacja projektu budowlanego, na którą nie jest potrzebne pozwolenie na budowę, nie wymaga w ogóle oddawania takiego obiektu do użytkowania w organie nadzoru budowlanego. Przystąpienie do użytkowania takiego obiektu może nastąpić po prostu po zakończeniu robót budowlanych bez jakiejkolwiek ingerencji organów nadzoru budowlanego.

Definicja pierwszego zasiedlenia jest bowiem kluczowa dla ustalenia, czy dostawa danego budynku (budowli lub ich części) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, czy też podlega opodatkowaniu. Regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 i nast. VATu odpowiadające przepisom art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/712 (por. szerzej komentarz do art. 43), mają, jak się wydaje, inny cel. Intencją twórców Dyrektywy stojącą za zastosowaniem zwolnienia dla dostaw używanych nieruchomości (a zatem dostaw innych niż dokonywanych w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia), wraz z towarzyszącą mu opcją opodatkowania dostaw zwolnionych, było wprowadzenie jako zasady zwolnienia od podatku obrotu dokonywanego na rynku wtórnym (w szczególności dla nieruchomości mieszkaniowych - przedsiębiorcy - podatnicy mają możliwość wyboru opcji opodatkowania dostaw) i opodatkowanie obrotu dokonywanego na rynku pierwotnym (sprzedaż przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia) i obrotu spekulacyjnego (a zatem dokonywanego w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia).

Biorąc to pod uwagę, wydaje się zasadne nieco inne odczytanie omawianego przepisu. A mianowicie, przyjęcie, że na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia pierwszym nabywcą lub użytkownikiem jest tylko taka osoba, która staje się nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części w konsekwencji czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku, gdy inwestor po wybudowaniu budynku używa go przez pewien czas na własne potrzeby, a następnie dokonuje jego sprzedaży, wówczas inwestora tego nie należy uznawać za pierwszego użytkownika w rozumieniu omawianej definicji pierwszego zasiedlenia. Pierwszym użytkownikiem (pierwszym nabywcą będzie osoba, która kupi ten budynek od inwestora). Każda kolejna sprzedaż tego budynku (a także każda inna czynność opodatkowana, której przedmiotem będzie ów budynek) będzie dokonywana już po pierwszym jego zasiedleniu.

Warto przy tym podkreślić, iż ustawodawca, posługując się alternatywą - nabywca lub użytkownik, podkreśla tym samym dowolność czynności opodatkowanej, w wyniku której dojdzie do oddania nieruchomości do użytkowania - może więc być nią zarówno sprzedaż (wtedy pojawi się nabywca), jak i np. leasing (wtedy pojawi się użytkownik), lub dzierżawa (jak w niniejszej sprawie).

Wreszcie przedmiotowe oddanie do użytkowania musi nastąpić albo po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, albo po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Odmiennie natomiast należy interpretować zakres uznania za pierwsze zasiedlenia nieruchomości po jej ulepszeniu.

Po pierwsze należy zauważyć, że ustawodawca odnosi się do regulacji ustaw o podatkach dochodowych. Przepisy odpowiednio art. 16j ust. 3 pkt 2 PDOPrU i art. 22j ust. 3 pkt 2 PDOFizU, przewidują, iż budynki (lokale) i budowle uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Warto zaznaczyć, że przepisy VAT odnoszą się zarówno do budynków i budowli, jak i do ich części, natomiast ustawy o podatkach dochodowych odnoszą się do budynków, lokali i budowli. Tymczasem lokale są niewątpliwie częściami budynku, ale częściami budynku, a tym bardziej budowli mogą być także inne elementy niż lokale.

Zgodnie z art, 16g PDOPrU, co do zasady, wartością początkową środków trwałych jest:

*   cena nabycia netto (rozumiana jako kwota należna sprzedawcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania) w razie odpłatnego nabycia,

*   cena nabycia powiększona o różnicę pomiędzy wartością rynkową a ceną nabycia w przypadku częściowo odpłatnego nabycia towarów,

*   koszt wytworzenia (rozumiany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kasztów wynagrodzeń i ich pochodnych i innych) w razie wytworzenia we własnym zakresie,

*   wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku lub inny nieodpłatny sposób (chyba że odpowiednia umowa określa tę wartość na poziomie niższym od wartości rynkowej),

*   wartość poszczególnych środków trwałych określona przez podatnika na dzień wniesienia aportu lub udziału, ale nie wyższa od wartości rynkowej w razie aportu do spółki kapitałowej oraz udziału w spółdzielni,

*   ustalona przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej w razie otrzymania tych składników majątku w związku z likwidacją osoby prawnej (reguła ogólna).

W przypadku PDOFizU sposób określenia wartości początkowej jest analogiczny, występują jednak pewne odmienności.

Ulepszenie, o którym mowa w przepisach o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 PDOPrU i art. 22g ust. 17 PDOFizU), może mieć miejsce na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Zgodnie z powyższymi regulacjami, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesiona na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów i kosztami eksploatacji).

Ustawy o podatkach dochodowych nie definiują powyższych pojęć, przyjmuje się jednak, iż, co do zasady:

*   przebudową jest zamiana poprawiająca istniejący stan środków na inny,

*   rozbudową jest powiększenie składników majątkowych (np. poprzez zwiększenie kubatury budynku, rozszerzenie linii technologicznej),

*   rekonstrukcją jest odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   adaptacją jest przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania w innym celu niż ten, do którego był przystosowany lub wykorzystywany, jak również nadanie mu nowych cech użytkowych,

*   modernizacją jest unowocześnienie środków majątkowych.

Należy przy tym podkreślić, iż remont nie stanowi ulepszenia w rozumieniu powyższych przepisów, gdyż istotą remontu nie jest podwyższenie wartości użytkowej, lecz konserwacja środka majątkowego umożliwiająca jego właściwe wykorzystanie (tak m.in. NSA w wyr. z 29 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 772/97, opubl. Legalis). Za powodujące ulepszenie uważa się także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych (przy czym są one ujmowane, jeśli ich cena nabycia przekracza 3500 zł).

W niniejszej sprawie stan faktyczny i prawny wskazuje na:

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ppkt b (a contrario) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.), egzekucyjna sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowo- usługowym w postaci działki nr (…) o pow. 0,0707 ha, położonej w m. (…), przy ul. (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla (…) w (…) - IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) jest zwolniona z opodatkowania VAT, bowiem:

1.  dłużnik włada przedmiotową nieruchomością na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 grudnia 2012 r. - akt notarialny Rep A (…) przed notariuszem (…) w (…). Dłużnik nabył przedmiotową nieruchomość celem prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  dłużnik firma (…) Sp. z o.o. w (…), ul. (…) prowadzi działalność od dnia 3 grudnia 2012 r. zarejestrowaną Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr KRS (…) i jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy VAT zarejestrowanym pod nr NIP (…) z przeważającą działalnością gospodarczą w zakresie PKO 72.19.1 - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych; 72.11 Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii (i inne). Dłużnik jest podmiotem aktywnym gospodarczo;
3.  budynek został przyjęty do użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr (…) z dnia 30 grudnia 2015 r. Budynek został dopuszczony do użytkowania zgodnie z treścią zaświadczenia z dnia 19 stycznia 2016 r Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w (…) znak (…), bowiem ostateczna decyzja Prezydenta Miasta (…) z dnia 31 października 2013 r. stała się ostateczna z dniem 14 stycznia 2016 r;
4.  ustalając stan faktyczny dotyczący opodatkowania sprzedaży egzekucyjnej tej nieruchomości gruntowej zabudowanej podatkiem VAT, należało uwzględnić treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, w którym stwierdzono, że stosowanie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku lub części budynku po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Cytowany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy UE/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania następujące transakcje: dostawę budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Ustawa o VAT definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w art. 2 pkt 14, natomiast Dyrektywa UE/112 posługuje się tym pojęciem lecz go nie definiuje i nie wprowadza dodatkowych warunków określających to zasiedlenie. Należy podkreślić, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem unijnym, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie UE/112 ma charakter autonomiczny, w związku z czym wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, ze w/w pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie” i w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 polskiej ustawy o VAT. Wykładnia prounijna tego przepisu. winna być interpretowana w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po wybudowaniu. Jako pierwszego użytkownika budynku, budowli lub ich części należy rozumieć także posiadacza samoistnego, który jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Uwzględniając analizę wykładni przepisów Dyrektywy UE/112 i przepisu art. 2 pkt 14 ppkt a ustawy o VAT należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie pierwsze zasiedlenie nastąpiło z upływem okresu dłuższego aniżeli 2 lata, i tym samym spełniony został wymóg ustawowego zwolnienia przewidziany przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ppkt b ustawy VAT. W niniejszej sprawie przyjęto, że pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło 19 stycznia 2016 r. w związku z czym ustawowy okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia upłynął 20 stycznia 2018 r., w związku z czym spełniony został wymóg formalny zwolnienia sprzedaży z opodatkowania VAT na podstawie omówionych w poprzedniej części przepisów;
5.  na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w wypadku dostawy budynków, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, w związku z czym sprzedaż gruntu nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Na podstawie art. 947 § 2 Kpc (Dz. U. z 2014 r poz. 101, z późn. zm.) w związku z § 8 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 sierpnia 2016 r w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzenia opisu i oszacowania nieruchomości (Dz. U. z 2016 r, poz. 1263) ), jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, komornik w protokole oszacowania podaje wartość nieruchomości bez kwoty podatku od towarów usług oraz wartość nieruchomości zawierającą kwotę tego podatku. W niniejszej sprawie wartość nieruchomości bez kwoty podatku od towarów i usług stanowi (…) zł i tym samym stanowi kwotę zwolnioną z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika zatem, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ordynacji podatkowej, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Powołane przepisy wskazują, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji w przypadku, gdy wykonuje on czynności egzekucyjne. Komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla (…) prowadzi przeciwko (…) Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne z nieruchomości zabudowanej w postaci działki nr (…), położonej w m. (…), przy ul. (…). Na nieruchomości posadowiony jest budynek biurowo-usługowy. Budowa przedmiotowego „budynku biurowo-usługowego z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną” stanowiła podstawę realizacji projektu „Innowacyjna usługa wsparcia procesu produkcji urządzeń i systemów inteligentnego budownictwa”. Dłużnik włada przedmiotową nieruchomością na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 grudnia 2012 r. Dłużnik nabył przedmiotową nieruchomość celem prowadzenia działalności gospodarczej. Dłużnik prowadzi działalność od dnia 3 grudnia 2012 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy. W budynku biurowo-usługowym dłużnik prowadził działalność gospodarczą. Data rozpoczęcia użytkowania przedmiotowej nieruchomości przypada na pierwszy dzień po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, tj. po 30 grudnia 2015 r. Od momentu wybudowania budynku biurowo-usługowego, o którym mowa we wniosku nie były dokonywane żadne ulepszenia. Spółka na terenie Nieruchomości prowadziła bieżącą działalność. Pod adresem nieruchomości zostały zarejestrowane spółki powiązane osobowo z dłużnikiem. Od dnia 1 czerwca 2016 r. jedno pomieszczenie zlokalizowane w garażu jest podnajmowane dostawcy Internetu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż w trybie licytacji publicznej w trybie egzekucji sądowej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla (…) — (…) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym położonej w (…), przy ul. (…), objętej księgą wieczystą (…) jest obciążona podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego przepisu, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wskazano powyżej pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części.

Jak wynika z opisu sprawy pierwsze zasiedlenie budynku biurowo-usługowego miało miejsce pierwszego dnia po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, tj. po 30 grudnia 2015 r, gdyż wówczas dłużnik rozpoczął użytkowanie przedmiotowej Nieruchomości. Ponadto od momentu wybudowania budynku biurowo-usługowego, o którym mowa we wniosku, nie były dokonywane żadne ulepszenia. Zatem w rozpatrywanym przypadku do pierwszego zasiedlenia budynku przeznaczonego do sprzedaży doszło ponad dwa lata przed datą jego przewidywanej dostawy, która nastąpi w wyniku sprzedaży licytacyjnej.

W konsekwencji do sprzedaży licytacyjnej budynku biurowo-usługowego posadowionego na działce nr (…) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, tj. działki nr (…), na którym budynek przeznaczony do sprzedaży został posadowiony, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.